A INTERPRETAO DO FATO GERADOR DO ICMS

DIANTE DA LEI COMPLEMENTAR 87 E DA SMULA 166 DO STJ

De todos os impostos previstos no atual Sistema Tributrio Nacional, o Imposto sobre a
Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios ICMS, sem dvida, ! a"uele cu#a e$ao en%renta
as maiores di%iculdades para recon&ecer'se o %ato impon(vel, encerrando interpretaes diversas para "ue
ocorra sua incid)ncia nas transaes comerciais*
Dentre as lies mais come+in&as da anlise tributria est a inevitvel a%irmao de "ue a
primeira disciplina estrutural das esp!cies deve ser %eita, sempre, atrav!s da Constituio, eis "ue o
assunto caracteri+a'se como materialmente constitucional* Por esta ra+o a%irma'se "ue a de%inio do
poder de tributar, suas limitaes e reparties entre os entes pol(ticos estaro necessariamente previstos
em normas do te$to pol(tico e, a partir de suas de%inies bsicas, ser produ+ida toda a le,islao
pertinente para a implantao dos tributos na vida social*
Por este motivo estrutural, a sistemati+ao constitucional do Direito Tributrio ptrio
recon&eceu a necessidade de uma -norma meio., responsvel pela li,ao entre os ditames
constitucionais e a lei de cada um dos tributos, elaborada pelo ente %ederativo competente in casu* Na
%orma do art* /01 C234
/
, esta norma, al!m de ser dotada de nature+a complementar com o
correspondente "uorum da maioria absoluta, ! responsvel pelo estabelecimento de normas ,erais,
sobremaneira pelo tratamento dos impostos discriminados na Constituio, de%inindo os respectivos %atos
,eradores, bases de clculo e contribuintes*
Naturalmente, esta misso le,islativa deve sempre buscar seu %undamento de validade no te$to
constitucional "ue o orienta, ou, como ponti%ica o Pro%essor 25678 C9229::9, -a lei complementar que
est a merecer nossos cuidados s ser vlida quando se entrosar com as linhas mestras do Texto
Supremo.
;
*
Certamente, no cumprimento desta tare%a constitucional, deve o le,islador complementar
adotar m$ima acuidade na disciplina das &ip<teses de incid)ncia dos impostos, por toda a sua
import=ncia para a mat!ria, con%orme # & muito assinalado por 9M>?C92 39?C@5
A
* Isto por"ue, ao
descrever ,eral e abstratamente, o %ato ,erador da obri,ao tributria deve %a+)'lo de %orma completa e
per%eita, ou, na e$presso do art* //0 do CTN
0
, com os seus elementos su%icientes e necessrios para
posterior caracteri+ao, no causando dvidas ao aplicador e ao int!rprete da subsuno dos %atos B"uela
norma*
Neste ponto, o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios ICMS #
apresenta sua primeira di%iculdade le,islativa* Como se a%irmou, a partir do previsto na Constituio, cabe
B norma in%raconstitucional disciplinar os %atos ,eradores, atrav!s de lei complementar Cart* /01D, "ue, no
caso, do ICMS, encontrou ainda o re%oro do art* /EE, F;G, HII
E
, e$i,indo uma coerente lei de maioria
absoluta* Por tais dispositivos, o constituinte ori,inrio trou$e ainda outra %uno B lei complementar,
destacando a"uela necessidade de normas ,erais de li,ao, inclusive para os %ins da le,islao tributria*
No se pretende a"ui esmiuar todas as %unes da lei complementar no ICMS, mas, to
somente, sua misso "uanto B de%inio do seu %ato ,erador e os problemas "ue # adv!m do e$erc(cio
desta conceituao* Por <bvio, no & m$ima liberdade nesta tare%a, eis "ue a sistemati+ao e$istente
estabeleceu, a priori, matri+es diretivas*
I de se destacar "ue, no momento de redi,ir tais &ip<teses, o le,islador complementar no
