IRPJ E CSLL: LUCRO REAL ROTEIRO

Sumrio
- ntroduo
.1 - mposto sobre a renda
.2 - Regimes de apurao do RPJ
- Quem pode optar
.1 - Empresas obrigadas ao lucro real
- Procedimentos para opo
.1 - Prazo e forma de opo
.2 - Situaes especiais
.2.1 - Desenquadramento do SMPLES federal e nacional
.2.2 - Obrigatoriedade de tributao pelo lucro real
V - Regras gerais de apurao
V.1 - Periodicidade - Anual e trimestral
V.2 - Formas de clculo
V.3 - Fato gerador
V.4 - Regime de competncia
V.5 - Base de clculo do RPJ e da CSLL
V.5.1 - Apurao ao final do perodo (Real trimestral e anual)
V.5.1.1 - Ajustes
V.5.1.1.1 - Adies e excluses aplicveis ao RPJ e CSLL
V.5.1.1.1.1 - Adies e excluses aplicveis ao RPJ
V.5.1.1.1.2 - Adies e excluses aplicveis CSLL
V.5.2 - Apurao mensal (Real anual)
V.5.2.1 - Recolhimento por estimativa do RPJ e da CSLL
V.5.2.1.1 - Percentuais reduzidos para pequenos prestadores de servio de RPJ
V.5.2.1.2 - Tabela prtica de percentuais
V.5.2.1.3 - Servios hospitalares
V.5.2.1.4 - Demais receitas e ganhos de capital
V.5.2.1.5 - Valores que no so acrescidos base de clculo da estimativa mensal
V.5.2.2 - Recolhimento por meio de balano de reduo ou suspenso
V.5.3 - Operaes realizadas em mercados de liquidao futura (Lei n 11.051/2004)
V.6 - Alquotas
V.6.1 - Alquota do RPJ
V.6.2 - Alquota da CSLL
V.6.2.1 - Adicional vigente at o ano calendrio de 2002
V.7 - Dedues e compensaes
V.8 - Ajuste anual em 31 de dezembro ou na data de encerramento das atividades
V.8.1 - Aproveitamento das estimativas mensais
V.9 - Forma e prazos para pagamento
V.9.1 - R e CSLL apurado por estimativa ou por balanos de reduo ou suspenso (Lucro
Real Anual)
V.9.2 - R e CSLL apurado por meio de balanos trimestrais (Lucro Real Trimestral)
V.9.2.1 - Diviso em quotas
V.9.3 - Pagamento do saldo do ajuste anual
V.10 - Exemplos
V.10.1 - Ficha estimativas
V.10.2 - Ficha ajuste anual
V.10.3 - Ficha estimativas
V.10.4 - Ficha ajuste anual
V.11 - Lucro real trimestral x Lucro real anual
V - Restituio ou compensao de saldo anual negativo
V - Falta ou insuficincia nos pagamentos mensais por estimativa
1
V - Obrigaes acessrias
V.1 - Escriturao
V.2 - Declarao e demonstrativos
V - Anexo - Regras especficas
V.1 - Regras especiais relacionadas ao momento de reconhecimento das receitas e apurao
da base de clculo
V.1.1 - Variaes cambiais
V.1.1.1 - Opo pelo regime de caixa ou competncia at 2010
V.1.1.2 - Opo pelo regime de caixa ou competncia a partir de 2011
V.1.2 - Contratos a longo prazo
V.1.3 - Bens do ativo permanente - Vendas a longo prazo
V.1.4 - Atividade imobiliria
V.1.5 - Operaes com veculos usados
V.1.6 - Base de clculo das instituies financeiras, seguradoras e entidades de previdncia
privada
V.1.7 - munidade e iseno
V.1.7.1 - nstituio de educao e entidades beneficentes de assistncia social - munidade
V.1.7.2 - nstituies de carter filantrpico, recreativo, cultural e cientfico e associaes civis
sem fins lucrativos - seno
V.1.7.2.1 - Devoluo do patrimnio de entidade isenta
V.1.7.3 - nstituio de ensino superior que tenha aderido ao PROUN - seno
V.2 - Adies e excluses - Casos pontuais
V.2.1 - Provises - Dedutibilidade
V.2.2 - Perdas no recebimento de crditos
V.2.3 - Tributos e multas por infraes fiscais
V.2.4 - Fundo de garantia do tempo de servio
V.2.5 - Contraprestaes de arrendamento mercantil
V.2.6 - Juros sobre o capital prprio
V.2.7 - Remunerao dos scios, diretores ou administradores e titulares de empresas
individuais e conselheiros fiscais e consultivos
V.2.8 - Servios assistenciais e benefcios previdencirios a empregados e dirigentes
V.2.9 - Prejuzos por desfalque, apropriao indbita e furto
V.2.10 - Despesas de propaganda
X - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
X - Contribuintes da CSLL
X.1 - Situaes especficas
X.1.2 - senes especficas
X - Tratamento especfico relativo a receitas, custos, despesas, resultados e reavaliaes
X.1 - Recebimento de ttulos pblicos em quitao de crditos com entes pblicos
X.2 - Lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
X- Bnus de adimplncia fiscal
X.1 - Aquisio do direito ao bnus
X.2 - Clculo e utilizao do bnus
X.3 - Contabilizao do bnus
X.4 - Utilizao indevida do bnus
X - Desconto de crditos sobre depreciao
X.1 - Mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos abrangidos
X.2 - Utilizao do crdito
X.3 - Reverso dos crditos utilizados
I - Introduo
Neste Roteiro trataremos sobre a tributao do mposto de Renda da Pessoa Jurdica - RPJ e
sobre a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL, pelo regime do Lucro Real, apurado
com base no lucro lquido do exerccio, e ajustado pelas adies e excluses ditadas pela
legislao do mposto de Renda.
2
I.1 - Imposto sobre a Renda
As principais normas, limites e princpios acerca dos tributos, constam na Constituio Federal
de 1988. Dessa forma, em seu art. 153, podemos encontrar a determinao no sentido de que
o imposto sobre a renda (ou imposto de renda) de competncia da Unio. sso quer dizer que
se trata de um imposto federal, de maneira que as regras aqui tratadas aplicam-se
indistintamente a todo o pas. O 2 do art. 153 dispe ainda que o mposto sobre a Renda
ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade.
O art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional - CTN tambm fixa regras gerais e diretrizes para o
mposto de Renda:
"Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza
tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econ!mica ou "ur#dica$
% & de renda, assim entendido o produto do capital, do trabal'o ou da combinao de ambos(
%% & de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acr)scimos patrimoniais no
compreendidos no inciso anterior.
* +, A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da
localizao, condio "ur#dica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
* -, .a 'ip/tese de receita ou de rendimento oriundos do e0terior, a lei estabelecer1 as
condi2es e o momento em que se dar1 sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto
referido neste artigo."
Renda, em conformidade com os dispositivos acima referidos, pode ser conceituada como
acrscimo patrimonial, de forma que o mposto no pode incidir sobre meros ingressos quando
no representem riqueza nova. Dessa forma, o R, no caso das empresas, deve incidir sobre o
lucro.
I.2 - Regmes de ap!ra"#o do IRPJ
Conforme vimos, "renda" para fins do RPJ, corresponde ao lucro das empresas, de forma que
o RPJ, em princpio, deve incidir sobre o lucro e no sobre receita. Cumprindo essa disposio,
que em verdade norteia toda a sistemtica do mposto de Renda, temos o regime do Lucro
Real, que de fato incide sobre o lucro.
Alternativamente, contudo, as empresas podem optar por outros regimes de apurao.
Atualmente, alm do Lucro Real, temos o Lucro Presumido, o Lucro Arbitrado e o Simples
Nacional (destinado s micro e pequenas empresas).
Atente-se que o fato de o Lucro Presumido no incidir sobre o lucro propriamente dito, no quer dizer que
h alguma ilegalidade no regime, pois o contribuinte sempre pode optar pelo Lucro Real - esse sim
incidente sobre o lucro. Ou seja, o contribuinte far a opo pelo Lucro Presumido se assim desejar (por
ser mais vantajoso que o Lucro Real), e desde que no haja obrigatoriedade de apurao pelo Lucro Real.
II - Quem pode optar
Todas as pessoas jurdicas podem optar pelo Lucro Real, sendo que algumas delas so
obrigadas a esse regime ficando, portanto, impedidas de se enquadrarem no Lucro Presumido
ou no Simples Nacional. Assim, independentemente de qualquer condio, atividade, ou
faturamento, todas as empresas podem optar pelo Lucro Real, lembrando ainda, que algumas,
sero obrigadas a esse regime.
II.1 - Empresas obrgadas ao L!$ro Rea%
Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas:
a) cuja receita total, no ano calendrio anterior, seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00, ou
proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses (R$ 4.000.000,00
por ms de atividade);
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento,
sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio,
distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de
previdncia privada aberta;
CORRETORA DE SEGUROS - LUCRO REAL - As sociedades corretoras de seguros no se encontram
inseridas no rol daquelas pessoas Jurdicas obrigadas ao regime de tributao com base no lucro real,
3
previsto no art. 36, inciso , da Lei n 8.981/95. Dispositivos Legais: Lei n 8.981/95, art. 36; Lei n
9.249/95, art. 15; Lei n 9.430/96, arts. 1 e 2; Parecer Normativo n 01/93; Deciso n 223/97 - SRRF / 7
RF, Publicao no DOU de 02.10.1997.
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
Em conformidade com o Ato Declaratrio nterpretativo n 5 de 2001, a obrigatoriedade de tributao com
base no lucro real aqui prevista no se aplica pessoa jurdica que auferir receita da exportao de
mercadorias e da prestao direta de servios no exterior. No se considera prestao direta de servios
aquela realizada no exterior por intermdio de filiais, sucursais, agncias, representaes, coligadas,
controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurdica que lhes sejam assemelhadas.
d) que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno
ou reduo do imposto (empresas geralmente sediadas nas reas da SUDENE e SUDAM);
e) que, no decorrer do ano calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de
estimativa;
f) que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria
creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar
e a receber, compras de direitos creditrios resultante de vendas mercantis a prazo ou de
prestao de servios (factoring);
g) que se dediquem construo, incorporao, compra e venda de imveis que tenham
registro de custo orado, nos termos das normas aplicveis a essas atividades;
h) que sejam Sociedade de Propsito Especfico formada por Microempresas e Empresas de
pequeno porte optantes pelo Simples Nacional;
i) que explorem as atividades de securitizao de crditos imobilirios, financeiros e do
agronegcio.
Frisamos que mesmo as empresas no obrigadas ao Lucro Real, podem escolher este regime, por mera
opo.
Fundamentao: art. 14 da Lei n 9.718/1998; art. 22 da nstruo Normativa SRF n 93/1997;
art. 56, 2, V da Lei Complementar n 123/2006; art. 22 da Lei n 12.249/2010.
III - Procedimentos para opo
III.1 - Pra&o e 'orma de op"#o
A legislao prev a forma de opo para os casos de recolhimento por estimativa, que feita
mediante pagamento do imposto correspondente ao ms de janeiro ou de incio de atividade.
Tambm h previso legal para a opo pelo Lucro Presumido, que feita atravs do
pagamento da primeira quota ou quota nica do RPJ, correspondente ao primeiro perodo de
apurao de cada ano calendrio.
Dessa forma, a opo pelo Lucro Real poder ser
b) quando do recolhimento do imposto apurado trimestralmente, correspondente ao 1 trimestre
ou ao trimestre de incio de atividade.
Atente-se que no caso de balano com prejuzo, a formalizao da opo fica postergada para
o primeiro recolhimento devido no ano.
Seguem cdigos de recolhimento (campo 4 do DARF):
C()I*O RE*I+E )E TRI,UTA-.O
5993 RPJ - PJ NO OBRGADAS AO LUCRO REAL - ESTMATVA MENSAL
3373 RPJ - PJ NO OBRGADAS AO LUCRO REAL - BALANO TRMESTRAL
0220
RPJ - PJ OBRGADAS AO LUCRO REAL - ENTDADES NO FNANCERAS - BALANO
TRMESTRAL
2362
RPJ - PJ OBRGADAS AO LUCRO REAL - ENTDADES NO FNANCERAS - ESTMATVA
MENSAL
1599 RPJ - PJ OBRGADAS AO LUCRO REAL - ENTDADES FNANCERAS - BALANO TRMESTRAL
2319 RPJ - PJ OBRGADAS AO LUCRO REAL - ENTDADES FNANCERAS - ESTMATVA MENSAL
O art. 14 da nstruo Normativa SRF n 93 de 1997 dispe que no caso de lanamento de
ofcio, no decorrer do ano calendrio, ser observada a forma de apurao da base de clculo
do imposto adotada pela pessoa jurdica, que dever ser comunicada pela pessoa jurdica em
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atendimento intimao especfica do Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional. Na falta de
atendimento intimao no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional
proceder aplicao da multa de ofcio sobre o valor apurado com base nas regras do
recolhimento por estimativa.
Quando a pessoa jurdica mantiver escriturao contbil de acordo com a legislao comercial
e fiscal, inclusive a escriturao do LALUR, demonstrando a base de clculo do imposto relativa
a cada trimestre, o lanamento ser efetuado com base nas regras do lucro real trimestral.
1. A opo formalizada, irretratvel por todo o ano calendrio.
2. Ainda que o pagamento da estimativa referente ao ms de janeiro tenha sido efetuado aps o prazo de
vencimento a opo vlida.
Fundamentao: art. 3, pargrafo nico da Lei n 9.430/1996; art. 26, 2 da Lei n
8.981/1995.
III.2 - St!a"/es espe$as
%%%.-.+ & 3esenquadramento do 4%56784 9ederal e .acional
A empresa que for desenquadrada do SMPLES (seja o extinto Simples Federal ou o atual
Simples Nacional), manifestar sua opo pelo lucro real com o pagamento do imposto
referente ao ms ou ao trimestre civil a partir do qual se do os efeitos do desenquadramento.
Exemplo:
Empresa foi excluda do SMPLES no ms de maio, com efeitos a partir de 1 de junho. Seu
primeiro trimestre de apurao do imposto de renda, caso opte pelo Lucro Real trimestral,
corresponde ao 2 trimestre do ano calendrio (abril, maio e junho) cujo vencimento do imposto
se d no ltimo dia til de julho. Essa empresa, manifestar sua opo pelo Lucro Real, ao
efetuar o recolhimento do RPJ correspondente ao ms de junho (2 trimestre), utilizando um
DARF com o cdigo 3373 ou 0220 conforme o caso.
Por outro lado, caso o regime escolhido pela empresa excluda do SMPLES seja o lucro real
anual, ocorrendo o desenquadramento do SMPLES com efeitos a partir de junho, tal empresa
dever exercer sua opo pelo Real com o recolhimento referente ao ms de junho - que
dever ocorrer em julho. O cdigo de recolhimento, nesse caso, ser o 5993 ou o 2362 (vide
lista dos cdigos acima).
%%%.-.- & Obrigatoriedade de tributao pelo 7ucro :eal
A pessoa jurdica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relao
ao mesmo ano calendrio, incorrer em situao de obrigatoriedade de apurao pelo lucro real
por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, dever apurar o
RPJ e a CSLL sob o regime de apurao pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do
trimestre da ocorrncia do fato.
Fundamentao: Ato Declaratrio nterpretativo SRF n 5/2001.
IV - Regras gerais de apurao
I0.1 - Perod$dade - An!a% e Trmestra%
O Lucro Real comporta duas periodicidades: anual e trimestral, tanto para o RPJ, quanto para
a CSLL.
Como regra, o imposto de renda das pessoas jurdicas devido trimestralmente, e por opo,
possvel a apurao anual.
No Real trimestral, o imposto ser determinado por perodos de apurao encerrados nos dias
31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano calendrio. No Real
Anual deve-se apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano.
importante ressaltar que o recolhimento por estimativas, ou ainda, por meio de balano de
reduo ou suspenso, corresponde ao Lucro Real Anual, muito embora os recolhimentos
sejam mensais.
Fundamentao: arts. 1 e 2 da Lei n 9.430/1996.
I0.2 - 1ormas de $2%$!%o
A apurao do R e da CSLL pelo Lucro Real poder ser feito das seguintes formas:
a) Real trimestral - sempre por meio de balano trimestral;
b) Real anual - por meio de estimativas mensais ou por meio de balano de suspenso ou de
reduo, e ainda com a apurao do Lucro Real Anual ao final do perodo de apurao.
5
I0.3 - 1ato gerador
Conforme vimos, o CTN determina que o fato gerador do imposto de renda a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica da renda. Em que pese a polmica doutrinria que
envolve esse termo, podemos afirmar que o imposto passa a ser exigvel a partir do momento
em que se deu o acrscimo patrimonial - auferimento do lucro.
I0.4 - Regme de $ompet5n$a
De acordo com o regime de competncia, as receitas e despesas devem ser apropriadas ao
perodo em funo de sua incorrncia e da vinculao da despesa receita,
independentemente de seus reflexos no caixa.
De fato, o art. 25 da Lei n 8.981 de 1995 determina:
"A partir de +, de "aneiro de +;;<, o imposto de renda das pessoas "ur#dicas, inclusive das
equiparadas, ser1 devido = medida em que os rendimentos, gan'os e lucros forem sendo
auferidos."
A observncia desse regime obrigatria quando se trata de Lucro Real, ou seja, o lucro
lquido (base para a apurao do R), deve necessariamente, ser apurado em conformidade
com o regime de competncia.
1. Vide exemplo de aplicao do regime de competncia no tpico relativo base de clculo.
2. Diferentemente do Lucro Real, no Lucro Presumido possvel a apurao do R com base no regime de
caixa.
Fundamentao: arts. 6, 4, 5, 6 e 7 e 67, X do Decreto-Lei n 1.598/1977; art. 177 da
Lei n 6.404/1976; art. 25 da Lei n 8.981/1995.
I0.6 - ,ase de $2%$!%o do IRPJ e da CSLL
O elemento mais complexo da apurao do Lucro Real a base de clculo do RPJ e da CSLL.
Em linhas gerais podemos dizer que a base de clculo do RPJ corresponder ao lucro lquido
do perodo (lucro contbil), ajustado pelas adies, excluses e compensaes determinadas e
autorizadas pela legislao do mposto de Renda. Em decorrncia das diferentes formas de
apurao do imposto, vamos analisar cada uma delas separadamente.
H receitas beneficiadas com alquota zero, isenes, dentre outros benefcios especificados em
legislaes esparsas, tal como a instituda pela Lei n 11.945 de 04.06.2009, que manteve a iseno do
mposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica - RPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL
sobre as receitas decorrentes de valores em espcie pagos ou creditados pelos Estados, Distrito Federal e
Municpios, relativos ao CMS e ao SS, no mbito de programas de concesso de crdito voltados ao
estmulo solicitao de documento fiscal na aquisio de mercadorias e servios. Tais receitas no sero
tributadas pelo RPJ.
A base de clculo da contribuio social o valor do lucro do perodo, trimestral ou anual, antes
da proviso para o imposto de renda e ajustado pelas adies e excluses (resultado ajustado).
Assim que, como regra todas as dedues permitidas na apurao do lucro real, consoante
legislao do mposto de Renda das Pessoas Jurdicas - RPJ, so dedutveis na apurao da
base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL, observadas as normas e
limites da legislao especfica.
Mas no se pode dizer que todos os dispndios indedutveis na apurao do RPJ so
indedutveis na apurao da CSLL.
Com efeito, dispe o art. 57 da Lei n 8.981/95, com redao dada pela Lei n 9.065/95:
Art. <>. Aplicam&se = ?ontribuio 4ocial sobre o 7ucro @7ei n, >.AB;, de +;BBC as mesmas
normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
"ur#dicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 3B, mantidas a base de c1lculo e as
al#quotas previstas na legislao em vigor, com as altera2es introduzidas por esta 7ei.
Esse dispositivo tem servido como escudo para indevidas interpretaes. A nosso ver a
semelhana na apurao do mposto de Renda das Pessoas Jurdicas - RPJ se refere
periodicidade e formas de apurao da base de clculo e s normas de pagamento e
parcelamento da CSLL.
Por isso, as adies e excluses ao lucro lquido para apurao da base de clculo da
contribuio social tem que estar previstas em Lei.
At7dade r!ra%
6
A pessoa jurdica que tenha por objeto a explorao da atividade rural (pessoa jurdica rural)
pagar o RPJ e a CSLL sobre o clculo do resultado da atividade rural.
Os resultados da atividade rural exercida no exterior por pessoas jurdicas domiciliadas no
Brasil esto sujeitos incidncia do RPJ e da CSLL na forma prevista para as demais pessoas
jurdicas.
A contrapartida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de
produtos agrcolas, animais e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no
estoque de crias nascidas no perodo de apurao, como pela avaliao do estoque a preo de
mercado, constitui receita operacional, que compor a base de clculo do RPJ e da CSLL no
perodo de apurao em que ocorrer a venda dos respectivos estoques.
A receita operacional, no perodo de sua formao, constituir excluso do lucro lquido e
poder ser controlada na Parte B do Lalur ou em livro especfico para apurao da CSLL.
No perodo de apurao em que ocorrer a venda dos estoques atualizados, a receita
operacional dever ser adicionada ao lucro lquido para efeito de determinar o RPJ e a base de
clculo da CSLL.
Fundamentao: art. 16 da N SRF n 257/2002; art. 106 da N SRF n 390/2004.
Programa 8a$ona% de )esestat&a"#o
No incidir o RPJ e a CSLL na utilizao dos crditos das instituies integrantes do Sistema
Financeiro da Habitao (SFH), com o Fundo de Compensaes de Variaes Salariais
(FCVS), como contrapartida da aquisio de bens e direitos no mbito do Programa Nacional
de Desestatizao (PND).
O custo de aquisio das aes ou quotas leiloadas ser igual ao valor contbil dos ttulos ou
crditos entregues pelo adquirente na data da operao.
Quando se configurar, na aquisio, investimento relevante em coligada ou controlada,
avalivel pelo valor do patrimnio lquido, a adquirente dever registrar o valor da equivalncia
no patrimnio adquirido, em conta prpria de investimento, e o valor do gio ou desgio na
aquisio em subconta do mesmo investimento, que dever ser computado na determinao do
resultado ajustado do perodo de apurao de realizao do investimento, a qualquer ttulo.
Esse tratamento no se aplica ao ganho de capital auferido nas operaes de alienao a
terceiros dos crditos advindos das dvidas novadas pelo FCVS com as instituies integrantes
do SFH, ou dos bens e direitos adquiridos no mbito do PND.
