CINCIA DA CONTABILIDADE: UM ENSAIO TERICO SOBRE SEU OBJETIVO E OBJETO Eric Aversari Martins Universidade de So Paulo L. Nelson Carvalho Universidade de So Paulo
Resumo
A academia contbil no Brasil, atualmente (e em outros centros de pesquisa estabelecidos, h mais tempo), se depara constantemente com discusses epistemolgicas e, mais estritamente, metodolgicas. Diversos artigos, teses e dissertaes vm sendo publicados ao longo dos ltimos anos discutindo temas relacionados a mtodos cientficos aplicados contabilidade. Trabalhos bibliomtricos (tais como RICCIO et al, 1999 e THEPHILO, 2004 e mais atualmente MURCIA; BORBA, 2008, MACHADO, 2009 e MIRANDA et al, 2010 entre tantos outros) buscam analisar os mtodos aplicados em trabalhos contbeis cientficos, bem como a qualidade dos mesmos. Outros (tais como FARIAS; FARIAS, 2010a, FARIAS; FARIAS, 2010b e THEPHILO; IUDCIBUS, 2001 entre outros) abordam questes mais tericas acerca de aspectos metodolgicos e epistemolgicos da cincia da contabilidade. Veja-se que os trabalhos citados, bem como outros na mesma linha, muito discutem os mtodosutilizados ou a serem nas pesquisas, mas pouco se fala sobre a natureza da cincia da contabilidade em si. Sendo assim, o presente ensaio terico possui como objetivo discutir o escopo da citada cincia, trazendo uma discusso acerca da sua efetiva existncia e seu objeto de estudo. Pretende-se, com isso, apresentar uma viso holstica e ontolgica da cincia da contabilidade, propondo uma base conceitual a respeito de qual o seualcance. Tal viso se apresenta como uma contribuio para o entendimento das relaes entre as mais diversas reas de pesquisa que so realizadas atualmente, tanto no Brasil quanto no mundo. O texto segregado em 5 sees. Na primeira so apresentadas as caractersticas da cincia e uma breve discusso acerca da cincia da contabilidade. A segunda contm a proposta de objetivo e objeto de estudo dessa cincia. Na terceira so discutidos aspectos da informao contbil. A quarta formada pela apresentao dos ambientes em que a informao contbil atua. Finalmente, a concluso apresentada na ltima seo.
1 AS CARACTERSTICAS DA CINCIA
Considerando que o objetivo do presente estudo o pensamento cientfico contbil, excluem-se outras formas de pensamento e atuao que no a cientfica 1 .Sendo assim, deve-se
1 H dois aspectos envolvidos nessa excluso. O primeiro: isso no implica dizer que o profissional da contabilidade no se utiliza de mtodos cientficos, que no os conhea e que em nenhum momento realiza gerao de
buscar, inicialmente, quais as caractersticas da cincia para posteriormente verificar qual o seu objetivo. Segundo Lalande (1999) Cincia sinnimo de saber. Mas o saber humano se apresenta sob diversas formas. Marconie Lakatos (2008) apresentam quatro formas de obteno de conhecimento, cada um com caractersticas prprias: filosfico, popular, religioso e cientfico. Este ltimo fundamenta-se na anlise dos fatos, diferentemente dos demais, no permitindo julgamentos valorativos, ou juzo de valor. uma forma de conhecimento que deve ser verificvel na realidade e falvel. Com isso, tem-se que cincianada mais do que uma forma de obteno de conhecimento, uma maneira de se entender o mundo. Mas viso de mundo est cercada de formalidades que a caracterizam. Veja-se a seguinte definio de cincia (AULETE, 2011): Atividade humana baseada em conceitos e princpios desenvolvidos racionalmente e na utilizao de um mtodo definido, por meio do qual se produzem, se testam e se comprovamconhecimentos considerados objetivos e de validade geral.(grifos do autor) Algumas caractersticas fundamentais da cincia podem ser encontradas nessa definio: atividade fruto da racionalidade, com mtodo definido, onde se produz, testa e comprova conhecimentos. De forma anloga define Weiszflog (2011) Ramo de conhecimentosistematizado como campo de estudo ou observao e classificao dos fatos atinentes a um determinado grupo de fenmenos e formulao das leis gerais que os regem. O aspecto do conhecimento sistematizado e da racionalidade esto vinculados entre si. Um no existe sem o outro. A sistematizao fruto da aplicao de um processo racional. Ento, podem ser considerados comuns nas duas definies. Por outro lado, leis gerais acerca de fenmenos so equivalentes ao conhecimento que produzido, testado e comprovado (nem que somente de forma temporria, como tpico da cincia). Portanto, nesse aspecto as duas definies tambm se equivalem. J o estudo e observao esto diretamente relacionados a um mtodo definido. Nisso tambm se equivalem as definies. Assim, se juntarmos as duas definies tem-se que a cincia uma atividade humana que gera conhecimento atravs da observao de fatos e formulao de leis sobre estes.E esse o ponto mais relevante da cincia: observao de fatos. 2 Veja-se (MORA, p. 456) em uma definio mais completa, mas no mesmo sentido:
comum considerar a cincia como um modo de conhecimento que visa formular, mediante linguagens rigorosas e apropriadas na medida do possvel, com o auxlio da linguagem matemtica -, leis por meio das quais so regidos os fenmenos. Todas elas tm, no obstante, vrios elementos em comum: a capacidade de descrever sries de fenmenos; a possibilidade de comprovao por meio da observao dos fatos e da experimentao; a capacidade de prever seja mediante previso completa, seja pela previso estatstica acontecimentos futuros.
conhecimento cientfico. O segundo que o profissional da contabilidade e seu produto passam a ser objetos de observao, uma fonte de fenmenos a serem observados pelo ponto de vista cientfico, o que ser justificado adiante. 2 E o que diferencia uma cincia da outra, em ltima instncia, o conjunto de fatos que cada uma ir observar, juntamente com a forma e a razo dessa observao. Isso no implica dizer que no existam cincias que observam fatos em comum.
Lalande (1999) apresenta uma outra definio, mais ampla e atemporal, que permite que se entenda o conhecimento cientfico na sua essncia, sem delimitaes causadas por definies datadas:
Conjunto de conhecimentos e de investigaes com um suficiente grau de unidade, de generalidade, e suscetveis de trazer aos homens que se lhes consagram concluses concordantes, que no resultam nem de convenes arbitrrias, nem de gostos ou de interesses individuais que lhes so comuns, mas de relaes objetivas que se descobrem gradualmente e que se confirmam atravs de mtodos de verificao definidos.
1.1 A Cincia da Contabilidade
Apesar da existncia de questionamentos de se a contabilidade arte ou cincia, tais como o contido em Sterling (1975), corroborado mais modernamente por Wolk et al (2008, p.34-36), o presente trabalho parte do pressuposto de que h a busca de conhecimento cientfico na contabilidade. Como forma de justificar essa posio, apresenta-se, a seguir, alguns exemplos de que h a gerao de conhecimento na rea contbil, caracterizado pelo estudo e observao dos fatos, com a busca de formulao de leis que os regem, com testes (pelo menos tentativas) de suas comprovaes atravs da aplicao de mtodos cientficos e se elas so capazes de descrever e prever os comportamentos dos fenmenos observados. Veja-se trabalho de Thephilo e Iudcibus (2005) que analisaram uma amostra de 238 trabalhos cientficos (entre dissertaes, teses e artigos) classificando-os, entre outros aspectos, sob a abordagem metodolgica apresentada. Suas concluses indicam que est ocorrendo a busca de uma maior aproximao dos trabalhos a um formato cientfico. E tal aproximao se d por uma crescente adoo de diversos mtodos cientficos. Ainda, trabalhos como os seminais e to mundialmente citados Ball e Brown (1968) e Watts e Zimmerman (1986) trazem a reboque dcadas de pesquisas baseadas em mtodos cientficos que culminam na chamada linha mainstreamde pesquisa contbil: gerenciamento de resultados, tempestividade da informao contbil, conservadorismo e relevncia da informao contbil 3 . Cita-se tambm trabalhos de Ohlson, voltados para a construo de uma teoria da contabilidade baseada nos moldes do paradigma popperiano de cincia 4 . Em suma, h evidncias claras da existncia de gerao de conhecimento cientfico na rea da contabilidade. Corroborando com esse pensamento encontra-se editorial do professor de metodologia e epistemologia da pesquisa contbil da FEA/USP Gilberto Martins (2008) publicado no principal peridico cientfico da rea: inquestionvel o crescimento da produo cientfica sobre Contabilidade e Controladoria nos ltimos 8 anos. Multiplicaram-se os Programas de Ps-Graduao Stricto Sensu: atualmente so 19 Cursos de Mestrado e 3 de Doutorado. [...]Foram criados Seminrios, Encontros e Congressos: espaos privilegiados para apresentao e discusso de textos cientficos sobre Contabilidade e Controladoria.
