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El documento resume los artículos 244 al 261 del Código Orgánico Tributario de Venezuela relacionados con los recursos jerárquicos y contenciosos tributarios. Estos artículos definen los plazos y procedimientos para interponer recursos contra actos de la administración tributaria, incluyendo la admisión de recursos, la suspensión de efectos, la presentación de pruebas y la decisión de los recursos.
El documento resume los artículos 244 al 261 del Código Orgánico Tributario de Venezuela relacionados con los recursos jerárquicos y contenciosos tributarios. Estos artículos definen los plazos y procedimientos para interponer recursos contra actos de la administración tributaria, incluyendo la admisión de recursos, la suspensión de efectos, la presentación de pruebas y la decisión de los recursos.
El documento resume los artículos 244 al 261 del Código Orgánico Tributario de Venezuela relacionados con los recursos jerárquicos y contenciosos tributarios. Estos artículos definen los plazos y procedimientos para interponer recursos contra actos de la administración tributaria, incluyendo la admisión de recursos, la suspensión de efectos, la presentación de pruebas y la decisión de los recursos.
RICAURTE, MAYO DE 2014 UNIVERSIDAD NACIONAL EXPERIMENTAL DE LOS LLANOS OCCIDENTALES EZEQUIEL ZAMORA UNELLEZ NCLEO RICAURTE LIBERTAD ESTADO COJEDES
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CDIGO ORGNICO TRIBUTARIO Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 37305 (Extraordinario). Caracas, octubre 17, 2001 Artculo 244 El lapso para interponer el recurso ser de veinticinco (25) das hbiles contados a partir del da siguiente a la fecha de notificacin del acto que se impugna. Artculo 245 El recurso jerrquico deber interponerse ante la oficina de la cual eman el acto. Artculo 246 Interpuesto el recurso jerrquico, la oficina de la cual eman el acto, si no fuere la mxima autoridad jerrquica, podr revocar el acto recurrido o modificarlo de oficio, en caso de que compruebe errores en los clculos y otros errores materiales, dentro de los tres (3) das hbiles siguientes contados a partir de la interposicin del recurso. La revocacin total produce el trmino del procedimiento. En caso de modificacin de oficio, el recurso continuar su trmite por la parte no modificada. Artculo 247 La interposicin del recurso suspende los efectos del acto recurrido. Queda a salvo la utilizacin de las medidas cautelares previstas en este Cdigo. 3
Pargrafo nico. La suspensin prevista en este artculo no tendr efecto respecto de las sanciones previstas en este Cdigo o en leyes tributarias, relativas a la clausura de establecimiento, comiso o retencin de mercaderas, aparatos, recipientes, vehculos, tiles, instrumentos de produccin o materias primas, y suspensin de expendio de especies fiscales y gravadas. Artculo 248 La suspensin de los efectos del acto recurrido, en virtud de la interposicin del recurso jerrquico, no impide a la Administracin Tributaria exigir el pago de la porcin no objetada. Artculo 249 La Administracin Tributaria admitir el recurso jerrquico dentro de los tres (3) das hbiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposicin del mismo. En los casos que la oficina de la Administracin Tributaria que deba decidir el recurso sea distinto de aquella oficina de la cual eman el acto, el lapso establecido en este artculo se contar a partir del da siguiente de la recepcin del mismo. Artculo 250 Son causales de inadmisibilidad del recurso: 1. La falta de cualidad o inters del recurrente. 2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso. 4
3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representacin que se atribuye, o porque el poder no est otorgado en forma legal o sea insuficiente. 4. Falta de asistencia o representacin de abogado. La resolucin que declare la inadmisibilidad del recurso jerrquico ser motivada, y contra la misma podr ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este Cdigo. Artculo 251 La Administracin Tributaria podr practicar todas las diligencias de investigacin que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos, y llevar los resultados al expediente. Dicha Administracin est obligada tambin a incorporar al expediente los elementos de juicio de que disponga. A tal efecto, una vez admitido el recurso jerrquico, se abrir un lapso probatorio, el cual ser fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podr ser inferior a quince (15) das hbiles, prorrogables por el mismo trmino segn la complejidad de las pruebas a ser evacuadas. Se prescindir de la apertura del lapso para evacuacin de pruebas en los asuntos de mero derecho, y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas. Artculo 252 La Administracin Tributaria podr solicitar del propio contribuyente o de su representante, as como de entidades y de particulares, dentro del lapso para decidir, las informaciones adicionales que juzgue necesarias; requerir la exhibicin de libros y registros y dems documentos relacionados 5
con la materia objeto del recurso; y exigir la ampliacin o complementacin de las pruebas presentadas, si as lo estimare necesario. Artculo 253 La decisin del recurso jerrquico corresponde a la mxima autoridad de la Administracin Tributaria, quien podr delegarla en la unidad o unidades bajo su dependencia. Artculo 254 La Administracin Tributaria dispondr de un lapso de sesenta (60) das continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminacin del lapso probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a prueba, el lapso previsto en este artculo se contar a partir del da siguiente de aqul en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas. Artculo 255 El recurso deber decidirse mediante resolucin motivada, debiendo, en su caso, mantener la reserva de la informacin proporcionada por terceros independientes, que afecte o pudiera afectar su posicin competitiva. Cumplido el trmino fijado en el artculo anterior sin que hubiere decisin, el recurso se entender denegado, quedando abierta la jurisdiccin contenciosa tributaria. Cumplido el lapso para decidir sin que la Administracin hubiere emitido la resolucin, y si el recurrente ejerci subsidiariamente recurso contencioso tributario, la Administracin Tributaria deber enviar el recurso al 6
tribunal competente, sin perjuicio de las sanciones aplicables al funcionario que incurri en la omisin sin causa justificada. La Administracin Tributaria se abstendr de emitir resolucin denegatoria del recurso jerrquico, cuando vencido el lapso establecido en el artculo 254 de este Cdigo, no hubiere pronunciamiento por parte de ella, y el contribuyente hubiere intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo. Captulo III Recurso de Revisin Artculo 256 El recurso de revisin contra los actos administrativos firmes podr intentarse ante los funcionarios competentes para conocer del recurso jerrquico en los siguientes casos: 1. Cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolucin del asunto, no disponibles para la poca de la tramitacin del expediente. 2. Cuando en la resolucin hubieren influido en forma decisiva documentos o testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firme. 3. Cuando la resolucin hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u otra manifestacin fraudulenta, y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial definitivamente firme.