Fundamentao: art. 9 da Lei n 10.150/2000.
Cons9r$o e so$edade em $onta de part$pa"#o
As receitas e despesas decorrentes das atividades de consrcios de empresas, constitudos na
forma dos arts. 278 e 279 da Lei n 6.404/76, devem ser computadas nos resultados das
empresas consorciadas proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento.
Os resultados das sociedades em conta de participao (SCP) devero ser apurados com
observncia das normas fiscais aplicveis s demais pessoas jurdicas, competindo ao scio
ostensivo a responsabilidade pela apurao dos resultados e recolhimento do RPJ e da CSLL
da SCP.
Fundamentao: art. 44 da Lei n 8.383/1991; art. 58 da Lei n 8.981/1995; arts. 12 e 16 da Lei
n 9.065/1995; art. 22 da MP n 2.158-35/2001; nstruo Normativa SRF n 179/1987; arts. 8 e
10 da N SRF n 390/2004.
1!ndos de n7estmentos mob%2ros
Os fundos de investimento imobilirio de que trata a Lei n 8.668 de 1993, que aplicarem
recursos em empreendimento imobilirio sujeitam-se ao mposto de Renda Retido na Fonte e
ao pagamento da CSLL.
O Fundo ser constitudo sob a forma de condomnio fechado, proibido o resgate de quotas,
com prazo de durao determinado ou indeterminado.
As quotas dos Fundos de nvestimento mobilirio constituem valores mobilirios, sendo
admitida a emisso sob a forma escritural.
Os rendimentos e ganhos lquidos auferidos pelos Fundos de nvestimento mobilirio, em
aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel, sujeitam-se incidncia do imposto
7
de renda na fonte, observadas as mesmas normas aplicveis s pessoas jurdicas submetidas
a esta forma de tributao.
Fundamentao: arts. 2, 3 e 16-A da Lei n 8.668/1993; art. 9 da N SRF n 390/2004.
%D.<.+ & Apurao ao final do per#odo @:eal trimestral e anualC
Os procedimentos aqui tratados serviro tanto para a apurao do Lucro Real Anual em 31 de
dezembro, como para a apurao do Lucro Real Trimestral em 31 de maro, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro.
A base de clculo para a apurao do lucro real trimestral, e tambm para o lucro real anual a
ser calculado em 31 de dezembro, o prprio Lucro Real, que corresponde ao lucro lquido do
perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou
autorizadas pela legislao do mposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido.
Determina ainda a legislao, que a determinao do lucro real ser precedida da apurao do
lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis
comerciais, ou seja, via contabilidade, e observando o regime de competncia. O lucro lquido
do perodo de apurao a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no
operacionais, e das participaes.
Os valores que, por competirem a outro perodo de apurao, forem, para efeito de
determinao do lucro real, adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao, ou dele
excludos, sero, na determinao do lucro real do perodo de apurao competente, excludos
do lucro lquido ou a ele adicionados, respectivamente.
Com a extino da correo monetria das demonstraes financeiras a partir de 1996, os
valores controlados na parte "B" do Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR, existentes em
31 de dezembro de 1995, somente sero atualizados monetariamente at essa data, ainda que
venham a ser adicionados, excludos ou compensados em perodos de apurao posteriores.
Fundamentao: art. 6 do Decreto-Lei n 1.598/1977; art. 37, 1 da Lei n 8.981/1995; arts. 4
e 6 da Lei n 9.249/1995; art. 18 da Lei n 7.450/1985.
%D.<.+.+ & A"ustes
Conforme j mencionado, aps a apurao do lucro lquido com base na contabilidade, para
fins de apurao da base de clculo do R e da CSLL, h que se efetuar os ajustes. Tratam-se
de adies e excluses, todas escrituradas no LALUR, ou em livro especfico para apurao da
CSLL.
Os registros contbeis que forem necessrios para a observncia de preceitos da lei tributria
relativos determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, quando no devam, por
sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escriturao comercial, ou forem diferentes dos
lanamentos dessa escriturao, sero feitos no LALUR ou em livros auxiliares (art. 270
RR/99).
Assim, valores lanados na contabilidade, que diminuem o lucro, mas que pela legislao do R
e da CSLL so indedutveis, devem ser adicionados ao resultado, pelo LALUR.
Da mesma forma, valores que foram acrescentados ao resultado contbil, mas que pela
legislao no devem compor a base de clculo do R, sero excludos no LALUR.
Atente-se ainda, que a partir de 1 de janeiro de 2008 passaram a produzir efeitos as alteraes
promovidas pela Lei n 11.638 de 2007, que alteraram as normas contbeis brasileiras (visando
a convergncia s normas internacionais). Tais alteraes afetam o lucro lquido contbil, e
consequentemente, a apurao do RPJ e CSLL pelo Lucro Real. A fim de que essas
alteraes contbeis no afetassem a apurao do R e CSLL foi criado o RTT - Regime
Tributrio de Transio, objetivando a neutralidade tributria.
Os ajustes a serem feitos pelos optantes pelo RTT, em regra, devem ser feitos no FCont -
Controle Fiscal Contbil de Transio, e o resultado desses ajustes deve ser transcrito no
LALUR, na forma de adio ou excluso decorrente do RTT.
Por meio da N RFB n 1.182 de 2011, foi permitida a retificao dos dados apresentados no
FCONT relativos ao ano calendrio de 2009, at a apresentao dos dados referentes ao ano
calendrio 2010, ou seja, at o dia 30 de novembro de 2011.
1. Para saber mais sobre esse assunto veja nossos Roteiros:
8
- Controle Fiscal Contbil de Transio (FCont) - Roteiro de Procedimentos;
- RPJ, CSLL, PS e COFNS - Regime Tributrio de Transio - RTT - Lei n 11.941 de 2009.
2. As pessoas jurdicas que efetuaram a opo pelo RTT no binio 2008-2009 tiveram que recolher a
eventual diferena entre o valor do imposto devido no ano-calendrio 2008 com base na opo pelo RTT e
o valor antes apurado, at o ltimo dia til do ms de junho de 2009, conforme N RFB n 1.023/2010.
%D.<.+.+.+ & Adi2es e e0clus2es aplic1veis ao %:6E e = ?477
De acordo com o art. 249 do RR de 1999 e arts. 38 e 54 da N SRF n 390 de 2004, na
determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, sero adicionados ao lucro lquido do
perodo de apurao:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores
deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao, no sejam dedutveis
na determinao do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do
lucro lquido que devam ser computados na determinao do lucro real.
Conforme o art. 299 do RR/99 so operacionais as despesas no computadas nos custos,
necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora (Lei n
4.506, de 1964, art. 47).
So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou
operaes exigidas pela atividade da empresa. As despesas operacionais admitidas so as
usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa. Aplicam-se aos
custos e despesas operacionais as disposies sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a
terceiros (Lei n 4.506, de 1964, art. 45, 2).
ncluem-se nas adies (pargrafo nico do art. 249 e art. 38 da N SRF n 390 de 2004):
a) ressalvadas as disposies especiais, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos
ainda no tributados para aumento do capital, para distribuio de quaisquer interesses ou
destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designaes que tiverem, inclusive lucros
suspensos e lucros acumulados;
b) os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem j
integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos na legislao, a
partir do momento em que a depreciao utilizada via Lalur atingir 100% do custo de aquisio
do bem;
1. Depreciao de bens do ativo imobilizado
Dedutibilidade (art. 305 RR/99 e Parecer Normativo RFB n 1/2011)
A quota de depreciao dedutvel a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em
condies de produzir.
Somente ser permitida depreciao de bens mveis e imveis intrinsecamente relacionados com a
produo ou comercializao dos bens e servios (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso ).
Em qualquer hiptese, o montante acumulado das quotas de depreciao no poder ultrapassar o custo
de aquisio do bem.
O valor no depreciado dos bens sujeitos depreciao, que se tornarem imprestveis ou carem em
desuso, importar reduo do ativo imobilizado.
Taxa anual de depreciao
A Secretaria da Receita Federal publicou atravs da N SRF n 162 de 1998 o prazo de vida til admissvel,
em condies normais ou mdias, para cada espcie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito
de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus bens, desde que faa a
prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente.
No caso de dvida, o contribuinte ou a autoridade lanadora do imposto poder pedir percia do nstituto
Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica, prevalecendo os
prazos de vida til recomendados por essas instituies, enquanto os mesmos no forem alterados por
deciso administrativa superior ou por sentena judicial, baseadas, igualmente, em laudo tcnico idneo.
Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalao ou equipamentos, sem especificao
suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciao de acordo com a natureza do bem, e o
contribuinte no tiver elementos para justificar as taxas mdias adotadas para o conjunto, ser obrigado a
utilizar as taxas aplicveis aos bens de maior vida til que integrem o conjunto.
Depreciao Acelerada Contbil
Em relao aos bens mveis, podero ser adotados, em funo do nmero de horas dirias de operao,
os seguintes coeficientes de depreciao acelerada:
- um turno de oito horas - 1,0;
- dois turnos de oito horas - 1,5;
9
- trs turnos de oito horas - 2,0.
Esse encargo ser registrado na escriturao comercial e no no LALUR.
Depreciao acelerada incentivada
Com o fim de incentivar a implantao, renovao ou modernizao de instalaes e equipamentos,
podero ser adotados coeficientes de depreciao acelerada, a vigorar durante prazo certo para
determinadas indstrias ou atividades (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 5).
A quota de depreciao acelerada, correspondente ao benefcio, constituir excluso do lucro lquido,
devendo ser escriturada no LALUR.
O total da depreciao acumulada, incluindo a normal e a acelerada, no poder ultrapassar o custo de
aquisio do bem.
A partir do perodo de apurao em que for atingido o custo de aquisio, o valor da depreciao normal,
registrado na escriturao comercial, dever ser adicionado ao lucro lquido para efeito de determinar o
lucro real.
O saldo das quotas de depreciao acelerada incentivada, registradas no LALUR, ser adicionado ao lucro
lquido do perodo de apurao em que ocorrer a baixa.
2. Com referncia CSLL, a adio somente aplicvel para empresas que exploram atividades rurais.
sso porque a diferena entre o custo de aquisio do bem do Ativo No Circulante mobilizado, exceto a
terra nua, destinado atividade rural, e o respectivo encargo de depreciao normal escriturado durante o
perodo de apurao em que os bens foram adquiridos constitui uma excluso, uma vez que tais bens
podem ser depreciados integralmente no prprio ano de aquisio. Mas a partir do perodo de apurao
seguinte ao da aquisio do bem, o encargo de depreciao normal que vier a ser registrado na
escriturao comercial dever ser adicionado ao resultado lquido correspondente atividade rural,
efetuando-se a baixa do respectivo valor no saldo da depreciao incentivada controlada no Lalur ou em
livro especfico para apurao da CSL (art. 6 da MP n 2.159-70/2001 e art. 104 da N SRF n 390/2004).
2. O Parecer Normativo RFB n 1/2011 esclareceu que o teste de recuperabilidade dos bens do ativo
imobilizado, previsto no 3 do art. 183 da Lei n 6.404/76 no deve gerar efeitos para fins de apurao do
lucro real da pessoa jurdica sujeita ao RTT.
c) as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores, salvo se esses
valores forem tributados como remunerao indireta na pessoa fsica (art. 249, pargrafo nico,
V e art. 64 da N SRF n 390 de 2004;
d) as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de
sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em
favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica;
e) as doaes, exceto as referidas logo abaixo (arts. 365 e 371 do RR/99);
DOAES DEDUTVES
Todas as doaes regra geral so indedutveis, com exceo das seguintes, que podero deduzir o lucro
real:
- as efetuadas s instituies de ensino e pesquisa cuja criao tenha sido autorizada por lei federal e que
preencham os requisitos dos incisos e do art. 213 da Constituio, at o limite de um e meio por cento
do lucro operacional, antes de computada a sua deduo;
- as doaes, at o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurdica, antes de computada
a sua deduo, efetuadas a entidades civis, legalmente constitudas no Brasil, sem fins lucrativos, que
prestem servios gratuitos em benefcio de empregados da pessoa jurdica doadora e respectivos
dependentes (ex.: grmios e associaes para empregados), ou em benefcio da comunidade onde atuem,
observadas as seguintes regras:
.1. as doaes, quando em dinheiro, sero feitas mediante crdito em conta corrente bancria
diretamente em nome da entidade beneficiria;
.2. a pessoa jurdica doadora manter em arquivo, disposio da fiscalizao, declarao, segundo
modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiria, em que esta se
compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realizao de seus objetivos sociais, com
identificao da pessoa fsica responsvel pelo seu cumprimento, e a no distribuir lucros, bonificaes ou
vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
.3. a entidade civil beneficiria dever ser reconhecida de utilidade pblica por ato formal de rgo
competente da Unio, exceto quando se tratar de entidade que preste exclusivamente servios gratuitos
em benefcio de empregados da pessoa jurdica doadora e respectivos dependentes, ou em benefcio da
comunidade onde atuem.
. relativamente aos valores efetivamente contribudos em favor de projetos culturais ou artsticos, na
forma da regulamentao do Programa Nacional de Apoio Cultura - PRONAC (no se aplicando a
dedutibilidade aos dispndios com doaes e patrocnios na produo cultural dos segmentos de que trata
o art. 476 do RR/99 - projetos especiais relativos ao incentivo cultural ou artstico).
f) as despesas com brindes (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso V);
10
g) importncias declaradas como pagas ou creditadas a ttulo de comisses, bonificaes,
gratificaes ou semelhantes, quando no for indicada a operao ou a causa que deu origem
ao rendimento e quando o comprovante do pagamento no individualizar o beneficirio do
rendimento.
1. Adies do RTT
Conforme dispusemos anteriormente, a partir de 2008 o contribuinte tributado pelo RPJ optante pelo RTT
faz jus aos Ajustes decorrentes das alteraes nas normas contbeis brasileiras.
2. Holding
Dispe o art. 31 da Lei n 11.727 de 23.06.2008 - Eficcia a partir de 1.01.2009:
"Art. 31. A pessoa jurdica que tenha por objeto exclusivamente a gesto de participaes societrias
(holding) poder diferir o reconhecimento das despesas com juros e encargos financeiros pagos ou
incorridos relativos a emprstimos contrados para financiamento de investimentos em sociedades
controladas.
1 A despesa de que trata o caput deste artigo constituir adio ao lucro lquido para fins de
determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido e ser
controlada em livro fiscal de apurao do lucro real.
2 As despesas financeiras de que trata este artigo devem ser contabilizadas individualizadamente por
controlada, de modo a permitir a identificao e verificao em separado dos valores diferidos por
investimento.
3 O valor registrado na forma do 2 deste artigo integrar o custo do investimento para efeito de
apurao de ganho ou perda de capital na alienao ou liquidao do investimento."
3. Pagamentos destinados prtica de infraes legais - ndedutibilidade
Por meio do Ato Declaratrio nterpretativo n 32 de 2009 a Receita Federal do Brasil esclarece que os
pagamentos efetuados a ttulo de recompensa pela prtica de infraes legais ou a elas relacionadas, em
especial aquelas mencionadas no artigo 1 da Conveno sobre o Combate da Corrupo de Funcionrios
Pblicos Estrangeiros em Transaes Comerciais nternacionais, so indedutveis na apurao da base de
clculo do mposto sobre a Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido.
Trata-se de AD aplicvel a empresas brasileiras que cometem ilcito penal ao conceder vantagem a
funcionrio pblico estrangeiro, ou a terceira pessoa, para determin-lo a praticar, omitir ou retardar ato de
ofcio relacionado transao comercial internacional.
h) resultado negativo da avaliao, pela equivalncia patrimonial, de participaes societrias
em sociedades coligadas, controladas e em sociedades que faam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum, sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de
que participe com 20% ou mais do capital votante (art. 248 da Lei n 6.404 de 1976 alterada
pela Lei n 11.638 de 2007; art. 389 do RR de 1999 e art. 38, 1 da N SRF 390 de 2004);
i) os juros, relativos a emprstimos, pagos ou creditados a empresa controlada ou coligada,
independente do local de seu domiclio, incidentes sobre valor equivalente aos lucros no
disponibilizados por empresas controladas, domiciliadas no exterior;
j) parcela da soma das despesas com contribuies para entidades de previdncia privada e
com contribuies para o Fundo de Aposentadoria Programada ndividual (Fapi) - Lei n
9.477/1997 - cujo nus seja da pessoa jurdica, que exceder ao limite de 20% do total dos
salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido
plano (art. 361, 1 e 2, e art. 771 do RR/1999);
k) depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos,taxas, seguros,
contraprestaes de arrendamento mercantil e aluguel de bens, mveis ou imveis, no
relacionados intrinsecamente com a produo ou com a comercializao dos bens e servios
(art. 13 , e , da Lei n 9.249 de1995);
l) contrapartida da constituio ou do reforo de provises, com exceo das seguintes
provises (arts. 335 a 339 do RR/99 e art. 45 da N SRF 390 de 2004):
l.1) proviso para frias e 13 salrio de empregados;
l.2) proviso para reservas tcnicas das companhias de seguro e de capitalizao, bem como
das entidades de previdncia privada, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas
aplicvel;
l.3) proviso para perdas de estoques de livros de que trata o art. 8 da Lei n 10.753 de 2003;
m) multas;
So indedutveis as multas:
a) por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria (multas de mora) e as impostas por infraes
11
de que no resulte falta ou insuficincia de pagamento de tributo (art. 344, 5, do RR/1999 e art. 56 da
nstruo Normativa SRF n 390 de 2004);
b) por transgresses a normas de natureza no tributria, tais como as previstas em leis administrativas
(de trnsito, de vigilncia sanitria, de controle de poluio ambiental, de controle de pesos e medidas
etc.),trabalhistas, etc. (PN CST n 61 de 1979 e art. 57 da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004).
n) tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa, em virtude de (art. 344, 1, do
RR/1999 e pargrafo nico do art. 50 da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004):
n.1) depsito do seu montante integral;
n.2) reclamaes e os recursos em processo tributrio administrativo;
n.3) concesso de medida liminar em mandado de segurana;
n.4) concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espcies de ao judicial;
o) prejuzos e perdas em operaes realizadas no exterior, exceto prejuzo em operaes a
termo ou de futuro realizadas diretamente pela empresa brasileira em bolsas no exterior,
caracterizadas como de cobertura "hedge" (art. 25 , 5, da Lei n 9.249 de 1995 e arts. 394,
8, e 396 do RR/1999);
p) parcela do custo de bens, servios e direitos adquiridos no exterior, de pessoas fsicas ou
jurdicas vinculadas empresa adquirente ou residentes ou domiciliadas em pas que no
tribute a renda ou que a tribute alquota mxima inferior a 20% ("paraso fiscal"), que exceder
o valor apurado de acordo com as regras de preos de transferncia (arts. 241, 244 e 245 do
RR/1999, com a alterao do art. 2 da Lei n 9.959 de 2000, e art. 38 , 1, V, da nstruo
Normativa SRF n 390 de 2004);
q) parcela da depreciao ou amortizao de bens e direitos adquiridos no exterior das pessoas
referidas anteriormente, calculada sobre a parcela do custo de aquisio dos bens que exceder
o valor determinado de acordo com as regras de preos de transferncia (arts. 241, 8, e 245
do RR/1999 e art. 38 , 1, V, da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004);
r) parcela dos juros pagos s pessoas referidas anteriormente, decorrentes de contrato de
mtuo no registrado no Banco Central do Brasil, que exceder o valor calculado com base na
taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos da Amrica pelo prazo de 6 meses,
acrescida de 3% anuais a ttulo de spread, proporcionalizados em funo do perodo a que se
referirem os juros (arts. 243 a 245 do RR/1999 e art. 38, 1, V, da nstruo Normativa SRF
n 390 de 2004);
Para fins de dedutibilidade, os juros devem ser calculados com base no valor da obrigao,expresso na
moeda objeto do contrato e convertido em reais pela taxa de cmbio divulgada, pelo Banco Central do
Brasil, para a data do termo final do clculo dos juros (art. 27, 2, da nstruo Normativa SRF n 243 de
2002).
s) parcela da receita de exportaes realizadas no perodo-base, contratadas com pessoas
vinculadas ou domiciliadas em pas que no tribute a renda ou a tribute alquota mxima
inferior a 20% ("paraso fiscal"), determinada segundo as normas sobre preos de transferncia,
que exceder o valor apropriado na escriturao da empresa no Brasil (arts. 240, 7, 244 e 245
do RR/1999 e art. 38, 1, V, da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004);
t) juros remuneratrios do capital prprio que excederem os limites de dedutibilidade ou
houverem sido contabilizados sem observncia das respectivas normas;
u) encargos financeiros incidentes sobre dbitos vencidos e no pagos,incorridos a partir da
data da citao inicial em ao de cobrana ajuizada pela empresa credora (art. 342, 3, do
RR/1999 e art. 47, 4 da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004);
v) reserva de reavaliao baixada no perodo base e no computada em conta de resultado;
w) parcela da reserva especial relativa correo monetria facultativa de bens do Ativo No
Circulante (antigo Ativo Permanente) referida data de 31.01.1991, proporcional realizao,
no perodo base, dos bens que tenham sido objeto dessa correo, mediante alienao,
depreciao, amortizao, exausto ou baixa a qualquer ttulo (art. 460 do RR/1999);
x) parcela do lucro decorrente de contratos com entidades governamentais que haja sido
excludo do lucro real em perodo de apurao anterior, proporcional ao valor das receitas
desses contratos recebidas no perodo base (art. 409 do RR/1999);
12
y) rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, os quais devem ser considerados
pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no pas de origem (art. 1 , 7, da
nstruo Normativa SRF n 213 de 2002);
z) variaes cambiais ativas (verificadas a partir de 1 de janeiro de 2000) cujas operaes
tenham sido liquidadas no perodo base (se a pessoa jurdica houver optado por considerar a
variao cambial, para fins de determinao da base de clculo do RPJ, da CSL, do PS/Pasep
e da Cofins, quando da liquidao da correspondente operao), e variaes cambiais passivas
(se a pessoa jurdica houver optado por considerar a variao cambial, para fins de
determinao da base de clculo do RPJ, da CSL, do PS/Pasep e da Cofins, quando da
liquidao da correspondente operao) - art. 30 da MP n 2.158-35 de 2001.