3 Como vasta fonte bibliogrfica de trabalhos dessa rea sugere-se a tese de doutorado de Almeida (2010). 4 Vide Ohlson (1995), Ohlson (2005) e Popper (1975).
No se pretende aqui analisar o grau de maturidade da cincia em tela, nem tampouco avaliar a adequao dos mtodos aplicados ou se a totalidade dos trabalhos na rea se apresenta como cientficos. Todavia, fato que h a utilizao crescente de mtodos cientficos na rea, bem como uma preocupao cada vez mais arraigada nos pesquisadores pela utilizao destes de forma a suportar, cientificamente, seus achados.
2 O PROBLEMA DO OBJETIVO E OBJETO DA CINCIA DA CONTABILIDADE
Iudcibus (2004, p.21) assim inicia sua obra: O ponto de partida para o estudo da teoria de uma cincia social como a Contabilidade estabelecer seus objetivos. A nosso ver, a formulao da observao da realidade transcende os prprios princpios e normas, pois estes, na verdade, fornecem apenas os meios conceituais para atingirmos os objetivos, que so o ponto mais alto da estrutura hierrquica da disciplina. Lopes e Martins (2005, p.1) resumem uma corrente de pensamento: Em geral, os textos tradicionais de contabilidade, no melhor conhecimento dos autores, enfatizam que a contabilidade deve fornecer informaes para uma ampla gama de usurios. Essa afirmao costuma sintetizar a viso dos tericos da contabilidade acerca da interseo desta com o mundo. Schiellet al (2007), corroborando a viso generalizada de que o objetivo da contabilidade fornecer informaes teis para os usurios, afirmam que uma das dificuldades em entender a contabilidade como uma disciplina cientfica reside na sua definio como apresentada na literatura 5 . Isso ocorre pois o objetivo da contabilidade generalizadamente divulgado no se apresenta como sendo aquele da cincia da contabilidade como um todo, e sim, somente para parte dela: aquela conhecida como contabilidade financeira, ou atambm chamada teoria normativa da contabilidade. Scott (2009, p. 12) traz luz a essa questo, ao comentar que as pesquisas cientficas na rea contbil possuem dois papeis: o primeiro de produzir efeitos na prtica contbil, no sentido da gerao de informao;e segundo promover o entendimento do ambiente contbil. Assim sendo, somente o primeiro aspecto que est diretamente relacionado com o objeto da contabilidade mencionado (o patrimnio). De forma a aumentar mais ainda a dificuldade do entendimento da cincia da contabilidade h uma corrente de pensamento que define que Os fenmenos que ocorrem com o patrimnio [...] so o objeto de estudos da cincia contbil (LOPES DE S, 2006, p. 59). Note-se que o objeto patrimnio, como apresentado est fortemente relacionado com a elaborao das informaes contbeis, mas com pouco relacionamento com os seus impactos na esfera econmica. Considerar o patrimnio como objeto da contabilidade uma derivao direta da definio do objetivo da cincia como sendo a gerao de informao. A dificuldade acima citada ocorre no somente pelo mencionado pelos autores, mas tambm por uma confuso entre o que o objetivo e objeto da elaborao de demonstraes financeiras (financeiras ou gerenciais), da elaborao das
5 Traduo livre de one of the difficulties in understanding accounting as a scientific discipline resides in its definition as stated in the literature.