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Artculo 257 El Recurso de Revisin slo proceder dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de la sentencia a que se refieren los numerales 2 y 3 del artculo anterior, o de haberse tenido noticia de la existencia de las pruebas a que se refiere el numeral 1 del mismo artculo. Artculo 258 El Recurso de Revisin ser decidido dentro de los treinta (30) das siguientes a la fecha de su presentacin. Ttulo VI De los Procedimientos Judiciales Captulo I Del Recurso Contencioso Tributario Seccin Primera De la Interposicin y Admisin del Recurso Artculo 259 El recurso contencioso tributario proceder: 1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnacin mediante el recurso jerrquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso. 8
2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado recurso jerrquico ste hubiere sido denegado tcitamente conforme al artculo 255 este Cdigo. 3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerrquico, en los casos de actos de efectos particulares. Pargrafo Primero: El recurso contencioso tributario podr tambin ejercerse subsidiariamente al recurso jerrquico en el mismo escrito, en caso de que hubiese expresa denegacin total o parcial, o denegacin tcita de ste. Pargrafo Segundo: No proceder el recurso previsto en este artculo: 1. Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributacin. 2. Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudacin sea solicitada a la Repblica, de conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales. 3. En los dems casos sealados expresamente en este Cdigo o en las leyes. Artculo 260 El recurso se interpondr mediante escrito en el cual se expresarn las razones de hecho y de derecho en que se funda, debiendo reunir los requisitos establecidos en el artculo 340 del Cdigo de Procedimiento Civil. Asimismo, el recurso deber estar acompaado del documento o 9
documentos donde aparezca el acto recurrido, salvo en los casos en que haya operado el silencio administrativo. El error en la calificacin del recurso no ser obstculo para su sustanciacin, siempre que del escrito y de las actas procesales se deduzca su verdadero carcter. Artculo 261 El lapso para interponer el recurso ser de veinticinco (25) das hbiles, contados a partir de la notificacin del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerrquico, en caso de denegacin tcita de ste. Artculo 262 El recurso podr interponerse directamente ante el tribunal competente, o por ante un juez con competencia territorial en el domicilio fiscal del recurrente. Asimismo, podr interponerse ante la oficina de la Administracin Tributaria de la cual eman el acto. Cuando el recurso no hubiere sido interpuesto ante el tribunal competente el juez o funcionario receptor deber remitirlo al tribunal competente dentro de los cinco (5) das siguientes. El recurrente podr solicitar del Tribunal competente que reclame al juez o funcionario receptor el envo del recurso interpuesto. Artculo 263 La interposicin del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podr suspender 10
parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecucin pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnacin se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisin que acuerde o niegue la suspensin total o parcial de los efectos del acto, proceder recurso de apelacin, el cual ser odo en el solo efecto devolutivo. La suspensin parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administracin Tributaria exigir el pago de la porcin no suspendida ni objetada. Pargrafo Primero: En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensin de los efectos en va judicial, estuviere pendiente de decisin por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administracin Tributaria exigir el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Captulo II del Ttulo VI de este Cdigo; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspender si el acto no estuviere definitivamente firme. Si entre los bienes embargados hubieren cosas corruptibles o perecederas, se proceder conforme a lo previsto en el artculo 538 del Cdigo de Procedimiento Civil. No obstante, en casos excepcionales, la Administracin Tributaria o el recurrente podrn solicitar al Tribunal la sustitucin del embargo por otras medidas o garantas. Pargrafo Segundo: La decisin del Tribunal que acuerde o niegue la suspensin de los efectos en va judicial no prejuzga el fondo de la controversia. 11
Pargrafo Tercero: A los efectos de lo previsto en este artculo, no se aplicar lo dispuesto en el artculo 547 del Cdigo de Procedimiento Civil. Artculo 264 Se entender que el recurrente est a derecho desde el momento en que interpuso el recurso. En los casos de interposicin subsidiaria de ste, o en la forma prevista en el aparte nico del artculo 262 de este Cdigo, el Tribunal de oficio deber notificar al recurrente en su domicilio o en el lugar donde ejerce su industria o comercio. En caso que no haya sido posible la notificacin del recurrente, el tribunal dejar constancia de ello en el expediente, y fijar un cartel en la puerta del tribunal, dndose un trmino de diez (10) das de despacho, vencidos los cuales se entender que el recurrente est a derecho. Pargrafo nico: Cuando el recurso contencioso tributario no haya sido interpuesto en la forma prevista en el pargrafo primero del artculo 259 de este Cdigo, el Tribunal deber notificar mediante oficio a la Administracin Tributaria, con indicacin del nombre del recurrente; el acto o los actos cuya nulidad sea solicitada; rgano del cual emana, y la materia de que se trate; y solicitar el respectivo expediente administrativo. Artculo 265 La instancia se extinguir por el transcurso de un (1) ao sin haberse ejecutado ningn acto de procedimiento. La inactividad del Juez, despus de vista la causa, no producir la perencin. Artculo 266 Son causales de inadmisibilidad del recurso: 12
1. La caducidad del plazo para ejercer el recurso. 2. La falta de cualidad o inters del recurrente. 3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representacin que se atribuye, o porque el poder no est otorgado en forma legal o sea insuficiente. Artculo 267 Al quinto da de despacho siguiente a que conste en autos la ltima de las notificaciones de ley, el Tribunal se pronunciar sobre la admisibilidad del recurso. Dentro de este mismo plazo, la representacin fiscal podr formular oposicin a la admisin del recurso interpuesto. En este ltimo caso, se abrir una articulacin probatoria que no podr exceder de cuatro (4) das de despacho, dentro de los cuales las partes promovern y evacuarn las pruebas que consideren conducentes para sostener sus alegatos. El Tribunal se pronunciar dentro de los tres (3) das de despacho siguientes al vencimiento de dicho lapso. Pargrafo nico: La admisin del recurso ser apelable dentro de los cinco (5) das de despacho siguientes, siempre que la Administracin Tributaria hubiere formulado oposicin, y ser oda en el solo efecto devolutivo. Si el tribunal resuelve inadmitir el recurso se oir apelacin en ambos efectos, la cual deber ser decidida por la alzada en el trmino de treinta (30) das continuos. En ambos casos, las partes debern presentar sus informes dentro de los diez (10) das de despacho siguientes al recibo de los autos por la alzada. Artculo 268: Vencido el lapso para apelar de las decisiones a que se refiere el artculo anterior, o desde que conste en autos la devolucin del expediente del Tribunal de Alzada que admiti el recurso, 13
quedar el juicio abierto a pruebas, sin necesidad de decreto o providencia del juez, a menos que las partes solicitaren que se decida la causa como de mero derecho, o slo con los elementos de prueba que consten ya en autos, en cuyo caso el juez lo declarar as. Seccin Segunda Del Lapso Probatorio Artculo 269 Dentro de los primeros diez (10) das de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrn promover las pruebas de que quieran valerse. A tal efecto, sern admisibles todos los medios de prueba, con excepcin del juramento y de la confesin de funcionarios pblicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administracin. En todo caso, las pruebas promovidas no podrn admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes. Pargrafo nico: La Administracin Tributaria y el contribuyente debern sealar, sin acompaar, la informacin proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posicin competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez. Artculo 270 Dentro de los tres (3) das de despacho siguientes al vencimiento del lapso de promocin, las partes podrn oponerse a la admisin de las pruebas cuando aparezcan manifiestamente ilegales o impertinentes. Al 14