pode #amais descon&ecer os conceitos # e$istentes nos demais ramos do direito, notadamente ao usar os
/
9rt* /01* Cabe B lei complementarJ
I ' dispor sobre con%litos de compet)ncia, em mat!ria tributria, entre a 7nio, os 8stados, o Distrito 3ederal e os Munic(piosK
II ' re,ular as limitaes constitucionais ao poder de tributarK
III ' estabelecer normas ,erais em mat!ria de le,islao tributria, especialmente sobreJ
aD de%inio de tributos e de suas esp!cies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
%atos ,eradores, bases de clculo e contribuintesK
;
Carra++a, 2o"ue 9ntonio* Curso de Direito Constitucional Tributrio* SP, 8d* Mal&eiros, /LLE, MN* 8d, p* 0O1
A
3alco, 9m(lcar de 9ra#o* O fato gerador da obrigao tributria* 2P, 8d* 3inanceiras, /L10
0
9rt* //0* 3ato ,erador da obri,ao principal ! a situao de%inida em lei como necessria e su%iciente B sua ocorr)ncia*
E
9rt* /EE* Compete aos 8stados e ao Distrito 3ederal instituir impostos sobreJ
F ;*Q 5 imposto previsto no inciso II atender ao se,uinteJ HII ' cabe B lei complementarJ C***D
institutos do direito privado* Como # assinalava o art* /OL CTN
1
, a inte,ridade do Direito ! nica e as
de%inies, contedos e alcances &avidos nos institutos do Direito Privado devem sempre ser respeitados
pelo le,islador tributrio*
Pusti%icando esta -importao. dos institutos privados utili+ados no Direito Tributrio com
observ=ncia da unicidade #ur(dica, o pro%essor ?7CI9N5 9M925, recorre B doutrina clssica para pontuar
-como assinala ec!er" com apoio em #milio etti e $uigi %ittorio erliri" o direito forma um &nico
sistema" onde os conceitos 'ur(dicos t)m o mesmo significado" salvo se a lei a tiver expressamente
alterado tais conceitos" para efeito de cada setor do direito.
M
*
No por outro motivo, os primeiros passos no camin&ar da ci)ncia #ur(dica e$i,em o desta"ue
para a lin,ua,em do Direito, tanto assim "ue o saudoso Purista MIR78? 289?8 identi%ica, # para os
iniciantes "ue, -para reali*armos" entretanto" esse estudo e conseguirmos alcanar a viso unitria do
Direito" + necessrio adquirir um vocabulrio.
S
* 5ra, esta adoo de uma lin,ua,em pr<pria do campo
#ur(dico, em nome do princ(pio constitucional da se,urana #ur(dica, deve ser nica, asse,urando a"uela
e$ist)ncia unitria de%endida pelo renomado Pro%essor*
Mesmo ao buscar uma viso didtica do estudo de "ual"uer ramo #ur(dico, atrav!s da
separao &ist<rica entre o Direito Pblico e o Direito Privado, todos os autores so concordes em a%irmar
a unicidade do Direito, como ilustra o eminente Pro%essor P5SI D5S S9NT5S C92T9?U5 3I?U5J -o
estudo moderno do Direito no mais comporta a anlise isolada e estanque de um ramo 'ur(dico, -a
verdade" o Direito + um s. so as rela/es 'ur(dicas que podem ter diferente nature*a
L
.*
8$atamente para preservar situaes como estas, as normas codi%icadas previram a
necessidade de respeito aos limites do predom(nio do Direito Privado no "ue tan,e ao e$erc(cio do poder
de tributar* 5u, nas inspiradoras palavras de 9?I5M92 49?88I25, -para maior clare*a da regra
interpretativa" o CT- declara que a inalterabilidade das defini/es" conte&do e alcance dos institutos"
conceitos e formas do Direito 0rivado" + estabelecida para resguard1los no que interessa 2 compet)ncia
tributria, O texto acotovela o pleonasmo para di*er as 3defini/es3 e limites dessa compet)ncia" quando
estatu(dos 2 lu* de Direito 0rivado" sero as deste" nem mais" nem menos.