normas contbeis e da cincia da contabilidade. A cincia da contabilidade engloba, dentro dela, tambm as questes relacionadas gerao da informao contbil, mas no se restringe a elas: considera tambm o ambiente econmico e social no qual a prtica contbil est includa. Por outro lado, Watts e Zimmerman (1986) inauguram a chamada teoria positiva da contabilidade (sem aqui discutir a adequao desse termo) cujo objetivo explicar e prever a prtica contbil, sem a preocupao de realizar prescries para a prpria prtica. Propem, assim, que o objeto da teoria contbil a prtica contbil. Com isso no consideram como teoria cientfica o aspecto da cincia da contabilidade relacionado s questes concernentes gerao da informao contbil. No consideram os estudos normativos tradicionais 6 como teoria cientfica, relegando-as a prescries para a prtica contbil; tambm no se preocupam em avaliar em qual aspecto da cincia elas se enquadram (e nem se esto includos na cincia). Apesar de no afirmarem categoricamente, pode-se entender que, ao adotar uma postura fortemente calcada na cincia emprica nos moldes de Popper (1975), excluem os trabalhos normativos da cincia da contabilidade. Sendo assim, premente a necessidade de uma verificao mais aprofundada do objetivo e do objeto da cincia da contabilidade de forma que se possa entender amplamente todos os aspectos por ela estudados. Para tanto, necessrio deixar claro que a cincia no pode ser confundida com a profisso nem com o prprio papel da contabilidade na sociedade. Assim, no presente texto se trata cincia da contabilidade no como um sistema de informaes, normas para gerao de informaes, profisso, organizao social ou tcnica, mas sim como uma maneira de aquisio de conhecimento sobre todos esses aspectos. Propem-se, para suprir tal necessidade, o seguinte: Oobjetivo da contabilidade estudar e observar, de forma sistematizada e racional, atravs da aplicao de mtodos definidos, bem comoelaborar leis que permitam descrever e prever os seus comportamentos,os fenmenos relacionados s informaes necessrias para gerire/ou prestar contas acerca de quaisquer entidades ou conjunto delas. Se a cincia uma forma de gerao de conhecimento com certas caractersticas especficas, uma cincia individual no pode deixar de ter tais caractersticas, sob pena de no ser cincia. Com isso, deduz-se que o objetivo de uma cincia em particular (no caso em tela, a contbil) deve ser to amplo quanto o objetivo do conhecimento cientfico de forma geral.Por essa razo, o objetivo proposto diretamente derivado das definies de cincia apresentadas no item Erro! Fonte de referncia no encontrada.. E o que ir diferenciar uma cincia de outra a delimitao dos seus estudos, ou seja, o seu objeto 7 . Veja-se, ento, que o objeto da cincia da contabilidade, conforme acima proposto a informao necessria para a gesto de uma entidade e a informao utilizada para a prestao de contas a respeito dos resultados dessa gesto. Doravante, as informaes que assim se caracterizam passam a ser denominadas de informao contbil.
3 A INFORMAO CONTBIL
6 Nos quais, nas suas prprias palavras, incluem-se trabalhos como Chambers (1966) e Edwards e Bell (1961). 7 Outro aspecto que pode diferenciar uma cincia de outra a forma, mtodos e enfoque de estudo sobre um objeto, que pode ser comum a mais de uma. Mas isso no est aqui sendo abordado.