vencimiento de este lapso, el juez, dentro de los tres (3) das de despacho siguientes, providenciar los escritos de pruebas admitiendo las que sean legales y procedentes, y desechando las que aparezcan manifiestamente ilegales o impertinentes. Pargrafo nico: Haya habido o no oposicin, tanto la negativa de las pruebas como su admisin sern apelables dentro de los cinco (5) das de despacho siguientes. En ambos casos la apelacin se oir en el solo efecto devolutivo. Artculo 271 Admitidas las pruebas o dadas por admitidas conforme a los artculos precedentes, se abrir un lapso de veinte (20) das de despacho para la evacuacin de las pruebas; pero si hubieren de practicarse algunas mediante comisin dada a otro tribunal, se har el cmputo conforme lo prev el artculo 400 del Cdigo de Procedimiento Civil. Artculo 272 El tribunal podr dar comisin para la prctica de cualesquiera diligencias de sustanciacin o de ejecucin a los que le sean inferiores, aunque residan en el mismo lugar, a cuyo efecto no sern aplicables las excepciones establecidas en el aparte nico del artculo 234 del Cdigo de Procedimiento Civil. Artculo 273 A los efectos de la promocin, evacuacin y valoracin de las pruebas, los jueces tendrn por regla las disposiciones que al efecto establezca el Cdigo de Procedimiento Civil, el Cdigo Civil y otras leyes de la Repblica. 15
Seccin Tercera De los Informes de las partes y del Auto para Mejor Proveer Artculo 274 Al decimoquinto da de despacho siguiente al vencimiento del lapso probatorio, las partes presentarn los informes correspondientes, dentro de las horas en que despache el tribunal. Artculo 275 Cada parte podr presentar sus observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, dentro de los ocho (8) das de despacho siguientes, durante las horas en que despache el tribunal, y siempre que hubiesen presentado sus correspondientes informes. Pargrafo nico: El tribunal, cuando el caso as lo amerite, podr disponer que tanto los informes como sus observaciones sean expuestos en forma breve y oral. Artculo 276 Vencido el trmino para presentar informes, dentro del lapso perentorio de quince (15) das de despacho siguientes, podr el tribunal, si lo juzgare conveniente, dictar auto para mejor proveer, con arreglo a la disposicin contenida en el artculo 514 del Cdigo de Procedimiento Civil. Pargrafo nico: La evacuacin de las pruebas acordadas en el auto para mejor proveer no podr exceder en ningn caso de quince (15) das de despacho. 16
Seccin Cuarta De la Sentencia Artculo 277 Presentados los informes, o cumplido que sea el auto para mejor proveer, o pasado el trmino sealado para su cumplimiento, el tribunal dictar su fallo dentro de los sesenta (60) das continuos siguientes, pudiendo diferirlo por una sola vez, por causa grave sobre la cual el Juez har declaracin expresa en el auto de diferimiento, y por un plazo que no exceder de treinta (30) das continuos. Pargrafo Primero: En caso de que el Tribunal dicte la sentencia dentro este lapso, el mismo deber dejarse transcurrir ntegramente a los efectos de la apelacin. Los jueces procurarn sentenciar las causas en el orden de su antigedad. La sentencia dictada fuera del lapso establecido en este artculo o de su diferimiento deber ser notificada a las partes, sin lo cual no correr el lapso para interponer la apelacin. Pargrafo Segundo: Dictada la sentencia fuera de los lapsos establecidos en este artculo, el lapso para interponer la apelacin empezar a correr una vez que conste en autos la ltima de las notificaciones. Artculo 278 De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de la causa, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable, podr apelarse dentro 17
del lapso de ocho (8) das de despacho, contados conforme lo establecido en el artculo anterior. Cuando se trate de la determinacin de tributos o de la aplicacin de sanciones pecuniarias, este recurso proceder slo cuando la cuanta de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) para las personas naturales, y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) para las personas jurdicas. Artculo 279 El procedimiento a seguir en la segunda instancia ser el previsto en la ley que rige el Tribunal Supremo de Justicia. Seccin Quinta De la Ejecucin de la Sentencia Artculo 280 La ejecucin de la sentencia corresponder al Tribunal Contencioso Tributario que haya conocido de la causa en primera instancia, una vez que la sentencia haya quedado definitivamente firme, pasada con autoridad de cosa juzgada. En este caso, el Tribunal, a peticin de la parte interesada, decretar su ejecucin. Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijar en el decreto un lapso que no ser menor de tres (3) das de despacho ni mayor de (10) diez, para que la parte vencida efecte el cumplimiento voluntario, y no podr comenzar la ejecucin forzosa hasta que haya transcurrido ntegramente dicho lapso. 18
A los efectos de suspender la ejecucin, se seguir lo establecido en el artculo 525 del Cdigo de Procedimiento Civil. Pargrafo nico: En los casos en que existieren bienes embargados en virtud de lo establecido en el artculo 263, y los mismos resultaren suficientes para satisfacer el crdito tributario, se proceder inmediatamente al remate de estos bienes conforme a lo establecido en los artculos 284 y siguientes de este Cdigo. Artculo 281 Transcurrido el lapso establecido en el artculo anterior sin que se hubiese cumplido voluntariamente la sentencia, se proceder a la ejecucin forzada. Dentro de esta oportunidad, el representante del Fisco solicitar, y el tribunal as lo acordar, el embargo ejecutivo sobre bienes propiedad del deudor que no exceda del doble del monto de la ejecucin, ms una cantidad suficiente estimada prudencialmente por el tribunal, para responder del pago de intereses y costas del proceso. Si el embargo se realiza sobre dinero en efectivo, se limitar al monto de la demanda ms la estimacin de los intereses y costas. En caso de que los bienes del deudor sean de tal naturaleza que no pudieren hacerse dichas evaluaciones, se embargar cualquiera de ellos, aun cuando su valor exceda de la operacin de que trata este artculo. Artculo 282 El deudor, en el lapso concedido para el cumplimiento voluntario, podr hacer oposicin a la ejecucin demostrando fehacientemente haber pagado el crdito fiscal, a cuyo efecto deber consignar documento que lo 19
compruebe. Asimismo, podr alegar la extincin del crdito fiscal conforme a los medios de extincin previstos en este Cdigo. Pargrafo nico: En estos casos, se abrir de pleno derecho una articulacin probatoria que no podr exceder de cuatro (4) das de despacho, para que las partes promuevan y evacuen las pruebas que consideren convenientes. En todo caso, el tribunal resolver al da de despacho siguiente del lapso concedido. El fallo que declare con lugar la oposicin planteada ser apelable en ambos efectos, y el que la declare sin lugar ser apelable en un solo efecto. La decisin que resuelva cualquiera de los casos previstos en este artculo no impedir el embargo de los bienes, pero no podr procederse al remate de stos hasta tanto la segunda instancia resuelva la incidencia. Artculo 283 Ordenado el embargo, el Juez designar al Fisco como depositario de los bienes, cuando el representante de ste lo solicitare. Artculo 284 Vencido el lapso para el cumplimiento voluntario, o resuelta la incidencia de oposicin por la alzada sin que el deudor hubiere acreditado el pago, se ordenar el remate de los bienes embargados, el cual se seguir por las reglas del Cdigo de Procedimiento Civil. Las formalidades del cartel de remate se seguirn por la disposicin contenida en el artculo 286 de este Cdigo.
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Artculo 285 El Tribunal proceder a nombrar un solo perito avaluador a objeto de que efecte el justiprecio de los bienes embargados. El perito avaluador deber presentar sus conclusiones por escrito en un plazo que fijar el tribunal, y que no ser mayor de quince (15) das de despacho contados a partir de la fecha de su aceptacin. Cualquiera de las partes puede impugnar el avalo, en cuyo caso se proceder a la designacin de peritos conforme a las reglas del Cdigo de Procedimiento Civil. Artculo 286 Consignados los resultados del avalo, se proceder, dentro de los diez (10) das de despacho siguientes, a la publicacin de un solo cartel de remate en uno de los diarios de mayor circulacin en la ciudad sede del tribunal. Dicho cartel deber contener: 1. Identificacin del ejecutante y del ejecutado. 2. Naturaleza e identificacin de los bienes objeto del remate. 3. Certificacin de gravmenes, cuando se trate de bienes inmuebles. 4. El justiprecio de los bienes. 5. Base mnima para la aceptacin de posturas, la cual no podr ser inferior a la mitad del justiprecio, cuando se trate de bienes inmuebles. 6. Lugar, da y hora en que haya de practicarse el remate. Copia de dicho cartel deber fijarse a las puertas del Tribunal.