E:$%!s/es
Na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, podero ser excludos do lucro
lquido do perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, 3 e art. 39 da N SRF
n 390 de 2004):
a) os valores cuja deduo seja autorizada pela legislao e que no tenham sido computados
na apurao do lucro lquido do perodo de apurao;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do
lucro lquido que no sejam computados no lucro real;
c) o prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a
trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses, desde que a pessoa
jurdica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do
prejuzo fiscal utilizado para compensao.
Tambm podero ser excludos:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapropriados para fins
de reforma agrria, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184, 5);
b) os dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento
(Decreto-Lei n 2.288, de 1986, art. 5, e Decreto-Lei n 2.383, de 1987, art. 1);
c) os juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro
Nacional - NTN, emitidos para troca voluntria por Bnus da Dvida Externa Brasileira, objeto de
permuta por dvida externa do setor pblico, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim
os referentes aos Bnus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8
do Decreto-Lei n 1.312, de 15 de fevereiro de 1974 (art. 100 da Lei n 8.981 de 1995);
d) resultado positivo da avaliao, pela equivalncia patrimonial, de participaes societrias
em sociedades coligadas, controladas e em sociedades que faam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum, sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de
que participe com 20% ou mais do capital votante (art. 248 da Lei 6.404 de 1976 alterada pela
Lei 11.638 de 2007, art. 389 do RR/1999 e art. 39 , 1, , da nstruo Normativa SRF n 390
de 2004);
e) lucros e dividendos recebidos de participaes societrias no sujeitas avaliao pela
equivalncia patrimonial (arts. 379, 1, e 383 do RR/1999 e art. 39 , 1, , da nstruo
Normativa SRF n 390 de 2004);
f) parcela do lucro de empreitada ou fornecimento de bens ou servios contratados com pessoa
jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle, empresa pblica, sociedade de
economia mista ou sua subsidiria, proporcional ao valor das receitas desses contratos
computadas no resultado e no recebidas at a data de encerramento do perodo-base,
observadas as condies previstas na legislao de regncia (art. 409 do RR/1999 e art. 39 ,
1, V, da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004);
g) provises indedutveis adicionadas ao lucro lquido em perodo de apurao anterior que, no
perodo base, tenham sido utilizadas para absorver despesas dedutveis realizadas, ou tenham
sido revertidas a crdito de conta de resultado (art. 247, 2, do RR/1999, e art. 39 , 1, ,
da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004);
h) resultado positivo das atividades econmicas de proveito comum, sem fins lucrativos,
realizadas pelas sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislao
especfica, exceto cooperativas de consumo que tenham por objeto a compra e o fornecimento
13
de bens aos consumidores, associados ou no (no se aplica esta exceo s cooperativas
mistas arts. 182 a 184 do RR/1999 e ADN Cosit n 4 de 1999);
De acordo com os arts. 39 e 48 da Lei n 10.865 de 2004, as sociedades cooperativas que obedecerem ao
disposto na legislao especfica, relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da Contribuio
Social sobre o Lucro a partir de 1 de janeiro de 2005. Entretanto, a referida iseno, no se aplica s
sociedades cooperativas de consumo de que trata o art. 69 da Lei n 9.532 de 1997.
i) encargos financeiros incidentes sobre crditos vencidos e no recebidos, auferidos aps
decorridos 2 meses do vencimento do crdito, observadas as condies previstas na legislao
(caput do art. 342 do RR/1999 e caput art. 47 da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004);
j) encargos financeiros incidentes sobre dbito vencido e no pago (incorridos a partir da data
da citao inicial em ao de cobrana ajuizada pela empresa credora) que hajam sido
adicionados ao lucro lquido de perodo de apurao anterior, caso o dbito tenha sido liquidado
no perodo base (art. 342, 4, do RR/1999 e art. 47 , 5, da nstruoNormativa SRF n 390
de 2004);
k) variaes cambiais ativas (se a pessoa jurdica houver optado por considerar a variao
cambial, para fins de determinao da base de clculo do RPJ, da CSL, do PS/Pasep e da
Cofins, quando da liquidao da correspondente operao) e variaes cambiais passivas
(verificadas a partir de 1 de janeiro de 2000) cujas operaes tenham sido liquidadas no
perodo base (se a pessoa jurdica houver optado por considerar a variao cambial, para fins
de determinao da base de clculo do RPJ, da CSL, do PS/Pasep e da Cofins, quando da
liquidao da correspondente operao) - MP n 2.158-35/2001 , art. 30.
1. Excluses do RTT
Conforme dispusemos anteriormente, a partir de 2008 o contribuinte tributado pelo RPJ optante pelo RTT
faz jus aos Ajustes decorrentes das alteraes nas normas contbeis brasileiras. As despesas e valores
que diminuem o resultado, considerados dedutveis pela legislao do RPJ, mas no considerados na
contabilidade societria, podero ser excludos do resultado via LALUR, e sendo o caso, demonstrados no
FCont. Da mesma forma, valores reconhecidos contabilmente como receitas, mas que para fins tributrios
no so assim classificados, podero ser excludos da base de clculo do RPJ por meio dos referidos
Ajustes.
Exemplos de excluses que podero ser realizadas: despesas pagas durante o perodo decorrente de
contratos de arrendamento mercantil financeiro - no consideradas no resultado contbil por conta do
registro do bem arrendado em ativo imobilizado; subvenes para investimento e doaes efetuadas pelo
poder pblico recebidas pela empresa, bem assim prmio na emisso de debntures - que so registrados
como receitas no resultado contbil, mas para fins do RPJ no so tributveis.
2. ncentivos fiscais
H possibilidade de dedues especficas por conta de incentivos fiscais, tais como o previsto na Lei n
11.774 de 2008 (art. 13-A), que permite s empresas dos setores de tecnologia da informao - T e de
tecnologia da informao e da comunicao - TC excluir do lucro lquido os custos e despesas com
capacitao de pessoal que atua no desenvolvimento de programas de computador (software), para efeito
de apurao do lucro real, sem prejuzo da deduo normal, limitada ao valor do lucro real antes da prpria
excluso, vedado o aproveitamento de eventual excesso em perodo de apurao posterior e na Lei n
11.196 de 2005 (art. 19-A) que, com a nova redao dada pela Medida Provisria n 540/2011, convertida
na Lei 12.546/11, permite a excluso do lucro lquido, para efeito de apurao da base de clculo RPJ e
CSLL, dos dispndios efetivados em projeto de pesquisa cientfica e tecnolgica e de inovao tecnolgica
executado por entidades cientficas e tecnolgicas privadas, sem fins lucrativos, conforme regulamento.
Para mais informaes veja o Roteiro RPJ, CSLL, RRF e P - ncentivos novao Tecnolgica - Roteiro
de Procedimentos.
%D.<.+.+.+.+ & Adi2es e e0clus2es aplic1veis ao %:6E
Ad"/es
Algumas adies devem ser realizadas somente na apurao da base de clculo do RPJ
sendo, portanto, dedutveis na apurao da base de clculo da CSLL.
Nesse sentido, incluem-se nas adies do RPJ (pargrafo nico do art. 249):
a) os pagamentos efetuados sociedade civil de prestao de servios de profisso
regulamentada quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas que
sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os
rendimentos, bem como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (pai,
me, filho(a), sogro(a), genro ou nora);
14
Pagamento a Pessoa Fsica Vinculada
Conforme dispe o art. 302 do RR/99, os pagamentos, de qualquer natureza, a titular, scio ou dirigente
da pessoa jurdica, ou a parente dos mesmos, podero ser impugnados pela autoridade lanadora, se o
contribuinte no provar:
- no caso de compensao por trabalho assalariado, autnomo ou profissional, a prestao efetiva dos
servios;
- no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operao ou transao.
ncluem-se entre os pagamentos aqui referidos as despesas feitas, direta ou indiretamente, pelas
empresas, com viagens ao exterior, equiparando-se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade.
No caso de empresa individual, a autoridade lanadora poder impugnar as despesas pessoais do titular
da empresa que no forem expressamente previstas na lei como dedues admitidas, se ele no puder
provar a relao da despesa com a atividade da empresa.
b) gratificaes ou participaes no resultado, atribudas aos dirigentes ou administradores da
pessoa jurdica (artigos 303 e 463 do RR/99; PN CST 88 de 1976 e 109 de 1975);
c) as perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade),
realizadas em mercado de renda fixa ou varivel, exceto as apuradas por instituio financeira,
sociedade de seguro, de previdncia e de capitalizao, sociedade corretora de ttulos, valores
mobilirios e cmbio, sociedade distribuidora de ttulos e valores mobilirios ou sociedade de
arrendamento mercantil (art. 771 do RR/99);
d) o valor da contribuio social sobre o lucro lquido - CSLL, registrado como custo ou despesa
operacional (Lei n 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1, caput e pargrafo nico);
Aplica-se somente a adio ao RPJ. O valor da CSLL no pode ser deduzido na determinao de sua
prpria base de clculo.
e) as perdas apuradas nas operaes realizadas nos mercados de renda varivel e de swap,
que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operaes (exceto perdas decorrentes de
operaes de cobertura - hedge);
f) a remunerao indireta de administradores, diretores, gerentes e seus assessores (fringe
benefits), quando no identificados e individualizados os beneficirios, bem como o R fonte
incidente sobre essa remunerao, devem ser adicionados para fins de RPJ (art. 358, 3 do
RR de 1999);
g) prejuzo na alienao ou baixa de investimentos adquiridos mediante incentivo fiscal de
deduo do mposto de Renda (art. 429 do RR/1999);
h) o prejuzo por desfalque, apropriao indbita ou furto, praticados por empregados ou
terceiros, se no houver sido instaurado inqurito administrativo nos termos da legislao
trabalhista ou apresentada queixa perante a autoridade policial (art. 364 do RR/1999);
i) os prejuzos havidos em virtude de alienao de aes, ttulos ou quotas de capital, com
desgio superior a 10% dos respectivos valores de aquisio, salvo se a venda houver sido
realizada em bolsa de valores ou, onde esta no existir, tiver sido efetuada atravs de leilo
pblico, com divulgao do respectivo edital, na forma da lei, durante 3 dias no perodo de um
ms (art. 393 do RR/1999);
No se aplicam s sociedades de investimentos fiscalizadas pelo Banco Central do Brasil nem alienao
de participaes societrias permanentes. Ressalte-se que as perdas ocorridas em operaes de renda
varivel submetem-se a regime prprio e, portanto, tambm no lhes so aplicveis essas normas.
j) a parcela, realizada no perodo base, do saldo do lucro inflacionrio a tributar (inclusive o
saldo credor da correo monetria complementar pela diferena PC/BTNF de 1990);
Tal parcela calculada proporcionalmente s baixas de ativos que ficaram sujeitos correo monetria
at 31.12.1995 ou pelo percentual mnimo obrigatrio de 10% (prevalece o valor maior), exceto no caso de
ter havido opo pela realizao antecipada para gozo de reduo da alquota do imposto. Os percentuais
de realizao do lucro inflacionrio (o proporcional s baixas de ativos ou o mnimo obrigatrio de 10%)
aplicam-se sobre o saldo do lucro inflacionrio a tributar existente em 31.12.1995 (arts. 447 a 449 do
RR/1999 e ADN n 28 de 1999).
k) a parcela do ganho de capital auferido na alienao de bens do Ativo No Circulante (antigo
Ativo Permanente), na venda a longo prazo, realizada em perodo de apurao anterior, cuja
tributao tenha sido diferida para fins de determinao do lucro real, proporcional parcela do
preo da alienao recebida no perodo base (art. 421 do RR/1999).
15
E:$%!s/es
Na determinao do lucro real, podero ser excludos do lucro lquido do perodo de apurao
(Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, 3):
a) a parcela das perdas adicionadas relativas s perdas nas apuraes de swap, a qual poder,
nos perodos de apurao subseqentes, ser excluda do lucro real at o limite correspondente
diferena positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operaes realizadas nos
mercados de renda varivel e operaes de swap (Lei n 8.981, de 1995, art. 76, 5, art. 40 da
N RFB n 1.022 de 2010);
b) o ganho de capital auferido na alienao de bens do ativo no circulante realizada no perodo
base (venda a longo prazo), cujo preo deva ser recebido, no todo ou em parte, aps o trmino
do ano calendrio subsequente ao da contratao, se houver diferimento da tributao (art. 421
do RR/99);
c) o valor dos investimentos em atividades audiovisuais, observada a legislao de regncia do
incentivo (art. 372 do RR/99);
d) o valor adicionado ao lucro lquido e registrado na Parte "B" do Lalur em perodo de apurao
anterior, relativo amortizao de gio pago na aquisio de participaes societrias
permanentes, avaliadas pela equivalncia patrimonial, que tenham sido alienadas ou liquidadas
no perodo base (art. 391, pargrafo nico, do RR/1999);
e) valor controlado na Parte "B" do Lalur, corrigido monetariamente at 31.12.1995, relativo a
tributos e contribuies adicionados ao lucro real dos anos calendrios de 1993 e 1994 que
tenham sido pagos no perodo base (art. 7 , 1, da Lei n 8.541/1992 ).
%D.<.+.+.+.- & Adi2es e e0clus2es aplic1veis = ?477
Ad"#o
A nica adio exclusiva da CSLL refere-se as despesas de depreciao, amortizao e
exausto, bem como a parcela do custo de bem baixado a qualquer ttulo, correspondente
correo monetria complementar pela diferena PC/BTNF de 1990.
E:$%!s/es
Na determinao do resultado ajustado, podero ser excludos do lucro lquido do perodo de
apurao:
a) os valores cuja deduo seja autorizada pela legislao da CSLL e que no tenham sido
deduzidos na apurao do lucro lquido;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do
lucro lquido que, de acordo com essa mesma legislao, no devam ser computados na
determinao do resultado ajustado.
Fundamentao: art. 16 da nstruo Normativa SRF n 96/1993; art. 39 da nstruo Normativa
SRF n 390/2004.
Compensa"#o de Pre;!<&os 1s$as
O prejuzo compensvel o apurado na demonstrao do lucro real e registrado no LALUR
(Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 64, 1, e Lei n 9.249, de 1995, art. 6, e pargrafo nico).
A compensao poder ser total ou parcial, em um ou mais perodos de apurao, opo do
contribuinte, observado o limite de 30% que trataremos mais adiante.
A absoro, mediante dbito conta de lucros acumulados, de reservas de lucros ou capital, ao
capital social, ou conta de scios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuzos
apurados na escriturao comercial do contribuinte no prejudica seu direito compensao de
prejuzos fiscais.
Para fins de CSLL, o lucro lquido, depois de ajustado pelas adies e excluses prescritas ou
autorizadas pela legislao da CSLL, poder ser reduzido pela compensao de bases de
clculo negativas da CSLL de perodos de apurao anteriores em at, no mximo, 30% (trinta
por cento) do referido lucro lquido ajustado.
Aplica-se compensao de base negativa para fins de CSLL todas as regras aplicveis
compensao de prejuzos fiscais na apurao do RPJ no lucro real.
Fundamentao: art. 44 da Lei n 8.383/1991; art. 58 da Lei n 8.981/1995; arts. 12 e 16 da Lei
n 9.065/1995; art. 22 da MP n 2.158-35/2001.
Pre;!<&os 1s$as A$!m!%ados at= 31 de de&embro de 1>>4 e Posterores
16
O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano calendrio de 1995 poder ser
compensado, cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994,
com o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses, observado o limite mximo, para
compensao, de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado (Lei n 9.065, de 1995, art.
15).
necessria a manuteno dos livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do
montante do prejuzo fiscal utilizado para compensao.
Os saldos de prejuzos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 so passveis de
compensao, independente do prazo previsto na legislao vigente poca de sua apurao.
O limite de 30% no se aplica hiptese de que trata o inciso do art. 470 - empresas
beneficiadas pelo Befiex.
Pre;!<&os n#o opera$onas
Os prejuzos no operacionais, apurados pelas pessoas jurdicas, a partir de 1 de janeiro de
1996, somente podero ser compensados com lucros da mesma natureza, observado o limite
de 30% do lucro do perodo ajustado.
Consideram-se no operacionais os resultados decorrentes da alienao de bens ou direitos do
ativo permanente.
Essa restrio no se aplica em relao s perdas decorrentes de baixa de bens ou direitos do
ativo permanente em virtude de terem se tornado imprestveis, obsoletos ou cado em desuso,
ainda que posteriormente venham a ser alienados como sucata.
At7dade r!ra%
Em relao ao RPJ, o prejuzo fiscal apurado pela pessoa jurdica que explorar atividade rural
poder ser compensado com o resultado positivo obtido em perodos de apurao posteriores,
no se lhe aplicando o limite de 30%.
Para fins de CSLL, no mesmo perodo de apurao, tambm no se aplica o limite
compensao de base negativa da atividade rural com o resultado ajustado das demais
atividades ou compensao do resultado positivo da atividade rural com a base negativa das
demais atividades.
Entretanto, o limite de 30% (trinta por cento) aplica-se compensao das bases negativas
decorrentes das demais atividades da pessoa jurdica rural com os resultados positivos da
atividade rural ou de demais atividades em perodo subseqente, bem como compensao de
bases negativas da atividade rural com o resultado ajustado de outra atividade determinado em
perodo subseqente.
1. vedada a compensao da base de clculo negativa da atividade rural apurada no exterior com o
resultado ajustado obtido no Brasil, seja este oriundo da atividade rural ou no.
2. Os resultados da atividade rural exercida no exterior por pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil esto
sujeitos incidncia da CSLL na forma prevista para as demais pessoas jurdicas.
Fundamentao: art. 14 da Lei n 8.023/1990; art. 107 da N SRF n 390/2004.
+!dan"a de $ontro%e so$et2ro e de ramo de at7dade
A pessoa jurdica no poder compensar seus prprios prejuzos fiscais se entre a data da
apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle
societrio e do ramo de atividade (Decreto-Lei n 2.341, de 29 de junho de 1987, art. 32).
In$orpora"#o? '!s#o e $s#o
A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos
fiscais da sucedida (Decreto-Lei n 2.341, de 1987, art. 33).
No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida poder compensar os seus prprios
prejuzos, proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido (Decreto-Lei n
2.341, de 1987, art. 33, pargrafo nico).
So$edade em Conta de Part$pa"#o - SCP
O prejuzo fiscal e a base de clculo negativa da CSLL apurado por Sociedade em Conta de
Participao - SCP somente poder ser compensado com o lucro real e o resultado ajustado
positivo decorrente da mesma SCP.
vedada a compensao de prejuzos fiscais e base de clculo negativa da CSLL com lucros e
resultado ajustado positivo entre duas ou mais SCP ou entre estas e o scio ostensivo.
17
Fundamentao: art. 44 da Lei n 8.383/1991; art. 58 da Lei n 8.981/1995; arts. 12 e 16 da Lei
n 9.065/1995; art. 22 da MP n 2.158-35/2001; nstruo Normativa SRF n 179/1987.
%D.<.- & Apurao mensal @:eal AnualC
Conforme mencionamos, a tributao pelo Lucro Real Anual implica clculos mensais, seja por
meio de estimativas, ou ainda, pos balanos de reduo ou suspenso. A seguir, veremos as
regras gerais para efetuarmos esses clculos.
%D.<.-.+ & :ecol'imento por estimativa do %:6E e da ?477
Receita bruta
Considerando que o clculo por estimativa tem incio apurando a receita bruta mensal,
comearemos conceituando-a, em conformidade com a legislao do mposto de Renda e da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido.
Ficam compreendidos na incidncia do imposto de renda todos os ganhos e rendimentos de
capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada, independentemente da natureza,
da espcie ou da existncia de ttulo ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou
negcio, que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma especfica de
incidncia do imposto de renda.
A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas operaes
de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta
alheia. Atente-se que a venda de qualquer bem da empresa, incluindo mercadorias, produtos,
servios, equipamentos, imveis, direitos, mediante transferncia de titularidade e com
pagamento ou promessa de pagamento, configura a realizao da receita - ensejando ento
tributao pelo R e CSLL.
Nas vendas a prazo, o custo do financiamento, contido no valor dos bens ou servios ou
destacado na nota fiscal, integra a receita bruta como complemento do preo de venda.
Na receita bruta no se incluem:
a) as vendas canceladas e as devolues de vendas ( 1 do art. 5 da nstruo Normativa
SRF n 93 de 1997 e art. 21 da nstruo Normativa SRF n 390 de 2004);
b) os descontos incondicionais concedidos;
c) os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos
quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja mero depositrio, a exemplo do
P.
1. Vendas canceladas correspondem anulao de valores registrados como receita bruta de vendas e
servios.
2. Descontos incondicionais so parcelas redutoras do preo de venda, quando constarem da nota fiscal de
venda dos bens ou da fatura de servios e no dependerem de evento posterior emisso desses
documentos.
Lembramos que o CMS de obrigao prpria da empresa, destacado na Nota Fiscal no pode
ser deduzido, enquanto que o CMS cobrado do adquirente, a ttulo de substituio tributria,
no integra a receita bruta.
No integram a receita bruta os valores recebidos por empresas concessionrias ou
permissionrias de servio pblico de transporte urbano de passageiros que devam ser
repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensao.
Entretanto as empresas concessionrias ou permissionrias que receberem o repasse dos
fundos de compensao criados ou aprovados pelo poder pblico concedente ou permissrio
devero incluir os valores na receita bruta.
O fundamento para essa excluso da receita bruta para fins de clculo do RPJ era o Ato Declaratrio SRF
n 7 de 2000. Muito embora tenha sido revogado pela N SRF n 247 de 2002, em princpio tal excluso
permanece vlida. Atente-se, contudo, possibilidade de entendimento diverso pelo fisco federal.
O valor do vale-pedgio obrigatrio, pago pelo embarcador ao transportador, no integra o frete
e no ser considerado receita bruta.
Regime de competncia
Conforme vimos em tpico especfico, o regime de competncia sempre obrigatrio quando
se trata de Lucro Real. Dessa forma, na apurao da base de clculo, as receitas sero
18
consideradas no perodo em que auferidas, de acordo com o regime de competncia, pouco
importando o momento em que tais receitas sero recebidas pela pessoa jurdica.
Exemplo:
Empresa com atividade comercial tributada pelo Lucro Real Anual realiza venda no valor de R$
10.000,00 no ms de maio de 2x11.
- data de emisso da nota: 15 maio de 2x11
- prazo para pagamento concedido ao comprador/cliente: 60 dias
Considerando o regime de competncia, essa receita dever compor a base de clculo do ms
de maio de 2x11 - no importando, portanto, o ms do efetivo recebimento dessa receita.
