Belo Horizonte 2011 Antnio Roberto Winter de Carvalho
Normas Tributrias Indutoras no Federalismo Fiscal
Dissertao apresentada ao Programa de Ps-graduao em Direito da Pontifcia Universidade Catlica, Mestrado Interinstitucional-Minter, como exigncia parcial para obteno do grau de Mestre em Direito.
Orientador: Professor Flvio Couto Bernardes.
Belo Horizonte 2011
FICHA CATALOGRFICA Elaborada pela Biblioteca da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais
Carvalho, Antnio Roberto Winter de C331n Normas tributrias indutoras no federalismo fiscal / Antnio Roberto Winter de Carvalho. Belo Horizonte, 2011. 223f. .
Orientador: Flavio Couto Bernardes Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais, Programa de Ps-Graduao em Direito.
1. Poltica tributria. 2. Investimentos pblicos. 3. Federalismo. 4. Tributos. I. Bernardes, Flvio Bernardes. II. Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais. Programa de Ps-Graduao em Direito. III. Ttulo.
CDU: 336.2.011 ANTNIO ROBERTO WINTER DE CARVALHO
Normas Tributrias Indutoras no Federalismo Fiscal
Dissertao apresentada ao Programa de Ps- graduao em Direito da Pontifcia Universidade Catlica, Mestrado Interinstitucional-Minter, como exigncia parcial para obteno do grau de Mestre em Direito, sob orientao do Professor Flvio Couto Bernardes.
________________________________ Prof. Dr. Flvio Couto Bernardes (orientador)
________________________________ Prof. Dr. Jos Alfredo Baracho Junior
________________________________ Prof. Dr. Andr Mendes Moreira
Belo Horizonte, 12 de dezembro de 2011.
Este trabalho dedicado a todos que estiveram ao meu lado durante esse perodo; aos meus amados e estimados pais, Antnio Roberto e Conceio, por todo apoio oferecido durante toda vida. Dedico, ainda, a Daniela, meu amor, pela pacincia, por entender a dedicao quase exclusiva ao presente trabalho. Neither a wise man nor a brave man lies down on the tracks of history to wait for the train of the future to run over him. (Dwight Eisenhower) AGRADECIMENTOS
Grandes objetivos no se conquistam sozinhos, por isso gostaria de agradecer a todos que participaram da realizao desta conquista. Meus sinceros agradecimentos Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais e Universidade de Montes Claros por me receberem neste programa. Especial agradecimento aos professores Jos Alfredo Baracho Junior, Giovanni Clark, Edimur Ferreira de Farias, Mariela Machado, Marciano Seabra de Godi e Marcos Incio de Oliveira, nos quais me inspirei e aprendi muito na academia. Agradeo duplamente ao professor doutor Flvio Couto Bernardes pelos ensinamentos, pela orientao precisa e inestimvel, e ao professor Eduardo Tupynaba pelos reconhecidos esforos empreendidos na viabilizao desta empreitada. Novamente Dani e ao Gud, por estarem por perto todo o tempo, me apoiando. Por fim, aos colegas de escritrio pela colaborao e auxlio durante os perodos de ausncia, aos meus irmos (Thiago e Ayala) pelo apoio e aos colegas de mestrado pelos prazerosos momentos de convvio.
A justa distribuio da carga fiscal total a cada um dos cidados um imperativo da tica...
A mais nobre misso de um Estado de Direito velar por regras justas e execut-las, proteger seus cidados da injustia.
Klaus Tipke
Die Steerrechutsordnung, 1993, p.261. RESUMO
O Estado prescinde da funo de atuar como fomentador do desenvolvimento econmico e social, especialmente aps a Constituio de 1988, em que se atribui a esse ente o dever de instituir a integrao dialgica de toda a sociedade como forma de assegurar a isonomia de oportunidades em consonncia com a promoo do crescimento econmico, cominado com a garantia do respeito aos direitos fundamentais dentro da federao, onde o tributo desponta como importante ferramenta de ao estatal sobre os vrtices do problema: de uma forma atua como financiador das atividades estatais e de outra se mostra como eficaz mecanismo de induo comportamental na economia. A ao indutiva tributria elaborada por meio de medidas de extrafiscalidade indutora, permeando caminhos muito sensveis diante da elevada carga tributria, a ser manuseada com percia e cautela sob pena de ofensa dos princpios que norteiam o pacto federalista e os direitos fundamentais, com especial destaque a propriedade e os direitos individuais. A induo tributria, seja ela comissiva ou omissiva, deve se desenvolver respeitando os princpios democrticos e constitucionais, de onde sobressai a inexistncia da supremacia do poder pblico sobre o privado no federalismo fiscal hodiernamente institudo. Nesse paradigma pretende-se dissertar sobre a norma tributria indutora no federalismo fiscal.
Palavras-chaves: norma tributria indutora, extrafiscalidade, limites interventivos da ao estatal, federalismo fiscal. ABSTRACT
The State has dispensed with the essential function of acting as promoter of economic and social development, especially after the 1988 Constitution, when this entity was assigned the obligation to institute the dialogical integration of all society as a form of ensuring the isonomy of opportunities along with the stimulation of economic growth, combined with the guarantee that fundamental rights are respected within the federation, where taxes emerge as an important state action tool in relation to the problem vertices: in one way, to act as state activity financer, and in another, to show itself as an effective behavioral induction mechanism in the economy. The tax inductive action is prepared by means of inductor extrafiscality, permeating sensitive paths, in the face of the high tax burden, to be handled with expertise and caution under penalty of contradicting the principles that guide the federalist agreement, and fundamental rights, with special emphasis on property and individual rights. Tax induction, whether commissive or omissive, must be developed while respecting democratic and constitutional principles, where the inexistence of public authority supremacy over private in present day fiscal federalism stands out. Within this paradigm, the aim of this paper is to discuss the inductor tax norm in fiscal federalism.
Key words: inductor tax norm, extrafiscality, intervention limits of state action, fiscal federalism.
LISTA DE ABREVIATURAS
Apud (latim) citado por, conforme; indica fonte de uma citao indireta. Art. Artigo Cf. Conforme / Confira (usada em notas bibliogrficas) Cit. Obra citada (usada para notas bibliogrficas) ed. Edio Ed. Editor Ex. Exemplo Idem Idntico (usada para notas bibliogrficas) Org. Organizador p. Pgina (pg.) v. Designa volume (vol.) de livro (usado em notas bibliogrficas)
LISTA DE SIGLAS AgR Agravo Regimental AI Agravo de Instrumento CF Constituio Federal CF/88 Constituio Federal de 1988 CIDE Contribuio de Interveno no Domnio Econmico COFINS Contribuio para Financiamento da Seguridade Social CPMF Contribuio Provisria sobre Movimentao CSLL Contribuio Social sobre Lucro Lquido CTN Cdigo Tributrio Nacional DF Distrito Federal DJ Dirio da Justia EC Emenda Constitucional ED Embargos de Declarao IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio ICMS Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios IDH ndice de Desenvolvimento Humano IE Imposto sobre Exportao II Imposto de Importao IOF Imposto sobre Operaes Financeiras IPRF Imposto de Renda das Pessoas Fsicas IPRJ Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas IPTU Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana IPVA Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores IR Imposto de Renda ISSQN Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (o mesmo que ISS) ITBI Imposto de Transmisso de Bens Imveis ITCMD Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao (mesmo que ITCD) IVA Imposto de Valor Agregado LC Lei Complementar MG Minas Gerais PIB Produto Interno Bruto PIS Programa de Integrao Social PNUD Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento PR Paran RE Recurso Extraordinrio RESP Recurso Especial SP So Paulo STF Supremo Tribunal Federal STJ Superior Tribunal de Justia SUMRIO
1 INTRODUO.......................................................................................................12 2 O ESTADO, OS TRIBUTOS E A ECONOMIA.......................................................18 2.1 Histrico da atuao estatal e a economia .....................................................19 2.2 A poltica fiscal e o desenvolvimento econmico no Brasil aps 1988 .......24 2.3 Do papel desenvolvimentista da extrafiscalidade..........................................29 3 O FEDERALISMO FISCAL....................................................................................32 3.1 Das origens do federalismo .............................................................................32 3.2 Da funo do tributo dentro do federalismo...................................................39 3.3 Do federalismo e o desenvolvimento econmico ..........................................47 3.4 O princpio da subsidiariedade e o federalismo fiscal...................................50 3.5 Da induo tributria e o federalismo .............................................................52 4 DA TEORIA DE IGUALDADE DE OPORTUNIDADES.........................................59 4.1 Das diversas formas de igualdade de oportunidade para Rawls..................66 4.1.1 Igualdade formal de oportunidades..............................................................62 4.1.2 Igualdade substantiva de oportunidades.....................................................62 4.1.3 Igualdade democrtica de oportunidades....................................................63 4.1.4 Outras formas de igualdade..........................................................................64 4.2 A meritocracia e a igualdade de oportunidades.............................................66 4.3 Anlise da igualdade de oportunidades e os princpios de justia..............68 4.4 Da legitimidade das aes governamentais de Dworkin...............................69 4.5 Da igualdade de oportunidades aplicadas no federalismo fiscal .................73 5 AS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR E A NORMA INDUTORA.............75 5.1 Dos princpios e das regras .............................................................................77 5.2 O princpio da capacidade contributiva sob o aspecto indutor ....................85 5.3 Da aplicao do princpio da isonomia na norma tributria indutora ..........92 5.4 Dos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade ..............................96 5.5 Os princpios da seletividade, no cumulatividade e no confisco .............98 5.6 Os princpios da progressividade, da generalidade e da universalidade................................................................................................104 5.7 Os princpios da segurana jurdica (no surpresa), da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade ......................................................................107 5.8 O princpio da liberdade de trfego...............................................................112 5.9 Isenes, imunidades e figuras sui generis .................................................115 5.9.1 Figuras sui generis.......................................................................................120 6 DA INEXISTNCIA DA SUPREMACIA DO INTERESSE PBLICO SOBRE O PRIVADO COMO PRECEITO LIMITADOR DA NORMA TRIBUTRIA INDUTORA...............................................................................................................124 6.1 Da unicidade da Constituio ........................................................................124 6.2 Da inexistncia do prevalecimento do pblico sobre o privado.................127 7 DA NORMA TRIBUTRIA INDUTORA COMO FORMA DE ATUAO ESTATAL NO FEDERALISMO FISCAL..................................................................................131 7.1 O sistema tributrio e a extrafiscalidade.......................................................137 7.1.1 Da importncia do aspecto finalstico da norma tributria dentro do paradigma extrafiscal ...........................................................................................140 7.2 A extrafiscalidade como gnero da espcie indutora..................................144 7.2.1 A extrafiscalidade e as multas tributrias..................................................150 7.3 Das diversas formas de atuao da norma tributria indutora...................154 7.3.1 Induo tributria comportamental positiva..............................................156 7.3.2 Induo tributria comportamental negativa.............................................158 7.3.3 Da materializao da extrafiscalidade indutora.........................................160 7.3.3.1 Tributos federais .......................................................................................164 7.3.3.2 Tributos estaduais.....................................................................................172 7.3.3.3. Tributos municipais .................................................................................175 7.4 Da norma tributria indutora no direito comparado.....................................177 7.4.1 Estados Unidos da Amrica........................................................................177 7.4.2 Alemanha ......................................................................................................180 7.4.3 Espanha ........................................................................................................182 8 CONCLUSO......................................................................................................183 REFERNCIAS.......................................................................................................195
A delimitao do tema crucial para entendermos a presente dissertao, na qual se pretende estabelecer a correlao entre o federalismo fiscal 1 e as normas tributrias indutoras 2 compromissadas com a promoo do desenvolvimento econmico nacional, por meio de uma poltica de preservao da propriedade, das liberdades e da igualdade de oportunidades dentro do federalismo fiscal.
A tributao moderna no est mais adstrita ao oramento fiscal ou seja, no simplesmente um meio de obter recursos para o Estado e sim constitui hoje um dos principais instrumentos de repartio de riquezas e desenvolvimento econmico (SPAGNOL, 2002, p.17-8.)
A justificativa da eleio do tema alicerada na importncia de se entender quais os melhores caminhos a seguir, especialmente se analisados os novos paradigmas institudos com o estgio de desenvolvimento econmico em que se encontra o Brasil neste incio de sculo XXI, passando o pas a ocupar posio de destaque no cenrio mundial. O cenrio econmico mundial inquestionavelmente favoreceu o pas; contudo, no se pode esquecer que o desenvolvimento hodiernamente atravessado decorre em grande parte dos ainda novos paradigmas institudos aps a Carta de 1988, onde se asseverou a criao de um modelo de Estado federalista comprometido com a promoo do desenvolvimento em consonncia com a resoluo dos problemas sociais, respeitados os princpios fundamentais, por meio de uma poltica de isonomia de oportunidades. O problema posto se divide em diversos aspectos que obrigatoriamente devem interagir, de onde se destaca a elevada carga como entrave ao crescimento, a escassez de recursos para os investimentos necessrios; a necessidade de promover uma poltica de igualdade de oportunidades, garantindo a todos o mnimo necessrio para o desenvolvimento de suas potencialidades bsicas; a necessidade
1 Federalismo fiscal em nosso entendimento representa uma correlao das providncias constitucionais direcionadas ao financiamento e manuteno dos entes federados, seus rgos, servios e polticas pblicas com vistas satisfao de suas demandas nas respectivas esferas de competncias (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios). 2 No se pode desconsiderar a importncia das funes extrafiscais e fiscais do tributo. 13
de se criar um ambiente federativo com o desenvolvimento linear e harmnico entre os entes estaduais e municipais. Prescinde o Estado do dever de instituir polticas que visem fomentar a integrao de toda a sociedade em prol de uma teoria de igualdade de oportunidades, como aquela apregoada por John Rawls (2008), permitindo aos indivduos o desenvolvimento de suas potencialidades respeitadas suas diferenas de escolhas, de modo que preliminarmente essas diferenas decorram to somente do fruto dessas escolhas e no de situaes alheias sua verdadeira vontade. A criao de uma poltica paternalista de igualdades absolutas no nos parece a mais adequada medida, eis que tal posicionamento se mostra to nefasto ao desenvolvimento das potencialidades do indivduo quanto a prpria omisso do ente pblico para com seus concidados, uma vez que estimula o cio do indivduo e, , por conseguinte, desestimula o trabalho, acabando por gerar improdutividade e dependncia eterna da ajuda do Estado. Dentro de um curto lapso temporal, as polticas de bolsa estatais demonstram-se extremamente eficientes, eis que promovem a circulao de renda para uma camada da populao antes desprovida desse recurso. Contudo, a longo prazo as polticas de renda consubstanciadas em bolsas estatais eternas no oferecem uma poltica de igualdade de oportunidades, uma vez que retiram o estmulo ao indivduo para desenvolver suas prprias potencialidades, diante do incondicional fornecimento dessas benesses, no resultando desse processo nenhum desafio para o autodesenvolvimento desses beneficiados. Em outro giro, a poltica de bolsas conduz ao maior endividamento do Estado, e por consequncia retira da economia parcela de investimentos que antes estaria destinada ao financiamento das atividades essenciais do Estado, como aquelas vinculadas educao e sade, quesitos hodiernamente relegados a segundo plano pelo modelo estatal vigente; por via de consequncia, sero necessrios cada vez mais recursos diante do natural aumento de seus dependentes. O resultado de uma poltica eterna de bolsas obvio: o esvaziamento de recursos para outros investimentos, necessrios aos outros setores estratgicos (sade, educao, segurana e infraestrutura), transformando o Estado em mero distribuidor de recursos pblicos para indivduos dependentes e desestimulados. Por outro lado, no h que se permitir a inrcia do Estado em assegurar a dignidade do indivduo, o que de fato defronta com o ordenamento constitucional, 14
uma vez que este apregoa a garantia de direitos fundamentais e individuais, sobrelevando a garantia sade, educao, ao estmulo ao desenvolvimento econmico e preservao da propriedade. Significativo quinho dos recursos pblicos hoje existentes se encontra comprometido com o financiamento da pesada mquina administrativa, que se v obrigada a constantes aumentos de tributos, causando mais entraves produo, o que gera por via de consequncia obstculos ao desenvolvimento e gerao de empregos. A presente dissertao tem como objetivos gerais a realizao de profunda reflexo acerca da utilizao das normas tributrias indutoras no federalismo fiscal como forma de promover o desenvolvimento econmico. Os tributos, entendidos como sustentculo do sistema fiscal, devem ser consubstanciados na manuteno das aes estatais bsicas; por consequncia, se faz necessria a adequada aplicao desses recursos de modo a estruturar a promoo do desenvolvimento econmico como forma de efetivar a garantia de direitos dentro de uma teoria de igualdade, com a qual somente assim ser possvel a melhoria de vida de seus concidados, por meio de estmulos ao desenvolvimento de suas potencialidades. A soluo desse complexo quebra-cabea passa pela implantao de polticas pblicas estacadas profundamente na integrao dos trs vrtices do problema, de modo a solucionar a questo da carga tributria como entrave ao crescimento econmico, institudo sob um paradigma comprometido com a gerao de igualdade de oportunidades bsicas em consonncia com a meritocracia e com a garantia da propriedade em seu sentido amplo dentro do modelo de federao. Nesse cenrio, tm-se como objetivo especfico da presente dissertao a anlise do federalismo fiscal na utilizao da funo do tributo como norma tributria indutora, considerada esta uma espcie na qual o gnero a extrafiscalidade, dentro de uma concepo na qual inexiste a primazia da supremacia do interesse pblico sobre o privado. O dueto formado composto pelo desenvolvimento e pelas polticas fiscais representa um norte para a delimitao das normas tributrias indutoras do Estado, com a conjugao de condies e fatores para promover o desenvolvimento econmico regional, dentro do modelo federativo sob o paradigma da criao de uma poltica de igualdade de oportunidades primrias. 15
As ponderaes expostas ganham destaque com o desenvolvimento econmico do Brasil enfrentado aps a crise econmica de 2008, destacando-se como economia emergente. O crescimento econmico consistente preserva correlao direta com a questo estrutural, destacada no texto da Constituio de 1988, onde se representou significativa evoluo da conscincia do dever e da necessidade do Estado de promover o desenvolvimento nacional, por meio da utilizao do tributo como instrumento de induo comportamental, institudo com base em ponderaes estabelecidas como de forma a consubstanciar determinados efeitos socio econmicos. Necessrio se faz o aprofundamento do tema, eis que a atuao extrafiscal por meio das normas tributrias indutoras se apresenta como mecanismo preponderante para o fomento do desenvolvimento econmico macrorregional no federalismo, estimulando a propagao de seus reflexos nas polticas de igualdade de oportunidades como forma de promover a reduo das desigualdades sociais e regionais. Nesse cenrio a sociedade ser mais justa quanto as diferenas de riquezas forem decorrentes de diferenas nas ambies e escolha das pessoas, e tanto mais injusta quanto as diferenas de riquezas forem decorrentes de circunstncias no escolhidas pelos indivduos (GODOI, 1999, p.107). Nesse paradigma as polticas pblicas devem se comprometer com a integrao do problema, de modo a solucionar a questo da carga tributria como entrave ao crescimento econmico, transformando-a em aliada para a induo de comportamentos comissivos ou omissivos que fomentem o desenvolvimento dentro da isonomia de oportunidades no federalismo fiscal, delimitado pelos limites ao poder de tributar impostos pelos princpios constitucionais tributrios. A criao de tributos indutores extrafiscais deve ser obrigatoriamente precedida da anlise de que inexiste a supremacia do interesse pblico sobre o privado, fator anteriormente justificante para inmeras arbitrariedades cometidas contra os direitos fundamentais, em especial a propriedade privada e a capacidade contributiva. A extrafiscalidade significa o uso dos tributos para finalidades diversas da arrecadao de recursos para os cofres pblicos; nesse sentido instrumento para polticas sociais, econmicas, culturais e outras desejveis pelo legislador. Este o caso da tributao de produtos suprfluos ou 16
danosos sade pblica, tais como: cigarro, bebidas, jogos, carros esportivos, entre outros (CALIENDO, 2008, p.283),
A adequao da utilizao da extrafiscalidade na forma indutora perpassa caminhos que muitas vezes representam a adequao de conceitos tradicionais s necessidades impostas pelo texto da Constituio e ao modelo de Estado institudo, tal como ocorre na questo da pseudo supremacia do interesse pblico, bem como nas questes que envolvem a aplicabilidade do princpio da igualdade. A garantia de uma igualdade de oportunidades, instituda como uma igualdade/desigualdade valorativa que no se esgota neste juzo de forma ftica parcial de modo que implica a consequncia jurdica de se determinar o mesmo tratamento (no em todos os aspectos, mas em determinados aspectos para dois indivduos ou duas situaes) (GODOI, 1999, p.131), conforme destaca Klaus Tipke, para quem:
A igualdade, que no se distingue da identidade, sempre relativa. O que completamente igual idntico. O princpio de que o igual deve ser tratado igualmente no quer dizer idntico, mas relativamente igual (TIPKE, 1984, p. 515).
Dessa feita, tem-se que a presente dissertao tem como hiptese a utilizao da norma tributria indutora no federalismo fiscal como meio de consubstanciar a atuao do Estado, que detm a precpua funo de atuar como fomentador do desenvolvimento econmico e social, criando uma integrao dialgica de toda sociedade. O tributo, nesse corolrio, ocupa posio de destaque, frente sua influncia no cenrio nacional e frente a possibilidade de sua utilizao no s como mecanismo fiscal, mas tambm na sua forma utilitria extrafiscal indutora como meio de promover o desenvolvimento econmico conjugado com a instituio de polticas de igualdade de oportunidades em toda a federao, consubstanciadas no respeito dos direitos fundamentais e delimitadas pelos princpios constitucionais tributrios. Dessa forma pretende-se debater as normas tributrias indutoras no federalismo fiscal, que ter como embasamento terico a pesquisa de doutrinas, jurisprudncias e legislaes nacionais e estrangeiras que possam constituir pressupostos orientadores da tese posta, realizando em determinados pontos do 17
trabalho utilizao do direito comparado para demonstrar o funcionamento desses institutos em alguns outros Estados. A linha de pesquisa adotada permeia o Estado, a Constituio e a sociedade no paradigma democrtico de direito, com foco central no federalismo fiscal e na utilizao de normas tributrias indutoras, no qual dois tipos de pesquisa se mostram necessrias, utilizando-se de diversas fontes, quais sejam: a pesquisa bibliogrfica, constituda principalmente de artigos cientficos, doutrinas e legislaes, e a pesquisa jurisprudencial, constituda principalmente de alguns julgados de diversos tribunais nacionais e estrangeiros. 18
2 O ESTADO, OS TRIBUTOS E A ECONOMIA
A tributao sempre representou para o Estado a principal fonte de financiamento de suas atividades, variando conforme o perodo e seus respectivos governantes, que comumente se utilizavam desse instrumento como fonte de renda para financiamento de suas atividades finalsticas e a garantia de direitos constitucionais Aos poucos, com a alternncia de governos, foram implantadas novas polticas econmicas, que passaram a se utilizar do tributo com o propsito maior do que a mera arrecadao, revelando utilizao com a finalidade extrafiscal, muitas vezes utilizada de forma dissociada da funo indutora do tributo, ou seja, sem o fito de criar comportamentos comprometidos com o desenvolvimento econmico e social. Neste sentido, Paulo Caliendo (2008) destaca a importncia da anlise econmica da tributao:
O estudo econmico da tributao possui uma longa histria onde podemos citar os estudos de David Ricardo sobre o dficit pblico (1817); de Cournot (1838) sobre a incidncia da tributao nos mercados imperfeitos; de Edgeworth (1925) sobre os efeitos os efeitos nas firmas e em Pareto (1909) nos fundamentos das decises sociais. praticamente certo em termos econmicos que nenhuma economia pode operar sem a existncia de uma base mnima de organizao institucional e que, por sua vez, esta base requer ser financiada (... laws cannot be policed free of costs). Portanto, desse fato duas ordens de preocupao tm sido desenvolvidas na teoria econmica: equidade e eficincia. De um lado, o Estado deve implementar suas polticas com o mnimo de efeitos para a sociedade (minimum loss to society). Minimizar seus efeitos uma das exigncias da eficincia econmica. Por outro lado, o Estado deve agir para obter a mais equitativa distribuio de bens na sociedade, especialmente, perante o fato de vivermos em uma sociedade em que o mercado imperfeito e existem motivaes decorrentes de vontade de promoo de polticas publicas de bem estar social (welfare-motivated policies). Este pode ser considerado o aspecto da equidade nas polticas de finanas publicas (CALIENDO, 2008, p.17-8).
As mais diversas formas de interveno estatal na economia, dissociadas de polticas de eficincia econmica e de medidas indutoras para a promoo do desenvolvimento econmico, se mostraram to temerrias como ineficincia estatal e o comprometimento do federalismo fiscal com a tredestinao do produto arrecadado com os tributos, no contribuindo para a efetivao das finalidades 19
originariamente postas como a garantia de uma igualdade de oportunidades e a reduo das desigualdades regionais.
2.1 Histrico da atuao estatal e a economia
As economias nacionais no sculo XX, mais precisamente na dcada de 1930, no perodo compreendido entre a I e a II Grande Guerra Mundial, de onde sobressaem grandes acontecimentos, como a queda da Bolsa de Nova York, smbolo da grande depresso de 1930, viram-se mergulhadas em um verdadeiro colapso financeiro, responsvel pela crise econmica global em propores nunca vistas, geradora de uma histeria generalizada entre todos os governantes dos Estados nacionais, obrigando-os a institurem mecanismos de maior interveno na economia para minimizar esse colapso. Nesse cenrio, as mudanas na economia passam a ser compreendidas e estudadas por diversos autores intervencionistas, dentre eles John Maynard Keynes por meio da obra O Fim do Lassez-faire (1978) e Richard Musgrave por meio da obra A Teoria das Finanas Pblicas: um Estudo de Economia Governamental (1974), inaugurando uma viso crescente acerca de uma maior interveno estatal insurgindo com novos pressupostos econmicos (BERCOVICI, 2005, p.45), atribuindo ao Estado novas funes econmicas. As idias intervencionistas apregoadas por Keynes (1978) e por Musgrave (1974) representaram um importante contraponto s idias liberais defendidas por autores de relevo como Adam Smith (1776) e Alexis de Tocqueville (1832). Na obra La democratie in Amrique (1832), Tocqueville apregoa que aos cidados devem ser assegurados direitos individuais consubstanciados de forma a equilibrar a atuao estatal; por sua vez, o enfraquecimento desses direitos permite a maior expanso da concentrao dos poderes do Estado, persistindo um eterno conflito. Em contraponto, Keynes, em sua obra O fim do laissez-faire 3 , passou a prescrever uma maior atuao interventiva do Estado, de modo que a doutrina intervencionista passou a classificar a atuao estatal sob trs formas distintas: a) a
3 Publicada a primeira vez em 1926. 20
alocativa, tendo como objetivo principal promover ajustes na alocao de recursos; b) a estabilizadora, destinada manuteno da estabilidade por meio de planejamento de polticas pblicas; c) a distributiva, encarregada de buscar a adoo de instrumentos de distribuio de renda dentro de uma poltica de respeito aos direitos adquiridos e propriedade. Ao Estado, sob a tica intervencionista, foi imbuda a tarefa de instituir polticas pblicas de promoo do desenvolvimento econmico em conjunto com o compromisso de buscar a soluo de problemas sociais e de garantir o pleno exerccio da cidadania dos indivduos menos favorecidos de recursos. A valorizao de uma maior atuao estatal para a promoo do desenvolvimento econmico e social foi materializada na evoluo do ordenamento jurdico constitucional brasileiro e positivada pela primeira vez no texto constitucional nos anos 1930, perpetuando-se em todas as demais Constituies, galgando significativas evolues at os dias atuais, quais sejam:
a) na Carta Constitucional de 1934, ao inserir o captulo referente ordem econmica, social e os direitos trabalhistas, fazendo meno proteo da concorrncia entre as empresas como forma de fomentar a economia popular; b) em 1937, ao equiparar os crimes contra a economia popular aos crimes contra o Estado; c) aps o Estado Novo, em 1946, ao destacar a implantao de polticas econmicas para a reduo dos desequilbrios regionais e assegurar a interveno estatal para atenuar os desequilbrios gerados pelos mercados, inaugurando a era do Estado empresrio, que passa a gerir segmentos antes desprezados pela iniciativa privada; d) durante a ditadura militar, de 1967 e 1969, ao adotar medidas de maior intervencionismo na iniciativa privada, por meio da estatizao, pela formulao e implantao dos chamados Planos Nacionais de Desenvolvimento e ao incentivar a instalao de grupos transnacionais no Brasil.
Na dcada de 1930 foi fortificado o conceito acerca da necessidade de se implantar polticas de desenvolvimento econmico, atreladas s solues de 21
problemas sociais enfrentados principalmente pela grave crise mundial que refletia no Brasil seus efeitos. Essa assuno se materializou de modo mais significativo no Brasil no sculo XX e foi manifestada inicialmente na Constituio Federal de 1934; contudo, suas origens remontam a aes polticas na Europa do sculo XVI. No inicio do sculo XVI observa-se claramente o impacto poltico-econmico causado pela queda do absolutismo concentrador e pouco eficiente em todas as reas, em virtude das Revolues Burguesas, Gloriosa (1525), que avanam at o sculo XVIII, alcanando a Revoluo Francesa (1789), aliceradas em ideais iluministas, cujas repercusses consagraram o modelo de Estado liberal ou abstencionista, como o chama Odete Medauar (2006, p.24), caracterizado pelo distanciamento estatal em relao vida social, religiosa e econmica do indivduo. poca o modelo intervencionista procurou combater o modelo anterior, caracterizado pelas garantias ao indivduo para o exerccio pleno de seus direitos, preservando-o das injunes estatais e consolidando uma concepo econmica prpria, cujo princpio bsico residia na completa absteno do Estado sobre as relaes socioeconmicas, sociais e polticas. A transio do capitalismo industrial para o capitalismo financeiro, a partir da segunda metade do sculo XIX, atrelada segunda fase da Revoluo Industrial, aumentou de tal maneira a produo de bens na Inglaterra, na Frana e nos Estados Unidos que desde 1870 configuraram-se crises do sistema, das quais a Grande Depresso de 1929 foi o pice. O modelo liberal se mostrou frgil frente crise mundial, uma vez que o prprio mercado se encontrava fragilizado e o Estado demonstrou sua ineficincia para solucionar os graves problemas econmicos, que lanaram seus nefastos efeitos nas reas da sade, educao, segurana, dentre outras, causando um descompasso na lei da oferta e da procura. Frente ao descompasso entre a lei da oferta e da procura, a poltica do New Deal, aplicada por Roosevelt na economia americana, nada mais foi do que a clara interveno estatal na economia para socorrer o capital interno, facilitar o crdito, restringir as importaes e trazer de volta para os EUA capitais americanos at ento investidos em pases europeus. Enquanto a economia interna americana, como resultado do New Deal, se recuperou, a grave crise poltico-econmica instalou-se em pases europeus como 22
Itlia, Alemanha, Portugal e Espanha, que no possuam economias to fortes quanto a francesa e a inglesa, que garantiram uma economia independente das importaes e do capital norte-americano. Outras feies da ao intervencionista por parte do Estado so observadas no fascismo italiano, no nazismo alemo, no franquismo espanhol, no salazarismo portugus e no governo de Vargas no Brasil. No obstante esse cenrio, observam-se a existncia de aes intervencionistas diversas, como aquelas em pases recm-sados de uma estrutura feudal, tal qual a Rssia, que optaram por abandonar o sistema capitalista e criar num novo sistema, o socialismo, com a interveno estatal exacerbada na economia, vislumbrando a criao de uma sociedade igualitria e com a supresso dos direitos polticos, at ento garantidos pelos princpios liberais. A crescente mobilizao das massas populares e o medo de que o proletariado internacional se deixasse seduzir pelos ideais revolucionrios do Leste Europeu ensejou a evoluo do sistema capitalista para o Estado social, o welfare state, caracterizado pela interveno estatal na economia e pela busca em realizar a justia social utpica e muitas vezes impraticvel. Com maestria, destaca Paulo Bonavides:
(...) quando o Estado, coagido pela presso das massas, pelas reivindicaes que a impacincia do Quarto Estado faz ao poder poltico, confere no Estado Constitucional ou fora deste, os direitos do trabalho, da previdncia, da educao, intervm na economia como distribuidor, dita o salrio, manipula a moeda, regula os preos, combate o desemprego, protege os enfermos, d ao trabalhador e ao burocrata a casa prpria, controla as profisses, compra a produo, financia as exportaes, concede o crdito, institui comisses de abastecimento, prov necessidades individuais, enfrenta crises econmicas, colocando na sociedade todas as classes na mais estreita dependncia de seu poderio econmico, poltico e social, em suma, estende sua influncia a quase todos os domnios que dantes pertenciam, em grande parte, rea da iniciativa individual, nesse instante o Estado pode com justia receber a denominao de Estado Social (BONAVIDES, 1999, p.205).
Posteriormente ao colapso enfrentado na dcada de 30, novas turbulncias ocasionaram o ressurgimento dos ideais liberais, sob nova forma de constituio e de pensar, inaugurando o pensamento neoliberal, doutrina poltico-econmica que pretendia adaptar o modelo liberal s novas condies do capitalismo do sculo XX, fazendo o Estado mnimo, o contraponto ao Estado social. 23
Segundo Bonavides (1999, p.2002-12), o neoliberalismo inaugurado passou a defender a menor interveno do Estado na economia, ressalvadas as medidas necessrias manuteno da ordem econmica de livre concorrncia, evitando as tendncias monopolsticas, o que caracteriza a ruptura do pensamento de Keynes 4 e o surgimento de um novo modelo de liberalismo econmico com a fixao de uma hierarquia de legitimidade das despesas pblicas, por referncia a um discurso sobre as necessidades sociais. Esse pensamento neoliberal que passou a primar pela maior liberdade econmica e pela flexibilizao laboral visando ao bem-estar social tambm se mostrou ineficaz, afinal, tornou-se tarefa rdua conciliar lucro, eficincia e bem-estar social dentro de um mundo globalizado. Observa-se que a internacionalizao dos mercados econmicos gerou resultados contraditrios, manifestados pelo grande desenvolvimento da economia capitalista e consequente repercusso nos sistemas financeiros internacionais, mas tambm trouxe mostra o problema social manifestado pelos baixos investimentos em educao, sade e segurana, o que por sua vez conduziu a formao de uma gerao de uma camada da populao excluda e despreparada para enfrentar o mercado de trabalho. Na dcada de 1980, pases como o Brasil, detentores de pouco capital e com elevadas taxas de juros, aumentaram a atratividade pelo investimento nos setores financeiros, gerando como efeitos colaterais o desestmulo aos investimentos, produo e a baixa competitividade nos mercados internacionais. O novo cenrio mundial impulsionou fortes mudanas insurgindo a necessidade de se criar um ambiente propcio ao indivduo para que este possa desenvolver todas as suas potencialidades e, ao mesmo tempo, exista a prevalncia do respeito propriedade em harmonia com o desenvolvimento econmico. Ao Estado cabe a instituio de uma poltica com o objetivo de garantir o pleno exerccio da cidadania, o fornecimento de um padro de vida mnimo e decente a todos os membros da sociedade, conforme asseveraram Murphy e Nagel:
H ainda os que alegam, em nome da igualdade de oportunidade, que todos deveriam ter acesso a um mnimo de educao escolar e de sade. Ora, isso extremamente desejvel, mas no por configurar uma maior igualdade de oportunidade, mas por aumentar a competio. Numa
4 Pensamento defendido por KEYNES, John Mayanard, na obra O Fim do laissez-faire. 24
sociedade livre, a melhoria da qualidade do estoque humano aumenta a produo, a qualidade de vida, o respeito s regras. A questo a ser colocada , qual deve ser esse mnimo? (MURPHY: NAGEL, 1999, p.124).
Nesse contexto, cristaliza-se o entendimento que se faz necessrio efetiva atuao estatal como forma de garantir uma igualdade relativa de oportunidades para garantir direitos individuais necessrios ao desenvolvimento econmico no sistema federalista.
2.2 A poltica fiscal e o desenvolvimento econmico no Brasil aps 1988
Na Constituio Dirigente 5 de 1988 foi inserido o dever de a administrao pblica atuar na ordem econmica e social como promotora do desenvolvimento responsvel pela reduo das desigualdades, conforme previsto em seu prembulo: o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar e o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos (BRASIL, 1988). O Estado, sob a gide da Constituio de 1988, possui como objetivos precpuos garantir o desenvolvimento nacional e ao mesmo tempo buscar a reduo das desigualdades sociais 6 , a erradicao da pobreza e da marginalizao social, dentro de um contexto focado na reduo das desigualdades regionais. O desenvolvimento econmico na Constituio de 1988 foi inserido dentro de uma dissociao terica com a erradicao das desigualdades sociais e com o dever de garantir o pleno exerccio da cidadania, como fundamentos do Estado Democrtico Brasileiro, conforme prescreve o texto constitucional:
Art. 170. A ordem econmica ser fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tendo por fim assegurar a todos existncia
5 Para a Teoria da Constituio Dirigente, a Constituio no s garantia do existente, mas tambm um programa para o futuro. Ao fornecer linhas de atuao para a poltica, sem substitu-la, destaca a independncia entre o Estado e a sociedade: a Constituio Dirigente uma Constituio estatal e social (BERCOVICI, 2005, p.35). 6 Art. 3: Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I) construir uma sociedade livre e solidria; II) garantir o desenvolvimento nacional; III) erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV) promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao (Constituio Federal, 1988). 25
digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: I - soberania nacional; II - a propriedade privada; III - funo social da propriedade; IV - livre concorrncia; V - a defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente (...); VII - reduo das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis nacionais, cuja sede e administrao sejam no Brasil (BRASIL, 1988).
Ressalte-se que tanto o desenvolvimento quanto a dignidade da pessoa humana so direitos fundamentais e que o direito ao desenvolvimento ora tratado no apenas em relao ao econmico, mas ao desenvolvimento intelectual, poltico e social do indivduo. A Constituio Brasileira de 1988, dentro de um posicionamento dirigente e efetivo na seara econmica, assume o papel de agente responsvel pelo planejamento e instituio de polticas pblicas de desenvolvimento econmico, em conjunto com a garantia de uma igualdade bsica de oportunidades. Para Eros Roberto Grau (2003), a ordem econmica constitucional possui uma configurao peculiar, uma vez que adotou como modelo econmico o sistema capitalista, e postula um modelo de bem-estar social que dever ser alcanado por meio das polticas pblicas institudas pelo Estado. Destarte, foi positivado pelo Direito brasileiro o dever de o Estado, e consequentemente do administrador pblico, buscar o desenvolvimento econmico e ao mesmo tempo atuar de forma de reduzir as desigualdades sociais existentes, por meio de aes que visem a garantir ao indivduo o desenvolvimento de suas potencialidades bsicas dentro do modelo federalista vigente. notria a dificuldade prtica em compatibilizar esses dois objetivos no Estado democrtico: primeiro porque os interesses econmicos e o mercado, na maioria das vezes, conduzem para uma estrutura de menor interveno estatal e, por sua vez, as polticas sociais exercem maior presso por uma ao em sentido contrrio, exigindo cada vez mais investimentos maiores, refletindo-se, portanto, no aumento da carga tributria. O equilbrio dessa equao consiste em atuar promovendo o desenvolvimento e garantindo a propriedade de modo a estimular o aumento da renda, assegurando a prosperidade e a diminuio da desigualdade social, por meio de polticas de igualdade de oportunidades institudas em todas as regies da federao. 26
Segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), o Brasil da entrada do sculo XXI se posiciona entre como um pas de grandes desigualdades scias ao atribuir a 1% dos mais ricos da populao a mesma riqueza que os outros 50% mais pobres, onde os 10% mais ricos ganham 18 vezes a mais do que os 40% mais pobres. Apenas 10% dos brasileiros detm 50% do total da renda de toda a populao e os outros 50% dos brasileiros detm apenas 10% da renda nacional. A desigualdade nacional no enfrentada apenas em relao aos indivduos, mas tambm em relao aos entes federativos, uma vez que segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (2002), apenas uma regio (Sudeste) do Brasil detm mais de 60% do produto arrecadado, ficando as outras quatro regies com o restante. Nesse contexto, o Estado, na condio de maestro (administrador), assume a precpua funo de promover o desenvolvimento econmico e social como forma de promover o crescimento econmico e a igualdade de oportunidades dentro do pacto federativo brasileiro. Dentro da nova perspectiva inaugurada pela Constituio de 1988, a promoo do desenvolvimento econmico como forma de criar a prosperidade do indivduo surge no s como uma necessidade, mas tambm como um poder-dever do Estado, imbudo de larga autonomia para a definio de suas polticas pblicas, de onde sobressaem as questes de ordem tributria como ferramenta imprescindvel obteno dessa finalidade. Prioritariamente, o tributo deve ser considerado com dever patritico, manifestado sob a forma de encargo indispensvel ao financiamento das atividades do Estado comprometido com a promoo do desenvolvimento econmico, com a manuteno da segurana, da propriedade, da sade e da educao como meios de assegurar aos indivduos igualdade de oportunidades para que eles possam desenvolver suas escolhas. O jurista portugus Jos Casalta Nabais (2003) destaca que o contribuinte tem o dever fundamental de pagar impostos, uma vez que possui a obrigao solidria de contribuir para o custeio da mquina estatal, sem o qual no possvel ao Estado o desenvolvimento de suas atividades. Ricardo Lobo Torres (TORRES apud GODOI, 1999, p.183) ressalta que o tributo nasce no espao aberto pela autolimitao da liberdade, constitui o preo da 27
liberdade, pois o instrumento que distancia o homem do Estado. Prioritariamente, o tributo deve ser considerado como dever patritico, manifestado sob a forma de encargo indispensvel ao financiamento das atividades do Estado comprometido com a instituio de polticas sociais.
A economia capitalista de mercado o melhor meio que dispomos para gerar empregos, criar riquezas, empregar o capital na produo e distribuir bens e servios. Por outro lado, ela inevitavelmente gera grandes desigualdades econmicas e sociais, que frequentemente se tornam hereditrias e que, a menos que se tomem medidas especiais para combater esses efeitos, deixam um segmento significativo da sociedade em condies de privao no s relativa como absoluta (MURPHY: NAGEL, 2008, p.249)
As polticas fiscais se posicionam como elo de funo inversamente proporcional entre o desenvolvimento econmico, onde assumem a postura de encargo necessrio, e as polticas sociais, com a funo de financiadoras das atividades. Desde os primrdios da criao do Estado, os tributos tornaram-se uma eficiente ferramenta de arrecadao para a manuteno desse sistema, demonstrando que, quanto maior o Estado, maior ser naturalmente seu custo; a questo naturalmente remonta questo do equilbrio, uma vez que tributos em excesso acabam por limitar e privar de recursos as atividades empreendedoras e retiram do mercado significativa parcela de recursos que antes poderiam estar sendo empenhadas em atividades produtivas. Segundo estudo promovido pelo Programa para Desenvolvimento (PNUD) das Organizaes das Naes Unidas (ONU, 2011) 7 , o qual avaliou em 2010 o ndice de desenvolvimento humano (IDH), o Brasil ostenta a 73 posio no ranking de pases, no qual Noruega, Austrlia, Nova Zelndia, Estados Unidos e Irlanda ocupam as primeiras posies. Destaca-se que, dentro do no to desenvolvido continente latino-americano, o Brasil encontra-se atrs de pases como Argentina, Chile, Uruguai, Panam, Mxico, Costa Rica e Peru. Nesse contexto, a lgica desafiadora, eis que a carga tributria brasileira ocupa mais de um tero do produto interno bruto (IBPT, 2011), composta por 61 tributos (taxas, impostos, contribuies), maior inclusive do que a japonesa (35%), a
7 Vide o Anexo II a este estudo, onde analisado o ndice de Desenvolvimento no Mundo. 28
norte-americana (34%) e a chinesa (18%), o que antagonicamente no se reflete em melhoria de igualdade de oportunidades, diante do inexpressivo posicionamento brasileiro no IDH. A carga tributria brasileira compromete atualmente mais de 1/3 da participao do produto interno bruto nacional e insere o Brasil na lista 8 dos 14 pases com as mais elevadas cargas fiscais do mundo, ao lado de Frana, Alemanha e Sucia, sem conduto promover o mesmo retorno para a populao que esses pases proporcionam. Os indicadores relacionados com a participao dos impostos dentro do produto interno bruto (PIB) nacional atingem nmeros alarmantes, segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (2011): durante o Plano Sarney (meados de 1996), a participao no PIB era 22,39%, atingindo nos dias atuais algo prximo de 35,21% (IBPT, 2010), alcanando uma arrecadao de R$ 817.936.000,00 e sinalizando forte tendncia de crescimento para 2011, uma vez que a curva de crescimento nominal da relao tributo/economia se mostra ascendente. Merece destaque nesses nmeros a importncia dos tributos indiretos, incidentes sobre todos os contribuintes de modo disfarado, escondidos nos preos, onerando inclusive os mais miserveis e exercendo significativo impacto na atribuio da carga tributria do Brasil. Diante desses nmeros, possvel inferir que no Brasil os tributos possuem elevada participao no PIB, nmeros esses compatveis com os nveis dos pases desenvolvidos e incompatveis com a baixa qualidade da contraprestao estatal oferecida, em especial no mbito social. Essa explcita dicotomia, obtida pela anlise do produto da arrecadao em relao contraprestao estatal, conduz inequvoca concluso de que a elevada arrecadao tributria nacional se perde antes de atingir a sua finalidade. A arrecadao tributria atinge anualmente recorde; em contraponto, os investimentos na contraprestao estatal dos servios e projetos sociais experimentam uma estagnao dos valores investidos, percorrendo o caminho
8 Segundo a Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE apud IBPT) em relatrio divulgado em 2010 referentes ao ano de 2009, os pases com as maiores cargas tributrias so: (1) Dinamarca - 48,20%, (2) Sucia - 46,40%, (3) Itlia - 43,50%, (4) Blgica - 43,20%, (5) Finlndia - 43,10%, (6) ustria - 42,80%, (7) Frana - 41,90%, (8) Noruega - 41,00%, (9) Hungria - 39,10%, (10) Eslovnia - 37,90%, (11) Luxemburgo - 37,50%, (12) Alemanha - 37,00%, (13) Repblica Tcheca - 34,80%, (14) Brasil - 34,50%. 29
inversamente proporcional ao crescimento se comparado ao que arrecada e ao aumento populacional. A utilizao do tributo sem a imposio de limites e como simples meio de arrecadao perigosa, causa efeitos nefastos e opostos ao ideal de desenvolvimento, uma vez que retira de circulao recursos, desestimulando o exerccio da atividade produtiva, tornando o produto nacional menos competitivo e interferindo negativamente no vis de crescimento da economia e na abertura de novos postos de trabalho.
2.3 Do papel desenvolvimentista da extrafiscalidade
O texto da Constituio de 1988 atribuiu diversas obrigaes ao Estado, dentre elas o dever de atuar como promotor do desenvolvimento econmico nacional, com polticas comprometidas com a reduo da desigualdade social por meio da igualdade de oportunidades. Nesse sentido, a atuao meramente fiscal por parte do Estado lhe garante meios para a realizao de funes essenciais; contudo, essa atuao tem se comprovado ineficaz frente s demandas existentes, despontando a necessidade de se criar uma poltica tributria que permita a induo de comportamentos e em conjunto com a finalidade arrecadatria, inaugurando assim a figura da extrafiscalidade 9 . Conforme destaca Roque Antonio Carrazza em sua obra Imposto sobre a Renda:
A extrafiscalidade justamente o emprego dos meios tributrios para fins no fiscais, mas ordinrios isto , para disciplinar comportamentos virtuais de contribuintes, induzindo-os a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa. A fazer, bem entendido, o que atende ao interesse pblico; a no fazer o que, mesmo sem ser ilcito, no til ao progresso do pas (CARRAZZA, 2006, p.131).
9 Extrafiscal ou extrafiscalidade quando seu objeto principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros (MACHADO, 2002, p.68). 30
O desenvolvimento pode e deve ser estimulado por meio de uma espcie de induo comportamental tributria, assegurando a estabilidade econmica em conjunto com a soluo dos problemas sociais, promovendo investimentos em situaes que demonstrem resultados efetivos. O tributo revestido da funo extrafiscal passa a desempenhar um importante papel na poltica de estabilizao econmica, uma vez que possui fora indutora geradora de desenvolvimento econmico e social, fomentando investimentos diretos em habitao, sade, previdncia, na gerao de empregos, dentre outros. O papel desenvolvimentista da poltica fiscal deve representar um aliado para a soluo dos problemas sociais, atuando diretamente na diminuio da desigualdade social, na gerao de renda e no aumento de postos de trabalho, dentre outros. A criao de polticas fiscais de desenvolvimento econmico, de vis social, deve iniciar-se pelo fomento da economia de modo a gerar renda e desenvolvimento individual e regional. O princpio da igualdade aqui delineado no se encontra como uma forma de igualdade absoluta de pessoas, mas como uma forma de isonomia, onde todos na mesma condio devem ser tratados com relativa igualdade, destacando-se como um dos principais alicerces do sistema tributrio em conjunto com a capacidade contributiva e com a legalidade. A apregoada reduo das desigualdades sociais, tratadas sob o paradigma institudo pelo princpio da isonomia, encontra na capacidade contributiva uma espcie de parceiro ideal, eis que a prescrio do tratamento encontra-se limitada dentro do potencial de contribuio do indivduo. Nessa orquestra, os princpios constitucionais da proporcionalidade 10 devem estar aliados s questes relacionadas progressividade da alquota, em conformidade com a seletividade 11 e o potencial econmico considerado (DEODATO, 1983, p.71).
10 Uma clara manifestao do princpio da progressividade se encontra materializada no imposto de renda, instituindo a progresso das alquotas conforme cresce a base de clculo. A ideia dessa progresso de alquotas se baseia no fato de que a propenso para consumir uma parcela maior da renda tende a ser inversamente proporcional renda. 11 Leciona Zelmo Denari (1998, p.280) ao esclarecer sobre a seletividade (...) suas alquotas so fixadas em funo da essencialidade dos produtos (art. 48 do CTN), de tal sorte que os produtos essenciais (alimentos, medicamentos etc.) recebem menor carga tributria e os produtos suprfluos (cigarro, bebidas) so onerados pela tributao. 31
Os princpios constitucionais atuam como delimitadores do poder de tributar e como forma de se estabelecer o equilbrio entre os direitos protegidos, como comumente ocorre em relao aos ideais de igualdade e liberdade, uma vez que comumente esses institutos entram em conflito entre si, conforme destaca Welford ao citar Tocqueville:
(...) os povos democrticos tm um gosto natural pela liberdade, entregam a si mesmos, eles a buscam, a amam e sempre julgam doloroso serem dela privados. Mas eles tm uma paixo ardente, insacivel, eterna e invencvel pela igualdade, desejam a igualdade na liberdade e, se no h, podem obt-la, desejam-na ainda na escravido (TOCQUEVILLE apud WELFFORT, 1996, p.175).