Como se pretende demonstrar a seguir, o objeto ora proposto possui um amplo escopo, no se limitando a quaisquer tipos de escala de. O que define a informao contbil como tal a sua natureza e utilidade no mundo econmico e social e no a sua formade mensurao, elaborao e/ou sistemas de acumulao. Apresenta-se, a seguir, uma discusso de alguns aspectos relevantes da informao contbil conforme anteriormente definida
3.1 O Mito da Natureza Monetria
Um primeiro aspecto da informao contbil a ser analisado consiste na natureza de sua escala. Em primeira instncia, pode-se pensar que a informao contbil exclusivamente apresentada com base na escala monetria, como amplamente verificado nas demonstraes contbeis. Mas h outros tipos de informao contbil 8 . Veja-se, por exemplo, os sistemas de apurao de custos: caso seja um sistema por absoro, h a necessidade de informaes quantitativas sobre quantidades de produtos produzidos, horas de mo-de-obra alocadas, volume de energia consumida e assim por diante; caso seja um sistema de custeio baseado em atividades, informaes qualitativas so necessrias acerca das atividades efetuadas, do fluxo do processo produtivo(MARTINS, 2009). Todavia, se pode argumentar que, em ltima instncia, o resultado final a apurao, em valores monetrios, do custo do produto. Veja-se, ento, o ramo da cincia da contabilidade conhecido por contabilidade socioambiental. Santos (2007) apresenta que o balano social composto por quatro vertentes: a demonstrao do valor adicionado, o balano de recursos humanos, o balano ambiental e prestao de servios comunidade. Na realidade, somente a primeira vertente que se baseia em informaes quase que exclusivamente de natureza monetria. Nas demais, informaes das mais diferentes naturezas, tanto quantitativas quanto qualitativas, so apresentadas: quantidades de funcionrios, volume de poluentes, espcies de animais afetadas pelas atividades, servios prestados comunidade, creches oferecidas, cursos de formao entre uma mirade de outras 9 . A maioria dessas informaes podem ser caracterizadas como informao contbil (como se ver a seguir), mas no possuem natureza monetria. A viso mais tradicional da contabilidade, como aquela defendida por Lopes de S (2006) no entende que esses tipos de informao so contbeis, mas elas possuem uma caracterstica intrnseca de prestao de contas. Assim, importante que esse paradigma da natureza (quase) exclusivamente monetria seja transgredido.Veja-se, ento, que a informao contbil no somente aquela apurada com base no sistema de partidas dobradas. Ela possui um espectro muito mais amplo.
3.2 Prestao de Contas
Segundo Iudcibus (2004, p.22), uma caracterstica da informao contbil que no tem se alterado ao longo do tempo a sua utilidade para a tomada de deciso econmica por parte de seus usurios. Wolk et al (2008, p. 5) afirmam que Usurios consistem em muitos grupos e incluem
8 Importante ressaltar que a Estrutura Conceitual aprovada pela Deliberao CVM 29/86 j indicava trs naturezas de informao contbil: a monetria, a fsica a de produtividade. 9 Veja-se, somente para exemplificao, os protocolos de informao socioambientais sugeridos pelo GRI, um dos principais rgos mundiais relacionados a esse assunto, disponveis em http://www.globalreporting.org/Home.
efetivos e potenciais acionistas e credores, assim como o pblico em geral 10 . Ainda, comenta que os usurios no somente se utilizam da informao mas tambm so afetado pelas polticas adotadas na sua elaborao. Em um sentido menos terico, mais pragmtico, a Estrutura Conceitual emitida pelo CPC, atualmente vigente para a elaborao das demonstraes contbeis no Brasil, apresenta, adicionalmente, outros usurios: empregados, clientes, governo e agncias reguladoras. Cada um desses usurios possuem diferentes tipos de objetivos. Por consequncia, precisam tomar diferentes decises econmicas: os investidores necessitam decidir se mantm ou vendem seus investimentos; os credores, se do crdito ou no; os empregados, se continuam na empresa ou buscam novas oportunidades; os clientes, se iro ou no comprar produtos e servios da entidade; fornecedores, se vendero ou no; o governo, a forma de regular setores e mercados. Esses