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Artculo 287 Cumplidas las formalidades establecidas anteriormente, se proceder, en el da, lugar y hora sealados, a la venta de los bienes en pblica subasta por el Juez u otro funcionario judicial competente. Artculo 288 Si no quedase cubierto el crdito fiscal y sus accesorios, el representante del Fisco podr pedir al tribunal que decrete los embargos complementarios hasta cubrir la totalidad de los mismos.
ANLISIS Sustanciacin del recurso El artculo 244 del COT dispone que el plazo para la interposicin del recurso jerrquico ser de veinticinco (25) das hbiles contados a partir del da siguiente a la fecha de notificacin del acto. Una vez interpuesto el recurso, la Administracin Tributaria, en ejercicio de su potestad de autotutela, podr revocar el acto recurrido o modificarlo de oficio en el caso de que compruebe errores materiales. Asimismo, contempla el artculo 249 que la Administracin Tributaria deber admitir el recurso dentro de los tres (3) das siguientes al vencimiento del lapso de interposicin; salvo en los casos en los que la oficina de la Administracin que deba decidir el recurso sea distinta de aquella de la cual 22
eman el acto, caso en el cual el lapso de admisin empezar a correr a partir del da de la recepcin del recurso. Constituyen causales de inadmisibilidad del recurso: (i) la falta de cualidad o inters para ejercer el recurso; (ii) la caducidad del plazo; (iii) la ilegitimidad del apoderado o representante del recurrente y; (iv) la falta de asistencia o representacin de un abogado. A todo evento, la declaratoria de inadmisibilidad deber ser motivada y contra ella podr interponerse recurso contencioso tributario (artculo 250). Una vez admitido el recurso, la Administracin Tributaria deber abrir un lapso probatorio que ser fijado en atencin a la importancia y complejidad de cada caso; sin embargo, en ningn supuesto el lapso probatorio podr ser inferior a quince (15) das hbiles, pudiendo prorrogarlo por un perodo igual. En los casos en los que el asunto debatido sea de mero derecho y si el recurrente no ha promovido ningn tipo de prueba, se prescindir del lapso probatorio. Concluido el perodo de prueba, la mxima autoridad de la Administracin dispondr de un lapso de sesenta (60) das continuos para decidir. En el supuesto de que se estuviere sustanciando el asunto como de mero derecho, el lapso para decidir empezar a correr al da siguiente de la incorporacin del auto en el que se declare no abrir pruebas (artculo 254 COT). La decisin del recurso deber estar debidamente motivada de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 18 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos y en conformidad a lo reiteradamente establecido en la jurisprudencia; sin embargo, la motivacin deber mantener 23
la reserva de la informacin proporcionada por terceros independientes que pudiere afectar su posicin competitiva. Transcurrido el lapso de sesenta (60) das sin que la Administracin haya decidido, se entender denegado el recurso, lo que facultar a los contribuyentes a recurrir a la jurisdiccin contenciosa tributaria. Ahora bien, en el supuesto de que el contribuyente hubiere interpuesto recurso contencioso tributario conjuntamente con el recurso jerrquico, la Administracin deber enviar el recurso al Tribunal competente. Efectos del recurso De conformidad con el artculo 247 del COT, la interposicin del recurso suspender de pleno derecho los efectos del acto recurrido. Esta disposicin constituye un supuesto de excepcin al principio general previsto en el artculo 87 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que la interposicin de cualquier recurso no suspender la ejecucin del acto impugnado, salvo previsin legal en contrario. La suspensin de los efectos del acto administrativo recurrido no tendr efecto cuando se trate de la imposicin de las sanciones de clausura de establecimientos, comiso o retencin de mercaderas y la suspensin del expendio de especies fiscales gravadas (Pargrafo nico del artculo 247). Por ltimo, y de la misma forma como se encontraba previsto en el artculo 173 del derogado Cdigo, la Administracin Tributaria estar facultada para exigir el pago de las porciones no objetadas.
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Del recurso de revisin 1. Naturaleza y objeto De conformidad con el artculo 256 del COT, el recurso de revisin podr intentarse contra aquellos actos administrativos dictados por la Administracin Tributaria que se encuentren firmes, siempre y cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolucin del asunto no disponibles en la tramitacin del expediente. Asimismo, proceder este recurso si en la resolucin del asunto hubieren incidido de forma decisiva documentos o testimonios declarados por sentencia judicial firme como falsos y en el caso de que la resolucin hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u otra manifestacin fraudulenta, segn lo califique una sentencia judicial firme. 2. Condiciones de procedencia Este recurso slo proceder dentro de los tres (3) meses siguientes a la verificacin de los supuestos antes mencionados. La Administracin Tributaria deber tomar su decisin dentro de los treinta (30) das siguientes a la fecha de presentacin del recurso. Procedimientos Judiciales contemplados en el Cdigo Orgnico Tributario A. El Recurso Contencioso Tributario El Recurso Contencioso Tributario es un medio judicial de impugnacin de actos administrativos de efectos particulares dictados por la Administracin Tributaria, ya sea que stos determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos subjetivos o intereses 25
legtimos de los administrados. Como medio de impugnacin destinado a la anulacin del acto administrativo se inscribe en la concepcin del contencioso administrativo como un proceso de revisin de la actuacin previa de la administracin. 1. Naturaleza Jurdica Tal y como ya ha sido sealado, el fundamento general de la jurisdiccin contencioso administrativa se prev en el artculo 259 de la Constitucin. Conforme a tal disposicin, los rganos de la jurisdiccin contencioso administrativa se encuentran facultados para anular los actos administrativos, ya sean generales o individuales, contrarios a derecho, condenar al pago de sumas de dinero y a la reparacin de los daos y perjuicios originados en responsabilidad de la Administracin. De all que el COT, en expresa observancia de lo dispuesto en la norma constitucional, contempla dentro de los procedimientos judiciales lo concerniente al recurso contencioso tributario, como medio de impugnacin de los actos administrativos de efectos particulares dictados por la Administracin Tributaria que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos legtimos de los administrados. Este medio de impugnacin se muestra como un mecanismo de control de los actos de la Administracin Tributaria de manera que cualquier actuacin administrativa que se salga del cauce de la legalidad podr ser sometida al contencioso tributario.