Por isto, os princpios tributrios constitucionais desempenham a precpua funo de delimitar a ao tributria em relao aos indivduos abarcados por sua influncia como forma de garantir direitos essenciais dentro de uma sociedade sistmica onde justia e eficincia caminham em paralelo dentro de um sistema nico onde a norma tributria indutora desempenha a precpua e importante funo de nortear comportamentos desejados dentro do federalismo fiscal comprometido com o desenvolvimento econmico em conjunto com a reduo das desigualdades sociais regionais. 32
3 O FEDERALISMO FISCAL
3.1 Das origens do federalismo
O federalismo no Brasil surgiu embrionrio na ocasio da promulgao da Repblica Federativa do Brasil, em 15 de novembro de 1889, nascendo efetivamente em 24 de fevereiro de 1891, com a promulgao da Constituio da Repblica, ocasio em que se efetivamente se implantou o sistema federalista brasileiro. O federalismo se confundiu por dcadas com o mais puro e simples patrimonialismo, acomodando diferenas regionais e culturais, por meio de estruturas embrionrias de representao poltica que o federalismo tratou de construir. O modelo federalista vigente no Brasil derivou da evoluo do modelo republicano, criando um modelo hbrido, eis que durante o processo de consolidao desse instituto o pas acabou sofrendo influncias de intervenes promovidas por governos autoritrios e centralizadores. O federalismo como engenharia poltica ficou margem da agenda poltica nacional por muito tempo, por meio da prtica do intervencionismo federal, encobrindo experincias autoritrias e populistas, muitas vezes decorrentes da hipertrofia do ente federal. No Brasil, ao contrrio dos Estados Unidos, onde primeiro havia unidades territoriais autnomas para posteriormente formarem a Unio, ocorreu o inverso, ou seja, formou-se a Unio antes de ter Estados, tivemos o todo antes das partes (TORRES, 2001, p.20) 12 , o que na prtica, conforme destaca o professor Jos de Oliveira Baracho (1996, p.21), para esse fenmeno acabou criando uma maior centralizao do poder no ente federativo, atuao condutora de um processo de desfederalizao, o que por sua vez inegavelmente contribui para a formao de Estados unitrios.
12 Para Silvia Faber Torres (TORRES, 2001) a diferenciao entre o federalismo brasileiro e o americano se inicia por esse ponto. Segundo a autora, disse Rui Barbosa: No somos uma federao de povos at ontem separados e reunidos de ontem para hoje. Pelo contrrio, da Unio que partimos. Na Unio nascemos. 33
Historicamente avaliado, possvel auferir que o federalismo brasileiro fruto de um esprito nacionalista, motivado pelo descontentamento das provncias com o Imprio Portugus, de modo que, por meio do Decreto n 1, de 15 de novembro de 1899, as provncias do ento Imprio foram transformadas nos Estados da Repblica, formando a federao brasileira, conforme apregoado por Manoel Gonalves Ferreira Filho (1997, p.55). Para Abrucio (2002, p.47) esse modelo de Estado persistiu na Primeira Repblica, quando as oligarquias privadas e ruralistas imperaram, transformando-a em um reino do patrimonialismo, dirigido nico e exclusivamente para os interesses desses grupos, o que denota seu retrato antirrepublicano. Na poca da chamada Repblica Velha, a transio do modelo poltico vigente para o federalismo surgiu como soluo centralizadora com o fito de reduzir as fortes tenses regionais, de uma economia fortemente agrria em transio para uma nova cultura industrialista. Essa situao sofreu significativa alterao com a Primeira Guerra Mundial, quando ento a Unio passou a centralizar parte das decises, com um melhor aparelhamento das Foras Armadas e com a reforma constitucional de 1929, com a qual se permitiu maior interveno da Unio nos demais entes federados. Com o Estado Novo, inaugurado por Vargas em 1937, funcionou o federalismo como um instrumento institucional de acomodao na passagem do velho regionalismo para o novo regionalismo domesticado, passando da cumplicidade com a hegemonia oligrquica para a intimidade com o autoritarismo centralista, com Foras Armadas fortes e influentes. O ente federal exerceu fortemente seu raio de influncia, com a centralizao das receitas tributrias, a manipulao e um maior controle oramentrio, com concentrao do planejamento administrativo na Unio, dentre outros fatores, de modo que somente na Segunda Repblica os Estados recuperaram sua relativa influncia. O governo federal no s assumiu o relativo e indireto controle poltico e financeiro dos outros entes federados, mas tambm criou mecanismos administrativos que pretendiam harmonizar e planejar a atuao destes, aumentando ainda mais o controle das atividades administrativas por eles geridas, assim criou-se uma espcie de subordinao. 34
Fernando Abrucio (2002) reflete sobre tal subordinao dos entes federados, destacando:
(...) o enfraquecimento quase completo da autonomia poltica dos Estados, a centralizao da maior parte dos recursos financeiros nas mos da Unio e a vigncia de uma viso administrativista antipoltica por natureza da elite do governo militar, que concebia as formas de integrao entre as esferas de governo como essencialmente administrativas (ABRUCIO, 2002, p.48).
O modelo unionista-autoritrio utilizou-se da expanso dos rgos da administrao direta federal para influenciar os demais entes federados, criando escritrios regionais dos ministrios; os rgos da administrao indireta igualmente foram utilizados, criando-se representaes estaduais e municipais deles; criou-se um modelo de convnio, no qual o governo federal escolhia entre os demais entes aqueles que melhor preenchiam os requisitos para receber as verbas federais, insurgindo que era condio imprescindvel que adotassem modelos de gesto pblica federal. O compromisso com o federalismo manteve-se presente mesmo naqueles perodos em que regimes de fora no pretendiam lev-lo a srio, contrastando com a infidelidade exagerada s Constituies. Nos perodos mais recentes, as elites industriais e sindicais, segmentos intermedirios, deram tonalidades modernas ao federalismo, modificando seu velho arranjo patrimonial, configurando o neopatrimonialismo, que passou a combinar, em um mesmo tipo de rede de trocas, os interesses regionais oligrquicos e as demandas profissionais de tipo corporativo. Na dcada de 1980, renasceu no Brasil um novo esprito de federalismo, impulsionando o processo de redemocratizao com a idia e fora da descentralizao poltica inspirado em novos paradigmas. O novo ideal federalista, tido como federalismo democrtico, passa a apregoar maior estabilidade dos processos polticos, institucionalizando melhores mecanismos de repartio de competncias e recursos pblicos, com o fito de garantir maior autonomia e cooperao entre os entes federativos dentro um ambiente de transparncia e accountability 13 em relao aos atos governamentais.
13 Accountability: segundo usado em lngua inglesa, designa responsabilidade dos membros de determinado rgo administrativo, por isso comumente usado como responsabilizao de prestar conta de seus atos a instncias controladoras. 35
Analisando o modelo de federao hoje vigente, Roque Antnio Carrazza (2006) destaca em sua obra Direito constitucional tributrio:
(...) a federao uma forma de Estado, um sistema de composio de foras, interesses e objetivos que podem variar, no tempo e no espao, de acordo com as caractersticas, as necessidades e os sentimentos de cada povo (CARRAZZA, 2006, p.112).
Atualmente o federalismo brasileiro se mostra assimtrico, de modo que os trs Estados mais ricos detm a maior parte da renda nacional. O federalismo, com sua maleabilidade e seu efeito sanfona, sua capacidade de centralizar e descentralizar no limite, inclusive, de sua prpria ilegitimidade, acabou sendo importante instrumento de construo do Estado nacional e de acomodao de tendncias centrfugas e centrpetas, inspiradas nos modelos americano e alemo, conforme destaca o emrito professor Raul Machado Horta:
Inspirando-se no modelo alemo, a Constituio de 1988, mantendo a legislao de competncia privativa, introduziu na repartio de competncias a tcnica da legislao concorrente da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, abrandando da legislao privativa da Unio (HORTA, 2003, p.728).
Apesar da inspirao em modelos muito bem definidos de federalismo, o modelo vigente no Brasil deve ser objeto de profunda reflexo especialmente diante da perda de foras dos estados e Municpios pela concentrao de recursos na esfera federal, criando uma relao de dependncia em relao a este poder. O modelo vigente de federao brasileiro foi inspirado no modelo alemo e no modelo federalista norte-americano do sculo XVII; este ltimo fecundou as inspiraes para a criao de um sistema de tripartio vertical de poderes, atuando como instrumento de limitao do poder estatal, de onde sobressai a criao de trs entes federativos distintos, respectivamente Unio, Estados e Municpios, conforme destaca Celso Ribeiro Bastos, para quem:
(...) a federao nada mais do que a transplantao para o plano geogrfico da tripartio de poderes de Montesquieu (BASTOS, 2003, p.216).
O modelo federativo norte-americano denota a importncia de se assegurar a autonomia dos entes da federao, observada, contudo, a importncia de se assegurar a 36
congregao de todos sob uma nica bandeira, destacando-se a importncia da repartio de competncia entre estes mesmos institutos, conforme afirma Valmir Pontes Filho:
(...) no suficiente que essas entidades federadas sejam dotadas de autonomia poltica, quer dizer, de capacidade governativa (e legiferante, em consequncia). imprescindvel que a repartio de competncias entre esses ncleos dotados de capacidade legislativa prpria (a central e as regionais ou locais) se opera pela via constitucional, e no meramente legal. A Constituio, como regra suprema da ordem jurdica e fundamentante de todas as demais manifestaes normativas, que distribuir essas competncias entre as pessoas polticas federadas, de modo que lei alguma, ainda que oriunda da esfera central de governo (a da Unio, no caso), pode modificar tal distribuio em detrimento das unidades regionais locais (PONTES FILHO, 2001, p.138).
Nesse entendimento a diviso do poder estatal em trs entes federativos distintos representa uma forma da poltica de freios e contrapesos (checks and balances) transplantada da teoria da tripartio dos poderes de Montesquieu para o modelo federalista, instituindo um modelo de democracia cuja diviso de poderes passa a ser realizada tambm de forma verticalizada entre os entes pblicos municipais, estaduais e federais, representando uma forma de aperfeioamento da democracia e um mecanismo de proteo das liberdades individuais, nas palavras de Tocqueville:
Ningum poderia apreciar melhor as vantagens do sistema federativo. Vejo nele uma das mais poderosas combinaes em favor da prosperidade e das liberdades humanas. Invejo a sorte das naes que puderam adot-lo (TOCQUEVILLE, 2001, p.192).
Diferentemente do modelo brasileiro, o modelo federalista norte-americano assegurou a todos os entes federados uma maior autonomia, reservando, contudo relativa exclusividade s matrias reservadas esfera federal, instituindo um modelo genuinamente cooperativo e dualista, cujas origens remetem a quatro de julho de 1776, com a proclamao da independncia das Treze Colnias inglesas em relao Coroa Britnica. Com a independncia obtida aps rdua luta com a Coroa Britnica, os estados livres (antigas colnias) se organizaram por meio de um modelo de confederao que se mostrou ineficaz, inaugurando assim o modelo federativo com o fito de criar um ambiente de liberdade, segurana e respeito propriedade, conforme destaca Henriques:
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Diante da constatao da ineficincia do modelo confederativo para manter a prosperidade poltica dos estados americanos, da necessidade de criao de uma Constituio adequada realidade desses estados e do receio da ameaa externa, surgiu, na Amrica do Norte, no final da segunda metade do sculo XVIII, o ambiente propcio ao surgimento do federalismo (HENRIQUES, 2011, p.35).
O federalismo criado na Amrica do Norte foi marcado por um modelo de grande autonomia poltica e administrativa para os Estados-membros e uma rgida discriminao de competncias entre os entes federativos, com capacidade inclusive para instituir, fiscalizar e arrecadar determinados tipos de tributos, alm de naturalmente proporcionar a criao da Bill of Rights, carta de direitos fundamentais do indivduo contra a onipotncia do poder estatal. A rgida discriminao de competncias tributrias apregoadas no federalismo americano sempre deteve um forte trao de preservao dos estados-membros, destacando-se a uniformidade dos direitos e tributos em todos Estados Unidos. A Suprema Corte dos Estados Unidos da Amrica, ao interpretar o federalismo vigente, vem privilegiando a chamada Commerce Clause como forma de expresso do federalismo fiscal norte-americano.
O Justice Soutier, da Suprema Corte Americana, esclarece que esse dispositivo contm mais que um comando negativo do que positivo, conhecido como Commerce Clause, (...) pois probe a criao de tributos no uniformes em todo pas, evitando, assim, que um Estado se retraia dentro de um isolamento econmico ou fragilize o bem-estar da nao ao instituir encargos sobre o fluxo comercial de suas fronteiras (HENRIQUES, 2011, p.38).
Credita-se ao federalismo americano, inspirado no federalismo alemo, a grande obra de engenharia poltica liberal que permitiu maximizar, j no sculo XIX, os ganhos da economia de mercado, da competio e da iniciativa, com a flexibilidade e a competio democrtica na ordem pblica. Nesse sentido, os Estados Unidos superaram competidores e mantiveram sua hegemonia poltica graas desregulamentao de sua economia e de seu mercado de trabalho, flexibilizaram as instituies e a competio entre os Estados, o que acabou permitindo rapidamente a implantao de uma nova economia. Para Aspsia Camargo (2001, p.69-94), o federalismo alemo surgiu da inspirao social e religiosa, que se consubstanciou sob a hegemonia do Partido 38
Democrata Cristo e de seu lder, Konrad Adenauer, que teceram um modelo federativo inteiramente original, baseado na cooperao e no princpio da subsidiariedade. O dualismo federativo norte-americano, para Hesse, diferente do modelo alemo, foi calcado no regime presidencialista e na autonomia dos poderes, tanto quanto na competio e na autonomia dos Estados Federados. Esse federalismo competitivo muito diferente do federalismo cooperativo alemo, baseado em mecanismos de integrao e de interpenetrao e no princpio da subsidiariedade.
Na Alemanha, por sua vez, a estrutura federalista tem como uma das suas principais funes a de garantir a homogeneidade socioeconmica dos Lnder (estados alemes), por meio de vrios mecanismos de redistribuio de recursos. Por esta razo, a literatura comparativa comumente classifica o caso alemo com um paradigma tpico do chamado federalismo cooperativo. Mas existe uma outra caracterstica importante: a existncia de uma Cmara Legislativa especfica dos Lnder (Bundesrat) com a prerrogativa de barrar qualquer modificao contrria aos interesses dos governos subnacionais, o que reala a difuso do poder dentro do federalismo alemo (ABRUCIO: COSTA, 1998, p.22).
O federalismo alemo, por sua vez, para Hesse (1998), possui diversas diferenas do modelo norte-americano, destacando a inexistncia de separao rgida entre os entes pblicos, imperando o princpio da subsidiariedade, no qual o ente situado no nvel superior complementa aes no nvel inferior; dessa feita, prevalece um ambiente de redistribuio e compensao entre os entes federados, criando inclusive um mecanismo de cooperao no somente vertical, mas tambm horizontalizado, existindo elevado nvel de homogeneidade social e econmica. Francisco Segato (2003) destaca:
(...) el federalismo es la garanta de libertad, de desarrollo democrtico y de eficacia en La gestin administrativa de territorios tan enormemente extensos como son los de los Estados federales del reas (SEGATO, 2003, p.81).
O modelo federalista de Estado permite maior proximidade e identificao dos cidados com os representantes dos governos locais, por consequncia promove melhor controle desses representantes eleitos, o que por sua vez mitiga localmente as polticas de deturpao e abuso de poder; por conseguinte, permitem maior qualidade de aplicao de polticas pblicas, especialmente aquelas relacionadas 39
com a reduo das desigualdades sociais entre as diversas regies da federao, como realizado no passado pelo Estado alemo.
3.2. Da funo do tributo dentro do federalismo
A federao, tal como as liberdades individuais, uma clausula ptrea, e como tal representa uma forma de exerccio da cidadania dentro de uma verdadeira soberania popular. Entretanto, a federao sofreu influncias e transformaes que transmutaram esse modelo de organizao do Estado, insurgindo com uma forma de federalismo fiscal transmutado, responsvel pelos maiores entraves efetivao do princpio federalista em sua mxima acepo da palavra, eis que no basta ao Estado-membro a possibilidade de auto-organizar-se, (...) imprescindvel a existncia de autonomia financeira (REIS, 2000, p.45). O encargo financeiro de arcar com o tributo enfrentado como uma contribuio solidria de natureza econmica e patrimonial, realizada pelo contribuinte em prol de toda sociedade, como forma de permitir ao Estado 14 o desenvolvimento de suas potencialidades, implanta mecanismos de contraprestao de servios eleitos como fundamentais e essenciais pela Constituio, tais como a segurana, a educao, a sade, o estmulo liberdade de iniciativa e ao trabalho. O tributo, por outro lado, vem desempenhando papel negativo no modelo de federalismo vigente, eis que a distribuio de receitas vem sendo camuflada por meio de artificialidades criadas pelo prprio Estado, conforme muito bem define Hugo de Brito Segundo:
Um dos meios utilizados para embaar, e at mesmo abolir completamente, o princpio federativo a tributao, ou mais propriamente, a modificao na partilha de rendas tributrias, ou seja, no conjunto formado pelas regras que cuidam da atribuio de competncias e da distribuio de receitas em matria tributria. Isso porque, sem recursos com que desempenhar as faculdades polticas outorgadas pela Constituio Federal, os entes perifricos tm sua autonomia reduzida a nada, e, com isso, a nada fica
14 O Estado no o dono de seus cidados nem estes so donos uns dos outros. Mas os cidados individuais s podem ser donos de alguma coisa quando existem leis promulgadas e impostas pelo Estado. Por isto, a tributao no uma questo de como o Estado deve tomar e redistribuir algo que os cidados j possuem, mas de como dever terminar os direitos de propriedade (NAGEL, Thomas. p.242). 40
tambm reduzido o princpio federativo, porquanto a autonomia dos governos perifricos intrnseca e essencial a qualquer federativa de Estado (MACHADO SEGUNDO, 2005, p.9).
Nesse sentido, no intuito de assegurar a efetividade da federao se faz necessria a promoo de polticas de repartio de competncias tributrias e de receitas, evitando que a partilha destas se torne moeda poltica do ente federal com os demais entes federativos, provocando um verdadeiro vilipndio ao sistema tributrio nacional. O federalismo fiscal originrio acabou sofrendo distores, uma vez que as receitas e os encargos dos entes pblicos foram alterados, quebrando as atribuies e competncias de cada um deles, quebrando a autonomia financeira, portanto distorcendo o conceito do federalismo fiscal, conforme assevera Luiz Guilherme Oliveira (2000):
No federalismo fiscal, como so chamadas as relaes de distribuio de receitas e atribuies no regime federativo, o sistema tributrio deve ser estruturado de forma a distribuir as receitas pblicas entre vrias unidades e esferas administrativas, visando proporcionar condies para atender s demandas que lhes so exigidas. Desta maneira se caracteriza a necessidade da existncia de uma estrutura capaz de gerar um efeito distributivo entre os grupos que fazem parte da federao, alm de um agente intermediador capaz de evitar possveis atritos entre os membros federados (OLIVEIRA, 2000, p.38).
O ente pblico federal, gradativamente ignorando o modelo de distribuio de competncias tributrias constitucionalmente previstas, aumentou a carga tributria, utilizando-se dos mais diversos artifcios, o que acabou gerando seu beneficiamento e a consequente estagnao das receitas dos demais entes federativos, ignorando o chamado federalismo de cooperao e aumentando a dependncia de estados e Municpios para com o poder central. O administrativista Alexandre de Moraes (2005) destaca a importncia de que o ente federativo possua uma esfera de competncia tributria que lhe garanta renda prpria (MORAES, 2005, p.270), alm naturalmente de assegurar a indissolubilidade da federao, o livre trfego por meio da proibio de discriminao em razo da origem ou destino de bens e pessoas, bem como a prevalncia do tratamento tributrio uniforme de todos os demais entes federativos. Em tese a repartio de receitas seria uma garantia para assegurar a autonomia dos entes administrativos, eis que o ente central receberia o produto da 41
arrecadao e promoveria a distribuio conforme previsto no texto da Constituio, colaborando para a reduo das desigualdades regionais, conforme leciona Pinto Ferreira (1999), em regra, quem dispe de supremacia financeira dispe inegavelmente da supremacia poltica, econmica e jurdica (FERREIRA, 1999, p.553).
(...) para un pas que reconoce diferencias regionales de desarrollo econmico, y dando su sentido redistributivo, este es el mecanismo de mayor inters (ASENSIO, 2000, p.95).
A Constituio de 1988, visando a assegurar maior autonomia aos entes federados, forneceu meios para obteno de recursos a cada um deles, permitindo que esses entes possam instituir e cobrar tributos, a rigor de seu artigo 145.
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 2 As taxas no podero ter base de clculo prpria de Impostos (BRASIL, 1998).
Em princpio os entes federados somente podem instituir impostos quando expressamente previstos na Constituio Federal, dentro, bvio, de sua parcela de competncia; contudo, existe uma exceo, chamada de competncia residual, reservada Unio, desde que respeitada a no cumulatividade e que esse imposto seja diverso dos demais tributos j preexistentes, nos termos do artigo 154 da Constituio de 1988:
Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero 42
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. (BRASIL, 1988).
A Unio imbuda das atribuies conferidas pela competncia residual, no pode se valer dessas prerrogativas para instituir impostos de competncia dos demais entes federados, sob pena de ruptura do princpio federativo. A tcnica originalmente projetada pela Constituio de 1988 prestigiou a repartio vertical (de cima para baixo) de rendas tributrias entre os diversos entes federativos de modo que necessariamente parte do produto arrecadado pela Unio deve ser partilhado com os demais entes federativos diretamente vinculados a origem da arrecadao; nesse sentido, os Estados-Membros igualmente devem repartir percentual arrecado com os Municpios. Hugo de Brito Segundo (2005) complementa nosso entendimento, ao analisar as contribuies sociais no federalismo:
Trata-se do chamado federalismo participativo, no qual as diversas entidades associam-se no para resolver problemas comuns a todas elas, mas tambm para reduzir as desigualdades verificadas internamente. No dizer de Aliomar Baleeiro, est superada a antiga viso de federalismo isolacionista. A Constituio brasileira de 1988 adotou expressamente essa forma de federalismo, o que se percebe no apenas da determinao da partilha das receitas arrecadadas, mas, sobretudo de uma srie de dispositivos que preconizam, de modo expresso, a reduo das desigualdades regionais (MACHADO SEGUNDO, 2005, p.78).
O texto da Constituio assegurou, no artigo 157, inciso II, vinte por cento do produto da arrecadao do imposto que a Unio instituir no exerccio da competncia aos estados e ao Distrito Federal, bem como tambm assegurou aos Municpios uma parte de sua arrecadao conforme disposto no artigo 158.
Art. 158. Pertencem aos Municpios: I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem; II - cinquenta por cento do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imveis neles situados; III - cinquenta por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus territrios; 43
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. Pargrafo nico. As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, mencionadas no inciso IV, sero creditadas conforme os seguintes critrios: I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, realizadas em seus territrios; II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei federal. (BRASIL, 1988).
O artigo 159 da Constituio do Brasil de 1988, em consonncia com os tambm artigos 157 e 158, colaborou para asseverar que a Unio tem a obrigao legal de entregar aos demais entes federativos uma significativa parcela do produto da arrecadao, de modo a manter preservado o equilbrio financeiro da federao. No modelo federativo ptrio, efetivamente praticado, ao contrrio do ideal apregoado na Constituio de 1988, as foras centrpetas atuam centralizando a significativa parcela de poder poltico e econmico na Unio, inviabilizando as autonomias dos demais entes da federao, por conta da supresso das receitas tributrias passivas de compartilhamento. A supresso de receitas vem ocorrendo por meio da atuao da Unio que institui os tributos, no abarcados nos conceitos de impostos, com os quais se apropria exclusivamente do produto arrecadado, conforme destaca Jos Marcos Domingues de Oliveira (2006):
(...) a concentrar recursos na Unio Federal, violando o projeto constitucional de 1988 de descentralizao democrtica do Poder Poltico, em evidente contradio ao pacto federativo ento concebido, ao mesmo tempo em que faz atravs do estratagema da manipulao direta dos elementos essenciais do tributo (base de clculo e alquotas de impostos e contribuies) (OLIVEIRA, 2006, p.73).
Em sentido diverso aos impostos, o texto constitucional no apregoa a partilha das receitas oriundas das contribuies, sejam elas destinadas seguridade social ou aquelas destinadas interveno no domnio econmico (CIDE), eis que esses tributos em tese no possuem finalidade arrecadatria; pelo contrrio, possuem natureza de financiar a seguridade social ou de atuar intervindo no domnio econmico, possuindo marcante caracterstica extrafiscal. 44
A instituio das diversas formas de contribuies no pode ser simplesmente caracterizada como utilizao da chamada competncia residual constitucional, eis que nesse formato a Unio encontraria obrigada a participar da partilha tributria quando o produto da arrecadao destinado fosse para o caixa nico do Tesouro Nacional. Hugo de Brito (2005) Segundo destaca:
Diversamente do que ocorreu com os impostos, notadamente os partilhados, inmeras contribuies foram criadas, e majoradas, pela Unio Federal, aps 1988. No s as contribuies destinadas seguridade social, que seguramente foram objeto de macias majoraes, mas, ultimamente, tambm contribuies de interveno no domnio econmico, e at mesmo contribuies sociais gerais (MACHADO SEGUNDO, 2005, p.19).
No bastasse a criao de tributos, ora denominados contribuies institudas sobre as mais diversas hipteses de incidncia (folha de salrio, faturamento, lucro, empregados, receita de concursos e prognsticos, dentre outros), a Unio determinou Secretaria da Receita Federal que realize a administrao, fiscalizao e arrecadao. Com a administrao da Secretaria da Receita Federal, as contribuies passaram a ser mantidas no caixa nico do Tesouro, de modo que passou a inexistir a administrao em separado desses tributos, que por sua vez passaram a ser destinados a outras finalidades que no aquelas que motivaram a criao das referidas contribuies, provocando o verdadeiro desvio do produto da arrecadao, conforme destaca Ives Gandra da Silva Martins (2003):
(...) o desvio na destinao das receitas fere o esprito dos trs segmentos da lei oramentria, cuja administrao em separado foi considerada uma vitria do contribuinte no sentido de moralizar a administrao do dinheiro pblico (MARTINS, 2003, p.353).
Segundo estudo realizado em 2010, pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT, 2010), a arrecadao das contribuies sociais previdencirias representa cerca de 1,6 vezes o arrecadado com os impostos federais, destarte que essa parcela do produto arrecadado no se destina a qualquer forma de partilha entre os demais entes da federao. 45
As distores criadas no sistema tributrio e federativo para favorecer o ente federal em detrimento dos demais no somente permitiram a criao de novas formas de tributos, muitas vezes no sujeitos distribuio com os demais entes, mas tambm permitiu a aglutinao dessas rendas no caixa nico do Tesouro, o que por consequncia prejudicou a identificao da correta destinao e da aplicao desses fluxos financeiros. Para Paulo Bonavides (1991) as contribuies sociais possuem um grande espectro de atuao, de modo que uma grande gama de atividades estaria abarcada pelo referido tributo, o que por consequncia acabaria recaindo em atividades que antes deveriam ser financiadas pelos impostos.
Importa lembrar que as finalidades de cunho social no so encontradas apenas nos artigos 193 a 232 da Carta Magna, mas em todo seu texto, sendo a CF/88, em muitas de suas dimenses, uma Constituio do Estado Social (BONAVIDES, 1991, p.336).
O princpio federativo deve ser interpretado como um mandamento ptreo, no sendo passvel sua relativizao, por isso a utilizao das mais variadas formas tributrias para ludibriar a distribuio de receitas fere o esprito federalista, no qual se apregoa que a autonomia dos estados-membros e dos Municpios s ser possvel quando eles tambm possurem relativa autonomia financeira. Negligenciar a importncia dos Estados-membros e dos Municpios dentro do federalismo fiscal o mesmo que negligenciar o verdadeiro e legtimo interesse daqueles que legitimaram os atuais ocupantes dos cargos pblicos, conforme defendido por Ronald Dworkin (2000) em sua obra Sovereign Virtue (Virtude soberana e a prtica da igualdade). Fato que os Estados-membros e os Municpios, na condio de entes federativos perifricos, possuem maior proximidade dos cidados, o que por sua vez garante mais condies de institurem polticas locais de igualdade de oportunidades; contudo, sem os recursos necessrios, tal assertiva se transforma em uma eterna utopia. Nesse sentido apregoa Marcelino Iglesias Ricou (2003), para quem:
(...) articular um sistema educacional, sanitrio y assistencial que d respuesta rpida y eficaz a las necessidades sentidas por sus ciudadanos atendiendo a su situacin familiar, laboral o territorial (RICOU, 2003, p.19). 46
Para Aliomar Baleeiro (1999), no se pode ignorar a existncia de invaso de competncia de Estados-membros e Municpios por meio da instituio arbitrria das mais diversas formas tributrias pela Unio:
(...) no poderia ter efetividade, nem sobrevivncia, o sistema tributrio nacional institudo pela Constituio com evidentes e confessados propsitos polticos, como a implantao do regime federativo, se fosse lcito ao legislador ordinrio iludi-lo, pela troca dos nomes de cada tributo para invaso do campo tributrio reservado a competncia diversa (BALEEIRO, 1999, p.64).
Os Estados e Municpios possuem maior proximidade com os problemas regionais, por isso eminente a necessidade de se promover ajustes na atual poltica de repartio de competncias tributrias, de modo a evitar os desvirtuamentos promovidos pelo ente federal, o qual vem permitindo constantes modificaes na partilha do produto dessas arrecadaes, comprometendo a autonomia dos entes federativos perifricos, uma vez que lhes indispe de parte de sua prpria renda, retirando, portanto, sua supremacia econmica.
O federalismo requer um certo equilbrio de populao, de riqueza, de territrio e de poder. Estas condies, nem sempre se apresentam. Os Estados-Membros, na realidade so desiguais em uma, ou vrias destas caractersticas que se apresentam mais ou menos acentuadas. (RAMOS, 2004, p.138).
No se podem permitir medidas que relativizem a distribuio da competncia tributria na federao, tal como o desvio na destinao das receitas, a aglutinao dessas rendas no Caixa nico do Tesouro Nacional e a supresso de receitas por meio da utilizao de contribuies sociais, que muitas vezes incide sobre atividades abarcadas pelos impostos. O tributo entendido como uma contribuio solidria de natureza econmica possui a preponderante atribuio de permitir aos entes federados o desenvolvimento de suas atividades essenciais para toda a sociedade, consubstanciado de forma a permitir o prevalecimento de tratamento tributrio uniforme em toda a federao, possibilitando sua utilizao extrafiscal por meio de polticas tributrias indutoras como forma de preservar a autonomia econmica e de reduzir as diferenas regionais entre Estados e Municpios.
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3.3 Do federalismo e o desenvolvimento econmico
O desenvolvimento econmico representa muito mais do que o mero crescimento da economia, sua amplitude objetiva, a expanso e a estabilizao macroeconmica, fomentadora da distribuio da riqueza comprometida com a cultura do trabalho e das liberdades individuais, assegurando a todos uma igualdade de oportunidades como um mnimo existencial 15 sob o paradigma da igualdade de oportunidades dentro de um ambiente federalista. O eminente constitucionalista Jos Alfredo Baracho (1994) destaca:
O termo federalismo, em uma primeira perspectiva, vincula-se s ideais, valores e concepes do mundo, que exprimem uma filosofia compreensiva da adversidade na unidade. Quanto federao, entendida como forma de aplicao concreta do federalismo, objetivando incorporar as unidades autnomas ao exerccio de um governo central, sob bases constitucionais rigorosas (BARACHO, 1994, p.32).
A forma federalista cooperativista constitucionalmente prevista se mostrou utpica, uma vez que se consubstanciava em um modelo de entrelaamento de todos os entes pblicos, objetivado na compensao das disparidades regionais, formando um Estado descentralizado, no qual reserva uma esfera de ao autnoma a cada unidade federada (GUTIERREZ, 2004, p.37), ao contrrio do modelo hoje vigente em que a Unio 16 quem faz a fora, comprometendo a preservao poltica dos demais entes, conforme muito bem destaca Luiz Guilherme Oliveira (2000):
(...) o essencial no federalismo sempre foi a preservao poltica simultnea da unidade de objetivos de um povo e da diversidade espacial de seus interesses, compatibilizados na forma de um pacto constitucional em que
15 Entende por mnimo existencial todos os servios considerados como essenciais para a manuteno bsica da sociedade, garantidos por investimentos pblicos mantidos por meio do desenvolvimento. Um bom exemplo de mnimo existencial se encontra esculpido no texto constitucional, no seu artigo 7, inciso IV, ao reconhecer o salrio mnimo como Salrio mnimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender as suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com morada, alimentao, educao, sade, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com ajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada a sua vinculao para qualquer fim.. 16 O termo Unio neste caso aplicado como significado de ente federal, em que se destaca os sobre demais entes federativos. 48
so simultaneamente definidos os espaos e os limites das suas soberanias (OLIVEIRA, 2000, p.27-8).
O princpio federativo deve ser harmonizado no federalismo vigente com os demais princpios, como assevera vila (2008) em sua obra Sistema constitucional tributrio:
(...) o princpio federativo. Esse princpio deve orientar por dentro a interpretao das prprias regras de competncia, de sorte que, dentre as alternativas interpretativas das regras de competncia, deve ser escolhida aquela que melhor se harmonizar com os princpios e, no caso, com o princpio federativo (VILA, 2008, p.259).
As desigualdades regionais so legtimas quando decorrentes das diferentes vontades daqueles que permanecem fieis s suas caractersticas locais; todavia, tornam-se abominveis quando decorrerem de situaes que lhes so imputadas pela ausncia de maior participao do Estado, desconhecedor das peculiaridades desses ncleos geogrficos regionais. Destarte o federalismo adequado aquele que se consubstancia em uma forma equilibrada ente o centrpeto (todas as decises se dirigem para o centro, predominando uma forma de centralizao) e o centrfugo (distanciam do centro as decises, permitindo total autonomia dos Estados-membros). A forte tendncia centralizadora nas mos do administrador federal gera extrema dependncia dos outros entes para com o primeiro, que, por sua vez, por conta da natural distncia dos problemas regionais, possui dificuldade de identificar e atuar com a mesma eficincia dos entes pblicos mais prximos. O modelo consagrado pela Repblica, idealizado pela figura do Estado, formado pelos trs entes federativos, merece ser refeito diante da necessidade de maior eficincia na aplicao de polticas fiscais comprometidas com o desenvolvimento econmico e com a diminuio das diferenas sociais regionais. O formato sugerido no abandona o cooperativismo entre os entes pblicos, pelo contrrio, prescreve uma menor concentrao de poder nas mos do administrador federal, permitindo uma maior descentralizao e autonomia financeira para os demais entes, no intuito de possibilitar a instituio de polticas fiscais regionais dirigidas soluo dos problemas que impedem o desenvolvimento e produzem desigualdades. 49
A distribuio do bolo gerado pela renda tributria no pacto federativo merece ser revista, ensejando a implantao de uma sistemtica de compensaes nacionais, instituda sob um ideal solidrio e humanitrio, para a promoo das correes das disparidades regionais, em prol da igualdade de oportunidades no modelo federalista brasileiro. A soluo desse problema perpassa o caminho da redistribuio da totalidade do produto arrecado pelos tributos, de modo que a Unio passar a reter to somente os recursos necessrios manuteno da mquina e de projetos federais, sendo de competncia dos demais entes aqueles recursos necessrios ao funcionamento de cada uma dessas esferas, conforme previsto pelo princpio da subsidiariedade. A aplicao da gesto de polticas pblicas, geridas localmente, com uma viso mais prxima das solues e dos problemas regionais, reflete-se em um modelo em que o princpio da subsidiariedade merece destaque, eis que aumenta a independncia dos gestores locais, aumenta a eficincia desses projetos e reduz o custo administrativo destas medidas polticas. A prtica eficiente de uma poltica fiscal desenvolvimentista uma obrigao do administrador; pelo contrrio, suas condutas devem estar pautadas na prtica de aes gerenciais eficazes para a execuo de seu plano de desenvolvimento comprometido com as questes sociais inseridas dentro de uma concepo comprometida com as garantias dos direitos fundamentais e com o desenvolvimento econmico e social, tornando-os a origem e a finalidade no apenas do Estado, mas de todas as instituies, conforme apregoado por Ronald Dworkin (2000). A poltica extrafiscal promotora de desenvolvimento parte da idia de que uma eficiente aplicao do dinheiro pblico leva a uma menor carga tributria e, por conseguinte, leva a uma maior disponibilidade de recursos para investimentos estruturais. Roque Antnio Carrazza , em sua obra Imposto Sobre a Renda, destaca a utilizao dos mecanismos extrafiscais:
(...) ao utilizar o mecanismo da extrafiscalidade para estimular comportamentos (comissivos ou omissivos) dos contribuintes o Estado quase sempre obtm vantagens maiores do que se previamente arrecadasse os tributos para, depois, aplic-los aos gastos pblicos. Realmente, com a supresso das instncias burocrticas encarregadas de 50
controlar a destinao do dinheiro obtido mediante o exerccio da tributao a despesa pblica tende a diminuir, sem prejuzo do atendimento das exigncias de estabilidade e progresso sociais. E isso para no falar dos inevitveis desvios e perdas no longo e acidentado caminho que vai da obteno aplicao dos recursos pblicos (CARRAZZA , 2006, p.36).
Ao Estado compete o poder-dever de implantar polticas fiscais voltadas para o desenvolvimento econmico, por via de consequncia exerce preponderante influncia na soluo de diversos problemas socais regionais, destacando a importncia da utilizao do tributo na forma extrafiscal indutora no federalismo fiscal, consubstanciado dentro do paradigma de cooperao e subsidiariedade entre os demais entes federados como forma de reduzir as diferenas sociais e econmicas regionais e de garantir uma relativa igualdade de oportunidades entre todos os indivduos que dessas sociedades fizerem parte.
3.4 O princpio da subsidiariedade e o federalismo fiscal
O princpio da subsidiariedade delimita e reduz a participao do Estado em relao esfera privada e a participao do ente federal sobre o estadual e, por conseguinte, sobre o municipal, eis que o primeiro tem sua atuao pautada pela funo supletiva em relao sociedade e pela repartio de competncias em relao aos outros entes da federao, como muito bem destaca o professor Jos Baracho (1996) para quem:
(...) o princpio da subsidiariedade um princpio que se basta por si prprio, no procede e nem comanda outro princpio (...) tem o propsito de limitar a interveno do Estado, em respeito s liberdades, aos indivduos e aos grupos (BARACHO, 1996, p.40-1).
Dessa forma, o papel da federao passa a ser subsidirio aos interesses dos Estados-membros e dos Municpios, que possuem melhores condies de identificar suas demandas locais com liberdade e apurado senso de justia, alm da maior proximidade com as demandas daqueles que legitimam as formas de governos regulamente constitudas, conforme leciona Silvia Faber Torres ao analisar o princpio da subsidiariedade no federalismo, que: 51
No plano poltico, traduz-se no princpio federativo, empregando-se quer como critrio de repartio de competncia entre as diversas esferas federativas, quer como regra para a soluo de conflitos de atribuies que surjam entre elas, de modo a fortalecer sempre, afinal, o poder local, e manter a gesto administrativa o mais prximo possvel do cidado. Implica, pois, em definir que tarefas cumprem s instncias menores e quais, por deduo, devem ser realizadas pelos entes maiores e central (TORRES, 2001, p.35-6).
O princpio da subsidiariedade garante ao federalismo o vis harmnico com as diferentes necessidades econmicas, sociais e culturais de cada regio, atribuindo aos demais entes (Estados e Municpios) a prerrogativa de elegerem suas prioridades, uma vez que os crculos de decises polticas ficam mais prximos dos cidados. Destarte que a eleio de prioridades regionais no se desassocia da integrao nacional, sendo exercida numa relao de interdependncia e autonomia, de modo a criar um ambiente favorvel para o direcionamento de polticas nacionais (quando necessrias) comprometidas com o desenvolvimento, com a propriedade e com a igualdade de oportunidades. O reflexo da aplicao prtica do princpio da subsidiariedade no federalismo fiscal identificado quando os demais entes federativos passam a deter significativa parcela do produto arrecadado; ao contrrio, o senso do que ocorre na atualidade, onde a maior parte do produto arrecadado se encontra em poder do ente federal, suprime dos demais entes a tarefa de escolher o que melhor para si. Nesse contexto, os demais entes federativos passam a ser entendidos como agentes potenciais para a promoo do desenvolvimento, necessitando to somente da interveno superior quando no conseguirem individualmente solucionar os entraves identificados. Por meio dos tributos possvel estimular ou desestimular determinados comportamentos para atividades reputadas como convenientes para a conduo da atuao pblica, sem, contudo, esquecer o compromisso e o respeito aos vetores da discricionariedade prevista na Lei de Responsabilidade Fiscal 17 , responsvel pelo monitoramento da qualidade do gerenciamento das polticas pblicas.
17 Em 4 de maio de 2000 entrou em vigor a Lei Complementar n 101, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal, voltada para regular as finanas pblicas, especialmente limitando o endividamento da mquina estatal. 52
A Lei de responsabilidade fiscal (LC 101/2000) foi criada para promover maior controle institucional do oramento pblico com transparncia dos gastos pblicos, sobretudo como forma de restringir ou exercer, equilibrando as receitas e despesas, influenciando a aplicao das polticas de carter fiscal e social. Os mecanismos de superviso de gastos pblicos inseridos pela lei de responsabilidade, dentro do federalismo ora vigente, criaram controles rgidos para o combate renncia de receita irresponsvel e ao aumento de despesas, contribuindo positivamente para a instituio de polticas sociais e econmicas mais planejadas e eficientes, especialmente quando se trata de recursos pblicos, obrigando a adoo de objetivos claros e definidos em todos os nveis da federao, o que por sua vez fez aptos Estados e Municpios a se tornarem igualmente eficientes para gerirem seus prprios recursos. A melhor aplicao do princpio da subsidiariedade aproxima o Estado dos anseios daqueles que legitimam o poder, uma vez que os Estados e especialmente os Municpios detm maiores condies de gerirem os problemas sociais e econmicos locais, o que muito contribui para a reduo das desigualdades sociais e para a criao de polticas de igualdade de oportunidades dentro do federalismo ora vigente.
3.5 Da induo tributria e o federalismo
A induo tributria uma forma de extrafiscalidade que ora relacionada com o princpio federativo, exarando seus efeitos nas mais diversas manifestaes, eis que o Estado brasileiro consubstanciado na idia de isonomia e cooperao entre os entes federados, refletindo os reflexos contidos no princpio federativo, prevendo uma tributao homognea em todo territrio nacional 18 , imunidade recproca entre os entes estatais 19 e o repasse de receitas entre estes 20 , dentre outros. Para Marcos Gouva extrafiscalidade se constitui na realizao de valores constitucionais, por isso sua vinculao a eles:
18 Constituio Federal de 1988, art. 151, inciso I. 19 Constituio Federal de 1988, art. 150, inciso VI, alnea a. 20 Constituio Federal de 1988, art. 157. 53
A extrafiscalidade, a seu turno, liga-se realizao de valores constitucionais. Assim, quando uma norma tributria visa dar contorno Forma Federalista do Estado brasileiro, parece-nos estar em coordenao com a extrafiscalidade, voltada que est realizao deste valor poltico social. No h que se dizer que o Princpio Federativo apenas reflete questes extrafiscais, seno que diz respeito tambm fiscalidade porquanto regula temas de competncia para instituir, cobrar e arrecadar tributos, bem como a forma desta arrecadao, notadamente no que concerne ao princpio da origem e do destino do ICMS e no ISS e que implica direitos subjetivos aos contribuintes, que podem exigir serem tributados somente nos limites permitidos pelo Estado Federado (GOUVA, 2006, p.78).
Assim, o pacto federativo, inspirado no equilbrio entre os entes pblicos, deve nortear as relaes institucionais entre esses institutos polticos que se aglutinam no Estado federal, de onde necessariamente devem emanar todas as polticas fiscais de desenvolvimento econmico e social. O federalismo e a extrafiscalidade interagem, uma vez que o princpio federativo constitui um valor constitucional, conforme apregoa Gouva (2006):
portando, inequvoco, que o Princpio Federativo relevante para o Direito Tributrio. Resta, porm, apreciar como princpio se adqua a questes fiscais e extrafiscais. A fiscalidade, como vimos, resume-se finalidade arrecadatria do Direito Tributrio. A extrafiscalidade, a seu turno, liga-se realizao de valores constitucionais. Assim, quando uma norma tributria visa dar contorno Forma Federalista do Estado brasileiro, parece-nos estar em coordenao com a extrafiscalidade, voltada que est realizao desse valor poltico constitucional. No h de se dizer, contudo, que o Princpio Federativo apenas reflete questes extrafiscais, seno que diz respeito tambm fiscalidade porquanto regula temas de competncia para instituir, cobrar e arrecadar tributos, bem como a forma dessa arrecadao, notadamente no que concerne ao princpio da origem e do destino no ICMS e no ISS e que implica direitos subjetivos aos contribuintes, que podem exigir serem tributados somente nos limites permitidos pelo Estado Federado. de se concluir, portanto, que a extrafiscalidade tambm interage com o Princpio Federativo, na medida em que este se constitui um valor constitucional (GOUVA, 2006, p. 78)
Nesse cenrio, as normas tributrias indutoras, frente ao seu contedo extrafiscal, se destacam, perante a sua potencial influncia na induo de determinadas aes individuais e coletivas. O resultado da poltica fiscal social de sucesso se manifesta diretamente por meio da gerao de empregos, pela melhoria da qualidade de vida da comunidade, 54
pela reduo do custo de aquisio de produtos considerados como essenciais, pela incluso social dos trabalhadores, dentre outros vrios benefcios. A instituio de poltica tributria comprometida com o desenvolvimento econmico e social se materializa em medidas governamentais entrelaadas com preceitos diretamente vinculados aos ideais apregoados no texto constitucional, dentre os quais se destacam aqueles diretamente vinculados a uma maior justia fiscal, com o objetivo de redistribuir as imposies, em observncia do princpio da capacidade contributiva, onerando mais pesadamente aqueles que tm mais aptido para contribuir e desobrigando do pagamento aqueles que muito embora possuam capacidade econmica, no possuem capacidade para pagar tributos (GRUPENAMACHER, 2006, p.1003), uma vez que a renda daqueles que menos recebem absorvida com a sua manuteno familiar. No to somente benefcios diretos podem ser percebidos com a instituio de polticas extrafiscais comprometidas com o desenvolvimento econmico e social; merecem igual destaque os benefcios indiretos, proporcionados pelo crescimento do setor produtivo, gerando proporcionalmente o aumento da arrecadao tributria para o Estado, que por conseguinte reinveste esses recursos na melhoria dos servios pblicos essenciais, como sade, segurana, educao, previdncia, entre outros. A Constituio Federal de 1988, atribuiu de modo dirigente ao Estado, a prerrogativa de intervir na ordem econmica como forma de promover o crescimento econmico, comprometido com a garantia de igualdade de oportunidades, inseridas dentro com a garantia dos direitos fundamentais, da promoo do desenvolvimento econmico e do exerccio da plena cidadania do indivduo. Curiosamente, a equao desses pontos to antagnicos encontra no sistema tributrio um forte aliado, situando-se como ponto comum entre o desenvolvimento econmico e a poltica social. O tributo representa para aqueles que fomentam o desenvolvimento um encargo necessrio e uma contribuio patritica do contribuinte solidrio para com o Estado, encarregado de promover a instituio de polticas fiscais compromissadas com o desenvolvimento econmico. Por outro lado, o tributo representa para a soluo dos problemas sociais a fonte de recursos para o exerccio e a manuteno de polticas compromissadas com a reduo de desigualdades. 55
As polticas fiscais institudas nessa tica norteiam a implantao de mecanismos visando ao aumento da produo e a instituio de facilidades para o desenvolvimento econmico, empregados sob a perspectiva de institu-las conjuntamente com a soluo dos problemas sociais, de onde sobressai a criao de novos postos de trabalho, da melhoria do poder aquisitivo do trabalhador e da erradicao das desigualdades regionais. O crescimento proporcionado pela implantao de polticas fiscais diretamente contribui para a soluo dos problemas sociais, uma vez que o produto da arrecadao serve de financiamento para a manuteno de polticas comprometidas com a manuteno das atividades essenciais, como aquelas vinculadas a sade, educao e segurana, alm, naturalmente, de estimular ou desestimular determinados comportamentos. administrao pblica atribudo o importante dever de planejar e instituir mecanismos baseados em polticas fiscais necessrias ao desenvolvimento e estabilidade econmica, asseverando a igualdade de oportunidade de modo que as diferenas entre os indivduos sejam decorrentes de suas escolhas. A utilizao e aplicao dos princpios tributrios como a seletividade, capacidade contributiva, dentre outros, pode e deve ser utilizada em conjunto com as normas tributrias indutoras para estimular ou desestimular determinados comportamentos, para que por meio desses se possa criar ambiente propcio ao desenvolvimento econmico e acumulao de riquezas. A utilizao dos tributos de modo compromissado com a promoo do desenvolvimento econmico dentro de um paradigma comprometido com a promoo de igualdade de oportunidades denota sua importncia no federalismo hoje vigente, conforme destaca Flvio Couto Bernardes (2009), para quem:
As receitas decorrentes da arrecadao de impostos, taxas e contribuies devem ser destinadas ao atendimento das necessidades pblicas, financiando os gastos da administrao pblica, o que, todavia, no impede que o tributo tenha destinao extrafiscal, para atender a determinados objetivos polticos ou econmicos (BERNARDES, 2009, p.28).