Percentuais para clculo do RPJ
Nos recolhimentos por estimativa, a base de clculo do imposto, em cada ms, ser
determinada mediante a aplicao sobre a receita bruta auferida na atividade operacional, dos
seguintes percentuais:
a) comrcio e ndstria: 8,0% (oito por cento);
b) servios hospitalares e de auxlio diagnstico e terapia, patologia clnica, imagenologia,
anatomia patolgica e citopatologia, medicina nuclear e anlises e patologias clnicas, desde
que a prestadora destes servios seja organizada sob a forma de sociedade empresria e
atenda s normas da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria - Anvisa: 8,0% (oito por cento);
c) transporte de carga: 8,0% (oito por cento);
d) revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs
natural: 1,6% (um inteiro e seis dcimos por cento);
e) prestao de servios em geral, exceto servios hospitalares indicados na letra "b": 32%
(trinta e dois por cento);
f) intermediao de negcios: 32% (trinta e dois por cento);
g) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza:
32% (trinta e dois por cento);
h) prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto
de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos
creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring):
32% (trinta e dois por cento);
i) demais servios de transporte (exceto o de carga): 16% (dezesseis por cento); e
j) instituies financeiras, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio,
distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de seguros privados, entidades de
previdncia privada aberta e empresas de capitalizao: 16%.
No caso de atividades diversificadas, ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade.
Para a base de clculo estimada da CSLL, em cada ms, ser determinada pela soma:
a) de 12% (doze por cento) da receita bruta auferida no perodo, exceto para as atividades em
que o percentual ser de 32%, conforme demonstrado a seguir neste Roteiro;
b) dos rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e renda
varivel;
Para fins de RPJ, os rendimentos e ganhos lquidos produzidos por aplicao financeira de renda fixa e de
renda varivel, quando j tiverem sofrido tributao, no integraro a base de clculo do mposto de Renda
apurado com base na receita bruta, conforme artigo 7 da nstruo Normativa n 93 de 1997.
Entretanto, caso a apurao do mposto de Renda seja efetuada com base em balanos ou balancetes de
suspenso ou reduo, o valor dos rendimentos e ganhos lquidos devero compor a base de clculo e,
consequentemente, o valor do imposto de renda retido na fonte poder ser deduzido do valor apurado.
Cabe destacar que, o fato gerador do imposto de renda ocorre na alienao da aplicao financeira, assim
entendida qualquer forma de transmisso da propriedade como a liquidao, o resgate, a cesso ou a
repactuao do ttulo ou aplicao, lembrando-se que contabilmente, os rendimentos devem ser
reconhecidos pelo regime de competncia.
c) dos ganhos de capital, das demais receitas e dos resultados positivos decorrentes de
receitas no compreendidas na atividade, no ms em que forem auferidos, inclusive:
O percentual da receita bruta a ser considerado para efeito de determinao da base de clculo
da CSLL, ser de 32% (trinta e dois por cento), para as atividades de:
19
a) prestao de servios em geral, observado os percentuais especficos dos servios
hospitalares e de transporte;
b) intermediao de negcios;
c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto
de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos
creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
1. Para as atividades de prestao de servios hospitalares e de transporte, inclusive de carga, o
percentual de receita bruta a ser considerado ser de 12% (doze por cento).
2. O percentual de 32%, aplica-se a partir do dia 1 de setembro de 2003.
3. No caso de atividades diversificadas ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade.
Fundamentao: art. 51 da Lei n 7.450/1985; art. 31 da Lei n 8.981/1995; art. 29 da Lei n
11.727/2008; art. 15 da Lei n 9.249/1995; art. 2 da Lei n 10.209/2001; art. 18 da N SRF n
390/2004.
%D.<.-.+.+ & 6ercentuais reduzidos para pequenos prestadores de servio de %:6E
A base de clculo mensal do imposto de renda das pessoas jurdicas prestadoras de servios
em geral, exceto servios hospitalares, de transporte, e aqueles prestados por sociedades
prestadoras de servios de profisses legalmente regulamentadas, cuja receita bruta anual seja
de at R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), ser determinada mediante a aplicao do
percentual de 16% sobre a receita bruta auferida mensalmente (Lei n 9.250/95, art. 40).
A pessoa jurdica que houver utilizado a alquota reduzida de 16,0%, cuja receita bruta
acumulada at um determinado ms do ano calendrio exceder o limite de R$ 120.000,00,
ficar sujeita ao pagamento da diferena da estimativa no recolhida, apurada em relao a
cada ms transcorrido, at o ltimo dia til do ms subseqente quele em que ocorrer o
excesso, sem acrscimos legais.
Fundamentao: art. 40 da Lei n 9.250/1995.
%D.<.-.+.- & Fabela pr1tica de percentuais
Por definio legal ou de atos normativos editados pela Receita Federal, possvel montar a
seguinte tabela de percentuais:
ATI0I)A)ES Per$ent!as
Per$ent!as
Red!&dos Re$eta
An!a% at= R@
12A.AAA?AAB
Comrcio e indstria 8,0
Atividades que no
podem se beneficiar
pelo percentual de
reduo
Servios de transporte de cargas 8,0
Sobre a receita bruta dos servios hospitalares e de auxlio diagnstico e
terapia, patologia clnica, imagenologia, anatomia patolgica e
citopatologia, medicina nuclear e anlises e patologias clnicas, desde
que a prestadora destes servios seja organizada sob a forma de
sociedade empresria e atenda s normas da Anvisa
8,0
Sobre a receita bruta de construo por empreitada, na modalidade total,
fornecendo o empreiteiro todos os materiais indispensveis sua
execuo, sendo tais materiais incorporados obra (N RFB n
1.234/2012, arts. 2, 7 e 38, iniciso ).
8,0
Loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis
construdos ou adquiridos para revenda
8,0
Servios de transporte de passageiros 16,0
Revenda de combustveis derivados de petrleo e lcool, inclusive gs 1,6
Prestadoras de servios relativos ao exerccio de profisses legalmente
regulamentada, inclusive escolas (S/C do antigo regime do DL 2.397)
32,0
ntermediao de negcios, inclusive corretagem (seguros, imveis,
dentre outros) e as de representao comercial
32,0 16,0
20
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, e mveis. 32,0 16,0
Construo por administrao ou por empreitada unicamente de mo de
obra
32,0 16,0
Prestao de servios de grfica, com ou sem fornecimento de material,
em relao receita bruta que no decorra de atividade comercial ou
industrial
32,0 16,0
Prestao de servios de suprimento de gua tratada e coleta de esgoto
e explorao de rodovia mediante cobrana de pedgio (Ato Declaratrio
COST n 16/2000)
32,0 16,0
Diferencial entre o valor de venda e o valor de compra de veculos usados
(N SRF n 390/2004, at 02 de fevereiro de 2004: 8%).
32,0 16,0
Sobre a receita bruta das empresas financeiras, sendo ainda autorizadas,
apenas para estas empresas, diversas dedues da receita bruta. Ver art.
29 da Lei n 8.981/95 e nstruo Normativa SRF n 51/95 e 11/96
16,0 -
A nstruo Normativa SRF n 480 de 2004, em virtude do disposto nos artigos 1, 7 e 32, inciso ,
alterou o Ato Declaratrio Normativo COST n 6 de 13.01.1997, o qual previa, para a atividade de
construo por empreitada, a aplicao de materiais em qualquer quantidade. Atualmente esta disposio
consta nos artigos 2, 7 e 38, iniciso da nstruo Normativa RFB n 1.234/2012, que revogou a
nstruo Normativa SRF n 480/2004.
%D.<.-.+.3 & 4ervios 'ospitalares
O enquadramento no conceito de servios hospitalares, para aplicao do percentual reduzido
de 8%, sempre foi objeto de discusso, tendo a Receita Federal se pronunciado e alterado seu
posicionamento diversas vezes.
Para por fim polmica, foi publicada a Lei n 11.727, de 23.06.2008, que alterou a Lei n
9.249, de 26.12.1995, estabelecendo que o percentual reduzido aplica-se, alm dos servios
hospitalares, em relao aos servios de:
a) auxlio diagnstico e terapia;
b) patologia clnica;
c) imagenologia;
d) anatomia patolgica e citopatologia;
e) medicina nuclear;
f) anlises e patologias clnicas.
A Lei n 9.249 tambm passou a prever que necessrio ao prestador preencher os seguintes
requisitos para aplicar o percentual de 8%:
a) estar organizado sob a forma de sociedade empresria;
b) atender s normas da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria - ANVSA.
Com efeito, alm de ter que atender as normas da ANVSA, os servios devem ser prestados
por sociedade empresria, cujo estabelecimento possua estrutura fsica condizente com
atividade econmica organizada para a produo de servios.
Assim, no ser contemplado pelo percentual reduzido, ainda que formalmente realizado por
uma sociedade, o servio prestado exclusivamente pelos prprios scios ou referente,
unicamente, ao exerccio de atividade intelectual, de natureza cientfica dos profissionais
envolvidos, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores. o que prev o Cdigo
Civil, em seu artigo 966, ao conceituar o que atividade empresarial.
Fundamentao: art. 15, 1, , "a", da Lei n 9.249/1995.
%D.<.-.+.4 & 3emais receitas e gan'os de capital
Encontrada a base de clculo pela aplicao do percentual sobre a receita bruta da atividade,
com as excluses admitidas, sero a ela acrescidos, integralmente, no ms em que forem
auferidos, os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de
receitas no compreendidas na atividade.
Dentre essas receitas, podemos citar:
21
a) os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas
controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, exceto se a muturia for instituio
autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil;
b) os ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em
sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permaneceram no ativo
da pessoa jurdica at o trmino do ano calendrio seguinte ao de suas aquisies;
c) os ganhos auferidos em operaes de cobertura ('edge) realizadas em bolsas de valores, de
mercadorias e de futuros ou no mercado de balco;
d) a receita de locao de imvel, quando no for esse o objeto social da pessoa jurdica,
deduzida dos encargos necessrios sua percepo;
e) os juros equivalentes taxa do Sistema Especial de Liquidao e Custdia (Selic) para
ttulos federais, acumulada mensalmente, relativos a impostos e contribuies a serem
restitudos ou compensados;
f) as receitas financeiras decorrentes das variaes monetrias dos direitos de crdito e das
obrigaes do contribuinte, em funo de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal
ou contratual;
g) os ganhos de capital auferidos na devoluo de capital em bens e direitos.
No caso de a devoluo realizar-se pelo valor de mercado, a diferena entre este e o valor contbil dos
bens ou direitos entregues ser considerada ganho de capital, que ser computado na base de clculo do
RPJ e da CSLL.
Na investidora, a diferena entre o valor de mercado dos bens ou direitos e o valor contbil da
participao extinta ser excluda do resultado ajustado ou no ser computada no resultado
presumido ou arbitrado da CSLL.
No caso de participao societria adquirida por valor inferior ao patrimonial, em que a pessoa
jurdica que estiver devolvendo capital tenha optado pela avaliao a valor contbil, a pessoa
jurdica que estiver recebendo os bens ou direitos dever registr-los pelo valor pelo qual
tiverem sido recebidos, reconhecendo, como ganho de capital, sujeito incidncia da CSLL, a
diferena entre este e o valor contbil da participao extinta.
h) contrapartida da reavaliao de bens.
1. A partir de 1 de janeiro de 2000, a contrapartida da reavaliao de quaisquer bens da pessoa jurdica
somente poder ser computada em conta de resultado ou na determinao da base de clculo da
contribuio social sobre o lucro lquido quando ocorrer a efetiva realizao do bem reavaliado. Portanto, a
efetiva tributao da reserva de reavaliao ser exigida pelo Fisco no momento da realizao do bem,
como regra, no momento da alienao.
Essa alterao visa impedir a manipulao do resultado do perodo em curso, mediante a incluso na base
de calculo do valor da reavaliao sem lastro econmico, impedindo a gerao de base negativa, cuja
compensao futura ficaria limitada em 30% (trinta por cento).
2. Ressalte-se que, por meio da Lei n 11.638 de 2007 foi alterada a Lei das S/A (artigo 183, 3 e art. 187
2) extinguindo a possibilidade de reavaliao espontnea de elementos do ativo imobilizado, intangvel e
diferido e, em decorrncia disso, houve o fim da chamada conta de Reserva de Reavaliao.
A nova Lei, entretanto, possibilitou a manuteno dos saldos dessa reserva at que ocorra a sua efetiva
realizao ou o seu estorno at o fim de 2008.
3. Para mais informaes vide Roteiro de Procedimentos: Reavaliao de ativos - Aspectos contbeis e
fiscais.
Fundamentao: art. 32 da Lei n 8.981/1995; art. 4 da nstruo Normativa SRF n 93/1997;
arts. 18 e 97 da N SRF n 390/2004; art. 4 da Lei n 9.959/2000.
*anCos de $apta%
O ganho de capital, nas alienaes de bens do ativo permanente e de ouro no considerado
ativo financeiro, corresponder diferena positiva verificada entre o valor da alienao e o
respectivo valor contbil.
Fundamentao: art. 32 da Lei n 8.981/1995; art. 18, 5 da N SRF n 390/2004.
0a%or $ont2b%
O valor contbil, em regra, corresponde ao custo de aquisio, diminudo dos encargos de
depreciao, amortizao ou exausto acumulados, se for o caso.
Tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de 1995, o custo de
aquisio poder ser atualizado monetariamente at 31 de dezembro desse ano, no se lhe
22
aplicando qualquer atualizao monetria a partir dessa data, tratando-se de bens e direitos
adquiridos aps 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisio dos bens e direitos no ser
atribuda qualquer atualizao monetria.
Para efeito de apurao do ganho de capital, considera-se valor contbil, no caso de
investimentos permanentes em:
a) participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio, o valor de aquisio;
b) participaes societrias avaliadas pelo valor de patrimnio lquido, a soma algbrica dos
seguintes valores:
b1) do patrimnio lquido pelo qual o investimento estiver registrado;
b2) do gio ou desgio na aquisio do investimento; e
b3) da proviso para perdas, constituda at 31 de dezembro de 1995, quando dedutvel.
Sobre regras especficas de Equivalncia Patrimonial, vide artigos 384 e seguintes do RR/99 - Decreto
3.000 de 1999.
No caso de ouro, no considerado ativo financeiro, o valor contbil corresponde ao custo de
aquisio.
1. A no comprovao dos custos pela pessoa jurdica implicar adio integral da receita base de
clculo do imposto de renda devido mensalmente.
2. O ganho de capital auferido na venda de bens do ativo permanente para recebimento do preo, no todo
ou em parte, aps o trmino do ano calendrio seguinte ao da contratao dever integrar a base de
clculo do imposto de renda mensal, podendo, para efeito de determinar o lucro real, ser computado na
proporo da parcela do preo recebida em cada ms.
C2%$!%o do ganCo de $apta%
O clculo do ganho de capital deve ser feito da seguinte forma:
Valor de alienao - valor contbil = ganho de capital
Esse valor, dever ser acrescido por inteiro base de clculo do lucro real estimado.
Fundamentao: art. 17 da Lei n 9.249/1995; art. 33 do Decreto-Lei n 1.598/1977; art. 4 da
nstruo Normativa SRF n 93/1997; art. 18 da N SRF n 390/2004.
%D.<.-.+.< & Dalores que no so acrescidos = base de c1lculo da estimativa mensal
No sero acrescidos base de clculo da estimativa mensal:
a) os rendimentos e ganhos lquidos produzidos por aplicao financeira de renda fixa e de
renda varivel, quando j tiverem sofrido tributao (artigo 7 da nstruo Normativa n
93/1997);
Diferentemente, para fins de CSLL sero acrescidas base de clculo estimada por expressa
determinao legal, constante no artigo 18, da N SRF n 390/2004.
b) as recuperaes de crditos que no representem ingressos de novas receitas;
c) a reverso de saldo de provises, salvo as para crditos de liquidao duvidosa constitudas
antes de 1997, as para pagamento de frias, as para pagamento de dcimo-terceiro salrio e
as reservas tcnicas das companhias de seguro e de capitalizao, bem como das entidades
de previdncia complementar;
d) os lucros e dividendos decorrentes de participaes societrias avaliadas pelo custo de
aquisio e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo
mtodo da equivalncia patrimonial;
e) os juros sobre o capital prprio pagos ou creditados por outra pessoa jurdica;
f) o imposto no cumulativo cobrado destacadamente do comprador ou contratante, do qual o
vendedor dos bens seja mero depositrio.
Fundamentao: art. 7 da nstruo Normativa SRF n 93/1997; art. 32, 1 da Lei n
8.981/1995.
%D.<.-.- & :ecol'imento por meio de balano de reduo ou suspenso
A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto e da contribuio
devidos em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que
o valor acumulado j pago excede o valor do imposto ou contribuio, inclusive adicional,
23
calculado com base no lucro real do perodo em curso, ou ainda, demonstrando haver prejuzo
fiscal no perodo.
Para tanto, os balanos ou balancetes:
a) devero ser levantados com observncia das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro
Dirio;
1. A transcrio no livro Dirio dever ocorrer at a data fixada para pagamento do imposto do respectivo
ms, ou seja, at o ltimo dia til do ms subseqente ao ms de referncia.
2. Sobre transcrio da Demonstrao do Lucro Real no LALUR, veja a seguir.
b) somente produziro efeitos para determinao da parcela do imposto de renda e da
contribuio social sobre o lucro devidos no decorrer do ano calendrio.
Esto dispensadas do pagamento mensal as pessoas jurdicas que, atravs de balano ou
balancetes mensais, demonstrem a existncia de prejuzos fiscais apurados a partir do ms de
janeiro do ano calendrio.
nclusive o pagamento correspondente ao ms de janeiro pode ser feito com base em balanos,
e havendo prejuzo no haver recolhimento, ficando, portanto postergada a opo pelo Lucro
Real Anual.
Esses balanos podem ser chamados de balanos mensais acumulados, pois so sempre
levantados considerando o primeiro ms do perodo (normalmente janeiro). Sero de reduo
quando reduzirem o valor do imposto ao montante correspondente diferena positiva entre o
imposto devido no perodo em curso, e a soma do imposto de renda pago, correspondente aos
meses do mesmo ano calendrio; e de suspenso, quando o valor do imposto devido, calculado
com base no lucro real do perodo em curso, igual ou inferior soma do imposto de renda
pago, correspondente aos meses do mesmo ano calendrio (no ensejando, portanto,
recolhimento de mposto de Renda - suspendendo o recolhimento do R).
Atente-se ainda, que a diferena verificada, correspondente ao imposto de renda pago a maior,
no perodo abrangido pelo balano de suspenso, no poder ser utilizada para reduzir o
montante do imposto devido em meses subseqentes do mesmo ano calendrio, calculado com
base na estimativa.
Perod$dade
Os balanos de reduo ou suspenso devem ser levantados sempre considerando o dia 1 de
janeiro do ano em curso, ou a data de incio de atividades.
Assim, o balano do ms de fevereiro, deve abranger os meses de janeiro e fevereiro. O
balano do ms de maro, considerar os meses de janeiro, fevereiro e maro, e assim por
diante. Ou seja, o balano acumulado, e no se restringe ao ms em questo.
O levantamento desses balanos sempre alternativo ao clculo e recolhimento pelas
estimativas, de forma que a cada ms, sempre fica a critrio da empresa calcular por essa
forma, ou por estimativa.
A;!stes
O resultado do perodo em curso dever ser ajustado por todas as adies determinadas e
excluses e compensaes admitidas pela legislao do imposto de renda e da contribuio
social sobre o lucro, exceto, nos balanos ou balancetes levantados de janeiro a novembro, as
seguintes adies:
a) os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior;
b) as parcelas a que se referem os arts.18, 7, 19, 7 e 22, 3 da Lei n 9.430/96, quais
sejam, excessos calculados com base nos preos de transferncia (importao, exportao, e
juros).
Para mais informaes sobre a dedutibilidade de juros pagos ao exterior veja o Roteiro de Procedimentos
"RPJ e CSLL - Juros pagos pessoa residente ou domiciliada no exterior - Dedutibilidade - Roteiro de
Procedimentos".
Dessa forma, tambm devero ser considerados no caso de levantamento de balano de
reduo ou suspenso, os ajustes decorrentes do RTT. Para o binio 2008/2009 somente os
optantes pelo referido regime de transio devero realizar tais ajustes. Para o ano de 2010
todas as empresas devem realizar os ajustes uma vez que o RTT ser obrigatrio a todas as
empresas.
24
Para saber mais sobre esse assunto veja nossos Roteiros:
- Controle Fiscal Contbil de Transio (FCont) - Roteiro de Procedimentos;
- RPJ, CSLL, PS e COFNS - Regime Tributrio de Transio - RTT - Lei n 11.941 de 2009.
A7a%a"#o de estoD!es
Para fins de determinao do resultado, a pessoa jurdica dever promover, ao final de cada
perodo de apurao, levantamento e avaliao de seus estoques, segundo a legislao
especfica, dispensada a escriturao do livro Registro de nventrio.
A empresa que possuir registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a
contabilidade, somente estar obrigada a ajustar os saldos contbeis, pelo confronto com a
contagem fsica, ao final do ano calendrio ou no encerramento do perodo de apurao, nos
casos de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de atividade.
Trans$r"#o da )emonstra"#o do L!$ro Rea% no LALUR
A demonstrao do lucro real relativa ao perodo abrangido pelos balanos ou balancetes
mensais, dever ser transcrita no Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR, observando-se o
seguinte:
a) a cada balano ou balancete levantado para fins de suspenso ou reduo do imposto de
renda, o contribuinte dever determinar um novo lucro real para o perodo em curso,
desconsiderando aqueles apurados em meses anteriores do mesmo ano calendrio;
b) as adies, excluses e compensaes, computadas na apurao do lucro real,
correspondentes aos balanos ou balancetes, devero constar, discriminadamente, na Parte A
do LALUR, para fins de elaborao da demonstrao do lucro real do perodo em curso, no
cabendo nenhum registro na Parte B do referido Livro.
O registro na parte B do LALUR somente dever ocorrer ao final do perodo, em 31 de dezembro.
Por meio da N RFB n 989 de 2009, alterada pela N RFB n 1.139 de 2011, tornou-se
obrigatrio o e-LALUR referente apurao do mposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas
(RPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), para as pessoas jurdicas
sujeitas apurao do mposto sobre a Renda pelo Regime do Lucro Real, em relao aos
fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2011.
A referida norma dispensou a manuteno do LALUR a partir de 1 de janeiro de 2011, para as pessoas
jurdica obrigadas ao e-LALUR.
Imposto ap!rado e mposto pago - Compara"#o
Aps a apurao do R por meio do balano mensal acumulado, necessrio comparar o total
apurado com o imposto j pago durante o ano.
