VI Jornadas Ultimo

VI Jornadas Bolivianas
de Derecho Tributario
5 y 6 de septiembre
2013
Memoria de las VI J ornadas Bolivianas de
Derecho Tributario 2013
Autoridad de Impugnacin Tributaria (AIT)
Primera Edicin
Director Ejecutivo General a.i.
Lic. Daney David Valdivia Coria
Edicin
Comunicacin Institucional
Autoridad de Impugnacin Tributaria
Depsito Legal
4-1-342-13 P.O.
Diseo y Diagramacin: Esprit SRL
Impresin: Esprit SRL - Tel. 2494584
Impreso en Bolivia
2013
P ar a s o s F i s c al es , Med i d as A nt i el us i n F i s c al I nt er nac i o nal y No r mat i va Tr i b ut ar i a B o l i vi ana
ndice
Presentacin Ejecutiva 3
Inauguracin
Diputado Hctor Enrique Arce Zaconeta 5
5 de septiembre - Ponencias turno maana
Dr. Luis Andres Valda Yanguas 9
Parasos Fiscales, Medidas Antielusin Fiscal Internacional
y Normativa Tributaria Boliviana
Dr. Eduardo Araujo Camacho 19
La tributacin de los Establecimientos Permanentes en Bolivia:
Tratamiento general y sus diferenciaciones en los Convenios para
evitar Doble Imposicin Internacional vigentes
Dr. Csar Eduardo Montao Galarza 27
Problemtica J urdico Tributaria Internacional de Bolivia
a Propsito de su Pertenencia a la Comunidad Andina (CAN)
y al Mercado Comn del Sur (Mercosur)
Conclusiones
Roberto Viscaf 39
5 de septiembre - Ponencias turno tarde
Dr. J uan Pablo Godoy 43
Amortizacin de Inversiones en Exploracin
y Explotacin de Petrleo y Minas
Dr. lvaro Villegas 63
El Tratado de 1874 y el Impuesto sobre el Salitre
Conclusiones
lvaro Fernando Tapia Claros 75
6 de septiembre - Ponencias turno maana
Dr. Daniel Eduardo Molina Bascop La
Valoracin Aduanera de Mercancas
Dra. Lilian Ninoska Ticona Pimentel 91
El principio de Irretroactividad en Operaciones Aduaneras
Dra. Mara de Ftima Pealoza Choque 105
La problemtica de la Inconstitucionalidad y Vulneracin
al Principio de Legalidad y reserva de Ley de los Acuerdos
de trmite simplificado fast track sobre doble Tributacin
Internacional y Exenciones Tributarias
Dr. Elbio Homar Prez Lpez 115
Los avances en la Tecnologa como Herramientas
tiles para el Desarrollo de la Relacin J urdico Tributaria
Conclusiones
J aime Rodrigo Machicao 125
6 de septiembre - Ponencias turno tarde
Dr. Diego Quiones Cruz 131
Hacia la tercerizacin de la Administracin Tributaria
Anlisis crtico de las tendencias en el intercambio
internacional de informacin tributaria
Dr. Fernando Zuzunaga 147
Los Criterios de Sujecin en la Comunidad Andina
Dr. Csar Garca Novoa 161
Fiscalidad Internacional Precios de Transferencia
e Intercambio de Informacin
Conclusiones
J os Luis Tufio 183
Clausura 189
Ministro de Economa y Finanzas Pblicas Luis Alberto Arce Catacora
Memoria fotogrfica 193
Presentacin
Ejecutiva
3
La Autoridad de Impugnacin Tributaria (AIT) desde
el 2008 asumi el compromiso de contribuir
acadmicamente a la formacin de profesionales a
travs de la realizacin de las J ornadas Bolivianas
de Derecho Tributario.
Este evento por primera vez se realiz en La Paz
para aportar a la construccin de la doctrina tributaria
y al fortalecimiento de la cultura tributaria, a travs
del anlisis de temas tributarios fiscales desde la
mirada de las administraciones tributarias.
Al siguiente ao, Cochabamba fue escenario para
las II J ornadas que se caracterizaron por debatir en
el marco del nuevo texto constitucional y para
coadyuvar a la adecuacin de las leyes tributarias.
Las III J ornadas se efectuaron en Sucre el 2010
poniendo en la mesa de debate un programa referido
al Derecho Constitucional Tributario y la Defensa del
Contribuyente; Descentralizacin y la Autonoma
Fiscal, Prescripcin Tributaria y Renta Mundial en
Comparacin con el Principio de Fuente.
El 2011 las IV J ornadas se realizaron en Santa Cruz
y abordaron temticas como J usticia tributaria,
Contrabando en la Exportacin Aduanera, Impuesto
al Valor Agregado y a los Bienes Inmuebles,
Determinacin y Prescripcin Impositiva y Aplicacin
de la regla solve et repte (paga y reclama).
4
Las V J ornadas abrieron la discusin acadmica sobre el alcance de los
nuevos principios incorporados en el Artculo 323 de la Constitucin Poltica
del Estado Plurinacional de Bolivia, el desafo que conllevan los Procesos de
Descentralizacin y Autonomas Fiscales y el Carcter e Incidencia del
Procedimiento de Impugnacin en va Administrativa y J udicial.
Este recorrido breve por la historia de las J ornadas renueva el compromiso
de continuar desarrollando el debate terico, acadmico y prctico en las
gestiones posteriores.
Por ese motivo, corresponde presentar en esta oportunidad la Memoria de
las VI J ornadas Bolivianas de Derecho Tributario. En esta versin, se abord
los siguientes ejes: Tributacin en Recursos Naturales, Valoracin Aduanera,
Tributacin Internacional y TIC's en materia tributaria. stos contribuyeron a
la especializacin de los servidores pblicos.
En ese sentido, la AIT expresa un agradecimiento especial a los profesionales
bolivianos que aceptaron ser disertantes y participantes activos de este
encuentro: J aime Eduardo Araujo Camacho, Mara de Ftima Pealoza Choque
que represent a la Aduana Nacional, Daniel Eduardo Molina Bascop, J orge
Antonio Plaza Fernndez que particip como invitado especial en representacin
de la Cmara Boliviana de Hidrocarburos y Energa (CBHE), Elbio Homar
Prez Lpez, Lilian Ninoska Ticona Pimentel, Luis Andrs Valda Yanguas y
lvaro Villegas Aldasoza.
Estas J ornadas no slo se destacaron por el aporte intelectual de estos
acadmicos sino porque particip una delegacin internacional de reconocidos
especialistas en derecho tributario: Csar J uan Pablo Godoy y Diego Quiones
Cruz de Colombia, Eduardo Montao Galarza (Ecuador), Csar Garca Novoa
(Espaa), Alberto Barreix (Uruguay) del Banco Interamericano de Desarrollo
(BID) y a Fernando Zuzunaga (Per). A esta delegacin se expresa un sincero
reconocimiento. De la misma forma, se valora el aporte de un grupo selecto
de abogados que trabajaron las conclusiones de cada ponencia.
En definitiva, la AIT como instancia que resuelve controversias entre la
Administracin Tributaria y el Contribuyente, requiere procesos de actualizacin
constantes por lo que se continuaran generando espacios acadmicos,
adems de asumir la responsabilidad de continuar aportando a la construccin
de doctrina tributaria y ser un referente para la aplicacin del derecho tributario.
Director Ejecutivo General a.i.
Autoridad General de Impugnacin Tributaria
Inauguracin
Un saludo muy especial al Presidente del Tribunal
Constitucional Plurinacional (TCP), Dr. Rudy Flores
Monterrey, a los seores magistrados del Tribunal
Constitucional (TC), a los magistrados del Tribunal
Supremo de J usticia (TSJ ), a las autoridades
departamentales de la Autoridad de Impugnacin
Tributaria (AIT) y un saludo muy especial a los
distinguidos amigos que nos visitan en estas
J ornadas que es un espacio para Latinoamrica.
En principio felicitar la extraordinaria iniciativa, son
seis aos consecutivos, en los que la AIT,
anteriormente la Superintendencia Tributaria, realiza
las J ornadas. Estos espacios de anlisis, reflexin,
construccin de doctrinas y profundizacin en la
materia, que a veces suele ser y parecer poco
llamativa pero que encierra una gran profundidad
e importancia para la funcin de Estado y de la
sociedad.
En Bolivia estamos viviendo un proceso de
verdaderas transformaciones polticas, sociales,
econmicas, que generan por supuesto una amplia
transformacin jurdica en el pas. Por primera vez
en nuestra historia de ms de 180 aos de vida
republicana hemos aprobado una Constitucin
Poltica del Estado (CPE) mediante el voto popular,
a la cual nosotros consideramos la primera
Constitucin Democrtica en Bolivia por la forma
de su construccin, redaccin y de cmo se
desarroll el proceso constituyente verdaderamente
indito e histrico.
Esta Constitucin, dcima sptima, parte la vida
constitucional de nuestro pas, porque por primera
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vez da grandes transformaciones e ingresa a temas profundamente
econmicos. Esta fase de la organizacin econmica del Estado est en
la Cuarta Parte de la Constitucin que se denomina: Estructura y
Organizacin Econmica de Estado.