Concesso de benefcios de cunho fiscal, comprometidos com o crescimento econmico e com a gerao permanente de postos de trabalho, no combate desigualdade social regional, concretiza-se com valores e direitos fundamentais, como ocorre nos casos das fundaes sociais, educacionais e de sade. 56
A norma tributria, se bem utilizada, pode se tornar importante ferramenta para garantir o crescimento sustentvel de uma economia comprometida com a erradicao da pobreza, da marginalidade, do aumento do poder aquisitivo e, enfim, com a questo social, desde que existam vontade e interesse poltico de solucionar o problema e de respeitar o texto constitucional vigente. Ronald Dworkin (2006, p.94-5) destaca em sua obra Is Democracy Possible Here? Taxes and Legitimacy que o governo s legtimo se suas aes concebem o apreo maior vida humana, instituindo polticas de valorizao da vida, como previsto nos artigos 3 e 5 do texto da Constituio do Brasil, de modo a garantir aos indivduos, cnscios de suas responsabilidades, o direito ao pleno exerccio da democracia, exercendo suas racionalidades e potencialidades reflexivas com independncia e raciocnio lgico.
(...) o valor que orienta a poltica fiscal no pode ser a justia tributria, mas sim a justia social, e de que os direitos de propriedade so convencionais: em grande medida, so produto de polticas tributrias que tm de ser avaliadas por critrios de justia social; por isso mesmo, no podem ser usados para determinar se os impostos so justos e quais no so (MURPHY: NAGEL, 2008, p.238)
A arrecadao tributria atinge anualmente recorde; em contraponto, os investimentos na contraprestao estatal dos servios e projetos sociais experimentam uma estagnao dos valores investidos, percorrendo o caminho inversamente proporcional ao crescimento se comparado ao que arrecada e ao aumento populacional. A utilizao cada vez maior do tributo sem a imposio de limites, como simples meio de arrecadao, perigosa, causa efeitos nefastos e opostos ao ideal de desenvolvimento, uma vez que retira de circulao recursos, desestimulando o exerccio da atividade produtiva, tornando o produto nacional menos competitivo e interferindo negativamente no vis de crescimento da economia e na abertura de novos postos de trabalho. A eficincia tributria percorre os caminhos traados na Constituio de 1988, atribuindo ao Estado o dever de implantar polticas fiscais concebidas para promover o crescimento econmico sustentvel, comprometido com a reduo das desigualdades sociais e assumindo nova postura, atuando no domnio econmico e estimulando comportamentos. 57
A eficincia do sistema tem sido objeto de diversos estudos, visando estudar a correta composio da fiscalidade em um Estado Democrtico de direito. Estudos sobre a carga tributria nacional demonstram que em um Estado Democrtico de Direito a carga fiscal representa o interesse de diversos grupos sociais, com vises conflitantes sobre as tarefas do Estado e de seu financiamento. Teremos fiscalistas que exigem maior atuao estatal, teremos no fiscalistas que exigem menor atuao estatal e no haver, conforme o Teorema de Arrow, uma formula matemtica capaz de demonstrar que uma escolha superior a outra, pelo contrrio sero escolhas ideolgicas ou de compreenso de mundo. (CALIENDO, 2008, p.92).
O tributo revestido da funo extrafiscal desempenha um importante papel na poltica de estabilizao econmica, pois gera desenvolvimento comprometido com o social, fomentando investimentos diretos em habitao, sade, previdncia, gerao de empregos, dentre outros; nesse sentido, o espanhol Cristban Borrero Moro disserta:
Las medidas fiscales son, como ha quedado constatado, instrumentos juridicos-constitucionales aptos para la consecucin de los fines econmicos e sociales constitucionalmente ordenados, entre los que se encuentra la preservacin del medio. Los instrumentos tributarios pueden intervenir en la realidad socioeconmica para alcanzar dicho objetivo constitucional. Para ello el legislador tiene la posibilidad de configurar jurdicamente el tributo de modo que responda a la consecucin de fines fiscales y extrafiscales. Es decidir, puede asignalarie al tributo finalidades extrafiscales (MORRO apud GOUVA, 2006, p.45).
O papel desenvolvimentista da poltica fiscal deve representar um aliado para a soluo dos problemas sociais, atuando diretamente na diminuio da desigualdade social, na gerao de renda e no aumento de postos de trabalho, dentre outros. Hodiernamente, as polticas fiscais devem ser consubstanciadas no somente com a finalidade arrecadatria, preferencialmente devem possuir tambm o vis desenvolvimentista de modo a promover a reduo da desigualdade social regional. As aes de poltica fiscal social encontram no princpio da igualdade um dos seus principais alicerces tributrios, inseridas dentro do ordenamento por meio de uma poltica mais justa e igualitria, materializada no entendimento de que todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, 58
liberdade, igualdade, segurana e propriedade 21 , concomitante com os preceitos constantes no princpio da capacidade contributiva 22 , da seletividade, dentre outros, prescrevendo o tratamento desigual para os desiguais, como forma de minimizar as diferenas. O resultado para a equao estabelecida entre o desenvolvimento econmico e social nacional, com a utilizao do tributo como ferramenta indutora extrafiscal no federalismo brasileiro, perpassa os caminhos da adoo de medidas aliceradas no fomento do crescimento econmico como forma de garantir a verdadeira cidadania em polticas de gerao de empregos. A induo tributria no sistema do federalismo no por bvio uma exclusividade do Brasil, nesse sentido diversos pases utilizam tal mecanismo; a Frana, bero do liberalismo europeu, utiliza-se de incentivos na esfera fiscal, com especial destaque para a depreciao acelerada de bens imveis e de mveis (equipamentos) para as pessoas jurdicas, alm de instituir polticas de reduo de tributao para royalties e venda de direito de patentes. No federalismo norte-americano, as medidas extrafiscais indutoras foram percebidas nas diversas legislaes de incentivo pesquisa, onde se permitiu a deduo do total no investimento nesse setor para abatimento no lucro, dentre outras diversas medidas. Igualmente Frana e aos Estados Unidos, a Espanha e a Alemanha passaram a utilizar-se dos mecanismos de induo tributria para estimular setores estratgicos como a tecnologia e a inovao, como forma de promoo indireta do desenvolvimento econmico, conforme melhor analisado nos prximos captulos.
21 Artigo 5 da Constituio Federal da Repblica Federativa do Brasil de 1988. 22 Manoel Loureno Santos lembra que o princpio da capacidade contributiva, universalmente consagrado pela Cincia das Finanas, facilmente impressiona o nosso esprito, como regra comum de justia: o Estado deve repartir a carga tributria de acordo com as possibilidades econmicas de seus habitantes, de modo geral, e, de modo especfico, conforme a capacidade econmica de cada indivduo, poupando, tanto quanto possvel, o necessrio fsico de cada um (SANTOS, 1970, p.96). 59
4. DA TEORIA DE IGUALDADE DE OPORTUNIDADES
A relao da igualdade, liberdade e sociedade sempre representou uma equao de constantes ajustes na dosimetria desses institutos a fim de garantir e promover sua compatibilizao. Exatamente por isso, segundo Isaiah Berlin (1988), em grande parte das vezes a liberdade e a igualdade esto em eterno conflito:
Everything is what it is: liberty is liberty, not equality or fairness or justice or culture, or human happiness or a quiet conscience. If the liberty of myself or my class or nation depends on the misery of a number of other human beings, the system which promotes this is unjust and immoral. But if I curtail or lose my freedom in order to lessen the shame of such inequality, and do not thereby materially increase the individual liberty of others, an absolute loss of liberty occurs (BERLIN, 1958, p.5).
O conflito entre liberdade e igualdade, tambm foi estudado por Tocqueville, para quem o processo poltico no precisa ser absolutamente igualitrio, ele precisa garantir aos indivduos sua liberdade:
a prpria igualdade que torna os homens independentes uns dos outros, que os faz contrair o hbito e o gosto de seguir apenas sua vontade em suas aes particulares, e esta inteira independncia que gozam, em relao a seus iguais, os predispem a considerar com descontentamento toda autoridade e lhes sugere logo a idia e o amor pela liberdade poltica. (TOQUEVILLE apud WEFFORT, 1996, p.157).
A igualdade deve ser estruturada em consonncia com as liberdades, de modo que se crie um ambiente harmnico com esses institutos, onde exista o respeito das liberdades entre os indivduos, conforme preceitua Kant:
justa toda ao ou mxima da ao que possa permitir a coexistncia da liberdade do arbtrio de um com a liberdade de outro na mesma lei universal (KANT apud WEFFORT, 1996, p.73).
No conflito entre igualdade e liberdade, parece-nos a igualdade de oportunidades a soluo melhor e mais harmnica. A igualdade de oportunidades se fundamenta na garantia a todos de igualdade de oportunidades primrias, de modo que as diferenas decorram do fruto das escolhas, no de situaes alheias a elas. 60
A teoria de igualdade de oportunidades h muito vem sendo debatida, especialmente por escritores anglo-saxes, ganhando maior destaque na obra Uma teoria da Justia, apresentada por John Rawls (2001):
All social primary goods liberty and opportunity, income and wealth, and the bases of self-respect are to be distributed equally unless an unequal distribution of any or all of these goods is to the advantage of the least favored (RAWLS, 2001, p.303)
Rawls (2001) leciona, acerca da teoria equitativa de oportunidades, pontuando que as desigualdades sociais sero justas se promovidas em favor dos menos favorecidos, garantindo a eles igualdade de oportunidades e liberdades, de modo que possam exercer suas escolhas bsicas e participar dos processos de disputas em igualdade tcnica de condies.
Rawls chega portanto a uma identificao entre aspectos de sua teoria e clssica trade liberdade, igualdade e fraternidade. A liberdade corresponderia ao primeiro princpio de justia proposto, a igualdade corresponderia ao princpio de igualdade equitativa de oportunidades e a fraternidade corresponderia ao princpio da diferena (GODOI, 1999, p.63).
Em uma sociedade de castas, existem diferenas sociais, sendo que a posio social muitas vezes fixada ao nascimento, j que o indivduo recm- nascido adquire o status social de seus familiares. Nesse cenrio, a igualdade de oportunidades opera seus efeitos garantindo aos demais recm-nascidos possibilidades de terem acesso a meios de educao, sade e segurana similares aos oferecidos aos indivduos em melhores condies econmicas.
4.1. Das diversas formas de igualdade de oportunidade para Rawls
Para Rawls (2008) as igualdades de oportunidades podem ser entendidas por meio de interpretaes diversas, com destaque para os modelos de igualdade formal e substantiva de oportunidades, dentro de um contexto de cooperao social, conforme destaca Godoi (1999): 61
A sociedade vista por Rawls como uma associao mais ou menos autossuficiente de indivduos que em seu relacionamento reconhecem regras de conduta como obrigatrias, as quais so na maioria das vezes obedecidas. Tais regras de conduta, supe Rawls, especificam um sistema de cooperao social concebido para realizar o bem comum das pessoas que compem a sociedade. Neste quadro, a sociedade caracteriza-se por um conflito, bem como por uma identidade de interesses entre os indivduos. A identidade de interesses, explica Rawls, pelo fato de que a cooperao social possibilita que todos tenham uma vida melhor do que teriam se cada indivduo vivesse isoladamente. O conflito de interesses existe e sempre existir porque os indivduos discordam pelos mais variados motivos, quanto aos modos de repartio dos benefcios e dos nus gerados pela existncia da sociedade (GODOI, 1999, p. 42).
Rawls (2008) prope uma teoria de igualdade de oportunidade baseada em sua teoria Dois princpios de justia social, apresentando uma concepo de justia como equidade, observados os direitos de escolha para eleio de determinados princpios, escolhidos por indivduos em sua posio original 23 . Acreditando se encontrar na posio original, Rawls (2008) apresenta seus dois princpios de justia, para os quais cada pessoa deve ter um direito igual ao sistema mais extenso de liberdades fundamentais que for compatvel com um sistema similar de liberdades para as outras pessoas (RAWLS, 2008, p.73). Nessa linha, Marciano Godoi (1999, p.53), destaca que supondo uma dada distribuio de dotes e talentos naturais, a igualdade equitativa no permite que a posio socioeconmica do indivduo interfira de forma determinante no sucesso ou no. Considerando os pressupostos destacados por Godoi (1999, p.53) acima, em complemento, merece destaque os pressupostos sustentados por Rawls (2008) com o seu segundo princpio de justia:
As desigualdes sociais e econmicas devem estar dispostas de tal modo que tanto (a) propiciem o mximo de benefcio esperado para os menos favorecidos como (b) estejam vinculadas a cargos e posies abertos a todos em condies de igualdade equitativa de oportunidades (RAWLS, 2008, p.100).
23 Para GODOI (1999, p.45): A teoria de Rawls afirma categoricamente que tal princpio de justia social no passaria no teste da posio original. Os indivduos presentes na posio original no sabem qual ser a sua posio na sociedade, nem suas habilidades naturais, e assim, certamente, pensando em seus prprios interesses, no dariam seu acordo para aprovao deste princpio. Da se explicam as necessrias restries (que conformam com o vu da ignorncia) aplicveis posio original. 62
A igualdade de oportunidades pretende a criao de uma igualdade equitativa de oportunidades, de onde as diferenas decorrem do resultado das diferentes vontades e no de condies alheias s vontades, conforme ser melhor delineado a seguir.
4.1.1 Igualdade formal de oportunidades
As oportunidades devem estar abertas a todos os candidatos, que sero avaliados conforme seu prprio mrito, qualificaes e adequaes dentro dos quesitos preestabelecidos. Os mais bem avaliados sero premiados com o sucesso na obteno dos bens e/ou direitos almejados no concurso. Nota-se que a seleo entre os candidatos para uma determinada vaga ocorre por meio de um procedimento racional, de modo que garante a todos oportunidade idntica de conseguir a vaga, exigindo que os concorrentes sejam avaliados por critrios adequados e relevantes para o melhor desempenho da funo.
4.1.2 Igualdade substantiva de oportunidades
A igualdade formal de oportunidades por bvio meralmente formal, no solucionando a importante lacuna acerca do aspecto substantivo equitativo de oportunidades, questo tambm solucionada por Rawls (2001). A igualdade substantiva de oportunidades s possvel quando o julgamento ocorre de forma justa e pelos mritos dos indviduos, que por sua vez tm garantida a oportunidade similar de se tornar igualmente qualificados. A ideia-base que sejam fornecidas oportunidades a jovem talentosos de qualquer grupo social para se tornar proficientes em determinadas habilidades, tornando-se aptos a participarem de qualquer processo seletivo. Na teoria de igualdade de oportunidades, o processo de qualificao (sentido amplo) dos partcipes do processo tratado com especial ateno, uma vez que se pretende preparar os indivduos para uma pseudocompetio, na qual os mais 63
capacitados sero selecionados dentro de um processo comprometido com a meritocracia. Nesse aspecto, pretende-se reduzir as vantagens tcnicas competitivas de indivduos, permitindo que os menos favorecidos tenham condies de preparar para a disputa, o que provoca o nivelamento para cima dos partcipes desse processo. Em outras palavras, a igualdade de oportunidades, ao contrrio dos outros modelos de igualdade, no pretende o rebaixamento para o nivelamento dos indivduos; pelo contrrio, apregoa a capacitao para um disputa de alto nvel, em que o aspecto socioeconmico de uma educao de qualidade se torne comum a todos. Considerando a educao, a sade e a segurana como prioridades do Estado, a reflexo acerca da igualdade de oportunidades leva a crer que os investimentos pblicos ofereceram aos menos favorecidos condies tcnicas de obterem as mesmas vantagens, ou equivalentes, aos pares mais abastados sob o aspecto financeiro. Registra-se que em nenhum momento a meritocracia ou a ambio dos indivduos relegada a segundo plano, pelo contrrio, so fontes constantes para os partcipes da teoria de igualdade de oportunidades, em que somente os melhores sempre so premiados com a conquista de seus objetivos. Dessa forma, a eliminao do carater meritocrtico e das ambies so fatores inadimissveis nessa teoria.
4.1.3 Igualdade democrtica de oportunidades
A igualdade de oportunidades abraa no to somente os aspectos relacionados com as atividades basilares do Estado, mas tambm se relaciona com a prpria poltica a partir da extenso do entendimento de que todos os partcipes do processo eleitoral deveriam possuir equidade de condies para concorrem aos mesmos cargos, independentemente da condio socioeconmico-poltica dos participantes dessa disputa. 64
O ideal substantivo de igualdade democrtica se torna cristalino quando verifica-se que a equidade de indivduos de mesmo talento poltico e similares ambies tm a mesma perspectiva de escolha dos eleitores, graas s limitaes dos lobistas e do poder econmico.
4.1.4 Outras formas de igualdade
O cerne da questo se situa em desenvolver um nvel mnimo de oportunidades para o desenvolvimento dos talentos nativos em habilidades a que todos tm o direito. A ao do Estado no pode reduzir as condies dos indivduos, uma vez que deve agir de forma imparcial para a promoo das perspectivas de vida das pessoas, exceo das polticas de igualdade de oportunidades. A igualdade formal e substantiva de oportunidades no pode ser esboada apenas a partir de um padro da sociedade, eis que devem ser considerados os talentos e as realizaes individuais; dessa feita, virtudes natas como de um artista devem ser mais estimuladas para determinado indivduo, por sua vez o canto pode ser estimulado em outros. Dessa forma, a igualdade de oportunidades passa a ser efetiva em uma sociedade quando todas as habilidades e capacidades (em sentido amplo) so incentivadas e tm possibilidades de serem desenvolvidas e recompensadas. A teoria de igualdade de oportunidades sugere que indivduos talentosos possam ter acesso a possibilidades superiores, como um ncleo central de uma teoria distributiva. As desigualdades de oportunidades bsicas e primrias, geradas por fatos alheios escolha dos indivduos, devem ser combatidas, uma vez que no decorreram da livre escolha dos indivduos, mas foram impostas por alguma outra situao alheia vontade desses. de suma importncia o entendimento acerca das circunstncias no escolhidas e as escolhas individuais, eis que as primeiras normalmente decorrem de uma boa ou m sorte. Exatamente nesse aspecto pretendem-se fornecer as igualdades de oportunidade para a competio. 65
A igualdade de oportunidades pretende afastar a diferena decorrente da m sorte socioeconmica no processo de disputa. Nesse sentido sero fornecidas a todos as mesmas igualdades de oportunidades na competio, sem contudo criar compensaes adicionais, ou seja, sero oferecidas aos competidores condies tcnicas (educacionais) para que o processo tenha bons candidatos. Ao analisar a A theory of Justice 24 de Rawls, Marciano Seabra de Godoi (1999) assevera: No plano dos bens sociais primrios ligados renda, riqueza, s oportunidades, s posies de comando e controle, a teoria de Rawls no predica uma igualdade no sentido de todas as diferenas entre as posies dos indivduos devem ser sistematicamente anuladas mediante procedimentos especficos; ou seja, Rawls no considera que seja necessrio para se atingir a justia social nivelar todas as desigualdades de renda, riqueza e dar a todos os indivduos a mesma posio relativamente a poderes e prerrogativas de comando e controle dentro de instituies hierrquicas. Nesse plano, a igualdade concebida como igualdade equitativa de oportunidades, pela qual o poder pblico deve criar condies para que as desigualdades contingentes quanto a dotes naturais e posies sociais influam no menor grau posssvel na distribuio dos bens primrios relativos ao segundo plano. Sem dvida que a igualdade equitativa de oportunidades exige aes estatais que impliquem maiores gastos sociais com a educao e a formao profissional dos menos favorecidos, mais isto no tem por escopo nivelar totalmente os indivduos em termos de renda e riqueza. Complementando esta igualdade equitativa de oportunidades, coloca-se o princpio da diferena, segundo o qual as desigualdades de renda, riqueza, prerrogativas e poderes somente sero legtimas se contriburem tambm para a melhoria das condies dos menos favorecidos. O princpio da diferena representa um acordo da comunidade em considerar que a distribuio de talentos naturais tem como um bem pblico e em dividir entre todos os indivduos os benefcios desta distribuio (GODOI, 1999, p.63).
Ao Estado cabe a atuao de modo a garantir que um indivduo deliberadamente no prejudique aos outros, seja por agresso fsica, coao, fraude ou at mesmo por apropriao indevida da propriedade alheia, por meio da imposio de custos no acordados ou at mesmo pela prpria expropriao do bem. As condies justas abarcam portanto a igualdade inicial de circunstncias e oportunidades, de modo a permitir a capacitao do indivduo em situao menos favorecida para disputar em igualdade tcnica de condies, sem contudo lanar um favorecimento na disputa, eis que a meritocracia deve imperar.
24 RAWLS, John. A Theory of Justice. Twenty-second printing. Cambridge: The Belknap Press of Harvard University Press, 1977. 66
Outros proemintes autores como Ronald Dworkin lanaram importantes anlises sobre o assunto avanando e criando novas perspectivas teoria de igualdade de oportunidades, inclusive inovando com a proposio de uma politica de seguros contra m sorte, como ocorre no caso das polticas de sade, frisando-se que tal poltica abarca to somente a questo da sorte e no a questo da m escolha. O cerne da questo identificar at qual aspecto pode-se responsabilizar o indivduo pelas suas escolhas e pelos efeitos por estas causados, sem criar um ambiente de desamparo ou de desestmulo criao de um senso rgido de responsabilide x liberdade. A ao estatal to somente pretende criar um ambiente de igualdade de oportunidades, cabendo aos melhores indivduos a atuao e a eleio das respostas certas aos quesitos propostos, de modo que o melhores sejam recompensados em maiores propores em relao queles que no obtiveram tamanho xito.
4.2 A meritocracia e a igualdade de oportunidades
A meritocracia um dos pontos utilizados para analisar uma sociedade comprometida com a igualdade formal e material de oportunidades. Nesse contexto, a meritocracia entendida em sentido mais amplo, de modo que em uma sociedade de igualdade de oportunidades a remunerao e as recompensas so proporcionais aos resultados obtidos pelos indivduos. A questo posta entender que a meritocracia, quando instituda fora dos arranjos sociais proporcionados pela teoria de igualdade de oportunidades, representa uma recompensa para premiar aqueles indivduos que simplesmente se destacaram pelos seus mritos, independentes dos fatores socioeconmicos. Dentro do ideal da teoria de igualdade de oportunidades, a meritocracia representa uma justificao para a teoria, de modo que se torna a finalidade a ser alcanada, qual a teoria fornece subsdios para que a disputa seja posta em relativa igualdade de condies. 67
Assim, quando inexiste a meritocracia, indivduos menos qualificados podem ser escolhidos em detrimento dos mais qualificados, o que promove o estmulo negativo evoluo dos indivduos. Por outro lado, se impera to somente a meritocracia, sem a igualdade de oportunidades, inexiste a oportunidade queles indivduos que, apesar de talentosos, no tm assegurada a possibilidade de desenvolver todas as suas potencialidades, no tendo meios de se desenvolver. A igualdade de oportunidades um meio de se criar um ambiente harmnico, para que se institua um cenrio realmente comprometido com a meritocracia ampla, eis que se encontra acolhida dentro de um paradigma de justia social ou como um valor que a justia se encontra contrabalanceada entre todos os indivduos partcipes desse processo. importante considerar que a teoria de igualdade de oportunidades se aplica para os indivduos relacionados a determinado processo, ou seja, no se pode pretender a concesso de igualdade de oportunidade a indivduos que no se relacionam entre si, eis que no existe disputa em jogo, como ocorre analisando uma comparao entre mdicos e advogados. Mdicos sero sempre mdicos, advogados tambm assim o sero, desta forma meritocraticamente atletas devem ser comparados com atletas e no com poetas! O merecido aplauso decorre da disputa de indivduos, que foram postos na competio em igualde de condies. A igualdade de oportunidades aplicada ao contexto social de determinado grupo de indivduos, de modo a lhes garantir a equidade na competio, observando principalmente a liberdade de escolha dos partcipes desde processo. Nesse paradigma, o sucesso (meritocracia) identificado por meio da anlise comparativa dos mritos de determinados indivduos dentro de um grupo formado por competidores de similar nvel, uma vez que foram corrigidas as desigualdades nas condies de vida deles. 68
4.3 Anlise da igualdade de oportunidades e os princpios de justia
A igualdade de oportunidades ora retratata possui como marco terico as idias defendidas por Rawls (2008). Para Rawls (2008), a igualdade de oportunidade uma forma de efetivao dos ditames de justia, responsveis pela estruturao das liberdades, formadas preliminarmente por dois princpios:
Primeiro Princpio cada pessoa deve ter um direito igual ao mais vasto sistema total de liberdades bsicas iguais, que seja compatvel com um sistema semelhante de liberdade para todos. Regra de Prioridade os princpios da justia devem ser hierarquizados em ordem lexical e, portanto, a liberdade s pode ser restringida se tal for para o bem da prpria liberdade. H duas possibilidades de tal se verificar: a) uma liberdade menos ampla deve reforar o sistema total de liberdade partilhado por todos; e b) uma liberdade que seja mais restrita do que a liberdade igual para todos deve ser aceitvel para os cidados que dispem da liberdade mais limitada (RAWLS, 2008, p.73).
O conceito de justia se baseia num modelo de ordenao socioeconmica- poltica no qual o Estado passa a desempenhar o papel de agente fomentador de mudanas, especificando um modelo bsico de igualdade de oportunidades dentro de um sistema democrtico, justo e livre. Destarte, o profundo entendimento da aplicao da teoria da igualdade de oportunidades fundamental para a adequada aplicao no direito tributrio e financeiro frente a suas repercues no sistema econmico. O ideal de justia apregoa como injusta qualquer tipo de discriminao ou vantagem em razo de raa, religio, etnia e orientao sexual. A igualdade formal e substantiva dos ideais de oportunidade se presta muito mais do que o simples combate discriminao, eis que pretende o fornecimento de condies bsicas a todos os indivduos. A concepo de igualdade de oportunidades considera o aspecto moral e socioeconmico valioso por si s, podendo ser considerado como uma exigncia deotonlgica ou um estado de coisas a ser promovido. 69
No aspecto deotonlgico, especifica as mais diversas formas em que cada agente deva tratar as demais pessoas, devendo ser obedecida em todos os seus termos, a fim de produzir a igualdade entre os partcipes deste processo. Destarte que preliminarmente igualdade de oportunidades devem prevalecer os direitos de cada pessoa, direito de fazer tudo o que se escolhe, observada a legitimidade que possui, desde que no atue em contrrio com a lei e muito menos viole o direito e a propriedade de terceiros. A igualdade de oportunidade requer arranjos sociaoeconmico-polticos compromissados com a garantia de que qualquer pessoa com o mesmo talento (natural) e mesmas ambies tenham equivalentes perspectivas competivas. sociedade, dentro do paradigma da igualdade de oportunidades, cabe a construo de um espao comprometido com o desenvolvimento e exerccio de uma ampla gama de talentos, de forma que todos possam competir em equidade bsica de condies. Assim, a igualdade de oportunidades no pretende a igualdade absoluta, muito menos apregoa a limitao de benefcios, to somente se concentra na busca de medidas eficazes para garantir o nivelamento dos partcipes de uma grande competio, conferindo uma relativa equidade nos competidores, que, motivados por suas ambies, possam atingir relativo sucesso dentro de uma sociedade democrtica, formada por um sistema unificado de cooperao social, comprometida com a meritocracia e com a liberdade de escolha, como forma de criar uma igualdade de oportunidades. Nesse sentido, a igualdade de oportunidades deve nortear as normas tributrias indutoras como forma de reduzir as desigualdades sociais dentro do federalismo vigente hodiernamente no pas.
4.4 Da legitimidade das aes governamentais de Dworkin
A interpretao do ideal apregoado pelo professor Dworkin em sua obra Sovereign Virtue The Theory and Practice of Equality (DWORKIN, 2000), parte da premissa de que todas as pessoas so igualmente valiosas, por isso devem ser tratadas com igual considerao e respeito. Dessa feita, a igualdade de recursos o 70
ideal mais condizente com a dignidade da pessoa humana, na qual o Estado desempenha papel preponderante promovendo a distribuio de recursos de modo que dentro do possvel ningum tenha menos acesso e liberdade para escolher do que os outros. Como soluo distributiva, Dworkin ilustra seu posicionamento quando insurge com o seu leilo hipottico, no qual todos os indivduos tero mesma capacidade econmica de comprar a mesma quantidade de produtos; contudo, nesse mercado cada um adquiriria os bens que lhes parecessem mais valiosos. Assegurando a igualdade de recursos e oportunidade aos indivduos, Dworkin demonstra claramente sua repulsa ao laissez-faire, j que em seu entendimento cabe ao governo a conduo de polticas pblicas comprometidas com os interesses dos governados, observando, contudo, certa dose de liberdade de escolha individualmente analisada. O Estado no pode abandonar o homem m sorte, por isso tem a obrigao de promover polticas pblicas que garantam igualdade de oportunidades a esse indivduo, como forma de desenvolver suas potencialidades e garantir a proteo contra eventuais intempries. Na teoria apregoada por Dworkin, o professor sugere a criao de uma espcie de seguro, com alquotas dos prmios proporcionais e progressivas s rendas dos segurados, representao abstratamente do que seriam os impostos, devendo ser utilizadas como uma espcie de seguros contra eventualidades. Os tributos que as pessoas pagam para financiar o Estado devem ser repassados em parte para financiar programas pblicos, interpretados como prmios de seguro e os benefcios que as pessoas recebem quando esto doentes, desempregadas ou necessitadas de alguma forma, como benefcio desse seguro. O seguro extensivo a todos tem sua utilizao prevista para resguardar contra a m sorte de uma fatalidade, ou seja, ser utilizado em situaes que independem (sorte bruta) da vontade do segurado, como ocorre no caso de uma incapacidade fsica, catstrofe e outros. Os impostos foram tratados como assistentes do direito constitucionalmente estabelecido, demonstrando sua preocupao com o destino de seus membros na obra Sovereign Virtue (Virtude Soberana). Representando uma verdadeira evoluo obra anterior, em seu ltimo trabalho Dworkin inaugura o debate de modo mais objetivo, demonstrando 71
preocupao com a instituio da verdadeira democracia, analisada sob a tica dos mais diversos temas. Nessa obra, intitulada Is Democracy Possible Here?, Dworkin (2006) debate temas polmicos e atuais; contudo, nos interessa a questo da democracia e da justia tributria (taxes and legitimacy), onde passa a desenvolver uma idia de poltica nacional sustentvel comprometida com a justia social inserida em um ideal igualitrio, respeitando a liberdade e os direitos humanos individualmente considerados, respeitando as concepes individuais independentemente do posicionamento poltico adotado. Entretanto, Dworkin (2000) assume uma posio poltica declaradamente favorvel ao Partido Democrata e, por sua vez, profere crticas contrrias reduo da carga tributria como mecanismo de promover indiretamente o aumento da renda, uma vez que, segundo os republicanos, a reduo reduziria o custo e respectivamente aumentaria o consumo. Ronald Dworkin (2000) defende a manuteno da carga tributria e o aumento dos investimentos sociais institudos sob a percepo de que o Estado deve estar preocupado e comprometido com a vida de cada uma das pessoas sobre o qual declara seu domnio, de modo a reconhecer que a vida humana intrnseca e igualmente valiosa; por isso, cada pessoa tem a responsabilidade pessoal e inalienvel de perceber o seu valor; em igual sentido, devem os indivduos valorizar a vida do prximo. O poder s totalmente legtimo se representa a totalidade dos anseios daqueles que representam o consentimento por meio do voto. Logo, deve agir com justia e racionalidade dentro da funo a ele atribuda. Nesse cenrio, a legitimidade do governante igualmente proporcional ao vnculo que as aes dos governantes preservarem com os anseios populares, encontrando abrigo a instituio de polticas desenvolvimentistas compromissadas com a igualdade de oportunidades. Ao Estado cabe a instituio de mecanismos distributivos, j que a injustia fundamental a ser resolvida e que se encontra intrinsecamente relacionada com questes de ordem de polticas pblicas, de onde sobreleva a importncia da instituio dos impostos, concentra-se em promover a distribuio mais justa da riqueza, na qual deve ser aplicada para financiar aes comprometidas com os 72
programas de combate ao desemprego e da aposentadoria, da assistncia sade e a ajuda s crianas na pobreza, dentre outros. A verdadeira democracia possvel quando existe o comprometimento com a aplicao dos recursos visando ao controle da arrecadao e destinao dos tributos, respeitando as liberdades individuais consensuais, ao contrrio senso; se existe desacordo, este deve ser respeitoso e argumentado, sob pena de desrespeito do instituto basilar da democracia. Dentro dessa percepo, o autor nos remete a uma singular reflexo acerca do que chama ex post 25 e ex ante 26 , na qual sugere que boa parte da diferena que a sorte traz nas vidas das pessoas decorre de seus investimentos e de sua sorte e da consequente contingncia gerada por essas escolhas. O desenvolvimento econmico e a perseguio pela verdadeira igualdade de oportunidades institudas por meio de polticas de tributos e controle de gastos parece ser a soluo bvia, uma vez que a taxao acontece depois que as pessoas tiverem feito suas escolhas e, portanto, se reflete nos preos e nas escolhas que uma economia forada faria. Dworkin prega a necessidade de criao de um governo ex ante, realiza preventivamente todas as aes para colocar os indivduos em posio igual a priori de qualquer guinada de m ou boa sorte do destino que possa torn-los desiguais. Nesse aspecto Dworkin sugere a criao de um seguro contra o desemprego, baixa de produtividade ou m sorte. Por outro lado, o comprometimento com a igualdade ex post se encarrega, o quanto possvel, de restaurar a posio que o indivduo vtima de uma doena ou desemprego teria quando ele tem suas riquezas lanadas abaixo do que os outros teriam. Logo, polticas ex post devem ser adotadas como exceo regra, frente a calamidades ou a situaes as quais no haveria como prever, planejar anteriormente ou mesmo se proteger contra os riscos por meio de alguma forma de seguro. Cabe ao Estado o desafio de criar um ambiente verdadeiramente legtimo e comprometido com a criao de uma sociedade em que as pessoas so tratadas com igual valor, onde prevalea a igualdade de oportunidades bsicas para todos os cidados.
25 Ex post: se baseia na anlise aps do fato haver ocorrido. Post factum: depois do fato. 26 Ex ante: se baseia na anlise antes do fato haver ocorrido. Ante litien: antes do litgio. 73
Dessa feita, a ao extrafiscal por meio das normas tributrias indutoras deve ser consubstanciada conforme apregoado por Dworkin, ou seja, ex ante e em conformidade com os anseios daqueles que legitimam a forma vigente de governo, como forma de criar polticas de igualdade de oportunidades consubstanciadas nas necessidades destes indivduos.
4.5 Da igualdade de oportunidades aplicadas no federalismo fiscal
Uma das formas mais harmnicas do sistema nacional tributrio em tese encontrada no relacionamento entre os diversos entes da federao, eis que existe a inequvoca vedao constitucional proibio de instituio de tributos que no sejam uniformes em todo o territrio nacional, bem como impede que seja instituda distino de preferncia entre qualquer ente federativo, sendo admitida, entretanto, a criao de incentivos fiscais com o fito de promover o desenvolvimento regional, nos termos da Constituio Federal de 1988, por meio de seu artigo 151, inciso I. Nesse sentido, a teoria de igualdade de oportunidades apregoa que cabe ao Estado e sociedade a atuao cooperativa como forma de garantir a igualdade relativa de oportunidades, garantindo a todos a participao em igualdade de condies. Esse entendimento pode ser complementado por Ronald Dworkin (2006) na obra Is Democracy Possible Here? na qual preceitua que as aes estatais devem preservar vnculo direto e objetivo com aqueles que legitimaram o modelo de governo vigente. Nesses termos a poltica de igualdade de oportunidades deve garantir tal igualdade nos moldes daqueles que legitimaram o poder institudo, preservando vnculo direto com esses anseios, por bvio dentro das limitaes constitucionais, destacando a preservao das liberdades individuais e a propriedade. A aplicao desse modelo distributivo de polticas no se limita ao indivduo, devendo ser analisada tambm na esfera nacional, eis que no existe nao prospera em que um de seus entes federados se deteriora com a escassez de recursos. 74
Longe de se pretender instituir uma poltica de transferncia, se faz necessria a ao estatal por meio de polticas pblicas com o fito de promover mecanismos de igualdade de oportunidades para o desenvolvimento dos entes da federao, estimulando a produo e a gerao de empregos como mritos a serem alcanados. A pretendida extrafiscalidade perseguida pelas normas tributrias indutoras deve obrigatoriamente ser instituda dentro do paradigma da igualdade de oportunidades como forma de promover o desenvolvimento no s do indivduo, mas tambm como caminho para reduzir as desigualdades regionais dentro do federalismo fiscal hodierno no Brasil. 75
5 AS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR E A NORMA INDUTORA
A norma tributria indutora uma forma de atuao extrafiscal por parte do Estado, que por sua vez encontra-se institudo sob o paradigma de que inexiste a primazia do interesse pblico sobre o privado; devemos analisar os limites que sujeitam essa modalidade tributria. Naturalmente que os limites que se impem s normas tributrias indutoras so os mesmos impostos extrafiscalidade, que por sua vez sofre as mesmas limitaes reservadas a todo o sistema tributrio, conforme preceitua Marcos Gouva:
(...) a extrafiscalidade no algo pontual no Direito Tributrio, mas se apresenta de forma indissocivel embora com limitaes em todo esse ramo do direito (GOUVA, 2006, p.283).
A tributao a maior e mais eficiente forma para angariar recursos financeiros para o custeio da mquina pblica, no intuito de que esta possa instrumentalizar suas atividades nos termos previstos na Constituio Federal, de modo a atender satisfao dos interesses da coletividade, sem, portanto, o intuito de obteno de lucros. Nesse sentido, as normas indutoras obrigatoriamente devem estar vinculadas aos limites impostos pelos direitos fundamentais e constitucionais, destacando-se a livre iniciativa e os direitos de propriedade, conforme afirma Roque Antnio Carrazza em sua obra Imposto de Renda perfil constitucional:
A atividade financeira mais importante , por sem dvida, a tributria. Os tributos so de longe, a maior fonte de receitas dos Estados modernos. No entanto, pelo menos no Brasil, s podem ser institudos e arrecadados observados postulados bsicos: legalidade, anterioridade, segurana jurdica, etc. No porque o Estado, para sobreviver, precisa de recursos que os contribuintes podem, pura e simplesmente, ser expropriados (CARRAZZA , 2006, p.133).
No obstante as limitaes de ordem constitucional, devido a importncia, se destaca a compatibilidade entre a norma tributria indutora e os diversos ramos do direito, com especial destaque para o direito econmico, o financeiro, o comercial e 76
o constitucional, eis que os comportamentos desejados pela norma devem estar em consonncia com as polticas previstas em cada um desses ramos. Por isso, mister concluir que a ao estatal se encontra adstrita legalidade constitucional e aos anseios daqueles que legitimaram o governo prevalente, conforme defende Ronald Dworkin (2006). Assim sendo, o Tribunal Constitucional da Espanha manifestou:
(...) La funcin extrafiscal Del sistema tributario no aparece explcitamente reconocida en la constitucin, pero dicha funcin puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales, en los que se establecen principios rectores de poltica social y econmica (sealadamente, art. 40.1Y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el estado para la consecucin de los fines econmicos y sociales constitucionalmente ordenados (ESPAN, 1997).
Nesse sentido, delimitam a ao extrafiscal indutiva tributria do Estado os anseios populares e os pressupostos constitucionais, em especial aqueles preconizados no captulo da ordem econmica no texto da Carta de 1988, com especial destaque para os princpios tributrios constitucionais, limitadores do poder de tributar.
mister ressaltar que os limites tributao extrafiscal so os mesmos impostos, de maneira geral, ao poder de tributar e que as finalidades extrafiscais so um desdobramento ou complemento da atividade fiscal, geridas nas respectivas dimenses, pelos mesmos princpios consagrados constitucionalmente (SPAGNOL, 2002, p.28).
A norma tributria indutora, na condio de partcipe do sistema tributrio nacional, se sujeita aos mesmos ditames legais dos tributos, eis que o ordenamento jurdico uno, devendo ser interpretado buscando a harmonizao de todo sistema. Dentro da unicidade do ordenamento jurdico, os princpios constitucionais atuam no s como um delineador do sistema, mas tambm atuam limitando o poder de tributar do Estado. Considerando a importncia dos princpios constitucionais tributrios, comumente o estudioso do direito depara com a polmica acerca da possibilidade de aplicao do princpio da capacidade contributiva nas situaes correlacionadas com as aes tributrias indutoras perpetradas por meio de medidas extrafiscais. 77
Comumente utilizados com o princpio da capacidade contributiva, os princpios da proporcionalidade, seletividade, progressividade e do no confisco se imbricam criando uma sensvel combinao.
5.1 Dos princpios e das regras
A norma tributria indutora considerada uma espcie, sendo que a extrafiscal o gnero; comumente instituda pelo Estado, ora como meio de estmulo, ora como meio de desestmulo de determinados comportamentos. Como toda norma tributria, sujeita-se aos ditames legais, especialmente aqueles que exercem a precpua funo de delimitar a ao estatal, destacando a importncia da observncia dos princpios constitucionais tributrios, conforme assevera Carrazza em sua obra Direito constitucional tributrio:
(...) o princpio o comeo, alicerce, ponto de partida. Pressupe, sempre, a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fcil a compreenso ou demonstrao de algo. Nesta medida a pedra angular de qualquer sistema (CARRAZZA , 2003, p.31).
Os princpios constitucionais tributrios, em especial a capacidade contributiva e a isonomia, exercem a precpua funo de criar limitaes ao poder estatal de tributar, devendo ser desvendados em seus fundamentos ontolgicos e principiolgicos, eis que o direito tambm possui princpios, porque no possvel haver cincia no fundada em pressupostos (REALE, 1999, p.25). As normas so, na realidade, os sentidos construdos a partir da interpretao de textos normativos (VILA, 2008, p.23), onde os princpios e as regras desempenham preponderante relevo, eis que muitas vezes o significado no algo incorporado ao contedo das palavras, mas algo que depende precisamente do seu uso e interpretao (VILA, 2008, p.32). Consequentemente, pode-se afirmar que o interprete no s constri, mas reconstri o sentido, tendo em vista a existncia de significados incorporados ao uso lingustico e construdos na comunidade do discurso (VILA, 2008, p.33). 78
Eminente se faz necessrio o adequado entendimento dos princpios, em relao aos seus aspectos mais relevantes, acerca de sua origem, de sua conceituao, de suas formas de interao com outras fontes do direito, de sua distino e de sua eficcia frente s regras. Assim, com aprofundado senso terico discursivo, o professor Humberto vila, em sua obra Sistema constitucional tributrio, destaca a importncia da interpretao e da delimitao da abrangncia de aplicao de princpios e regras para a harmonizao do sistema tributrio:
(...) a interpretao sistemtica do Direito Tributrio marcada com as conhecidas excees por duas caractersticas: primeiro, a descrio das limitaes do poder de tributar feita preponderantemente a partir de textos normativos cujo significado frontal negativo e que so expressamente previstos na Constituio; segundo, ela caracterizada pela falta entre princpios e bens jurdicos (VILA, 2008, p.22).
Para vila, em sua obra Teoria dos princpios da definio aplicao dos princpios jurdicos, possvel extrair de um mesmo dispositivo uma regra (comportamento), um princpio (finalidade) e/ou um postulado (meta critrio). Segundo esse autor, no se pode admitir a propriedade dos princpios no fato de que eles podem e devem ser ponderados e possuir uma dimenso de peso superior, mas prova que isso vale fundamentalmente para as regras, que descrevem um comportamento ou uma atribuio de uma competncia.
Os princpios pretendem inversamente, diretamente a obteno de uma finalidade, diretamente vinculada consecuo de um fim, influenciando indiretamente nos modos comportamentais ou nas competncias para tal (VILA, 2008, p.23)
Segundo vila (2008), havendo coliso de princpios, deve ser estabelecida a ponderao entre eles, pois devem ser considerados como deveres de otimizao (seu contedo deve ser aplicado na mxima medida), quando devero ser avaliadas as circunstncias concretas; de modo diverso, as regras, os pesos atribudos aos princpios no podem determinar as suas consequncias normativas diretas, diversamente do que acontece com as regras, que devem ser aplicadas de modo absoluto, ou seja, aplica-se ou no. 79
Dessa feita, segundo apregoa aquele autor, os princpios constituem obrigaes prima facie, uma vez que podem ser derrogados ou superados no caso de colidirem com outros princpios, eis que indicam apenas um fundamento incitado pelo seu aplicador, em contraponto s regras que consubstanciam uma hiptese e consequncia, representando a aplicao no caso concreto, conforme apregoa a diferenciao estancada no modelo hipottico condicional.
Princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e com pretenso de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da correlao entre o estado de coisa a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessrias sua promoo (VILA, 2008, p.23).
Dessa forma, possvel aferir que os princpios imbricam com os valores, na medida em que o estabelecimento de fins implica qualificao positiva do estado de coisas que se quer promover (VILA, 2008, p.80). Entretanto, ocorre o desenlace na perspectiva de que os princpios deontologicamente considerados estabelecem a adoo de condutas com a finalidade de se obter um estado ideal de coisas, ao passo que os valores se posicionam na dimenso axiolgica ou simplesmente teolgica. Nos casos de antinomia de regras (so absolutas) a soluo somente pode ser solucionada pela declarao de invalidade de uma delas, ou pela decretao de caso de exceo; por outro lado, havendo conflito entre princpios, estes se imbricam para a soluo do conflito mediante a ponderao, eis que representam uma espcie de fundamentao axiolgica de caracterstica dentico-teolgica (estipulam razes para existncia das obrigaes, que decorrem de determinados comportamentos, preservando um estado de coisas).
Regras so normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretenso de decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao se exige a avaliao da correspondncia sempre centrada na finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhes so axiologicamente sobrejacentes entre a construo conceitual da descrio normativa e a construo conceitual da descrio normativa e a construo conceitual dos fatos (VILA, 2008, p.78).
A evoluo do desenrolar do pensamento do eminente professor adiciona s regras e aos princpios uma terceira figura, representada pelos postulados 80
interpretados como axiomas por Celso Antnio Bandeira de Melo (2002, p.41), atribuindo a estes a precpua funo de prescrever e orientar determinados modos de pensamento e argumentao, estruturando, destarte, o modo de aplicao das regras e dos princpios. Como consequncia, tais postulados acabam por se posicionar em plano diverso das regras e dos princpios, em um metaplano, o que leva o autor a qualific- los como norma de segundo grau ou normas de aplicao, subdividas em dois tipos: postulados meramente hermenuticos, destinados compreenso em sentido amplo (geral) do direito, e os postulados aplicativos, estruturados com a funo de estruturar a adequada aplicao de outras normas (ex.: razoabilidade, proporcionalidade e proibio do excesso). A teoria dos princpios sustentada por vila no absolutamente diferente, j que congrega vestgios de pensamentos de outros autores, como Ronald Dworkin (1978, p.7) e Robert Alexy (2001, p.32), apesar de, ao final apresentar fortes distines destes autores, o que acaba por revelar seu carter relativamente diferencial, abandonando a tradicional distino de princpios e regras, alm de naturalmente insurgir a figura dos postulados como ferramenta estruturante da concretizao de outras normas. Dworkin (1978) e Alexy (2001) sustentam a separao entre princpios e normas por meio de uma separao sistmica e lgica, de modo qualitativo e de grau. Nesse sentido Dworkin (1978, p.41) critica o estrito positivismo ao relacionar que um sistema composto exclusivamente por regras se torna falho ao fundamentar decises de casos complexos, onde aparentemente no existe regra objetivamente aplicvel, necessitando nesse caso de algo a mais, sobressaindo-se os princpios, que, por sua vez, possuem uma dimenso de peso e validade. Diferentemente, as regras somente so aplicveis em seu sentido absoluto, como tambm observa vila (2008, p.78). Por sua vez, no caso de coliso de princpios, para Dworkin (1978, p.43) devem ser verificada a validade e o peso destes, tendo de prevalecer aquele que apresentar maior relevncia e peso para o caso in concreto. Destarte que a no aplicao do princpio no interfere na validade no sistema jurdico, pelo contrrio, estar apenas com a aplicao suspensa para o caso in concreto, continuando a ter aplicabilidade em outras situaes no mundo jurdico. 81
Regras so aplicadas ao modo do tudo ou nada. Se a hiptese de incidncia de uma regra preenchida, ou a regra vlida e a consequncia normativa deve ser aceita ou no considerada vlida. No caso de coliso de regras, uma delas deve ser aceita (DWORKIN, 1978, p.6).
Robert Alexy (1993) embasa seu entendimento sobre o mesmo pressuposto de Dworkin, avanando ao criar a percepo de princpio como mandamento normativo de otimizao, estabelecendo um estado ideal a ser cumprido na mxima medida do possvel; ao contrrio de Dworkin, defende uma espcie de sopesamento de princpios, para que se atinja o resultado timo (mais adequado) diante das condies e variveis postas. Dessa feita, para Alexy (1993) as regras, diferentemente dos princpios, expressam direitos e deveres consolidados e prescritos; por sua vez, os princpios revelam direitos prima facie, que podero se revelar mais ou menos aplicveis de acordo com o resultado do sopesamento, otimizando a situao ftica, muito diferente do extremo tudo ou nada de Dworkin. Em contraponto, Virglio Afonso da Silva (2003, p.607-30), em seu trabalho Princpios e regras: mitos e equvocos acerca de uma distino, combate as teses trazidas por vila (2008), Dworkin (1978) e Alexy (1993), lanando a provocao denominada sincretismo metodolgico, para a qual as teses expostas correspondem adoo de teorias incompatveis como se compatveis fossem, no passando de uma iluso, rejeitando expressamente o sopesamento como mtodo de aplicao do direito, por considerar um mtodo irracional. Nesse sentido, para Virglio Afonso (2003) e Celso Antnio Bandeira de Melo (2002), os princpios so tradicionalmente definidos como mandamentos nucleares ou disposies fundamentais de um sistema (MELO, 2002, p.408), e com caracterstica que distingue princpios e regras no a existncia de uma consequncia determinada ou de vagueza. A diferena de outra natureza: regras expressam deveres definitivos, enquanto princpios expressam deveres prima facie (SILVA, 2003, p. 610). Em coro com Virglio Afonso da Silva (2003), Argemiro Martins e Cludio Oliveira (2006, p.241-254), ao interpretar a Teoria da argumentao no direito e na moral, escrita por Klaus Gnther, destacam que, havendo coliso entre princpios, 82
h que se aplicar a melhor fundamentao ao caso concreto, pois os princpios so uma espcie de argumento que reconstri parcialmente alguns aspectos do ordenamento jurdico numa perspectiva moral; dessa feita, normas abstratas podem ter validade similar s regras, contudo diferentes em sua estruturao. Em uma corrente intermediria s anteriores, Josef Esser destaca que princpios so normas que estabelecem fundamentos para que determinado mandamento seja encontrado (Esser apud vila, 2003, p.35). A principal diferena seria a fundamentao da norma para a tomada da deciso. Os princpios so normas em abstrato, detentoras de um conceito, estruturados de forma vaga, podendo, contudo, ser formulados sobre a forma concreta, conforme destaca Larenz (1969, p.576-83), para quem os princpios possuem carter de simples idias retoras, ainda carecidas de acabamento. Carrazza , em seu Curso de direito constitucional, complementa o entendimento posto, sustentando que:
(...) o princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou explicito, que por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do direito, e, por isso mesmo, vincula de modo inexorvel, o entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam (CARRAZZA , 2006, p.29).