/O
*
9ssim, as normas codi%icadas ainda detal&am mais, vedando ao le,islador tributrio, no
momento das de%inies dos e%eitos %iscais Cart* //O CTN
//
D, a adoo de "ual"uer conceito distinto
da"ueles # &avidos no campo privado, sob o ar,umento l<,ico de "ue, se tal ocorresse, estar'se'ia diante
de uma deturpao clara do escopo e da amplitude constitucional ao de%inir as lin&as preliminares da
tipi%icao dos impostos*
8sta soluo encontrada pelas normas ,erais do Direito Tributrio mereceu recon&ecimento de
sua e%etividade no processo de interpretao dos tributos e demais institutos, no s< entre os tributaristas
ptrios, mas tamb!m al&ures, como se destaca na obra de 9NTVNI5 429: T8IH8I29
/;
"ue, ao analisar a
mesma situao, re%ere'se B lei brasileira com entusiasmo* 9ssim, ao se deparar com a "uesto de
-quando nas normas fiscais empregam termos prprios de outros ramos do direito ou designativos de
conceitos neles gerados., critica o autor portu,u)s a soluo da"uele pa(s "ue permite a eventual
atribuio de si,ni%icado di%erente, su,erindo "ue o mel&or seria adotar a soluo brasileira, i,ualmente
e$istente na"uele momento na lei espan&ola*
Por #usti%icativas &ist<ricas, esta sistemtica para a adoo ou no dos conceitos pr<prios #
e$istentes no Direito Privado deu'se em ra+o da necessidade de a%irmao ou no da autonomia do
Direito Tributrio, como ramo autWnomo da ci)ncia #ur(dica* Toda esta discusso no ! particular do
Direito nacional* 3oi marcante, na se,unda metade do s!culo passado, "uando, em diversos pa(ses, &ouve
1
9rt* /OL* 5s princ(pios ,erais de direito privado utili+am'se para pes"uisa da de%inio, do contedo e do alcance de seus institutos,
conceitos e %ormas, mas no para de%inio dos respectivos e%eitos tributrios*
M
9maro, ?uciano* Direito Tributrio rasileiro* SPK 8d* Saraiva, ;OOA, LN ed*, p* ;/S
S
2eale, Mi,uel* $i/es 0reliminares de Direito* SP, 8d* Saraiva, ;OO0, ;MN* 8dK p* M
L
Carval&o 3il&o, Pos! dos Santos* 4anual de Direito 5dministrativo* 2P, 8d* ?umen Pris, ;OO1, p* M
/O
4aleeiro, 9liomar* Direito Tributrio rasileiro* 2P, 8d* 3orense, ;OOO, //N* 8d*, p* 1SS
//
9 lei tributria no pode alterar a de%inio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e %ormas de direito privado, utili+ados,
e$pressa ou implicitamente, pela Constituio 3ederal, pelas Constituies dos 8stados, ou pelas ?eis 5r,=nicas do Distrito 3ederal
ou dos Munic(pios, para de%inir ou limitar compet)ncias tributrias*
/;
Tei$eira, 9ntWnio 4ra+* 0rinc(pios de Direito 6iscal* Coimbra, 8d* 9lmedina, /LSE, AN* 8d, p* /A0X/AE
preocupao "uanto a a%irmao da autonomia da"uele, notadamente em relao ao Direito Privado* 5
Pro%essor RI7?I9NI 35N257R8 testemun&a este debate e as vrias solues adotadas pelos diversos
ordenamentos, concluindo "ue -algunos cdigos tributarios 7 por e'emplo" 0eru" rasil 8 4odelo
O#59:D 7 no que se refirem explicitamente al derecho privado para de'ar ma8or latitud al int+rprete.
outros ordenamientos" em cambio" como la $e8 ;eneral Tributaria de #spana <art, =" punto>? 8 el
Cdigo 4e'icano <art, @>? asignam carcter supletorio al 3derecho com&n3" usando la terminologia
errnea que acabamos de criticar" pues las normas de derecho financeiro no son excepcionales<,,,?.