La Constitucin que para muchos es simplemente una norma jurdica -
fundamental, es un texto que ingresa ms all de los parmetros que el
organismo social a delegado a las constituciones. Ingresa en la actividad
econmica de Estado, sienta las bases de un programa de vida econmica
del Estado. Esta es una de las caractersticas fundamentales de esta
dcima sptima Constitucin que tenemos en vigencia, es la base y piedra
angular de las transformaciones jurdicas que se estn llevando adelante
en nuestro pas.
En esta parte del texto constitucional, en este acpite, distinguidas amigas
y amigos estn sentadas las bases de la estructura de consolidacin,
generacin, distribucin y redistribucin de la riqueza. Nosotros hablando
de un Estado para Vivir Bien, de equilibrio y racionalidad; estamos hablando
indiscutiblemente de la construccin de un Estado social para Vivir Bien
con lgicas y bases absolutamente sencillas y simples.
El Estado deja de ser un mero regulador de los intereses privados, ese
Estado del pasado pobre que no tiene recursos econmicos y que es un
mero observador de las actividades econmicas.
El nuevo Estado Plurinacional de Bolivia respeta, valora e incentiva la
inversin privada, participa en la actividad productiva, genera y se hace
cargo de los recursos econmicos que se generan en una sociedad y
como cualquier Estado social, de bienestar, de equilibrio y racionalidad
redistribuye esos recursos econmicos, esos excedentes econmicos a
travs de polticas sociales.
El Estado busca el inters colectivo y el bien comn de una sociedad, que
necesita firmemente superar sus niveles de vida, buscando mayor progreso
en sus ndices de desarrollo humano principalmente. En ese esquema y
lgica de nueva visin de Estado se hace fundamental y necesaria la
creacin de nuevas doctrinas, de la profundizacin de doctrinas existentes
sobre derecho tributario.
En ltima instancia los tributos, aportes al fisco en su base ms primaria,
ms sencilla, es la contribucin individual que hacen todos los ciudadanos
al bien comn y a la construccin de ese yo colectivo solidario que debemos
entender por Estado.
El Estado en la nueva visin de Bolivia, en la nueva visin que conlleva la
Nueva Constitucin, ya no es un Estado que genera solamente obligaciones,
exigencias, que solamente genera una suerte de tormentos y sacrificios
para el ciudadano. Esa visin debe ser reemplazada por un Estado de
bienestar, apoyo, proteccin, amparo y desarrollo para el ciudadano. El
ser humano la esencia, la razn primera y ltima para la existencia del
Estado, ahora es importante desde el punto de vista jurdico y para ello
la existencia de un buen sistema tributario.
La existencia de equilibrios y racionalidades, de elementos que nos lleven
al desarrollo normal, aceptando a los grandes principios que hacen al
derecho tributario como la universalidad, la racionabilidad es una labor
fundamental, por eso la importancia de estas J ornadas en un momento
y en una coyuntura como las que estamos viviendo en la actualidad, donde
6
se estn afianzando nuevas bases, nuevas estructuras, para un Estado
que est viviendo un verdadero proceso revolucionario, un verdadero
proceso de transformacin, adems que lo est viviendo en paz, en armona
y democracia.
Como todos sabemos, tenemos en vigencia un Tribunal Constitucional
Plurinacional, tenemos aqu la presencia de su Presidente. Un Tribunal
Constitucional que a travs de sus sentencias desarroll bastantes elementos
del derecho tributario en nuestro pas, sobre la base de lo que hizo el
anterior Tribunal Constitucional, pero con las caractersticas que les he
sealado, con las caractersticas fundamentales que hacen en esencia y
a la base de un nuevo Estado.
Estamos en puertas de construir un nuevo Cdigo Tributario que reemplace
al que tenemos en vigencia con varias modificaciones, parches y
complementaciones que se han hecho. Estamos tambin, en las puertas
de la consolidacin de nuevos acuerdos de participacin y coparticipacin
de todos los sectores de la organizacin estatal. Hemos pasado en Bolivia
de ser un Estado simple a ser un Estado complejo, con varios niveles de
autonoma. Hemos pasado de tener una legislacin nica a tener una
legislacin bisegmentada que con diversos niveles de asignacin de
competencias genera caractersticas especiales, funciones especiales del
rgano Legislativo Nacional y de los rganos legislativos subnacionales.
Indiscutiblemente, estamos en el mejor momento para discutir, para analizar
las nuevas doctrinas que hacen al derecho tributario sobre la base de la
consolidacin de un nuevo Estado y qu mejor hacerlo aqu en esta hermosa
ciudad de Santa Cruz en instalaciones de esta Universidad.
Los mejores parabienes para estos dos das, que sean verdaderamente
provechosos, que sean verdaderamente lucrativos para la sed del
conocimiento que tiene el pueblo boliviano y principalmente sus reas
jurdicas, sobre una materia que si bien no es tan conocida, es la materia
fundamental para concebir y conceptualizar al Estado, entendiendo al
mismo como ese yo colectivo que nos abriga, que nos ampara.
Nuestro agradecimiento, nuestras felicitaciones y con estas palabras damos
por inaugurada de manera oficial las VI J ornadas Bolivianas de Derecho
Tributario.
Dr. Hctor Enrique Arce Zaconeta
Presidente
Comisin de Constitucin Legislacin
y Sistema Electoral de la Cmara de Diputados
Santa Cruz, septiembre 5 de 2013
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Licenciado en Derecho por la Universidad Catlica Boliviana
San Pablo. Realiz la M aestra en Derecho Econmico
en la Universidad Andina Simn Bolvar (UASB), adems
de cursos de especialidad en Derecho Tributario
I nternaci onal en la Uni versi dad Austral ( Buenos
Aires - Argentina) y tributacin de Instituciones y operaciones
financieras, con nfasis en operaciones cross-border,
en el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
(CIAT) -Panam. En el Viceministerio de Poltica Tributaria,
trabaj en el anlisis y elaboracin de contrapropuestas
a los convenios para evitar la doble imposicin internacional,
presentados por Corea del Sur, Portugal y la Repblica
Islmica de Irn, con base al M odelo de Convenio de la
O CDE. Actualmente, es miembro de la International Fiscal
Association (IFA) y cumple las funciones de Subdirector
de Recursos Jerrquicos en la Autoridad G eneral de
Impugnacin Tributaria.
Luis Andrs Valda Yanguas
Parasos Fiscales,
Medidas
Antielusin Fiscal
Internacional
y Normativa
Tributaria Boliviana
9
1. Introduccin
El Derecho Tributario Internacional es el resultado de la globalizacin de la economa: la implementacin de
disposiciones de esta ndole responde a la profundizacin de las relaciones comerciales existentes entre sujetos
ubicados en distintas jurisdicciones y la constante expansin de las operaciones de los agentes econmicos,
trascendiendo as las fronteras del pas que ejerce soberana fiscal sobre ellos. Conscientes de este fenmeno,
los Estados han buscado -a travs de medidas unilaterales, bilaterales o multilaterales- eliminar todo obstculo
que podra implicar un freno al libre desarrollo de este tipo de relaciones
1
, cediendo en muchos casos parte
del ejercicio de su soberana fiscal a favor de un tercer pas, mediante la celebracin de acuerdos internacionales
en la materia.
La internacionalizacin de las operaciones de los sujetos pasivos se materializ, entre otras actividades, en
la creacin de sucursales, empresas filiales y la realizacin de operaciones a travs de establecimientos
permanentes, lo cual, en muchos casos, no respondera exclusivamente a motivos de ndole comercial: las
mismas podran estar dirigidas tambin a la creacin de esquemas que permitan a los residentes eludir el
cumplimiento de sus obligaciones impositivas o, en algunos casos, evadirlas por completo. Ante esta situacin,
la atencin de los Estados en materia de tributacin internacional dej de focalizarse exclusivamente en la
eliminacin de los indicados obstculos para centrarse tambin en cuestiones de fiscalidad internacional;
de esta forma, se emitieron una serie de medidas normativas, tanto internas como internacionales, dirigidas
a desincentivar las tcnicas de planificacin fiscal agresiva, entre las cuales se encuentran aquellas concernientes
a la utilizacin de territorios de baja o nula tributacin, a travs de los cuales se logra deslocalizar la renta
percibida o erosionar la base imponible.
Este tipo de pases, es decir, aquellos cuyos sistemas tributarios establecen una reducida o nula tributacin,
son denominados por la doctrina, las legislaciones internas y los instrumentos de derecho tributario internacional,
como Parasos Fiscales
2
-locucin derivada del trmino anglosajn Tax Haven-; los mismos constituyen
una de las principales preocupaciones en el mbito tributario a nivel internacional, habiendo dado lugar al
desarrollo de medidas normativas que impidan a los residentes aprovechar los beneficios fiscales indebidos
que podran logar mediante stos.