so somente alguns exemplos dos tipos de deciso econmica que podem ser tomadas utilizando-se a informao contbil das demonstraes financeiras. Note-se que, at o presente momento, se est tratando de usurios externos entidade, que se utilizam de demonstraes contbeis para sua tomada de deciso. Eles no tm acesso s entranhas da entidade para obter informao necessitando, assim, que essas lhe sejam oferecidas (voluntaria ou foradamente). E quem prepara as informaes so os gestores da entidade, no sentido de informar os resultados econmicos atingidos. Sendo assim, esses usurios esto recebendo informaes que nada mais so do que uma prestao de contas realizada pela gesto da(s) entidade(s): ela est indicando, de forma resumida e organizada, quais foram as transaes realizadas e quais foram os resultados destas. Com isso, a tomada de deciso, por parte de usurios externos se d, fundamentalmente, baseada em informao contbil na forma de prestao de contas da gesto da entidade. Wolk et al(2008, p. 171) definem que a responsabilidade da gerncia em relatar o atingimento dos objetivos para a eficaz e eficiente utilizao dos recursos da entidade chamada de accountability. Ainda, apontam que essa prestao de contas realizada um objetivo do prprio usurio, pois vem a suprir parte das necessidades deste. Outro aspecto relevante da informao contbil para prestao de contas so aquelas relacionadas ao Balano Social, conforme j comentado no subitem anterior. Elas no apresentam a caracterstica to marcante de serem teis para a tomada de deciso, mas esto fortemente atreladas ao conceito de accountability. Nesse sentido, a prestao de contas no se d por fora de proprietrios ou credores, mas por uma imposio social que vem, crescentemente, exigindo que as entidades demonstrem qual o impacto de suas existncias na sociedade, no somente no sentido econmico, mas tambm no sentido social e ambiental 11 .
3.3 Gesto
Um outro tipo de usurio, que tambm se utiliza da informao contbil, mas de outra maneira, o usurio interno. Esse, ao contrrio do externo, possui acesso a uma ampla gama de informaes no disponveis publicamente e se utiliza (tambm) delas para realizar o
10 Traduo livre de Users consist of many groups and include actual and potential shareholders and creditors as well as the public at large. 11 Veja-se, como avano nessa rea, a recente obrigatoriedade da publicao da Demonstrao do Valor Adicionado no Brasil, mesmo esta no sendo exigida pelas normas do InternationalAccounting Standards Board.
gerenciamento da entidade. Nesse aspecto h uma mirade de tipos de informao e uma infinidade de assuntos: desde gesto de custos tradicionais, oramento e outras ferramentas de gesto interna at a gesto estratgica de custos, gesto de custos interorganizacionais, anlise de cadeia de valor, processos de logstica, enfim, todos os tipos de artefatos utilizados pelos gestores para o gerenciamento das entidades se enquadram como informao contbil. Veja-se que, mais importante do que os prprios usurios em si a utilidade que a informao contbil possui para eles. Independentemente de quem a utiliza, necessrio avaliar para que ela utilizada. Com isso, para definir o que informao contbil, utiliza-se a sua natureza. Mas ressalta-se que isso no implica em tirar a importncia do usurio em si, afinal, para elaborar e apresentar a informao necessrio a anlise de qual o usurio ira utiliz-la, e como.
4 AMBIENTES IMPACTADOS PELA INFORMAO CONTBIL
Uma vez que o objetivo da contabilidade o estudo da informao contbil, se deve analisar os ambientes nos quais ela est envolvida: o patrimonial, o econmico e o social:
Figura 1 - Ambientes Impactados pela Informao Contbil
Fonte: Elaborado pelo autor
Note-se que os ambientes impactados pela informao contbil possuem interao entre eles. Resumidamente, tem-se que a informao contbil gerada no ambiente patrimonial, produz impactos no ambiente econmico e nas pessoas com ela envolvida (ambiente social).Apesar de ser praticamente impossvel segregar perfeitamente cada um desses ambientes (sendo as principais reas aquelas em que h interao entre eles), para fins didticos, apresenta-se, a seguir, uma descrio individual de cada um.