/A
*
8m verdade, se na"uele momento anterior, a "uesto pendia para a autonomia, ou no, dos
ramos do Direito, o imbr<,lio atual di+ respeito a uma ade"uada e se,ura interpretao* Por isto, tal
disposio nas normas codi%icadas se #usti%ica ainda pelo esp(rito didtico e$istente na"uele diploma,
sendo ra+ovel concluir "ue, mesmo "ue ine$istisse tal previso, somente poderia a tributao se,uir o
"ue ali est consi,nado, de %orma a manter a unicidade da mat!ria #ur(dica*
De tal sorte, para "ue no &ouvesse dvidas na &ermen)utica e aplicao das leis tributrias, as
normas codi%icadas de%iniram a "uesto, orientando "ue a e$e,ese da norma no poderia, a despeito de
sua interpretao, ,an&ar uma %ora construtiva* Neste ponto, lio &ialina ocorreu, # na vi,)ncia da atual
Constituio, "uando a mais alta corte do pa(s, analisando a ar,Yio de inconstitucionalidade de
contribuio tributria a%irmouJ
INT82P28T9Z@5 ' C92R9 C5NST27TIT9 ' 8HT8NS@5* Se ! certo "ue toda
interpretao tra+ em si car,a construtiva, no menos correta e$sur,e a vinculao a
ordem #ur(dico'constitucional* 5 %enWmeno ocorre a partir das normas em vi,or, variando
de acordo com a %ormao pro%issional e &uman(stica do int!rprete* No e$erc(cio
,rati%icante da arte de interpretar, descabe [inserir na re,ra de direito o pr<prio #u(+o ' por
mais sensato "ue se#a ' sobre a %inalidade "ue [conviria[ %osse por ela perse,uida[ ' Celso
9ntonio 4andeira de Mello ' em parecer in!dito* Sendo o Direito uma ci)ncia, o meio
#usti%ica o %im, mas no este a"uele* C5NSTIT7IZ@5 ' 9?C9NC8 P5?>TIC5 '
S8NTID5 D5S T5C\47?5S ' INT82P28T9Z@5* 5 contedo pol(tico de uma
Constituio no ! conducente ao despre+o do sentido vernacular das palavras, muito
menos ao do t!cnico, considerados institutos consa,rados pelo Direito* Toda ci)ncia
pressupe a adoo de escorreita lin,ua,em, possuindo os institutos, as e$presses e os
vocbulos "ue a revelam conceito estabelecido com a passa,em do tempo, "uer por %ora
de estudos acad)micos "uer, no caso do Direito, pela atuao dos Pret<rios*.
/0
8sta comple$a compatibili+ao entre o instituto privado e$istente no ncleo do %ato ,erador e
as previses tributrias sempre representou o ponto nodal da de%inio do ICMS, # "ue a &ip<tese de
incid)ncia derivar necessariamente da de%inio, contedo e alcance de mercadoria, "ue adv!m da
atividade mercantil, dos conceitos de mercado e dos atos ali praticados* 9ssim, toda a interpretao sobre
os desi,nos da &ip<tese de incid)ncia deve ,uiar'se pelas re,ras de entrelaamento entre o Direito
Tributrio e o Direito Privado, ex vi o contido nos arts* /OLX//O do CTN*
Tanto ! assim "ue o Pro%essor U7R5 D8 42IT5 M9CU9D5 ao ilustrar a"ueles citados arts*
/OLX//O do CTN, recorre a tal situao, e$empli%icando com o imposto estadualJ -Se a Constituio fala
de mercadoria ao definir a compet)ncia dos #stados para instituir e cobrar o :C4S" o conceito de
mercadoria h de ser o existente no Direito Comercial, 5dmitir1se que o legislador pudesse modific1lo
seria permitir ao legislador alterar a prpria Constituio 6ederal" modificando as compet)ncias
tributrias ali definidasA
@B
*
8ste cenrio # &avia sido debatido anteriormente em %ace da e$i,)ncia da contribuio do
C53INS, sendo "ue, ali, o e,r!,io SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA # tivera oportunidade de cimentar
os cuidados da car,a interpretativa sobre os institutos de Direito Privado, especialmente do conceito de
mercadoria, a "ue o Direito Tributrio aproveita, como ilustra o se,uinte arrestoJ
/A
3onrou,e, Carlos M* Riuliani* Derecho 6inanceiro* 4uenos 9ires, 8d* Depalma, /LLA, EN ed*, vol* I, p* M/XM;
/0
ST3 PlenoK 28 /11*MM;'L'2S, 2el* Min* M92C5 972I?I5 M8??5, #* em /;XOEX/LL0, publ* DP7 de /1X/;X/LL0, p* A0*SL1K
8ment* Tol* /MM/'O0 pp* MOA 2TP Tol* OO/E1'O; pp* 111
/E
Mac&ado, Uu,o de 4rito* Curso de Direito Tributrio* SP, 8d* Mal&eiros, ;OO1, ;MN ed*, p* /AO
-Mercadoria ! bem m<vel* 5 C53INS no incide sobre bens im<veis* 9 ?ei tributria
no pode i,norar ou desvirtuar os institutos de Direito Privado*.