Em sentido complementar a Carrazza (2006) e a Larenz (1969), a professora Misabel Derzi (2010) imputa aos princpios uma ordem de prevalncia em relao s regras:
Quanto aos princpios de nvel constitucional que revistam a forma de proposies jurdicas, prevalecem sobre o direito legislado ordinrio, como as normas hierarquicamente superiores. Os princpios abertos, que tenham nvel constitucional ou assumam um valor tico-jurdico especial (...) (MISABEL, 2010, p.121-22).
Jos Joaquim Canotilho (2000) complementa esse entendimento, asseverando que os princpios representam normas que exigem a realizao de algo, de melhor forma possvel, de acordo com as possibilidades fticas e jurdicas (CANOTILHO, 2000, p.1215), de modo que esses institutos se transformam em verdadeiros norteadores do direito, sem, contudo, descrever a aplicao da norma de forma objetiva ao caso concreto, como muito bem assevera Bandeira de Mello: 83
(...) o princpio um mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para exata compreenso da inteligncia exatamente por definir a lgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido harmnico (MELO, 1999, p.629).
Para Paulo Bonavides (1999, p.242), o juspositivismo transformou os princpios em verdadeiros espritos das leis, eis que foram apresentados como elo e convergncia de experincias jurdicas dos povos. Assim, conclui que os princpios so normas e as normas compreendem os princpios e regras (BONAVIDES, 1999, p.243). Sustenta Bonavides (1999, p.244) que os princpios possuem maior amplitude em seus sentidos, revelando maior abstrao, distanciando-se de um carter meramente impositivo, como ocorre no caso das regras, que se encontram a servio da prestao jurisdicional, graas ao seu carter originrio legislativo.
(...) o conflito de regras se resolve na dimenso da validade, a coliso de princpios na dimenso de valor (BONAVIDES, 1999, 251).
Roque Carrazza , por meio de seus entendimentos exarados em seu Curso de Direito Constitucional Tributrio colabora ao sentido trazido por Bonavides (1999), complementado seu entendimento ao descrever o princpio como:
(...) um enunciado lgico, implcito ou explcito, que por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do Direito e, por isto mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ela se conectam (CARRAZZA , 2006, p.54).
O posicionamento sustentado pelo professor vila (2008) ao descrever princpios e regras ilustra com muita maestria o significado de ambos os institutos, representando um interessante elo de parte da doutrina sustentada por Alexy (1993) e Dworkin (1978), sem se distanciar dos sentidos apregoados por Bonavides (1999), Carrazza (2006) e Misabel Derzi (2010); entretanto, inova e recria o conceito ao estabelecer que havendo conflito entre princpio e regra, esta ltima deve prevalecer por se tratar da aplicao no caso concreto. 84
Os princpios representam nortes interpretativos, providos de relativa positividade, por isso so incontestavelmente um tipo de norma, em que se determina um estado ideal de condutas e/ou orientam a adequada interpretao de regras normativas ao caso concreto, estabelecendo uma direo dentro de um sentido axiolgico e jurdico. Nesse entendimento, havendo conflito entre princpios e regras, deve-se estabelecer a correlao entre o instituto terico e o caso concreto por meio de um processo dialtico, eis que os princpios so normas mais gerais, de aplicao genrica em todo direito positivo (BOBBIO, 1994, p.336), assim considerando que o ordenamento uno, no se pode simplesmente criar prevalncia de um instituto sobre o outro, h de se analisar todo o contexto interpretativo e axiolgico no caso. Por conta da importncia atribuda aos princpios, independente do modelo de relacionamento com as regras normativas, esses institutos apresentam-se como norteadores do sistema jurdico, ressaltando sua importncia, motivo pelo qual desponta a necessidade do aprofundamento da anlise da aplicao deles em relao extrafiscalidade das normas tributrias indutoras aplicadas no federalismo fiscal. O ordenamento jurdico uno, por isso, em caso de aparente conflito normativo, o direito deve ser interpretado a partir do contexto histrico com o qual a norma foi criada pelo legislador, levando em conta os problemas existentes com o qual a norma criada procurou combater e apreciando a analogia as outras normas j positivas. Nesse cenrio, muitas vezes o mtodo histrico-teolgico e o lgico-sistmico acabam se relacionando para se formar um ordenamento hierrquico e harmnico em que os princpios atuam ordenando e dinamizando o sistema. Colaborando para uma percepo de unidade do sistema, Pontes de Miranda destaca a importncia da se estabelecer uma relao lgica e entrelaada entre princpios, regras e todo sistema jurdico vigente:
O direito um sistema de regras, sistema lgico, que satisfaz as exigncias metodolgicas de coerncia, ou lgicas de consistncia. As regras jurdicas ho de construir sistema. Nenhuma regra jurdica sozinha, nenhuma gota, ainda quando tenha sido o artigo ou pargrafo nico de uma lei. Cairia, como uma gota, no copo cheio de lquido colorido, e a sua cor juntar-se-ia s outras gotas que l se pingaram, noutros momentos (MIRANDA, 1967, p.39). 85
Os princpios constitucionais tributrios atuam nesse cenrio como limitadores do poder estatal de tributar, servindo de ponto de partida para a construo de norma in concreto (regras), influenciando a interpretao de textos normativos e delimitando a atuao das normas tributrias indutoras, institudas sob o paradigma da inexistncia da primazia da supremacia do interesse pblico sobre o privado no Estado democrtico de direito, onde o tributo passa ser utilizado no s como ferramenta arrecadatria (fiscal), mas tambm como mecanismo propulsor de desenvolvimento econmico e social conforme previsto pelo legislador constitucional no texto da Carta de 1988, onde foi asseverada a defesa da livre economia, da preservao da propriedade, mecanismo indutor para a criao de igualdade de oportunidades individuais e da reduo das desigualdades sociais dentro do federalismo.
5.2 O princpio da capacidade contributiva sob o aspecto indutor
A capacidade contributiva um limitador do poder de tributar, assegurando os direitos subjetivos do pagador de tributos, consubstanciando-se no potencial econmico do indivduo para suportar os encargos provocados pelos tributos, sem que exista confisco e o ferimento da dignidade humana, conforme assevera Gouva (2006, p.53), para quem a medida que informa a fiscalidade, eis que impe ao Estado cobrar tributos de seus sditos que tenham capacidade para ser tributados. Augusto Alfredo Becker, em sua Teoria geral do direito tributrio, destaca:
(...) as despesas pblicas devem ser partilhadas entre os contribuintes conforme as respectivas possibilidades de suportar o peso do tributo incorrer em tautologia: as palavras capacidade contributiva, sem alguma especificao, no constituem um conceito cientfico. Elas nem oferecem parmetro para determinar a prestao do contribuinte e para adequ-la s prestaes dos demais; nem dizem se existe e qual seja o limite dos tributos. Esta expresso, por si mesma, recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos contedos; trata-se de locuo ambgua que se presta s mais variadas interpretaes (BECKER, 1963, p.439).
86
Adam Smith, um clebre liberal, autor da obra Riqueza das Naes, tida como um cone que atuou na integrao da economia com as finanas pblicas, destaca que:
(...) todo imposto deve ser recolhido e da maneira que, com maior probabilidade, for mais conveniente para o contribuinte e que todo imposto deve ser planejado de tal modo que retire e conserve fora do bolso das pessoas o mnimo possvel, alm da soma que ele carreia para os cofres do Estado (SMITH apud GODOI, 1999, p.186).
O princpio da capacidade contributiva, derivado do princpio da igualdade, dirige-se objetivamente ao legislador, atuando como agente dosador da obrigao tributria, de modo que o pagamento do tributo acontea sem que incorra no perecimento da riqueza do sujeito passivo.
O principio da capacidade contributiva um principio jurdico da maior relevncia, seja em seu aspecto objetivo, seja em seu aspecto subjetivo, representando em ambos casos uma realizao importante do princpio da igualdade no Direito Tributrio brasileiro (CALIENDO, 2008, p.291).
O texto da Constituio de 1988, por meio do artigo 145, 1, destaca que sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segunda a capacidade econmica do contribuinte. Nesse sentido, inegvel que o conceito capacidade econmica muitas vezes sinnimo de capacidade contributiva; por outro lado, no se pode negar seu contedo jurdico frente s prescries legais trazidas no texto da Constituio de 1988; nesse sentido, Perez de Ayala e Eusebio Gonzales asseveram que:
El gravamen, segn la capacidad econmica, puede o no considerarse un principio tico, segn el concepto de justicia del que se parta. Personalmente creemos dos cosas: una, que desde luego es una exigencia tica de la justicia. Otra, que ya va siendo hora de que la ciencia no tema demasiado vincularse a juicios de valor (GONZLES: PEREZ DE AYALA, 1983, p.170).
Para Misabel Derzi (2003), a capacidade contributiva pode ser apresentada com desdobramentos:
(...) capacidade contributiva absoluta (ou objetiva), segundo a qual o legislador deve escolher fatos jurgenos tributrios e situaes que revelem, em geral a capacidade de pagar tributos. De outro lado, a capacidade 87
relativa (real ou subjetiva) aquela que s seria verificada em cada caso concreto e especfico (BALEEIRO, 2003, p.273)
A capacidade contributiva tem sua aplicao diretamente relacionada a todos os tributos em maior ou menor importncia, no sendo, contudo, aplicada to somente aos impostos, conforme apregoa o professor Marco Aurlio Greco (2000):
O dispositivo constitucional estabelece que o princpio da capacidade contributiva deve informar os impostos. Esta preciso absolutamente coerente, pois os impostos so um tipo de tributo que busca escolher eventos que independam de qualquer atividade do Estado e que possam servir de parmetro para gerar receitas ao Poder Pblico para custear as despesas necessrias ao exerccio de sua funo. Ao dizer que ela se aplica aos impostos, est a Constituio prevendo que este um elemento essencial (embora sujeito clusula do sempre que possvel), enquanto os demais tributos de exigncia, ela no surge sempre, e em todas as hipteses, como elemento constitucionalmente indicado, embora possa surgir no mbito legal e em algumas situaes em que haja previso constitucional expressa (GRECO, 2000, p.191).
Ao contrrio do apregoado por Marco Aurlio Greco (2000), parece-nos mais coerente o entendimento extrado pelos entendimentos de Werther Botelho (2002), para quem o artigo 145, 1 se refere to somente aplicao dos princpios da progressividade e pessoalidade nos impostos (SPAGNOL, 2002, p.126), eis que em determinados casos os impostos devem ser institudos estancados no seu potencial individualizado contributivo, ou seja, atuando como uma referncia quantitativa para a insurgncia do nus tributrio. Tal entendimento se manifesta em consonncia com o apregoado por Regina Costa (2003) em sua obra o Princpio da capacidade contributiva, para quem:
(...) no resta dvida de que a norma impe a observncia da capacidade contributiva que se traduz num autntico princpio. Trata-se de uma regra geral e abrangente, que vem condicionar toda a atividade legiferante no campo tributrio, quer na eleio das hipteses de incidncia (no nosso sistema, observadas as regras matrizes j postas na constituio), quer no estabelecimento dos limites mnimos dentro dos quais a tributao pode atuar, quer, ainda, na gradao dos impostos atendendo s condies pessoais do sujeito passivo (COSTA, 2003, p.33-4).
Nessa linha, destaca Roque Antnio Carrazza (apud Werther, 2002, p.127) para quem o sempre que possvel inserido no artigo 145, 1 da CF/88, se verifica 88
diante da dificuldade de se identificar no caso dos impostos indiretos o verdadeiro contribuinte que arcar com a carga tributria:
Impostos h, porm, que por sua natureza, no permitem que se atenda ao princpio da capacidade contributiva. o caso do ICMS que, positivamente com ele no se coaduna. De fato, a carga econmica deste imposto repassada para o preo da mercadoria. Quem a suporta no o contribuinte (o comerciante, o industrial ou o produtor que praticou a operao mercantil), mas o consumidor final da mercadoria (SPAGNOL, 2002, p.127)
Os princpios constitucionais, em especial o ora debatido, exercem a precpua funo de atuar estabelecendo um signo dos ditames protegidos, no presente caso a capacidade contributiva, atuando em conjunto com o princpio da igualdade, eis que esta atua como medida comparativa medida ideal; nesse sentido, mais uma vez invoca-se Werther Botelho (2002), para quem:
(...) o princpio da capacidade contributiva, enquanto legitimador da tributao ou como critrio de distino para aplicao do princpio da igualdade, garantindo tratamento isonmico aos contribuintes, tem necessria aplicao em matria de contribuies sociais, bem como em todos os outros tributos (SPAGNOL, 2002, p.127)
Em igual sentido, Sacha Calmon (1990) assevera que a capacidade contributiva atinge todos os tributos, alguns com maior ou menor aplicabilidade, contudo sempre reluzindo seus efeitos, graduando os tributos conforme a capacidade econmica:
Por ser do homem a capacidade de contribuir, a sua medio pessoal, sendo absolutamente desimportante intrometer no assunto a natureza jurdica das espcies tributrias. errado supor que, sendo a taxa um tributo que tem por fato jurgeno uma atuao do Estado, s por isso, em relao a ela h falar em capacidade contributiva. Ora, a atuao do Estado importante para dimensionar a prestao, nunca para excluir a considerao da capacidade de pagar a prestao, atributo do sujeito passivo e no do fato jurgeno. O que ocorre simples. Nos impostos, mais do que nas taxas e contribuies de melhoria, est o campo de eleio da capacidade contributiva (COELHO, 1990, p.83).
No lgico pressupor que algum tributo escape aos efeitos do princpio da capacidade contributiva, seja com sua aplicao por meio de critrios de progressividade, como ocorre mais frequentemente nos tributos diretos, seja por 89
meio de seletividade, conforme ocorre mais comumente nos tributos indiretos (em especial IPI e ICMS). Havendo utilizao extrafiscal do tributo, especialmente aquelas dirigidas a induo ou desestmulos de determinados comportamentos, no pode o legislador desvencilhar-se dos limites criados pela capacidade contributiva, observadas as condies pessoais do contribuinte, de modo a preservar a relao da garantia do mnimo vital (indispensvel) e do princpio do no confisco.
Impostos e contribuies sociais devero possuir fato gerador e base de clculo que representem signo de riqueza e ser institudos de forma igualitria para contribuintes que se encontrem em iguais situaes (GOUVA, 2006, p.53).
A questo posta que, nos casos de norma extrafiscal indutora, muitas vezes existe aparente conflito entre os princpios da igualdade e da capacidade contributiva, insurgindo correntes de entendimentos diferentes para o deslinde do aparente conflito entre princpios. Analisando o tema, o professor Marciano Godoi (1999) suscita trs distintas correntes:
(...) espria qualquer norma tributria indutora, ferir o princpio da igualdade; (...) afirmar a aplicao do princpio da igualdade as normas tributrias indutoras, mas negar a aplicao do princpio da capacidade contributiva; (...) afirmar a aplicao dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva e buscar sua compatibilidade com as normas tributrias indutoras (GODOI, 1999, p.193).
A terceira corrente capitaneada dentre outros por Moschetti coaduna com o paradigma de um ordenamento jurdico uno, ao destacar que a inexistncia de incompatibilidade entre a capacidade contributiva e as normas tributrias indutoras, destacando que a capacidade contributiva somente seria extrada de um conjunto de valores prestigiados constitucionalmente (MOSCHETTI apud GODOI, 1999, p.198). A extrafiscalidade encontrada nas normas tributrias indutoras no uma excludente do sistema jurdico, permanecendo, portanto, sujeita aos ditames jurgenos tributrios, que so utilizados em observncia com os princpios da igualdade (isonomia) aplicados a indivduos que se encontram restritos a situaes de verdadeira igualdade. 90
(...) errneo pretender reduzir a justia tributria ao princpio da capacidade contributiva. Nem a igualdade, nem a justia tributria se reduzem aos limites da capacidade contributiva. Nem assim o sistema tributrio. Fenmenos como a extrafiscalidade (em que a necessidade e o mrito so critrios de comparao a informar o princpio da igualdade, havendo, nos incentivos, benefcios a contribuintes dotados de grande capacidade contributiva), a praticidade, a comodidade e o combate evaso fiscal informam o sistema e atenuam o relevante papel cumprido pela capacidade contributiva de contribuir (BALEEIRO, 2003, p.697-98).
Nesse sentido a capacidade contributiva atua como delimitador do poder de tributar, composta por efetividade (capacidade concreta, real e no meramente presumida para contribuir) e atualidade (presente a capacidade econmica no lapso temporal afetado pela legislao). O princpio da capacidade contributiva atua com os demais princpios, dentre eles os institutos da seletividade e/ou progressividade, revelando os verdadeiros interesses da extrafiscalidade da norma indutora, que dever ter sua dosimetria amparada na aplicao desses outros princpios com o fito de se evitar o confisco. Nos casos da aplicao do clculo progressivo das alquotas do IPTU, em que se tornaram crescentes as alquotas medida que se elevava o valor e a utilizao dos imveis, pode-se verificar claramente a ao conjunta da seletividade, progressividade, capacidade contributiva e isonomia (tributando contribuintes em igualdade de situaes). Nesse sentido, a Emenda Constitucional (EC) 29/2000, instituiu a progressividade em funo do valor do imvel, do grau de utilizao e de sua respectiva destinao, de modo que tributaram de modo mais elevado aqueles imveis que no possuam edificaes, conforme muito bem explicita Carrazza em seu Curso de direito constitucional tributrio:
(...) Impostos com alquotas crescentes em funo do aumento de suas bases tributveis (base de clculo in concreto) levam corretamente em conta que o sacrifcio suportado pelo contribuinte para concorrer s despesas tanto maior quanto menor a riqueza que possui (e vice-versa). Ademais, permitem que o Estado remova, pelo menos em parte, as desigualdades econmicas existentes entre as pessoas (CARRAZZA, 2006, p.86).
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Como se pode perceber a capacidade contributiva se imbrica com os demais princpios, especialmente igualdade, progressividade e seletividade, cuja aplicao comumente utilizada para determinar a regresso ou progresso da alquota de acordo com a induo comportamental pretendida. No somente a doutrina tem entendido pela possibilidade de manejo das normas tributrias indutoras com a finalidade extrafiscal, como tambm os tribunais superiores. O Supremo Tribunal Federal, nos autos do AI 360461 AgR/MG de 6/12/2005, com deciso publicada no Dirio Oficial de 28 de maro de 2008, onde por meio do relator Celso de Melo, legtimou a implantao de polticas extrafiscais indutoras com o intuito de instituir benefcios a determinado segmento, como forma de promover o desenvolvimento econmico com o fito de promover o desenvolvimento e a reduo das desigualdades regionais, considerando a possibilidade de conciliar a capacidade contributiva e a isonomia (sob o prisma de absoluta igualdade de condies).
E M E N T A: AGRAVO DE INSTRUMENTO - IPI - ACAR DE CANA - LEI N 8.393/91 (ART. 2) - ISENO FISCAL - CRITRIO ESPACIAL - APLICABILIDADE - EXCLUSO DE BENEFCIO - ALEGADA OFENSA AO PRINCPIO DA ISONOMIA - INOCORRNCIA - NORMA LEGAL DESTITUDA DE CONTEDO ARBITRRIO - ATUAO DO JUDICIRIO COMO LEGISLADOR POSITIVO - INADMISSIBILIDADE - RECURSO IMPROVIDO. CONCESSO DE ISENO TRIBUTRIA E UTILIZAO EXTRAFISCAL DO IPI. A concesso de iseno em matria tributria traduz ato discricionrio, que, fundado em juzo de convenincia e oportunidade do Poder Pblico (RE 157.228/SP), destina-se a partir de critrios racionais, lgicos e impessoais estabelecidos de modo legtimo em norma legal a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da extrafiscalidade. A iseno tributria que a Unio Federal concedeu, em matria de IPI, sobre o acar de cana (Lei n 8.393/91, art. 2) objetiva conferir efetividade ao art. 3, incisos II e III, da Constituio da Repblica. Essa pessoa poltica, ao assim proceder, ps em relevo a funo extrafiscal desse tributo, utilizando-o como instrumento de promoo do desenvolvimento nacional e de superao das desigualdades sociais e regionais.
Dessa feita, a extrafiscalidade indutora se torna importante mecanismo de estmulo positivo/negativo de determinados comportamentos, elaborados dentro de preceitos constitucionalmente estabelecidos, destacando-se o comprometimento 92
com o desenvolvimento econmico e com uma teoria de igualdade de oportunidades por meio da progresso ou reduo dos tributos. Percebe-se que no so poucos os estudiosos da matria que questionam a aplicabilidade ou no da capacidade contributiva na extrafiscalidade da norma tributria indutora, uma vez que aparentemente no preservaria nexo entre estes institutos. Contudo consideramos que tais manifestaes se encontram eivadas de vcios lgicos e jurdicos, eis que o ordenamento uno, os pressupostos aplicados ao sistema tributrio so extensivamente aplicados nas questes relacionadas extrafiscalidade, uma vez esse instituto uma extenso da fiscalidade, portanto ambas sujeitam ao mesmo ordenamento. O princpio da capacidade contributiva opera como limitador do poder de tributar do Estado na ao fiscal e extrafiscal, revelando sua importncia quando conjugado s normas tributrias indutoras, assegurando direitos subjetivos e objetivos ao pagador de tributos, consubstanciando-se na dosimetria do potencial econmico do indivduo para suportar os encargos provocados pelos tributos, sem que exista confisco, ferimento da dignidade humana ou o perecimento riqueza.
5.3 Da aplicao do princpio da isonomia na norma tributria indutora
A Constituio de 1988, por meio de seu artigo 150, inciso II, apregoa que sem prejuzos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado aos entes federativos (Unio, Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios) a instituio de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrarem em situao equivalente 27 . A igualdade pode ser material (substancial), indicando tratamento idntico a todos os indivduos, ou ser formal, expressando equiparaes ou desequiparaes institudas por meio da lei, conforme assevera Jos Afonso da Silva, para quem o princpio tem como destinatrios tanto o legislador como os aplicadores da lei (SILVA, 2002, p.214), imprimindo um carter de racionalidade que preside
27 Constituio Federal de 1988, artigo 150, inciso II. 93
permanentemente e constantemente o sentido do jogo sem fim do direito (FERRAZ JR, 1990, p.325). Para a obteno do senso de igualdade, pressupe que existe a comparao entre diversos institutos, que possuem ente si um elo de afinidades, em que a finalidade comparativa no pode ser desprezada. Para vila (2008) a igualdade como regra impede o tratamento discriminatrio:
A igualdade pode funcionar como regra, prevendo a proibio de tratamento discriminatrio; como um princpio, instituindo um estado igualitrio com fim a ser promovido; e como postulado, estruturando a aplicao do Direito em funo de seus elementos (critrio de diferenciao e finalidade da distino) e da relao entre eles (congruncia do critrio em razo do fim) (VILA, 2008, p.150).
A capacidade contributiva e o princpio da isonomia se imbricam no ordenamento jurdico tributrio de tal forma que grande parte dos doutrinadores assevera que o princpio da capacidade contributiva deriva do princpio da igualdade, tambm considerado como isonomia. Ao analisar o tema, Marcos Gouva (2006) destaca:
A capacidade contributiva a expresso maior do princpio da igualdade em Direito Tributrio, consignado nos artigos 5 e 150 da Constituio (GOUVA, 2006, p.60).
A relao entre o princpio da isonomia e o princpio da capacidade contributiva vista por diversas ticas, de modo que o primeiro apontado como um princpio maior; outra corrente aponta o segundo princpio como um subprincpio do primeiro. O consenso em todos esses entendimentos que ambos os princpios se imbricam de um modo indissolvel, complementando-se, criando um norte de graduao e limite para a tributao. Para Paulo Caliendo (2008) a igualdade se apresenta em uma hierarquia superior a diversos outros princpios:
(....) o princpio da igualdade funciona com um princpio de natureza superior, na condio de um sobreprincpio do qual decorrem outros princpios , tais como da capacidade contributiva (CALIENDO, 2008, p.285). 94
Para Regina Costa (2003) a capacidade contributiva e a igualdade se imbricam de modo indissocivel:
(...) a igualdade est na essncia da noo de capacidade contributiva, que no pode ser dissociada daquela. Podemos dizer que a capacidade contributiva um subprincpio, uma derivao de um princpio mais geral, que o da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do direito (COSTA, 2003, p.41).
No subitem anterior foi realizado o debate acerca da aplicabilidade do princpio da capacidade contributiva nos casos de extrafiscalidade; como no poderia ser diferente, alguns autores, ao tratar do princpio da isonomia, exteriorizam seu entendimento, destacando que o princpio pode ser contrapor extrafiscalidade (GOUVA, 2006, p.61). Nosso entendimento no coaduna com essa manifestao, eis que o ordenamento jurdico uno, criando uma integrao absoluta entre todas suas formas. Sendo assim no se pode admitir a criao de um sistema de excees, especialmente quando se referem aos princpios, nortes interpretativos de relativa positividade, desgnios de um Estado ideal de condutas, que estabelecem um sentido axiolgico e jurdico. O professor Werther Spagnol (2004) coaduna com esse entendimento, para quem:
(...) no se pode olvidar que a tributao responde a princpios globais, os quais devem ser interpretados em consonncia com as normas constitucionais gerais, visto que so interdependentes. mister ressaltar que os limites tributao extrafiscal so os mesmos impostos, de maneira geral, ao poder de tributar e que as finalidades extrafiscais so um desdobramento ou complemento da atividade fiscal, geridas nas respectivas dimenses, pelos mesmos princpios consagrados constitucionalmente (SPAGNOL, 2004, p.128).
Para Sacha Calmon, em certas situaes o legislador est autorizado a tratar desigualmente os iguais, sem ofensa ao princpio, tais so os casos derivados da extrafiscalidade e do poder de polcia (COELHO, 1990, p.130). Diferentemente do apregoado anteriormente pelo ilustre jurista mineiro, entendemos que no estamos diante de uma exceo no sujeita ao princpio da isonomia, uma vez que no estamos diante de duas situaes absolutamente 95
idnticas, como determinados indivduos se encontraram sujeitos aos seus efeitos e outros no. Dessa maneira, complementando nosso comentrio, entendemos que deve ser dispensado o tratamento isonmico a todos aqueles indivduos que se encontrem abarcados pelos efeitos da extrafiscalidade. Reiteramos que a isonomia aplicada unicamente queles indivduos que se encontrarem na mesma situao, no sendo passvel de extenso a indivduos que se posicionarem em distintas condies. vila (2008), ao analisar a igualdade, destaca:
Vale dizer que a aplicao da igualdade depende de um critrio diferenciador e de um fim a ser alcanado. Dessa constatao surge uma concluso, to importante quanto menosprezada: fins diversos levam utilizao de critrios distintos, pela singela razo de que alguns critrios so adequados realizao de determinados fins; outros, no. Mais do que isso: fins diversos conduzem a medidas diferentes de controle (VILA, 2008, p.151).
ilgico pressupor que o princpio da isonomia dentro da extrafiscalidade se aplica a todos os indivduos abarcados ou no pelos efeitos da norma, eis que este princpio apregoa o mesmo tratamento to somente queles contribuintes que se encontrarem em absoluta igualdade de condies em relao norma. No se pode pretender a concesso de tratamento isonmico em relao a indivduos que no se encontrem sob os mesmos efeitos da norma. Sampaio Doria (1986), ao analisar o tema, destaca a importncia de se entender a finalidade da medida extrafiscal, para, por conseguinte, avaliar o tratamento isonmico:
(...) a mera diferenciao entre pessoas ou atividades no autoriza por si s, desigualdade tributria, se esta no atender alguma finalidade ou escopo, que o legislador se prope atingir exatamente atravs da discriminao. Surpreende-se com nitidez, a existncia de referido objetivo nos impostos com finalidades extrafiscais, ou regulatrias, de que o legislador se vale para desencorajar ou promover determinadas atividades ou prticas. (DRIA, 1986, p.141).
Nesses termos, a isonomia est preservada posto que qualquer pessoa que se enquadre nessa hiptese ter direito ao mesmo tratamento jurdico (MACHADO, 2001, p.58). Exemplificando e analisando a aplicao in concreto da extrafiscalidade, 96
temos a criao de uma zona franca de comrcio, onde os efeitos isonmicos da norma devem ser analisados em relao aos contribuintes situados na rea afetada pela medida, a contrrio senso daqueles que pretendem a expanso da anlise para confrontar a concesso da medida para as reas geogrficas no abarcadas pela medida. Dentro do exposto, apesar de isonomia e igualdade aparentemente se apresentarem como sinnimos, parece-nos mais adequado o uso do termo isonomia ao nos referirmos especialmente ao princpio aplicado extrafiscalidade, eis que este atua obrigatoriamente permeando e delimitando a atuao extrafiscal da norma tributria indutora em relao a seu espectro de atuao, instituindo o mesmo tratamento aos contribuintes que se encontram sujeitos aos efeitos da norma instituda.
5.4 Dos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade
A atuao extrafiscal perpetrada pelas normas indutoras deve ser permeada pela razoabilidade e pela proporcionalidade, eis que se encontram delimitadas por estes princpios. Ao analisar a proporcionalidade, o professor Humberto vila (2001) 28 realiza profunda reflexo acerca desse tpico e destaca a crescente importncia da proporcionalidade nas aplicaes jurisdicionais cotidianas e o corrente equvoco ao tratar deste princpio como se racionalidade fosse. Assim, nem sempre proporcionalidade sinnimo do princpio da razoabilidade, at porque no um princpio, na realidade um postulado, cuja delimitao objetiva a relao meio-fim, sem cujo delineamento a proporcionalidade no pode ser racionalmente concebvel, a no ser dentro do texto constitucional. Nessa linha, a proporcionalidade resulta de implicao lgica, que na condio de postulado normativo aplicativo decorre da estrutura principal das
28 VILA, Humberto. A distino entre princpios e regras e a definio do dever de proporcionalidade. Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, v. I, n. 4, julho, 2001. Disponvel em: http://www.direitopblico.com.br . Acesso em 1 de dezembro de 2009. 97
normas e da atributividade do Direito, estabelecendo a proporcionalidade entre bens jurdicos exteriores e divisveis, possuindo a funo de estabelecer uma medida entre bens jurdicos concretamente correlacionados (princpios e regras). A proporcionalidade e a razoabilidade exercem papel de destaque na ponderao entre princpios e regras, vejamos a seguir. vila (2001), interpretando Dworkin, leciona que as regras so aplicadas do modo tudo ou nada (all or nothing); por sua vez, os princpios contm uma dimenso de peso (dimension of weight), permitindo nos casos de coliso a sobreposio daquele com maior peso, sem, contudo retirar sua validade. Nessa viso, os princpios no determinam vinculativamente a deciso, mas somente contm fundamentos, os quais devem ser conjugados com outros fundamentos provenientes de outros princpios; por sua vez, as regras so aplicadas ao modo do tudo ou nada. Se a hiptese de incidncia de uma regra preenchida, ou a regra vlida e a consequncia normativa deve ser aceita ou no considerada vlida. No caso de coliso de regras, uma delas deve ser aceita. Segundo vila (2001), Roberto Alexy apresenta algumas diferenas claras em relao ao pensamento de Dworkin (1978) e assevera que a questo no tudo ou nada (extremado), mas deve, sim, trabalhar consubstanciada na percepo de que princpios jurdicos consistem apenas de uma espcie de normas jurdicas por meio da qual so estabelecidos deveres de otimizao aplicveis em vrios graus, segundo as possibilidades normativas fticas. vila (2001) conclui que, havendo coliso de princpios, deve ser estabelecida a ponderao entre os princpios colidentes, levando em conta determinadas circunstancias concretas; de modo adverso s regras, os pesos atribudos aos princpios no podem determinar consequncias normativas diretas; assim, a criao de regras de prevalncia faz com que os princpios sejam aplicados ou no de modo absoluto, podendo, neste caso, serem utilizados para ponderao dentro da razoabilidade e proporcionalidade os princpios conflitantes, levando em conta seu contedo axiolgico. Virglio Afonso da Silva (2002), ao analisar a proporcionalidade em suas origens na jurisprudncia constitucional alem, combate sua aplicao como mero sinnimo de razoabilidade. Para o autor, um dos maiores problemas enfrentados reside na impreviso do texto constitucional acerca da utilizao da regra da proporcionalidade, o que impede a previso de situaes de exceo a sua 98
incidncia, mas no influencia sua aplicao, uma vez que decorre logicamente da estrutura dos direitos fundamentais como princpios jurdicos. A proporcionalidade e a razoabilidade no so sinnimos, conforme apregoa Virglio Afonso (2002), uma vez que a proporcionalidade tem estrutura racionalmente definida, identificada na anlise de trs sub-regras (adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito), que por sua vez preservam relao subsidiria entre si, de modo que no necessria a aplicao de todas as trs. Para que uma medida seja considerada adequada, nos termos da regra da proporcionalidade, no necessrio que o seu emprego leve realizao do fim pretendido, bastando que o princpio legitime e o objeto seja fomentado. Assevera o professor Virglio Afonso da Silva (2002) a importncia da origem terica da proporcionalidade, que decorre da estrutura dos direitos fundamentais da Alemanha, e no de uma norma de direito positivo ou do Estado de direito, o que frente ao sincretismo metodolgico acaba por impossibilitar a aplicao universal dessa regra, como ocorre na Suprema Corte dos Estados Unidos e em outros tribunais onde vige um Estado de direito. A proporcionalidade e a razoabilidade desenvolvem nesse contexto a precpua funo de atuar na ponderao de bens, instituindo pesos a elementos que se entrelaam, sem referncia a pontos de vista materiais que orientem esse sopesamento; a concordncia prtica exige a realizao mxima de valores que se imbricam; a proibio de excesso probe que a aplicao de uma regra ou de um princpio restrinja de tal forma um direito fundamental que termine lhe retirando seu mnimo de eficcia dentro da norma tributrio indutora.
5.5 Os princpios da seletividade, no cumulatividade e no confisco
A seletividade e a no cumulatividade comumente so utilizadas como instrumentos de finalidade extrafiscal indutora, em que a induo comportamental realizada por meio da majorao de alquotas que atuam de forma seletiva (sobre determinadas atividades) e/ou incidindo cumulativamente ou no sobre determinadas operaes, reduzindo ou ampliando o nus tributrio em funo da essencialidade dos produtos. 99
Destarte que ambos institutos, especialmente a no cumulatividade podem ser utilizados com outras finalidades, no retratadas nesta obra. A seletividade atua onerando de forma diversa os bens sobre a qual lana seus efeitos, construindo uma forma de discriminao com forte vis extrafiscal, atuando estimulando ou desestimulando o consumo de determinados bens, conforme conceitos e condies a serem preenchidas a par da justia distributiva.
(...) por conta das normas tributrias indutoras, que se reformule o conceito de essencialidade, que deve ter duas perspectivas: o ponto de vista individual dos contribuintes e as necessidades coletivas (TILBERY apud SCHOUERI, 2005, p.301).
Misabel Derzi, em atualizao da obra Direito tributrio brasileiro, de Aliomar Baleeiro, destaca:
(...) trata-se de um dispositivo programtico endereado ao legislador ordinrio recomendando-lhe que estabelea as alquotas em razo inversa da imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado. Quanto mais sejam elas necessrias alimentao, ao vesturio, moradia, ao tratamento mdico e higinico, das classes mais numerosas, tanto menores devem ser. O discricionarismo honesto do legislador, fiel ao esprito da Constituio, far a seleo de mercadorias e a relatividade das alquotas (BALEEIRO, 1981, p.2006).
A no cumulatividade e a seletividade so comumente empregadas em tributos indiretos, conforme se encontra previsto no texto da Constituio, no art. 152, IV, 3, I, e II (IPI), no art. 155, II, 2, inciso I, letras a e b, 155,e 2, III, e no artigo 195, 9, conforme esclarece o professor Hugo Machado de Brito em sua obra Princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988 29 :
A no cumulatividade pode ser vista como princpio, e tambm como tcnica. um princpio, quando enunciada de forma genrica, como est na Constituio, em dispositivo a dizer que o imposto ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas operaes anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Em tal enunciado no se estabelece exaustivamente o modo pelo qual ser efetivada a no cumulatividade (MACHADO, 2001, p.110).
29 Na obra Hugo de Brito (2001, p.110) destaca a cumulatividade no s sob o aspecto de principio, apregoa-a tambm a utilizao do mecanismo da extrafiscalidade como instrumento tcnico utilizado em prol de uma poltica de justia tributria. 100
A doutrina considera por no cumulatividade a neutralizao do tributo pago nas etapas anteriores, de modo que o tributo pago em operaes anteriores do mesmo bem seja abatido do valor fiscal presente a ser pago. Nesses casos devem ser observadas as situaes passveis da no cumulatividade, decorrentes da incidncia, da mesma exao em etapas variadas da cadeia de produo e circulao de riquezas (MOREIRA, 2010, p.60). Nessa linha, assevera o jurista mineiro em sua estruturada obra A no cumulatividade dos tributos:
A no cumulatividade pertence seara do Direito Tributrio, em que pese ser tambm objeto de estudo de economistas. Sua funo atuar no clculo do quantum debeatur. Trata-se de um mecanismo pelo qual se admitem abatimentos ou compensaes no valor do tributo devido ou na base de clculo conforme se adotem, respectivamente, os mtodos de apurao intitulados tax on tax (imposto contra imposto) ou basis on basis (base contra base). Com isto, busca-se gravar apenas a riqueza agregada pelo contribuinte ao bem ou servio (MOREIRA, 2010, p.60).
Comumente em relao extrafiscalidade, a no cumulatividade instituda concomitantemente com o princpio da seletividade, por meio da adoo de alquotas diferenciadas sobre base de clculo destacadas conforme o setor ou atividade econmica.
No obstante, a no cumulatividade e a seletividade tambm se prestam a finalidades extrafiscais. Se comparamos tributos cumulativos e no cumulativos, veremos que aqueles que incentivam a concentrao do processo produtivo privilegiam bens cuja cadeia de produo mais curta em relao queles de cadeia longa, enquanto os tributos no cumulativos se prestam a propiciar uma concorrncia mais natural do mercado livre, sem a insero de privilgios ou vantagens pelo Estado (GOUVA, 2006, p.63).
Paulo Caliendo (2008) defende que a no cumulatividade uma espcie derivada do principio da neutralidade fiscal, como forma de proteger a economia de distores fiscais.
O principio da neutralidade fiscal estabelece um valor ou fim, qual seja, diminuir legitimamente os efeitos da tributao sobre a deciso dos agentes econmicos, evitando distores e consequente ineficincias no sistema econmico. (...) o principio da neutralidade fiscal atua como princpio-gnero de onde outros princpios iro derivar, tais como no cumulatividade, da seletividade, da uniformidade geogrfica, liberdade de trfego e tantos outros. 101
O princpio da no cumulatividade ser erigido como uma forma de preservar o ciclo econmico de distores fiscais, especialmente do funesto efeito cascata, ou seja, do efeito de tributao sobre fatos no econmicos (tributos). (CALIENDO, 2008, p.113-14).
O princpio presente em todo o ordenamento jurdico atua de forma a limitar a atuao da norma indutora, eis que determinados comportamentos podem transpor a barreira da mera tributao, diante da pesada carga imputada a situaes seletivas (princpio da seletividade) ou diante da ausncia de no cumulatividade tributria, o que, por consequncia, tornaria confiscatria a carga tributria em contraponto ao previsto no artigo 150, inciso V, do texto constitucional, onde se prescreve que vedado utilizar tributo com efeito de confisco. 31
O no confisco materializado pelo respeito propriedade deve permear toda e qualquer atuao estatal, independentemente da forma adotada, o principio da propriedade sempre dever ser um norte a ser observado. O principio do no confisco, a norma tributria indutora e o direito propriedade devem ser sopesados e equilibrados com vistas criao de uma equao onde nenhum destes ditames seja desprezado, conforme destaca Friedrich Klein:
Tomando-se as normas tributrias indutoras, o princpio da propriedade privada surge como importante guia para sua introduo. Com efeito, a prpria compatibilidade entre a tributao e a propriedade privada no to imediata, j que a tributao implica, necessariamente, transferncia patrimonial da esfera privada para a pblica. Tal transferncia jamais poderia ser considerada como ofensiva ao direito de propriedade, tendo em vista que foi o prprio constituinte que a autorizou, como forma de financiar o Estado. (KLEIN apud SCHOUERI, 2005, p.91).
Em igual sentido SCHOUERI (2005, p.93) analisando a norma tributria indutora e a propriedade privada destaca, mais uma vez, a importncia do estudo da compatibilidade da norma tributria indutora com o direito a propriedade, desta feita para investigar se seu efeito , ou no, compatvel com o direito de propriedade, assegurado pela Constituio. O professor mineiro Joo Bosco Lepoldino da Fonseca (2000, p.89) destaca que a propriedade econmica no algo para ser tolerado pelo Estado, mas como um princpio de sua Ordem Econmica.
31 Constituio Federal de 1988, artigo 150, inciso IV. 102
Schoueri (2005) acredita que o princpio do no confisco exerce a preponderante funo de implicar um teto para a tributao, todavia, admite que so possveis alquotas excessivas na aplicao desse princpio, fato de que discordamos conforme restar melhor delineado.
O princpio da proibio de efeito confiscatrio implica um limite mximo para a tributao. Embora se encontrem tentativas, no direito comparado, de se localizarem limites quantitativos tributao, no direito brasileiro hodierno inexiste semelhante indicao, cabendo ao aplicador da lei, valendo-se da razoabilidade, encontrar seus limites, tendo em vistas os princpios da propriedade privada e da livre iniciativa. Enquanto o primeiro impede a desapropriao sem justa indenizao, pelo ltimo se encontra o corolrio de que se devem distinguir as atividades licitas e ilcitas. Se ilcita, no h como admitir o legislador valer-se de subterfgios para declar-la. Se ilcita, no h como o legislador tributrio impedir seu exerccio. O legislador, sopesando princpios constitucionais, poder buscar restringir o exerccio de certas atividades, quando interesses de ordem pblica indicarem a inconvenincia de seu emprego descontrolado. Ter-se-, em tal caso, a possibilidade de uso de normas tributrias indutoras, que podero, inclusive, ser excessivas, mas no proibitivas, sob pena de ferir o princpio da livre-iniciativa e, com ele, a garantia da propriedade privada, configurando-se o efeito de confisco. (SCHOUERI, 2005, p.325).
Conforme j manifestado, divergimos do pensamento apregoado pelo ilustre jurista paulista, uma vez que no vislumbramos a possibilidade da no existncia de ferimento ao principio da livre-iniciativa e do no confisco quando deparamos com uma alquota tributria excessiva. O efeito confiscatrio do tributo fere o direito de propriedade, eis que acaba por sofrer perdas equiparadas ou at mesmo superiores aos eventuais benefcios auferidos. Dessa feita, o confisco representa uma punio, que acaba por adjudicar em prol do fisco bens que antes pertenciam ao contribuinte. Destaca o professor Hugo de Brito Machado (2001):
No exame do princpio da vedao ao tributo confiscatrio tem-se de considerar qual o regime econmico consagrado pela Constituio. Se esta consagrou o regime da economia de livre iniciativa, isto , o regime da livre empresa, ou empresa privada, a concluso inevitvel ser a de que, mesmo no expressamente previsto, o uso de tributo com efeito de confisco est proibido. O Estado, ao adotar o regime da livre empresa, utiliza o tributo como instrumento atravs do qual as empresas privadas suprem os seus cofres dos recursos financeiros necessrios ao desempenho de suas atividades. Assim, tribut-las at a exausto seria uma atitude absurdamente incoerente. Seria matar a galinha dos ovos de ouro. Extinguir a fonte de onde se nutre de recursos financeiros. Inadmissvel, portanto a interpretao de uma Constituio que consagra o regime da livre empresa, 103
de sorte a concluir que ela, por ser omissa, permite o tributo confiscatrio (MACHADO, 2001, p.103).
Os modelos de Estado patrimonial ignoram a propriedade privada, principal fornecedora de valores pecunirios essenciais manuteno do Estado de direito, por isso, tal modelo de organizao no pode permitir a leso de sua principal fonte de riqueza, conforme preconizado pelo legislador constitucional. Os princpios constitucionais tributrios, instituem as limitaes ao poder de tributar, cabendo ao princpio do no confisco a instituio da ltima e maior barreira contra a excluso da propriedade privada do cenrio privado produtivo, de modo que veda que a incidncia tributria seja sobremodo elevada a ponto de aproximar-se da desapropriao e do confisco (BALEEIRO, 2003, p.572). Aos tributos no admissvel a adoo de medidas confiscatrias, diferentemente do que acontece no caso das multas tributrias, em que sobreleva o carter sancionador do direito, ilustrado pelo direito penal, onde lhe permitida a adoo de medidas de ordem punitiva, como o perdimento dos bens. Nesse sentido, complementa Werther Botelho Spagnol (2004), para quem:
A proibio constitucional da utilizao de uma exao com efeitos confiscatrios pode ser entendida, em termos gerais, como uma reiterao do princpio de garantia da propriedade privada, sendo a utilizao progressiva do tributo uma forma de possibilitar o exerccio de sua funo social. Assim temos, de um lado, a autorizao para que as potencialidades econmicas sejam gravadas progressivamente e, de outro, a garantia de que ditas potencialidades no tero sua vitalidade comprometida em virtude de um gravame excessivo (SPAGNOL, 2004, p.129-30).
O princpio do no confisco exerce influncia direta sobre o princpio da progressividade, delimitando sua atuao especialmente a medida que a progressividade irradia seus efeitos. A induo comportamental presente na norma tributria indutora no pode ser utilizada para produo de efeitos confiscatrios, sob pena de excluso da categoria tributria e, porquanto, extrafiscal, eis que entendemos a extrafiscalidade como um prolongamento da fiscalidade. Assim, considerando que no se admite o confisco para questes tributrias (fiscais), se assim se tornar, extrafiscal tambm no ser. Assim, a aplicao do princpio da seletividade e da no cumulatividade permite o manejo da norma tributria indutora como forma de desonerar produtos 104
tidos como essenciais e, por conseguinte, onerar mais produtos tidos como suprfluos; nesses casos, todavia se faz necessria a estrita observncia do efeito no confiscatrio do tributo sob risco de ofensa a outros ditames tributrios, como a capacidade contributiva por exemplo. Nesse cenrio, a interao entre o no confisco e a extrafiscalidade permeia em nosso entendimento um claro caminho, onde no se admite a utilizao desse instituto sob nenhuma hiptese com o efeito confiscatrio, sob risco de ofensa aos demais princpios basilares presente no direito tributrio.
5.6 Os princpios da progressividade, da generalidade e da universalidade
A norma tributria indutora, espcie na qual a extrafiscalidade atua como gnero, atua estimulando ou desestimulando determinados comportamentos, no sendo relativamente frequente a utilizao da progressividade para obteno desse fim, respeitados naturalmente os princpios tributrios, com especial destaque para a capacidade contributiva e a isonomia. Ao tratar dos impostos diretos, em especial o Imposto sobre a Renda (IR), a Constituio de 1988, por meio do artigo 153, inciso III, e 2, inciso I, prescreveu a obedincia aos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, com vistas em dar ao imposto maior vinculao ao princpio (GOUVA, 2006, p.61). Nesse sentido complementa Gouva (2006)
(...) respeitando as imunidades e as isenes, segundo a generalidade, tudo aquilo que for renda dever ser tributado. Segundo a universalidade, todos que auferirem renda sero tributados e segundo a progressividade (GOUVA, 2006, p.62).
A progressividade desenvolve a precpua funo de graduar de forma proporcional e gradual o tributo, dentro dos pilares estabelecidos pela capacidade contributiva e seletividade, sem se distanciar dos demais princpios. Rubens Gomes de Sousa (1964), em seu Compndio de legislao tributria, destaca:
105
Progressivos so os impostos cuja alquota fixada na lei em porcentagem varivel conforme o valor da matria tributvel. O imposto progressivo na realidade um imposto proporcional, cuja proporo aumenta medida em que aumenta o valor da matria tributada (SOUSA, 1964, p.136).
A progressividade implica o tratamento diferenciado de contribuintes que se encontrarem em condies econmicas diversas, estabelecendo a formao de camadas de tributao, institudas levando em conta a capacidade contributiva e a razoabilidade da diferenciao. A progressividade surgiu com a industrializao da economia, tendo como preceito a teoria do sacrifcio, e evoluiu para a teoria da justa participao dos contribuintes (Flume apud Schoueri, 2005, p.297) e posteriormente passa a ser explicada por critrios de justia distributiva (Lobo Torres apud Schoueri, 2005, p.297).
Do ponto de vista histrico, a idia de tributao progressiva somente surgiu com a industrializao da economia, embora o conceito de sacrifcios equivalentes j fosse conhecida na poca do cameralismo quando, entretanto, somente se cogitava um proporo geomtrica, no de uma progresso. O primeiro conceito considerava j as condies da pessoa e sua profisso, na fixao da proporo, mas ainda no compreendia um crescimento de alquotas na medida da evoluo da renda. Ocorre que a teoria do sacrifcio, enquanto causa da tributao, foi abandonada quando a teoria utilitarista passou a ser questionada diante da considerao de que no havia critrio seguro para se determinar o que seja um sacrifcio equivalente. Neste sentido, tampouco pode ser imediatamente aceita a afirmao de que a progressividade atende capacidade contributiva, baseada na doutrina do sacrifcio relativo. Para Flume, por exemplo, a progressividade a expresso da desigualdade no sacrifcio (SCHOUERI, 2005, p.296).
A progressividade vem sofrendo, contudo, fortes distores, passando a ser utilizada em alquotas progressivas em impostos reais, desvirtuando sua aplicao originria exclusivamente direcionada aos chamados impostos pessoais, como no caso do imposto de renda. A progressividade comumente aplicada com distintas finalidades: a primeira como justia estrutural, atuando com instrumento de interveno no domnio econmico, considerando a capacidade contributiva do contribuinte; a segunda, como progressividade estrutural, instituda com a finalidade de estimular determinados comportamentos estruturais, conforme exemplifica Schoueri (2005):
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A progressividade estrutural foi contemplada pelo constituinte no artigo 182 do texto constitucional, quando, tratando do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, contemplou que o poder pblico exigisse do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena de o referido imposto ser progressivo no tempo. Tambm parece autorizada para o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, quando o 4 do artigo 153 do texto constitucional determina que sejam as alquotas do imposto fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas (SCHOUERI, 2005, p.298).