4.1 O Ambiente Patrimonial
O ambiente denominado de patrimonial aquele estritamente relacionado ao patrimnio das entidades. Nele que so geradas as informaes contbeis e estudadas as possibilidades de sua
utilizao. Sendo assim, a cincia da contabilidade, ao estudar a informao contbil dentro desse ambiente, procura analisar a o efeito das transaes econmicas nos patrimnios, buscando interpretar a realidade atravs da identificao, classificao e mensurao dos itens patrimoniais envolvidos bem como da avaliao dos impactos neles ocorridos pelas transaes realizadas. Ainda, busca evidenciar de maneira clara e inteligvel as informaes apuradas. Nesse sentido, circunscrevem-se a esse ambiente os estudos referentes s necessidades dos usurios da informao e como elas podem ser elaboradas de forma a suprir tais necessidades. Modelos contbeis e mtodos de avaliao patrimonial voltados tanto para a prestao de contas (divulgao externa) quanto para o gerenciamento (com foco no usurio interno) so realizados nesse ambiente. Assim sendo, tanto aspectos relacionados contabilidade financeira quanto contabilidade gerencial so circunscritas ao ambiente patrimonial. Por outro ponto de vista, no ambiente em questo que a contabilidade se apresenta como uma forma de linguagem, como uma maneira de anlise da realidade, codificao e transmisso de ideias. Assim, a cincia da contabilidade busca, nesse ambiente, estudar os efeitos das operaes econmicas no patrimnio das entidades de forma sistematizada e racional atravs de um conjunto de tcnicas e teorias. So, para tanto, observados os fenmenos relativos s operaes realizados pelas entidades, buscando-se analisar e interpretar a sua essncia econmica. O objeto informao contbil, nesse mbito, analisado na sua gerao e nas suas possveis formas de sua utilizao para a prestao de contas, gerenciamento e tomada de deciso. Os mtodos cientficos utilizados nesse ambiente so aqueles fortemente voltados para as teorias normativas financeiras e gerenciais, sem entrar aqui no mrito se efetivamente se apresentam na forma perfeita de uma teoria cientfica. Trabalhos tais como o sempre citado Edwards e Bell (1961) nos EUA e, no Brasil, Iudcibus (1966), eMartins (1972), entre tantos outros so exemplos de pesquisas bem sucedidas dentro desse ambiente. Ainda, o conhecimento cientfico baseado no estudo desse ambiente tem aplicaes prticas fundamentais na elaborao da normatizao contbil e nos modelos de informao gerencial.
4.2 O Ambiente Econmico
O ambiente em questo aquele no qual a entidade se insere, onde ela se relaciona com o mundo. Nele ocorre o impacto das suas transaes e da utilizao das informaes geradas no ambiente patrimonial, tanto nos aspectos macro quanto micro econmicos. Assim, so estudados os efeitos ocorridos nos mercados pela divulgao da informao contbil eno desempenho das empresas pela utilizao de determinados modelos de informao gerencial. Assim, a cincia da contabilidade busca estudar os efeitos no ambiente econmico, analisando sistemtica e racionalmente os fenmenos relacionados s variveis econmicas e divulgao e utilizao da informao contbil. Nesse sentido, o objeto da cincia da contabilidade analisado pela tica do seu impacto no mundo econmico. Os mtodos cientficos aqui utilizados so, usualmente, aqueles circunscritos na chamada teoria positiva, com forte utilizao de instrumental matemtico e estatstico. Nesse sentido, grande parte da pesquisa cientfica positivista se enquadra nesse ambiente (vide, por exemplo, toda a literatura sobre valuerelevance comentada em HOLTHAUSEN, 2001).