Bajo este marco, se realizar una breve introduccin a la definicin y alcance del trmino Paraso Fiscal y
una revisin de algunas de las medidas que las legislaciones de los pases adoptan en relacin a las operaciones
que mantienen sus residentes con terceros ubicados en territorios de baja o nula tributacin; posteriormente,
se har mencin a la relacin y relevancia de este fenmeno con la realidad boliviana, ingresando al anlisis
de algunas disposiciones normativas que podran guardar vinculacin con el tema en cuestin.
2. Consideraciones en relacin a los Parasos Fiscales
2.1. Definicin
El fenmeno de la elusin fiscal internacional, seala ALBERTO XAVIER, se asienta en un doble presupuesto:
por una parte, la existencia de una tercera jurisdiccin que aparece como ms beneficiosa en cuanto al
tratamiento tributario, y por otra, la facultad que tiene el contribuyente de elegir el ordenamiento tributario
aplicable, por la influencia voluntaria en la produccin del hecho o hechos generadores en trminos de atraer
la respectiva aplicacin
3
.
En este contexto, corresponde hablar de los denominados Parasos Fiscales, a los cuales nos referimos
inicialmente como aquellos Estados cuyo sistema tributario no prev impuestos que graven la renta o el
patrimonio de sus residentes o cuyo nivel de imposicin resulta meramente nominal, establecindose alcuotas
bajas o beneficios especiales que se traducen -en ltima instancia- en una nula imposicin
4
. Sin embargo, a
este concepto prima facie debe aadirse la concurrencia de otras caractersticas que, en parte, trascienden
1.- El profesor Victor Ukmar seala que el fenmeno de la doble imposicin internacional, en un inicio, habra frenado la concrecin de operaciones transnacionales que, de por s,
eran econmicamente convenientes, siendo as que se manifest la necesidad de disciplinar las relaciones entre los Estados en el mbito impositivo, a fin de evitar la disminucin
o estancamiento del desarrollo de las economas y las distorsiones en las operaciones internacionales(Ukmar, Victor. Introduccin. En: Victor Ukmar. Curso de de Derecho Tributario
Internacional - Tomo I. Editorial Temis S.A. Bogot: primera edicin, 2003. Pg. 4)
2. - La calificacin del pas como Paraso Fiscal depende tambin del cumplimiento de otras caractersticas de ndole extrafiscal, que sern mencionadas en el siguiente punto.
3.- Xavier, Alberto. Derecho Tributario Internacional: Conceptos Fundamentales. Buenos Aires: Abaco-Universidad Austral, 2004. Pg. 246.
4.- Una posicin que podra hacer referencia a nuestro sistema tributario, en relacin a los beneficios que otorgan las legislaciones propias de los Parasos Fiscales o regmenes de
tributacin privilegiada, puede encontrarse en: Salto Van Der Laat, Diego. Los parasos fiscales como escenarios de elusin fiscal internacional y las medidas anti-paraso en la
legislacin espaola. En: Crnica Tributaria n 93. 2000. Pgs. 49-88. Al citar las caractersticas del ordenamiento jurdico tributario de algunos parasos fiscales, el autor hace
mencin a aquellos territorios como Costa Rica, Panam o Hong Kong, [que] establecen sistemas fiscales fundamentados en base al principio de territorialidad, con los que
toda la renta generada ms all de sus fronteras no ser considerada como renta gravable; este precepto ser anali zado ms adelante.
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el mbito tributario; as, se tiene que el precepto abarca tambin connotaciones de ndole societario, bancario,
penal, adems de aspectos concernientes al intercambio de informacin y el deficiente trabajo de sus
Administraciones Tributarias
5
.
Respecto al mbito societario, se est en frente de ordenamientos jurdicos que no exigen formalidades para
la constitucin de sociedades, es decir, que carecen de disposiciones referentes -entre otros- al capital mnimo
con el que debe contar la sociedad, los lmites de endeudamiento de la misma en relacin al capital social,
la obligacin de designar personas fsicas como administradores o la ausencia del requisito de certificar
balances; asimismo, en cuanto a la transparencia de las mismas, muchas veces se hace mencin a la
posibilidad de emitir acciones al portador
6
.
Aparentemente, la presente consideracin se encontrara relacionada a la facilidad que la legislacin del pas
dara para la creacin de empresas que no se encuentren destinadas a la realizacin efectiva de actividades
comerciales, pudindose constituir las mismas nicamente con fines de elusin fiscal; por otra parte, la idea
de paraso societario tambin alcanzara en cierta medida a la posibilidad de no contar con informacin
respecto a los socios que conforman la empresa, es decir, la existencia de un velo corporativo que viabilice
su anonimato
7
.
Paralelamente, puede hablarse: a) de la ausencia de regulacin rgida en materia intermediacin financiera o
seguros -tpicamente, actividades reguladas- que permitira la constitucin, sin mayores requisitos, de sociedades
dedicadas a tales rubros
8
, y; b) inexistencia de legislacin penal que tipifique delitos relacionados a evasin
impositiva.
Por su parte, el informe de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), denominado
Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue -aprobado el 9 de abril de 1998 por el Consejo de la
O CDE-, establecen las caractersticas que deber reunir un Estado para ser considerado como Tax Haven,
siendo el punto de partida el hecho de que el mismo recaude o no impuestos, o si en caso de hacerlo, tal
esta situacin resulta ser meramente nominal. As, se prevn cuatro presupuestos para la clasificacin en
dicha categora: a) baja o nula tributacin (a la que hicimos referencia anteriormente); b) falta de transparencia
en relacin a la aplicacin de las normas administrativas o legislativas, derivada evidentemente de la falta
de publicacin de las reglas del rgimen
9
; c) existencia de disposiciones normativas o prcticas administrativas
que impliquen obstculos al intercambio de informacin con otros Estados; d) carencia de normas que
demanden que la sociedad constituida realice actividades econmicamente sustanciales, es decir, que
desarrollen efectivamente la actividad que declaran, resultando claro que el Estado se propone conducir
a su territorio inversiones y capitales generados en otra parte
10
.
En este contexto, los parasos fiscales constituiran plataformas para la implementacin de estrategias de
planificacin fiscal internacional agresiva, tales como la refundacin de la compaa, convirtiendo la filial
ubicada en el Paraso Fiscal en la matriz de la empresa, desplazando as la residencia de la sociedad hacia
dicha jurisdiccin; thin capitalization, que implica el endeudamiento de una empresa constituida en un pas
de tributacin ordinaria a travs de prstamos otorgados por sujetos vinculados que residen en parasos
fiscales, en una ratio notoriamente superior a la del patrimonio de la misma; diferimientos de impuestos a
travs de la atribucin de ganancias a sujetos controlados residentes en parasos fiscales; etc.
2.2. Medidas adoptadas
Una vez definido el alcance del trmino Paraso Fiscal, corresponde hacer referencia a las medidas que
implementaron diferentes pases a fin de combatir los efectos de la competencia fiscal daosa. En este sentido,
nos avocaremos al anlisis del Rgimen de imputacin de las rentas de los sujetos controlados no residentes
5.- Al respecto, Schomberger Tibocha, Johann. Lpez M urcia. Julin Daniel. La problemtica actual de los parasos fiscales. Int. Law: Rev. Colomb. Derecho Int. Bogot (Colombia)
N 10: 311-338, noviembre de 2007.
6.- M arino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su evolucin. En: Victor Ukmar. Curso de Derecho Tributario Internacional - Tomo II. Primera edicin. Bogot: Editorial
Temis S.A., 2003.
7.- Cabe indicar que el hecho de que la legislacin comercial permita la emisin de acciones al portador, no constituye el nico elemento que proporciona anonimato a los socios
de las empresas residentes en tales pases; existen legislaciones que prevn figuras tales como las Fundaciones de Inters Privado, las cuales otorgan la posibilidad de que
el beneficiario (que en algunos casos es el mismo fundador) sea establecido en un documento privado (reglamento), situacin por la cual su nombre no figurar en el Acta
Fundacional que requiere ser inscrita en registro pblico; al contrario, los nombres de los Consejeros si se plasman en el documento fundacional, hecho que resulta irrelevante
toda vez que en el mismo se puede consignar tambin el derecho del Protector -cuya identidad tampoco consta en registro pblico- de removerlos una vez creada la fundacin.
En este sentido, una sociedad puede emitir acciones nominativas a nombre de la Fundacin, mantenindose el anonimato de la persona que controla la misma.
8.- Salto Van Der Laat, Diego. Los parasos fiscales como escenarios de elusin fiscal internacional
9.- Xavier, Alberto. Derecho Tributario Internacional: Conceptos Fundamentales Pg. 254.
10.- M arino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su evolucin Pg. 197.
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(tpicamente llamado CFC legislation), siendo sta -como se explicar ms adelante- una de las principales
recomendaciones realizadas por la O CDE; posteriormente se analizarn las disposiciones normativas referidas
a la indeducibilidad de costos, que fueron adoptadas por varias legislaciones.
2.2.1. La CFC Legislation
El citado informe de la O CDE
11
estableci tres grandes categoras de recomendaciones para los Estados
miembros, referentes a: a) sus legislaciones y prcticas internas; b) los convenios internacionales para evitar
la doble imposicin, y; c) la intensificacin de la cooperacin internacional.