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2. Del Objeto del recurso El objeto del recurso contencioso tributario est constituido por los actos administrativos de efectos particulares que dicte la Administracin Tributaria que afecten los derechos e intereses legtimos de los administrados. En efecto, segn dispone el artculo 259 del COT, el recurso contencioso tributario proceder: (i) Contra los actos de efectos particulares que pueden ser objeto del recurso jerrquico. Tngase en cuenta que el recurso jerrquico procede contra los actos de la Administracin Tributaria de efectos particulares que afecten de cualquier forma la esfera jurdica de los administrados, ya sean determinando tributos o imponiendo sanciones. (ii) Contra los actos administrativos de efectos particulares recurridos mediante recurso jerrquico, cuando ste hubiera sido negado tcitamente. (iii) Contra las resoluciones en las que se niegue total o parcialmente el recurso jerrquico. Ntese que el recurso contencioso tributario slo puede ejercerse contra actos administrativos de efectos particulares que afecten los derechos e intereses legtimos de los administrados. Esta distincin que hace el COT respecto de los actos administrativos de efectos particulares y de efectos generales es de vital importancia, puesto que los actos de efectos generales dictados por la Administracin Tributaria slo podrn ser impugnados por ante la Sala Poltico-Administrativa (SPA) del Tribunal Supremo de Justicia mediante recurso de nulidad. Puede entonces colegirse que los actos administrativos de efectos particulares sern recurribles mediante el recurso contencioso tributario previsto en los artculos 259 y siguientes del COT, mientras que aquellos 27
actos de efectos generales emitidos por la Administracin Tributaria estarn sujetos a control judicial mediante el recurso de nulidad cuyo conocimiento corresponde de forma exclusiva a la SPA. 3. Actos impugnables El COT no establece ninguna limitacin respecto de los actos administrativos de efectos particulares que pueden ser impugnados. De all que deba entenderse que cualquier acto de efectos particulares que afecte los derechos o intereses de los contribuyentes podr ser recurrido judicialmente. Poco importa si se trata de actos administrativos de determinacin de tributos o de imposicin de multas ya que tambin podrn recurrirse las negativas expresas de la Administracin, con la salvedad de que los actos administrativos recurribles deben ser actos definitivos, es decir aquellos que contienen una manifestacin definitiva del rgano emisor; no son recurribles aquellos actos de mero trmite que se emiten en preparacin del acto decisivo. Puede afirmarse que el acto por antonomasia que se impugna en el proceso contencioso tributario es la Resolucin que culmina el sumario administrativo -prevista en el artculo 193 del COT-; no obstante, debe destacarse que existen otros actos de la Administracin Tributaria susceptibles de ser impugnados, a saber: La resolucin del recurso jerrquico. La recurribilidad de este acto se encuentra expresamente prevista en el artculo 259, numeral 3 del COT. Se trata de la decisin que desestima el recurso jerrquico ejercido por el recurrente.
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Denegacin tcita del recurso jerrquico. Igualmente previsto en el artculo 259 del COT, concede a la ausencia de respuesta en tiempo oportuno el carcter de rechazo de la peticin, es decir de silencio administrativo negativo. Como afirma Fraga Pittaluga, la inercia de la Administracin en responder produce los efectos de una respuesta negativa, pero a los nicos fines de habilitar al interesado para que acceda a la Jurisdiccin contencioso tributaria. Cabe destacar que el COT artculo 255- prohbe a la Administracin emitir resolucin denegatoria del recurso jerrquico una vez que se haya intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo; la Administracin podra decidir sobre el recurso jerrquico ejercido siempre que la decisin sea con el objeto de declarar con lugar dicho recurso. Decisin que niegue expresa o tcitamente la recuperacin de tributos. Aunque ste supuesto no se encuentra previsto en el artculo 259 del COT, se trata de un acto que es claramente impugnable en la jurisdiccin contencioso administrativa de conformidad con lo previsto en el artculo 206 eiusdem; de all que los sujetos cuyo pretensin de recuperacin de tributos haya sido denegada por la Administracin podrn recurrir ese acto mediante el recurso contencioso tributario. Decisin que niega expresa o tcitamente la repeticin de pago. Tampoco se encuentra previsto dentro de los supuestos del artculo 259 del COT, pero aparece expresamente sealado en el artculo 199 eiusdem cuando se establece que procede la va contencioso Administrativa cuando exista un pronunciamiento de la Administracin Tributaria que rechace la 29
solicitud de repeticin de pago del sujeto pasivo, o incluso vencido el lapso para haber decidido sobre la repeticin 2 meses- sin que hubiere respuesta. Contenido del acta de reparo cuando se trate de asuntos de mero derecho. Cuando el contenido del acta de reparo trate de asuntos de mero derecho, 3el artculo 188 del COT establece que no se abrir el sumario administrativo quedando abierta la va jerrquica o judicial. Como puede observarse, no slo los actos previstos en el artculo 259 del COT pueden ser recurridos en sede jurisdiccional mediante el recurso contencioso tributario. De otra parte, no podrn ser impugnados a travs del contencioso tributario: (i) los actos dictados en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributacin, (ii) los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen tributos y sus accesorios, cuya recaudacin sea solicitada por la Repblica, (iii) la intimacin de derechos pendientes, (iv) los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia y, (v) las consultas tributarias. 4. Legitimacin El mbito de aplicacin subjetiva del recurso contencioso tributario abarca no slo a los contribuyentes cuyo derecho subjetivo ha sido lesionado, sino a todos aquellos que posean un inters legtimo por el acto objeto del recurso. En efecto, prev el artculo 242 del COT, aplicable al recurso contencioso tributario, que: Los actos de la Administracin Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrn ser impugnados por quien tenga inters legtimo, personal y directo.... 30
Como puede observarse, tendrn legitimidad para recurrir los actos de la Administracin Tributaria no slo los individuos cuyo derecho subjetivo ha sido lesionado, sino todos aquellos que tengan un inters legtimo, personal y directo. De all que la jurisdiccin contenciosa tributaria se muestre acorde con los postulados previstos en el artculo 21 de la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia en lo que respecta a la legitimacin para recurrir. Ciertamente, esa Ley conjuntamente con la jurisprudencia han delineado los supuestos de legitimidad sealando que estarn facultados para accionar los titulares de los derechos subjetivos lesionados as como aquellos que tengan un inters legtimo. En criterio de Hernndez Richards, la legitimacin slo podr recaer en quienes ostenten la cualidad de sujetos pasivos de la obligacin tributaria, es decir los que pudieran resultar obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias o incluso quienes podran reclamar la devolucin o reintegros de tales prestaciones, aunque tambin tal cualidad podra recaer en terceros a quienes los actos les afecten en forma personal y directa, no en quienes sean simples interesados. Como sujetos pasivos de la obligacin jurdico tributaria se encuentran aquellos sujetos a los que la Administracin Tributaria les efecte una determinacin o liquidacin de tributos (i.e. reparo fiscal), el procedimiento de recaudacin aplicable a las omisiones de declaraciones, el procedimiento de mercancas objeto de comiso, el de revisin de oficio y el recurso de revisin. Tambin se encuentran dentro de este grupo los sujetos pasivos que tengan reclamaciones bajo el procedimiento de repeticin de pagos o de recuperacin de tributos. 31
Por ltimo, y en cuanto a la legitimacin pasiva, vale la pena destacar que en el proceso contencioso tributario la tienen los entes del Estado que ostentan la cualidad de sujetos activos de la obligacin tributaria y de los cuales emana el acto impugnable o su abstencin. 5. Del carcter alternativo del recurso Tal y como se desprende del numeral 1 del artculo 259 del COT, el recurso contencioso tributario podr interponerse sin necesidad del previo ejercicio del recurso jerrquico. Esta disposicin se muestra acorde con los postulados que informan el nuevo Derecho Contencioso, en particular en cuanto establece el carcter optativo de agotar la va administrativa para acudir a la sede jurisdiccional. Cabe destacar que desde el primer Cdigo Orgnico Tributario hasta el vigente nunca se ha requerido que se tenga que agotar la va administrativa para impugnar los actos de la Administracin Tributaria. Se encuentra en efecto esta regulacin acorde con los nuevos postulados constitucionales de la materia ya acogidos en la Ley Orgnica de la Administracin Pblica y en la nueva Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia, textos conforme a los cuales el agotamiento de la va administrativa en materia de recursos de nulidad es optativo. En tal sentido, de la regulacin de los recursos previstos en el COT, el particular tiene la posibilidad de: (i) agotar la va administrativa ejerciendo previamente el recurso jerrquico por ante la Administracin Tributaria; (ii) acudir directamente a la jurisdiccin contenciosa, excluyendo por completo los procedimientos administrativos o; (iii) interponer el recurso jerrquico y subsidiariamente en forma conjunta el recurso contencioso tributario. 32