4.3 O Ambiente Social
O ambiente social aquele no qual se observa o comportamento das pessoas envolvidas com a informao contbil. Se configura como o mais amplo ambiente de estudo, abarcando desde a prpria necessidade humana de ter e usar a informao contbil, a organizao social que existe em torno desse tipo de informao, passando por como se comportam as pessoas que a elaboram e utilizam, como ela ensinada e pesquisada at o comportamento fisiolgico das pessoas envolvidas. Assim, a cincia da contabilidade procura estudar fenmenos relacionados s decises tomadas tanto para a elaborao quanto na utilizao da informao contbil, aos profissionais como pessoas e profisso contbil como classe, ao ensino relacionado esse objeto e todos os demais fenmenos relacionados informao contbil e a sociedade como um todo. Nesse sentido, o objeto da cincia da contabilidade analisado sob a tica do impacto que promove no ser humano e sua organizao social. Veja-se, por exemplo, Burchel (1980) que analisa o papel da contabilidade na sociedade, ou Ezzamelet al (2007), que discute a relao entre a ideologia poltica e a contabilidade na China. Ainda, pesquisas relacionadas ao comportamento do corpo humano quando este analisa e interpreta a informao contbil j se encontram em andamento, tais como a de Cesar Valentin, ainda em fase de realizao, que busca mapear as ondas cerebrais de auditores ao emitirem suas opinies acerca de demonstraes contbeis. Uma outra vertente moderna do ambiente social surge com estudos ainda preliminares, mas promissores, sobre a integrao entre os relatrios contbeis financeiros aos de sustentabilidade. No momento, ambos so divulgados no apenas separadamente como, tambm, sem traos de unio entre si que permitam correlacionar dados quantitativos a dados qualitativos.
4.4 A Cincia da Contabilidade e os Ambientes da Informao Contbil
Ao se considerar todos os aspectos que esto relacionados com a informao contbil, deduz-se que a cincia que a observa e estuda, a cincia da contabilidade, deve, ento, atentar para todos os ambientes que so, direta ou indiretamente, impactados pela sua existncia. Nesse sentido, a cincia da contabilidade deve observar os fatos que ocorrem nos trs ambientes apresentados e, se e quando possvel, analisar as relaes entre os mesmos. Veja-se que, com isso, percebe-se uma grande diferena entre o objetivo da contabilidade, como profisso e aplicao prtica no mundo 12 e o objetivo da cincia da contabilidade. Essa distino h que ser feita de forma clara para que no ocorram confuses, como j comentado no item 3, entre os seus objetivos. Isso no implica dizer que a cincia no deve ter nenhuma relao com a profisso, muito pelo contrrio, o seu entendimento adequado permite que suas contribuies para a prtica sejam cada vez mais relevantes.
12 Vide IUDICIBUS, 2004: fornecimento de informaes teis aos usurios ou gerao de um sistema de informaes teis para diversos usurios.
5 CONCLUSO
Ao longo do presente trabalho buscou-se demonstrar que o objetivo da cincia da contabilidade estudar a informao contbil, e que essa atua em trs ambientes diferentes, quais sejam, o patrimonial, o econmico e o social. Essa viso permite uma visualizao clara do alcance da cincia da contabilidade, que no se restringe gerao da informao contbil, ao seu impacto econmico ou sua relao com a estrutura social e o prprio ser humano como indivduo ou coletividade. Ao contrrio, abrange todas essas facetas e a interao entre elas. Espera-se, com isso contribuir para aumentar o entendimento das relaes entre as diversas pesquisas contbeis realizadas no Brasil e no mundo e das diversas abordagens, no s metodolgicas, mas filosficas sobre a cincia em estudo. A anlise dos citados ambientes permite englobar, dentro da mesma cincia, trabalhos dentro da linha normativa, positiva, sociolgica, contabilidade como cincia da informao, como linguagem (semitica), sistema de informao entre tantos outros que tem como objeto, direta ou indiretamente, a informao contbil. Como continuidade do presente trabalho, sugere-se pesquisas em sentidos diversos. Uma primeira linha o estudo da necessidade do ser humano de utilizar informao de natureza contbil, aprofundando o entendimento da natureza do objeto ora proposto. Outra linha de pesquisa possvel o estudo da dicotomia normativismo-positivismo: urgem estudos que demonstrem que ambas fazem parte da mesma cincia e no so mutuamente excludentes, pelo contrrio, so complementares e indissociveis. Nesse sentido, pesquisas epistemolgicas acerca das caractersticas de cada uma dessas linhas so necessrias para esclarecer questes tais como, se realmente teoria normativa teoria, ou se teoria positiva tambm teoria, e se no forem, qual a sua real natureza e seu papel dentro da cincia da contabilidade. Por ltimo, estudos parecem ser cabveis do ponto de vista de uma estrutura conceitual que vise produzir normas contbeis que levem a relatrios integrados contbeis / de sustentabilidade.
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