En cuanto al primer grupo de medidas
12
, se recomend la implementacin -para las legislaciones que no lo
prevean- o, en su caso, la profundizacin -para aquellas que contaban con el mismo- del Rgimen de
Imputacin de los Sujetos Controlados No Residentes (ms conocido como Controlled Foreign Companies
(CFC) Legislation
13
), consistente en previsiones normativas que permitan imputar las rentas percibidas por el
sujeto controlado en cabeza del sujeto controlante (es decir, la empresa residente en el pas que establece
la mencionada previsin normativa), a fin de evitar el desplazamiento de la renta del pas de residencia -el cual
cuenta con niveles de imposicin normales o altos- hacia una jurisdiccin con tributacin nula o nominal.
Esta figura legal se erige como parte de la poltica fiscal del pas de residencia del sujeto controlante, como
mecanismo para evitar el diferimiento
14
de la imposicin de la renta, considerando que los ingresos que se
atribuyen directamente a la empresa residente en el territorio de tributacin privilegiada, slo sern sujetos a
imposicin en el Estado de residencia del sujeto controlante, una vez que se proceda a la distribucin efectiva
de dividendos.
Inicialmente, tal como analiza Roberto Franz, cabe indicar que la figura no obedece exclusivamente a la
poltica de combatir las prcticas de planificacin tributaria internacional agresiva, desincentivando la utilizacin
de territorios de tributacin privilegiada para dicho efecto -vale decir, como medida enmarcada en la lucha
contra la competencia fiscal perjudicial (harmful tax competition)-, sino que en numerosos casos puede tambin
partir de una intencin del Estado de garantizar la imposicin efectiva de las rentas de fuente extranjera que
perciban sus residentes, incluso en pases cuyos sistemas tributarios prevean impuestos con alcuotas
aceptables.
El planteamiento de esta poltica puede ser considerado como una medida contraria al principio de neutralidad
impositiva, por el cual se busca que el componente tributario no afecte las decisiones que el contribuyente
tomara libremente en caso de que ste fuera inexistente; as por ejemplo, en el presente caso, podra sealarse
que las disposiciones de esta ndole desincentivaran a los contribuyentes a expandir sus inversiones al
extranjero y, ms an, hacia pases que podran tener mercados atractivos o situaciones estratgicas para el
comercio (ubicacin, mano de obra, etc. ). No obstante, la adopcin de una legislacin que realice una
discriminacin relativa al carcter que reviste la inversin realizada en el otro Estado, diferenciando a las
denominadas estratgicas de las meramente especulativas, se enmarcara -respecto a estas ltimas- en
el principio de neutralidad interna (de exportacin de capital) o capital export neutrally, segn la cual debe
aplicarse al contribuyente que obtiene ingresos de fuente extranjera, el mismo tratamiento tributario (no menos
ni ms favorable) que a aquel que slo produce renta por actividades llevadas a cabo en su Estado de
residencia
15
.
Por otro lado, cabe tambin destacar que -tal como seala de forma indirecta Eduardo Sanz G aeda, en
relacin a las disposiciones sobre Transparencia Fiscal Internacional de su pas
16
la imputacin de las rentas
11.- Actualmente, la O CDE ha emitido un nuevo documento dirigido a combatir las prcticas de planificacin tributaria agresiva que tienen como objetivo la obtencin de ventajas
fiscales a travs del aprovechamiento de las disposiciones normativas existentes en diferentes Estados (incluyendo el uso de jurisdicciones de baja o nula tributacin), las cuales
permiten a las multinacionales realizar un arbitraje legal con las mismas; dicho documento se denomina Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (comnmente conocido
como BEPS) y contiene una serie de recomendaciones relacionadas a la implementacin de disposiciones normativas internas, acuerdos internacionales y otras previsiones,
destinadas a combatir los efectos de la planificacin tributaria agresiva; as por ejemplo, se incluyen recomendaciones concernientes a la implementacin de normas referidas a
la li mi taci n de las deducci ones de gastos por conceptos de i ntereses, fortaleci mi ento de las di sposi ci ones referi das a C FC , Transfer P ri ci ng, etc.
12.- El primer grupo incluye adems recomendaciones referentes a medidas relativas a incrementar la eficacia ytrasparencia de las medidas fiscales existentes en materia de fondos
de inversin extranjera, intercambio de informaciones, a los rulings, precios de transferencia, entre otros. Ver: M arino, G iuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su
evolucin
13. - Este tipo de medida antielusin se denomina Controlled Foreing Companies Legislation, habiendo sido introducida por primera vez por el ordenamiento jurdico tributario
norteamericano, en su Internal Revenue Code.
14.- Dicha referencia es inicial, toda vez que se observar a partir de la doctrina -a explicarse en pginas siguientes- que existen otros fundamentos para la aplicacin de la figura; al
respecto: Sanz Gaeda, Eduardo. Transparencia Fiscal internacional. M adrid: Centro de Estudios Financieros, 1996.
15.- Respecto a lo sealado: Franz, Roberto. El Rgimen de Imputacin de Imputacin de las Rentas de Sujetos Controlados. En: Victor Ukmar. Curso de Derecho Tributario Internacional -
Tomo II. Primera edicin. Bogot: Editorial Temis S.A., 2003.
16.- Sanz Gaeda, Eduardo. Transparencia Fiscal internacional Pg. 13
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en cabeza de un sujeto controlante encontrara un sustento normativo -entre otros- en el principio constitucional
de capacidad contributiva, el cual se presenta como un principio rector del sistema tributario de los Estados,
entendido como la aptitud para concurrir a los gastos pblicos, manifestada [] en virtud a la capacidad
econmica del sujeto
17
; considerando que los sistemas tributarios que implementan esta legislacin se basan
en el principio de renta mundial u nacionalidad, que les permite gravar las rentas de fuente extranjera,
obtenidas por sus residentes o ciudadanos en terceros Estados, los mismos estaran facultados por la norma
suprema de sus ordenamientos jurdicos -al amparo del citado principio constitucional- a implementar normativa
que, bajo ciertas condiciones, les permitirn asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que
emergen de la expresin de riqueza que demuestran sus contribuyentes, a travs de la obtencin de ingresos
generados en el extranjero, que pretenderan ser atribuidos inicialmente a terceras personas, pero que sern
remesados a los mismos en un determinado momento.
En este contexto, corresponde establecer de forma clara en qu consiste la legislacin de las CFC; bsicamente,
la norma pretende atraer a imposicin en el pas de residencia de la empresa controlante, a las rentas producidas
por el sujeto controlado, residente en un territorio con un rgimen fiscal privilegiado
18
. Con qu fundamento?
Conforme seala Sanz G aeda, en referencia al rgimen de Transparencia Fiscal Internacional espaol, las
doctrinas de las cuales derivara este tratamiento son bsicamente dos: a) El Levantamiento del Velo de la
Personalidad, y; b) la Tcnica Antidiferimiento de Impuesto.
Respecto a la doctrina del Levantamiento del Velo de la Personalidad
19
, se tiene que la misma permite ignorar
a la persona jurdica aparente, residente en el extranjero, alcanzando a los verdaderos socios de la misma.
Esta figura tiene una importante connotacin jurdica toda vez que constituye un desconocimiento de la
personalidad jurdica de una entidad, que, en razn a dicha ficcin legal, se encuentra totalmente separada
de cualquier otra, tratndose de dos personas distintas; a efectos tributarios, se considera que los hechos
imponibles en los que incurre un sujeto pasivo, por efecto de rentas que son propias del mismo, no pueden
configurar obligaciones tributarias de un tercero, siendo la relacin jurdica tributaria de ndole personalsima.
Sin embargo, pese a que dicha situacin resultara incluso contraria al principio de seguridad jurdica, debe
tomarse en cuenta que la idea de perforar el velo corporativo responde al precepto de que, en situaciones
en las cuales se constituye una persona jurdica con fines dirigidos a perjudicar intereses tanto pblicos como
privados, o bien se pretende utilizar la sociedad creada con fines de fraude, resulta vlido superar la doctrina
de la personera jurdica -otorgada por imperio de la Ley-, combatiendo de esta forma el mencionado abuso,
a efectos de preservar los derechos de los dems
20
.
En relacin la denominada Tcnica Antidiferimiento de Impuesto, la finalidad no sera per se la de prescindir
de una persona jurdica en razn a que la misma se utiliza nicamente con fines abusivos, sino estrictamente
la de gravar el dividendo que no se distribuye. Como explica Giuseppe M arino, considerando que la tributacin
de dividendos se sujeta a imposicin bajo el criterio de caja, es decir, cuando stos ingresan efectivamente
a cuenta del sujeto controlante, existira un sustancial ahorro de impuesto en el supuesto de que el sujeto
controlado postergara indefinidamente la distribucin de los mismos
21
. Respecto a este criterio, en lo relacionado
al mbito subjetivo de aplicacin de normas de imputacin de las rentas de sujetos controlados no residentes,
el anlisis debe enfocarse en torno al control que se ejerce sobre la sociedad residente en el extranjero; de
considerar que la figura es implementada con la finalidad de lograr un ahorro fiscal a travs del diferimiento
de impuesto, debe previamente observarse si el supuesto sujeto controlante tiene la facultad de adoptar la
decisin de postergar la distribuir los dividendos, al ejercer la direccin efectiva de la empresa controlada.