/1
Neste ponto residiu um dos ,randes problemas #ur(dicos da ?ei Complementar nG SM, de /LL1,
"ue, apesar de buscar a normati+ao de %orma clara ,rande parte das mat!rias do tributo, acabou por
estabelecer al,uns pontos bastante controvertidos ou, pelo menos, adotou redao "ue permite dupla
interpretao* Dentre estes pontos pol)micos, destaca'se o art* /;, I da ?C nG SMXL1 ao a%irmarJ
-Considera1se ocorrido o fato gerador do imposto no momentoC : 1 da sa(da de mercadoria de
estabelecimento de contribuinte" ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular..*
5ra, vrias pessoas #ur(dicas "ue centrali+avam suas operaes em torno da sede empresarial
passaram a ter inmeras di%iculdades prticas, inclusive no deslocamento da"ueles bens "ue %a+iam parte
do seu ativo %i$o "ue precisavam ser distribu(das entre as vrias %iliais ou estabelecimentos*
9 utili+ao do deslocamento %(sico como ponto nuclear do %ato ,erador do ICMS pode at!
mesmo permitir uma maior %acilidade prtica para a tributao e sua %iscali+ao* Mas certamente a
e$presso -circular mercadoria. no pode ser resumida ao conceito %(sico* Trias situaes servem para
ilustrar a impossibilidade desta reduo* 7ma pessoa, "ue muda com seus bens, os circula %isicamente*
Todavia, imposs(vel recon&ecer'l&es a nature+a de mercadoria, # "ue a"uele no ,o+a da "ualidade de
comerciante* Por outro lado, pessoa nesta condio pode reali+ar compra e venda mercantil, mantendo as
mercadorias ainda arma+enadas ou estocadas, no mesmo local primitivo, mas operando a tradio para o
novel proprietrio*
Na verdade, as autoridades administrativas deveriam buscar o elemento #ur(dico "ue "uali%ica
a operao mercantil, atrelando a"ueles m!todos de interpretao estampados nas normas ,erais
codi%icadas*
Para a,ravar ainda mais a situao, os a,entes %iscais de al,umas unidades %ederativas
e$trapolavam "ual"uer ra+ovel interpretao, valendo'se, para tanto, do contido no 9rt* ;G F ;Q da citada
?ei Complementar nG SM "ue estampaJ -5 caracteri*ao do fato gerador independe da nature*a 'ur(dica
da operao que o constitua.*
9 combinao e$a,erada destes dispositivos re%letiu numa verdadeira e$trapolao da &ist<ria
do ICMS, se#a pelo le,islador na &ora de disciplinar as &ip<teses de incid)ncia dos tributos, se#a pelos
int!rpretes e aplicadores de al,uns 8stados* Para al,uns, se a ?C nG SMXL1 pretendeu di+er "ue "ual"uer
movimentao %(sica, ainda "ue no %ruto de um ne,<cio #ur(dico mercantil, deveria pa,ar ICMS, &ouve
ali o e$cesso* Por diversas ve+es, ainda "ue considerado o tempo de elaborao, &ouve a necessidade de
busca dos elementos # previstos no C<di,o Comercial de /SEO, "ue caracteri+avam a compra e venda
mercantil, notadamente para recon&ecer "ue no bastaria a mera trans%er)ncia %(sica de lu,ar*