O manejo indiscriminado da progressividade, seja ela na forma estrutural ou em razo da justia distributiva, fere o esprito originrio, uma vez que a induo comportamental comumente pode se tornar confiscatria. A generalidade e a universalidade atuam na extrafiscalidade em conjunto, estendendo os efeitos da norma tributria indutora a dos destinatrios da medida afetando genericamente todo o objeto prescrito na lei (generalidade), recaindo quando necessrio sobre aqueles que possuem maior signo de riqueza, no devendo, contudo, exceder a capacidade contributiva, conforme assevera Regina Costa (2003):
Com efeito, se a igualdade, na sua acepo material, concreta, o ideal para o qual se volta todo o ordenamento jurdico-positivo, a progressividade dos impostos a tcnica mais adequada ao seu atingimento. Isso porque a gradao dos impostos meramente proporcional capacidade contributiva dos sujeitos no colabora para aquele fim. Diversamente, na tributao progressiva aqueles que detm maior riqueza arcaro efetivamente mais pelos servios pblicos em geral, em favor daqueles que pode ou nada possuem, e, portanto, no podem pagar. (...) o tributo ser confiscatrio quando exceder a capacidade contributiva relativa ou subjetiva visada (COSTA, 2003, p.78-9).
A generalidade atua no sistema tributrio de modo a tributar tudo aquilo que for hiptese da incidncia tributria. Em conjunto com a generalidade, atua a universalidade, garantido que todos aqueles sujeitos passivos vinculados a hiptese de incidncia paguem o imposto. Marcos Gouva (2006) destaca:
(...) sempre respeitando as imunidades e as isenes, segundo a generalidade, tudo aquilo que for renda dever ser tributado. Segundo a universalidade, todos que auferirem renda sero tributados e segundo a progressividade, medida que a renda auferida aumenta, a tributao aumenta mais que proporcionalmente, em razo do aumento da capacidade 107
contributiva, tambm mais do que proporcional, em relao aumento da renda (GOUVA, 2006, p.62)
A progressividade desenvolve a precpua funo de graduar de forma proporcional e gradual o tributo, dentro dos pilares estabelecidos pela capacidade contributiva e seletividade, sem se distanciar dos demais princpios. A generalidade e a universalidade atuam na norma tributria indutora garantindo a aplicao do ditame indutor em todo o universo de afetao da medida, como forma de garantir a maior efetividade da mesma. Nesse sentido, conforme mencionado anteriormente, os princpios exercem a preponderante funo de delimitar a aplicabilidade da norma indutora, protegendo o contribuinte da eventual dos exageros na instituio de tributos. A induo comportamental extrafiscal, por meio da progressividade de alquotas, muito sensvel, independente da forma de progressividade aplicada, seja ela na forma estrutural ou distributiva, no pode se distanciar da estrita razoabilidade e capacidade contributiva, criando um ambiente harmnico de graduao justificada por meio de rgidos critrios constitucionalmente compatveis. Dessa forma, a proporcionalidade, como forma de garantir que a norma tributria indutora no se distancie do ideal de criao de igualdade de oportunidades e de reduo de desigualdades regionais, transforma-se em uma norma antidesenvolvimentista e confiscatria dentro do federalismo fiscal hodierno.
5.7 Os princpios da segurana jurdica (no surpresa), da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade
A atuao estatal se encontra limitada a estrita legalidade, no sendo admitida a adoo de quaisquer procedimentos que no se encontrem previstos em lei, nos termos trazidos pela Constituio Federal de 1988 em seu artigo 5, inciso II, e artigo 150, inciso I. Botelho Spagnol (2004) destaca:
As exaes tributrias esto sujeitas legalidade, tanto para sua instituio quanto para a sua alterao. O princpio da legalidade reflete a principal 108
limitao existente ao poder impositivo fiscal. Sua construo o corolrio de uma evoluo histrica tendente a legitimar a figura do tributo como necessidade social, e no pessoal do monarca. Por meio da legalidade pretende-se transferir o controle aprovao da carga tributria para a esfera do sujeito passivo. Em outras palavras, devem ser distintos os poderes responsveis pela criao e pela exigncia do tributo (SPAGNOL, 2004, p.108).
Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei 32 , no sendo permitido exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea 33 , em estrito respeito ao princpio constitucional tributrio da legalidade, por conseguinte com reflexo e obedincia aos princpios da no surpresa (segurana jurdica), da irretroatividade e da anterioridade. A no surpresa atua da mesma maneira que a segurana jurdica, conforme destaca o professor Hugo de Brito Machado (2001):
No surpresa na verdade o mesmo que segurana, ou certeza jurdica, e na verdade corresponde a um valor que se realiza com os princpios da legalidade e da irretroatividade das leis. Em matria tributria, mas no apenas nesta, porque segurana e certeza so valores importantssimos em toda atividade humana, de sorte que os princpios da legalidade e da irretroatividade devem estar, e esto, previstos como formas de proteo constitucional dos direitos em geral (MACHADO, 2001, p.107).
A lei que institui o tributo deve ser consentida pelos contribuintes, por meio da aprovao do legislativo, que garante relativo grau de segurana nas relaes jurdicas. Neste sentido, a instituio do tributo representa tambm o estabelecimento de todos os indicativos (alquotas, sujeito passivo, hiptese de incidncia, fato gerador, dentre outros) necessrios efetivao da respectiva obrigao.
A rigor, o que a lei deve prever no apenas a hiptese de incidncia, em todos os seus aspectos. Deve estabelecer tudo quanto seja necessrio existncia da relao obrigacional tributria. Deve prever, portanto a hiptese de incidncia e o consequente mandamento. A descrio do fato temporal e da correspondente prestao, com todos os seus elementos essenciais, e ainda a sano, para o caso de no prestao (MACHADO, 2001, p.29).
32 Constituio Federal de 1988, artigo 5, inciso II. 33 Constituio Federal de 1988, artigo 150, inciso I. 109
O princpio da legalidade se consolida por meio de duas facetas: a primeira, formada pela exigncia formal, na qual os tributos somente podem ser institudos por meio de ato privativo do poder legislativo por considerar este o legtimo representante do povo (legalidade formal); a segunda, por meio da necessria materialidade refletida no comando geral e abstrato, em que faz constar a especificidade conceitual formada pela hiptese e consequnciapara a aplicao do tributo, conforme dispe o artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional (legalidade material). Lus Eduardo Schoueri (2005) destaca obrigatoriedade de obedincia ao princpio da legalidade nos casos de induo tributria:
Em matria de interveno sobre o Domnio Econmico, a legalidade surge na expresso em virtude de lei, ou na forma da lei, o que implica no ser necessrio que a lei, por si, a concretize. O princpio da legalidade, tal como entendido em matria de Direito Econmico, exige que a atuao estatal tenha base em lei; no exige desta, entretanto, que discipline em mincias o ato de interveno, cabendo-lhe, apenas, estabelecer as metas e limites autoridade delegada. Em matria tributria, o princpio da legalidade se desdobra em quatro feies: legalidade da administrao, reserva da lei, estrita legalidade tributria e conformidade da tributao com o fato gerador. J a partir deste rol, constata-se divergirem, essencialmente a legalidade tributria (pouvoir financier) e a legalidade do Direito Econmico (pouvoir lgislatif). Se as normas indutoras valem do veculo tributrio, abre mo o legislador da ampla flexibilidade da ltima, dobrando-se legalidade tributria. (...) Ocorrendo a interveno sobre o Domnio Econmico por meio das normas tributrias indutoras, no deixa o legislador de se submeter s amarras do Direito Tributrio, dentre as quais se destaca o princpio da legalidade. Conquanto a lei no se apresente como instrumento rgido, impermevel realidade social, diante do emprego de clusulas gerais e conceitos indeterminados, aquela no fica dispensada (SCHOUERI, 2005, p.320-21).
Alguns doutrinadores, dentre os quais Marcos Gouva (2006, p.70), e estudiosos da extrafiscalidade apregoam a possibilidade de afastar a aplicao desse princpio nos casos da majorao do Imposto sobre Comrcio Exterior, IPI e IOF, in verbis 34 : a finalidade extrafiscal acentuada justifica a opo do legislador constitucional de afastar a necessidade de lei para a majorao ou reduo de alquotas, matria de regra reservada a lei em sentido formal. Respeitamos o ponto de vista do eminente autor; contudo, ousamos discordar nesse aspecto, uma vez que, diferentemente dele, partimos do pressuposto de que no existe a supremacia absoluta do interesse pblico sobre o privado (vila, 2007),
34 Idem, p.70. 110
por conseguinte no admitimos a exao do princpio da legalidade pelo ente pblico, o que leva ao entendimento de que a permissibilidade concedida por lei em relao majorao da alquota s possvel quando realizada por meio de decreto legislativo, ou seja, por meio do cumprimento dos requisitos de legalidade formal e material, o que se consubstancia, portanto, no cumprimento do princpio da legalidade. Conforme anteriormente mencionado, o princpio da anterioridade atua em estrita relao com os princpios da legalidade e da no surpresa, como forma de garantir ao contribuinte prazos mnimos, para que possa ajustar-se para o cumprimento das novas obrigaes tributrias (principal e acessria) que passaram a ser institudas. O professor Werther Botelho Spagnol (2004) destaca:
O princpio da irretroatividade no comporta excees e, assim, no se admite no Direito brasileiro que a tributao alcance fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei nova, no que concerne aos Princpios da Anterioridade (veda a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou) e Garantia Nonagesimal (veda a cobrana de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou) (SPAGNOL, 2004, p.114).
A anterioridade atua de duas maneiras: a primeira atua de modo a garantir que a alterao legislativa somente passe a vigorar no ano seguinte mudana (anterioridade do exerccio) vlida para o Imposto sobre a Renda (IR), o Imposto sobre Propriedade Automotora (IPVA) e o Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana (IPTU); a segunda se refere anterioridade nonagesimal, vlida para as Contribuies de Seguridade Social e para a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE). Lus Eduardo Schoueri (2005), ao analisar a irretroatividade, destaca a impossibilidade no retrocesso temporal, no s em respeito segurana jurdica, mas em atendimento aos pressupostos norteadores da norma indutora.
O princpio da irretroatividade no deve ser examinado meramente do ponto de vista da ocorrncia, ou no, do fato gerador, quando se trata de norma tributria indutora. Neste caso, deve-se investigar quais os contribuintes que poderiam, ou no, ter seu comportamento influenciado pela norma tributria indutora. No tendo o contribuinte mais qualquer controle sobre o fato gerador, ento seu comportamento no seria atingido pela norma tributria indutora, no se justificando que esta lhe seja aplicvel. De igual modo, no 111
caso do incentivo fiscal, no pode ele ser retroativo, visto que se o contribuinte j incorreu na hiptese desejada pelo legislador, sem que a tanto fosse movido pelo incentivo fiscal, a concesso deste configura privilegio odioso, se no justificada por outro fundamento constitucionalmente vlido (SCHOUERI, 2005, p.322).
Os demais impostos, tais como o Imposto Territorial Rural (ITR), o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), o Imposto Territorial Rural (ITR), o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCD), o Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI), o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), as taxas e demais contribuies se sujeitam aos limites apregoados conjuntamente pelas duas formais de anterioridade (exerccio e nonagesimal). O texto da constituio excepcionalmente assegurou ao Executivo federal a possibilidade de criar impostos extraordinrios e emprstimos compulsrios em caso extraordinrio de guerra e calamidade pblica; possibilitou, ainda, Constituio a majorao das alquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), do Imposto sobre Importao (II), Imposto sobre Exportao (IE) e o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) sem que nesses casos fosse necessria a obedincia ao princpio da anterioridade do exerccio ou nonagesimal, desde que atendidas as condies e limites estabelecidos em lei. O princpio da irretroatividade se aplica em todas as situaes previstas no direito tributrio, no admitindo excees em prejuzo do contribuinte, at por se tratar de clausula ptrea prevista no inciso XXXVI do artigo 5 da Constituio de 1988, onde assegurou que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada em matria tributria. Nesse sentido, destaca o professor Hugo de Brito Machado (2001), para quem:
No que pertine instituio de tributos, pode-se afirmar que o princpio da legalidade no admite exceo alguma. Todo e qualquer tributo h de ser institudo por lei. O imposto extraordinrio de guerra pode, certo, ser institudo atravs de medida provisria adotada pelo Presidente da Repblica, com fundamento no art. 62 da Constituio, conforme j explicamos. Tambm assim o emprstimo compulsrio para atender s despesas extraordinrias, decorrentes de guerra externa ou sua iminncia. Isto, porm, no configura propriamente exceo ao princpio da legalidade, posto que as medidas provisrias, como o prprio nome est a indicar, so realmente provisrias, e devem ser transformadas em lei (...) (MACHADO, 2001, p.46). 112
Analisados conjuntamente o inciso retromencionado e o artigo 150, inciso III, da Constituio de 1988, adiciona-se o vis tributrio ao debate perquirindo que vedado aos entes federativos cobrar tributo em relao a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, independente da fiscalidade ou extrafiscal da norma tributria.
5.8 O princpio da liberdade de trfego
A liberdade de trfego parte do pressuposto de que o Estado brasileiro se organiza sob a forma indissolvel de federao, nos termos do artigo 1 conjugado com o artigo 60, 4, inciso I, da Constituio Federal de 1988, sendo vedada qualquer emenda constitucional que pretenda abolir essa forma de Estado. Paulo Caliendo (2008) destaca:
O princpio da uniformidade geogrfica tenta preservar a neutralidade fiscal de um mercado integrado, impedindo distores geogrficas sobre a alocao de recursos com bases meramente fiscais. Igualmente, no princpio da liberdade de trfego, tenta-se preservar a igualdade geogrfica de um mercado nacional (CALIENDO, 2008, p.115).
Nesse paradigma, sob o manto federativo insurge a Constituio Federal, por meio do artigo 150, inciso V, com a vedao da possibilidade de criao de tributos cuja hiptese de incidncia seja a transposio de fronteiras estaduais ou municipais, originando o princpio da liberdade de trfego.
(...) a Magna Carta veda as limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais e intermunicipais, exigindo, tambm, tributao federal uniforme em todo territrio nacional e proibindo o tratamento discriminatrio em razo da origem ou destino (HENRIQUES, 2011, p.64).
O referido preceito no impede a criao de tributos sobre a circulao de mercadorias de um ente federativo para outro, desde que no tenha como hiptese de incidncia a transposio fronteiria. 113
Luis Eduardo Schoueri (2005) rechaa a possibilidade de que a norma tributria indutora venha a representar distino de preferncia entre um ente federativo em detrimento de outro, exceto nos casos de lei federal criada para a reduo das desigualdades sociais regionais:
Diversas limitaes constitucionais ao poder de tributar buscam, em conjunto, a unidade econmico-poltica brasileira. Asseguram, em seu conjunto, a existncia do mercado interno, protegido constitucionalmente. Excetuado o caso de lei federal, que institua incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento social-econmico entre as diferentes regies do Pas, o texto constitucional no tolera que a norma tributria indutora venha implicar distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro (SCHOUERI, 2005, p.325).
Nesse sentido, a legislao do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) preceitua que as alquotas internas no sejam inferiores s alquotas interestaduais como forma de no gerar qualquer tipo de discriminao decorrente do local da ocorrncia do fato gerador, a exceo se faz nos casos de expressa previso constitucional para os casos de compensao de desequilbrio no desenvolvimento socioeconmico de uma regio em relao a outras, ou seja, nos casos de medidas extrafiscais. A previso constitucional ptria muito se parece com a Commerce Clause apregoada na jurisprudncia e na legislao norte-americanas, de onde se destaca a uniformidade da tributao em todo o territrio dos Estados Unidos da Amrica, conforme pode ser percebido pela transcrio de parte do julgado da Suprema Corte 35 :
In sum, although in our cases subsequent to Bellas Hess and concerning other types of taxes we have not adopted a similar bright line, physical presence requirement, our reasoning in those cases does not compel that we now reject the rule that Bellas Hess established in the area of sales and use taxes. To the contrary, the continuing value of a bright line rule in this area and the doctrine and principles of stare decisis indicate that the Bellas Hess rule remains good law. For these reasons, we disagree with the North Dakota Supreme Court's conclusion that the time has come to renounce the bright line test of Bellas Hess. This aspect of our decision is made easier by the fact that the underlying issue is not only one that Congress may be better qualified to resolve, but
35 EUA. Suprema Corte. Recurso n. 504 U.S. 298 (1992). Recorrente: Quill Corporation. Recorrido: Heitkamp. Relator Justice Stevens. Acrdo de 26 de maio de 1992 (on-line). Disponvel http://www.law.cornell.edu/supct/html/91-0194.ZO.html, acesso em 20 de setembro de 2011.
114
also one that Congress has the ultimate power to resolve. No matter how we evaluate the burdens that use taxes impose on interstate commerce, Congress remains free to disagree with our conclusions. See Prudential Insurance Co. v. Benjamin, 328 U.S. 408 (1946). Indeed, in recent years Congress has considered legislation that would "overrule" the Bellas Hess rule. Its decision not to take action in this direction may, of course, have been dictated by respect for our holding in Bellas Hess that the Due Process Clause prohibits States from imposing such taxes, but today we have put that problem to rest. Accordingly, Congress is now free to decide whether, when, and to what extent the States may burden interstate mail order concerns with a duty to collect use taxes (EUA, 1992).
O precedente consubstanciado no case Quill Corporation vs. North Dakota em defesa do comando Commerce Clause, tal como em Complete Auto Transit Incorporation vs. Brady, U.S. 274 (1977), analisou os efeitos econmicos da tributao, i com uma interpretao mais abrangente do princpio da unidade federativa, de modo que a presena fsica do contribuinte recebeu maior destaque, ao avaliar o comrcio interestadual, de maneira a caracterizar o nexo entre a operao e a hiptese de incidncia. Dessa feita, a verificao dos efeitos econmicos de qualquer operao interestadual deve ser precedida da anlise de quatro indicativos, sobre risco de se criar uma barreira ao livre trfego: 1) se o tributo incide sobre uma operao que tem nexo substancial com o Estado tributante; 2) se a distribuio de tributos entre os Estados relacionados com a tributao justa; 3) se no existe discriminao em relao ao comrcio interno; e, por fim, 4) se est diretamente relacionado com os servios estatais prestados pelo Estado-membro. Em similaridade, reservadas algumas diferenas, os Recursos Extraordinrios n 344.331-3 (2003) 36 e n 405.661-9 (2004) 37 emitiram o entendimento de que a Constituio de 1988, por meio de seu artigo 151, inciso I, admite a concesso de incentivos fiscais destinados ao incentivo de atividades extrafiscais para a promoo do equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre diferentes regies do pas,
36 BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Recurso Especial 344.331/PR. Requerente: Cooperativa Agropecuria dos Cafeicultores de Porecatu Ltda. Requerida: Unio Federal. Relatoria Ministra Ellen Gracie. Acrdo de 11 de fevereiro de 2003. Acesso em 20/11/2011 em http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=261060. 37 BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Recurso Especial 405-661-9/PR. Requerente: Usina Alto Alegre S/A. Requerida Unio Federal. Relatoria Ministro Celso de Melo. Acrdo de 11 de fevereiro de 2004. Acesso em 20/11/2011 em http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=341600. 115
no existindo portanto, nesses casos, ofensa ao princpios federativo e da proibio da liberdade de trfego. Nesse sentido, a proibio da liberdade de trfego entre os entes federativos coaduna-se plenamente com as polticas extrafiscais indutoras comprometidas com o desenvolvimento regional dentro do federalismo fiscal hodiernamente vigente no Brasil.
5.9 Isenes, imunidades e figuras sui generis
As imunidades, isenes e as redues de alquota e base de clculo so uma forma, tal como em relao aos princpios, de limitar constitucionalmente o poder de tributar, eis que, por meio destes instrumentos mitigam-se a incidncia do tributo, por meio da regra constitucional, em que se preceitua a incompetncia dos entes federativos para tributar. Na criao de hipteses negativas de tributao, ou seja, no sujeitas incidncia do tributo, surgem diversas teorias, com especial destaque para a Teoria Unitria do Tributo, da qual se subleva que inexiste o dever tributrio por influncia da iseno, de onde se subentende que no existe hiptese ou fato gerador, e para a Teoria Dualista do Tributo: no existe tributo sem hiptese (fato gerador), mas a realizao da hiptese ou pressuposto de fato tipicidade dos penalistas no suficiente para configurar a existncia do tributo (GOUVA, 2006, p.194). Misabel Derzi (1988), uma das maiores estudiosas das Teorias Unitria e Dualistas dos Tributos, assevera em sua obra Direito tributrio, direito penal e tipo a similaridade de entendimentos, neste caso entre o direito tributrio (elementos negativos tributao) e o penal (elementos negativos da tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade do direito penal). Segundo a jurista mineira, a iseno impeditiva de tributao (DERZI, 1998, p.202), conforme destaca:
O tributo concebido, no plano normativo-abstrato, como um conjunto e resultado de dois fatores: o fato gerador e a tributabilidade. Em cada caso concreto, o juzo que enuncia a presena do tributo pressupe dois enunciados: 116
a. o primeiro, positivo, a constatao da adequao do fato ocorrido (tipicidade dos penalistas) aos elementos ou aspectos do fato gerador; b. o segundo, negativo, a verificao de ausncia de iseno legal, a qual exclui a tributabilidade, mas no a adequao ao fato gerador, ou tipicidade ao sentido imprprio. Assim, a indagao sobre a tributabilidade, em si mesma, resume-se em constatar a inexistncia de uma causa excludente, vale dizer, uma iseno (DERZI, 1988, p.202-3).
Marcos Gouva (2006), ao analisar a obra da professora Misabel (1988), destaca:
Aps sistematizar as teorias, Misabel Derzi conclui que, para a teoria dualista, o tipo meramente descritivo e apresenta contradies: (1) por supor a existncia de fatos geradores alijados de tributabilidade; (2) por adotar conceitos no jurdicos, como o da alquota zero; (3) por inverter a lgica, porquanto isola a hiptese da consequncia e, em verdade, aquela apenas existe em funo desta; e (4) por enfraquecer princpios constitucionais tributrios. Diante disto, a autora adota a teoria unitria, para explicar o fenmeno tributrio (GOUVA, 2006, p.195).
Diversas so as formas de exonerao, mas nem todas so isenes, apesar de que todas so formas de extrafiscalidade. Todavia, destacamos que nem todas as formas de extrafiscalidade se consubstanciam em induo tributria comportamental. O jurista portugus Casalta Nabais, analisando as isenes, destaca o carter derrogatrio, excepcional e promocional dos incentivos fiscais, que muitas vezes assumem o papel de estmulos fiscais:
(...) alm da noo de benefcios fiscais, mais quatro ncleos problemticos podemos referenciar a seu respeito e que naturalmente esto intimamente ligados a essa noo, a saber: o da admissibilidade constitucional, o do seu carter derrogatrio ou excepcional, o do seu lugar face ao ordenamento jurdico-fiscal e, consequentemente, o da sua similitude ou no com as subvenes (diretas), e o da distino entre benefcios fiscais stricto sensu e os incentivos fiscais ou estmulos fiscais (NABAIS, 1988, p.635-6).
As isenes e/ou imunidades comumente tem a competncia tributria mitigada, de modo que atuam delimitando o poder de tributar da norma tributria indutora, conforme preceitua o Professor Werther (2004), para quem:
Os princpios se constituem como balizas atividade tributante na medida que indicam como a tributao ser exercida (por meio de lei, de forma uniforme em todo territrio nacional, a tributao somente ir incidir noventa dias aps a data da lei que a instituiu, etc.). de se notar, pois, que os 117
princpios, embora limitem o exerccio da competncia tributria, no o fazem por meio da supresso parcial da competncia outorgada pessoa poltica. este o elemento distintivo. Por meio das imunidades, a competncia tributria mitigada, reduzida, impedindo que a pessoa poltica exera a competncia em toda a sua amplitude (SPAGNOL, 2004, p.133).
No somente as isenes, imunidades e a reduo da alquota e da base de calculo so formas de exonerao tributria; nesse sentido, Marcos Gouva (2006) destaca: A extrafiscalidade encontradia nos institutos de Direito Tributrio formal e material que compem ou circundam as normas impositivas. So isenes, as imunidades, as redues de alquotas e da base de calculo, os crditos presumidos, as restituies de tributos, as facilidades no cumprimento de deveres formais (acessrios), as restituies de tributos, algumas compensaes, fenmenos denominados por Sacha Calmon Navarro Coelho de exoneraes tributrias e eventualmente apelidados de benefcios, alvios ou prmios fiscais. Em regra, atuam derrogando o regime tributrio comum, em busca de uma finalidade especfica, eleita pelo legislador. Uma iseno objetiva pode favorecer o desenvolvimento de um setor estratgico da economia, uma reduo de alquota regionalizada pode contribuir na correio de desnveis regionais, um desconto no tributo devido ou seu pagamento mediante patrocnios a obras humansticas pode estimular a cultura nacional ou facilitar-lhe o acesso, um parcelamento de dbitos pode retirar uma empresa da falncia poupando empregos. A extrafiscalidade, nos diversos institutos do Direito Tributrio, tem correlao com valores adotados pela Constituio trabalhados no Captulo II. O legislador extrafiscal seleciona um meio (um instituto de Direito Tributrio) para atingir um fim (valorizado pela Carta). O principal campo de atuao desses benefcios fiscais so os impostos, porque o finalismo predeterminado das contribuies, com sede constitucional, reduz a margem de manobra do legislador ordinrio, medida que os institutos buscam finalidades prprias, por vezes incompatveis com a finalidade das contribuies, por vezes a depender do sacrifcio desta (GOUVA, 2006, p.191-2).
As imunidades exercem sua influncia imunizadora sobre as mais diversas atividades, conforme previsto na Constituio Federal de 1988, no artigo 150, inciso V, alneas a, b, c e d, pargrafos 2, 3 e 4, de onde destacamos as imunidades intergovernamentais recprocas, das atividades religiosas, dos livros, dos jornais e peridicos, bem como o papel destinado impresso e aquelas tidas como especficas no mbito de alguns tributos. Existe a clara limitao da competncia tributria no caso das imunidades; nesse sentido, Flvio Bernardes (2009) destaca:
As alteraes exonerativas de cunho qualitativo impedem a incidncia do imperativo da norma tributria em virtude da desqualificao do fato 118
jurgeno, enquanto as modificaes quantitativas permitem a incidncia do mandamento contido na consequncia da norma jurdica, por no estar afetada por nenhuma lei isentante ou imunizante. As imunidades tributrias so formas de limitao da competncia tributria, retirando as pessoas e os bens delimitados na Constituio Federal da possibilidade de ingressar no campo de incidncia das normas infraconstitucionais a serem editadas pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno a institurem seus respectivos tributos (BERNARDES, 2009, p.135).
As imunidades, comumente chamadas de exoneraes tributrias, so uma forma de extrafiscalidade, em coro com as isenes, redues de alquotas e base de clculo, crditos presumidos, restituies de tributos, compensaes e parcelamentos especiais, dentre outros; nesse sentido, destaca o professor Ricardo Torres (1983), para quem:
Como concedente dos incentivos, o Estado opera atravs da receita (isenes, redues de base de clculo, crditos fiscais) ou da despesa (restituies, pelo menos em uma forma pura). Os incentivos fiscais, por conseguinte, so todos aqueles benefcios concedidos com o fito de intervir na ordem econmica, seja para diminuir as desigualdades entre pessoas e regies do Pas, seja para estimular o crescimento econmico, seja para corrigir distores causadas pelos mecanismos estruturais do tributo (TORRES, 1983, p.208).
Como concedente de incentivos, o Estado opera atravs da receita (isenes, redues de base de clculo, crditos fiscais) ou da despesa (restituies), para promover a induo comportamental por meio de estmulos setoriais, consubstanciados no desenvolvimento de determinado setor econmico ou regional, insurgido por meio de subtrao ou delimitao de fatos tributveis, como aqueles encontrados nas imunidades e nas isenes, atuando no consequente da norma tributria. As exoneraes tributrias so consubstanciadas em medidas relacionadas com os impostos, frente ausncia de destinao, o que amplia seu espectro de atuao, em contraponto aos tributos finalsticos que possuem sua abrangncia restrita; nesse sentido, Carrazza (2006), em sua obra Imposto Sobre a Renda, destaca:
(...) pode-se falar que tais incentivos representam favores fiscais que o Estado concede aos contribuintes. Na real verdade, os incentivos levam os contribuintes que os fruem a assumir compromissos que, em ltima anlise, tm mais a ver com os interesses do Estado que com os deles prprios. 119
Isto nos leva a afirmar, uma vez postos, os alegados favores fiscais, mais que meramente propiciar vantagens aos contribuintes que preencham as condies para deles fruir, geram-lhes direitos, que somente podem ser suprimidos, nos termos da lei, observados os ditames constitucionais, mxime os que asseguram a mantena do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CARRAZZA , 2006, p.135).
A Constituio de 1988, no seu artigo 152, prescreve o tratamento uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a um ente federativo em distino de outro, sendo admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas.
As imunidades e as normas tributrias indutoras encontram sua primeira limitao na circunstncia de que enquanto estas versam sobre o Domnio Econmico, diversas das imunidades se justificam pela atuao das entidades imunes em campo externo quele, i.e., quando as entidades imunes atuam em rea destinada ao servio pblico em sentido estrito (SCHOUERI, 2005, p.326).
Nesse contexto comumente tambm se utilizam isenes e imunidades, nesse sentido o entendimento de que as primeiras so dispensas do pagamento de tributo, por meio da excludente da obrigao tributria, ao passo que as segundas so consideradas limitaes do poder constitucional de tributar subordinada a uma norma comportamental.
(...) verifica-se que isenes e imunidades atuam estimulando comportamentos mediante a reduo da carga tributria, razo pela qual, constata-se que os institutos apresentam potencialidade extrafiscal marcante (GOUVA, 2006, p.214).
As isenes e as imunidades podem apresentar o efeito indutor comportamental para contribuintes que promoverem determinadas medidas; neste caso, a extrafiscalidade e a induo comportamental se casam, contudo pode haver situaes em que to somente se encontrem presentes medidas de carter exclusivamente extrafiscal. Nessa dissipao, as isenes podem assumir diversas feies, podendo ser classificadas como:
a) Incondicionais: no necessitam do cumprimento de quaisquer condies para sua efetivao; 120
b) Condicionais: necessitam que seja cumprida alguma condio para o seu cumprimento; dependem, portanto, da anlise individual de cada caso; c) Temporrias: aquelas que possuem a prazo previamente determinado para nascer e terminar; d) Prazo indeterminado: sem prazo delimitado para trmino; e) Gerais: no possuem destinao a nenhuma categoria; f) Individuais: aplicam-se individualmente a determinada categoria; g) Regionais: restritas a determinada regio do territrio; h) Irrestritas: no se destinam exclusivamente a uma nica regio, podendo ser aproveitada por todas as regies.
As isenes, dentre outras formas de reduo da carga tributria, revelam-se como instrumentos de suma importncia para a induo comportamental, instituda por meio da reduo da carga tributria como prmio para aqueles contribuintes que realizarem determinadas obrigaes, revelando seu potencial de aplicao dentro do federalismo fiscal com o fito de atuar na reduo das desigualdades sociais regionais.
5.9.1 Figuras sui generis
As subvenes so uma forma de incentivo fiscal, fornecidos pelo poder pblico por meio de um ato de concesso, com uma determinada finalidade de direcionamento econmico destinadas a um benefcio privado ou grupo destes. Neste sentido as normas tributrias indutoras podem se manifestar em forma de incentivos fiscais onde a subveno o gnero, tal como preceitua Schoueri (2005): Economicamente, incentivos fiscais enquadram-se entre as subvenes. Do ponto de vista jurdico, podem ser apontadas algumas diferenas formais entre ambas as figuras, o que no impede que se reconhea serem conversveis entre si, merecendo, da, um estudo conjunto. A incluso dos incentivos fiscais entre as formas de subveno ainda mais mandatria quando se considera que diversos ordenamentos jurdicos inclusive o brasileiro impem que os primeiros sejam computados em conjunto com os ltimos demonstrativos acerca das subvenes publicas. O texto constitucional brasileiro trata diversas vezes em conjunto de ambos os instrumentos. (SCHOUERI, 2005, p.105). 121
Analisadas sob o aspecto de direito financeiro, as subvenes so tratadas com cautela, devendo ser concedidas a rigor do disposto no artigo 150 6 e artigo 165 6 da Constituio de 1988:
Art. 150. 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.
Art. 165. 6 - O projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia.
Pela anlise do texto da Constituio de 1988, qualquer forma de subsdio ou iseno, reduo de base de calculo, concesso de crdito presumido, anistia remisso fiscal deve ser concedido mediante lei, cujo projeto de lei faa acompanhar do demonstrativo regionalizado do efeito sobre receitas e despesas, comprovando o benefcio gerado. Diversos financistas e tributaristas alemes, dentre eles Tipke (2008), asseveram que muitas vezes os benefcios fiscais no so condio suficiente para que o contribuinte se disponha a realizar determinadas aes, pelo contrrio, muitas vezes ocorre o efeito carona, onde o contribuinte recebe o beneficio por uma ao que j iria realizar. No comungamos com este entendimento, por conhecer na prtica os excelentes resultados obtidos com a utilizao destes benefcios no Brasil, especialmente em perodo de crises, programas de estmulo a construo (Minha Casa Minha Vida) e de estmulo s indstrias automobilsticas, geram milhares de empregos enquanto o resto do mundo realizava demisses. No mundo inteiro os incentivos e as subvenes fiscais vem sendo hodiernamente empregados como nos Estados Unidos, por meio do tratamento favorecido pesquisa por meio de dedues integrais de despesas, com bonificaes adicionais de dedues de 20% sobre grandes investimentos, alm da depreciao acelerada dentre outros. Na Alemanha igualmente aos Estados Unidos, grande partes dos incentivos se voltam para os investimentos em pesquisa, por meio da reduo dos impostos, 122
depreciao acelerada e reduo de alquotas para equipamentos direcionados para o setor. Na Espanha os incentivos fiscais so utilizados nos mais diversos setores, desde a indstria de tecnologia, automobilsticas, agricultura, servios dentre outros, por meio de reduo de alquotas. Dentro do sistema federalista fiscal brasileiro comumente nos deparamos com exoneraes tributrias manuseadas por meio de subvenes e/ou de incentivos com a cortesia do chapu alheio vez que a Unio ao conceder as subvenes diretas, comumente arca com a integralidade do benefcio, contudo ao realizar na forma de incentivo, assim o faz por meio de reduo de impostos, que comumente tem o produto de sua arrecadao partilhado com os demais entes federativos, ou seja, a Unio concede o benefcio fiscal sobre o produto de uma arrecadao partilhada nos termos do artigo 157 e 158 da Constituio de 1988. As exoneraes, interpretadas por Sacha Calmon (2000) em sua Teoria Geral do Direito Tributrio, promovem a anlise e a classificao adotando o posicionamento em relao norma tributria como internas (de carter mais qualitativo, presentes na hiptese, como as isenes e imunidades) e externas (de carter mais quantitativo, presentes no consequente, como as redues e dedues de base de clculo e alquotas, despesas e crditos presumidos). As restituies nesse sentido podem ser utilizadas com a finalidade indutora, quando o contribuinte realiza determinada atividade, na qual recebe como prmio uma forma de restituio, como ocorre nos casos de crdito de IPI e/ou ICMS no caso de exportaes. Tal como ocorre nas restituies, o legislador, hodiernamente, utiliza-se de mecanismos como a reduo de alquota ou da base de clculo para estimular determinados segmentos com a reduo da carga tributria, nesse sentido Marcus Gouva (2006) assevera:
Os tributos em regra possuem uma alquota bsica. Em casos excepcionais, entretanto, pode o legislador estabelecer alquota reduzida, na tentativa de induzir comportamentos, com vistas realizao de algum valor constitucional. Em extremo oposto, pode tambm majorar a alquota, com o fim de desestimular condutas ou, simplesmente, de aumentar a arrecadao de tributos por fatos geradores socialmente indesejados (mas no proibidos) de sorte a recair sobre eles parcela maior do custeio da atividade estatal (GOUVA, 2006, p.217). 123
Outra forma de induo comportamental aquela instituda por meio dos crditos presumidos, na qual o contribuinte recebe determinados benefcios diante de determinadas situaes, tal como ocorre nos caso de crdito presumido de ICMS e abatimentos na base de clculo do IRPJ por meio de depreciaes aceleradas. Em linhas gerais, diversos desses institutos possuem um forte vis extrafiscal, eis que revelam intuito alm do meramente fiscal, atingindo a finalidade inclusive de preservar a empresa; contudo, ao presente estudo somente nos interesse a extrafiscalidade indutiva, ou seja, aquela que revela em seu mago o intuito do legislador de induzir ou coibir determinados comportamentos. Por esse motivo, no verticalizaremos nossa pesquisa em tais institutos, como ocorre nas operaes relacionadas ao Simples para micro e pequenas empresas, nos casos dos parcelamentos especiais (REFIS, PAEX e outros), moratrias, anistias, remisses e compensaes especiais dentre outros. Dessa feita, no to somente nos casos de isenes ou imunidades pode ser verificada a presena extrafiscal da norma tributria indutora, sendo possvel encontr-la tambm em medidas como os parcelamentos especiais (REFIS, PAEX, dentre outros), nos regimes simplificados para empresas de pequeno porte, nas dedues da base de clculo, nas alquotas reduzidas, etc. Todas essas medidas de desonerao da carga tributria tm em comum a precpua funo de estabelecer tratamento diferenciado a determinadas situaes como forma de permitir o desenvolvimento econmico e social de determinada categoria ou grupo. Em grande parte dessas situaes perceptvel a utilizao extrafiscal do tributo com o fito de induzir o contribuinte a adotar comportamentos compatveis com o desenvolvimento econmico e regional dentro de uma poltica federalista comprometida com a reduo das desigualdades e com a promoo de igualdade de oportunidades.
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6 DA INEXISTNCIA DA SUPREMACIA DO INTERESSE PBLICO SOBRE O PRIVADO COMO PRECEITO LIMITADOR DA NORMA TRIBUTRIA INDUTORA
Ao tratar dos limites ao poder de tributar, foram relacionados os princpios e demais institutos que consensualmente delimitam a atuao da norma tributria indutora no federalismo fiscal. Resta o debate sob importante paradigma, aquele relacionado com a questo da existncia ou no da supremacia do interesse pblico sobre o privado, uma vez que se trata de um tema spero, merecedor de especial deferimento de tratamento.
6.1 Da unicidade da Constituio
Os limites constitucionais extrafiscalidade como gnero e a norma tributria indutora como espcie so os mesmos destinados aos tributos, eis que estes so um prolongamento da atividade fiscal e integram um sistema tributrio de modo uno, como muito bem assevera Spagnol (2002):
mister ressaltar que os limites tributao extrafiscal so os mesmos impostos, de maneira geral, ao poder de tributar e que as finalidades extrafiscais so um desdobramento ou complemento da atividade fiscal, geridas nas respectivas dimenses, pelos mesmos princpios consagrados constitucionalmente (SPAGNOL, 2002, p.28).
Os princpios constitucionais servem de delimitador no s para as normas tributrias indutoras, mas tambm para todo o sistema tributrio nacional, por conseguinte para todo o sistema legal ptrio dentro da unicidade da norma. Nesse sentido se faz necessrio destacar a importncia de fixar parmetros para a atuao estatal dentro do sistema constitucional vigente como forma de evitar a utilizao da restrio de direitos fundamentais, dentre os quais destacamos aqueles relacionados s individualidades. 125
Hans Peter Schneider (1991) destaca:
Em todas as constituies modernas encontramos catlogos de direitos fundamentais, nos quais os direitos das pessoas, dos indivduos, so protegidos frente s pretenses que se justificam por razes de Estado. O Estado no deve poder fazer tudo o que em um momento determinado lhe mais cmodo e lhe aceite um legislador complacente. A pessoa deve possuir direitos sobre os quais tampouco o Estado possa dispor. Os direitos fundamentais devem reger a Lei Fundamental; no devem ser apenas um adorno da Lei Fundamental (...) (SCHNEIDER apud SCHIER, 2007, p.223).
O direito administrativo e o constitucional, tidos como ramos do direito pblico, onde tambm se insere o direito tributrio, tradicionalmente vm se utilizando do pseudoprincpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado para justificar todas as aes dos entes pblicos, estabelecendo patamares axiolgicos diferentes para esses dois institutos, com um forte vis autoritrio, muitas vezes desrespeitando a propriedade individual e os demais direitos fundamentais, conforme assevera Carl Schmitt, segundo Schier:
(...) a assuno prtica da supremacia do interesse pblico sobre o privado como clusula geral de restrio de direitos fundamentais tem possibilitado a emergncia de uma poltica autoritria de realizao constitucional, onde os direitos, liberdades individuais e garantias fundamentais devem, sempre e sempre, ceder aos reclames do Estado que, qual Midas, transforma em interesse pblico em tudo que toca (SCHMITT apud SCHIER, 2007, p.219).
A atuao do Estado parte do pressuposto de que o interesse pblico, como interesse coletivo, s existe porque representa uma coletividade de interesses privados, de tal forma a atuao do ente pblico no pode negligenciar os direitos individuais, eis que estes se sagram como direitos fundamentais, tidos como clusulas irrenunciveis e inegociveis a qualquer tipo de poder; nesse sentido manifestamos (2010) anteriormente:
Ao regrar as relaes, possvel estabelecer a paz social e a segurana jurdica dentro de um ambiente demarcado por limites muito bem definidos, onde a eventual exceo demarcatria no invalida a norma padro. Exatamente por isso deve ser consubstanciada de forma clara e inconteste, sob o risco de criarmos constantes antinomias, em que uma norma passa a contradizer a outra levando ao risco da perda de institutos ptreos (WINTER CARVALHO, 2010, p.33-4).
126
Havendo conflitos de valores, especialmente na esfera dos princpios, necessariamente se faz necessrio o estabelecimento da ponderao de axiolgica envolvida conforme j retratado no captulo das Limitaes do poder de tributar e a norma indutora; sendo assim, nenhum dos trs poderes constitudos (Legislativo, Executivo e Judicirio) pode interpretar e aplicar um princpio em supremacia ao outro sem que se realize a ponderao aos princpios colidentes, sob pena de sua ausncia se consubstanciar numa forma de abuso de poder, conforme assevera Schier (2007) no trabalho Ensaio sobre a supremacia do interesse pblico sobre o privado e o regime de direitos fundamentais:
(...) os direitos fundamentais privados devem integrar a prpria noo do que seja o interesse pblico e este somente se legitima na medida em que nele estejam presentes aqueles. A regra, portanto, de que no se excluem, pois compe uma unidade normativa e axiolgica (SCHIER, 2007, p.219).
Conforme amplamente retratado, o ordenamento jurdico uno e neste esteio o princpio da unicidade da constituio exerce sua influncia, institudos elos entre os mais diversos ramos do direito, compatibilizando e harmonizando todo o ordenamento, em especial sobre as clusulas consideradas ptreas e sobre os direitos inalienveis por serem tidos como fundamentais, de onde sobressaem a liberdade, individualidade, autonomia e a garantia da propriedade, conforme assevera Canotilho (1993):
O princpio da unidade da Constituio ganha relevo autnomo como princpio interpretativo quando com ele se quer significar que o Direito Constitucional deve ser interpretado de forma a evitar contradies (antinomias, antagonismos) entre as suas normas e, sobretudo, entre os princpios jurdico-polticos constitucionalmente estruturantes. Como ponto de orientao, guia de discusso e fator hermenutico de deciso o princpio da unidade obriga o intrprete a considerar a Constituio na sua globalidade e procurar harmonizar os espaos de tenso (..) entre as normas constitucionais a concretizar. Da que o intrprete deva sempre considerar as normas constitucionais, no como normas isoladas e dispersas, mas sim como preceitos integrados num sistema interno unitrio de normas e princpios (CANOTILHO, 1993, p.163-64).
Em similaridade a Canotilho (retro mencionado) prope Sarmento (2007) no trabalho Interesses pblicos vs. interesses privados da teoria e da filosofia constitucional: 127
Parece-nos que o princpio em discusso baseia-se numa compreenso equivocada da relao entre pessoa humana e Estado, francamente incompatvel com o leitmotiv Democrtico de Direito, de que as pessoas no existem para servir aos poderes pblicos ou sociedade poltica, mas, ao contrrio, estes que se justificam como meios para a proteo e promoo dos direitos humanos. Tentaremos, enfim, demonstrar que a cosmoviso subjacente ao princpio em debate apresenta indisfarveis traos autoritrios, que no encontram respaldo numa ordem constitucional como a brasileira, em cujo epicentro axiolgico figura o princpio da dignidade da pessoa humana (SARMENTO, 2007, p.48).
O princpio da unidade da Constituio no admite a interpretao da Magna Carta de forma desassociada e isolada do ordenamento constitucional, pelo contrrio, deve ser interpretada considerando os diversos elementos contidos no texto constitucional, frente unicidade da Carta, de onde sobressai a necessidade de ponderao entre princpios aparentemente colidentes no sentido de se criar harmonizao do texto constitucional, conforme preceitua Konrad Hesse, citado por Luis Roberto Barroso:
(...) os bens constitucionalmente protegidos, em caso de conflito ou concorrncia, devem ser tratados de maneira que a afirmao de um no implique o sacrifcio do outro, o que s se alcana na aplicao ou na prtica do texto (BARROSO, 1999, p.182).
A Conforme amplamente demonstrado, o ordenamento jurdico previsto no texto da Constituio de 1988 no permite que institutos jurdicos sejam sacrificados em detrimento de outros, vez que o ordenamento uno e como tal deve ser interpretado buscando a harmonia do sistema.
6.2 Da inexistncia do prevalecimento do pblico sobre o privado
Os interesses pblicos e os privados exercem um sobre o outro o prevalecimento conforme o interesse tutelado, de modo que inexiste a absoluta soberania de um em face do outro, devendo em todas as situaes haver a ponderao entre estes institutos. 128
Para Humberto vila 38 :
(...) o interesse privado e o interesse pblico esto de tal forma institudos pela Constituio brasileira que no podem ser separadamente descritos na anlise da atividade estatal e de seus fins. Elementos privados esto includos nos prprios fins do Estado (p. ex. prembulo e direitos fundamentais) (VILA, 2007, p.13).
Nesse mesmo sentido Hector Jorge Escola (1989, p.117) destaca que o interesse pblico e privado so conceitualmente inseparveis, a prevalncia de um sobre o outro fica prejudicada, bem como a contradio entre ambos. Em determinadas situaes o privado se suceder em relao ao pblico, como nos casos de declarao de inconstitucionalidade da norma, no reequilbrio do contrato administrativo celebrado entre um ente pblico e uma determinada construtora, nos casos de uma desapropriao indevida, entre outros. Por sua vez, em outros casos o pblico suceder em relao ao privado, como nos casos da autoexecutoriedade do ato pblico originrio, por conta do princpio da juricidicidade, de modo que a administrao pblica faa de seus atos um desgnio a ser cumprido, sem a necessidade da tutela jurisdicional. Outras situaes surgem, quando houve aparentemente o conflito entre o interesse pblico e o privado, no h como se permitir autoexecutoriedade do ato administrativo sem a necessria ponderao e o sopesamento de todos os elementos partcipes da relao conflituosa, conforme estabelece Schier (2007):
(...) no plano da dogmtica de realizao constitucional no se sustenta, portanto, a tese indiscriminada de existncia de um princpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado. A idia de supremacia do pblico s se verifica em algumas situaes especficas e sempre dentro de condies definidas e limitadas constitucionalmente. Nada obstante, em sentido contrrio, a doutrina do Direito Administrativo brasileiro e a prxis jurisprudencial tm trabalhado na perspectiva de existncia de um pressuposto princpio de supremacia do interesse pblico. E mais, no se tem levado em considerao as diversas hipteses e limitaes s quais, quando se manifesta, deve se vincular. Tem-se olvidado que, ainda quando referida supremacia do interesse pblico se manifesta, constitucionalmente, legalmente ou mediada pelo juiz, como critrio de soluo de coliso de interesses ou bens constitucionais, ela no
38 VILA, Humberto. Repensando o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o particular. Revista Eletrnica sobre a Reforma do Estado. Salvador, Bahia. Edio n 11, setembro/outubro/novembro de 2007, p.13. Disponvel na internet: http://www.direitodoestado.com.br/rere.asp. Acesso em 12 de novembro de 2009. 129
poder ser absoluta, eis que utilizada como medida de ponderao (e, logo, mais uma vez, no poder ser absoluta) (SCHIER, 2007, p.232).
A relao de prevalncia entre o pblico e o privado inexiste, eis que o primeiro se compe de uma srie de interesses do segundo, portando ambos no esto em conflito, pelo contrrio, um resultado da soma de interesses do outro, uma vez que ao Estado atribuda a tarefa de tutelar o interesse constitucionalmente aceito do seu pblico, ou seja, dos interesses dos administrados, respeitados a finalidade da medida e a proporcionalidade. Nesse sentido vila destaca Hberle (1970) em sua obra ffentliches interesse als juristiches Problem:
A diferenciao das atuais relaes de interesses pblicos e privados apresenta profundas transformaes. Do desenvolvimento do primado do interesse pblico (...) est o judicirio a reforar os interesses privados para uma ponderao diferenciada, orientada para o caso particular e para a constituio (HBERLE apud VILA, 1999, p.72).
O interesse pblico tem a primazia sobre o privado, muito menos automtica supremacia, at porque em tese ambos so resultado um do outro, o que de fato existe a necessidade de ponderao em relao aos interesses relacionados de modo que, avaliando as medidas, os fins e o conflito quando existente, inexiste qualquer forma de prevalncia absoluta e automtica entre ambos, conforme destaca vila ao citar Lesner:
A unidade dos interesses pblicos parece ser uma necessidade estatal fundamental, alm unidade estatal, da no resulta a mais valncia (Hherwertigkeit) deste mesmo interesse relativamente aos interesses dos cidados. No interesse pblico esto mltiplos interesses em si no necessariamente supravalorados que so, sim, entre eles carecedores de ponderao, mas da no hierarquicamente superiores (LESNER apud VILA, 1999, p.147).
A importncia do interesse pblico no pode ser negada, contudo, admitir a supremacia deste sobre o particular reputa no no reconhecimento dos direitos do indivduo assegurados no texto constitucional, por isso a necessidade de ponderao em caso de conflitos necessria, o que denota a inexistncia dessa primazia.
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A ponderao deve, primeiro, determinar os bens jurdicos envolvidos e as normas a eles aplicveis e, segundo, procurar preservar e proteger, ao mximo, esses mesmos bens. Caminho bem diverso, portanto, do que direcionar, de antemo, a interpretao das regras administrativas em favor do interesse pblico, o que quer que isso possa vir a significar (VILA, 2007, p.30).