Por otro lado, en relacin al mbito objetivo, el anlisis se enfoca en funcin a la porcin de renta obtenida
por el sujeto controlado, es decir, si se atribuir al sujeto controlante la totalidad de los ingresos que el mismo
obtenga o si slo se gravaran en cabeza del mismo una parte de stos: conforme al transanctional approach,
slo se imputaran al sujeto controlante las rentas percibidas distintas a las provenientes del ejercicio de
actividades de empresa (es decir, rentas pasivas) o aquellas se generen a partir de actividades no realizadas
17. - M oscheti, Francesco. El Principio de la Capacidad Contributiva. En: Andrea Amatucci. Tratado de Derecho Tributario - Tomo II. Bogot: Editorial Temis S. A. , 2001. Pg. 241
18.- Esta definicin es aportada a partir de las disposiciones contenidas en los Artculos 168 y 169 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi); sin embargo, ms all de tratarse de una
definicin que nace del texto normativo de un determinado Estado, considero que la misma -independientemente de la forma en la que se plasme en cada ordenamiento jurdico- permite
dilucidar el concepto. Al respecto, ver: Pozzo, Alberto. Los medios contra la evasin y la elusin fiscal internacional. En: Victor Ukmar, Alejandro Altamirano y Heleno Taveira Trres. Impuestos
sobre el comercio internacional. Segunda edicin. Buenos Aires: M arcial Pons Argentina, 2008. Pg. 970.
19.- Dicha doctrina surge de la jurisprudencia anglosajona, conocida como piercing the corporate veil. Sanz G aeda aclara que la misma constituira la doctrina que recientemente estara
siendo utilizada en las sentencias emitidas por el Tribunal Supremo de su pas; Falcone yTella -citado por Alberto Xavier- habla del pass-through entity, sealando que la utilidad de []
[tales entidades] no les es imputada a los efectos fiscales, debiendo slo tributarse a los socios en la proporcin en que estos participan de aquella utilidad. Xavier, Alberto. Derecho Tributario
Internacional: Conceptos Fundamentales. Buenos Aires: Abaco - Universidad Austral, 2004. Pg. 288. Asimismo, ver: Sanz G aeda, Eduardo. Transparencia Fiscal internacional
20. - El referi do concepto es extra do en parte de una Sentenci a del Tri bunal Supremo espaol, de 28 de mayo de 1984, ci tada por Sanz G aeda.
21.- M arino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su evolucin Pg. 182
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22.- Franz, Roberto. El Rgimen de Imputacin de Imputacin de las Rentas de Sujetos Controlados Pgs. 208 - 210.
23.- M arino, Giuseppe. La consideracin de los parasos fiscales y su evolucin Pgs. 183 - 185.
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Conforme a lo sealado, se observa que las distintas legislaciones han implementado disposiciones sobre
C FC , suj etando la apli caci n de las mi smas al cumpli mi ento de determi nados factores:
a) La legislacin americana (pionera en el campo), establece -en relacin al citado elemento subjetivo- que
una empresa ser considerada controlada cuando ms del 50% de los derechos de voto o del valor de
la sociedad pertenezca a sujetos residentes en Estados Unidos, debiendo cada uno poseer al menos un
10% de los derechos de voto o del valor; asimismo, se establece que el rgimen de CFC no ser aplicable
cuando: 1. El sujeto controlado este sujeto a imposicin con una tasa igual al 90% de la americana; 2.
Las rentas pasivas o las derivadas de la actividad de trading o servicio sean inferiores al 10% del total de
la renta bruta del sujeto controlado; 3. Se logre demostrar que la sociedad controlada no fue constituida
con fines meramente elusivos.
b) La legislacin japonesa dispone la aplicacin de tales disposiciones nicamente a aquellos sujetos controlados
que sean residentes en pases calificables como Parasos Fiscales.
c) La normativa alemana establece que se considerar como sujeto controlado a aquel cuyo derecho a voto
corresponde en ms del 50% a un a un residente alemn y cuyas rentas pasivas se encuentran gravadas
con una tasa efectiva inferior al 30% respecto de la alemana.
d) Para la legislacin francesa, se considerar controlada a la sociedad con sede en un pas de tributacin
privilegiada que se encuentre poseda en un 25% al 30 de septiembre de 1992 y, de forma posterior a
dicha fecha, cuando se detente por lo menos el 10% de las acciones o derechos a voto o que el valor de
las mismas alcance a 150 millones de francos (actualmente, su equivalente en euros); asimismo, el
ordenamiento jurdico tributario francs considera que un pas tiene un rgimen fiscal privilegiado cuando
la alcuota es inferior a los 2/3 de la establecida para el impuesto francs, considerando los impuestos
efectivamente pagados en relacin a los que el contribuyente hubiera pagado en caso de gravarse la renta
conforme prev el sistema tributario francs.
e) En cuanto al Reino Unido, el criterio se basa tanto en el hecho de que la sociedad se encuentre controlada
en determinado porcentaje (10% ) y resida en un pas cuya carga fiscal sea menor al 75% -en comparacin
a sus impuesto; no obstante, el ordenamiento britnico excluye anualmente a los pases que estarn sujetos
al tratamiento previsto para las CFC, a travs de una lista blanca (White List), determinando que, al
contrario, los Estados no previstos en la misma debern someterse a un examen previo que implica: 1.
una comprobacin de que existe distribucin aceptable de dividendos; 2. la verificacin de que las
operaciones que realiza el sujeto controlado son efectivamente actividades comerciales, diferentes a las
de mera inversin, y se efectan principalmente con terceros ajenos al grupo; 3. evidenciar que las utilidades
imponibles del sujeto controlado no exceden las 20 mil libras esterlinas; 4. probar que las actividades de
la sociedad obedecen a mviles comerciales efectivos y que las reducciones de impuesto no son el principal
motivo de su existencia
23
.
Conforme observamos, las legislaciones sobre CFC otorgan especial consideracin -adems del elemento
subjetivo- a nivel de carga fiscal del pas de residencia del sujeto controlado (siendo que en para el Japn, la
condicin recae en el hecho de que se trate de un paraso fiscal) y, en algunos casos, a la posibilidad de
demostrar que las operaciones que realiza el mismo contienen sustancia econmica, probando as que no
la empresa se no se constituy en un territorio de tributacin privilegiada nicamente por motivos fiscales.
2.2.2. Indeducibilidad de gastos
O tra de las previsiones contenidas en las legislaciones de varios Estados se encuentra relacionada a la
deduccin de gastos vinculados a operaciones con Parasos Fiscales o territorios de tributacin privilegiada.
La medida se encuentra dirigida a evitar que la sociedad residente del pas que establece la sealada previsin
normativa, provoque una erosin de la base imponible a travs de la deduccin de gastos en los que incurra
14
efectivamente; por el contrario, el entity approach permite sujetar a imposicin la totalidad de las rentas
percibidas por el sujeto controlado, a condicin de que las operaciones que realiza el mismo no constituyan
actividades de empresa ejercidas genuinamente
22
.
24.- Taveira Trres, Heleno. Medidas contra Evaso e Eluso Fiscal Internacional. En: Victor Ukmar, Alejandro Altamirano y Heleno Taveira Trres. Impuestos sobre el comercio internacional.
Segunda edicin. Buenos Aires: M arcial Pons Argentina, 2008. Pgs. 934 - 935.
25.- Artculo 110 del TUIR. Ver: PO ZZO , Alberto. Los medios contra la evasin y la elusin fiscal internacional
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como efecto de la adquisicin de servicios prestados por sociedades residentes en territorios de nula o baja
imposicin; considerando que los ingresos obtenidos por tales sociedades no se encontrar, en su pas de
residencia, sometido a imposicin o sta se realizar de forma nominal, el establecimiento de un pago excesivo
del servicio implicar la generacin de un gasto significativo que podr ser deducido en el pas que contempla
un rgi men fi scal con al cuotas razonables, si n consecuenci as fi scales en el otro Estado.
Conforme seala Heleno Taveira Trres, las disposiciones referidas a la indeducibilidad de gastos por servicios
prestados por empresas residentes en parasos fiscales o pases de tributacin privilegiada, implementan una
inversin de la carga de la prueba que obliga a que el contribuyente que pretende deducir los mismos tenga
que demostrar el carcter real de las operaciones que realiza la otra sociedad y que el valor asignado al servicio
no presenta un carcter anormal o exagerado. Consecuentemente, la figura constituye una presuncin iuris
tantum de ausencia de sustancia de la operacin, que determina una previa demostracin de lo contrario a
efectos de validar el derecho del contribuyente a deducir, de la base del impuesto, los gastos en los cuales
haya incurrido
24
.
En este marco, como requisito para validar el gasto, legislaciones como la italiana establecen que las empresas
residentes en su territorio debern aportar prueba de que la empresa extranjera desarrolla prioritariamente
una actividad comercial efectiva o que las operaciones responden a un efectivo inters econmico y que stas
han tenido lugar en los hechos
25
.