Para tanto, considera-se:
a) imposto devido no perodo em curso, o resultado da aplicao da alquota do imposto sobre
o lucro real, acrescido do adicional, e diminudo, quando for o caso, dos incentivos fiscais de
deduo e de iseno ou reduo;
b) imposto de renda pago, a soma dos valores correspondentes ao imposto de renda:
b.1) pago mensalmente;
b.2) retido na fonte sobre receitas ou rendimentos computados na determinao do lucro real
do perodo em curso, inclusive o relativo aos juros sobre o capital prprio;
b.3) pago sobre os ganhos lquidos;
b.4) pago a maior ou indevidamente em anos calendrio anteriores.
Dessa forma, o resultado da comparao poder ser:
a) o imposto j pago ou retido durante o ano superior ou igual ao imposto apurado no balano
- nesse caso, no haver R a ser recolhido para o ms em questo;
b) o imposto pago ou retido durante ou ano menor do que o R apurado no balano - nesse
caso, haver recolhimento dessa diferena, por meio de DARF.
Fundamentao: art. 34 da Lei n 8.981/1995; art. 10 a 13 da nstruo Normativa SRF n
93/1997; art. 4 da nstruo Normativa RFB n 1.139/2011.
Exemplo:
1) Estimativas, inclusive adicional, recolhidas com base na receita bruta:
a) janeiro - R$ 15.000,00
25
b) fevereiro - R$ 20.000,00
2) O valor da estimativa e adicional, com base na receita bruta e acrscimos, referente ao ms
de maro, a ser recolhida at 30 de abril, seria de R$ 30.000,000.
3) Levantando-se um balano ou balancete ao final de maro, compreendendo o resultado do
perodo de janeiro a maro, verificou-se que o imposto de renda efetivamente devido pelo lucro
real, mais adicional, no perodo seria de R$ 45.000,00.
Dessa forma, comparando o resultado do balano - R$ 45.000,00, com o total pago durante o
ano - R$ 35.000,00, teremos um balano de reduo: o recolhimento referente a maro, que
pela estimativa seria de R$ 30.000,00, passa a ser de R$ 10.000,00.
Fica claro que esse balano de acompanhamento, levantado ao final de maro, antecipa os
efeitos do balano de ajuste a ser levantado em dezembro, isto , em maro a empresa
demonstra que teria quitado toda obrigao do perodo em curso.
Como esses balanos de acompanhamento servem apenas para reduzir ou suspender o
pagamento mensal com base na receita bruta, se, ao contrrio, um deles apontar um valor
superior ao do pagamento que deveria ser feito com base na receita bruta, neste ms, ele
poder ser desconsiderado, a fim de permitir o pagamento no exato valor do imposto incidente
sobre a receita bruta (estimativa).
%D.<.3 & Opera2es realizadas em mercados de liquidao futura @7ei n, ++.G<+H-GG4C
Para efeito de determinao da base de clculo do mposto de Renda e da Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido, os resultados positivos ou negativos incorridos nas operaes realizadas
em mercados de liquidao futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posies, sero
reconhecidos por ocasio da liquidao do contrato, cesso ou encerramento da posio.
O resultado positivo ou negativo ser constitudo pela soma algbrica dos ajustes, no caso das
operaes a futuro sujeitas a essa especificao, e pelo rendimento, ganho ou perda, apurado
na operao, nos demais casos.
O tratamento aplica-se, no caso de operaes realizadas no mercado de balco, somente
quelas registradas nos termos da legislao vigente.
O art. 35 da Lei n 11.051/2004 revogou o 3 do art. 3 da Lei n 9.718/98 que dispunha que nas
operaes realizadas em mercados futuros, considera-se receita bruta o resultado positivo dos ajustes
dirios ocorridos no ms.
O art. 18 da Lei n 11.033/2004 revogou o art. 63 da Lei n 8.383/91 que permitia a aplicao do tratamento
tributrio previsto no art. 6 do Decreto-Lei n 2.397/87 s operaes de cobertura de riscos realizadas em
outros mercados de futuros, no exterior, alm de bolsas.
Fundamentao: art. 32 da Lei n 11.051/2004.
I0.E - A%<D!otas
%D.A.+ & Al#quota do %:6E
Sobre a base de clculo apurada segundo as formas acima explicitadas, aplicaremos a alquota
de 15%.
Contudo, alm da alquota de 15%, devido o adicional do imposto de renda, alquota de
10% (dez por cento) sobre a parcela da base de clculo que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil
reais) por ms.
Assim, teremos:
a) aplicao da alquota de 15% sobre o total da base de clculo;
b) aplicao da alquota de 10% sobre o que exceder a R$ 20.000,00 por ms, ou R$ 60.000,00
por trimestre, dependendo da periodicidade.
O valor do adicional ser recolhido integralmente, no sendo permitidas quaisquer dedues.
Fundamentao: art. 3 da Lei n 9.249/1995.
%D.A.- & Al#quota da ?477
A partir de 1 de janeiro de 2003, nos termos do art. 37 da Lei n 10.637/2002, a contribuio
social ser determinada mediante a aplicao da alquota de 9% sobre o lucro lquido ajustado
(base de clculo).
Desde 1 de maio de 2008 ficou estabelecido que a alquota da CSLL de 15%, no caso de
instituies financeiras, pessoas jurdicas de seguros privados e de capitalizao, referidas nos
26
incisos a X do 1 do art. 1 da Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de 2001. Em
relao s demais pessoas jurdicas, a alquota aplicvel da contribuio permanece em 9%.
1 - A nstruo Normativa RFB n 810, de 21.01.2008, tambm dispe sobre a alquota da CSLL aplicvel
aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de maio de 2008, relativamente s instituies financeiras,
pessoas jurdicas de seguros privados e de capitalizao.
2 - O valor CSLL no poder ser deduzido na determinao de sua prpria base de clculo, nem da base
de clculo do imposto de renda das pessoas jurdicas (Lei n 9.316/96).
Fundamentao: art. 31 da N SRF n 390/2004; art. 15 da Lei n 11.727/2008.
%D.A.-.+ & Adicional vigente at) o ano calend1rio de -GG-
Alm da alquota normal de 8%, que vigorou at 31.12.2002, no perodo de 1. de maio de 1999
a 31 de dezembro de 2002, incidia sobre a base de clculo da contribuio social um adicional:
a) de 4%, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1 de maio de 1999 a 31 de janeiro de
2000; e
b) de 1%, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1 de fevereiro de 2000 a 31 de
dezembro de 2002.
Sobre a proporcionalizao do adicional nos anos calendrio de 1999 e 2000, a nstruo Normativa SRF
n 81/99 dispunha sobre o assunto.
I0.F - )ed!"/es e $ompensa"/es
A pessoa jurdica poder deduzir do imposto apurado no ms:
a) ncentivos fiscais:
In$ent7o 1s$a% C2%$!%o do In$ent7o
Lmte de
)ed!"#o
Ind7d!a%
Lmte de )ed!"#o
*%oba%
1!ndamento
Lega%
PAT
(Programa de
Alimentao do
Trabalhador)
A parcela a ser deduzida ser
calculada aplicando-se a
alquota de 15 % sobre a soma
das despesas de custeio
realizadas no perodo de
apurao em PAT, limitado ao
valor da aplicao da alquota
de 15% sobre o resultado da
multiplicao do nmero de
refeies fornecidas no perodo
de apurao pelo valor de R$
1,99 (um real e noventa e nove
centavos).
4% do
RPJ sem
o adicional
4% para os PDT,
PDTA aprovados
aps 3 de junho de
1993 e PAT
Lei n 6.321 de 1976
Lei n 9.532 de 1997
(e alteraes)
PDT
(Programas de
Desenvolvimento
Tecnolgico
ndustrial)
PDTA
(Programas de
Desenvolvimento
Agropecurio)
Aprovados aps
1993
A parcela a ser deduzida ser
calculada aplicando-se a
alquota de 15 % sobre a soma
dos dispndios em PDT ou
PDTA, incorridos no perodo de
apurao, classificveis como
despesas.
4% do
RPJ sem
o adicional
Lei n 9.532 de 1997
Lei n 11.196 de
2005
(e alteraes)
PDT
(Programas de
Desenvolvimento
Tecnolgico
ndustrial)
Aprovados at 3 de
junho de 1993
A parcela a ser deduzida ser
calculada aplicando-se a
alquota de 15 % sobre a soma
das despesas de custeio
incorridas no perodo de
apurao em atividades
voltadas exclusivamente para o
desenvolvimento tecnolgico
industrial.
8% do
RPJ sem
o adicional
8% para os PDT,
aprovados at 3 de
junho de 1993 e
PAT
Decreto-Lei n 2.433
de 1988
Lei n 7.988 de 1989
Lei n 11.196 de
2005
(e alteraes)
Programa Empresa A pessoa jurdica tributada com - - Lei n 11.770 de
27
Cidad
base no lucro real poder
deduzir do imposto devido, em
cada perodo de apurao, o
total da remunerao integral
da empregada pago nos 60
(sessenta) dias de prorrogao
de sua licena-maternidade,
vedada a deduo como
despesa operacional.
2008
O Programa Empresa
Cidad produzir
efeitos a partir do 1
dia do exerccio
seguinte ao da
incluso do montante
da renncia fiscal ao
projeto de lei
oramentria a ser
elaborado pelo Poder
Executivo.
Funcines
(Fundos de
Financiamento da
ndstria
Cinematogrfica
Nacional)
A parcela a ser deduzida ser
calculada aplicando-se
percentual correspondente
soma das alquotas do RPJ e
da CSLL, inclusive adicionais,
sobre o valor de aquisio de
quotas dos Funcines.
3% do
RPJ sem
o adicional
4% para atividade
cultural ou artstica e
atividade
audiovisual,
inclusive os relativos
aquisio de
quotas de Funcines;
apoio ateno
oncolgica; e apoio
ateno da sade
da pessoa com
dDeficincia
Medida Provisria n
2.228-1 de 2001
Lei n 11.329 de
2006
Lei n 11.437 de
2006
(e alteraes)
Atividade
Audiovisual
A deduo permitida ter como
base a totalidade dos
investimentos feitos na
produo de obras audiovisuais
cinematogrficas brasileiras de
produo independente,
conforme definido no art. 2,
incisos e , e no art. 3,
incisos e , da Lei n 8.401,
de 8 de janeiro de 1992,
mediante a aquisio de quotas
representativas de direitos de
comercializao sobre as
referidas obras.
3% do
RPJ sem
o adicional
Lei n 8.685 de 1993
Lei n 9.323 de 1996
Lei n 9.532 de 1997
Medida Provisria n
2.228-1 de 2001
Lei n 11.329 de
2006
Lei n 11.437 2006
(e alteraes)
Atividades Culturais
ou Artsticas
Para projetos aprovados nos
termos dos arts. 25 e 26 da Lei
n 8.313, de 1991, a deduo
permitida ter como base:
a) 40% do valor das doaes; e
b) 30% do valor dos
patrocnios.
4% do
RPJ sem
o adicional
Lei n 8.313 de 1991
Lei n 9.249 de 1995
Lei n 9.532 de 1997
Medida Provisria n
1.739-19 de 1999
Medida Provisria n
2.189-49 de 2001
(e alteraes)
Para projetos aprovados nos
termos do art. 18 da Lei n
8.313, de 1991, a deduo
permitida ter como base a
totalidade das quantias
efetivamente despendidas a
ttulo de doaes e patrocnios.
PRONON
(Programa Nacional
de Apoio Ateno
Oncolgica)
A pessoa jurdica incentivadora
tributada com base no lucro
real poder deduzir do imposto
sobre a renda devido, em cada
perodo de apurao, trimestral
ou anual, at cinquenta por
cento das doaes e quarenta
por cento dos patrocnios,
vedada a deduo como
despesa operacional.
4% do
RPJ sem
o adicional
Medida Provisria n
563 de 2012.
Medida Provisria n
2.228-1 de 2001
Lei n 8.313 de 1991
PRONAS/PCD
(Programa Nacional
de Apoio Ateno
da Sade da
A pessoa jurdica incentivadora
tributada com base no lucro
real poder deduzir do imposto
sobre a renda devido, em cada
4% do
RPJ sem
o adicional
Medida Provisria n
563 de 2012.
Medida Provisria n
2.228-1 de 2001
28
Pessoa com
Deficincia)
perodo de apurao, trimestral
ou anual, at cinquenta por
cento das doaes e quarenta
por cento dos patrocnios,
vedada a deduo como
despesa operacional.
Lei n 8.313 de 1991
Fundos dos Direitos
da Criana e do
Adolescente
Doaes efetivamente
realizadas.
1% do
RPJ sem
o adicional
De 1.01.2011 at
17.04.2012 havia
limitao global.
Lei n 8.069 de 1990
Lei n 8.242 de 1991
Lei n 9.249 de 1995
Lei n 12.594 de
2012 (efeitos a partir
de 18.04.2012)
(e alteraes)
Fundo Nacional do
doso
A pessoa jurdica poder
deduzir do imposto de renda
devido, em cada perodo de
apurao, o total das doaes
feitas aos Fundos Nacional,
Estaduais ou Municipais do
doso devidamente
comprovadas.
1% do
RPJ sem
o adicional
De 1.01.2011 at
17.04.2012 havia
limitao global.
Lei n 11.213 de
2010
Atividades de
Carter Desportivo
Os valores despendidos a ttulo
de patrocnio ou doao, no
apoio direto a projetos
desportivos e paradesportivos
previamente aprovados pelo
Ministrio do Esporte.
1% do
RPJ sem
o adicional
No est submetido
limitao global
Lei n 11.438 de
2006
Lei n 11.472 de
2007
(e alteraes)
b) o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integraram a base de clculo
do imposto devido;
No caso de apurao por estimativa no poder ser deduzido o imposto de renda retido na fonte sobre
rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel ou pago sobre os ganhos lquidos,
pois esses rendimentos no integraram a base de clculo da estimativa (ver exceo para entidades
financeiras).
c) o imposto de renda pago indevidamente em perodos anteriores, desde que formalizado por
meio de Declarao de Compensao.
No caso de levantamento de balano, podero tambm ser deduzidos:
a) o imposto pago no exterior, at 31 de janeiro do ano calendrio subseqente, relativo a
lucros disponibilizados, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior durante o ano
calendrio, computados no balano ou balancete de suspenso ou reduo do ms de
dezembro do ano calendrio;
b) o valor do imposto de renda devido em meses anteriores do ano calendrio, apurado sobre a
base de clculo estimada ou com base em balano ou balancete de suspenso ou reduo.
I0.G - A;!ste an!a% em 31 de de&embro o! na data de en$erramento das at7dades
As pessoas jurdicas que optaram pelo lucro real anual, com recolhimentos mensais por
estimativa, pura ou monitoradas (balanos mensais), devero apurar o lucro real anual e a
CSLL em 31 de dezembro, com a finalidade de determinar o imposto e a contribuio social
efetivamente devido no ano calendrio. Tal apurao deve ser feita em conformidade com as
regras do tpico V.5.1 - Apurao ao final do perodo.
Lembramos que diferentemente, no Lucro Real Trimestral, cada trimestre corresponde a um
perodo definitivo no havendo ajuste posterior.
Nos casos de incorporao, fuso, ciso ou extino da pessoa jurdica, a apurao do lucro
real ser efetuada na data do evento.
Considera-se data do evento a da deliberao que aprovar a incorporao, fuso ou ciso da
pessoa jurdica.
Considera-se extinta a pessoa jurdica na data do encerramento de sua liquidao, assim
entendida a total destinao do seu acervo lquido.
29
Na apurao do lucro real anual ou do perodo de atividades no ano calendrio, a pessoa
jurdica dever observar toda a legislao aplicvel ao mposto de Renda das Pessoas
Jurdicas, consolidada no Regulamento do mposto de Renda aprovado pelo Decreto n 3.000
de 1999 e constante de atos legais, regulamentares e normativos posteriores sua edio.
1. Conforme j disposto anteriormente, a partir de 1 de janeiro de 2008 passaram a produzir efeitos as
alteraes promovidas pela Lei n 11.638 de 2007, que alteraram as normas contbeis brasileiras (visando
a convergncia s normas internacionais). Tais alteraes afetam o lucro lquido contbil, e
consequentemente, a apurao do RPJ pelo Lucro Real. A fim de que essas alteraes contbeis no
afetassem a apurao do R foi criado o RTT - Regime Tributrio de Transio, objetivando a neutralidade
tributria.
2. Os ajustes a serem feitos pelos optantes pelo RTT, em regra, devem ser feitos no FCont - Controle
Fiscal Contbil de Transio, e o resultado desses ajustes deve ser transcrito no LALUR, na forma de
adio ou excluso decorrente do RTT.
3. Por meio da N RFB 1.139 de 2011, ficou definido que a partir de 29.03.2011, a elaborao do FCont
obrigatria, inclusive no caso de no existir lanamento com base em mtodos e critrios diferentes
daqueles prescritos pela legislao tributria, baseada nos critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro
de 2007.
4. Para saber mais sobre esse assunto veja nossos Roteiros:
- Controle Fiscal Contbil de Transio (FCont) - Roteiro de Procedimentos;
- RPJ, CSLL, PS e COFNS - Regime Tributrio de Transio - RTT - Lei n 11.941 de 2009.
%D.B.+ & Aproveitamento das estimativas mensais
A pessoa jurdica poder deduzir do imposto e adicional, bem como da CSLL apurados em 31
de dezembro, correspondente ao ajuste anual, o valor:
a) correspondente s estimativas efetivamente pagas;
b) correspondente a pagamento de parcelamento de valor de imposto e contribuio apurados,
no transcorrer do ano calendrio, sobre a base de clculo estimada, pago at a data prevista
para a entrega da DCTF que informar o resultado do ajuste anual.
Considera-se estimativa efetivamente paga, o valor do imposto e contribuio devidos,
apurados segundo as normas aplicveis, extinto por meio de:
a) pagamento efetuado em Darf;
b) deduo do valor do imposto de renda e CSLL retidos ou pagos sobre as receitas que
integraram a base de clculo mensal;
c) deduo de valores recolhidos mensalmente aos fundos Finor, Finam e Funres, at o limite
permitido no balano de 31 de dezembro do ano calendrio, observado os percentuais e limites
previsto na legislao;
d) compensao de valores pagos a maior ou indevidamente - por meio de entrega da
Declarao de Compensao;
e) compensao de valores relativos ao saldo negativo de imposto de renda e da CSLL de anos
calendrio anteriores;
f) outras compensaes solicitadas por meio de processo administrativo; e
g) compensao de valores, autorizada por deciso judicial transitada em julgado.
I0.> - 1orma e pra&os para pagamento
%D.;.+ & %: e ?477 apurados por estimativa ou por balanos de reduo ou suspenso @7ucro
:eal AnualC
O imposto e a contribuio social mensal apurado sobre a base de clculo estimada, ou por
meio de balano de reduo ou suspenso, inclusive o relativo ao ms de dezembro, dever
ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente quele a que se referir, mediante DARF,
observados os seguintes Cdigos:
a) RPJ
a.1) 5993 para pessoas jurdicas no obrigadas ao lucro real;
a.2) 2362 para pessoas jurdicas obrigadas ao lucro real; e
a.3) 2319 para entidades financeiras.
b) CSLL
b.1) 2484 para demais pessoas jurdicas;
b.2) 2469 para entidades financeiras.
30
H prazos excepcionais para pagamento, como por exemplo o institudo por meio da Portaria MF n 358,
de 24 de junho de 2010, que prorrogou os prazos de recolhimento para os sujeitos passivos domiciliados
nos seguintes municpios do: a) Estado de Alagoas: Quebrangulo, Santana do Munda, Joaquim Gomes,
So Jos da Laje, Unio dos Palmares, Branquinha, Paulo Jacinto, Murici, Rio Largo, Viosa, Atalaia,
Cajueiro, Capela, Jacupe e Satuba; b) Estado de Pernambuco: gua Preta, Barra de Guabiraba, Barreiros,
Correntes, Corts, Jaqueira, Palmares, So Benedito do Sul e Vitria de Santo Anto.
%D.;.- & %: e ?477 apurado por meio de balanos trimestrais @7ucro :eal FrimestralC
O imposto de renda devido, apurado ao final de cada trimestre, ser pago em quota nica, at o
ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao, por meio de
DARF com os seguintes cdigos:
a) RPJ
a.1) 3373 para pessoas jurdicas no obrigadas ao Lucro Real;
a.2) 0220 para pessoas jurdicas obrigadas ao Lucro Real;
a.3) 1599 para entidades financeiras.
b) CSLL
b.1) 6012 para demais pessoas jurdicas;
b.2) 2030 para entidades financeiras.
%D.;.-.+ & 3iviso em quotas
opo da pessoa jurdica, o imposto e a contribuio devido poder ser pago em at trs
quotas mensais, iguais e sucessivas, vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes
ao do encerramento do perodo de apurao a que corresponder.
Nenhuma quota poder ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e o imposto de valor inferior a
R$ 2.000,00 (dois mil reais) ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente
ao do encerramento do perodo de apurao.
As quotas do imposto sero acrescidas de juros equivalentes taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidao e Custdia - SELC, para ttulos federais, acumulada mensalmente,
calculados a partir do primeiro dia do segundo ms subseqente ao do encerramento do
perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de um por cento no
ms do pagamento.
A primeira quota ou quota nica, quando paga at o vencimento, no sofrer acrscimos.
Exemplos:
Supondo que o R ou CSLL do trimestre corresponde a R$ 3.900,00, podemos dividir o
pagamento em at trs quotas, da seguinte forma:
Valor total: R$ 3.900,00
Valor principal de cada quota: R$ 1.300,00 (3 quotas)
Segunda quota: 1.300,00 + 1% (13,00) = 1313,00
Terceira quota: 1.300,00 + 1% (13,00) + SELC novembro de 2010 (0,81% - 10,53) = R$
1.323,53
Vencimentos:
1 quota - 29 de outubro de 2010
2 quota - 30 de novembro de 2010
3 quota - 30 de dezembro de 2010
%D.;.3 & 6agamento do saldo do a"uste anual
O saldo do imposto de renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido apurado em 31 de
dezembro do ano calendrio dever ser pago em quota nica at o ltimo dia til do ms de
maro do ano subseqente, acrescido de juros equivalentes taxa SELC, acumulada
mensalmente, calculados a partir de 1 de fevereiro at o ms anterior ao do pagamento e de
um por cento no ms do pagamento.
Ou seja, o pagamento do saldo de ajuste efetuado at 31 de janeiro, no ter acrscimo de
juros.