John Start Mill (1981) destaca seu posicionamento contra a criao de um sistema que se torne forte o suficiente para coagir a verdade:
(...) um bom sistema representativo aquele que no permite que qualquer interveno seccional se torne forte suficiente para prevalecer contra a verdade, a justia e todos os interesses seccionais juntos (MILL, 1981, p.89).
Considerada a inexistncia da supremacia do pblico sobre o privado, as polticas econmicas devem preservar direta vinculao com os anseios bsicos e elementares de uma poltica de igualdade de oportunidades consubstanciada dentro de uma realidade comprometida com o desenvolvimento econmico em consonncia com os ideais daqueles que legitimaram o poder do Estado, sem, contudo, instituir qualquer forma de tirania, seja ela da maioria ou da minoria.
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7 DA NORMA TRIBUTRIA INDUTORA COMO FORMA DE ATUAO ESTATAL NO FEDERALISMO FISCAL
Independentemente do regime jurdico vigente senso comum que este ente tem o dever de assegurar a toda a sociedade um ambiente propcio ao desenvolvimento das potencialidades de seus indivduos, sejam elas em sentido estrito (sade, educao e segurana) ou em sentido amplo, como apregoam os intervencionistas. No decorrer do presente trabalho, diversos foram os temas tratados a fim de tratar da norma tributria indutora no federalismo fiscal. No captulo introdutrio foi permitida ao leitor uma viso ampla do tema retratado, possibilitando a correta identificao do problema enfrentado, qual seja o estabelecimento da correlao entre a atuao interventiva por meio da norma tributria indutora e o federalismo fiscal dentro de um paradigma comprometido com a reduo das desigualdades sociais regionais por meio da instituio de polticas de igualdade de oportunidades, compromissadas com a promoo do desenvolvimento econmico nacional e a preservao da propriedade, dentro do pressuposto de que inexiste a supremacia do interesse pblico sobre o privado. No captulo seguinte, foram retratadas as relaes entre o Estado, os tributos e a economia por meio do histrico da interveno estatal no cenrio econmico, estabelecendo uma correlao entre as polticas fiscais e o desenvolvimento econmico, para ao final ressaltar-se o importante papel desenvolvimentista da extrafiscalidade indutora desempenhado pelas polticas pblicas No terceiro captulo a anlise do tema foi permeada pelo problema hodiernamente enfrentado pelo federalismo fiscal, onde se pretendeu demonstrar as mutaes ocorridas no modelo federalista brasileiro, que acabou criando uma relao desigual de poder entre os trs entes da federao. Nesse aspecto, o estudo perfez os caminhos da anlise da origem do federalismo para depois adentrar a funo do tributo dentro do federalismo e posteriormente estabelecer uma correlao entre esse instituto e o desenvolvimento econmico, enfrentando os cenrios criados pelo modelo de federalismo hodiernamente vigente no Brasil. 132
O texto da Constituio de 1988, ao apregoar a importncia da reduo das desigualdades sociais, reforou a importncia da criao de polticas pblicas comprometidas com a criao de um Estado mais homogneo sob o aspecto econmico; nesse sentido, sob o aspecto tributrio, as normas indutoras assumem posio de destaque, atuando como mecanismos de promoo do desenvolvimento econmico regional.
(...) excepcionando o princpio da uniformidade da tributao, de que trata o artigo 151 da Constituio Federal, admite-se a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento econmico entre as diferentes regies do Pas (SCHOUERI, 2005, p.99).
Restou comprovada a importncia do federalismo solidrio e estruturado, o que motivou a anlise do princpio da subsidiariedade e da induo tributria no federalismo, itens ainda tratados nesse terceiro captulo. No quarto captulo foi inaugurada a parte mais filosfica do presente trabalho, onde se buscou a interao entre a Teoria de Igualdade de Oportunidade de Rawls (2008) e as teorias de Dworkin, especialmente aquela trabalhada em Is Democracy Possible Here? (2003) e em Sovereign Virtue (2000). Foram explorados nesse captulo temas como a meritocracia e a igualdade de oportunidades e os princpios de justia de Rawls, para, ao final, aplica-se a igualdade de oportunidades no federalismo fiscal como forma de estabelecer um norte para a aplicao das normas tributrias indutoras comprometidas com o nivelamento dos partcipes do processo produtivo, como forma de garantir igualdade entre os competidores. As teorias de Rawls (2008) podem ser percebidas em diversas passagens do presente trabalho; as teorias de reduo das desigualdades sociais regionais dentro do federalismo fiscal apregoam um maior nivelamento econmico entre os entes federados estaduais, quando se pressupe que, para o perfeito funcionamento do mercado, faz-se necessrio que produtores e fornecedores possuam igualdade de informaes e condies para estabelecer trocas mtuas e vantajosas para ambos os envolvidos. No quinto captulo foram tratadas algumas das limitaes ao poder de tributar, retratando os princpios de maior destaque na esfera tributria e aplicando-se na extrafiscalidade indutora retratada neste trabalho. Ainda no quinto captulo, limitando 133
o poder de tributar, foram analisadas as isenes, as imunidades e as demais figuras sui generis. Restou comprovado nesse quinto captulo que as normas tributrias indutoras, enquanto regramentos jurdicos do sistema constitucional, sujeitam-se s mesmas limitaes impostas ao sistema tributrio. No sexto captulo trouxemos baila a tese da inexistncia da supremacia do interesse pblico sobre o privado como preceito limitador da norma tributria indutora, retratando a unicidade da constituio e a inexistncia do prprio preceito combatido. Neste ltimo e stimo captulo expositivo ser retratada a norma tributria indutora como forma de atuao estatal no federalismo fiscal. A ao estatal foi enfrentada sob diversos e diferentes prismas: os socialistas acreditam que a interveno na economia deve ser forte e objetiva (direta), conforme preceituam Max e Weber; na linha intermediria, Keynes sustenta uma ao objetiva em prol da necessidade de atuar de forma regulatria (geralmente pela forma indireta) na sociedade; em contraponto a ambas, a corrente liberal, formada dentre outros por Adam Smith e John Stuart Mill, preceitua que a mquina deve ser mnima, bem como sua atuao, relegando ao mercado a tarefa de equilibrar por meio da lei da oferta e da procura as situaes relacionadas. No obstante a filiao da corrente poltica do leitor, a democracia foi marcada no Brasil por meio do importante advento da Constituio de 1988, inaugurando o dever do Estado de assegurar meios para o desenvolvimento das potencialidades dos indivduos e da economia como um todo, de modo que essa ao possa ser graduada conforme o governo; nesse sentido, Fernando Facury Scaff destaca:
A induo sobre o domnio econmico pode se dar atravs de normas de induo, onde o Estado no determina procedimentos incisivos e coativos a serem adotados pelos agentes econmicos. Simplesmente o Estado privilegia determinadas atividades em detrimento de outras, orientando os agentes econmicos no sentido de adotar aquelas opes que se tornarem economicamente mais vantajosas. No h sano jurdica pela no adoo da opo privilegiada pelo Estado, mas o agente econmico no poder usufruir das vantagens oferecidas, caso no as adote (SCAFF, 2001, p.107).
A harmonia desse sensvel sistema deve ser preservada, respeitando a figura do indivduo, da livre iniciativa, dos direitos sociais, da valorizao do trabalho e de 134
sua propriedade, garantindo a todos as condies de desenvolvimento mnimas e ao mesmo tempo estimulando a livre concorrncia tpica de uma economia global, onde o tributo no sistema federativo merece destaque como principal financiador da ao estatal e meio de induo comportamental. Para Paulo Caliendo (2008, p.7), a tributao um fenmeno intersistmico que envolve a Poltica, a Economia e o Direito, por isso:
(...) os sistema tributrio deve ser lido como resultado das trocas entre os subsistemas da sociedade e dessa foram ter o sentido dinmico de resposta complexidade do sistema social e ao risco; bem como a incapacidade de previso exata de consequncias racionais para as programaes em matria tributria exigir a adaptao s novas condies e a permanente evoluo do sistema tributrio; (...) as trocas entre os diversos sistemas devero ser realizadas de modo equilibrado, de maneira que no ocorra a corrupo do sistema, ou seja, a imposio do cdigo binrio de um subsistema em outro, de tal forma que o resultado final seja efetado (CALIENDO, 2008, p.7)
Hodiernamente, o tributo desenvolve funes de relevo, eis que atua na forma fiscal (financiando as atividades estatais), outras vezes desempenhando uma finalidade extrafiscal, de modo que passa a ter um desempenho que ultrapassam as funes meramente arrecadatrias, passando a desempenhar, dentre outras, a funo indutora comportamental, atuando, por conseguinte, como meio para assegurar condies mnimas para o desenvolvimento do indivduo e estimulando o desenvolvimento, como muito bem destaca o jurista espanhol Luiz Alonso Gonzalez (1995), para quem:
() hoy en da, tambin es cierto que esa instrumentalidad se hace patente no slo a travs de la obtencin de sumas de dinero para gastarlas, para posibilitar, en la conexin ingreso-gasto que inspira todo el fenmeno financiero, sino tambin dirigindose el tributo a la consecucin de otros fines, tambin dirigindose el tributo a la consecucin de otros fines, tambin amparados por la Constitucin, pero que no se plasman, al menos principalmente, en la recaudacin de unas sumas, producindose entonces una alteracin en el binomio ingreso-gasto () al tributo, superada una concepcin neutral del papel de la Hacienda, corresponde asumir tareas distintas de las estrictamente recaudatorias, convirtindose en un instrumento de intervencin administrativa (GONZALEZ apud SILVA, 2011, 12-3).
A ao estatal comprometida com o desenvolvimento perpassa a passos largos caminhos que a distanciam da figura do Estado pouco competitivo e paternalista, alm de naturalmente no ser mais concebvel a adoo de polticas 135
estacadas na pseudossupremacia do interesse pblico sobre o privado e descompromissadas das realidades sociais e econmicas, apregoadas no texto constitucional. Dentro dessa concepo, a atuao dentro do Estado democrtico deve ser repensada e reconstruda de forma a considerar que a norma tributria indutora pode ser concebida como norma de conduta, com a finalidade de criar uma poltica de desenvolvimento econmico sustentvel, respeitando o indivduo em todos os aspectos, criando igualdade de oportunidades, sem, contudo, ofender a propriedade privada.
As normas jurdicas de conduta so normas hipotticas, como salientadas anteriormente, na medida em que prescrevem fatos ou estados de fatos (conduta) que iro gerar uma consequncia a ser cumprida. O nexo entre conduta/condio e consequncia lgica imputativa (BERNARDES, 2009, p.36).
A norma tributria indutora deve ser perpetrada de forma temporal, ou seja, por um perodo limitado de tempo, sob o risco de se instituir um perigoso crculo vicioso, onde grande parte dos seus recursos encontra-se comprometida com o autofinanciamento da mquina, em projetos estruturais ou em polticas distributivas de recursos, causando a elevao da demanda por mais recursos, ocasionando o aumento da carga tributria. O resultado dessa equao o surgimento de um entrave ao crescimento econmico, refletindo-se diretamente na menor gerao de empregos.
Medidas do Estado ou de organizaes polticas e autoridades administrativas por ele encarregadas, que penetram no livre jogo das foras do mercado, corrigindo-as parcialmente, e por esse modo modificam a produo ou a distribuio ou ambas, mas que no so de tal monta nem de tal profundidade, como seria necessrio para se colocar uma economia planificada abrangente do Estado ou dele dependente no lugar da disposio empresarial privada ou a propriedade coletiva no lugar da propriedade privada (MARBACH apud SCHOUERI, 2005, p.70).
A atuao estatal no se consubstancia contra o mercado, pelo contrrio, realiza-se em consonncia e harmonia com ele, reduzindo suas deficincias, no intuito de corrigi-las e a seus e entraves, tornando-o mais gil e comprometido com a garantia de oportunidades no federalismo fiscal vigente, conforme destaca Baracho (apud Schoueri):
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Baracho reconhece a Constituio Econmica como aquela que regula: i) a iniciativa privada; ii) a interveno da iniciativa pblica na economia; iii) um Estado subsidirio e a primazia da iniciativa privada; iv) economia social de mercado; v) contratao, propriedade e livre empresa; vi) aceitao ou eliminao da planificao; e vii) sobredimensionamento do Estado (BARACHO apud SCHOUERI, 2005, p.82).
Cabe ao Estado a tarefa de ser a manifestao coletiva do direito individual, atuando como um garantidor de condies bsicas daqueles que legitimaram sua instituio, sem, contudo, contrapor-se ferozmente ao interesse privado ao contrrio senso daqueles que apregoam que existe a supremacia do interesse pblico sobre o particular, entendemos que o prevalecimento de um direito sobre o outro carece de ponderao, alternando-se conforme o interesse constitucionalmente tutelado aplicado ao caso in concreto. Assim, no concebvel a fantasia do eterno Estado paternal, mantenedor das benesses da vida produtiva a indivduos improdutivos, eis que sempre existe um pagador dessa conta, que nunca para de aumentar, o que, via de regra, desestimula investimentos e desmotiva aos beneficiados dessa poltica o interesse pelo trabalho. A funo extrafiscal indutora do tributo merece destaque, pois atua como meio de induzir temporariamente determinados comportamentos desejados e destinados promoo do crescimento como base para a criao de uma economia competitiva, em que a cultura do trabalho estimulada e inexiste a supremacia do interesse pblico sobre o privado e que o tributo no pode ser um entrave ao desenvolvimento regional e nacional dentro do sistema federalista.
Os efeitos extrafiscais, por sua vez, se configuram quando a incidncia fiscal acarreta ou contribui diretamente para com a realizao de uma atividade imediata do Estado, contribuindo per si para a concretizao de um ou mais valores teologicamente albergados pela Lex Mater. Neste sentido, a principal forma de manejo das normas tributrias com fins extrafiscais se d mediante o deliberado estmulo ou inibio de comportamentos que, inseridos dentro das raias da licitude, revelam-se, respectivamente desejveis ou inconvenientes aos valores e objetivos almejados pelo ordenamento constitucional (SILVA, 2001, p.140).
Nessa concepo, a norma tributria indutora, como fator indutor normativo comportamental de larga escala, revela-se como um dos mais eficazes mecanismos de promoo e garantia de igualdade de oportunidades a todos os indivduos como forma de assegurar sociedade um ambiente propcio ao desenvolvimento econmico e das potencialidades individuais, ao desenvolvimento das 137
potencialidades individuais por meio da garantia de igualdade de oportunidades comprometida com o trabalho e com a meritocracia dos indivduos, como forma de corresponder os anseios daqueles que legitimaram a ao estatal. Os anseios daqueles que legitimaram a ao estatal no pode ser ignorado com a adoo de polticas tributrias espoliativas, institudas sob o falso condo da existncia da supremacia do interesse pblico sobre o privado.
7.1 O sistema tributrio e a extrafiscalidade
O sistema tributrio preliminarmente marcado pela fiscalidade, ou seja, a instituio de tributos com a funo de alimentar a mquina pblica de recursos destinados ao financiamento das atividades estatais, conforme destaca Paulo de Barros Carvalho (1993), para quem a extrafiscalidade se caracteriza pelo:
(...) emprego de formulas jurdico-tributrias para a obteno de metas que prevalecem sobre os fins simplesmente arrecadatrios de recursos monetrios, o regime que h de dirigir tal atividade no poderia deixar de ser aquele prprio das exaes tributrias (CARVALHO, 1993, p.150).
Em sentido complementar fiscalidade, a funo extrafiscal do tributo supera a funo meramente arrecadatria, eis que se pretendem a efetivao e a garantia de outros valores constitucionais, lanando seus reflexos na economia, como preceitua Marcos Gouva (2006), para quem:
A extrafiscalidade se constitui no algo mais que a obteno de receitas tributrias; liga-se a valores constitucionais; pode ser representada por isenes, benefcios fiscais, progressividade de alquotas, finalidades especiais, entre outras formas que assume, criando diferenas entre os indivduos, que so em ltima anlise agentes pblicos, econmicos e sociais (GOUVA, 2006, p.2).
A extrafiscalidade surge quando a tributao tem por finalidade funes que ultrapassam a simples nutrio financeira dos cofres pblicos, passando a desempenhar a relevante e precpua funo de contribuir para a construo de fins constitucionalmente previstos. 138
Em similaridade de entendimento, Casalta Nabais (1988, p.629) destaca que as normas tributrias extrafiscais tm intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos econmicos e sociais de seus destinatrios. A extrafiscalidade conserva em seu mago as caractersticas originrias da funo fiscal, superando, contudo, esse fator, uma vez que desempenha papel de ordenadora da economia, muitas vezes induzindo ou coibindo determinados comportamentos, outras vezes servindo de meio de financiamento de determinadas situaes, como muito bem destaca Heleno Taveira Torres (2005):
(...) antes que falar propriamente em extrafiscalidade, melhor seria falar de fiscalidade (competncia) vinculada a motivos constitucionais materiais. E assim, para atingir tais fins, o legislador usaria de distintos meios aplicados dinmica do tributo, o que pode vir mediante iseno, pela sua no arrecadao, como equivalente despesa pblica (no recebimento do tributo), na maioria dos casos como medida para alcanar melhores arrecadaes futuras, a partir dos investimentos estimulados; como uma simples reduo de despesas que seriam ainda maiores, no fossem os incentivos (por reduo total ou parcial da carga tributria, tambm como despesa); como a arrecadao e ulterior restituio, sob a forma de crdito ou outro; ou mesmo no agravamento de situaes, para fins de desestimular atividades, como aumento dos tributos empregados. Por conseguinte, se por extrafiscalidade entendemos a competncia tributria exercida em companhia de outras competncias materiais, a partir de motivos constitucionais previamente definidos, ento o conceito pode ser salvo (TORRES, 2005, p.26).
Os efeitos econmicos, polticos e sociais identificados na extrafiscalidade superam os efeitos meramente arrecadatrios (fiscais), mas no se contrapem a eles, eis que a funo estatal no se encontra dissociada desses institutos; assim, a extrafiscalidade representa um alongamento da mera fiscalidade. O direito o conjunto ordenado de institutos jurdicos e por isso com a extrafiscalidade indutora no poderia ser diferente, uma vez que nesse instituto possvel perceber o acoplamento estrutural de diversos subsistemas que atuam de modo ordenado e alicerado pelo direito tributrio em conjunto com diversos outros ramos, como direito econmico, ambiental, constitucional, urbanstico, dentre outros, criando um sistema com a clara finalidade de induzir comportamentos desejados (comissivos ou omissivos).
No pode haver extrafiscalidade autnoma dependente de uma norma constitucional axiolgica de competncia, quando institutos tributrios que possuem apenas a norma constitucional-tributria como fundamento surtem efeitos axiolgicos. Em uma palavra, extrafiscalidade no pode ser 139
confundida como norma de competncia, mas como fundamento jurdico- cientfico da prpria norma de competncia (GOUVA, 2006, p.51).
Ao Estado atribuda a funo de ente instituidor de polticas socais, estimulador ou desestimulador de determinados comportamentos, encarregado de ser um promotor do desenvolvimento econmico nacional. Destarte a posio defendida por Ricardo Lobo Torres (2001), para quem:
A extrafiscalidade, como forma de interveno estatal na economia, apresenta uma dupla configurao: de um lado, a extrafiscalidade se deixa absorver pela fiscalidade, constituindo a dimenso finalista do tributo; do outro, permanece como categoria autnoma de ingressos pblicos, a gerar prestaes no tributrias (TORRES, 2001, p.167).
O modelo tributrio majoritrio adotado no Estado brasileiro marcado pela fiscalidade, muitas vezes instituda com a voracidade de simplesmente nutrir a mquina estatal; todavia, faz-se necessria a mudana nesse paradigma como forma de substituir parcialmente esse sistema, instituindo novas formas de tributao extrafiscal comprometida com outros valores constitucionais previstos, influenciando comportamentos tidos como desejveis, por meio dos quais possvel alcanar um melhor desempenho em termos de investimentos pblicos. O federalismo fiscal hodiernamente vigente no Brasil merece ser estruturado de forma a promover melhor distribuio dos recursos, maior autonomia dos entes federados e maior utilizao da induo comportamental por meio da extrafiscalidade indutora para a promoo do desenvolvimento regional. Hugo Machado de Brito (2005) em sua obra destaca a importncia de criar um ambiente federalista com autonomia para os entes federados, garantindo renda para a consecuo das atividades:
Seja qual for a tcnica de discriminao de rendas tributarias adotadas, o importante que seus termos sejam disciplinados na Constituio Federal. Como trata de condio indispensvel para que exista autonomia, e a autonomia dos entes federados constitui aspecto essencial a qualquer federao (...) (MACHADO SEGUNDO, 2005, p.195-6).
Seja como for, a tributao indutora desempenha preponderante funo no federalismo fiscal, motivo pelo qual se faz necessria a conjugao da autonomia com a possibilidade do manejo dessa ferramenta extrafiscal. 140
A extrafiscalidade representa o prolongamento da atividade fiscal do Estado, estando em completa consonncia com os demais ramos do direito, destacando-se como importante ferramenta propulsora do desenvolvimento econmico para a reduo das desigualdades sociais e para a instituio de polticas de garantia de igualdade de oportunidades dentro do modelo de federalismo fiscal brasileiro.
7.1.1 Da importncia do aspecto finalstico da norma tributria dentro do paradigma extrafiscal
A extrafiscalidade nos parece uma extenso da fiscalidade, portanto a primeira par inseparvel da segunda, quando se analisa o aspecto extrafiscal da norma. Assim, os tributos cujos objetivos so a produo de efeitos econmicos, alm da mera arrecadao, no deixam de conservar em seu mago um vis fiscal. As diferenas entre a fiscalidade e a extrafiscalidade so muitas, salta aos olhos a clara distino entre o aspecto finalstico de ambas, eis que o primeiro se destina to somente ao financiamento dos cofres estatais, ao passo que o segundo supera a simples manuteno do errio, inaugurando objetivos econmicos, sociais e/ou culturais. Nesse sentido, o critrio finalstico deve ser perseguido por meio da anlise subjetiva conforme, destaca Lus Eduardo Schoueri (2005):
O critrio finalstico, por sua vez, pode ser buscado por uma anlise subjetiva, perquirindo qual a finalidade do legislador, em cada trao dos contornos jurdicos do tributo, por elementos objetivos e pela combinao de elementos subjetivos e objetivos. Em qualquer caso, revelando-se o desejo liberado de influir na ordem econmica e social, ter-se-ia norma tributria indutora. Na sua primeira forma, i.e., anlise puramente subjetiva, o critrio pode ser prontamente rejeitado, j que a mera inteno do legislador, que no se faa expressar por qualquer dado objetivo, i.e, extrado do fruto do seu trabalho, a lei escrita, refoge ao prprio objeto da anlise ora empreendida, que a norma tributria indutora (SCHOUERI, 2005, p.17).
A doutrina tradicional, capitaneada por Geraldo Ataliba (1968), Paulo de Barros Carvalho (1993), dentre outros, aponta para a utilizao to somente do fato gerador para definio da espcie tributria. Igualmente apregoavam esses autores 141
a irrelevncia do estudo da destinao do produto da arrecadao do tributo, eis que consideravam se tratar de matria de direito financeiro. Nesse sentido, para tal corrente a Constituio de 1988 reservou ao legislador complementar a competncia para a fixao de normas tributrias, elegendo o fato gerador como critrio preponderante para a determinao da natureza dos tributos, independente de outros fatores (denominao, destinao, finalidade, entre outros). Em outro sentido, destaca-se o professor Werther Botelho (2003), para quem a anlise do fato gerador no suficiente para a determinao da espcie tributria, uma vez que despreza a anlise do destino do produto da arrecadao.
(...) o poder se justifica por si mesmo e o tributo interessa enquanto fonte de recursos para sua manuteno. Ocorrendo, pois o fato gerador nasce o direito prestao pecuniria e o destino que lhe dado estranho matria tributria, por se tratar de um gasto em razo do poder, e assim previamente justificado pela prpria existncia. Ao contrrio, sendo o tributo um meio para o financiamento das funes constitucionalmente reservadas ao titular do poder, sua exigncia persiste pela ocorrncia do fato gerador, mas sua justificativa est na implementao daquelas funes, balizadoras do regular exerccio do poder. Destarte, a anlise da relao jurdica passa a ser estender implementao dos fins a serem atingidos por meio do tributo. Instaura-se, pois, o juzo de legitimidade da imposio, sacado da relao entre o ingresso e o gasto pblico (SPAGNOL, 2004, p.20).
Ao analisar a importncia de estudar a finalidade do tributo, o professor Marco Aurlio Greco destaca (2000):
O desenvolvimento da Cincia do Direito Tributrio concentra-se no exame do tributo a partir do respectivo fato gerador. Como tal, tinha de conviver com figuras que apresentavam duas materialidades distintas, uma independente do Estado outra em funo de sua atividade. Isto levou pergunta: como classificar tributos cuja materialidade do fato gerador seja uma atividade do Estado? A esta pergunta respondeu-se com a construo de classificaes em que as espcies se tipificavam por possuir esta ou aquela materialidade, nas quais a atividade do Estado se relaciona diretamente ao obrigado. Constitui-se um conceito jurdico de contribuio, procurando inserir todas as figuras que envolvessem qualquer tipo de atividade indireta do Estado nesta subespcie tributria. Ou seja, a um problema tcnico de carter classificatrio respondeu-se com a construo de uma subespcie peculiar, circunscrevendo um espao que abarcasse todas as figuras que tivessem a atividade estatal como referencial. Desta viso emana com fora o critrio do benefcio que passa a ser utilizado para identificar a figura, sendo relevante definir algumas de suas caractersticas (GRECO, 2000, p.239).
Tais apontamentos tm se mostrado cada vez mais antagnicos ao modelo constitucional tributrio vigente frente evoluo do direito tributrio, com a criao 142
de novas figuras tais como as contribuies sociais, a contribuio de melhoria, os tributos decorrentes de guerra ou de sua eminncia, calamidade pblica e as prprias taxas, quem tm sua criao justificada necessidade de promover o custeio de despesas decorrentes do exerccio regular do poder de polcia e/ou originados da prestao de servios pblicos especficos e divisveis.
No se tributa apenas porque as pessoas podem pagar (fato gerador), mas se tributa porque o Estado tem despesas e precisa arcar com elas, precisa de recursos para desempenhar seus fins comerciais. (...) Nas figuras tradicionais, as receitas destinam-se aos gastos gerais do Estado, o que no implica a existncia dessas receitas. Se no houver destinao, no haver fundamento para o tributo. Se a destinao geral, no previamente afetada, a afetao ou especificao do destino cabe ao oramento pblico (...) (GOUVA, 2006, p.140).
Nos casos da contribuio de melhoria, dos tributos decorrentes de guerra ou de sua eminncia, ou de calamidade pblica, a importncia da observncia da finalidade do tributo indiscutvel conforme pode ser percebido pela simples anlise da aplicao terminolgica da nomenclatura desses tributos, conforme destaca Werther Spagnol (2002):
Diante dos fins previstos pela norma constitucional quando da outorga das competncias impositivas, podemos inferir a existncia de tributos fiscais ou no afetados, e de tributos finalsticos ou afetados. A reduo destes mesmos tributos em espcies autnomas dever ser feita por meio de tcnicas distintas, enfocando tanto a HIPTESE como o MANDAMENTO da norma jurdica tributria (SPAGNOL, 2002, p.74).
O caso das contribuies sociais merece melhor exame, eis que possuem como caracterstica marcante a afetao do produto de sua arrecadao s despesas genricas com a seguridade social (stricto sensu) ou s despesas com manuteno de direitos sociais especficos (lato sensu preexistentes). Nesse sentido, para as contribuies sociais os ingressos so a medida dos gastos, nos termos do art. 195, 5
(nenhum benefcio ou servio da seguridade social poder ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total). Portanto, uma vez instituda uma contribuio social, o produto da arrecadao no se sujeita a decises polticas inerentes oportunidade das dotaes oramentrias A observncia das normas gerais atinentes definio prvia do fato gerador, base de clculo e contribuintes somente ganha sentido em relao a impostos. 143
que, se assim no for, a regulamentao ordinria pelas pessoas polticas pode gerar conflitos de competncia. O exerccio da competncia ordinria est limitado regulamentao das bases de incidncia originalmente previstas no art. 195, I, da CF/88. O veculo formal a lei ordinria, exigindo-se lei complementar apenas para o trato das matrias descritas nas alneas b e c do art. 146, III, ao passo que o exerccio da competncia residual objetiva gravar outras bases de incidncia no originalmente previstas no texto de 1988, em caso de necessitar garantir a manuteno ou expanso da seguridade social. H de se ressaltar que todos os tributos possuem um regime jurdico particular, um especfico (em razo da espcie) e ainda um regime genrico (em razo do gnero). s contribuies sociais, enquanto tributos, aplica-se o regime genrico tributrio. Em razo do regime jurdico das contribuies especiais percebemos que no se pode continuar a interpretar as contribuies sociais ou sobre elas legislar como se impostos fossem. So figuras tributrias distintas em razo da funo a elas reservada em face do gasto pblico. caracterstica marcante do moderno constitucionalismo a eficcia e a autoexecutoriedade das normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais, sendo as contribuies sociais justamente o instrumento constitucional para a garantia de recursos especficos para o financiamento da outorga efetiva, pelo Estado, dos direitos sociais. As contribuies so tributos, tendo autonomia como espcie, necessrio ao controle do exerccio da competncia impositiva e aplicao de regime jurdico especfico. A finalidade dos tributos vem ganhando cada vez maior relevncia, no somente para a criao de novas subdivises, mas tambm para identificarmos as situaes em que a extrafiscalidade em todas as suas acepes se encontra presente, com especial destaque para a norma indutora, cujo destino e finalidade constitucional do tributo so estruturados pelo legislador.
144
7.2 A extrafiscalidade como gnero da espcie indutora
Desde os primrdios da criao do Estado, os tributos tornaram-se uma eficiente ferramenta de arrecadao para a manuteno desse sistema, que, por sua vez, transferido, por meio de encargos tributrios, para os pagadores de impostos, limitando o exerccio de suas faculdades, eis que estes se veem privados dos recursos que obrigatoriamente foram transferidos para o Estado.
A eficincia tributria percorre os caminhos traados na Constituio de 1988, atribuindo ao Estado o dever de implantar polticas fiscais concebidas para promover o crescimento econmico sustentvel, comprometido com o desenvolvimento assumindo a nova postura de extrafiscalidade (MACHADO, 2002, p.69).
A tributao atua como mecanismo de financiamento das atividades estatais; contudo, quando elevada em demasia, atua como um limitador das liberdades dos indivduos, especialmente quando estes atuam como fomentadores da economia, uma vez que a anlise, a avaliao e a preocupao com os encargos se tornam itens obrigatrios no planejamento estratgico de qualquer negcio, muitas vezes inviabilizando-o. No bastando a limitao do exerccio pleno da atividade empreendedora, a forte carga tributria retira da sociedade significativa parcela de recursos que antes poderiam ser utilizados na atividade produtiva e na abertura de novos postos de trabalho. Nessa seara no se pode conceber a supremacia do interesse pblico sobre o privado, eis que o Estado deve exercer o papel de organizao coletiva do direito individual para a defesa da vida, da liberdade e da propriedade, objetivando a prevalncia da justia, conforme concebeu Frdric Bastiat (1801, p.33). As aes normativas de direo, especialmente aquelas relacionadas com as tributrias indutoras, vm proliferando frente comprovada eficincia como meio propulsor de contrao e/ou expanso do mercado, como restou comprovado na crise econmica de 2008, com a instituio de medidas macrorregionais que resultaram em conjunto com outros fatores na reduo do impacto na crise global e no crescimento da economia nacional. 145
A crise econmica mundial de 2008 impactou fortemente a globalizada economia internacional; todavia, apesar de inquestionveis seus efeitos no cenrio interno, pode-se dizer que a economia brasileira sofreu relativamente pouco seus impactos, de modo que segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica - IBGE (2011) a economia nacional praticamente ficou estagnada durante o ano de 2009, retomando crescimento sensvel em 2010, ensejando a criao de poucos mas novos postos de trabalho e a melhoria da qualidade de vida, manifestada pela melhoria econmica e educacional. Esse singelo, todavia positivo, cenrio ilustra uma melhor igualdade de oportunidades nos moldes apregoados na histrica teoria de Rawls (2008), que, interpretado por Marciano Godi, (1999) destaca:
A sociedade ser mais justa quanto s diferenas de riquezas forem decorrentes de diferenas nas ambies e escolha das pessoas, e tanto mais injusta quanto as diferenas de riqueza forem decorrentes de circunstncias no escolhidas pelos indivduos (GODOI, 1999, p.107).
Os efeitos induzidos pelas normas tributrias comprovam a premissa de que a aplicao dessas polticas a ttulo temporrio permite criar o fomento necessrio criao de um ambiente de desenvolvimento sustentvel e duradouro, contrariamente poltica de subsdios constantes que acabam por escravizar seus beneficirios com a eterna dependncia do benefcio. A base de qualquer poltica estatal deve se consubstanciar no fornecimento primrio da essencialidade necessria ao fornecimento de igualdade de condies s situaes elementares como sade, segurana e educao bsica, garantindo a melhoria de vida de seus concidados. A poltica distributiva, proposta por Keynes (1978) e Musgrave (1974), materializada por interveno direta (objetiva) e permanente na economia acaba gerando como efeito colateral a escassez de recursos pblicos, o aumento da necessidade por mais tributos e o desestmulo ao trabalho, eis que assegura a remunerao permanente at mesmo para aqueles que no desenvolvem atividade produtiva alguma, destacando-se mais uma vez que algum sempre paga a conta. A Constituio de 1988 deu forma ao instituto da extrafiscalidade, nascido como fruto da evoluo do sistema tributrio, em especial quando o texto constitucional destacou a precpua funo dos tributos, de no to somente servir de 146
mecanismo de financiamento das atividades estatais, mas tambm de desempenhar a funo maior do que a meramente de arrecadar para os cofres pblicos. A funo extrafiscal entendida como aquela estruturada como elemento regulador do Estado, aquela encarregada de promover estmulos ou desestmulos a determinados comportamentos, progresso ou reduo dos tributos de acordo com a adoo de determinados comportamentos. A finalidade extrafiscal supera a simples finalidade fiscal, cuja instituio perfaz a simples funo de captao de dinheiro da economia para o custeio das atividades estatais, ou seja, revestida de outras funes, destacando-se seu carter finalstico como a defesa da indstria nacional, a orientao de investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse pblico, a promoo do desenvolvimento regional ou setorial (DOMINGUES, 2007, p.29). Hodiernamente, a extrafiscalidade acaba por representar um sinnimo de induo comportamental positiva ou negativa, estimulando ou coibindo determinadas aes em funo da regulao de comportamentos sociais, em matria econmica, social e poltica (ATALIBA, 1968, p.1950-51). A extrafiscalidade no pode ser confundida com a vinculao da receita, uma vez que este instituto versa exclusivamente a destinao do produto da arrecadao. Assim, podemos considerar como tributos vinculados aqueles que foram consubstanciados para atender a uma finalidade expressamente admitida na Constituio (art.149); por isto mesmo, os respectivos recursos devem ser consumidos na finalidade assinalada (DOMINGUES, 2007, p.36). Nesse sentido, Ricardo Lobo Torres (1995) ressalta:
Desse modo, antes que falar propriamente em extrafiscalidade, melhor seria falar em fiscalidade (competncia) vinculada a motivos constitucionais materiais. E assim, para atingir tais fins, o legislador usaria de distintos meios de aplicao dinmica do tributo (TORRES, 1995, p.26).
A extrafiscalidade transpe a mera funo de suprir o caixa nico do tesouro de recursos (funo fiscal), inaugurando funes como o financiamento de fundos decorrentes da interveno do Estado no domnio econmico ou para atuar como receita para manuteno dos oramentos das entidades de classe. 147
Werther Botelho (2002, p.27) destaca que no obstante determinados tributos possam cumprir finalidades extrafiscais implicam tambm arrecadao de numerrio. A extrafiscalidade gnero que comporta no to somente as normas indutoras, mas tambm recepciona aqueles tributos institudos para destinar recursos para as entidades relacionadas com a seguridade social, cujas bases se encontram definidas na Constituio de 1988, por meio dos incisos I, II e III (pargrafo 6) do artigo 195, do pargrafo 5 do artigo 165 e do inciso VII do artigo 194, em que o produto de sua arrecadao se destina ao financiamento das entidades e rgos relacionados com essa atividade, mantidos direta ou indiretamente pelo poder pblico, sem se correlacionar com o oramento (caixa nico) do Tesouro Nacional. Como se pode perceber, a extrafiscalidade assume diversas apresentaes, dentre as quais as anistias, isenes, remisses, redues de alquotas e base de clculo, moratrias, concesses de crditos tributrios, entre outras formas, sendo a captao de recursos para o Estado uma consequncia que ocorre frente ao estgio inicial fiscal.
(...) a tributao extrafiscal aquela orientada para fins outros que no a captao de dinheiro para o Errio, tais como a redistribuio da renda e da terra, a defesa da indstria nacional, a orientao dos investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse pblico, a promoo do desenvolvimento regional ou setorial (OLIVEIRA, 1999, p.37).
Comumente existe uma errnea interpretao semntica decorrente da utilizao constante do termo extrafiscalidade como sinnimo de induo; desta feita, mais vez ressalta-se que extrafiscalidade (funo macroeconmica) o gnero e as normas tributrias indutoras (extrafiscalidade em sentido estrito) so a espcie, conforme explicita Schoueri (2005):
O gnero da extrafiscalidade inclui todos os casos no vinculados nem distribuio equitativa da carga tributria, nem simplificao do sistema tributrio. (...) alm das normas com a funo indutora (que seria a extrafiscalidade em sentido estrito), outras que tambm se movem por razes no fiscais, mas desvinculadas da busca do impulsionamento por parte do Estado. (SCHOUERI, 2005, p.31-2).
148
A finalidade extrafiscal (lato sensu) como gnero no possui nenhum caractere que a vincula a algum aspecto temporal, sendo composta tanto por medidas de cunho temporrio, como tambm por medidas consubstanciadas para serem definitivas, como ocorrem no caso das contribuies especiais (tidas como eternas) e dos incentivos fiscais da crise (tidos como provisrios). Nesse sentido, mecanismos tributrios como as contribuies especiais, criadas pelo ente federal, passaram a ser comumente utilizados como mecanismos extrafiscais, desempenhando cada vez mais uma maior participao na seara tributria, tornando-se um importante instrumento de arrecadao para este ente pblico, causando diversas distores na distribuio do produto de sua arrecadao no pacto federativo. Na condio de uma espcie tributria, dissociada dos impostos, as contribuies especiais so de competncia exclusiva da Unio, sendo institudas com finalidade de servir de instrumento de interveno no domnio econmico, de atuar no interesse de categoria profissional ou de promover o financiamento da seguridade social. Parte da doutrina tributria, capitaneada por Geraldo Ataliba (1968), Sacha Calmon Navarro Coelho (2000), Paulo de Barros Carvalho (1993) e Flvio Couto Bernardes (2006), entende que a destinao dos tributos no relevante para o direito tributrio, uma vez se tratar de tema de direito financeiro, ou seja, neste entendimento a tredestinao do tributo no afetaria o tributo em si mesmo. Nessa linha tambm se posiciona Lus Eduardo Schoueri (2005), destacando que, para o estudo da induo normativa tributria, a finalidade da norma no importa, to somente merece destaque os efeitos pretendidos:
(...) a necessidade de um enfoque pragmtico para identificao das normas tributrias indutoras, quando se passam a considerar os efeitos da norma, a partir de suas funes eficaciais. Neste enfoque, todas as normas tributrias apresentam em sentido positivo ou negativo, uma funo arrecadadora. Podem elas possuir, ademais, outras funes: i) distribuidora da carga tributria; ii) indutora e iii) simplificadora. Assim que, no lugar de identificarem-se normas tributrias indutoras por sua finalidade, estuda-se o efeito indutor das normas tributrias, por meio de um corte, quando se extraem determinaes individualizadas, justamente com consequentes a elas relacionadas. Identificam-se, assim, as normas tributrias indutoras a partir de sua funo. A referncia a tais normas, enquanto corte abstrato, apenas servir para realar uma funo (ou uma das vrias funes) que a norma tributria desempenha. V-se, pois, definido o objeto do presente estudo: por normas 149
tributrias se entende um aspecto das normas tributrias, identificado a partir de uma de suas funes: a indutora. O carter normativo do objeto assim identificado fica esclarecido se considera que por meio das normas tributrias indutoras, o legislador vincula a determinado comportamento um consequente, que poder consistir em vantagem (estmulo) ou agravamento de natureza tributria. A norma tributria indutora representa um desdobramento da norma indutora primria, no qual se faz presente a induo (ordem para que o sujeito passivo adote certo comportamento) (SCHOUERI, 2005, p.40).
Por outro lado, autores como Jos Marcos Domingues (2007), Werther Botelho Spagnol (2002), dentre outros, entendem que o aspecto finalstico da norma de suma importncia, principalmente se considerados os aspectos inaugurados no texto da Constituio de 1988, onde se destacou a precpua funo dos tributos, de no to somente servir de mecanismo de financiamento das atividades estatais, mas tambm de desempenhar uma funo extrafiscal ao consubstanciar as contribuies sociais como tributo finalstico.Ambas correntes se distanciam entre si medida que se discute a importncia do estudo da finalidade da norma para a conceituao da espcie tributria; todavia, aproximam-se quando o tema analisado a extrafiscalidade indutora do tributo, uma vez que ambas as vozes cantam em coro apregoando a relevncia da coerncia entre a justificativa da criao e o efeito pretendido pelo tributo extrafiscal. Lus Eduardo Schoueri (2005) destaca a importncia da anlise do efeito indutor da norma:
Quando se considera a norma tributria a partir de seu efeito indutor, entretanto, a questo surge com novas cores, visto que j no se enfrenta a invaso pelo Estado na propriedade particular como meio para se sustentar, mas a invaso passa a ter efeito de induzir o particular a determinado comportamento. Claramente, reaparece a importncia do princpio da propriedade, que deve servir de critrio para a norma tributria indutora, como o seria para qualquer forma de interveno estatal (SCHOUERI, 2005, p.91-2).
As normas tributrias indutoras exercem uma ao extrafiscal extrapolando a mera funo arrecadatria. Essa concepo conduz indubitvel concluso de que toda norma tributria indutora possui caractersticas extrafiscais. Por sua vez, o contrrio no verdadeiro, eis que nem toda utilizao extrafiscal se faz por meio de medidas indutivas, uma vez que em muitos casos no possuem um fim em si mesmas, servindo a uma causa. 150
A extrafiscalidade no pode ser confundida com a vinculao da receita, j que este instituto versa exclusivamente sobre a destinao do produto da arrecadao. Assim, podemos considerar como tributos vinculados aqueles que foram consubstanciados para atender a uma finalidade expressamente admitida na Constituio (art.149); por isto mesmo, os respectivos recursos devem ser consumidos na finalidade assinalada (DOMINGUES, 2007, p.36); nesse sentido, renovamos o pronunciamento do professor Werther Spagnol (2002, p.17-8):
A tributao moderna no est adstrita ao oramento fiscal, dizer no simplesmente um meio de obter recursos para o Estado. Constitui, hoje, um dos principais instrumentos de repartio de receita e desenvolvimento econmico (SPAGNOL, 2002, p.17-8).
O manejo e a instituio do tributo com a finalidade extrafiscal se encontram adstritos legalidade constitucional e legitimidade do governante responsvel por sua propositura. Ronald Dworkin (2006, p.91-92) destaca que o governo s legtimo se suas aes so legtimas aos anseios elementares daqueles que legitimaram sua instituio, inobstante a necessidade de conceberem o apreo maior vida humana, instituindo polticas de valorizao da vida, como previsto nos artigos 3 e 5 do texto da Constituio do Brasil. A funo extrafiscal da norma denota, portanto, a legtima ao estatal quando instituda em conformidade com esses preceitos, destacando que nesses moldes nem sempre se encontra limitada ao carter temporal da norma indutora, como forma de estimular determinada contuta
7.2.1 A extrafiscalidade e as multas tributrias
Durante o Congresso do CONPEDI (Congresso Nacional de Ps-graduao em Direito) de Fortaleza, realizado em junho de 2010, tivemos o prazer de debater A funo extrafiscal das multas tributrias e o desenvolvimento econmico (Bernardes: Winter Carvalho, 2010), ocasio em que discutimos as diversas 151
correntes que relacionavam as multas com a extrafiscalidade, bem como o aspecto indutor desta. poca mencionamos a existncia da corrente que acredita que a multa como uma forma indutora comportamental poderia ter um carter extrafiscal; contudo, com a evoluo dos estudos, hoje discordamos complemente desse entendimento por considerar que a multa no pode ter a forma extrafiscal. Sob o aspecto indutor, as multas representam uma forma de concretizao da idia de que alm da questo meramente arrecadatria, cuja hiptese de incidncia ocorre no inadimplemento de uma obrigao anteriormente pactuada e no cumprida, assumindo assim um carter punitivo, conforme assevera Sacha Calmon (2004):
(...) A funo da multa sancionar o descumprimento das obrigaes, dos deveres jurdicos. (...) A multa para punir, assim como a correo monetria para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda (COELHO, 2004, p.72)
O carter punitivo das multas se presta a defender e proteger a norma jurdica instituda que possui a virtude de desestimular o descumprimento do dever fiscal, mediante intimidao de seus possveis infratores (SILVA, 2007, p.107), alm de reprimir eventuais reincidncias. No direito tributrio as multas nascem diante do inadimplemento e/ou descumprimento de uma obrigao tributria principal ou acessria, revelando-se muitas vezes como um instrumento de interveno indireta na economia, o que denota seu carter indutivo de estimular ou desestimular determinados comportamentos. Ricardo Correia Dalla, em sua obra Multas Tributrias, prescreve esses instrumentos como mecanismos de interveno econmica:
As multas ainda so consideradas pelos agentes econmicos como inseridas no sistema jurdico na qualidade de instrumentos de interveno econmica indireta do Estado, pois impedem ou desestimulam determinados fatos sociais e econmicos, possuindo ntido carter extrafiscal quando promovem: 1) arrecadao em espcie extrafiscal, ou extrapenal, proibitiva, confiscatria, cumulativa ou progressiva; 2) como consequncia induz ausncia marcante, durante dcadas, do conceito jurdico de liberdade (DALLA, 2002, p.5).
152
Ao estimular ou desestimular determinados comportamentos dentro de uma ordem econmica, as multas tributrias acabam indiretamente por atuar delimitando fronteiras do funcionamento de uma determinada forma de organizao e funcionamento da economia, por meio de uma ao negativa de permisso, sujeita aos seus efeitos didticos, repressivos e sancionadores.
A feio didtica ao ilcito tributrio cogente e indesvivel. Por isso, insista-se, no devem ser imputadas com fins arrecadatrios, mas, quando aplicada em concreto, deve tal sano contribuir para a educao e correo dos desvios do infrator, auxiliando-o a aprender as determinaes que no seguiu, seja por mau esclarecimento ou interpretao diversa dos dispositivos da intricada legislao tributria (SILVA, 2007, p.119).
Contudo, o carter sancionador das multas tributrias impede que sejam classificadas como de contedo fiscal, o que, por conseguinte, impede sua classificao como extrafiscais, eis que o prefixo extra uma aluso de para alm da simples fiscalidade, ou seja, no sendo primariamente fiscais no h como serem secundariamente extrafiscais. As multas possuem em seu mago o aspecto de indutores comportamentais muitas vezes relacionados com a seara econmica, impedindo ou coibindo determinados fatos sociais e econmicos, observados os limites da legalidade, dos princpios da livre iniciativa, dentre outros, de modo a conferir cunho de comandos imperativos e impositivos de determinados comportamentos a serem obrigatoriamente cumpridos pelo sujeito passivo, sob pena e risco de incorrerem em seus efeitos, mas apesar disso no podem ser enquadradas como um modelo de extrafiscalidade. A induo comportamental gerada pela norma tributria indutora permite ao contribuinte o direito de escolha sobre determinadas situaes, permitindo a ele a escolha sobre a opo que lhe parece mais vantajosa; por outro lado, no caso das multas, inegvel seu efeito de influenciador positivo ou negativo para tomada de decises, contudo inexiste o fator da escolha de opes uma vez que enseja a seu descumpridor a sujeio aos seus efeitos penais por serem infraes lei. Se a inteno desencorajar um ato, sustenta-se a preferncia do meio punitivo (multa), j que este, alm de ameaa financeira (presente tambm no instrumento indutor), tem um efeito social de caracterizao da infrao lei, conforme A. Lampe : 153
(...) como postulado, em matria tributria, que sempre que um tributo desincentivador concorrer com uma multa, o tributo deve ceder lugar ltima ( LAMPE apud SCHOUERI, 2005, p. 47).
A norma tributria indutora no cria nenhuma espcie de ilcito, sendo esta funo reservada as demais normas, dentre elas aquelas de carter sancionador como as multas.
Dessa forma, a multa, como sano que , atua como proibio a fim de coibir direta e objetivamente determinada conduta, em oposio norma indutora, que atua desestimulando indiretamente, conforme destaca Augusto Becker:
(...) enquanto a norma penal (sano) seria o dever preestabelecido por uma regra jurdica que o Estado utiliza como instrumento jurdico para impedir ou desestimular, diretamente, um ato ou fato que a ordem jurdica probe, no tributo extrafiscal proibitivo ter-se-ia um dever preestabelecido por uma regra jurdica que o Estado utiliza como instrumento jurdico para impedir ou desestimular, indiretamente, um ato ou fato que a ordem jurdica permite (BECKER apud SCHOUERI, 2005, 47).
A classificao das multas tributrias como indutores comportamentais irretocvel, especialmente diante do potencial comissivo ou omissivo para promoo de determinadas aes, tidas como aes obrigatrias. Contudo, o fato de as multas tributrias possurem em seu contedo o fator de induo comportamental, no pode ser confundido com o fato de serem ou no uma forma de norma tributria indutora. No obstante a caracterstica sancionadora da multa, por si s suficiente para desqualific-la como instrumento de origem tributria, no acreditamos que esse instituto (a multa) possa possuir forma de norma tributria indutora, por considerar esta forma (norma indutora) uma espcie do gnero extrafiscal, que somente pode existir se preliminarmente fiscal for. Assim, as multas como medidas sancionadoras no podem ser consideradas formas tributrias (fiscais), portanto extrafiscais tambm no podero ser. Nesse caso, as multas se restringem to somente a serem uma forma de sano aplicvel pelo descumprimento de uma norma tributria, que acaba por provocar efeitos indutores coibindo comportamentos sujeitos aos seus efeitos. Por todo o exposto, apesar de considerarmos que as multas induzem a determinados comportamentos, no consideramos esses instrumentos como 154
passveis de classificao como formas de extrafiscalidade, o que no significa que eventualmente no produzam efeitos extrafiscais ou at mesmos indutores.