Asimismo, corresponde hacer notar que las disposiciones sobre indeducibilidad de costos no requieren como
elemento configurativo la existencia de vinculacin entre las empresas residentes en diferentes Estados, al
igual que ocurre con la figura del Tranfer Pricing. Por lo tanto, el hecho o no de que las empresas que fijan
un precio controlado -es decir, ajeno al que se acordara entre partes independientes en condiciones de
mercado- constituyan parte de un mismo grupo, no condiciona la exigencia de elementos probatorios para
la validez del gasto, siendo as que la aplicacin del rgimen depender exclusivamente del hecho de que la
empresa exportadora del servicio resida en un territorio de nula o baja imposicin y, en muchos casos, de
que dicho pas no permita un adecuado intercambio de informacin; ntese adems que a diferencia de la
figura del Transfer Pricing, el rgimen de indeducibilidad no slo versa en relacin al valor de la transaccin
sino tambin a la existencia real de la misma, evitando as la presencia de operaciones absolutamente simuladas.
Ahora, con relacin a la categorizacin de los pases como Parasos Fiscales, legislaciones como la espaola
establecieron mediante disposiciones internas (Real Decreto 1080/1991) un listado de Estados considerados
como tales, a efectos de establecer las limitaciones a la deducibilidad de gastos. As, el Artculo 14 de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que no tendrn la consideracin de gastos fiscalmente
deducibles: g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente,
con personas o entidades residentes en pases o territorios calificados reglamentariamente por su carcter
de parasos fiscales, o que se paguen a travs de personas o entidades residentes en stos, a condicin
de que el contribuyente residente espaol demuestre que el gasto devengado responde a una operacin o
transaccin efectivamente realizada.
Asimismo, resulta interesante observar que algunas legislaciones como la francesa, pese a establecer -al igual
que las dems citadas- el requisito de aportar prueba sobre la materialidad de la operacin a efectos de validar
los gastos que pretenden deducirse en tales condiciones, prevn restricciones menos duras, determinando
por ejemplo que el incumplimiento a dicha disposicin nicamente implicar la indeducibilidad de los gastos
en la porcin que resultara anormal o excesiva.
Los gastos que generalmente se suscitan entre residentes del pas que establece la legislacin y aquellos
sujetos establecidos en territorios de privilegiada tributacin, corresponden principalmente a pagos por
concepto de royalties, managment fees, primas de seguros, intereses y cuotas por contratos de leasing.
3. Disposiciones vigentes en Bolivia
Habindose revisado las disposiciones normativas de terceros pases -que en su totalidad constituyen
economas desarrolladas-, corresponde darnos a la labor de analizar si el fenmeno de los Parasos Fiscales
15
26.- Lo sealado constituye un criterio personal del autor.
27. - Como se seal en la nota 4, Salto Van Der Laat, Diego. Los parasos fiscales como escenarios de elusin fiscal internacional y las medidas anti-paraso en la legislacin espaola.
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y territorios de tributacin privilegiada, en relacin a las operaciones que se realizan con los mismos, podra
tener efectos en la tributacin de las empresas residentes en Bolivia, y si nuestra legislacin prev mecanismos
para afrontar los mismos.
3.1. Bolivia como Paraso Fiscal
En primera instancia y antes de abarcar la temtica anunciada, me gustara sealar que Bolivia no debera
ser considerada un territorio de tributacin privilegiada ni mucho menos un Paraso Fiscal
26
; si bien la
tributacin de la renta se basa en el principio de fuente, situacin que conforme a los criterios adoptados por
algunas legislaciones para la elaboracin de las Black Lists, representara causal para considerarlo territorio
de baja tributacin
27
, se tiene que el nivel de imposicin fijado resulta ampliamente razonable, con alcuotas
no muy por debajo de las establecidas por los dems pases de la regin. As, se cuenta bsicamente con
un Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) del 25% , que grava la utilidad neta resultante de
Estados Financieros al cierre de la gestin; un Impuesto a las Transacciones (IT) del 3% sobre ingreso bruto
-sin embargo, compensable con el IUE efectivamente pagado en la gestin anterior- y; un impuesto sobre
las remesas al exterior (IUE-BE) del 12.5% , que permite la retencin en fuente de las rentas acordes a dicho
principio (previsto en el Artculo 42 y 44 de la Ley N 2492), que sean pagadas a residentes extranjeros.
Asimismo, las disposiciones en materia tributaria no presentan falta de transparencia, siendo claras las reglas
del juego, es decir, a las que se someten los contribuyentes, no existiendo normas, rulings u otras previsiones
ocultas que permitan la aplicacin de tratamientos impositivos sumamente favorables; tambin, se cuenta
con la tipificacin de ilcitos tributarios tales como la Defraudacin Tributaria (Artculo 177 de la Ley N 2492),
que i mpli can penas pri vati vas de li bertad en caso de uti li zaci n de fi guras dolosas.
Por otra parte, pese a que la legislacin tributaria prev restricciones a la facilitacin de informacin de los
contribuyentes (Artculo 67 de la Ley N 2492), se considera que dicha limitacin responde a criterios de
confidencialidad, enmarcados en los derechos y garantas constitucionales, siendo no menos cierto el hecho
de que Bolivia ha permitido el intercambio de informacin con Administraciones Tributarias de terceros pases,
a travs de la suscripcin de Convenios para Evitar la Doble Imposicin y Prevenir la Evasin Fiscal, aprobados
medi ante Ley del Estado, a ni vel C omuni tari o y con pa ses europeos y de la regi n.
Finalmente, debe considerarse que la O CDE no ha incluido nunca a Bolivia en una lista negra o lista gris,
si tuaci n que contri bui r a a corroborar la afi rmaci n reali zada al i ni ci o de este punto.
3.2. Legislacin boliviana en relacin a la Elusin Fiscal Internacional
Concierne ahora avocarnos al anlisis de las disposiciones vigentes en el ordenamiento jurdico tributario
boliviano, en relacin a la Elusin Fiscal Internacional. Al efecto, en primera instancia, corresponde determinar
si las medidas antielusin fiscal internacional revisadas resultan aplicables a la realidad boliviana, hacindose
necesaria su introduccin en el ordenamiento jurdico tributario, a fin de combatir las prcticas que emplean
como instrumento a los territorios de tributacin privilegiada.
En este sentido, inicialmente puede establecerse, sin mayor anlisis, que las disposiciones sobre CFCs y el
diferimiento de impuesto no son aplicables; considerando que el IUE se basa en el principio de fuente y, por
tanto, no alcanza a las rentas obtenidas en el extranjero, el hecho de que se atribuyan ingresos a una sujeto
controlado residente en un pas de baja o nula tributacin, cuando stos debieron ser obtenidos por el sujeto
controlante, es irrelevante.
Al contrario, s se observan posibles consecuencias a partir de las disposiciones referidas a la deduccin de
los gastos en los que incurre la empresa, por lo que debe revisarse si existen restricciones normativas vigentes
acerca del pas donde reside el prestador del servicio, es decir, si la normativa nacional establece lmites y/o
condiciones a la deduccin de gastos emergentes de operaciones vinculadas a Parasos Fiscales o territorios
de baja o nula tributacin, o, de lo contrario, si resulta necesario generar mecanismos para tal efecto.
El Artculo 8 del Reglamento al IUE (Decreto Supremo N 24051) establece una regla general para la deduccin
de los gastos necesarios, sealando que se consideran comprendidos todos aquellos [] realizados, tanto
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en el pas como en el exterior, a condicin de que estn vinculados con la actividad gravada y respaldados
en documentos originales. Consecuentemente, los gastos en los que incurra la empresa boliviana por concepto
del pago de servicios prestados por un residente extranjero, son considerados deducibles y no se encuentran
sujetos a ninguna limitacin
28
en relacin al lugar donde reside el proveedor, estando el contribuyente nicamente
obligado a cumplir los requisitos de vinculacin y respaldo documental, para la validez del mismo.
Por otra parte, considrese que el Artculo 69 del Cdigo Tributario Boliviano (CTB) -Ley N 2492- establece
el principio de buena fe a favor del sujeto pasivo por el cual se presume que el contribuyente ha cumplido
de forma correcta con sus obligaciones tributarias formales y materiales, debiendo probarse lo contrario en
debido proceso. De esta manera, considerando que el Artculo 76 del mismo cuerpo legal determina que la
carga de la prueba recaer sobre la parte que pretenda hacer valer su derecho, a efectos de depurar el gasto,
corresponder a la Administracin Tributaria demostrar que el mismo no contiene sustancia material o que
el precio fijado resulta anormal o excesivo.
Esta situacin difiere de lo previsto en el Artculo 70, Numeral 5, del CTB, el cual introduce una inversin de
la carga de la prueba en relacin a los crditos impositivos del contribuyente, imponiendo de forma taxativa
la obligacin del sujeto pasivo de demostrar el origen y cuanta de los mismos, siendo ste quien deber
aportar elementos probatorios suficientes que permitan evidenciar que la operacin en la que incurri goza
de sustancia econmica, a riesgo de que el mismo sea invalidado por la Administracin Tributaria mediante
proceso de determinacin de oficio.