Devero ser utilizados os seguintes Cdigos no campo 04 do DARF:
a) RPJ
a.1) 2456 para pessoas jurdicas no obrigadas ao lucro real;
a.2) 2430 para pessoas jurdicas obrigadas ao lucro real; e
a.3) 2390 para entidades financeiras.
31
b) CSLL
b.1) 6773 demais entidades;
b.2) 6758 para entidades financeiras.
Exemplo:
Considerando que o valor do saldo de ajuste corresponde a R$ 5.000,00, e considerando ainda,
que se refere apurao encerrada em 31 de dezembro de 2010, teremos as seguintes
possibilidades:
- pagamento at 31 de janeiro de 2011: R$ 5.000,00
- pagamento at 28 de fevereiro de 2011: R$ 5.000,00 + 1% = R$ 5.050,00
- pagamento at 31 de maro de 2011: R$ 5.000,00 + 0,84% (selic fevereiro) + 1% = R$
5.092,00
Fundamentao: art. 6 da Lei n 9.430/1996; arts. 33, caput e 35 da N SRF n 390/2004.
I0.1A - E:emp%os
A) Recolhimentos por balanos mensais
Fatos:
1) Pessoa jurdica tributada pelo lucro real anual, com recolhimentos mensais por estimativa,
calculada com base em balanos ou balancetes mensais de suspenso ou reduo.
2) Atividade: prestao de servios de engenharia.
3) Nossa PJ iniciou atividades em 1 de outubro de 2010, decorrente de uma ciso.
A base de clculo mensal foi apurada em balanos mensais acumulados nos meses de
outubro, novembro e dezembro e teve, para efeitos didticos, os seguintes valores (lucro real)
R$ 30.000,00 em outubro; R$ 60.000,00 em novembro e R$ 90.000,00 em dezembro.
A empresa tem direito a R$ 100,00 de incentivos fiscais em cada um dos trs meses do
perodo.
Sofreu reteno de imposto de renda na fonte de R$ 500,00 em outubro, R$ 400,00 em
novembro e R$ 300,00 em dezembro.
Compensou crditos relativos a saldo da declarao de 2009 que lhe foi transferido pela cindida
nos valores de R$ 300,00 em outubro, R$ 200,00 em novembro e R$ 100,00 em dezembro.
Pagou em DARF os valores de outubro, novembro e dezembro, nas seguintes datas e valores:
R$ 4.600,00 em 30/11/10; R$ 4.800,00 em 31/12/10 e R$ 5.000,00 em 31/01/11.
%D.+G.+ & 9ic'a 8stimativas
C2%$!%o do Imposto de Renda +ensa% por Estmat7a
H,a%an"o +ensa% de A$ompanCamentoI
OUT 8O0 )EJ
APURAO
Base de Clculo do mposto de Renda 30.000,00 60.000,00 90.000,00
mposto Alquota de 15% 4.500,00 9.000,00 13.500,00
Adicional 1.000,00 2.000,00 3.000,00
Deduo de ncentivos Fiscais 100,00 200,00 300,00
mposto de Renda Devido em Meses Anteriores 0,00 5.400,00 10.800,00
mposto de Renda Retido na Fonte 500,00 400,00 300,00
mposto de Renda a Pagar 4.900,00 5.000,00 5.100,00
PAGAMENTO
mposto de Renda (DARF) 4.600,00 4.800,00 5.000,00
Compensaes 300,00 200,00 100,00
Saldo de mposto de Renda a Pagar 0,00 0,00 0,00
%D.+G.- & 9ic'a a"uste Anual
32
C2%$!%o do Imposto de Renda sobre o L!$ro Rea% - AJUSTE
APURAO
mposto Alquota de 15% 13.500,00
Adicional 3.000,00
Deduo de ncentivos Fiscais 300,00
mposto de Renda Retido na Fonte
mposto de Renda Mensal por Estimativa 16.200,00
mposto de Renda a Pagar (Ajuste) 0,00
PAGAMENTO
mposto de Renda (DARF - Cdigo 0211) 0,00
Compensaes 0,00
Saldo de mposto de Renda a Pagar 0,00
O mposto pago por estimativa de R$ 16.200,00 corresponde soma:
a) dos valores pagos em DARF = R$ 14.400,00
b) do imposto de renda na fonte = R$ 1.200,00
c) das compensaes = R$ 600,00
B) Recolhimentos por estimativas
Fatos:
1) Pessoa jurdica tributada pelo lucro real anual, com recolhimentos mensais por estimativa,
calculada com base na receita bruta, sem balanos de suspenso ou reduo (estimativa pura).
2) Nossa PJ iniciou atividades em 1 de outubro de 2010, resultante de uma ciso.
A base de calculo da estimativa (receita bruta X percentual + demais resultados e ganhos de
capital) nos meses de outubro, novembro e dezembro tem o mesmo valor R$ 30.000,00;
A empresa tem direito a R$ 100,00 de incentivos fiscais em cada um dos trs meses do
perodo;
Sofreu reteno de imposto de renda na fonte de R$ 500,00 em outubro, R$ 400,00 em
novembro e R$ 300,00 em dezembro;
Compensou crditos relativos a saldo da declarao de 2009 que lhe foi transferido pela cindida
nos valores de R$ 300,00 em outubro, R$ 200,00 em novembro e R$ 100,00 em dezembro;
Pagou em DARF as estimativas de outubro, novembro e dezembro, nas seguintes datas e
valores: R$ 4.600,00 em 30/11/10; R$ 4.800,00 em 31/12/10 e R$ 5.000,00 em 31/01/11; e
Para efeitos didticos, consideramos que no ajuste (balano anual de 31.12.2010) apurou lucro
real de R$ 90.000,00, igual a soma das bases de clculos mensais das estimativas.
%D.+G.3 & 9ic'a 8stimativas
C2%$!%o do Imposto de Renda +ensa% por Estmat7a OUT 8O0 )EJ
APURAO
Base de Clculo do RPJ 30.000,00 30.000,00 30.000,00
mposto Alquota de 15% 4.500,00 4.500,00 4.500,00
Adicional 1.000,00 1.000,00 1.000,00
Deduo de ncentivos Fiscais 100,00 100,00 100,00
R Devido em Meses Anteriores - - -
RRF 500,00 400,00 300,00
mposto de Renda a Pagar 4.900,00 5.000,00 5.100,00
PAGAMENTO
33
mposto de Renda (DARF) 4.600,00 4.800,00 5.000,00
Compensaes 300,00 200,00 100,00
Saldo de RPJ a Pagar 0,00 0,00 0,00
%D.+G.4 & 9ic'a A"uste Anual
C2%$!%o do Imposto de Renda sobre o L!$ro Rea% - AJUSTE
APURAO
mposto Alquota de 15% 13.500,00
Adicional 3.000,00
Deduo de ncentivos Fiscais 300,00
mposto de Renda Retido na Fonte -
mposto de Renda Mensal por Estimativa 16.200,00
mposto de Renda a Pagar (Ajuste) 0,00
PAGAMENTO 0,00
mposto de Renda (DARF - Cdigo 0211) 0,00
Compensaes 0,00
Saldo de mposto de Renda a Pagar 0,00
O mposto pago por estimativa de R$ 16.200,00 corresponde soma:
a) dos valores pagos em DARF = R$ 14.400,00
b) do imposto de renda na fonte = R$ 1.200,00
c) das compensaes = R$ 600,00
I0.11 - L!$ro Rea% Trmestra% : L!$ro Rea% An!a%
Um dos momentos importantes para as empresas tributadas pelo Lucro Real, a escolha da
periodicidade (trimestral ou anual). Tal escolha, corresponde a um dos mecanismos de
planejamento tributrio.
Por ser definitiva, a apurao trimestral, dependendo da sazonalidade do faturamento, ou at
do descompasso que se verifica em algumas atividades, entre a efetivao das despesas e o
ingresso das receitas, podem ocorrer resultados negativos em determinado trimestre que no
se compensar automaticamente com resultados positivos de trimestres posteriores por conta
da chamada "trava" de 30% na compensao de prejuzos fiscais.
Por isso, a melhor forma de apurao do imposto de renda e da CSLL devidos em cada ano
calendrio, para as empresas no optantes pelo lucro presumido ou obrigadas apurao do
lucro real, na maioria das vezes, a apurao anual, com recolhimentos mensais calculados
por estimativa (antecipao).
Essa sistemtica, das estimativas mensais monitoradas, tem ainda a vantagem de permitir o
ajuste das antecipaes calculadas com base na receita bruta e acrscimos, mediante balanos
ou balancetes mensais de acompanhamento do resultado do perodo em curso, alm de
permitir a compensao de prejuzos gerados no decorrer do ano calendrio.
O ajuste final feito em 31 de dezembro de cada ano, ou na data de encerramento das
atividades e nos eventos de incorporao, fuso ou ciso, mediante apurao do lucro real.
Exemplo:
Considerando uma empresa que apurou no 1 trimestre um prejuzo no montante de R$
4.626,00, para escolher entre o lucro real trimestral e o anual h que se considerar a previso
de resultado para os demais meses do ano. Se considerarmos por exemplo que no 2 trimestre
haver um lucro de R$ 10.000,00, podemos verificar que:
Lucro do trimestre: R$ 10.000,00
Clculo do limite para compensao de prejuzo anterior: R$ 10.000,00X 30% = R$ 3.000,00
Prejuzo do perodo anterior: R$ 4.626,00
34
Excedente de prejuzo no aproveitvel: R$ 1.626,00
Neste caso, melhor para a empresa ser optante pelo lucro real anual, pois no trimestral,
haver um impedimento de compensao no valor de R$ 1.626,00, enquanto que no real anual,
a totalidade do prejuzo automaticamente absorvida pelos lucros dos meses posteriores, at
dezembro do ano calendrio.
Assim, neste caso:
Abr%? mao e ;!nCo Pre;!<&o $ompens27e% IR de7do
Real trimestral R$ 3.000,00 R$ 1.050,00
Real anual R$ 4.626,00 R$ 806,10
Dessa forma, considerando no s o que apuramos no 1 trimestre, mas tambm os resultados
dos meses posteriores, conclumos que neste exemplo, mais benfica a tributao pelo lucro
real anual.
V - Restituio ou compensao de saldo anual negativo
O saldo do imposto negativo da CSLL e do RPJ apurado em 31 de dezembro do ano
calendrio, poder ser compensado a partir do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente
ao do encerramento do perodo de apurao, assegurada a alternativa de requerer a
restituio.
Nos termos do Ato Declaratrio SRF n 3/2000, os valores devidos com base na receita bruta e
acrscimos ou em balano ou balancete de suspenso ou reduo pagos at o ltimo dia til do
ms subseqente a que se referir, relativos aos meses de janeiro a novembro, que excederem
o valor devido em 31 de dezembro do ano calendrio, no ajuste anual, sero atualizados pelos
juros equivalentes taxa SELC, acumulada mensalmente, calculados a partir de 1 de janeiro
do ano calendrio subseqente at o ms anterior ao da compensao ou restituio e de um
por cento relativamente ao ms em que a compensao ou restituio estiver sendo efetuada.
A compensao e/ou restituio do valor do saldo negativo somente poder ser feita aps o
pagamento dos valores devidos mensalmente com base na receita bruta e acrscimos ou em
balano ou balancete de suspenso ou reduo, no podendo ser compensados, a partir de 1
de janeiro do ano calendrio subseqente, valores que no tenham sido pagos at 31 de
dezembro do ano calendrio.
Exemplo:
Empresa tributada pelo Lucro Real Anual apurou em 31 de dezembro o total de R$ 200.000,00
referente ao R. Pagou durante o ano, por meio de estimativas, os seguintes valores:
Janeiro - R$ 30.000,00
Fevereiro - R$ 50.000,00
Maro - R$ 20.000,00
Abril - R$ 35.000,00
Maio - R$ 35.000,00
Junho - R$ 30.000,00
Julho - 20.000,00
Agosto - R$ 10.000,00
Setembro - R$ 15.000,00
Outubro - R$ 15.000,00
Novembro - R$ 10.000,00
Total pago durante o ano: R$ 270.000,00
Total devido: R$ 200.000,00
Valor a ser restitudo ou compensado a partir de janeiro: R$ 70.000,00
Considerando ainda que em janeiro do ano seguinte, essa empresa tenha apurado um R a
pagar no valor de R$ 10.000,00, para aproveitar seu crdito, dever efetuar os seguintes
procedimentos:
O valor referente a janeiro do ano seguinte, deve ser pago at o ltimo dia til de fevereiro.
Nessa ocasio, para quitar seu dbito dever preencher e enviar uma Declarao de
Compensao, com base nas normas da nstruo Normativa RFB n 900 de 2008, utilizando
parte de seu crdito (que corresponde a R$ 70.000,00).
35
Clculo dos juros a que tem direito:
1% referente a fevereiro + selic de janeiro.
VI - Falta ou insuficincia nos pagamentos mensais por estimativa
A falta ou insuficincia nos recolhimentos mensais por estimativa, detectadas durante ou aps o
encerramento do ano calendrio, estaro sujeitas ao lanamento, pela fiscalizao, de multa de
ofcio de 75% (setenta e cinco por cento), aplicada isoladamente, sobre os valores no
recolhidos.
Em hiptese alguma haver lanamento de ofcio dos valores no recolhidos ou insuficientes.
S a multa isolada ser lanada.
VII - Origa!es acess"rias
Alm da obrigao de pagar o tributo (obrigao principal), os contribuintes em geral tambm
esto sujeitos a obrigaes de fazer. So as denominadas Obrigaes Acessrias, que em
detrimento s obrigaes principais, no se referem ao pagamento de tributo.
0II.1 - Es$rt!ra"#o
A empresa tributada pelo Lucro Real, mais do que se estivesse em qualquer outro regime de
tributao, dever manter escriturao obedecendo legislao comercial (contbil), e fiscal.
Para tanto, dever manter os seguintes livros:
a) Livro Dirio;
b) Livro Razo;
c) Livro para registro de inventrio;
d) Livro para registro de entradas (compras);
e) Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR;
1. Foi institudo, por meio da nstruo Normativa RFB n 989, de 22.12.2009, o Livro Eletrnico de
Escriturao e Apurao do mposto sobre a Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido da
Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Real (e-Lalur). O e-Lalur a verso digital do j existente Livro de
Apurao do Lucro Real chamado usualmente de Lalur. Ambos tm a finalidade de apurar,
extracontabilmente, o Lucro que ser oferecido tributao do mposto de Renda e da Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido nos respectivos perodos de apurao. De acordo com a legislao, a escriturao e
entrega do e-Lalur ser obrigatria para as pessoas jurdicas sujeitas apurao do mposto sobre a
Renda pelo Regime do Lucro Real.
2. Por meio da nstruo Normativa RFB n 1.139 de 2011, ficou dispensada a manuteno do LALUR para
as pessoas jurdicas obrigadas ao e-Lalur em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de
janeiro de 2011.
f) Livro para registro permanente de estoque, para as pessoas jurdicas que exercerem
atividades de compra, venda, incorporao e construo de imveis, loteamento ou
desmembramento de terrenos para venda;
g) Livro de Movimentao de Combustveis, a ser escriturado diariamente pelo posto
revendedor;
h) Controle Fiscal Contbil de Transio - FCont (somente para optantes pelo RTT).
Para saber mais sobre esse assunto veja nossos Roteiros:
- Controle Fiscal Contbil de Transio (FCont) - Roteiro de Procedimentos;
- RPJ, CSLL, PS e COFNS - Regime Tributrio de Transio - RTT - Lei n 11.941 de 2009.
Determina ainda a Lei n 8.218 de 1991 (com a alterao dada pela MP n 2.158 de 2001) que
as pessoas jurdicas que utilizarem sistemas de processamento eletrnico de dados para
registrar negcios e atividades econmicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contbil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, disposio da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo
decadencial previsto na legislao tributria.
A inobservncia dessa disposio acarretar a imposio das seguintes penalidades:
- multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurdica no perodo, aos que no
atenderem forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
- multa de cinco por cento sobre o valor da operao correspondente, aos que omitirem ou
prestarem incorretamente as informaes solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta
da pessoa jurdica no perodo;
36
- multa equivalente a dois centsimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita
bruta da pessoa jurdica no perodo, at o mximo de um por cento dessa, aos que no
cumprirem o prazo estabelecido para apresentao dos arquivos e sistemas.
Desde o ano de 2008 algumas empresas esto obrigadas ECD - Escriturao Contbil Digital
(parte integrante do SPED - Sistema Pblico de Escriturao Digital). A partir de 2009 (entrega
em 2010), todas as empresas tributadas pelo Lucro Real sujeitar-se-o a mais essa obrigao
acessria.
Para informaes detalhadas sobre esse assunto, vide nosso Roteiro "SPED - Escriturao Contbil Digital
- ECD - Roteiro de Procedimentos".
0II.2 - )e$%ara"#o e demonstrat7os
Alm da escriturao, h outro tipo de obrigaes acessrias: as que se consubstanciam em
dever de prestar informaes. Nesse sentido, o fisco federal exige das empresas optantes pelo
Lucro Real, as seguintes declaraes e demonstrativos (no que se refere a obrigaes
prprias):
a) DPJ - Declarao de nformaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica;
b) DCTF - Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais Mensal;
c) DACON - Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais.
1. Alm desses itens, h outros decorrentes de retenes na fonte, ou ainda, decorrentes de atividades
especficas (ex.: DRF e DMOB).
2. A partir de 1 de janeiro de 2010, para a transmisso de declaraes e demonstrativos pelas pessoas
jurdicas tributadas com base no lucro real, no lucro presumido ou no lucro arbitrado, obrigatria a
assinatura digital, efetivada mediante utilizao de certificado digital vlido.
Essa disposio, constante da nstruo Normativa RFB n 969, publicada no Dirio Oficial da Unio de 22
de outubro de 2009, amplia a obrigatoriedade de utilizao da certificao digital, que era restrita a
determinadas situaes.
VIII - #ne$o - Regras espec%ficas
0III.1 - Regras espe$as re%a$onadas ao momento de re$onCe$mento das re$etas e
ap!ra"#o da base de $2%$!%o
Neste tpico demonstraremos algumas regras especiais sobre o reconhecimento de receitas e
resultados e sobre determinadas atividades especficas.
D%%%.+.+ &Daria2es cambiais
D%%%.+.+.+ & Opo pelo regime de cai0a ou competncia at) -G+G
Conforme disposto no art. 30 da Medida Provisria n 2.158 de 2001, a partir de 1 de janeiro
de 2000, as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em
funo da taxa de cmbio, passaram a ser consideradas para fins de apurao do RPJ, da
CSLL, da Contribuio para o PS/PASEP e da COFNS pelo regime de caixa, ou seja, quando
da liquidao da operao. Opcionalmente, pode ser adotado o regime de competncia,
observando que o regime no pode ser alterado no decorrer do ano calendrio.
O art. 9 da Lei n 9.718 de 1998 por sua vez, determina que as variaes monetrias dos
direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices
ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da
legislao do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio
PS/PASEP e da COFNS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
No haver tributao de PS e COFNS sobre as receitas decorrentes de variao cambial, por haver o
benefcio da alquota zero no caso do regime no-cumulativo (Decreto n 5.442 de 2005), e por no
fazerem parte da base de clculo no caso de regime cumulativo (por conta da revogao do 1 do art. 3
da Lei n 9.718 de 1998).
Ou seja, as diferenas apuradas em decorrncia da variao cambial, sero consideradas
como receitas ou despesas financeiras, e em princpio, somente sero reconhecidas para fins
de tributao no momento da liquidao, melhor dizendo, por ocasio do recebimento do valor.
Atente-se que o disposto acima presta-se para fins de apurao dos tributos mencionados.
Para fins contbeis, h que se observar o perodo de competncia. Ou seja, na contabilidade,
deve haver o reconhecimento mensal das variaes ocorridas, mas os valores devem ser
ajustados via LALUR (adies no caso de despesas; excluses no caso de receitas), sendo
37
aconselhvel a manuteno de planilha por contrato, indicando as variaes ocorridas
mensalmente.
Fundamentao: art. 15, 4 e art 20, 2 da Lei n 9.249/1995, art. 73 da N SRF n 390/2004.
D%%%.+.+.- & Opo pelo regime de cai0a ou competncia a partir de -G++
As variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da
taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo do RPJ e
da CSLL, bem como da determinao do lucro da explorao, quando da liquidao da
correspondente operao, segundo o regime de caixa.
Por meio da N RFB n 1.079 de 2010, a partir do ano calendrio de 2011, o direito de optar
pelo regime de competncia somente poder ser exercido no ms de janeiro ou no ms do
incio de atividades. A opo dever ser comunicada Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) por intermdio da Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF) relativa
ao ms de adoo do regime, no sendo admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua
entrega, para a comunicao.
Adotada a opo pelo regime de competncia, o direito de sua alterao para o regime de
caixa, no decorrer do ano calendrio, restrito aos casos em que ocorra elevada oscilao da
taxa de cmbio comunicada mediante a edio de Portaria do Ministro de Estado da Fazenda.
Tal alterao dever ser informada RFB por intermdio da DCTF relativa ao ms subsequente
ao da publicao da Portaria Ministerial que comunicar a oscilao da taxa de cmbio.
Assim, diferentemente do que ocorria anteriormente, a partir de 2011, quando o contribuinte
optar pelo regime de competncia, dever comunicar tal fato expressamente, por meio da
DCTF.
Efeitos das alteraes no critrio de reconhecimento das variaes:
a) na hiptese de alterao do critrio de reconhecimento das variaes monetrias pelo
regime de caixa para o critrio de reconhecimento das variaes monetrias pelo regime de
competncia, devero ser computadas na base de clculo do RPJ a da CSLL, em 31 de
dezembro do perodo de encerramento do ano precedente ao da opo, as variaes
monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes incorridas por competncia at essa data,
inclusive as de perodos anteriores ainda no tributadas.
b) no caso de alterao do critrio de reconhecimento das variaes monetrias pelo regime de
competncia para o critrio de reconhecimento das variaes monetrias pelo regime de caixa,
por sua vez, no perodo de apurao em que ocorrer a liquidao da operao, devero ser
computadas na base de clculo do RPJ e da CSLL as variaes monetrias dos direitos de
crdito e das obrigaes relativas ao perodo de 1 de janeiro do ano calendrio da opo at a
data da liquidao.
c) na hiptese de alterao do critrio de reconhecimento das variaes monetrias pelo regime
de competncia para o critrio de reconhecimento das variaes monetrias pelo regime de
caixa no decorrer do ano calendrio (na hiptese permitida - elevada oscilao da taxa de
cmbio), no momento da liquidao da operao, devero ser computadas na base de clculo
do RPJ e da CSLL, as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes relativas
ao perodo de 1 de janeiro do ano calendrio da alterao da opo at a data da liquidao.