7.3 Das diversas formas de atuao da norma tributria indutora
A induo comportamental gerada pela norma tributria indutora uma forma de interveno estatal sobre o domnio econmico, por meio de normas indutoras que deixam escolha do mercado a adoo de determinados comportamentos, premiando positiva ou negativamente determinada postura conforme os interesses da administrao pblica, sendo, portanto, essa atuao uma tpica forma de ao extrafiscal.
(...) o tributo produz impactos, mais ou menos discriminatrios e intensivos, sobre estrutura de custos dos agentes econmicos e os preos dos bens e servios por ele ofertados, estimulando ou desestimulando comportamentos em funo das modificaes nos parmetros de utilizao por esses agentes em seus respectivos processos decisrios. (SCHUARTZ, 2001, p.36).
Diferentemente da interveno no domnio econmico por meio de normas de direo, as aes interventivas indutivas partem do pressuposto de que o indivduo tem sua disposio duas ou mais possibilidades lcitas, que podem ser escolhidas livremente, sendo que uma delas poder lhe fornecer maior ou menor benefcio em relao s demais; exatamente por isso a induo se baseia na disponibilidade de alternativas a serem escolhidas e na possibilidade da liberdade de escolha. Lus Eduardo Schoueri (2005), ao comentar o tema, destaca as diferenas de normas diretivas e indutoras, destacando que estas ltimas primam pela possibilidade de escolha pelo mercado da possibilidade a ser adotada; vejamos:
A interveno por induo aquela se apresenta por meio de comandos imperativos, dotados de cogncia, impostos de certos comportamentos a serem necessariamente cumpridos pelos agentes que atuam no campo da atividade econmica em sentido estrito inclusive pelas prprias empresas estatais que a exploram. Norma tpica de interveno por direo a que instrumentaliza o controle de preos, para tabel-los ou congel-los (GRAU, 2007, p.157). A norma de direo vincula a determinada hiptese um nico consequente. 155
Diverso o caso das normas de interveno por induo (GRAU, 2007, p.157-8). Caracteriza-as o fato de serem normas dispositivas. O agente econmico no se v sem alternativas; ao contrrio, recebe ele estmulos e desestmulos que, atuando no campo de sua formao de vontade, levam- no a se decidir pelo caminho proposto pelo legislador. Este, por sua vez, sempre deve contar com a possibilidade de seus incentivos/desincentivos no serem suficientes para a tomada da deciso pelo agente econmico, a quem, assim, assegurada a possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isto recaia no ilcito. O Estado abre mo de seu poder econmico, com efeito equivalente (HENZE, 1958, p.15). Do ponto de vista sinttico, dir-se- que a norma vincula hiptese duas consequncias ligadas pela conjuno alternativa (SCHOUERI, 2005, p.43-4).
No obstante a liberdade de escolha do indivduo pelo meio que julgar mais conveniente, insta destacar que inexiste norma tributria por direo, uma vez que estaria concretizado o fato gerador, tornando ilcito o descumprimento da norma, conforme assevera Schoueri (2005):
(...) do ponto de vista jurdico, a distino entre normas de direo e induo, a partir do grau de liberdade do administrado. Especialmente para o tema que versa este trabalho normas tributrias indutoras a distino importante, j que no poderia cogitar de direo por meio de normas tributrias, que pressupe, necessariamente, a possibilidade de o contribuinte incorrer ou no no fato gerador. Fosse o contribuinte obrigado a incorrer no fato gerador, ento se estaria diante de um efeito confiscatrio, atentando, ademais, contra o direito de propriedade. Fosse impossvel a ocorrncia do fato gerador, por outro lado, ento nem sequer se poderia falar de uma norma tributria, j que o tributo inexistia (SCHOUERI, 2005, p.46).
Uma vez que inexiste norma tributria diretiva, to somente o formato indutor da norma se presta ao presente estudo, uma vez que se analisa a ao extrafiscal indutora no federalismo fiscal. Partindo do pressuposto de que a extrafiscalidade o gnero, que comporta a norma tributria indutora como espcie, passa-se ao exame da atuao indutiva da norma, reconhecidamente pelas duas formas mais amplas, uma positiva e outra negativa.
A ordem social pode prescrever uma determinada conduta humana sem ligar observncia ou no observncia deste imperativo qualquer consequncias. Tambm pode, porm, estatuir uma determinada conduta humana e, simultaneamente, ligar a esta conduta a concesso de uma vantagem, de um prmio, ou ligar conduta oposta uma desvantagem, uma pena (no sentido mais amplo da palavra). O princpio que conduz a reagir a uma determinada conduta com um prmio ou uma pena o princpio retributivo (Vergeltung). O prmio e o castigo podem compreender-se no conceito de sano. No entanto, usualmente, designa-se sano somente a pena, isto , um mal a privao de certos bens como a vida, a sade, a 156
liberdade, a honra, valores econmicos a aplicar como consequncia de uma determinada conduta, mas j no o prmio ou a recompensa (KELSEN, 1887, p.27-8).
O texto constitucional interpretado sob o enfoque da norma extrafiscal indutora permite a utilizao das mais diversas negativas ou afirmativas comportamentais, conforme destaca Marco Aurlio Greco (2001):
(...) at a Constituio aponta em ambos os sentidos (estmulos/desestmulo), como ocorre no caso do IPI, cuja seletividade autoriza e aponta no sentido, por exemplo, da maior tributao dos denominados bens suprfluos e da menor carga tributao de bens essenciais (GRECO, 2001, p.25)
A tributao analisada sob esse paradigma passa a desempenhar no somente uma funo extrafiscal indutora, como tambm passa a ser entendida em muitos casos como uma aliada do contribuinte para a efetivao da garantia de direitos constitucionalmente previstos, dentre eles a defesa do meio ambiente, a promoo do desenvolvimento econmico e social regional e nacional dentro do pacto envolvido em um esprito de federalismo solidrio e de cooperao.
Ao incluir a reduo das desigualdades regionais e setoriais entre os princpios da Ordem Econmica, revelou-se o constituinte ciente de sua existncia, mas inconformado com tal realidade, propondo Ordem Econmica a sua reduo, como forma de alcanar seus fins de justia social e dignidade humana. A reduo das desigualdades sociais , nos termos do artigo 3 do texto constitucional, com a erradicao da pobreza objetivo fundamental da Repblica Federativa do Brasil (SCHOURI, 2005, p.99).
Destarte, independentemente da forma de estmulo adotada, a ao indutora tributria obrigatoriamente deve observar o espao delimitado pelos princpios constitucionais tributrios anteriormente retratados dentro do captulo As limitaes do poder de tributar.
7.3.1 Induo tributria comportamental positiva
A induo tributria positiva se perfaz por meio da utilizao de estmulos previstos em lei com o fito de fomentar condutas comissivas, intensificando seus 157
efeitos por meio de retornos na esfera fiscal, muitas vezes concretizados na forma de reduo do encargo tributrio para o contribuinte.
A induo positiva se d mediante o estmulo a uma ou mais condutas comissivas encarecidas pela axiologia constitucional, mediante a concesso de incentivos fiscais. Nessas hipteses, presumindo a tendncia da iniciativa privada maximizao dos resultados das atividades econmicas, para o que no pode desprezar oportunidade de reduo da presso fiscal incidente sobre a atividade, a induo positiva equivale a uma espcie de eliso tributria instigada. A depender da fora dos valores tutelados, que podem sobrepor-se s necessidades arrecadatrias do Estado, a induo positiva pode ensejar uma exonerao total ou parcial do nus tributrio (SILVA, 2011, p.143).
Basicamente dois pilares devem nortear a instituio desse tipo de poltica fiscal: a) o estrito respeito aos parmetros institudos pelos princpios tributrios, em especial aqueles relacionados com a capacidade contributiva, isonomia, proporcionalidade, razoabilidade e no confisco; b) a medida indutiva deve ser instituda com base em um preceito constitucional maior a ser alcanado e compatvel com o interesse pblico. A induo por estmulos positivos oferece prmios aos contribuintes que alteram seu comportamento, proporcionando uma maior velocidade para a consecuo de determinadas aes, de interesse do Estado, que antes demorariam um tempo maior para se concretizarem. Jos Marcos Domingues (1999, p.37) destaca, ao analisar a extrafiscalidade na obra Direito tributrio e o meio ambiente, para quem a tributao extrafiscal est orientada para fins como a promoo do desenvolvimento econmico regional e setorial dentro de uma estrutura federalista:
(...) os incentivos fiscais se justificam, no constituindo privilgios, porque o Estado reconhece o esforo do cidado em cumprir a lei, e no apenas castiga o recalcitrante; tributa-se menos a ttulo de prmio quem no polui ou polui relativamente pouco (DOMINGUES, 1999, p.39).
Hans Hebert von Armin (apud Schoueri, 2005, p.51) e Karl Wolfgang Menck (apud Schoueri, 2005, p.52), amparados por diversos outros autores alemes, destacam que na Alemanha em diversas situaes foi percebido o efeito carona em relao a contribuintes que se aproveitaram desses benefcios para fazer o que efetivamente j iriam realizar, sem que efetivamente oferecida uma contrapartida ao Estado. 158
Ao contrrio do apregoado pelos autores alemes, o uso de normas tributrias indutoras premiais se mostrou de grande eficincia no Brasil, onde, mediante os estmulos de conduta em 2008, foram criados incentivos para a produo de produtos para a chamada linha branca de eletrodomsticos (foges, geladeira, dentre outros), para o setor automobilstico e para o setor da construo civil, o que provocou a manuteno e muitas vezes a abertura de postos de trabalho em plena crise mundial, revelando-se um importante mecanismo de induo.
7.3.2 Induo tributria comportamental negativa
Ao contrrio da induo comportamental comissiva, o estmulo pretendido neste aspecto aquele diretamente relacionado com a inibio de determinadas condutas, conforme destaca Schoueri (2005):
(...) a adoo de uma tributao mais gravosa, com a finalidade indutora, impe cuidadosa anlise sobre a efetiva possibilidade de o contribuinte deixar de adotar o comportamento agravado: constatando que o contribuinte necessariamente recair na hiptese de incidncia, ter-se- tributao com efeito confiscatrio (Schoueri, 2005, p.53).
O comportamento omissivo a forma de atuao pretendida na induo tributria negativa, que se perfaz por meio da criao de mecanismos de elevao da carga tributria sobre determinadas condutas, que, apesar de consideradas como admitidas em lei, no devem ser estimuladas frente ausncia de compatibilidade com o interesse pblico, sem desrespeitar o interesse privado, como posteriormente ser delineado. importante destacar que a elevao da carga tributria para coibir determinadas atividades o ponto mais controvertido dessa modalidade indutora tributria, uma vez que diversos doutrinadores entendem no ser possvel o seu uso para desestimular determinadas atividades, cabendo sua utilizao to somente no aspecto comportamental em relao a aes em respeito ao previsto no artigo 174 da Constituio de 1988. Nesse sentido apregoa Marco Aurlio Grego (2001, p.25) ao analisar tal aspecto das contribuies interventivas, para quem, se atividade lcita, no h como se intervir dificultando ou inviabilizando seu desenvolvimento: 159
A busca de recomposio das distores e da superao das insuficincias poderia, em tese, dar-se mediante mecanismos tanto repressivos (proibies, restries, vedaes etc.) como por meio de instrumentos positivos de facilitao, auxlio, fomento, apoio etc., vale dizer, em ltima anlise por instrumentos de incentivo. Ocorre que o artigo 174 da Constituio de 1988 consagra como diretriz da atuao do Poder Pblico o vetor positivo (incentivo) o que implica que a interveno, quando implantada, dever-se viabilizar por instrumentos de apoio. Assim, a meu ver, no h espao para uma interveno que iniba, restrinja, dificulte, o exerccio da atividade econmica. Se a atividade considerada socialmente indesejada, ento que se requalifique, mediante a lei, a atividade, tornando-a ilcita (e, portanto, sujeita a todas as restries pertinentes). Se no houver tal requalificao, a interveno dever ser, necessariamente, mediante instrumentos positivos (GRECO, 2001, p.24).
Lus Eduardo Schoueri (2005) analise a questo posta por Greco (2001) e combate diretamente as ideias do jurista:
No assiste razo a Greco. Embora seja verdade que o referido artigo 174 utiliza as expresses fiscalizao, incentivo e planejamento, a omisso do termo desincentivo no autoriza a concluso imediata de sua proibio, j que incentivo e desincentivo so, apenas, dois ngulos de uma mesma atuao: ao incentivar uma atividade, o Estado desincentiva outras. Ademais toda a Ordem Econmica contempla atuaes positivas e negativas do Estado, merecendo nota o exemplo do artigo 182, 4, que tratando do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, expressamente utiliza como desincentivo a subutilizao de imveis. Finalmente, a limitao proposta por Greco deixa de lado as circunstncias em que uma atividade no lcita, mas deve ser desincentivada como forma, por exemplo, de mitigar externalidades negativas de ordem ambiental (SCHOUERI, 2005, p.53).
Acreditamos que existe uma tnue linha que separa o desestmulo comportamental e o desestmulo de determinadas atividades econmicas; por isso, o manejo do tributo com essa finalidade deve se consubstanciar considerando o equilbrio e a unicidade de todo ordenamento jurdico, de modo que caso a caso a presente ponderao dever se realizar, conforme previsto nos casos da subutilizao da terra no ITR e do IPTU. A anlise descrita anteriormente deve ser verificada no to somente no campo do desestmulo desnecessrio de determinas atividades, mas tambm em estrita observncia aos princpios constitucionais tributrios vigentes no federalismo hodiernamente vigente no Brasil, sob o risco de se criar normas tributrias de natureza confiscatria. 160
Destarte a induo negativa comportamental poder se realizar por meio no s da criao de novos tributos, como tambm por meio da majorao de alquotas ou pelo aumento de obrigaes acessrias. A induo normativa tributria comportamental negativa apregoada por essa modalidade de extrafiscalidade, como j mencionado, est eivada de influncias jurdicas aliengenas ao direito tributrio, motivo pela qual se denotam diversas influncias jurdicas, especialmente aquelas relacionadas com o direito constitucional e econmico, como muito bem observou o professor Washington Albino em sua obra (SOUZA, 2003). Nesse sentido, faz-se necessria a estrita observncia dos princpios tributrios, destacando as excepcionalidades previstas em relao ao princpio da anterioridade, de onde se destacam as aes permitidas para interveno no domnio econmico com a utilizao dos impostos sobre a importao (II), exportao (IE), operao financeira (IOF) e sobre produtos industrializados (IPI). Curiosamente, dentro do federalismo fiscal brasileiro, a modalidade extrafiscal norma indutora omissiva demonstra sua eficincia na medida em que o produto da arrecadao decai, ou seja, a comprovao do bom resultado representa a inibio comportamental pretendida, resultante da menor arrecadao, por isso sua utilizao plenamente possvel tal como as normas tributrias indutoras estimulantes.
7.3.3 Da materializao da extrafiscalidade indutora
Preliminarmente, deve-se firmar o entendimento de que a extrafiscalidade indutora no deve ser confundida com tributos finalsticos, uma vez que nem toda ao extrafiscal se realiza por meio de espcies tributrias finalsticas, como ocorre no caso do Imposto de Renda Progressivo. Por outro lado, todos os tributos finalsticos possuem a extrafiscalidade em seu mago, eis que mormente a finalidade se consubstancia exatamente por existir uma destinao diversa do caixa nico do tesouro pblico. Na determinao e identificao das medidas indutoras extrafiscais se faz necessria a identificao da induo pretendida. Nesse aspecto de suma importncia a anlise do antecedente 161
e do consequente do tributo, com a ponderao acerca do fato gerador, da hiptese de incidncia e da destinao do produto da arrecadao. Sob o paradigma indutivo extrafiscal, ao analisar o fato gerador possvel verificar o nexo desse instituto com o signo de riqueza referido pela hiptese de incidncia, por via de consequncia possvel aferir o intuito do legislador no manejo da norma para estimular ou coibir determinados comportamentos. A norma tributria indutora, conforme j mencionado nos captulos anteriores, uma espcie do gnero extrafiscal, de onde sobressai que a extrafiscalidade pode ser exercida sob as mais diversas formas: a) social, quando estiver em questo a proteo da famlia, a cultura, a educao, o desporto, a promoo de mecanismos de seguridade social; b) poltica, quando se referir principalmente as questes relacionadas ao aspecto internacional, blocos econmicos e a situaes afeitas ao pacto federativo e seus respectivos entes; c) econmica, quando relacionada poltica de desenvolvimento econmico, conjuntural, estrutural e distributiva. Schoueri (2005, p.106-07) estabelece como norte para as normas indutoras os princpios constitucionais apregoados na Carta Magna de 1988, relacionando a soberania econmica, a propriedade privada, a funo social da propriedade, a livre concorrncia, a defesa do consumidor, a reduo das desigualdades sociais e regionais, a busca do pleno emprego e o livre exerccio de qualquer atividade econmica como itens a serem perseguidos por esses instrumentos normativos:
Em sua atuao positiva, o Estado brasileiro reveste-se de sua condio de Estado Democrtico Social de Direito, implementando princpios delineados em sua Constituio Econmica. O vetor da atuao estatal positiva do Estado se localiza no dever de construir uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana, com existncia digna, num ambiente de justia social. A existncia digna deve ser encontrada a partir da conjugao de dois elementos: valorizao do trabalho humano e livre-iniciativa. Os princpios arrolados no artigo 170 informam o entendimento de todos os tpicos pertinentes Constituio Econmica, sendo da, extensivos s normas tributrias indutoras. Assim: Soberania Econmica, ao exigir a busca constante da reduo da dependncia do estrangeiro, reflete-se, por exemplo, em normas tributrias indutoras que incentivem as atividades de pesquisa e desenvolvimento no Pas. Propriedade Privada, que serve de parmetro para limitar a invaso da norma tributria indutora sobre a propriedade particular, seja no que se refere tributao, propriamente dita (alavanca), seja no que tange ao efeito indutor que a medida pode ter sobre o uso da propriedade. Funo Social da Propriedade, que surge para motivar normas tributrias indutoras, por exemplo, que estimulem o adequado emprego da propriedade. 162
Livre Concorrncia, diretamente ligada correo dos incentivos do mercado, refletindo-se, por exemplo, nas normas tributrias indutoras, na mitigao do princpio da legalidade e no afastamento do princpio da anterioridade com relao a alguns tributos. A livre concorrncia tambm se revela importante para adequada compreenso da imunidade tributria, bem como na anlise dos incentivos dados por Estados e Municpios, diante da possibilidade da guerra fiscal, ou para a anlise da cumulatividade tributria. Defesa do Consumidor, que assume importncia quando, no emprego do princpio da essencialidade, so modificados alquotas de alguns tributos. Defesa do Meio Ambiente, mote do Direito Tributrio Ambiental, que concerne ao emprego de normas tributrias, principalmente como forma de corrigir a alocao de fatores econmicos, exigindo que se computem na atividade poluidora os custos das externalidades geradas. Reduo de Desigualdades Regionais e Setoriais, que, em normas tributrias indutoras, se refletem, por exemplo, em incentivos fiscais para o desenvolvimento regional. Busca do Pleno Emprego, relevante, por exemplo, para incentivar atividades geradoras de emprego em relao a outras especulativas. Tratamento Favorecido para as Empresas de Pequeno Porte, que surge, por exemplo, no Estatuto da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte. Livre Exerccio de Qualquer Atividade Econmica, cuja relevncia para as normas indutoras est em no poderem elas implicar qualquer discriminao a qualquer trabalho, ofcio ou profisso (SCHOUERI, 2005, p.106-7).
Marcus de Freitas Gouva (2006, p.78-9) em sua obra Extrafiscalidade no direito tributrio, amparado em Bandeira de Mello (2002, p.45-7) e em teses keynesianas 39 , entende que o regime jurdico tributrio da extrafiscalidade pode ser sustentado pela supremacia do interesse pblico sobre o particular e pela indisponibilidade do interesse pelo fisco, irradiando seus efeitos para as demais reas:
Mostra-se imperioso, pois, que as aes tributrias, sob enfoque extrafiscal, se pautem pelos valores constitucionalmente definidos. Tais valores que justificam a utilizao do instrumentrio tributrio constituem o contedo da extrafiscalidade. Fora desses valores a extrafiscalidade deve ser tida por inconstitucional. Na medida em que o Direito Tributrio contm normas extrafiscais voltadas realizao de valores, constitui-se em instrumento de polticas pblicas de eficcia ex ante reconhecidas pelo Estado Social. Tal eficcia no absoluta, podendo ser refutada ex post. Dentre os objetivos constitucionais que justificam o manejo do instrumento arrecadatrio, destacamos o desenvolvimento econmico, que se detalha na acumulao de capital, na busca do pleno emprego na distribuio de renda e riqueza, na gerao de tecnologia, na preservao do meio ambiente, no desenvolvimento urbano, no desenvolvimento rural e na reforma agrria, alm do desenvolvimento sociocultural, representado pela proteo da famlia, pela promoo da seguridade social e pelo incentivo cultura, educao e ao desporto (GOUVA, 2006, p.134).
39 Teses que apregoam maior interveno estatal na economia, sustentada por John Maynard Keynes em sua obra O fim do laissez-faire. 163
Respeitamos as ponderaes trazidas por Gouva (2006), contudo discordamos no aspecto que ampara sua tese na existncia da supremacia do interesse pblico e na indisponibilidade do interesse fiscal, uma vez que o ordenamento jurdico se constri de forma unificada, no comportando segregaes de direito, desta feita no consideramos que existe a supremacia absoluta do pblico sobre o particular (vide capitulo sexto), o que nos leva a considerar como de maior coerncia as finalidades extrafiscais indutoras trazidas por Schoueri (2005). Destacamos as ponderaes trazidas por Paulo Caliendo (2008) ao comentar as limitaes do poder de tributar como um limite ao poder do soberano:
(...) existir sempre uma esfera individual intocada e intocvel pelo Estado. As limitaes ao poder de tributar constituem o limite entre a esfera pblica e os direitos naturais do indivduo, ou seja, o ponto alm do qual inexiste autorizao legtima para o exerccio do poder do soberano (...). Desse modo, as limitaes ao poder de tributar possuiro natureza relativa, visto que sua fundamentao e justificativa devem ser analisadas quando de sua aplicao (CALIENDO, 2008, p.91).
Na determinao e identificao das medidas indutoras extrafiscais se faz necessria a identificao da induo pretendida. Nesse aspecto de suma importncia a anlise do antecedente e do consequente do tributo, com a ponderao acerca do fato gerador, da hiptese de incidncia e da destinao do produto da arrecadao. Sob o paradigma indutivo extrafiscal, ao analisar o fato gerador possvel verificar o nexo deste instituto com o signo de riqueza referido pela hiptese de incidncia, por via de consequncia possvel aferir o intuito do legislador no manejo da norma para estimular ou coibir determinados comportamentos, como restar esclarecido pela anlise da aplicao destes institutos nas diversas espcies tributrias. Dessa feita, uma vez que a extrafiscalidade e/ou a induo tributria indutora esto presentes nas mais diversas formas e espcies tributrias, faz-se necessria a identificao de algumas hipteses de materializao desta modalidade, avaliando sua atuao no cenrio institudo pela norma tributria indutora dentro do federalismo fiscal vigente no Brasil.
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7.3.3.1 Tributos federais
Dentro do federalismo fiscal vigente no Brasil, o ente pblico federal indiscutivelmente o agente de maior poderio financeiro, portanto, nesse sentido igualmente aquele de maior potencial financeiro para influenciar e exercitar polticas extrafiscais indutoras comprometidas com o desenvolvimento econmico e com a instituio de um modelo de igualdade de oportunidades nos termos apregoados por John Rawls. Apesar do artigo 151, inciso I, da Constituio Federal vedar a instituio de tributos no uniformes em todo o territrio nacional, o texto constitucional excepciona a concesso de benefcios fiscais destinados a promover o desenvolvimento econmico e social nas diferentes regies do pas, o que adiciona uma maior responsabilidade ao ente pblico federal em relao ao manejo de polticas extrafiscais. A grande variedade de espcies fiscais tambm um grande diferenciador do ente pblico federal, que detentor da maior fatia dos tributos arrecadados e tambm possui a maior gama de possibilidades para a instituio de um modelo indutor extrafiscal; nesses termos, passa-se a uma sucinta anlise destes tipos tributrios. A anlise das espcies tributrias federais se inicia com o emprstimo compulsrio, considerados como tributo de competncia exclusiva da Unio, conforme preceitua o artigo 149 da Constituio Federal de 1988, pois somente podem ser institudos para atender a despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, de guerra ou de sua iminncia, bem como no caso de investimento pblico de carter urgente e relevante ao interesse nacional. Embora seja marcante sua caracterstica extrafiscal primeira vista, sob o aspecto indutor sua possibilidade de manejo s ser possvel se a induo for compatvel com a finalidade constitucional desse tributo, conforme assevera Schoueri (2005):
(...) tal efeito (enxugamento da moeda em circulao) dever ter sua constitucionalidade examinada enquanto forma de interveno sobre o Domnio Econmico que . Havendo fundamento no Direito Econmico para a interveno (por exemplo, para afastar o perigo da hiperinflao), ento a 165
norma tributria indutora ser admitida. Mais uma vez ressalva, outrossim, que a referida norma no poder contrariar a finalidade do prprio emprstimo compulsrio que lhe serve de veculo (SCHOUERI, 2005, p.193).
A taxa tratada como uma modalidade de tributo federal tambm pode ser includa como um instituto tributrio estadual ou municipal, conforme o ente (federal, estadual ou municipal) responsvel pela sua atividade estatal que motivou sua criao. Em relao s taxas, inquestionvel o seu contedo extrafiscal, eis que a sua instituio est diretamente relacionada a esse fenmeno, a teor da Constituio de 1988, por meio de seu artigo 145, inciso II, e do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) por meio do artigo 77, tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou postos sua disposio, cujo produto de sua arrecadao destinado ao custeio dessas atividades no fiscais. A induo tributria como finalidade motivadora para a instituio das taxas, nos parece coerente, uma vez que tal compromisso se encontra dirigido ao exerccio regular do poder de policia pela sua utilizao (...). No caso das taxas a extrafiscalidade permanente, ao passo que a induo comportamental assim no o , uma vez que esta no pode ser considerada em tese o fator preponderante para sua criao, apesar de vrias vezes se encontrar presente, como via de consequncia. Na anlise da taxa, Paulo Coimbra destaca que fato gerador consiste, ou depende, em uma atuao estatal especfica, sendo difcil conceber qualquer lgica na induo do comportamento da prpria administrao (SILVA, 2011, p.146). Apesar da dificuldade de conceber a utilizao da taxa como meio de induo, filiamo-nos corrente defendida por Lus Eduardo Schoueri (2005), defendendo a necessria compatibilizao da ao indutora com a finalidade deste tributo nos casos em que se fizer necessrio.
(...) as taxas permitem que sua disciplina se faa mediante a insero de normas tributrias indutoras. Estas, no tendo sua fundamentao na necessidade financeira do Estado, no tendo sua fundamentao na necessidade financeira do Estado nem no princpio da equivalncia, requerem justificao baseada na necessidade do Estado de intervir sobre o Domnio Econmico. Ademais, dado que o fato gerador da taxa implica uma contraprestao estatal, no se aceita que venha a norma tributria indutora 166
a indicar comportamento contrrio ao que motivou a prpria prestao estatal (SCHOUERI, 2005, p.181).
As contribuies de melhoria, tal como ocorre com as taxas, podem ser institudas pelos mais diversos entes federativos, uma vez que, conforme preceituam o artigo 145, inciso III, da Constituio Federal de 1988, e o artigo 81, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), so institudos para fazer face ao custo de obras pblicas que provoquem valorizao imobiliria, tendo como parmetros o custo total da despesa realizada e o acrscimo individual causado pela valorizao provocada pela obra no imvel do contribuinte. Nesses termos, apesar de possvel e comum a utilizao da contribuio de melhoria para fins no fiscais (extrafiscais), como meio de viabilizao econmica de determinadas obras, no vislumbramos sua utilizao com finalidades indutoras sejam elas positivas ou negativas. Nesse sentido, dentro das contribuies de melhoria se vislumbra a utilizao de mecanismos de iseno na cobrana deste tributo, o que por sua vez revela uma eventual possibilidade de seu manejo no intuito indutor, conforme assevera Geraldo Ataliba:
(...) a simples ideia das isenes, certas hipteses to necessrias, j evidencia sua perfeita compatibilidade em princpio com a extrafiscalidade (SCHOUERI, 2005, p.181).
As contribuies especiais, previstas no artigo 149 da Constituio Federal, merecem uma obra exclusiva, frente diversidade e complexidade de sua aplicao na seara tributria. Este instituto tributrio de instituio exclusiva da Unio, sendo subdivido nas chamadas contribuies sociais, de interveno no domnio econmico (CIDE) e de interesse de categorias profissionais ou econmicas. Nas contribuies especiais perceptvel a atuao extrafiscal em todas as subespcies, especialmente naquelas relacionadas s contribuies sociais e as de interveno no domnio econmico (CIDE). Nestas ltimas tambm perceptvel a possibilidade de sua utilizao como ferramentas tributrias indutoras, a fim de atuar fomentando determinadas aes por parte do contribuinte. A induo tributria comportamental no pode ser a causa e a mola motriz da criao das contribuies especiais, contudo, quando presente o estmulo, a conduta comissiva surge como consequncia do resultado compatvel com as reais 167
finalidades que foram inicialmente observadas no processo de sua constituio legislativa. Dessa feita, a induo comportamental deve ser compatvel com a finalidade constitucional prescrita no sendo cabvel a induo negativa, conforme apregoa Marco Aurlio Grego (2001):
Extrafiscalidade no conceito que, a meu ver, seja pertinente quando se examinam as contribuies, inclusive as de interveno. Nestas, o perfil da exigncia diferente e a arrecadao no se pe como parmetro para aferir o significado e funo da exigncia. Contribuies no existem em funo da arrecadao, mas em funo de uma funo da finalidade a que se preordenam. Ainda que se pretendesse aplicar o conceito de extrafiscalidade s contribuies, foroso seria reconhecer, pelas razes expostas, que em relao a elas, a extrafiscalidade s poderia assumir uma funo positiva e no negativa (GRECO, 2011, p.26).
O comportamento induzido pela norma tributria indutora no pode ser contrrio finalidade da norma, sob pena de se criar uma contradio na prpria induo conforme destaca Helenilson Cunha Pontes (2000): (...) pode-se entender vlida (e at desejvel) hiptese de incidncia da contribuio especial que contenha norma tributria indutora, servindo, ela mesma para impulsionar os contribuintes no sentido almejado pela interveno ou atuao da Unio; aceitvel tambm uma hiptese neutra com relao aquela atividade estatal; inconstitucional, outrossim, aquela que contradiga a finalidade proposta (PONTES, 2000, p.182)
Ao examinar o manejo extrafiscal das contribuies, Marco Aurlio Greco (2000) assevera que as contribuies no podem perder seu foco na finalidade que as instituiu, motivo pelo qual no h que se falar em outras finalidades seno naquela originria, conforme assevera:
Extrafiscalidade no conceito que, a meu ver, seja pertinente quando se examinam as contribuies, inclusive as de interveno. Nestas, o perfil da exigncia diferente e a arrecadao no se ope como parmetro para aferir o significado e funo de sua exigncia. Contribuies no existem em funo da arrecadao, mas em funo da finalidade a que se preordenam (GRECO, 2000, p.26).
Nas chamadas contribuies especiais de interesse de categorias econmicas verificam-se uma forma de extrafiscalidade diferente, aquela relacionada com a modalidade parafiscal, uma vez que o produto de sua arrecadao se destina exclusivamente autonomia financeira de entidades 168
paraestatais, com personalidade jurdica prprias, com a finalidade de atuar na defesa e organizao de determinadas categorias profissionais e de seus respectivos afiliados, como ocorre com a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o Conselho Regional de Engenharia (CREA), o Conselho Regional de Contabilidade (CRC), o Conselho Regional de Medicina (CRM), dentre vrios outros. H muito, a doutrina entendia que a extrafiscalidade e a parafiscalidade eram institutos diversos; contudo, hodiernamente, este segundo instituto vem sendo considerado como uma espcie do gnero extrafiscal, tal como ocorre com as normas tributrias indutoras, conforme destaca Jos Marcos Domingues de Oliveira (1992):
(...) parafiscal o tributo devido a entidades paraestatais em razo de atividades pblicas especiais por elas desenvolvidas e as classifica em contribuies sociais ou assistenciais, econmicas ou de interveno na ordem econmica, coorporativas ou profissionais (OLIVEIRA, 1992, p.136).
As contribuies de interesse de categorias econmicas se enquadram perfeitamente como normas tributrias parafiscais, por conta da descentralizao financeira e administrativa necessria a sua instituio, conforme assevera o jurista portugus Casalta Nabais (1992):
(...) se caracterizam por serem tributos (...) que so cobrados das despesas de pessoas coletivas pblicas no territoriais (...), tributos objeto de uma verdadeira consignao subjetiva de receitas (NABAIS, 1992, p.48).
Em linhas gerais, independentemente da forma adotada, as contribuies especiais, sejam elas sob a forma social, interventiva ou de interesse de categoria econmica, so passveis de serem manuseadas com a finalidade indutiva; contudo, faz-se compatibilizar finalidade constitucional do tributo com a induo comportamental pretendida. Reconhecemos no Regime Simplificado de tributao uma forte caracterstica extrafiscal, principalmente aquelas relacionadas com o fortalecimento da micro e pequena empresa no Brasil, contudo no vislumbramos sua utilizao como ferramenta indutora uma vez que modo de constituio no permite facilmente sua utilizao com tal finalidade. 169
Os impostos, como instrumentos no finalsticos, podem ser direcionados s funes extrafiscais indutoras sem deturpar o ncleo originrio dessa espcie tributria, o que denota sua importncia para esta pretenso. O Imposto de Renda, seja ele de pessoas fsicas (IRPF) ou de jurdicas (IRPJ), presta-se a notveis efeitos extrafiscais indutores, medida que incide progressivamente sobre a renda e, nos casos das empresas, pode ser manuseado como forma de criar vantagens tributrias institudas sobre as mais diversas formas, por meio de aproveitamento de crditos, abatimento de verbas gastas em determinados investimentos, considerados como de interesse social e/ou econmicos. O Imposto Territorial Rural (ITR) foi institudo com competncia exclusiva da Unio, com a destinao de 50% do produto de sua arrecadao para os Municpios da sede do imvel, conforme preceitua a Constituio Federal de 1988 por meio dos artigos 153, inciso VI, e 158, inciso II; e o Cdigo Tributrio Nacional por meio do artigo 29, com incidncia sobre a posse ou domnio til de imvel localizado no permetro rural dos Municpios. Este imposto merece um especial destaque frente aplicabilidade contumaz como instrumento de extrafiscalidade na forma indutora por parte do Estado, no qual tributa mais onerosamente a propriedade improdutiva por meio de alquotas progressivas e isenta a pequena propriedade do pagamento desse tributo. Com o advento da Lei 9.393 de 19 de dezembro de 1996, as alquotas do ITR se tornaram progressivas em funo do grau de utilizao da propriedade, o que por consequncia acabou induzindo os contribuintes a tornar os latifndios improdutivos em fazendas produtivas. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) se tornou uma das maiores ferramentas de extrafiscalidade por meio da induo tributria comportamental, no s pelo fato de incidir sobre os produtos industrializados, mas tambm pela expressa previso constitucional em relao ao seu uso como ferramenta de interveno no domnio econmico, como j retratado quando estudado nos captulos anteriores o princpio da anterioridade.
Os tributos, em regra, possuem uma alquota bsica. Em casos excepcionais, entretanto, pode o legislador estabelecer alquota reduzida, na tentativa de induzir comportamentos, com vistas realizao de algum valor constitucional. Em extremo oposto, pode tambm majorar a alquota, 170
com o fim de desestimular condutas ou, simplesmente, de aumentar a arrecadao de tributos por fatos geradores socialmente indesejveis (mas no proibidos) de sorte a recair sobre eles uma parcela maior de custeio da atividade estatal. Em tributos de alquota seletiva, como o IPI, no existe uma alquota padro que gere em termos comparativos (GOVA, 2006, p.217).
Medidas de desonerao da carga tributria como aquelas relacionadas com o crdito prmio, presumido, aproveitamento de exportao, alquota zero ou reduzida, reduo da base de clculo, so algumas das formas A aplicao do princpio da seletividade nos Impostos sobre Produtos Industrializados vem hodiernamente sendo utilizada como ferramenta de graduao deste tributo, como forma de onerar ou desonerar a carga tributria diante da essencialidade do produto, respeitados os ditames apregoados pelos demais princpios constitucionais tributrios e o texto da constituio especialmente nos termos do artigo 155, 2, III, in verbis:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: IV produtos industrializados; 3 - O imposto previsto no inciso IV: I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto.
O Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) incide sobre operaes de crdito, cmbio, seguros, ttulos mobilirios ou valores, como ouro, ativos financeiros e cambiais. Dessa forma o fato gerador desse imposto a entrega do montante ou do valor que constitua objeto da obrigao financeira. Esse imposto, frente a suas feies extrafiscais, especialmente aquelas relacionadas com o estmulo positivo ou negativo do crdito, um dos tributos que so considerados no texto constitucional com uma exceo ao princpio da anterioridade em conjunto com os impostos incidentes sobre o comrcio internacional. Por ltimo, na anlise dos tributos federais, passa-se anlise dos chamados impostos sobre o comrcio internacional (impostos aduaneiros), especificadamente os Impostos sobre Importao e Exportao. Os Impostos sobre Importao (II) e Exportao (IE) so de competncia exclusiva da Unio, conforme preceitua o artigo 153 da Constituio; incidem sobre o valor da compra/venda da mercadoria importada/exportada. Esses referidos tributos se revestem de forte vis extrafiscal, uma vez que suas alquotas so 171
comumente majorados com o intuito de induzir comissiva ou omissivamente a entrada ou sada de mercadorias do territrio nacional, como forma de regular preos, realizar ajustes na balana comercial. As alquotas de ambos os impostos (II e IE) podem ser majoradas sem a necessidade de edio de qualquer forma de legislao complementar ou ordinria, cuja vigncia poder iniciar a qualquer momento, sem a necessidade da obedincia do princpio da anterioridade, bastando a edio de decreto presidencial a tempo, uma vez que nesses casos o legislador constitucional reconheceu a importncia desse tributo como ferramenta de interveno no domnio econmico como indutor comportamental. Hodiernamente o imposto de importao vem sendo utilizado para desestimular o consumo de produtos provenientes de Estados estrangeiros; outras vezes, vem sendo utilizado como mecanismo de presso para reduo indireta dos custos de produtos nacionais, por meio do aumento da lei da oferta, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), com de seu artigo 21, de onde se destaca que cabe ao Poder Executivo alterar as alquotas ou as bases de clculo do imposto, a fim de ajust-los aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior. As alquotas do Imposto de Exportao podem ser manejadas no intuito de induzir ao aumento ou reduo da sada de mercadorias nacionais para o exterior. Contudo, em que pese esta possibilidade, comumente as alquotas do imposto de exportao so zero. As alquotas dos Impostos sobre Importao e Exportao podem ser subdividas de duas formas: em funo de uma quantidade especfica de produtos transacionada (alquotas especficas) ou em funo da porcentagem incidente sobre o produto (alquotas ad valorem). Cabe ao Poder Executivo, por meio da Constituio Federal, como preceitua o artigo 153, 1, e da Lei n 8.085, de 23/10/90 (DOU, 24-10-90), o estabelecimento de condies desses impostos, conforme se verifica:
Art. 3 Poder ser alterada dentro dos limites mximo e mnimo do respectivo captulo, a alquota relativa a produto: 1. cujo nvel tarifrio venha a se revelar insuficiente ou excessivo ao adequado cumprimento dos objetivos da Tarifa; 2. cuja produo interna for de interesse fundamental estimular; 3. que haja obtido registro de similar; 4. de pas que dificultar a exportao brasileira para seu mercado, ouvido previamente o Ministrio das Relaes Exteriores; 4. de pas que desvalorizar sua moeda ou conceder subsdio exportao, de forma a frustrar os objetivos da Tarifa. 172
Em relao aos chamados impostos sobre o comrcio internacional, cabe o executivo a fixao das alquotas, observados os limites constitucionais, a fim de intervir no mercado aumentando ou reduzindo o estmulo para aquisio de determinados produtos.
7.3.3.2 Tributos estaduais
Os entes estaduais, na condio de membros federativos e aglutinadores de diversos Municpios, possuem significativo espectro de influncia para a adoo de prticas fiscais de natureza extrafiscal que lhes permitam a induo de determinados comportamentos, em especial quando se trata do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS).
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (...) II a iseno ou no incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
O Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios foi institudo pela Constituio Federal de 1988, por meio do artigo 155, inciso II, cuja competncia exclusiva dos Estados e Distrito Federal, com o repasse aos Municpios de 25% do produto de sua arrecadao 40 . Por conta das caractersticas do ICMS, em especial em relao aos seus reflexos no mundo econmico, detm um significativo potencial de extrafiscalidade, especialmente aquela relacionada com a modalidade indutora. Todavia, para seu manejo, comumente tem sido utilizado como meio de atrair empresas e investimentos de um Estado para outro, o que em regra tem fomentado a disputa fiscal entre os entes federativos estaduais.
40 Nos termos da Constituio Federal de 1988 por meio de seu artigo 158. 173
A ao indutora tributria do ICMS pode ser identificada pela utilizao de medidas de maior ou menor desonerao de bens, diante da seletividade, progressividade, capacidade contributiva, dentre outros princpios, observados primordialmente o interesse pblico a ser alcanado. A Constituio de 1988, por meio do art. 155, 2, IV e V, procura evitar a disputa fiscal entre os entes federativos estaduais com a utilizao do ICMS, as majoraes de alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao, mas ainda possvel deparar com situaes de manejo extrafiscal indutor com esse tributo em relao aos contribuintes, como nos casos de alquota zero, similarmente ao que ocorre no IPI. Roque Antnio Carrazza (2002) em sua obra ICMS, destaca:
Os Estados e o Distrito Federal podem tambm conceder (ou revogar) isenes, em matria de ICMS, por meio de decretos legislativos, que ratificam convnio (deliberao) entre eles firmado. S aps aprovados legislativamente, os convnios que concedem isenes de ICMS passam a ter eficcia. Tal aprovao deve ser feita por meio de decreto legislativo. Portando, os Estados e o Distrito Federal, querendo conceder isenes de ICMS, devem previamente, firmar entre si convnios (acordos, ajustes, programas a serem desenvolvidos pelas unidades federativas). Tais convnios so celebrados no Conselho Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ. Nele tm assento representantes de cada Estado e do Distrito Federal 41 (CARRAZZA , 2002, p.372-73).
Em similaridade a Carrazza (2002), Jos Eduardo Melo (2008), em sua obra ICMS, enfatiza que costumeiramente unidades federativas isoladamente vm concedendo benefcios fiscais:
Alm da iseno tributria, os referidos convnios tambm tm concedido demais incentivos de natureza diversificada, especialmente a reduo de base de clculo, o crdito presumido do imposto e anistia. Entretanto, unilateralmente, as unidades federativas tm expedido leis, decretos, e atos administrativos, outorgando vantagens fiscais, financeiras, creditcias e operacionais (MELO, 2008, p.325).
Os reflexos da utilizao do ICMS com a finalidade extrafiscal ultrapassam a mera induo comportamental dos contribuintes, insurgindo como ferramenta de fomento de desenvolvimento regional para os entes municipais diante do repasse condicionado desse tributo, como ocorre no caso do ICMS ambiental. Nesse sentido, aos entes pblicos estaduais reservada a prerrogativa de instituir condies para o
repasse do tributo aos Municpios, o que favorece a induo comportamental inclusive de outros entes da federao. Outro tipo tributrio de competncia estadual o Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (IPVA), que tem a precpua funo fiscal, uma vez que visa ao financiamento da mquina pblica dos Estados. Entretanto, observa-se a possibilidade de sua utilizao com funes extrafiscais indutoras, como aquelas relacionadas ao estmulo aquisio de veculos que utilizam combustvel menos poluentes 42 , para proporcionar a facilitao da aquisio de automveis como forma de integrao do portador deficincia fsica na sociedade 43 , para fomentar a livre iniciativa de profissionais autnomos 44 , para conservar o patrimnio histrico 45 , para estimular a atividade de transporte escolar no intuito de facilitar o acesso educao 46 .
A despeito de ser um imposto vocacionado funo fiscal, notvel sua serventia extrafiscal, sendo til para o fomento de comportamentos reputados como convenientes para a concretizao de valores constitucionalmente albergados e para inibir condutas que, a despeito no ultrapassem as raias da licitude, revelam-se inconvenientes merc dos objetivos axiologicamente perseguidos pelo direito (SILVA, 2011, p.148).
Por fim, dentre os principais tributos de competncia do ente federativo estadual, temos o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCMD), cuja previso encontra-se descrita no texto constitucional no artigo 155, inciso I, com a qual se instituiu a competncia para instituir e cobrar este imposto aos Estados e Distrito Federal.
42 Vide por exemplo a Lei Estadual 14.260/03 (PR) em que as alquotas sero reduzidas para 1% (um por cento) para os veculos que utilizem o Gs Natural Veicular (GNV) e a Lei Estadual 14.937/2003 (MG) no qual se prev que em se tratando de veculo movido exclusivamente a lcool etlico hidratado combustvel, a base de clculo fica reduzida em 30% (trinta por cento). 43 Vide por exemplo a Lei Estadual 6.606/89 (SP) que destaca que so isentos do pagamento do imposto, os veculos adaptados, de propriedade de deficientes fsicos e a Lei 7.431/85 (DF) que prev a iseno do imposto para veculos terrestres especiais de propriedade do deficiente fsico, desde que nicos em cada espcie e categoria. 44 Vide por exemplo a Lei 7.431/85 (DF) que destaca a iseno do imposto para veculos destinados ao transporte pblico de pessoas, comprovadamente registrados na categoria de aluguel (txis), quando pertencentes a profissionais autnomos ou cooperativas de motoristas. 45 Vide por exemplo a Lei 14.937/2003 (MG) que destaca a iseno do imposto para veculo declarado de valor histrico pela Fundao Instituto Estadual do Patrimnio Histrico e Artstico de Minas Gerais IEPHA-MG. 46 Vide por exemplo a Lei Estadual 14.260/03 (PR) que prev a iseno do IPVA para veculos tipo nibus, exclusivamente empregados em linha de transporte urbano, suburbano ou metropolitano de pessoas, cedida por permisso publica ou destinados, exclusivamente, ao transporte escolar. 175
Na anlise de aspectos extrafiscais desse imposto, percebe-se a discutida utilizao da criao de alquotas progressivas conforme ativo recebido a ttulo de doao ou transferncia hereditria, existindo inclusive a possibilidade de iseno do referido tributo em caso de recebimento de pequenas montas por contribuintes carentes.
7.3.3.3. Tributos municipais
O municpio, como ente federativo no Brasil, possuidor de autonomia poltico-administrativa, diversamente da configurao que ocorre em diversos outros Estados nacionais, nos quais os Municpios somente so tratados como meras circunscries territoriais administrativas, muitas vez sem poder para instituir e cobrar impostos como preceitua a legislao ptria. Dentre os tributos de competncia municipal, temos em linhas gerais o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), o Territorial Urbano (IPTU) e o Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI); em alguns Municpios existe a cobrana de algumas outras espcies tributrias como taxas e contribuies de melhorias que no sero objeto de anlise neste trabalho. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), cuja lista tem se mostrado de suma relevncia como ferramenta indutora tributria, especialmente aps a instituio da Emenda Constitucional n 37 de 12 de junho de 2000 e da vigncia da Lei Complementar 116 de 2003, em que foi outorgada competncia lei complementar para dispor acerca da majorao das alquotas dentro de uma relativa margem discricionria de 2 (mnima) a 5% (mxima). Com a medida, garantiu-se aos Municpios relativa autonomia para instituio de polticas extrafiscais comprometidas com a induo de comportamentos omissivos e/ou comissivos, hodiernamente comprometidos com a poltica de desenvolvimento econmico e social de cada um destes Municpios. Em que pese o fato de o IPTU possuir tpica finalidade arrecadatria, suprimindo o tesouro municipal de recursos por meio de receitas no vinculadas, comumente este tributo vem sendo utilizado como instrumento de polticas urbanas com finalidades extrafiscais indutoras, por meio do estabelecimento de critrios de 176
localizao e destinao do bem imvel, estabelecimento de alquotas progressivas, sendo mais pesadamente aplicadas para aqueles imveis vazios e/ou subaproveitados. Ainda com a finalidade indutora, esse mesmo tributo vem sendo comumente utilizado para o estmulo e a preservao de imveis histricos por meio de isenes tributrias. Analisando a funo social da propriedade e suas respectivas alquotas progressivas, Valria Furlan (2002), em sua obra IPTU, destaca:
No caso do IPTU o fim preponderantemente escolhido pelo legislador constituinte consiste mediante o estabelecimento de um plano diretor em assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana. Neste caso, o IPTU com alquotas progressivas visa evitar o mau uso da propriedade urbana (FURLAN, 2002, p.177).
O Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI) encontra-se previsto no artigo 156, 2, inciso II da Constituio Federal de 1988, e no artigo 35, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), de onde se destaca a incidncia na transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de bens imveis, ou ainda de direito reais sobre imveis (exceto os direitos reais de garantia). Nesse sentido, a base de clculo do ITBI o valor venal dos imveis ou os direitos transmitidos, com alquotas livremente fixadas pelos Municpios conforme suas convenincias, o que abriu margem para a adoo de eventuais polticas extrafiscais, cujo entendimento jurisprudencial ou doutrinrio ainda no firmou uma posio definitiva. O texto da Constituio de 1988 previu a imunidade tributria do ITBI para transmisses imobilirias decorrentes de incorporaes, fuses e demais operaes societrias, exceto se a atividade da empresa for preponderantemente imobiliria, situao em que ensejar a cobrana desse tributo, nos termos no artigo 156, 2, do inciso I da Constituio Federal de 1988.