La indicada disposicin no puede ser empleada de forma anloga a los gastos deducibles para la determinacin
de la utilidad neta imponible, considerando que no resulta razonable asimilar el concepto de crdito fiscal
al de gasto; ahora bien, pese a que las prdidas acumuladas podran considerarse de cierta forma enmarcadas
en la citada previsin normativa, debe observarse que la compensacin de las mismas resulta procedente
siempre y cuando sean de fuente boliviana, motivo por el cual aquellas sufridas por establecimientos permanentes
de la empresa boliviana en territorios de tributacin privilegiada, no podrn ser utilizadas para la liquidacin
del impuesto.
En referencia a las operaciones que implican precios acordados entre partes vinculadas (es decir, lo referente
al rgimen de Transfer Pricing o Precios de Transferencia), mediante las cuales el contribuyente traslada
la mayor parte de la carga impositiva a un pas con imposicin ms baja, erosionando as la base del impuesto,
se tiene que a pesar a estar previsto de cierta forma el principio arms lenght en nuestra legislacin (Artculo
45 de la Ley N 843
29
, en lo referido al IUE), tal disposicin no ha sido a la fecha aplicada por la Administracin
Tributaria ante la carencia de mecanismos legales que permitan ajustar el precio ajeno al que sera concertado
por partes independientes en condiciones normales de mercado.
La nica disposicin prevista en nuestro ordenamiento jurdico tributario que versara sobre la indeducibilidad
de gastos ante una posible fijacin ficticia de los mismos, en razn a una situacin de vinculacin entre
empresas fijadas en distintas jurisdicciones (de las cuales resultara ptimo que una se encuentre en un territorio
de tributacin privilegiada), incluso sin admisin de prueba alguna en contrario, es la contemplada en el Artculo
18, Inciso k), del Reglamento al IUE, referida a los gastos generados por efectos del pago de intereses por
concepto de prstamos a la empresa que realicen sus dueos o socios, establecindose que los mismos no
sern deducibles en la porcin que exceda la Tasa LIBO R ms 3%
30
, no pudiendo superar en ningn caso
el 30% del total de los intereses pagados a terceros en la misma gestin.
No obstante, se observa que la sealada regla tiene como presupuesto principal el hecho de que los intereses
sean pagados a los propietarios de la empresa, situacin que podra ser disfrazada a travs de esquemas
societarios u otros -tales como el realizado a travs de Fundaciones de Inters Privado-, correspondiendo
a la Administracin Tributaria demostrar la vinculacin entre ambas, lo cual resultara sumamente complicado
28.- No existe previsin en norma alguna (Cdigo Tributario Boliviano, LeyN 843, Decreto Supremo N 24051 yotra) que verse sobre las operaciones vinculadas a Parasos Fiscales
o pases de tributacin privilegiada.
29.- El citado Artculo seala a la letra que los actos jurdicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la persona fsica o jurdica domiciliada en el exterior, que directa o
indirectamente la controle, sern considerados, a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes, cuando las condiciones convenidas se ajusten a las prcticas normales
del mercado entre entes independientes Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el prrafo anterior, para considerar las respectivas operaciones como celebradas entre partes
independientes, los importes que excedan los valores normales de mercado entre entes independientes no se admitirn como deducibles a los fines de este impuesto A los efectos de
este artculo se entender por empresa local de capital extranjero a aquella en que ms del 50% (cincuenta por ciento) del capital y/o el poder de decisin corresponda, directa o indirectamente,
a personas naturales o jurdicas domiciliadas o constituidas en el exterior.
30.-El citado porcentaje es fijado para operacin es en el exterior, caso que atinge a la presente investigacin, establecindose tambin un porcentaje para operaciones nacionales, no siendo
as una medida estrictamente ideada para evitar la elusin internacional.
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sin un adecuado intercambio de informacin, derivando en una inaplicabilidad de esta medida antielusiva.
Conforme a lo sealado, al no existir disposiciones normativas especficas sobre la deduccin de este tipo
de gastos, corresponder a la Administracin Tributaria desvirtuar los mismos a travs de lo prevista en el
Artculo 8 del CTB, referente a la realidad econmica. La sealada disposicin establece que a efectos de
determinar la verdadera naturaleza del hecho generador, en los casos en los que el sujeto pasivo adopte
formas manifiestamente inapropiadas o atpicas a la realidad econmica de los hechos gravados, actos o
relaciones econmicas subyacentes en tales formas, la norma tributaria se aplicar prescindiendo de las
mismas; as, en los casos en los que exista simulacin, el hecho generador ser el efectivamente realizado
por las partes con i ndependenci a de las formas o denomi naci ones j ur di cas uti li zadas.
Considerando que los supuestos de simulacin pueden ser absolutos o relativos, siendo los primeros aquellos
en los cuales el negocio jurdico es como tal inexistente, el citado Artculo dara a la Administracin Tributaria
la facultad de descartarlos efectos impositivos de la adquisicin de servicios, cuando compruebe que los
mismos no tuvieron lugar en el realidad. As, cuando se pretenda deducir gastos emergentes de servicios que
nunca fueron realizados, los cuales, en el presente caso, seran los que se gestaran entre la empresa domiciliada
en nuestro pas y aquella residente en un territorio de tributacin privilegiada, pese a la ausencia de disposiciones
especficas al respecto, el ordenamiento jurdico boliviano no se encontrara desprovisto de mecanismos para
enfrentar este tipo de prcticas.
De igual manera, tambin podra considerarse que el abultamiento del precio establecido para la prestacin
del servicio estara comprendido dentro de los alcances de la llamada simulacin relativa, siendo factible a
su vez impedir la deduccin de los gastos excesivos, que son fijados de forma ficticia ante la ausencia de
repercusiones impositivas en el pas del proveedor.
Sin embargo, debe considerarse que a efectos de alcanzar el resultado deseado, la Administracin Tributaria
se encontrara en la obligacin de probar que el acto como tal no ocurri, determinando que la documentacin
que respalda la operacin -incluyendo pagos por medios bancarios- corresponde a una simple simulacin
y, por tanto, no surte efectos jurdicos tributarios; igual situacin ocurrira en los caso en los que el valor fijado
no corresponda a la transaccin real.
Consecuentemente, no bastar que la Administracin Tributaria respalde sus cargos en presunciones toda
vez que demostrar la simulacin implicar la aportacin de elementos probatorios suficientes que permitan
determinar la realidad de los hechos; no obstante, la dificultada de la labor se har evidente cuando se tropiece
con situaciones de ausencia de informacin, las cuales resultan ser caractersticas de los Parasos Fiscales.
Conclusiones
Conforme a lo observado, puede concluirse que la obtencin de ventajas fiscales a travs del empleo de
territorios de baja o nula tributacin constituye una situacin que puede gestarse en relacin a contribuyentes
nacionales, no estando Bolivia al margen de sufrir de los efectos de la competencia fiscal internacional nociva.
No obstante, se tiene que la legislacin tributaria boliviana nicamente prev una disposicin general que
podra dar cabida a que -en el marco de las facultades que otorgan los Artculos 21 y 100 de la Ley N 2492
y mediante proceso de determinacin de oficio- la Administracin Tributaria pueda depurar los gastos
provenientes de actos simulados, siendo su deber para el efecto -conforme prev el Artculo 76 de la citada
Ley- demostrar que los mismos revisten dicha condicin.
Por tanto, considerando las sealadas limitaciones en cuanto al acceso a informacin, se considerara pertinente
implementar reformas normativas, tales como las previstas en legislaciones extranjeras, que dispongan la
inversin de la carga de la prueba, determinando que el contribuyente que pretenda deducir gastos emergentes
de operaciones vinculadas a sujetos localizados en territorios de baja o nula tributacin, demuestre la sustancia
econmica de las misma o, cuando corresponda, que la empresa que le presta servicios realiza efectivamente
actividades comerciales y, por tanto, no se encuentra constituida nicamente para fines fiscales.
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L a t r i b u t a c i n d e l o s E s t a b l e c i m i e n t o s P e r m a n e n t e s e n B o l i v i a
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1. Introduccin y delimitacin del alcance del anlisis
Es indudable el incremento sustancial de las actividades econmicas y empresariales de inversionistas del
exterior en las diversas economas de los Estados, a raz de las tendencias mundiales, cada vez mayores, de
liberacin de mercados y de la libre circulacin de personas y capitales. Este fenmeno de internacionalizacin
de la economa ha dado lugar al reconocimiento general de los Estados, a favor de los inversionistas del libre
derecho de establecimiento, en condiciones igualitarias entre nacionales y extranjeros
1
, sin que ello implique
ninguna limitacin al derecho legtimo de cada Estado de establecer el rgimen tributario que considere
conveniente.
Son diversas las formas y condiciones en la que los contribuyentes extranjeros que no tienen residencia fiscal
en nuestro pas, desarrollan sus actividades empresariales. Bajo este marco, la nocin de establecimiento
permanente (EP ) es uno de los principales aspectos que determinan el tratamiento tributario aplicable para
dichos contribuyentes (en adelante denominados indistintamente como no residentes o beneficiarios del
exterior
2
), sin embargo la legislacin interna de nuestro pas no prev ninguna normativa expresa al respecto.