As regras deste tpico se aplicam ao RPJ e a CSLL, contudo, para as contribuies de PS e COFNS,
no haver tributao sobre as receitas decorrentes de variao cambial, por haver o benefcio da alquota
zero no caso do regime no-cumulativo (Decreto n 5.442 de 2005), e por no fazerem parte da base de
clculo no caso de regime cumulativo (por conta da revogao do 1 do art. 3 da Lei n 9.718 de 1998)
Fundamentao: N RFB n 1.079/2010.
D%%%.+.- & ?ontratos a longo prazo
Contratos com entidades governamentais
No caso de empreitada ou fornecimento contratado, nas condies dos arts. 407 ou 408 do
RR/99 (Produo em Longo Prazo e Produo em Curto Prazo), com pessoa jurdica de direito
pblico, ou empresa sob seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua
subsidiria, o contribuinte poder diferir a tributao do lucro para fins de RPJ e CSLL at sua
realizao, observadas as seguintes normas:
38
- poder ser excluda do lucro lquido do perodo de apurao, para efeito de determinar o
lucro real e a base de clculo da CSLL, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento
computado no resultado do perodo de apurao, proporcional receita dessas operaes
consideradas nesse resultado e no recebida at a data do balano de encerramento do
mesmo perodo de apurao;
- a parcela excluda nos termos do item dever ser computada na determinao do lucro real
do perodo de apurao em que a receita for recebida.
Se o contribuinte subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento
caber a ambos, na proporo da sua participao na receita a receber.
A pessoa jurdica, cujos crditos com pessoa jurdica de direito pblico ou com empresa sob
seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria, decorrentes de
construo por empreitada, de fornecimento de bens ou de prestao de servios, forem
quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso, inclusive com Certificados de
Securitizao, emitidos especificamente para essa finalidade, poder computar a parcela do
lucro, correspondente a esses crditos, que houver sido diferida, na determinao do lucro real
do perodo de apurao do resgate dos ttulos ou de sua alienao sob qualquer forma.
nstruo Normativa SRF n 21 de 1979:
"@...C
3. 6roduo em 7ongo 6razo.
O contrato de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens
e servios a serem produzidos, com prazo de e0ecuo f#sica superior a doze meses, ter1 seu
resultado apurado, em cada per#odo&base, segundo o progresso dessa e0ecuo.
3.+ & 6reo predeterminado ) aquele fi0ado contratualmente, su"eito ou no a rea"ustamento,
para e0ecuo global$ no caso de constru2es, bens ou servios divis#veis, o preo
predeterminado ) fi0ado contratualmente para cada unidade.
3.- & A apurao do resultado em cada per#odo&base, e sua incluso na determinao do lucro
l#qIido, ser1 feita ainda que no ocorrida a transferncia de propriedade e independentemente
de ter sido ou no recebido ou faturado qualquer adiantamento do preo.
3.3 & O contrato de construo por empreitada ou de fornecimento de bens e servios a serem
produzidos com prazo indeterminado reputa&se contrato com prazo de e0ecuo superior a um
ano, e0ceto se a e0ecuo for completada dentro de um ano.
@...C
+G. 3iferimento de 7ucros .o :ealizados de ?ontratos com 8ntidades Jovernamentais
Kualquer que se"a o prazo de e0ecuo de cada unidade, nos contratos de prazo de vigncia
superior a doze meses com pessoa "ur#dica de direito pLblico ou empresa sob seu controle,
empresa pLblica, sociedade de economia mista ou sua subsidi1ria, ) facultado ao contribuinte
diferir a tributao do lucro at) sua realizao.
+G.+ & 6or realizao do lucro se compreende o recebimento da receita correspondente.
+G.- & 6ara os fins deste item, subsidi1ria de sociedade de economia mista ) a empresa cu"o
capital com direito a voto pertena, em sua maioria, direta ou indiretamente, a uma Lnica
sociedade de economia mista e com esta ten'a atividade integrada ou complementar.
+G.3 & A e0cluso ) feita mediante os seguintes lanamentos no livro de apurao do lucro real$
% & na 6arte A, pela e0cluso do lucro l#quido, para efeito de determinar o lucro real, da parcela
correspondente ao lucro no realizado(
%% & na parte M, por registro em conta pr/pria de controle.
+G.4 & .o per#odo&base em que for realizado o lucro cu"a tributao ten'a sido diferida sero
feitos os seguintes lanamentos no livro de apurao do lucro real.
% & na parte A, por adio ao lucro l#quido dos lucros realizados, que tiverem sua tributao
diferida de e0erc#cio@sC anterior@esC(
%% & na parte M, pela correspondente bai0a na conta de controle.
+G. < & O montante da e0cluso corresponder1 = parcela de lucro da empreitada ou
fornecimento computado no resultado do e0erc#cio, 6roporcional = receita dessas opera2es
consideradas nesse resultado e no recebida at) a data do balano de encerramento do
mesmo e0erc#cio social, e ser1 determinado pela aplicao das seguintes f/rmulas$
39
:esultado computado na determinao do lucro l#quido @dividido porC receita correspondente ao
per#odo&base @itens B e ;C @0C multiplicado por +GG ) igual @NC a O @percentagem C de resultado
sobre a receita.
:eceita correspondente ao per#odo&base @itens B e ;C @&C menos$ receita recebida no per#odo&
base e a ele correspondente @NC igual a receita no recebida.
:eceita no recebida @0C multiplicada pelo O @percentualC de resultado sobre a receita @NC )
igual ao montante da e0cluso.
+G.A & O direito ao diferimento de que trata este item se aplica tamb)m = pessoa "ur#dica
subcontratada da empreitada ou fornecimento. .esse caso o montante da e0cluso, calculado
conforme o item anterior, se distribuir1 entre contratada e subcontratada na proporo das
respectivas participa2es na receita no recebida.
@...C"
Fundamentao: art. 3 da Lei n 8.003/1990; Decreto-lei n 1.598/1977, art. 10.
D%%%.+.3 & Mens do ativo permanente & Dendas a longo prazo
Nas vendas de bens do ativo permanente para recebimento do preo, no todo ou em parte,
aps o trmino do ano calendrio seguinte ao da contratao, o contribuinte poder, para efeito
de determinar o lucro real e a base de clculo da CSLL, reconhecer o lucro na proporo da
parcela do preo recebida em cada perodo de apurao.
Caso o contribuinte tenha reconhecido o lucro na escriturao comercial no perodo de
apurao em que ocorreu a venda, os ajustes e o controle sero efetuados no LALUR.
D%%%.+.4 & Atividade imobili1ria
As pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos,
incorporao imobiliria, construo de prdios destinados venda, e a venda de imveis
construdos ou adquiridos para revenda, devero considerar, como receita bruta, o montante
efetivamente recebido, correspondente s unidades imobilirias vendidas.
Nos casos de contratos com prazo de execuo superior a um ano, de construo por
empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios a serem
produzidos, ser computada na receita bruta parte do preo total da empreitada, ou dos bens
ou servios a serem fornecidos, determinada mediante a aplicao, sobre esse preo total, da
percentagem do contrato ou da produo executada em cada ms.
No caso de construes ou fornecimentos contratados com base em preo unitrio de
quantidades de bens ou servios produzidos em prazo inferior a um ano, a receita poder ser
includa no ms em que for completada cada unidade.
D%%%.+.< & Opera2es com ve#culos usados
As pessoas jurdicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a
compra e venda de veculos automotores podero equiparar, para efeitos tributrios, como
operao de consignao, as operaes de venda de veculos usados, adquiridos para
revenda, bem assim dos recebidos como parte do preo da venda de veculos novos ou
usados.
Os veculos usados sero objeto de Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de Nota Fiscal
de Sada, sujeitando-se ao respectivo regime fiscal aplicvel s operaes de consignao.
Nestas operaes considera-se receita bruta a diferena entre o valor pelo qual o veculo usado
tiver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisio, constante da
nota fiscal de entrada.
Em que pese a existncia de discusses sobre o tema, alertamos que opcional a tributao pela
diferena entre o valor pelo qual o veculo usado tiver sido alienado e o seu custo de aquisio, cujo
percentual aplicado de 32% no clculo da estimativa mensal, de acordo com o art. 5 da Lei n 9.716 de
1998.
Entretanto, opcionalmente, o contribuinte pode tributar como atividade comercial sobre o valor total da
venda do veculo usado, cujo percentual de 8% no clculo da estimativa mensal.
D%%%.+.A & Mase de c1lculo das institui2es financeiras, seguradoras e entidades de previdncia
privada
Nessas atividades, na receita bruta auferida, para fins de aplicao do percentual de 16,0%,
devem ser consideradas tambm:
40
a) os rendimentos obtidos em aplicaes financeiras de renda fixa de titularidade de instituio
financeira, sociedade de seguro, de previdncia e de capitalizao, sociedade corretora de
ttulos, valores mobilirios e cmbio, sociedade distribuidora de ttulos e valores mobilirios ou
sociedade de arrendamento mercantil;
b) os ganhos lquidos e rendimentos auferidos nas operaes de renda varivel realizadas em
bolsa, no mercado de balco organizado, autorizado por rgo competente, ou por meio de
fundos de investimento, para a carteira prpria das instituies referidas na alnea anterior.
Para essas pessoas jurdicas, a receita bruta poder ser ajustada pelas dedues especificadas
nos subitens abaixo, sendo vedada a deduo de qualquer despesa administrativa.
nstituies financeiras, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, e
distribuidoras de ttulos e valores mobilirios:
Podem deduzir da Receita Bruta:
a) despesas incorridas na captao de recursos de terceiros;
b) despesas com obrigaes por refinanciamentos, emprstimos e repasses de recursos de
rgos e instituies oficiais e do exterior;
c) despesas de cesso de crditos;
d) despesas de cmbio;
e) perdas com ttulos e aplicaes financeiras de renda fixa;
f) perdas nas operaes de renda varivel previstas no inciso do art. 77 da Lei n 8.981, de
1995, com redao dada pelo art. 12 da Lei n 9.249, de 1995;
Empresas de seguros privados
Podem deduzir da Receita Bruta:
a) o cosseguro e o resseguro cedidos;
b) os valores referentes a cancelamentos e restituies de prmios que houverem sido
computados em conta de receita; e
c) a parcela dos prmios destinada constituio de provises ou reservas tcnicas.
Entidades de previdncia privada aberta e empresas de capitalizao
Podem deduzir da Receita Bruta a parcela das contribuies e prmios, respectivamente,
destinada constituio de provises ou reservas tcnicas.
A receita decorrente da avaliao de ttulos e valores mobilirios, instrumentos financeiros, derivativos e
itens objeto de hedge, registrada pelas instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar
pelo Banco Central do Brasil, instituies autorizadas a operar pela Superintendncia de Seguros Privados
(Susep) e sociedades autorizadas a operar em seguros ou resseguros em decorrncia da valorao a
preo de mercado no que exceder ao rendimento produzido at a referida data somente ser computada
na base de clculo do RPJ e da CSLL quando da alienao dos respectivos ativos ( art. 1 da N SRF n
334/2003; art. 65 da N SRF n 390/2004).
Na hiptese de desvalorizao decorrente da avaliao, a perda ser tambm reconhecida, para efeito de
apurao do RPJ e da CSLL, quando da alienao do investimento.
Considera-se alienao qualquer forma de transmisso da propriedade, bem como a liquidao, o resgate
e a cesso dos referidos ttulos e valores mobilirios, instrumentos financeiros derivativos e itens objeto de
hedge.
D%%%.+.> & %munidade e iseno
D%%%.+.>.+ & %nstituio de educao e entidades beneficentes de assistncia social & %munidade
Considera-se imune a instituio de educao ou de assistncia social que preste os servios
para os quais houver sido instituda e os coloque disposio da populao em geral, em
carter complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos.
So imunes as entidades beneficentes de assistncia social que atendam cumulativamente s
seguintes condies:
a) sejam reconhecidas como de utilidade pblica federal e estadual ou do Distrito Federal ou
municipal;
b) sejam portadoras Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social Social, previsto
na Lei n 12.101/2009;
c) promovam a assistncia social beneficente, inclusive educacional ou de sade, a menores,
idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
41
d) no percebam seus diretores, conselheiros, scios, instituidores ou benfeitores remunerao
e no usufruam vantagens ou benefcios a qualquer ttulo; e
e) apliquem integralmente o eventual resultado operacional na manuteno e desenvolvimento
de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional da
Seguridade Social relatrio circunstanciado de suas atividades.
A imunidade no abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurdica prpria, seja
mantida por outra que esteja no exerccio da imunidade.
Fundamentao: art. 150 e 195, 7 da Constituio Federal; art. 12 da Lei n 9.532/1997; Lei
n 12.101/2009; art. 11 da N SRF n 390/2004.
D%%%.+.>.- & %nstitui2es de car1ter filantr/pico, recreativo, cultural e cient#fico e associa2es civis
sem fins lucrativos & %seno
Consideram-se isentas do RPJ e da CSLL as instituies de carter filantrpico, recreativo,
cultural e cientfico e as associaes civis que prestem os servios para os quais houverem sido
institudas e os coloquem disposio do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins
lucrativos.
Considera-se entidade sem fins lucrativos a que no apresente supervit em suas contas ou,
caso o apresente em determinando exerccio, destine referido resultado integralmente ao
incremento de seu ativo imobilizado.
Para o gozo da iseno, as instituies mencionadas neste subtpico esto obrigadas a
atender aos seguintes requisitos:
a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos seus objetivos
sociais;
c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das
formalidades que assegurem a respectiva exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo decadencial, contado da data da emisso, os
documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao de suas despesas, bem
assim a realizao de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua
situao patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declarao do mposto de Renda da Pessoas Jurdica - DPJ, em
conformidade com o disposto em ato da Receita Federal.
Quanto a suspenso do gozo da iseno aplica-se o disposto no art. 32 da Lei n 9.430 de 1996.
D%%%.+.>.-.+ & 3evoluo do patrim!nio de entidade isenta
A diferena entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituio
isenta a ttulo de devoluo de patrimnio e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
que a pessoa jurdica houver entregue para a formao do referido patrimnio dever ser
computada na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
Fundamentao: art. 17, 3 e 4 da Lei n 9.532/1997; arts. 98 e 99 da N SRF n 390/2004.
D%%%.+.>.3 & %nstituio de ensino superior que ten'a aderido ao 6:OU.% & %seno
A instituio de ensino superior que aderiu regularmente ao Programa Universidade para Todos
- Prouni est isenta do mposto de Renda das Pessoas Jurdicas e da Contribuio Social sobre
o Lucro Lquido no perodo de vigncia indicado no Termo de Adeso firmado junto ao
Ministrio da Educao, observadas as disposies da Lei n 11.096/2005, do Decreto n
5.493/2005, da Portaria MEE n 3.268/2004 e da nstruo Normativa SRF n 456/2004.
A iseno recair sobre o lucro, na hiptese de RPJ e CSLL, decorrente da realizao de
atividades de ensino superior, proveniente de cursos de graduao ou cursos sequenciais de
formao especfica e ser calculada na proporo da ocupao efetiva das bolsas devidas.
A instituio de ensino dever apurar o lucro da explorao referente s atividades sobre as
quais recaia a iseno.
Considera-se lucro da explorao o lucro lquido do perodo de apurao, antes de deduzida a
proviso para a CSLL e a proviso para o imposto de renda, ajustado pela excluso dos
seguintes valores:
a) da parte das receitas financeiras que exceder s despesas financeiras;
b) dos rendimentos e prejuzos das participaes societrias;
42
c) dos resultados no-operacionais; e
d) do valor baixado de reserva de reavaliao, nos casos em que o valor realizado dos bens
objeto da reavaliao tenha sido registrado como custo ou despesa operacional e a baixa da
reserva tenha sido efetuada em contrapartida conta de:
d.1) receita no-operacional; ou
d.2) patrimnio lquido, no computada no resultado do mesmo perodo de apurao.
As variaes monetrias sero consideradas, para efeito de clculo do lucro da explorao,
como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
Como haver incentivo fiscal calculado com base no lucro da explorao, as instituies
optantes pelo Prouni que tenham receitas de outros cursos que no os cursos superiores, esto
impedidas de optar pelo lucro presumido a partir do ano calendrio de 2005.
Para adeso ao Programa Universidade para Todos - Prouni, a instituio de ensino superior
dever comprovar estar em regularidade fiscal em relao aos tributos e contribuies federais
administrados pela Receita Federal do Brasil. Para as instituies que aderiram ao Programa
at 31 de dezembro de 2006, a comprovao poder ser efetuada, excepcionalmente, at 31
de dezembro de 2008 (Art. 1, pargrafo nico, da Lei n 11.128/2005, com alterao dada pelo
art. 131 da Lei n 11.196).
Para adeso ao Programa Universidade para Todos - Prouni, a instituio de ensino superior
dever comprovar estar em regularidade fiscal em relao aos tributos e contribuies federais
administrados pela Receita Federal do Brasil. Para as instituies que aderiram ao Programa
at 31 de dezembro de 2006, a comprovao poder ser efetuada, excepcionalmente, at 31
de dezembro de 2011 (Art. 1, pargrafo nico, da Lei n 11.128/2005, com alterao dada pelo
art. 28 da Lei n 12.431/2011).
Fundamentao: art. 8 da Lei n 11.096/2005; nstruo Normativa SRF n 456/2004; art. 1 da
Lei n 11.128/2005.
0III.2 - Ad"/es e e:$%!s/es - Casos pont!as
D%%%.-.+ & 6rovis2es & 3edutibilidade
Na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL,somente sero dedutveis as
provises expressamente autorizadas na legislao, quais sejam:
a) Provises tcnicas compulsrias
So dedutveis as provises tcnicas das companhias de seguro e de capitalizao, bem como
das entidades de previdncia privada, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas
aplicvel (art. 13, inciso da Lei n 9.249 de 1995 e art. 45 da N SRF n 390 de 2004).
b) Remunerao de frias
O contribuinte poder deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada perodo de
apurao, importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao
correspondente a frias de seus empregados (art. 4 do Decreto-Lei n 1.730, de 1979, e art.
13, inciso da Lei n 9.249, de 1995).
c) Dcimo terceiro salrio
O contribuinte poder deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada perodo de
apurao, importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao
correspondente ao 13 salrio de seus empregados (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso ).
Proviso para mposto de Renda - ndedutibilidade
obrigatria, em cada perodo de apurao, a constituio de proviso para imposto de renda,
relativa ao imposto devido sobre o lucro real e lucros, cuja tributao tenha sido diferida, desse
mesmo perodo de apurao (Lei n 6.404 de 1976, art. 189).
Essa proviso no dedutvel para fins de apurao do lucro real (Lei n 8.981 de 1995, art. 41,
2).
D%%%.-.- & 6erdas no recebimento de cr)ditos
Deduo
As perdas no recebimento de crditos decorrentes das atividades da pessoa jurdica podero
ser deduzidas como despesas, para determinao do lucro real da base de clculo da CSLL,
observado o disposto no art. 340 do RR/99 (Lei n 9.430, de 1996, art. 9).
43
Podero ser registrados como perda os crditos (Lei n 9.430, de 1996, art. 9, 1 e art. 46 da
N SRF n 390 de 2004):
- em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor, em sentena
emanada do Poder Judicirio;
- sem garantia, de valor:
a) at cinco mil reais, por operao, vencidos h mais de seis meses, independentemente de
iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de cinco mil reais, at trinta mil reais, por operao, vencidos h mais de um ano,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm,
mantida a cobrana administrativa;
c) superior a trinta mil reais, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento;
- com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
V - contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativamente
parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar.
No caso de contrato de crdito em que o no pagamento de uma ou mais parcelas implique o
vencimento automtico de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem as
alneas "a" e "b" do item sero considerados em relao ao total dos crditos, por operao,
com o mesmo devedor (Lei n 9.430, de 1996, art. 9, 2).
Considera-se crdito garantido o proveniente de vendas com reserva de domnio, de alienao
fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais (Lei n 9.430, de 1996, art.
9, 3).
No caso de crdito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a deduo da
perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da concesso da concordata,
desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento
do crdito.
A parcela do crdito, cujo compromisso de pagar no houver sido honrado pela empresa
concordatria, poder, tambm, ser deduzida como perda, observadas as condies aqui
previstas.
No ser admitida a deduo de perda no recebimento de crditos com pessoa jurdica que
seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa fsica que seja
acionista controlador, scio, titular ou administrador da pessoa jurdica credora, ou parente at
o terceiro grau dessas pessoas fsicas.
Ocorrendo a desistncia da cobrana pela via judicial, antes de decorridos cinco anos do
vencimento do crdito, a perda eventualmente registrada dever ser estornada ou adicionada
ao lucro lquido, para determinao do lucro real correspondente ao perodo de apurao em
que se der a desistncia (Lei n 9.430, de 1996, art. 10, 1).
Nesse caso, o imposto ser considerado como postergado desde o perodo de apurao em
que tenha sido reconhecida a perda.
Se a soluo da cobrana se der em virtude de acordo homologado por sentena judicial, o
valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro lquido para determinao do lucro real
ser igual soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado, no sendo
considerado postergado o imposto (Lei n 9.430, de 1996, art. 10, 3).
Encargos financeiros de crditos vencidos
Aps dois meses do vencimento do crdito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa
jurdica credora poder excluir do lucro lquido, para determinao do lucro real, o valor dos
encargos financeiros incidentes sobre o crdito, contabilizado como receita, auferido a partir do
prazo de dois meses.
Ressalvadas as hipteses das alneas "a" e "b" do item (crditos de at R$ 30.000,00), essa
disposio somente se aplica quando a pessoa jurdica houver tomado as providncias de
carter judicial necessrias ao recebimento do crdito.
44
Os valores excludos devero ser adicionados no perodo de apurao em que, para os fins
legais, se tornarem disponveis para a pessoa jurdica credora ou em que reconhecida a
respectiva perda.
A partir da citao inicial para o pagamento do dbito, a pessoa jurdica devedora dever
adicionar ao lucro lquido, para determinao do lucro real, os encargos incidentes sobre o
dbito vencido e no pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a
partir daquela data. Esses valores adicionados podero ser excludos do lucro lquido, para
determinao do lucro real, no perodo de apurao em que ocorra a quitao do dbito por
qualquer forma.