9 verdade ! "ue o entendimento do S7P82I52 T2I47N9? D8 P7STIZ9 veio, %ruto de vrios
antecedentes #urisprudenciais, para corri,ir estas e$trapolaes* 8m &ip<tese nen&uma, a tributao
poderia c&amar o mero deslocamento %(sico de uma circulao de mercadoria* Tal orientao es"ueceria
por completo o art* /OL e, com isto, descumpre o art* //O, ambos do CTN* Para a correta aplicao da
tributao deve ser respeitado o conceito mercantil apurado no direito privado, sendo "ue recentemente o
STP vem a%irmando a -inocorr)ncia do fato gerador da obrigao tributria no simples deslocamento de
mercadoria" se no houve circulao econmica para fins de transferncia de propriedade. C9,2, no
9,* 10;;;L, #* em ;OOED*
Despre+ando a orientao das normas ,erais e da mais saudvel doutrina, a atuao %iscal tem
ido al!m do "ue a ela se permite* 5 curioso ! "ue a discusso no representa novidade introdu+ida pela
?C nG SMXL1, mas sim %ruto de debate ainda sobre os dispositivos constantes no anti,o Decreto'lei nG 0O1,
de /L1S, "ue, atrav!s da recepo, cumpriu as %unes da lei complementar at! a"uele ano de /LL1*
9nalisando a sistemtica &avida ainda na vi,)ncia da norma anterior, o STP teve lo,o oportunidade de
e$i,ir a e$ist)ncia de um elemento mercantil, ao a%irmar "ue -o simples deslocamento da mercadoria
pelo seu proprietrio" sem implicar circulao econmica ou jurdica" no legitima a incid)ncia do
:C4. C28sp LLAA, #* em /LL;D*
/1
STP ;N* Turma, 28sp /MLM;AXMR, por maioria, 2el* Min* U8?I5 M5SIM9NN, rel* para ac<rdo Min* 329NCISC5 P8Z9NU9
M92TINS, #* em OLXOAX/LLL, publ* DP7 O;XOEX;OOO, 2D2 /SX;E1K 28T /0X1OK 2P9DC59S LX/O/
5s #ul,ados denotam todo o potencial e$a,ero &avido na tributao, no sendo conceb(vel "ue
uma determinada pessoa, se#a %(sica ou #ur(dica, ao transportar seus bens para outros estabelecimentos
seus, estaria incorrendo no %ato ,erador do imposto* 7ma per%unct<ria per"uirio entre os caracteres
distintivos entre os conceitos dos -bens #ur(dicos. e de -mercadoria. nortearia uma boa atuao tributria*
U muito, # indicava o Mestre 329N M92TINS "ue -chamam1se mercadorias as coisas que comerciantes
adquirem com a finalidade espec(fica de revender.
/M
*
9 pr<pria doutrina especiali+ada do Direito Comercial sempre destacou a imperiosa busca do
elemento "uali%icador das mercadorias em relao ao conceito de bens #ur(dicos, inclusive para a
atribuio do posterior e%eito tributrio* No esc<lio de ]9?DI2I5 47?R928??I, -em relao aos bens
mveis + necessrio atentar para o conceito de mercadoria" que engloba esses bens" enquanto ob'eto de
circulao econDmica. o que toma especial oportunidade" em face da sistemtica tributria brasileira"
que consagrou um tipo de tributo" o :C4" 'ustamente sobre a circulao de mercadorias.