177
7.4 Da norma tributria indutora no direito comparado
Nos captulos anteriores, o federalismo foi amplamente analisado e foram tecidos comentrios sobre os modelos norte-americano e alemo e suas respectivas influncias sobre o modelo hoje vigente no Brasil. Igualmente ao federalismo, a questo da igualdade de oportunidades foi enfrentada sob a tica de autores estrangeiros, com especial destaque para Rawls e Dworkin, o que permitiu a contextualizao do tema sob uma tica diversificada e sem pretenses de se ater a um modelo nico de Estado. Nessa dissipao a norma tributria indutora no federalismo fiscal foi at o momento analisada em seus aspectos fiscais e extrafiscais com o auxlio de autores de diversas nacionalidades, mas ainda no foi realizado o enfrentamento do funcionamento da induo tributria em outros Estados, motivo pelo qual se passa brevemente a faz-lo com base no modelo vigente nos Estados Unidos da Amrica, na Alemanha e na Espanha.
7.4.1 Estados Unidos da Amrica
Os Estados Unidos da Amrica, considerados por muitos como uma das economias mais liberais do planeta, nunca se furtaram em adotar medidas protecionistas ou de estmulos s indstrias e ao comrcio local quando verificada tal necessidade. Em 1789, o presidente George Washington assinou a Tariff Act 1789, primeira legislao comercial do pas destinada a promover o comrcio para a proteo contra subsdios oferecidos por outros governos, lanando mo de um adicional de 10% sobre as importaes realizadas por meio de navios no americanos. Segundo o secretrio do Tesouro, Alexander Hamilton, com as medidas a indstria norte- americana seria encorajada. Outras medidas se sucederam primeira, como a Tariff Act de 1816 (no intuito de combater as prticas de dumping), a instituio do Imposto sobre a Renda em 1916, dentre outras medidas extrafiscais indutoras. 178
O comrcio internacional durante mais de uma dcada foi a principal fonte de financiamento para a Receita Federal norte-americana. Nesse sentido, uma srie de decises judiciais foi proferida pela Suprema Corte reafirmando a autonomia do congresso e do presidente da repblica para regulamentar o comrcio internacional, como em United States vs. Curtiss-Wright Export Corp (1936) e em United States vs. Yoshida International, Inc. (1975). Nesse sentido o governo federal norte-americano instituiu uma srie de prticas no intuito de evitar a perda de competitividade dos produtos nacionais, inaugurando em 1890 os chamados countervailing duties (direitos compensatrios), com a finalidade de criar uma tributao adicional aos produtos importados com subsdios estrangeiros. O sistema federalista vigente nos Estados Unidos se forma sob caracterstica dual, com a diviso clara de competncias entre o poder federal e o estadual, destarte que neste aspecto o municpio uma mera delimitao geogrfica, no possuindo portanto a independncia adotada no Brasil. Por outro lado, percebe-se no modelo federalista norte-americano uma maior independncia entre o ente federal e o estadual, conforme j mencionado quando foi tratado o federalismo fiscal. Com o federalismo dual, o comrcio interestadual e internacional dirigido pelo ente pblico federal que em via de regra adota a poltica de subsdios para beneficiar ou criar barreiras tarifrias, gerando por diversas vezes significativas condenaes na Organizao Mundial do Comrcio, como ocorreu no recente caso do setor do algodo 47 . Nos Estados Unidos, o pensamento acerca da regulao da economia perfaz trs distintos linhas, como leciona Lee R.A, para quem existem aqueles que entendem que o poder de tributar somente pode ser usado para aferir renda, existem aqueles que entendem que os tributos podem ser usados para outros fins (R.A, apud SCHOUERI, 2005, p.117) com relativa limitao de sua utilizao e por
47 Diante da crise e do forte lobby dos produtores de algodo do sul dos Estados Unidos, o governo deste pas direcionou entre 2001 e 2002 aproximados quatro bilhes de dlares aos agricultores, contudo estimativas revelam que nos anos de 1999 a 2011 sero gastos cerca de onze bilhes de dlares. A medida levou abertura de um painel na Organizao Mundial do Comrcio (OMC) em 2002, em 2005 imputando aos Estados Unidos a responsabilidade pela mitigao dos efeitos e a suspenso da medida protecionista, sendo garantido ao reclamante (Brasil) o direito de impor retaliaes comerciais aos norte-americanos por meio da sobretaxa de produtos originados deste pais, gerando um adicional tarifrio de cerca de US$ 560 milhes e aproximadamente outros US$ 269 milhes que devero ser aplicados nos segmentos de propriedade intelectual, especialmente em desconsiderao (quebra) jurdica do direito de propriedade de patentes americanas.
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fim existem aqueles que entendem que o poder de tributar pode ser usado em qualquer caso (R.A, apud SCHOUERI, 2005, p.118).
O modelo de federalismo por injuno, adotado pelos Estados Unidos durante seu processo de constituio, assegurou independncia poltica, administrativa, legislativa e financeira dos Estados Membros, que s sofrem limitaes em relao s matrias reservadas constitucionalmente Unio, dentre elas, a competncia para regular o comercio interestadual (HENRIQUES, 2011, p.149).
Com o New Deal as polticas americanas acabaram assumindo as feies atuais, em que se destaca a utilizao de subsdios para proteo da economia interna, o manejo da carga tributria para induzir determinados comportamentos, dentre outros.
O tema dos limites do emprego das normas tributria indutoras, no direito norte-americano, relaciona-se diretamente com a questo do exerccio, pelo governo federal, do poder de policia, em princpio reservado aos Estados, dentro do federalismo dualista. (...) as correntes tiveram movimento pendular, ora tendendo para a possibilidade de a Unio se valer das normas tributrias para fins indutores, conquanto dentro do escopo do poder de polcia, onde l se desenvolvia a matria ora vedando-se tal extenso dos poderes federais (SCHOURI, 2005, p.328).
Tocqueville (1832) destaca nesse sentido a atuao do Estado no mbito internacional nos Estados Unidos da Amrica:
(...) surgiu um Estado que, insista-se conquanto seja um s do ponto de vista internacional, integrado, internamente, por Estados-membros, estes invisveis perante a comunidade internacional (TOCQUEVILLE, 2001, p.129).
Destarte, grande parte das medidas intervencionistas norte-americanas se destina criao de estmulos e a criar barreiras protecionistas, no estendendo, contudo essas medidas s demais reas da economia onde imperam hodiernamente as leis de mercado, criando um dos sistemas econmicos mais competitivos do mundo, com autonomia e diversidade para cada um dos entes perifricos (ex- colnias) e uma congregao em torno de uma federao.
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7.4.2 Alemanha
Pela anlise da utilizao das normas tributrias indutoras nos Estados Unidos da Amrica, pode-se se perceber que o modelo federalista utilizado muito influencia na forma de utilizao do tributo com esta atividade, como nos casos de reduo de tributos para as reas tecnolgicas, por meio da depreciao acelerada de mquinas e equipamentos, alm de incentivos para as empresas de pequeno e mdio porte. A doutrina tributria alem se divide basicamente em duas correntes acerca do uso das normas tributrias indutoras: a primeira apregoa que as normas tributrias no se sujeitam incidncia das mesmas normas aplicadas para a arrecadao (fiscais), necessitando de uma norma de outra compendia, diretamente vinculada ao poder de regular; por sua vez a outra corrente acredita se tratar de competncias complementares. Nesse sentido, Klaus Tipke (2008) assevera:
O Direito da Subveno Fiscal (Steuersubventionsrecht) consiste de normas de fim social (Sozialwecknormen), que referem aos diferentes princpios e valores extratributrios ( 4 Rz. 124 ff.). Ao Direito da Subveno Fiscal pertence especialmente pertence ao Direito da Utilidade Pblica e Donativos (Gemeinntzigkeits und Spenderech). regulado de um modo geral na segunda parte da AO Direito Obrigacional Tributrio ( 51-68 AO) e de um modo especial nas leis tributrias especficas (s. 19 Rz. 7 ff.). Por causa de seu carter extratributrio no pertence contudo materialmente ao Direito Obrigacional Tributrio. A so apenas erigidos seus estmulos fiscais sociais e poltico-culturalmente motivados; estes constroem mal e pem em perigo a estabilidade do Direito Obrigacional Tributrio (TIPKE, 2008, p.101).
Em igual sentido, o Professor Ricardo Lobo Torres (2008) destacou:
(...) as contribuies econmicas ou ingressos especiais (Sonderabgaben) no se confundem com os tributos (impostos, taxas ou contribuies Steuern, Gebhren, Beitrge), eis que so cobrados com base no dispositivo constitucional que autoriza a interveno indireta na economia. As contribuies especiais no so exigidas com fundamento nos dispositivos constitucionais que distribuem a competncia tributria (art. 105 da GG), mas com apoio na competncia concorrente para legislar sobre Direito Econmico (minrios, indstria, energia, artesanato, pequena indstria, comrcio, regime bancrio, bolsa e seguros de direito privado) prevista no art. 74, item XI, da Constituio alem, tudo de conformidade com a distino entre competncia de legislar sobre tributos (Steuergesetzgegungskompetenz) e competncia legislativa genrica 181
(Gesetzgebungskompetenz). Os adversrios dessa interpretao vem-na acusando de criar uma Constituio Tributria apcrifa (eine aporkryphe Steuerverfassung). considerado de natureza excepcional o Sonderabgaben, e, por isso, necessita sempre de justificativa 48 (TORRES, 2008, p.262-63).
Em sentido oposto a Tipke (2008) e a Torres (2008), Joachim Lang (1988) 49
manifesta-se acerca da norma tributria indutora no sentido de que inexiste competncia autnoma, existindo to somente uma forma de competncia completar uma a outra.
(...) a competncia para sua edio no extrai dos artigos 105 e ss. da Lei Fundamental, que trata da competncia para a instituio de impostos, mas dos 70 e ss., onde encontra a competncia material para a finalidade intervencionista (LANG apud SCHOUERI, 2005, p.329).
A Corte Constitucional Alem, em 1977, ao analisar os incentivos concedidos comunidade de Kassel, destacou a unicidade do ordenamento jurdico, no permitindo entendimentos contraditrios, conforme assevera Schoueri (2005):
Para a Corte, o uso da competncia tributria para o direcionamento de um campo material regulado por outro ente somente permitido se com isso a ordem jurdica no se tornar contraditria. Valendo-se do princpio do Estado de Direito, entendeu a Corte que os rgos legislativos da Unio e dos Estados ficam obrigados a editar suas regras de modo tal que o contribuinte no seja atingido por ordens contraditrias (SCHOUERI, 2005, p.333).
Dessa feita, firmou-se um entendimento majoritrio que o fator preponderante para a aplicao das normas indutoras tributrias no ordenamento jurdico a compatibilidade e no a contradio entre o instituto fiscal e o extrafiscal, independente de haver a relao de complementaridade ou a necessidade de se criar dois institutos autnomos.
48 TORRES, Ricardo Lobo. A poltica industrial da Era Vargas e a Constituio de 1988. In SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coordenador). Curso de direito tributrio e finanas pblicas. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 262-263. 49 Nestes termos, destacou SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.329, se referindo a Cf. Joachim Lang. In Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteur. Rechtssystematische Grundlagen steuerlicher Leistungsfhigkeit im deutschen Einkommensteuerrecht, Kln, Otto Scmidt, 1988, p. 68-69. 182
7.4.3 Espanha
A Constituio espanhola estabelece um Estado autonmico, formado por um territrio dividido em 70 comunidades autnomas, compostas por Municpios, com autonomia administrativa e desprovidas de autonomia legislativa, administradas por um conselho provincial. A legislao espanhola distingue o poder de tributar como original e derivado, criando uma espcie de distribuio de competncia entre o Estado central e as comunidades autnomas. Dirco Torrecillas Ramos (1988) destaca:
O princpio federal est baseado na combinao de autogoverno e um governo separado. Est relacionado com o estabelecimento de instituies polticas e sociais atravs de acertos contratuais. O caso da Espanha ajusta-se mais adequadamente em uma segunda variedade de federalismo baseada na distribuio de poder entre as unidades constituintes (RAMOS, 1988, p.158).
A extrafiscalidade no tem se mostrado na Espanha como ponto de discrdia destacado; contudo, o fruto de sua arrecadao foi objeto de questionamento em relao utilizao desses recursos, revelando um desalinhamento nesse sentido, levando a Corte de Justia espanhola a decidir que a competncia subvencional deveria ser exercida em funo da material pelo qual se refere o gasto ou a subveno, conforme explicita Gabriel Casado Ollero (1991)
El ejercicio por los entes pblicos de su actividad o potestad financeira com fines de incentivo (bien mediante la concesin de suvenciones o el establecimento de medidas de favor fiscal), requerir La concurrencia, junto a la competencia financiera, de la competencia material (OLLEO apud SCHOUERI, 2005, p.335).
Neste sentido, dentro do modelo federativo espanhol formado pelas 70 comunidades autnomas, onde a legislao prev a competncia tributria originria e derivada, o ponto mais polmico acerca da induo comportamental por meio de incentivos se soluciona com a identificao do ente publico que possui a competncia material para instituir a competncia subvencional, que deve ser exercida em funo do aspecto material. 183
8 CONCLUSO
A Constituio de 1988 estruturou uma nova forma de atuao do Estado, comprometida com a promoo do desenvolvimento econmico e social, atuando ora de forma conjunta, ora como consequncia um do outro, como forma de garantir a estrita observncia dos preceitos constitucionais. A estrita observncia dos preceitos constitucionais somente possvel com o enfrentamento do sistema jurdico como uno, onde diversas reas do direito (tributrio, econmico, constitucional e dentre vrios outros) se imbricam criando um relacionamento harmnico entre si com o fito de garantir o desenvolvimento econmico e social. Na busca de instrumentos hbeis para perpetrar a mais adequada forma de garantir o desenvolvimento, encontramos a tributao como um aparente obstculo, eis que a mesma retira da sociedade significativa parcela de recursos e transfere ao Estado, que realiza a gesto desses recursos muitas vezes desvencilhados dos preceitos apregoados no texto da Constituio. O tributo, antes considerado um obstculo ao desenvolvimento, na realidade se revela como precioso instrumento de atuao do Estado na economia, eis que por meio deste, podem-se induzir determinados comportamentos, bem como se consegue, em muitos casos, o direcionamento do fruto da arrecadao para determinadas atividades, aumentando a eficcia da aplicao do recurso e reduzindo o desperdcio pblico. A utilizao do tributo com finalidades que transcendem a mera arrecadao, como pretendido, passa a assumir a forma do gnero extrafiscal, em que desponta a espcie indutora como forma de induzir determinados comportamentos necessrios. A utilizao da extrafiscalidade indutora para a promoo das finalidades constitucionalmente previstas assume resultados de destaque quando conjugada com o federalismo fiscal, constituindo um dos mais eficazes mecanismos de estmulo comportamental, seja ele positivo ou negativo, na economia, a fim de fomentar o desenvolvimento econmico e social nacional de forma sustentvel, constante e efetiva. No existe desenvolvimento econmico sustentvel quando no existem polticas efetivas comprometidas com a equao da igualdade de oportunidades, 184
considerada como um dos pressupostos bsicos para que sejam forjados indivduos intelectualmente preparados, sadios para suportar os desafios dirios, de onde desponta que o desenvolvimento econmico no caminha desacompanhado do desenvolvimento social, especialmente aquele que oferece toda possibilidade para exerccio pleno de todas suas potencialidades, funcionando como mola propulsora da melhoria da qualidade de vida, criando um verdadeiro ciclo com incio e sem fim. O desenvolvimento econmico, por sua vez, em sua plenitude deve ser estimulado no somente para estimular as garantias ao desenvolvimento da igualdade de oportunidades dos indivduos, mas tambm para criar um ambiente de progresso e interao dialgica nos demais entes da federao, respectivamente Estados e Municpios. No existe em lugar algum do mundo igualdade absoluta e nem pretendemos criar um modelo consubstanciado nessa corrente, uma vez que nos filiamos tese de igualdade de oportunidades de Rawls, segundo a qual deve ser assegurado ao indivduo o desenvolvimento de suas potencialidades respeitadas suas diferenas de escolhas, de modo que preliminarmente essas diferenas decorram to somente do fruto das escolhas e no de situaes alheias a sua verdadeira vontade. A instituio de polticas de igualdade de oportunidades uma das prerrogativas atribudas ao Estado, uma vez que cabe a ele a instituio de polticas pblicas, aliceradas em garantir sade, educao, segurana, reduo das diferenas sociais regionais, dentre outros fatores, como forma de garantir direitos fundamentais em consonncia com o estmulo livre iniciativa e garantia da propriedade privada. Como j mencionado, na construo de uma poltica de igualdade de oportunidades o ente pblico encontra na norma tributria indutora um importante aliado e instrumento de transformao de toda a federao, fomentando o desenvolvimento econmico e social regional, obviamente delimitado pelos limites ao poder de tributar institudo pelos princpios constitucionais tributrios e pelo entendimento de que inexiste a supremacia do interesse pblico sobre o privado e que no se pode fazer uso dos tributos com efeitos confiscatrios sob pena de ofensa aos direitos fundamentais. O federalismo vigente hodiernamente no Brasil vem sofrendo constantes transformaes em relao ao modelo inicialmente formulado; as primeiras foram promovidas por governos autoritrios e centralizadores, o que acabou criando um 185
modelo hbrido, insurgindo com o chamado federalismo republicano, com forte concentrao de poderes nas mos do ente pblico federal. O modelo federalista norte-americano, inspirador do modelo nacional, consubstanciou-se em um instituto bastante diverso, formando uma federao com funes muito bem distribudas entre os entes federal e estaduais. Atribumos tal diferenciao principalmente s origens, uma vez que no primeiro decorreu como soluo agregadora para as ex-colnias, ao contrrio de em nosso pas, onde a federao se formou para depois constituir os Estados e Municpios. Um dos primeiros modelos federalistas do mundo foi o alemo, fonte de inspirao para o modelo americano e brasileiro, calcado na integrao, cooperao, interpenetrao e no princpio da subsidiariedade, no qual um situado no nvel superior complementa aes no nvel inferior, dessa feita prevalecendo um ambiente de redistribuio e compensao entre os entes federados, destacando-se pela inexistncia de separao rgida entre os entes pblicos, diferentemente do Brasil, onde no existe um ambiente harmnico de cooperao e subsidiariedade. O centralismo do poder federativo nacional sofreu forte agravamento na Primeira Guerra Mundial, quando a Unio passou a centralizar ainda mais poder, retirando dos demais entes significativa parcela de poder, com a centralizao das receitas tributrias e maior controle do oramento, criando uma subordinao no velada dos demais entes com esse poder. Mais recentemente, na dcada de 1980, impulsionado pelo processo de redemocratizao, o federalismo sofreu uma reconfigurao no intuito de aumentar a descentralizao poltica, visando a uma maior estabilidade nos processos polticos e melhor repartio de recursos econmicos, com o objetivo de maior autonomia e cooperao entre os trs entes pblicos. A reconfigurao do modelo federalista, instituda no texto constitucional de 1988, no foi suficiente para atingir os ideais apregoados no perodo, uma vez que foram reservadas ao ente federal significativa parcela das receitas, alm de permitir a criao de outras formas tributrias, em que inexiste a repartio de receitas, como ocorre em linhas gerais com as contribuies, aumentando expressivamente a arrecadao federal e estagnando as receitas dos demais entes federativos. Tal fato se mostra em evidente contradio ao pacto federativo e ao contrrio do apregoado no texto da Constituio, onde as rendas provenientes da arrecadao dos impostos obrigatoriamente devem ser partilhadas verticalmente (de 186
cima par baixo) com os Estados e Municpios da origem da arrecadao, dentro do chamado federalismo participativo, preconizando de modo expresso a reduo das desigualdades regionais, conforme apregoado no artigo 158, inciso I, II, III, pargrafo nico, o que por sua vez acabou inviabilizando a autonomia dos demais entes da federao e agravando as diferenas regionais. No bastasse a relao vertical de dependncia entre os entes pblicos e a respectiva dependncia gerada sob esse aspecto vertical, o modelo federalista nacional se revelou bastante assimtrico, uma vez que os trs Estados mais ricos detm 60% da renda, o que, por conseguinte, estabelece uma situao de extrema desigualdade entre os entes estaduais e municipais que passaram a se digladiar horizontalmente, diferentemente do modelo americano, em que a Commerce Clause probe a criao de tributos no uniformes em todo o pas, evitando assim a prtica de guerras fiscais. Inobstante os fatos expostos, os interesses polticos tm permeado a distribuio de recursos pblicos no pas, uma vez que parte da renda arrecada com as contribuies repassada aos Estados por Municpios conforme os interesses dos entes federais. No bastasse a criao de tributos no compartilhados com os demais entes, a Unio desvia o produto da arrecadao dessas contribuies para o caixa nico, ludibriando o esprito federalista, a distribuio de receitas e a autonomia financeira dos Estados e Municpios. O federalismo hodiernamente vigente no pas contraria o texto da Constituio, criando o centralismo da tributao, que atua desestabilizando as economias regionais e agravando a disparidades regionais. Nesse quadro no existe o adequado equilbrio entre as forcas centrpetas e centrfugas do sistema federalista, aumentando o distanciamento entre os entes que compem o sistema federalista, devendo ser refeito diante da necessidade de maior eficincia na aplicao de polticas fiscais, efetivao do desenvolvimento regional e criao de igualdades de oportunidades para os membros desses Estados e Municpios. A distribuio do produto proveniente da arrecadao estatal nacional demanda uma reviso, ensejando a implantao de uma sistemtica de compensaes nacionais e subsidiariedade, instituda sob um ideal solidrio e humanitrio, para a promoo das correes das disparidades regionais, 187
favorecendo os entes menos favorecidos por meio do direcionamento do produto arrecadado para a gesto local, com uma viso mais prxima das solues e dos problemas regionais. A poltica fiscal geradora de desenvolvimento parte do pressuposto de que uma eficiente aplicao do dinheiro pblico leva a uma menor carga tributria e, por conseguinte, a uma maior disponibilidade de recursos para investimentos estruturais, frente a menores perdas. A aplicao do princpio da subsidiariedade merece destaque, eis que atua com a finalidade de limitar, reduzindo a participao do Estado em relao esfera privada, e distribui a atuao na esfera pblica, redistribuindo as competncias em relao aos outros entes, alm de possibilitar a melhor utilizao do tributo com o efeito extrafiscal indutor. No federalismo fiscal a soluo para os problemas postos perpassa os caminhos consubstanciados na idia de isonomia e cooperao entre os entes federados, refletindo os reflexos contidos no princpio federativo por meio de uma tributao homognea em todo territrio nacional, pelo justo repasse de receitas entre eles e , por uma distribuio mais equitativa dos tributos comprometidos com o desenvolvimento econmico e social. A igualdade de oportunidades induzida por meio das normas tributrias atua oferecendo aos menos favorecidos condies efetivas de obterem as mesmas vantagens ou equivalentes aos pares mais abastados sob o aspecto financeiro, de modo que possam concorrer em equidade na competio, observando principalmente a liberdade de escolha dos partcipes desse processo, cujo resultado beneficiar meritocraticamente aquele que obtiver maior xito na anlise comparativa dessa disputa. A ao indutora deve se consubstanciar em medidas comprometidas com o desenvolvimento econmico e social, institudas com base nas expectativas daqueles que legitimaram pelo sufrgio o governo institudo, preservando vnculo direto com esses anseios, por bvio dentro das limitaes constitucionais, destacando a preservao das liberdades individuais e a propriedade; nesse sentido Dworkin faz coro com o nosso entendimento. A aplicao desse modelo distributivo de polticas no se limita ao indivduo, devendo ser analisada tambm na esfera nacional, eis que no existe nao prspera onde um de seus entes federados se deteriora com a escassez de 188
recursos e com a ausncia de estmulos produo e gerao de empregos como mritos a serem alcanados. Destarte que a induo comportamental no pode ser instituda sem a legitimidade da vontade dos administrados e menos ainda a revelia dos princpios apregoados no texto constitucional, de onde sobressai a importncia do respeito aos limites ao poder de tributar, eis que inexiste a primazia do interesse pblico sobre o privado. Entendemos que a norma tributria indutora uma espcie do gnero extrafiscal, que por sua vez representa uma extenso da atividade arrecadatria permeada pela finalidade fiscal. Dessa feita a norma extrafiscal indutora se sujeita aos mesmos ditames legais aplicados para as normas de natureza meramente fiscal, uma vez que o ordenamento jurdico se encontra sujeito aos princpios da unicidade da norma e delineado pelas normativas constitucionais. Dentre as normativas constitucionais, os princpios atuam delimitando o poder de tributar, representado verdadeiros nortes interpretativos, providos de relativa positividade, e orientam a interpretao das regras ao caso concreto. Nesse sentido, os princpios da capacidade contributiva, legalidade, seletividade, progressividade e no confisco revelam sua importncia, especialmente quando contrapostos s normas tributrias indutoras, perpetradas por meio de medidas extrafiscais, assegurando direitos subjetivos e objetivos ao pagador de tributos, consubstanciados na dosimetria do potencial econmico do indivduo para suportar os encargos provocados pelos tributos, sem que exista confisco, ferimento da dignidade humana ou perecimento da riqueza. Os princpios constitucionais ora debatidos, em especial a capacidade contributiva, atuam em conjunto com o princpio da isonomia, assegurando a igualdade de tratamento a indivduos que se encontram na mesma situao abarcada pela medida extrafiscal indutora. Renovamos nosso entendimento acerca da incompatibilidade da aplicao do princpio da isonomia dentro da extrafiscalidade que se aplica a todos os indivduos abarcados ou no pelos efeitos da norma, eis que esse princpio apregoa o mesmo tratamento to somente queles contribuintes que se encontram em igualdade de condies em relao norma. Em similar aplicabilidade atua o postulado da proporcionalidade e razoabilidade em relao norma tributria indutora, estabelecendo a ponderao e 189
as propores entre bens jurdicos exteriores e divisveis, possuindo a funo de estabelecer uma medida entre bens jurdicos concretamente correlacionados (princpios e regras), proibindo eventuais excessos. Nesse sentido tambm atuam a seletividade e a no cumulatividade comumente, majorando as alquotas como forma de induo comportamental ou incidindo cumulativamente ou no sobre determinadas operaes, com o fito de induzir ou reprimir comportamentos diante do nus fiscal de determinadas situaes. O princpio da vedao do efeito confiscatrio do tributo, hodiernamente mencionado nos debates acerca das medidas tributrias extrafiscais, encontra confortvel assento ao lado da inexistncia da primazia da supremacia do interesse pblico sobre o privado como antdoto contra justificativas atentatrias ao patrimnio e aos direitos individuais. Aos tributos, ainda que usados sob preceitos extrafiscais indutores, no admissvel a adoo de medidas confiscatrias, diferentemente do que acontece no caso das multas tributrias, em que reconhecidamente no existe intuito fiscal e/ou extrafiscal, eis que nesses casos sobreleva-se o carter sancionador do direito, ilustrado pelo direito penal, em que lhe permitida a adoo de medidas de ordem punitiva, como o perdimento dos bens. O princpio da legalidade permeia toda a atuao, no to somente da norma tributria indutora, mas tambm de todo o sistema jurdico, no sendo admitida a adoo de quaisquer procedimentos que no se encontrem previstos em lei, nos termos trazidos pela Constituio Federal de 1988 em seu artigo 5, inciso II, e artigo 150, inciso I. Algumas correntes doutrinrias consideram que o princpio da legalidade admite excees, manifestas na majorao das alquotas de cunho extrafiscal utilizadas nos Impostos sobre Comrcio Exterior, IPI e IOF. Contudo, no concordamos com essa postura. A legalidade no admite excees, especialmente quando versa sobre a atuao pblica de arrecadar; por conseguinte, no se pode admitir a desconsiderao da validade do princpio da legalidade pelo ente pblico, o que leva ao entendimento que a permissibilidade concedida por lei em relao majorao da alquota s possvel quando realizada por meio de decreto legislativo, ou seja, por meio do cumprimento dos requisitos de legalidade formal e material, o que se consubstancia, portanto, no cumprimento do princpio da legalidade. 190
Na fiscalidade, portanto tambm na extrafiscalidade, o princpio da anterioridade atua em relao aos princpios da legalidade e da no surpresa, garantindo ao contribuinte prazos mnimos para que se possa ajustar para o cumprimento das novas obrigaes tributrias (principal e acessria) que passaram a ser institudas. A Constituio excepcionalmente assegurou ao Executivo federal a possibilidade de criar impostos extraordinrios e emprstimos compulsrios em casos extraordinrios de guerra e calamidade pblica; possibilitou tambm a majorao das alquotas do IPI, II, IE e o IOF sem que nestes todos casos fosse necessria a obedincia ao princpio da anterioridade do exerccio ou nonagesimal, desde que atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei. Dentro do federalismo, o princpio da liberdade de trfego lanando vedao da possibilidade de criao de tributos cuja hiptese de incidncia seja a transposio de fronteiras estaduais ou municipais. Nesse sentido, um bom exemplo a legislao do ICMS, que preceitua que as alquotas internas no sejam inferiores s alquotas interestaduais como forma de no gerar qualquer tipo de discriminao decorrente do local da ocorrncia do fato gerador, tal como ocorre nos Estados Unidos na Amrica com a Commerce Clause. Nesse sentido, o legislador ptrio admite expressamente uma exceo nos casos de expressa previso constitucional para os casos de compensao de desequilbrio no desenvolvimento socioeconmico de uma regio em relao a outras, ou seja, nos casos de medidas extrafiscais. Entendemos que as imunidades, tal como os princpios, so uma forma de limitao do poder de tributar, eis que por meio desta se mitiga a incidncia do tributo, por meio da regra constitucional, em que se preceitua a incompetncia dos entes federativos para tributar. Tal como as imunidades, as isenes, redues de alquotas e base de clculo e alquotas, crditos presumidos, restituies de tributos, crditos presumidos, compensaes e parcelamentos especiais so uma forma de extrafiscalidade. Entendemos que at mesmo as restituies podem ser utilizadas com a finalidade indutora, quando o contribuinte realiza determinada atividade, na qual recebe como prmio uma forma de restituio como ocorre nos casos de crdito de IPI e/ou ICMS no caso de exportaes. 191
Os princpios constitucionais servem de delimitadores no s para as normas tributrias indutoras, mas tambm para todo o sistema tributrio nacional, por conseguinte para todo o sistema legal ptrio dentro da unicidade da norma, no se admitindo antinomias. Uma das maiores antinomias enfrentadas no presente estudo, no qual veementemente a rechaamos, aquela que apregoa a supremacia do interesse pblico sobre o privado, sobre a qual nos manifestamos pela sua inexistncia. Havendo conflitos de valores, especialmente na esfera dos princpios, necessariamente se faz necessrio o estabelecimento da ponderao axiolgica, analisando os princpios envolvidos, no sendo possvel interpretar e aplicar um princpio em supremacia ao outro. O ordenamento jurdico uno; neste esteio, o princpio da unicidade da constituio exerce sua influncia, instituindo elos entre os mais diversos ramos do direito, compatibilizando e harmonizando todo o ordenamento, em especial sobre clusulas consideradas ptreas e sobre os direitos inalienveis, por serem tidos como fundamentais, de onde sobressaem a liberdade, a individualidade, a autonomia e a garantia da propriedade. Os interesses pblicos e os privados exercem um sobre o outro o prevalecimento conforme o interesse tutelado, de modo que inexiste a absoluta soberania de um em face do outro, devendo em todas as situaes haver a ponderao entre estes institutos, de tal modo que a prevalecimento de um princpio sobre o outro se alterna conforme o caso in concreto. A relao de prevalncia entre o pblico e o privado inexiste, eis que o primeiro se compe de uma srie de interesses do segundo, portando ambos no esto em conflito, pelo contrrio, um resultado da soma de interesses do outro, uma vez que ao Estado atribuda tarefa de tutelar o interesse constitucionalmente aceito do seu pblico, ou seja, dos interesses dos administrados, respeitadas a finalidade da medida e a proporcionalidade. Considerada a inexistncia da supremacia do pblico sobre o privado, as polticas econmicas devem preservar direta vinculao com os anseios bsicos e elementares de uma poltica de igualdade de oportunidades consubstanciada dentro de uma realidade comprometida com o desenvolvimento econmico em consonncia com os ideais daqueles que legitimaram o poder do Estado, sem, contudo, instituir qualquer forma de tirania, seja ela da maioria ou da minoria. 192
Destacamos mais uma vez que em sentido complementar fiscalidade, a funo extrafiscal do tributo supera a funo meramente arrecadatria, eis que se pretendem a efetivao e a garantia de outros valores constitucionais, lanando seus reflexos na economia, uma vez que surge exatamente quando a tributao passa a desempenhar funes que ultrapassam a simples nutrio financeira dos cofres pblicos, passando a desempenhar a relevante e precpua funo de contribuir para a construo de fins constitucionalmente previstos. No gnero extrafiscal, encontramos a espcie indutora, formada pelas aes normativas de direo, cuja importncia foi inegvel nas recentes crises, diante da comprovada eficincia como meio propulsor de contrao e/ou expanso do mercado, como restou comprovado na crise econmica de 2008 com a instituio de medidas macrorregionais que resultaram em conjunto com outros fatores na reduo do impacto na crise global e no crescimento da economia nacional. Ao estimular ou desestimular determinados comportamentos dentro de uma ordem econmica, as multas tributrias, indiretamente por atuarem delimitando fronteiras do funcionamento de uma determinada forma de organizao e funcionamento da economia, por meio de uma ao negativa de permisso, sujeita aos seus efeitos didticos, repressivos e sancionadores. A induo tributria positiva se perfaz por meio da utilizao de estmulos previstos em lei com o fito de fomentar condutas comissivas, intensificando seus efeitos por meio de retornos na esfera fiscal, muitas vezes concretizados na forma de reduo do encargo tributrio para o contribuinte. Ao contrrio da induo comportamental comissiva, o estmulo pretendido nesse aspecto aquele diretamente relacionado com a inibio de determinadas condutas, por meio da induo tributria negativa, que se perfaz por meio da criao de mecanismos de elevao da carga tributria sobre determinadas condutas que, apesar de consideradas como admitidas em lei, no devem ser estimuladas frente ausncia de compatibilidade com o interesse pblico, sem desrespeitar o interesse privado. Dentro do federalismo fiscal vigente no Brasil, o ente pblico federal indiscutivelmente o agente de maior poderio financeiro, portanto, neste sentido, igualmente aquele de maior potencial financeiro para influenciar e exercitar polticas extrafiscais indutoras comprometidas com o desenvolvimento econmico e com a 193
instituio de um modelo de igualdade de oportunidades aos demais entes federativos e a os indivduos. A grande variedade de espcies fiscais tambm um grande diferenciador do ente pblico federal, que de detentor da maior fatia dos tributos arrecadados e tambm possui a maior gama de possibilidades para a instituio de um modelo indutor extrafiscal. Os Estados, na condio de entes federativos e aglutinadores de diversos Municpios, possuem significativo espectro de influncia para a adoo de prticas fiscais de natureza extrafiscal que lhes permitem a induo de determinados comportamentos, em especial quando se trata do ICMS. O municpio como ente federativo no Brasil possuidor de autonomia poltico- administrativa, diversamente da configurao que ocorre em diversos outros Estados nacionais, nos quais os Municpios somente so tratados como meras circunscries territoriais administrativas, muitas vez sem poder para instituir e cobrar impostos como preceitua a legislao ptria. Analisando o aspecto indutor da extrafiscalidade, analisamos os modelos vigentes nos Estados Unidos da Amrica, da Alemanha e da Espanha a fim de verificarmos no direito comparado as diversas formas de atuao do Estado, como j realizamos anteriormente em relao ao federalismo. Os Estados Unidos da Amrica, considerados por muitos como uma das economias mais liberais do planeta, nunca se furtaram em adotar medidas protecionistas ou de estmulos s indstrias e ao comrcio local quando verificada esta necessidade. Nesse sentido o comrcio internacional, durante mais de uma dcada, foi a principal fonte de financiamento para a Receita Federal norte- americana. No aspecto federalista, por sua vez, no foram identificados conflitos internos entre os entes da federao; muito provavelmente tal fato se deve ao modelo federalista americano, organizado sob a forma dual, com claras competncias e relativa independncia entre os entes. Na Alemanha, no aspecto federalista foi percebida uma maior interao entre os entes pblicos do que em relao ao modelo americano; tal considerao se baseia especialmente na efetividade do princpio da subsidiariedade e de cooperao vigente; no aspecto tributrio, o entendimento do Tribunal Constitucional 194
Alemo de que a extrafiscalidade uma extenso da atividade fiscal do Estado, de modo que um instituto complementa o outro. A Espanha, sobre o aspecto organizacional poltico interno, forma-se por meio de um Estado autonmico, formado por um territrio dividido em 70 comunidades autnomas, compostas por Municpios, com autonomia administrativa e desprovidas de autonomia legislativa, administradas por um conselho provincial. No aspecto tributrio, a Espanha distingue o poder de tributar como original e derivado, criando uma espcie de distribuio de competncia entre o Estado central e as comunidades autnomas. A extrafiscalidade no tem se mostrado na Espanha como ponto de discrdia, destacando-se, contudo, que o fruto de sua arrecadao foi objeto de questionamento em relao utilizao dos recursos, revelando um desalinhamento nesse sentido, levando a Corte de Justia espanhola a decidir que a competncia subvencional deveria ser exercida em funo da competncia material pelo qual se refere o gasto ou a subveno. Aps a anlise de todo o exposto, no pairam dvidas acerca de dois pontos: a saber, o federalismo fiscal e a norma indutora como pontos de ao imediata por parte do Estado, como forma de consubstanciar direitos fundamentais, consubstanciados de tal forma que a induo comportamental estimule positiva ou negativamente determinados comportamentos dentro de um modelo federalista comprometido com a reduo das desigualdades sociais, a preservao da livre economia, a igualdade de oportunidades e a propriedade, dentre outros fatores. 195
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Anexo I
Arrecadao de Tributos Federais no Brasil por Estados (excludo receita previdenciria) Fonte: Secretaria da Receita Federal
RECEITAS AC AL AM IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 319.125 10.528.166 339.156.819 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 350 838 655 IPI TOTAL 404.193 35.670.243 282.697.837 IMPOSTO SOBRE A RENDA TOTAL 129.243.303 448.848.147 2.052.797.771 IRPF 23.155.645 107.382.585 123.742.701 IRPJ 54.221.232 154.064.059 1.194.935.905 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 51.866.425 187.401.503 734.119.165 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 437.684 1.904.971 22.804.478 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 519.100 1.978.178 1.290.504 CPMF 66.114 3.235 282.185 COFINS 83.228.710 267.120.772 2.900.862.372 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 31.844.632 116.542.614 731.696.431 CSLL 32.265.493 102.857.072 860.171.303 CIDE-COMBUSTVEIS 955 - 41.419.466 CONTRIBUICES PARA FUNDAF 103.592 25.883 9.112.799 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 10.959.029 60.877.100 166.484.394 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 289.392.279 1.046.357.219 7.408.777.014 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 3.403.855 40.065.543 39.307.138 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 292.796.134 1.086.422.762 7.448.084.151
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 17.582.845 55.860.076 61.456.258 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB. 211
RECEITAS AP BA CE IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 1.525.836 360.891.838 363.744.668 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 4.763 1.939.589 143.023 IPI - TOTAL 3.241.468 1.023.784.598 311.723.580 IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 137.488.859 3.093.555.682 1.937.139.265 IRPF 20.683.052 393.423.500 284.715.196 IRPJ 33.401.305 1.541.815.938 901.653.617 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 83.404.502 1.158.316.244 750.770.452 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 215.708 33.587.894 87.837.236 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 941.974 24.531.652 2.516.967 CPMF 15 222.652 6.523 COFINS 47.521.087 3.374.940.732 1.855.303.644 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 19.996.168 940.125.283 526.058.245 CSLL 19.422.071 1.173.956.803 619.791.367 CIDE-COMBUSTVEIS 24.988 25.868.451 (2.757) CONTRIBUICES PARA FUNDAF 117.188 3.214.403 2.861.783 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 10.918.587 884.476.335 210.876.691 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 241.418.712 10.941.095.913 5.918.000.237 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 4.087.907 182.669.673 205.364.919 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 245.506.619 11.123.765.586 6.123.365.156
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 51.792.799 146.027.963 127.260.659 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
212
RECEITAS DF ES GO IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 26.207.360 1.956.932.213 880.378.264 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 30.799 22.357 45.396 IPI - TOTAL 443.492.235 1.628.532.447 955.007.594 IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 30.300.192.534 1.979.390.852 1.932.487.715 IRPF 459.432.231 244.881.254 427.560.758 IRPJ 7.945.120.555 1.132.182.586 858.749.951 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 21.895.639.747 602.327.012 646.177.005 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 4.139.765.247 74.942.271 21.476.411 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 1.070.975 5.315.573 40.878.998 CPMF 5.156.361 914.005 30.595 COFINS 6.138.418.806 2.915.426.272 1.840.534.225 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 6.601.854.623 668.579.136 553.574.052 CSLL 3.501.251.632 583.613.182 514.694.081 CIDE-COMBUSTVEIS 2.228 20.651.491 26.477 CONTRIBUICES PARA FUNDAF 1.002.738 26.252.631 2.598.377 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 1.449.801.776 251.213.429 191.254.254 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 52.608.247.313 10.111.785.858 6.932.986.438 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 897.780.931 73.738.967 98.483.446 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 53.506.028.245 10.185.524.825 7.031.469.884
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 4.858.910.206 73.186.609 87.727.463 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
213
RECEITAS MA MG MS IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 50.962.825 453.816.534 2.623.952 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 17.967 91.728 67.518 IPI - TOTAL 90.043.311 4.735.281.238 62.607.567 IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 517.790.066 11.334.452.883 699.493.047 IRPF 90.151.759 1.413.874.588 180.278.558 IRPJ 229.280.413 5.901.976.617 300.772.727 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 198.357.894 4.018.601.678 218.441.763 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 1.793.098 642.211.333 8.658.079 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 5.545.668 76.379.749 62.323.609 CPMF 8.639 32.790.199 392.739 COFINS 1.193.636.932 7.545.212.213 469.084.530 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 321.999.511 1.974.018.177 167.176.258 CSLL 174.391.423 2.784.508.361 172.900.799 CIDE-COMBUSTVEIS 372.754.053 5.758 1.809 CONTRIBUICES PARA FUNDAF 711.410 10.268.239 3.956.428 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 59.621.750 787.325.368 59.517.786 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 2.789.276.654 30.376.361.779 1.708.804.121 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 57.049.402 383.385.388 28.665.884 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 2.846.326.056 30.759.747.167 1.737.470.006
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 55.961.322 388.849.923 54.988.448 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
214
RECEITAS MT PA PB IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 18.376.808 28.493.470 63.122.303 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 20.416 2.798.076 3.328 IPI - TOTAL 80.296.671 88.359.763 70.368.139 IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 829.775.483 1.000.104.307 612.262.310 IRPF 149.203.711 151.538.540 140.613.466 IRPJ 384.811.301 442.281.653 189.287.498 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 295.760.471 406.284.113 282.361.346 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 28.947.781 38.514.442 2.948.361 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 42.086.004 9.617.965 1.481.658 CPMF 356.257 3.386.054 6.332 COFINS 606.403.068 751.158.086 439.618.625 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 228.106.179 251.047.481 141.408.160 CSLL 273.512.812 277.015.751 140.750.866 CIDE-COMBUSTVEIS 122 372.987 1.093 CONTRIBUICES PARA FUNDAF 426.474 1.858.900 1.831.322 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 139.203.479 166.846.620 74.565.215 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 2.247.511.552 2.619.573.901 1.548.367.712 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 76.860.991 46.087.493 58.566.042 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 2.324.372.544 2.665.661.394 1.606.933.754
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 58.511.842 98.104.129 125.823.010 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
215
RECEITAS PE PI PR IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 385.289.977 762.148 1.769.683.064 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 193.131 9.232 8.370.164 IPI - TOTAL 852.192.913 35.365.689 2.906.450.496 IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 2.540.794.472 389.454.022 7.920.634.373 IRPF 510.046.393 78.841.734 826.863.367 IRPJ 1.104.895.674 176.870.902 3.598.900.938 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 925.852.405 133.741.387 3.494.870.068 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 63.136.214 527.195 1.926.925.528 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 3.703.188 3.469.288 53.326.416 CPMF 199.179 18.780 460.989 COFINS 2.681.128.525 290.253.006 7.486.628.357 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 726.659.255 107.796.363 1.896.179.062 CSLL 731.597.475 116.828.476 2.038.816.846 CIDE-COMBUSTVEIS 243.726 - 74.978.475 CONTRIBUICES PARA FUNDAF 7.068.457 97.684 33.143.038 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 257.769.193 37.500.171 1.022.437.903 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 8.249.975.703 982.082.054 27.138.034.709 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 151.235.438 24.060.597 378.170.103 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 8.401.211.141 1.006.142.651 27.516.204.812
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 169.487.504 48.250.295 168.104.854 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
216
RECEITAS RJ RN RO IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 1.934.455.405 15.952.443 990.588 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 77.664 24.898 2.993 IPI - TOTAL 2.810.587.713 49.333.285 20.912.836 IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 40.169.627.565 659.557.311 331.959.959 IRPF 2.829.252.443 137.790.460 61.576.957 IRPJ 19.045.882.058 268.531.631 137.909.955 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 18.294.493.063 253.235.220 132.473.047 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 754.980.885 4.995.051 8.435.507 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 8.110.991 1.647.123 3.428.205 CPMF 12.974.550 1.119 7.275 COFINS 27.412.699.167 480.781.134 208.689.658 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 6.491.514.705 139.579.028 92.045.436 CSLL 8.097.243.633 196.495.392 94.101.998 CIDE-COMBUSTVEIS 6.165.428.351 201 - CONTRIBUICES PARA FUNDAF 69.237.189 348.121 168.498 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 2.096.887.531 62.083.038 29.388.254 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 96.023.825.350 1.610.798.142 790.131.208 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 22.128.410.292 27.452.434 9.484.396 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 118.152.235.642 1.638.250.576 799.615.604
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 789.722.915 94.198.948 56.682.192 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
217
RECEITAS RR RS SC IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 557.954 718.299.184 2.177.012.428 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO (10) 1.035.237 88.394 IPI - TOTAL 382.607 4.730.870.703 2.218.588.941 IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 101.092.051 7.787.498.987 4.329.840.585 IRPF 22.183.317 1.131.260.734 458.575.475 IRPJ 39.593.197 3.738.178.986 2.526.527.108 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 39.315.536 2.918.059.266 1.344.738.002 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 225.951 390.899.060 60.472.429 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 996.604 52.218.196 10.724.358 CPMF 48 93.569 140.107 COFINS 55.681.497 7.734.049.743 5.788.185.412 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 27.052.499 2.064.366.203 1.460.144.154 CSLL 25.694.581 2.054.580.488 1.315.518.547 CIDE-COMBUSTVEIS - 707.716.136 22.882.093 CONTRIBUICES PARA FUNDAF 17.772 21.602.721 25.810.083 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 9.713.609 509.185.881 450.553.328 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 221.415.163 26.772.416.106 17.859.960.859 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 1.823.804 259.859.724 140.564.689 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 223.238.967 27.032.275.831 18.000.525.548
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 45.271.527 297.458.171 129.863.100 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
218
RECEITAS SE SP TO IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 4.043.424 9.554.671.830 221.683 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 34.473 1.935.247 16.904 IPI - TOTAL 86.497.057 16.463.467.409 4.346.121 IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 451.751.627 86.306.896.644 207.161.821 IRPF 93.159.672 6.864.071.475 29.332.125 IRPJ 159.642.431 36.922.839.397 116.769.150 IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 198.949.524 42.519.985.772 61.060.545 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 22.185.667 18.260.286.674 2.083.001 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 1.444.768 104.492.443 6.323.723 CPMF 541 61.522.801 3.354 COFINS 331.577.138 56.644.928.360 146.547.277 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 112.494.736 14.105.498.958 50.386.045 CSLL 111.300.119 19.846.586.519 68.477.082 CIDE-COMBUSTVEIS 26.595 305.760.427 82 CONTRIBUICES PARA FUNDAF 30.019 206.819.410 27.235 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 66.614.341 5.335.720.892 32.111.717 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 1.188.000.504 227.198.587.614 517.706.044 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 57.998.131 1.236.960.664 11.827.504 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 1.245.998.635 228.435.548.277 529.533.548
PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO SERVIDOR* 39.784.011 360.560.508 17.966.341 Fonte: Sistema DW-Arrecadao Obs: No inclui Receita Previdenciria. (*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
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RECEITAS TOTAL Sudeste % de part. Centro-Oeste/ Nordeste / Norte / Sul IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 21.119.020.307 13.899.875.983 65,817% 7.219.144.324 IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 16.975.128 2.126.995 12,530% 14.848.133 IPI TOTAL 39.990.506.654 25.637.868.807 64,110% 14.352.637.848 IMPOSTO SOBRE A RENDA TOTAL 208.201.291.639 139.790.367.944 67,142% 68.410.923.696 IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 26.601.198.154 19.732.421.162 74,179% 6.868.776.992 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 526.363.877 194.298.755 36,913% 332.065.122 CPMF 119.044.216 108.201.555 90,892% 10.842.661 COFINS 139.689.619.348 94.518.266.012 67,663% 45.171.353.336 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 40.547.743.394 23.239.610.977 57,314% 17.308.132.417 CSLL 45.928.344.170 31.311.951.695 68,176% 14.616.392.475 CIDE-COMBUSTVEIS 7.738.163.207 6.491.846.027 83,894% 1.246.317.180 CONTRIBUICES PARA FUNDAF 428.712.395 312.577.469 72,911% 116.134.925 OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 14.433.907.670 8.471.147.220 58,689% 5.962.760.450 RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 545.340.890.160 363.710.560.600 66,694% 181.630.329.559 ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 26.623.365.355 23.822.495.311 89,480% 2.800.870.044 TOTAL GERAL DAS RECEITAS 571.964.255.514 387.533.055.911 67,755% 184.431.199.603 - PSS - CONT. PLANO DE SEG. SERVIDOR PUB.* 8.479.393.917 1.612.319.956 19,015% 6.867.073.962
220
ANEXO II INDICE DE DESENVOLVILMENTO HUMANO IDH 60
Desenvolvimento humano muito alto Posio IDH Posio IDH 2011
Alterao em relao 2010
Pas 2011
2011
Alterao em relao 2010 Pas 2011 1 Noruega 0,943 25 Luxemburgo 0,867 2 Austrlia 0,929 26 Singapura 0,866 3 Pases Baixos 0,91
27
Repblica Checa 0,865 4
Estados Unidos 0,91 28 Reino Unido 0,863 5 Nova Zelndia 0,908
29
Grcia 0,861 6
Canad 0,908 30 Emirados rabes Unidos 0,846 7 Irlanda 0,908