Crditos recuperados
Dever ser computado na determinao do lucro real o montante dos crditos reduzidos que
tenham sido recuperados em qualquer poca ou a qualquer ttulo, inclusive nos casos de
novao da dvida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real, nos termos do art. 12 da
Lei n 9.430/1996.
Nesse sentido, os bens recebidos a ttulo de quitao do dbito sero escriturados pelo valor do
crdito ou avaliados pelo valor definido na deciso judicial que tenha determinado sua
incorporao ao patrimnio do credor.
Nas operaes de crdito realizadas por instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central
do Brasil, nos casos de renegociao de dvida, o reconhecimento da receita para fins de
incidncia de imposto sobre a renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido ocorrer no
momento do efetivo recebimento do crdito nas seguintes hipteses:
a) operao de financiamento rural;
b) operao de crdito concedido a pessoa fsica de valor igual ou inferior a R$ 30.000,00 (trinta
mil reais), apurado no momento da perda dos crditos.
D%%%.-.3 & Fributos e multas por infra2es fiscais
Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de
competncia, com exceo dos tributos com exigibilidade suspensa (incisos a V do art. 151
da Lei n 5.172, de 1966 - CTN).
Referidos incisos dispe sobre:
"%% & o dep/sito do seu montante integral(
%%% & as reclama2es e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tribut1rio
administrativo(
%D & a concesso de medida liminar em mandado de segurana."
Na determinao do lucro real, a pessoa jurdica no poder deduzir como custo ou despesa o
imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou como responsvel em
substituio ao contribuinte.
A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros
abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever
legal de reter e recolher, ainda que assuma o nus do imposto.
No so dedutveis como custo ou despesas operacionais as multas por infraes fiscais, salvo
as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou
insuficincia de pagamento de tributo.
A partir de 1 de janeiro de 1997, o valor da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL,
no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real.
D%%%.-.4 & 9undo de Jarantia do Fempo de 4ervio
Os depsitos em conta vinculada efetuados nos termos da Lei n 8.036, de 1990, sero
considerados como despesa operacional.
A dedutibilidade aqui prevista abrange os depsitos efetuados pela pessoa jurdica, para
garantia do tempo de servio de seus diretores no empregados, na forma da Lei n 6.919, de 2
de junho de 1981.
D%%%.-.< & ?ontrapresta2es de arrendamento mercantil
A aquisio, pelo arrendatrio, de bens arrendados em desacordo com as disposies da Lei n
6.099, de 1974, com as alteraes da Lei n 7.132 de 1983, ser considerada operao de
compra e venda a prestao. Nesse caso, as importncias j deduzidas, pela adquirente, como
45
custo ou despesa operacional, sero adicionadas ao lucro lquido, para efeito de determinao
do lucro real, e da base de clculo da CSLL no perodo de apurao em que foi efetuada a
respectiva deduo (art. 43 da N SRF n 390 de 2004).
As contraprestaes de arrendamento mercantil somente sero dedutveis quando o bem
arrendado estiver relacionado intrinsecamente com a produo e comercializao dos bens e
servios.
D%%%.-.A & Euros sobre o ?apital 6r/prio
De acordo com o art. 9 da Lei n 9.249, de 1995, a pessoa jurdica poder deduzir, para fins de
apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou
acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as contas do patrimnio
lquido e limitados variao, "pro rata dia", da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
Conforme o art. 1 da N SRF n 41, de 1998, para efeito do disposto no art. 9 da Lei n 9.249,
de 1995, considera-se creditado individualizadamente o valor dos juros sobre o capital prprio,
quando a despesa for registrada na escriturao contbil da pessoa jurdica, em contrapartida a
conta ou subconta de seu passivo exigvel, representativa de direito de crdito do scio ou
acionista da sociedade ou do titular da empresa individual.
O valor de remunerao de capital prprio deve ser debitado do resultado do exerccio como
despesa financeira, se pago ou creditado aos scios ou, alternativamente, capitalizado ou
mantido em conta de reserva destinada a aumento de capital.
Clculo dos Juros sobre o Capital Prprio
Os juros sobre o capital prprio so calculados mediante aplicao da taxa de juros de longo
prazo (TJLP) sobre os valores das contas do patrimnio lquido, exceto a reserva de
reavaliao no realizada, ainda que capitalizada.
Condies para a deduo dos Juros sobre o Capital Prprio
A dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio permitida desde que:
a) o valor dos juros sobre o capital prprio seja limitado aplicao "pro rata dia" da TJLP sobre
o montante do Patrimnio Lquido subtrado o saldo de Reserva de Reavaliao, salvo se esta
tiver sido adicionada s bases de clculo de RPJ;
b) o valor apurado seja limitado ao maior valor entre (art. 29, N SRF 93/97):
b.1) 50% do lucro lquido do perodo de apurao a que corresponder o pagamento ou crdito
dos juros, aps a deduo da CSLL e antes da proviso para o RPJ e da deduo dos
referidos juros; ou
b.2) 50% dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros de perodos anteriores (as
reservas de lucros somente foram includas para efeito do limite da dedutibilidade dos juros a
partir de 1.01.97 pela Lei n 9.430/96, art. 78).
Para mais informaes sobre a dedutibilidade de juros pagos ao exterior veja o Roteiro de Procedimentos
"RPJ e CSLL - Juros pagos pessoa residente ou domiciliada no exterior - Dedutibilidade - Roteiro de
Procedimentos".
D%%%.-.> & :emunerao dos s/cios, diretores ou administradores e titulares de empresas
individuais e consel'eiros fiscais e consultivos
Sero dedutveis na determinao do lucro real as remuneraes dos scios, diretores ou
administradores, titular de empresa individual e conselheiros fiscais e consultivos (Lei n 4.506,
de 1964, art. 47).
No sero dedutveis na determinao do lucro real:
- as retiradas no debitadas em custos ou despesas operacionais, ou contas subsidirias, e as
que, mesmo escrituradas nessas contas, no correspondam remunerao mensal fixa por
prestao de servios (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 43, 1, alneas "b" e "d");
- as percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades por aes,
que no residam no Pas.
Remunerao ndireta a Administradores e Terceiros
ntegraro a remunerao dos beneficirios:
- a contraprestao de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os
respectivos encargos de depreciao:
46
a) de veculo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores
ou de terceiros em relao pessoa jurdica;
b) de imvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alnea precedente;
- as despesas com benefcios e vantagens concedidos pela empresa a administradores,
diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou atravs da contratao de
terceiros, tais como:
a) a aquisio de alimentos ou quaisquer outros bens para utilizao pelo beneficirio fora do
estabelecimento da empresa;
b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;
c) o salrio e respectivos encargos sociais de empregados postos disposio ou cedidos, pela
empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;
d) a conservao, o custeio e a manuteno dos bens referidos no item .
A empresa identificar os beneficirios das despesas e adicionar aos respectivos salrios os
valores a elas correspondentes.
Esses dispndios tero o seguinte tratamento tributrio na pessoa jurdica:
- quando pagos a beneficirios identificados e individualizados, podero ser dedutveis na
apurao do lucro real;
- quando pagos a beneficirios no identificados ou beneficirios identificados e no
individualizados, so indedutveis na apurao do lucro real, inclusive o imposto incidente na
fonte.
A remunerao indireta de administradores, diretores, gerentes e seus assessores (fringe benefits), quando
no identificados e individualizados os beneficirios, bem como o R Fonte incidente sobre essa
remunerao sero adicionados apenas para fins de RPJ.
D%%%.-.B & 4ervios assistenciais e benef#cios previdenci1rios a empregados e dirigentes
Servios assistenciais
Consideram-se despesas operacionais os gastos realizados pelas empresas com servios de
assistncia mdica, odontolgica, farmacutica e social, destinados indistintamente a todos os
seus empregados e dirigentes.
Os recursos despendidos pelas empresas na manuteno dos programas assistenciais
somente sero considerados como despesas operacionais quando devidamente comprovados,
mediante manuteno de sistema de registros contbeis especficos capazes de demonstrar os
custos pertinentes a cada modalidade de assistncia e quando as entidades prestadoras
tambm mantenham sistema contbil que especifique as parcelas de receita e de custos dos
servios prestados.
Benefcios previdencirios
So dedutveis as contribuies no compulsrias destinadas a custear planos de benefcios
complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados
e dirigentes da pessoa jurdica.
Para determinao do lucro real, essa deduo, somada a referente ao FAP, cujo nus seja da
pessoa jurdica, no poder exceder, em cada perodo de apurao, a vinte por cento do total
dos salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes da empresa, vinculados ao
referido plano. O somatrio das contribuies que exceder a esse valor dever ser adicionado
ao lucro lquido para efeito de determinao do lucro real.
Seguro de vida com clusula de cobertura por sobrevivncia
A partir de 1 de janeiro de 2005, a deduo das contribuies da pessoa jurdica para seguro
de vida com clusula de cobertura por sobrevivncia fica condicionada, cumulativamente (art. 4
da Lei n 11.053 de 2004):
a) ao limite, em cada perodo de apurao, de 20% do total dos salrios dos empregados e da
remunerao dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano; e
b) a que o seguro seja oferecido indistintamente aos empregados e dirigentes.
D%%%.-.; & 6re"u#zos por desfalque, apropriao ind)bita e furto
Somente sero dedutveis como despesas os prejuzos por desfalque, apropriao indbita e
furto, por empregados ou terceiros, quando houver inqurito instaurado nos termos da
legislao trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.
47
D%%%.-.+G & 3espesas de propaganda
So admitidos, como despesas de propaganda, desde que diretamente relacionados com a
atividade explorada pela empresa e respeitado o regime de competncia, observada, ainda, a
indedutibilidade de brindes:
- os rendimentos especficos de trabalho assalariado, autnomo ou profissional, pagos ou
creditados a terceiros, e a aquisio de direitos autorais de obra artstica;
- as importncias pagas ou creditadas a empresas jornalsticas, correspondentes a anncios
ou publicaes;
- as importncias pagas ou creditadas a empresas de radiodifuso ou televiso,
correspondentes a anncios, horas locadas ou programas;
V - as despesas pagas ou creditadas a quaisquer empresas, inclusive de propaganda;
V - o valor das amostras, tributveis ou no pelo imposto sobre produtos industrializados,
distribudas gratuitamente por laboratrios qumicos ou farmacuticos e por outras empresas
que utilizem esse sistema de promoo de venda de seus produtos, sendo indispensvel:
a) que a distribuio das amostras seja contabilizada, nos livros de escriturao da empresa,
pelo preo de custo real;
b) que a sada das amostras esteja documentada com a emisso das correspondentes notas
fiscais;
c) que o valor das amostras distribudas em cada ano calendrio no ultrapasse os limites
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, tendo em vista a natureza do negcio, at o
mximo de cinco por cento da receita obtida na venda dos produtos. Esse limite poder ser
ultrapassado, a critrio da Secretaria da Receita Federal, excepcionalmente, nos casos de
planos especiais de divulgao destinados a produzir efeito alm de um ano calendrio,
devendo a importncia excedente daqueles limites ser amortizada no prazo mnimo de trs
anos, a partir do ano calendrio seguinte ao da realizao das despesas.
As despesas de propaganda, pagas ou creditadas a quaisquer empresas, somente sero
admitidas como despesa operacional quando a empresa beneficiada for registrada no Cadastro
Nacional da Pessoa Jurdica - CNPJ, e mantiver escriturao regular.
Fundamentao: art 13 da Lei n 9.249/95; art. 38 da N SRF n 390/2004.
IK - Contrb!"#o So$a% sobre o L!$ro L<D!do
A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL foi instituda pela Lei n 7.689/88, tendo
sofrido alteraes importantes pelas Leis ns 7.988/89, art. 9 e n 8.034/90, art. 2. Desde
ento outras tantas disposies legais alteraram as normas de apurao e pagamento da
CSLL, sem, entretanto, atingir sua estrutura bsica que consiste em ter o lucro lquido ajustado
como base de clculo.
A escriturao relativa CSLL, a elaborao das demonstraes financeiras, a utilizao de
livros comerciais e fiscais, e as informaes, formas e prazos para apresentao dos arquivos
digitais e sistemas utilizados por pessoas jurdicas observaro o disposto na legislao
comercial e fiscal.
A nstruo Normativa SRF n 390/2004 consolidou as normas vigentes sobre a CSLL.
K - Contrb!ntes da CSLL
Como regra, so contribuintes da CSLL todas as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as
que lhe so equiparadas pela legislao do RPJ.
As entidades submetidas ao regime de liquidao extrajudicial e de falncia, em relao s
operaes praticadas durante o perodo em que perdurarem os procedimentos para a
realizao de seu ativo e o pagamento do passivo, e as sociedades cooperativas de consumo,
que tenham por objeto a compra e o fornecimento de bens aos consumidores, cooperados ou
no, sujeitam-se s mesmas normas de incidncia da CSLL aplicveis s demais pessoas
jurdicas.
A partir de 1 de janeiro de 2005 por fora dos arts. 39 e 46 da Lei n 10.865/2004, as
sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislao especfica, ficam isentas
da CSLL, exceto em relao s sociedades cooperativas de consumo.
Fundamentao: arts. 4, 5 e 7 da N SRF n 390/2004.
K.1 - St!a"/es espe$<'$as
48
P.+.- & %sen2es espec#ficas
So isentas da CSLL:
a) a entidade binacional taipu;
b) as entidades fechadas de previdncia complementar, relativamente aos fatos geradores
ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2002; e
c) a partir de 1 de janeiro de 2005, as sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto
na legislao especfica, relativamente aos atos cooperativos (arts. 39 e 46 da Lei n
10.865/2004).
A iseno no alcana as cooperativas de consumo de que trata o art. 69 da Lei n 9.532/97.
Fundamentao: art. 13 da N SRF n 390/2004.
&I - 'ratamento espec%fico relativo a receitas( custos( despesas( resultados e
reavalia!es
KI.1 - Re$ebmento de t<t!%os pLb%$os em D!ta"#o de $r=dtos $om entes pLb%$os
A pessoa jurdica, cujos crditos com pessoa jurdica de direito pblico ou com empresa sob
seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria, decorrentes de
construo por empreitada, de fornecimento de bens ou de prestao de servios, forem
quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso, inclusive com Certificados de
Securitizao, emitidos especificamente para essa finalidade, poder computar a parcela do
lucro, correspondente a esses crditos, que houver sido diferida, na base de clculo da CSLL,
relativa ao perodo de apurao do resgate dos ttulos ou de sua alienao sob qualquer forma.
Fundamentao: art. 18 da Lei n 9.711/1998.
KI.2 - L!$ros? rendmentos e ganCos de $apta% a!'erdos no e:teror
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se incidncia da
CSLL, observadas as normas especficas.
O saldo do imposto sobre a renda pago no exterior que exceder o valor compensvel com o
RPJ devido no Brasil poder ser compensado com a CSLL devida em virtude da adio, sua
base de clculo, dos lucros oriundos do exterior, at o limite acrescido em decorrncia dessa
adio.
Fundamentao: art. 76 da N SRF n 390/2004.
&II- )*nus de adimplncia fiscal
Desde o ano calendrio de 2003, as pessoas jurdicas adimplentes com os tributos e
contribuies administrados pela Receita Federal nos ltimos cinco anos calendrio, podero
se beneficiar do bnus de adimplncia fiscal de que trata o art. 38 da Lei n 10.637/2002.
O perodo de cinco anos calendrio ser computado por ano completo, inclusive aquele em relao ao qual
dar-se- o aproveitamento do bnus.
KII.1 - AD!s"#o do dreto ao bMn!s
Adquire-se o direito a utilizao do bnus ao final ano calendrio em curso.
No far jus ao bnus a pessoa jurdica que, nos ltimos cinco anos calendrio, se enquadre
em qualquer das seguintes hipteses, em relao a tributos e contribuies administrados pela
Receita Federal:
a) tenha sofrido lanamento de ofcio (auto de nfrao ou Notificao de Lanamento);
b) possua dbitos com exigibilidade suspensa (impugnao, recurso, depsito judicial ou
administrativo, ou liminar em ao judicial);
c) tenha dbitos inscritos em dvida ativa;
d) esteja inadimplente nos recolhimentos ou pagamentos de tributos e contribuies federais;
e) esteja em falta ou com atraso no cumprimento de obrigao acessria (Declaraes).
Na hiptese de deciso definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique
desonerao integral da pessoa jurdica, as restries relativas a dbitos discutidos
administrativamente ou judicialmente ou j inscritos em dvida ativa sero desconsideradas
desde a origem.
A Medida Provisria n 75/2002, art. 35, havia estabelecido que o pagamento espontneo, com os
acrscimos legais, antes da utilizao do bnus, garantiria o reconhecimento do direito. Referida Medida
Provisria foi rejeitada pelo Congresso Nacional.
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Fundamentao: art. 117 da N SRF n 390/2004.
KII.2 - C2%$!%o e !t%&a"#o do bMn!s
O bnus de adimplncia fiscal ser calculado aplicando-se o percentual de 1% (um por cento)
sobre a soma bases de clculo mensais utilizadas para os recolhimentos mensais estimados
relativos ao prprio ano calendrio, inclusive a base de clculo do ms de dezembro.
O valor assim obtido ser utilizado para reduzir a CSLL apurada no ajuste anual em 31 de
dezembro.
Exemplo:
Lucro antes do R e da CSLL: R$ 3.800.000,00
Adies: R$ 1.600.000,00
Excluses: R$ 0,00
Base de Clculo da CSLL: R$ 5.400.000,00
CSLL devida a 9% X BC: R$ 486.000,00
(-) Bnus utilizado: R$ 82.000,00
CSLL a recolher 404.000,00
O valos do bnus no utilizado integralmente em um ano calendrio poder ser utilizado no
encerramento do ano calendrio seguinte, vedado o ressarcimento ou a compensao com
outros tributos e contribuies.
No h previso de aplicao de correo ou juros SELC sobre o saldo no aproveitado.
Fundamentao: arts. 115 e 116 da N SRF n 390/2004.
KII.3 - Contab%&a"#o do bMn!s
O bnus ser registrado na contabilidade da pessoa jurdica beneficiria:
a) na aquisio do direito, a dbito de conta de ativo circulante e a crdito de Lucro ou Prejuzos
Acumulados;
b) na utilizao, a dbito da proviso para pagamento da CSLL e a crdito da conta de ativo
debitada quando da aquisio.
Fundamentao: art. 119 da N SRF n 390/2004.
KII.4 - Ut%&a"#o nde7da do bMn!s
A utilizao indevida do bnus implica a imposio das seguintes multas, previstas no inciso
do art. 44 da Lei n 9.430/96, sem prejuzo do disposto no 2, do mesmo artigo, com a
redao dada pelo art. 70 da Lei n 9.532/97, calculadas sobre o valor da CSLL que deixar de
ser recolhida em razo da deduo indevida do bnus:
a) cento e cinqenta por cento;
b) duzentos e vinte e cinco por cento, nos casos de no atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimao para prestar esclarecimentos.
Fundamentao: art. 118 da N SRF n 390/2004.
&III - +esconto de cr,ditos sore depreciao
A Lei n 11.051/2004, com redao dada pela Lei n 11.774 de 2008, permite s pessoas
jurdicas, tributadas com base no lucro real, a utilizao de crdito relativo Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido - CSLL, razo de 25% sobre o valor da depreciao contbil de
mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados em regulamento,
adquiridos entre 1 de outubro de 2004 e 31 de dezembro de 2010, destinados ao ativo
imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente.
As pessoas jurdicas podero se beneficiar do crdito a partir do ms em que o bem entrar em
operao at o final do quarto ano calendrio subseqente quele a que se referir o
mencionado ms.
Fundamentao: art. 1, caput, da Lei n 11.051/2004.
KIII.1 - +2D!nas? apare%Cos? nstr!mentos e eD!pamentos abrangdos
As mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, cujas depreciaes geram direito ao
crdito, so os relacionadas no Anexo do Decreto n 6.909/2009, classificados conforme os
cdigos da Tabela de ncidncia do mposto sobre Produtos ndustrializados - TP, aprovada
pelo Decreto n 6.006, de 28 de dezembro de 2006.
KIII.2 - Ut%&a"#o do $r=dto
O crdito ser deduzido do valor da CSLL apurada, no regime trimestral ou anual.
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A utilizao do crdito est limitada ao saldo da CSLL a pagar, no gerando a parcela
excedente, em qualquer hiptese, direito restituio, compensao, ressarcimento ou
aproveitamento em perodos de apurao posteriores.
Ser admitida a utilizao do crdito no pagamento mensal por estimativa. Entretanto, o crdito
a ser efetivamente utilizado est limitado CSLL apurada no encerramento do perodo de
apurao.
O crdito s poder ser utilizado aps a compensao de base negativa de perodos anteriores,
nunca inferior ao limite permitido na legislao.
Fundamentao: art. 1, 1 ao 4 da Lei n 11.051/2004.
KIII.3 - Re7ers#o dos $r=dtos !t%&ados
A partir do ano calendrio subseqente ao trmino do perodo de gozo do benefcio, dever ser
adicionado CSLL devida o valor utilizado a ttulo de crdito em funo dos anos calendrio de
gozo do benefcio e do regime de apurao da CSLL.
A parcela a ser adicionada ser devida pelo seu valor integral, ainda que a pessoa jurdica
apure, no perodo, base de clculo negativa da CSLL.
A pessoa jurdica que deixar de ser tributada com base no lucro real dever adicionar os
crditos aproveitados anteriormente, CSLL devida relativa ao primeiro perodo de apurao
do novo regime de tributao adotado.
Na hiptese de a pessoa jurdica vir a optar pelo Sistema ntegrado de Pagamento de mpostos
e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (SMPLES), o crdito
aproveitado anteriormente, dever ser recolhido em separado, em quota nica, at o ltimo dia
til de janeiro do ano calendrio a que corresponderem os efeitos dessa opo.
Na hiptese de extino, a pessoa jurdica dever recolher, em quota nica, os crditos
aproveitados anteriormente at o ltimo dia til do ms subseqente ao evento.
Na hiptese de alienao dos bens cujas depreciaes geraram os crditos o valor total
aproveitado anteriormente dever ser recolhido, em quota nica, at o ltimo dia til do ms
subseqente ao da alienao ou ser adicionado ao valor da CSLL devida no perodo de
apurao em que ocorrer a alienao.
Fundamentao: art. 1, 5 ao 12 da Lei n 11.051/2004.
FONTE: 9%4?O4oft .
______________________________Fim de Matria__________________________________
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