/S
*
P na doutrina clssica, e sempre atual, de C92T9?U5 D8 M8ND5NZ9, encontramos as lin&as
para di%erenciar as mercadorias* -5s coisas mveis" consideradas como ob'eto de circulao comercial"
tomaram o nome espec(fico de mercadoria, 5 mercadoria" est" portanto" para a coisa" como a esp+cie
para o g)nero, Todas as mercadorias so necessariamente coisas. nem todas as coisas" por+m" so
mercadorias, -o h" como se v)" diferena de substEncia entre coisa e mercadoria. a diferena + a
destinao, Tudo que pode ser ob'eto de com+rcio" vendido ou locado + mercadoria, 4ercadoria + coisa
comercial" por excel)ncia" na frase de %idari, -esse sentido" fala1se em mercar" isto +" comprar e vender"
especular" e de mercancia" significando mercadoria.
/L
*
Toda esta lin&a de%inidora pela destinao estava, inclusive, apontada pela #urisprud)ncia
consolidada do 8,* SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL "ue, repudiando e$a,eros anteriores, editou a
Smula 7! a%irmando "ue -no constitui fato gerador do :C4 a sa(da f(sica de mquinas" utens(lios e
implementos a t(tulo de comodato.* 9inda "ue, tratando diretamente sobre uma &ip<tese espec(%ica da
movimentao de coisas m<veis para empr!stimo, os %undamentos da"uela orientao do corte norteavam
para a impossibilidade de tributao no mero deslocamento %(sico, e$i,indo a"uele outro elemento de
caracteri+ao mercantil para a ocorr)ncia do %ato ,erador do imposto estadual*
Todavia, ainda assim &ouve a necessidade de intervenes #udiciais para manuteno da
estrutura l<,ica da"uela e$ao* Por outro lado, a ine$ist)ncia desta interpretao sistemtica dos
institutos #ur(dicos e o pr<prio respeito aos arts* /OLX//O do CTN continuou e$i,indo %orte repreenda dos
Tribunais ap<s a Constituio de /LSS, como novamente se ilustra pelo Superior Tribunal de PustiaJ -a
simples movimentao de mat+ria1prima do estabelecimento matri* para a filial do mesmo contribuinte"
como fase preparatria de manufatura" sem tipificar ato de mercancia (ato mercantil)" por si" no
legitima a incid)ncia do :C4. C28sp LL/1, #*em /LLAD*
9 veri%icao #urisprudencial sobre os %atos ,eradores e a necessidade de correo dos
e$cessos cometidos pelo le,islador e pela atuao %iscal resultou na edio em /LL1 da Smula 166 pelo
STJ a%irmandoJ -No constitui fato gerador do ICM o simples deslocamento de mercadorias de um
para outro esta!elecimento do mesmo contri!uinte.*
5ra, no & dvidas de "ue a e$e,ese da"uele arti,o /;, I da ?C nG SM, de /LL1, deve ser
,uiada vis a vis a tais crit!rios in%ormadores, mesmo por"ue recon&ecidos no entendimento sumulado do
Superior Tribunal de Pustia* 5utrossim, mesmo depois da publicao do enunciado, as situaes
concretas do re%erido imposto na prtica das empresas e na realidade empresarial continua recebendo
novos casos para anlise, no raro sendo necessria orientao espec(%ica* Nesta esteira, e$empli%ica'se
outra deciso da corte superior no sentido de "ue -ainda que para ser utili*ada como mat+ria prima" no
caracteri*a operao mercantil su'eita 2 incid)ncia de :C4S. C9,2, no 28sp ;E/L;E, #* em ;OO/D*
Contudo, nos casos concretos a preval)ncia irrestrita da Smula deve ser adotada com muito
cuidado e cautela, pois, a princ(pio, poderia %acilitar a sone,ao e a evaso* U re,istros claros de
contribuintes, "ue, para dis%arar operaes tributadas de circulao de mercadoria, marcaram a
trans%er)ncia mercantil atrav!s de pretensos mero deslocamentos entre %iliais ou envolvendo
estabelecimentos e a sede empresarial* Certamente esta representa uma das ra+es pelo "ual tal &ip<tese
/M
Martins, 3ran* Curso de Direito Comercial* 2P, 8d* 3orense, /LLS, ;;N* ed*, p* 0MA