Puede entonces afirmarse que el recurso jerrquico tributario constituye una opcin concedida por el legislador al contribuyente, para que este ltimo decida ejercerla positivamente o negativamente, acudiendo de forma directa a la va judicial. Desde luego que una vez ejercido en forma autnoma el recurso jerrquico, el recurrente queda sujeto a la espera de la decisin del mismo o a la consumacin del silencio administrativo para poder recurrir en sede judicial. 6. De la caducidad del recurso La interposicin del recurso contencioso tributario est sujeta a un lapso de caducidad, vencido el cual no ser procedente la admisin del mismo. La caducidad de la accin responde a criterios de seguridad jurdica puesto que los Actos de la Administracin Tributaria no pueden ser impugnados por los contribuyentes en cualquier periodo de tiempo. Los lapsos de caducidad no admiten interrupciones ni suspensiones por lo que transcurren fatalmente. El recurso deber intentarse dentro de los veinticinco (25) das hbiles siguientes a la notificacin del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para interponer el recurso jerrquico en los casos de denegacin tcita de ste. Ahora bien, es necesario destacar que tal lapso deber ser computado de acuerdo a los das de despacho que transcurran en el tribunal competente para conocer del recurso. En efecto, la Sala Poltico-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 24 de marzo de 1987 estableci lo siguiente: Cabe sealar que, como regla, todo lapso debe contarse en base a los das transcurridos ante la autoridad por ante la cual ha de interponerse el recurso. Y en general, los recursos contenciosos 33
administrativos, del cual el contencioso tributario es especie, deben ser interpuestos ante el Tribunal competente para decidirlos, aunque se permite, en algunos casos, como as los establece el Cdigo Orgnico Tributario, un rgimen diferente. De all se sigue que, en principio cualquier lapso debe computarse segn los das hbiles que hayan transcurrido ante el tribunal por ante el cual o para ante el cual debe interponerse el recurso contencioso tributario. Resulta entonces concluyente que el lapso de interposicin del recurso contencioso tributario es de 25 das de despacho del tribunal competente para conocer del recurso. 7. De la no suspensin de los efectos por interposicin del recurso. Medidas cautelares Uno de los aspectos ms controvertidos del estudio del recurso contencioso tributario es la no suspensin de los efectos del acto administrativo por la simple interposicin del recurso. En efecto, el artculo 263 del COT prev lo siguiente: La interposicin del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podr suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso de que su ejecucin pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnacin se fundamentare en la apariencia de buen derecho (...) La no suspensin de los efectos del acto administrativo rompe con la tradicin existente en los anteriores cdigos tributarios en los que se acordaba la suspensin automtica de los efectos del acto impugnado con la simple interposicin del recurso contencioso. Cabe acotar que la suspensin automtica de los efectos del acto administrativo prevista en los anteriores cdigos fue sealada como un logro del sistema tributario venezolano con respecto a otros sistemas latinoamericanos. As, se garantizaban plenamente 34
los derechos del recurrente y los del fisco, puesto que este ltimo en los supuestos de riesgo en la percepcin del crdito fiscal, poda recurrir a las medidas cautelares previstas en el Cdigo. Ntese que bajo el vigente COT, la Administracin Tributaria podr proceder al cobro del tributo y de las multas correspondientes antes que se decida el recurso, salvo que el recurrente solicite la suspensin de los efectos del acto. Sin embargo, tal cobro no debe confundirse que con la regla del solve et repete (paga y despus recurre) como requisito de admisibilidad del recurso y que ha sido declarada inconstitucional por el mximo Tribunal, ya que segn las normas del COT no se exige el pago previo del tributo o sancin para darle curso a la accin intentada, as como tampoco la prestacin de fianza para la admisin del recurso. En consecuencia, aun cuando el acto administrativo est siendo sometido a un examen o revisin de su legalidad ante el juez contencioso tributario, ste es perfectamente ejecutivo y ejecutorio. La ejecutoriedad del acto supone que la Administracin Tributaria, por sus propios medios, puede ejecutar el acto administrativo sin la intervencin de la autoridad judicial lo que conlleva a afirmar que el retardo o lentitud judicial en la resolucin de conflictos tributario, no parece ser lo que amenaza la efectividad de la justicia en este tipo de procesos judiciales, sino ms bien el ejecutoriedad de los actos tributarios. Ahora bien cabe destacar que el poder cautelar del juez tributario no se limita a la suspensin de los efectos del acto administrativo, o al decreto de un amparo cautelar acumulado al recurso. El juez contencioso podr adoptar la suspensin de los efectos del acto, o cualquier medida cautelar innominada y la medida de amparo cautelar. 35
Conviene en este estudio destacar la importacin de la medida de suspensin de los efectos del acto administrativo. En efecto, la suspensin de los efectos del acto recurrido constituye el medio por el cual se permite a los contribuyentes evitar la consumacin de hechos irreversibles o de efectos irreparables, constituyndose en un mecanismo tendiente a garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva, no slo comprende el acceso a los rganos jurisdiccionales, sino que la realizacin del proceso no se constituya en un medio que, con el pasar del tiempo, haga inefectiva la pretensin de los contribuyentes. De all que la proteccin cautelar cobra vital importancia en la caracterizacin del recurso contencioso tributario prevista en el COT. Como bien afirma Spisso, uno de los derechos esenciales del individuo dentro de un Estado de Derecho es el de acudir ante a un rgano jurisdiccional en procura de justicia. El derecho a la jurisdiccin no se agota con el acceso al rgano judicial sino que debe brindar a los particulares una tutela judicial efectiva de sus derechos litigiosos durante todo el tiempo que dure el proceso. La solicitud de suspensin deber hacerse en forma similar a la contemplada en la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia y con fundamento exclusivo en la apariencia de buen derecho y en los graves perjuicios que pueda causar la ejecucin del acto. Tan es as, que las previsiones generales en materia de medidas cautelares contenidas en el Cdigo de Procedimiento Civil, exigen la concurrencia de los requisitos de procedencia de tales medidas, no existiendo en el mbito contencioso tributario -como tampoco ocurre en el contencioso administrativo- una razn lgica para soportar lo contrario, esto 36
es, la procedencia de la medida cautelar de que se trate por la sola verificacin de uno de los aludidos extremos. En tal sentido, la medida preventiva de suspensin de efectos procede slo cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difcil reparacin y que adicionalmente resulte presumible que la pretensin procesal principal resultar favorable, a todo lo cual debe agregarse la adecuada ponderacin del inters pblico involucrado (nfasis aadido). Ante tal circunstancia, el derecho a la tutela judicial efectiva adquiere especial relevancia frente a la posible actuacin arbitraria o irregular de la Administracin. Como lo afirma Spisso, la efectividad de la tutela judicial hace nfasis en la proteccin de la situacin de los bienes jurdicos litigiosos durante la sustanciacin del proceso, de all que las prerrogativas administrativas se contrapongan a la tutela judicial efectiva. Conviene entonces precisar el contenido y alcance de los requisitos necesarios para poder suspender los efectos del acto administrativo de efectos particulares dictado por la Administracin Tributaria. a. Peligro de dao (periculum in damni) En cuanto a los perjuicios graves que pueden resultar de la ejecucin del acto administrativo, esto es, el peligro de dao, es necesario sealar que ste el dao- debe ser cierto y actual y no meramente temido. Adems, debe ser consecuencia del acto cuya suspensin se solicita.
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No exige la norma artculo 263 del COT- que se trate de un dao irreparable o de difcil reparacin, por lo que slo es necesario que sea grave. Como lo afirma Spisso, no resulta necesario que se d una situacin en la que en monto cuantioso de la deuda tributaria determinada pueda aniquilar el patrimonio del contribuyente. El Estado posee medios adecuados que le permiten reparar los daos ocasionados por el ingreso tardo de un tributo; en cambio la devolucin del tributo pagado indebidamente luego de la tramitacin de un procedimiento judicial y eventual diferimiento de la ejecucin de la sentencia contra el Estado, ocasiona sin lugar a dudas un perjuicio mayor al particular que el que le ocasionara al Estado la suspensin. El dao que se pretende probar debe ser sumariamente demostrado, no basta con la simple alegacin del peligro sino que ste debe ser probado en forma presuntiva. No es necesario que exista plena prueba sino elementos suficientes para producir en el nimo en el juez la conviccin en cuanto a la necesidad de decretar la medida de suspensin. En cuanto a la forma de cmo puede manifestarse el dao, la jurisprudencia de los Tribunales Superiores Contenciosos consider que el perjuicio puede derivar de: Una disminucin patrimonial o econmica de los bienes del contribuyente, lo que implica mantener al mismo desposedo de sus bienes. Por el monto del reparo en relacin con el patrimonio; o por la afectacin de la capacidad productiva y de empleo que podra generarse al contribuyente si se llegare a satisfacer la pretensin fiscal.
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b. Apariencia de buen derecho (fumus boni iuris) En cuanto a la apariencia de buen derecho en la que debe estar fundamentada la solicitud de suspensin de los efectos del acto, basta que la existencia del derecho parezca verosmil, es decir, basta que segn un clculo de probabilidades, se pueda prever que la providencia principal declarar el derecho en sentido favorable a aqul que solicita la medida cautelar. Como bien apunta Viloria Mndez, se trata de un examen superficial, de una valoracin prima facie de los alegatos de las partes, de la certidumbre y razonabilidad de los argumentos y, si existieren, de las pruebas e indicios que estn incorporados al expediente. Es necesario destacar que la solicitud de suspensin de los efectos del acto administrativo de contenido tributario no se encuentra supeditada a la existencia de vicios de nulidad absoluta; simplemente se requiere que el derecho reclamado sea razonable, es decir, la apariencia de que por las razones alegadas de impugnacin y de las pruebas, el recurrente podra tener razn en la sentencia definitiva. Cabe advertir que la apariencia de buen derecho no implica prejuzgar sobre el fondo del asunto debatido, ya que la sentencia definitiva puede favorecer al Fisco. A todo evento, la suspensin parcial de los efectos del acto impugnado faculta a la Administracin para exigir el pago de la porcin no suspendida ni objetada. En los casos en los que no se hubiere solicitado la suspensin, estuviere pendiente su decisin o no hubiese sido acordada, la Administracin Tributaria podr exigir el pago de las cantidades 39
determinadas, segn el procedimiento del juicio ejecutivo. No obstante, prev la norma que en los casos en los que la Administracin embargue bienes, el remate de los mismos se suspender hasta tanto exista sentencia definitivamente firme. Para los casos en los que el embargo verse sobre mercancas perecederas, se proceder conforme al procedimiento previsto en el artculo 538 del Cdigo de Procedimiento Civil. Por ltimo, los contribuyentes tendrn la facultad de solicitar la sustitucin de la medida de embargo por cualquier otra medida o garanta. 8. rganos jurisdiccionales competentes De conformidad con el artculo 329 del COT, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario son los competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales de naturaleza tributaria, exceptundose de su conocimiento los procedimientos relativos a los ilcitos tributarios y a las sanciones prescritas con penas privativas de libertad. En segunda instancia la jurisdiccin corresponde al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico Administrativa segn lo establecen los artculos 279 y 329 del COT. Asimismo, dispone al artculo 330 del COT que no podr atribuirse la competencia a otra jurisdiccin ni a otros tribunales de distinta naturaleza. 9. Del procedimiento a. Interposicin y admisin del recurso Tal y como ya se ha expuesto, el recurso contencioso tributario procede contra los actos administrativos de efectos particulares que causen 40
gravamen en los administrados. El recurso deber se interpuesto mediante escrito en el que se expresen las razones de hecho y derecho que fundamenten la peticin, debiendo reunir los requisitos previstos en el artculo 340 del Cdigo de Procedimiento Civil. Tambin deber acompaarse al recurso, el documento o documentos en los que conste el acto recurrido, salvo en el caso en el que se verifique el silencio administrativo (artculo 260). Una vez interpuesto el recurso, se entender que las partes estn a derecho. Sin embargo, en los casos en lo que se haya interpuesto el recurso contencioso de forma subsidiaria o a travs de un juez del domicilio fiscal del recurrente, el Tribunal de oficio deber notificar al recurrente en su domicilio. Agotada la citacin personal sin que sta tuviere xito, se fijar un cartel en la puerta del Tribunal, dndose un trmino de diez (10) das de despacho. Igualmente, prev el Pargrafo nico del artculo 264 del COT que cuando el recurso contencioso tributario haya sido ejercido en forma subsidiaria con la interposicin del recurso jerrquico, el Tribunal deber notificar mediante oficio a la Administracin Tributaria. Ahora bien, una vez que las partes se encuentren a derecho, el Tribunal deber pronunciarse sobre la admisibilidad del recurso al quinto da en el que conste en autos las notificaciones. Son causales de inadmisibilidad del recurso, la caducidad del plazo para el ejercicio del mismo; la falta de cualidad o inters del recurrente y la ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente. Si la representacin fiscal formulare oposicin al auto de admisin del recurso, se abrir una articulacin probatoria que no podr exceder de cuatro (4) das de despacho, de forma tal que las partes puedan promover y 41
evacuar las pruebas de sus alegatos. Vencido el lapso de cuatro (4) das, el Tribunal deber pronunciarse sobre la admisibilidad del recurso dentro de los tres (3) das de despacho siguientes. La decisin que declare admisible el recurso contencioso podr ser apelada dentro de los cinco (5) das de despacho siguientes siempre y cuando la Administracin Tributaria hubiere hecho posicin. La apelacin ser oda en un solo efecto. Si el Tribunal decidiese declarar inadmisible el recurso, se oir la apelacin en ambos efectos, la cual ser decidida por la alzada en el trmino de treinta (30) das continuos. Por ltimo, cabe acotar que la instancia se extinguir por el transcurso de un ao sin que se haya ejecutado ningn acto del procedimiento, salvo que se hubiere producido la vista de la causa, en cuyo caso no operar la perencin. b. Lapso probatorio Vencido el lapso para apelar o una vez que conste en autos la devolucin del expediente por el Tribunal de alzada que admiti el recurso, el juicio quedar abierto a pruebas, salvo que las partes solicitasen que el recurso se sustancie como un asunto de mero derecho. Las partes podrn promover las pruebas en las que se fundamentan sus alegatos dentro de los primeros diez (10) das de despacho siguientes a la apertura del lapso probatorio. Concordantemente con el artculo 156 del COT, prev el artculo 269 que ser admisible todos los medios de prueba, con la excepcin del juramento y la confesin de funcionarios pblicos cuando ello implique la prueba confesional de la Administracin. Tales 42