/S
4ul,arelli, ]aldirio* Contratos 4ercantis* SP* 8d* 9tlas, /LLE, SN ed*, p* /MO
/L
Mendona, Pos! Havier Carval&o de* Tratado de Direito Comercial rasileiro* Campinas* 8d* 2ussel, ;OO1, vol* T,p* ;S
no %oi ainda retirada da lei, mesmo sabendo "ue todos "ue reclamaram os e$cessos de interpretao
tributria perante o Poder Pudicirio ,an&aram a causa em "uesto* 9demais, releva'se a documentao
ade"uada e completa no cumprimento dos deveres instrumentais, de modo a retratar a realidade da
operao sub examen,
Por outro lado, a mera imposio de diversas obri,aes acess<rias #amais ser su%iciente para
aclarar a problemtica e$istente no %ato ,erador do ICMS* 9 sa(da nica para uma ade"uada e acertada
aplicao da lei tributria est na adoo do Princ(pio da 2a+oabilidade diante de cada caso concreto,
e$i,indo, por via de conse"Y)ncia ltima, racionalidade dos a,entes %a+endrios envolvidos*
Toda esta "uesto %oi bem sinteti+ada pela 8minente Purista MIS948? D82:I "ue, ao anotar a
%este#ada obra de 9?I5M92 49?88I25, pontuaJ -quando a Constituio usa um conceito" um instituto ou
forma do Direito 0rivado" o nome empregado denota certo ob'eto" segundo a conotao que ele tem na
ci)ncia 'ur(dica particular" da qual se origina, 5 conotao completa que adv+m da ci)ncia do Direito
0rivado + condio pr+via de inteligibilidade e univocidade do discurso constitucional, # se utili*a a
Constituio desse sentido completo" extra(do de certo ramo 'ur(dico" para assegurar a discriminao e
delimitao de compet)ncia" enfim o pacto federativo, 0ermitir ao int+rprete ou ao legislador ordinrio
interessado <que legisla em causa prpria? que alterasse o sentido e alcance desses institutos e conceitos
constitucionalmente empregados" seria permitir que firmasse" sem licena da Constituio" novo pacto
federativo" nova discriminao de compet)ncia, Sendo assim" o art, @@F do CT- determina a
cristali*ao da denotao e da conotao 'ur(dica daqueles institutos" conceitos e formas" vedando1se
ao legislador tributrio a alterao de sentido que + prpria do Direito 0rivado, O art, @@F"
implicitamente" semente dita o comandoC obedea1se 2 Constituio.
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*
No %undo, apesar de sumulado por duas ve+es e dos conceitos te<ricos serem &ialinos, cumpre
aos operadores do Direito, notadamente a"ueles com munus constitucional para asse,urar o e%etivo
cumprimento das demais %unes estatais, dili,enciar para "ue tais e$cessos se#am coibidos na prtica
%iscal* 5s a,entes %a+endrios de %iscali+ao estaro limitados na sua atuao, dada o carter vinculado
de sua atividade Cart* AG, in fine, cXc art* /0;, par,ra%o nico, do CTND "ue, a prete$to de a%astar
discricionariedades, retira da"ueles a capacidade decis<ria de interpretao para os casos concretos*
2esta'nos a esperada ra+oabilidade dos re,ulamentos de orientao da atuao %iscal "ue, se
ainda mantiverem os mesmos v(cios acima apontados, estaro maculados pela pec&a da ile,alidade* 8, na
aus)ncia destes, apenas os comandos do #udicirio e demais <r,os de controle podero orientar a
sociedade no camin&o da moralidade, da mel&or interpretao e do respeito constitucional*
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I29P7@ 48?T2@5
Procurador 3ederal, Pro%essor de Direito Tributrio e Constitucional, 8specialista em Direito
8conWmico pela 3RT'2PK 4aster of $aG pela Hniversit8 of Connecticut, 9utor de -2esumo de
Direito Tributrio. pela 8d* Impetus
;O
Der+i, Misabel 9breu Mac&ado Cnotas de atuali+aoD in 9liomar 4aleeiro* Direito Tributrio rasileiro* 2P, 8d* 3orense, ;OOO,
//N* 8d*, p* 1LO