disposiciones se muestran acordes con los principios generales probatorios del contencioso administrativo. Una vez vencido el lapso de promocin de pruebas, las partes podrn, dentro de los tres (3) das de despacho siguientes, oponerse a la admisin de las mismas cuando aparezcan como manifiestamente ilegales o impertinentes. Al vencimiento de este lapso, el juez deber dentro de los tres (3) das de despacho admitir las pruebas que sean legales y pertinentes, desechando el resto. Tanto la negativa de las pruebas como su admisin son apelables dentro de los cinco das de despacho siguientes. La apelacin de la admisin se escuchar en un solo efecto. En cuanto a la evacuacin de las pruebas, prev el artculo 271 del COT que una vez verificado el auto de admisin, se abrir un lapso de veinte (20) das de despacho para la evacuacin. En el caso de que haya que practicarse la evacuacin de alguna prueba en otro tribunal, el cmputo se realizar conforme el trmino de la distancia previsto en el artculo 400 del Cdigo de Procedimiento Civil. Asimismo, el COT contempla la facultad que tiene el Tribunal de comisionar la prctica de cualesquiera diligencias de sustanciacin o ejecucin a los tribunales inferiores. c. Los informes El artculo 274 del COT establece que al decimoquinto (15) da de despacho siguiente al vencimiento del lapso probatorio, las partes podrn presentar los informes correspondientes. Asimismo, la parte que haya presentado escrito de informes, podr presentar sus observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, dentro de los ocho (8) das de despacho siguientes. Si el Tribunal lo considera pertinente, podr solicita que 43
tanto los informes como sus observaciones sean expuestas en forma breve y oral. Presentados los informes, el Tribunal podr, dentro del trmino perentorio de quince (15) das de despacho, dictar un auto para mejor proveer. d. La sentencia El efecto primordial de la sentencia es la anulacin total o parcial del acto administrativo que liquida tributos y accesorios, impone sanciones o contiene declaraciones lesivas al recurrente. Claro est que la decisin del recurso puede ser desestimatoria de la pretensin del contribuyente declarando la validez del acto impugnado. Cabe destacar que las decisiones del contencioso tributario no slo comprenden el examen de los requisitos legales del acto administrativo, sino que determinan la existencia y cuanta de la obligacin jurdico tributaria concreta. Tal caracterstica ha sido calificada por Trotabas como el fondo del litigio que no es otro que la obligacin tributaria que vincula al Fisco y al contribuyente, la cual constituye el objeto final de conocimiento del tribunal, sin perjuicio de los elementos formales del acto. En tal sentido, le toca al juez pronunciarse no slo sobre la legalidad del acto sino sobre los derechos y obligaciones que surgen de la relacin tributaria, de all que pueda afirmarse su carcter subjetivo. Ahora bien, en lo que respecta al procedimiento, establece al artculo 277 del COT que presentados los informes, cumplido el auto o pasado el trmino para su cumplimiento, el Tribunal deber dictar sentencia dentro de 44
los sesenta (60) das continuos siguientes, pudiendo diferirlo por una sola vez por un plazo de treinta (30) das continuos. Si el Tribunal sentenciare dentro de los sesenta das, el lapso deber dejarse transcurrir ntegramente a los efectos de la apelacin. Si la sentencia se dictare fuera de los lapsos establecidos, el lapso de interposicin de la apelacin empezar a correr una vez que conste en autos la ltima de las notificaciones. i. Apelacin Sern apelables tanto las sentencias definitivas como las interlocutorias que causen gravamen irreparable por la definitiva. La apelacin deber intentarse dentro del lapso de ocho (8) das de despacho siguientes al vencimiento de los lapsos para sentenciar. En los casos en los que se trate de determinacin de tributos o de imposicin de sanciones, la apelacin solamente proceder cuando la cuanta de la causa exceda de cien (100) Unidades Tributarias (U.T.) para las personas naturales y de quinientas (500) U.T. en el caso de personas jurdicas. ii. Ejecucin de sentencias Como principio general, el artculo 280 del COT modifica el criterio anterior mediante el cual se consideraba competente para la ejecucin de las sentencias dictadas por los tribunales contenciosos tributarios a los tribunales ordinarios. Ahora, expresamente prev este artculo que la ejecucin de las sentencias corresponder al tribunal contencioso tributario 45
que haya conocido de la causa en primera instancia, una vez que la sentencia haya quedado definitivamente firme. Si se interpuso recurso de apelacin contra la sentencia definitiva, una vez que ste haya sido declarado sin lugar o parcialmente con lugar, el Tribunal fijar un lapso que no ser menor de tres (3) das de despacho ni mayor de diez (10), para que la parte perdidosa efecte el cumplimiento voluntario. La ejecucin forzosa no podr iniciarse hasta que se haya agotado ntegramente ese lapso. Si no se verificare el cumplimiento voluntario por la parte vencida, la Administracin Tributaria solicitar y el Tribunal as lo acordar, el embargo ejecutivo sobre bienes propiedad del deudor que no excedan del doble del monto de la ejecucin ms una cantidad prudencial, estimada por el Tribunal, para responder por el pago de intereses y costas del proceso. Por su parte, el deudor podra hacer oposicin a la ejecucin forzosa, demostrando haber pagado el crdito fiscal con la consignacin del documento que lo compruebe. Asimismo podr alegar la extincin del crdito fiscal conforme a los medios de extincin previstos en el COT. A tales efectos se abrir de pleno derecho una articulacin probatoria que no podr exceder de cuatro (4) das de despacho. El Tribunal deber resolver al da de despacho siguiente. El fallo que declare con lugar la oposicin planteada, ser apelable en ambos efectos; si se declarare sin lugar, la apelacin ser en un solo efecto. Esta decisin no impedir el embargo de los bienes, pero suspender el remate hasta tanto la segunda instancia haya resuelto la incidencia. Ahora bien, una vez vencido el lapso para el cumplimiento voluntario o resuelta la incidencia de oposicin por la alzada, se ordenar el remate de 46
los bienes embargados conforme a las reglas del Cdigo de Procedimiento Civil, salvo la formalidad de los carteles que se regula en el artculo 286 del COT. En ejecucin del remate, el Tribunal proceder a nombrar un solo perito evaluador que efecte el justiprecio de los bienes embargados. Tal perito deber presentar sus conclusiones por escrito en un plazo fijado por el Tribunal que no podr ser superior a quince (15) das de despacho computados a partir de su aceptacin. Si no quedase cubierto el crdito fiscal y sus accesorios, el representante del Fisco podr solicitar al Tribunal que declare un embargo complementario hasta completar la totalidad de las acreencias.
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REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS Ruan, G. (2002). El Contencioso Tributario. En Revista de Derecho Pblico, N 21, enero-marzo, Caracas. Spisso, R. (2004). Tutela Judicial Efectiva en materia Tributar. En Contencioso Tributario hoy. Jornadas internacionales, Tomo I, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas. Van Der Velde, I. (2007). El proceso contencioso tributario. Barquisimeto, Venezuela: Colegio de Abogados del Estado Lara. Venezuela (2001). Cdigo Orgnico Tributario. Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 37305 (Extraordinario). Caracas, octubre 17.