En el presente trabajo se pretende analizar el rgimen tributario de un establecimiento permanente, considerando
las diferentes situaciones y formas que se pueden presentar en Bolivia, sea en el caso general (sin C onvenios)
y/o cuando son aplicables los diferentes C onvenios Internacionales para Evitar la Doble Imposicin Internacional
(C DI) vigentes en el pas.
R gimen Tributario para No R esidentes y su vnculo con la nocin de establecimiento permanente
2.a.Naturaleza y alcance del IUE-BE
En general los actos de los beneficiarios del exterior estn sometidos a imposicin nicamente cuando obtienen
utilidades de fuente boliviana. C omo se sabe, este principio de imposicin, considera que las personas que
han obtenido rentas o ingresos generados en el pas, o en su caso, poseen bienes situados en nuestro territorio
susceptibles de generar rentas, estn sujetos al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios
del Exterior (IUE-BE), sin que interese el domicilio, la residencia o la nacionalidad del beneficiario de las rentas
o del titular de los bienes
3
.
Bajo la legislacin boliviana, dicho principio de fuente, implica que la potestad tributaria del Estado se ejerza
de manera exclusiva, sobre las rentas originadas en nuestro pas, lo que significa a su vez, que las generadas
fuera de nuestro territorio (utilidades de fuente extranjera) queden excluidas del alcance de los tributos y que,
quienes obtengan rentas en el exterior no se encuentren sometidos a tributacin sobre las mismas.
El artculo 42 de la Ley 843, al establecer el objeto del IUE en cualquiera de sus modalidades, determina que
se consideran utilidades de fuente boliviana, aquellas que provienen de los siguientes hechos:
De bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas;
De la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades;
De hechos ocurridos dentro del lmite territorial de la R epblica;
De honorarios o retribuciones por prestacin de servicios desde o en el exterior, que tengan relacin con
la obtencin de utilidades de fuente boliviana.
En mi opinin, un aspecto muy importante y que a veces no es considerado en su verdadera dimensin y
efectos impositivos, es que el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior
(IUE-BE) ms all de ser una modalidad del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), constituye
un rgimen de tributacin aplicable exclusivamente a las rentas obtenidas por contribuyentes no residentes
que realizan actividades ocasionales en el pas. Denomino rgimen de tributacin a esta modalidad del
IUE-BE, porque prcticamente este impuesto sustituye todos los impuestos que pudieran gravar las actividades
1. - En Bolivia, este reconocimiento de libre establecimiento de inversionistas extranjeros en condiciones similares a los nacionales, se encuentra reconocida expresamente en la Ley
de Inversiones.
2. - La legislacin boliviana denomina como beneficiarios del exterior a los contribuyentes que no tienen residencia fiscal en el pas.
3. - De conformidad al referido artculo 42 de la Ley 843, para la determinacin de la fuente (boliviana) no se toma en cuenta la nacionalidad, el domicilio o la residencia del titular o
de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos.
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del no residente, de manera que el IUE-BE resulta ser el nico tributo aplicable a un sujeto no residente
ocasional.
El IUE-BE tiene cuatro modalidades de imposicin para las actividades de beneficiarios del exterior:
- Las actividades desarrolladas en el pas, gravadas con retencin en la fuente de la alcuota efectiva del
12, 5% sobre el monto remesado (artculo 42 Ley 843).
- Las actividades desarrolladas desde o en el exterior en concepto de consultora, asesoramiento, asistencia
tcnica, investigacin, servicios profesionales y peritajes, gravadas con retencin en la fuente de la alcuota
efectiva del 12, 5% sobre el monto remesado (artculo 44 Ley 843).
- Las actividades parcialmente desarrolladas en el pas por beneficiarios del exterior contratados por empresas
constituidas en Bolivia, gravadas con retencin en la fuente de la alcuota efectiva del 2, 5% sobre el monto
remesado (artculo 43 inciso b del DS 24051)
- Los dividendos de Sucursales domiciliadas en el pas de beneficiarios del exterior que desarrollan actividades
parciales en el pas, gravadas con la alcuota efectiva del 1, 5% sobre el monto de los ingresos obtenidos
por la Sucursal (artculos 43 inciso a del DS 24051).
En el presente trabajo no se analiza las particularidades de cada una de estas modalidades, ya que el objeto
del presente es destacar las diversas consideraciones referentes a la necesidad de legislar internamente la
nocin de establecimiento permanente y destacar ciertas bases jurdicas de la normativa que debera dictarse
para llenar el actual vaco legal al respecto.
P ara la determinacin del tratamiento tributario aplicable al beneficiario del exterior, se debe atender a la
concurrencia o no de las siguientes posibilidades:
- Q ue las rentas de fuente boliviana sean obtenidas sin la mediacin de un establecimiento permanente
- Q ue la persona o entidad no residente obtenga las rentas de fuente boliviana a travs de un establecimiento
permanente
- Q ue el sujeto pasivo en cuestin sea residente fiscal en un Estado que tenga suscrito con Bolivia un
C onvenio
4
para evitar la Doble Imposicin (C DI).
C omo se puede observar en los tres casos, la certeza con la que los contribuyentes no residentes puedan
definir el tratamiento impositivo a seguir, depende fundamentalmente de la claridad con la que la legislacin
boliviana defina la nocin de establecimiento permanente, sin embargo, como desarrollamos ms adelante,
la normativa interna boliviana adolece de un vaco legal al respecto.
2.b.Tributacin de las rentas obtenidas por el beneficiario del exterior sin la mediacin
de un establecimiento permanente
Las caractersticas principales y propias de este rgimen de tributacin cuando las rentas sujetas a imposicin
no son obtenidas a travs de un establecimiento permanente son las siguientes:
S e apli ca ni camente a las uti li dades de fuente boli vi ana que obti ene el no resi dente.
La modalidad de imposicin es a travs de la retencin en la fuente. El agente de retencin es el sujeto que
realiza el pago, la remesa o la acreditacin al beneficiario del exterior, constituyndose en responsable solidario
por los montos no retenidos.
C ada renta obtenida por el no residente es sometida a imposicin en forma individual (ni el beneficiario del
exteri or, ni el agente de retenci n pueden consoli dar sus di ferentes rentas o pagos) .
La base imponible sobre la cual se aplica la retencin, surge de una presuncin legal, sobre la cual la normativa
no acepta prueba en contrario.
No es posible aplicar deducciones de gastos y tampoco se permite la compensacin de prdidas, ya que la
retencin es individual a cada remesa, pago o acreditacin.
4. - Los C DI son acuerdos bilaterales o multilaterales cuya aplicacin es preferente a la legislacin interna de los pases suscribientes, por lo cual implican una modificacin del rgimen
general tributario de los beneficiarios extranjeros, sea por la definicin de situaciones de no sujecin derivada del reparto de la potestad tributaria de los Estados firmantes o
simplemente reduciendo para el caso de ciertas rentas (dividendos, intereses, etc. ) las tasas impositivas aplicables.
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A efectos de la retencin, no se considera la naturaleza del sujeto (persona natural o jurdica)
Dicho de otra manera, se aplica el rgimen de retencin en la fuente previsto en el artculo 51 de la Ley 843
y reglamentado en el artculo 34 del DS 24051, consistente en el 12, 5% (tasa efectiva) del monto total
acreditado, pagado o remesado al beneficiario del exterior.
2.c.Tributacin de las rentas obtenidas por el beneficiario del
exterior mediante un establecimiento permanente
El primer aspecto que se debe considerar para el anlisis, es que la legislacin tributaria vigente, no contiene
ninguna definicin de establecimiento permanente y tampoco, establece parmetros o condiciones especficas
para determinar cundo existe o no un establecimiento permanente.
Dado este vaco normativo tributario, nos remitimos a la legislacin comercial boliviana (C digo de C omercio
Boliviano) la cual establece la obligacin de inscripcin en el Registro de C omercio a las empresas constituidas
en el extranjero que ejerzan habitualmente actos de comercio en el territorio nacional. Los actos y operaciones
de comercio se encuentran definidos en dicha legislacin, siendo su alcance general toda actividad desarrollada
en el territorio boliviano con fines de lucro.
C onforme a dicha normativa comercial, quienes acten a nombre y representacin de sociedades extranjeras
sin observar el registro comercial, responden personal, solidaria e ilimitadamente por las obligaciones contradas
de la sociedad extranjera.
P or lo sealado, se verifica que la habitualidad es un aspecto importante que debe ser considerado a tiempo
de la evaluacin del alcance del IUE-BE, el cual de algn modo est dado por el tiempo de duracin de las
actividades del beneficiario del exterior en el pas. De esta manera, en la medida en que el beneficiario del
exterior preste servicios o desarrolle sus actividades empresariales por periodos extensos (sea en forma
continua o discontinua), o por intervalos de tiempo en los que el final de una prestacin a un contribuyente
domiciliado en Bolivia y/o el inicio de la siguiente prestacin sea relativamente corto, llegando en definitiva a
plazos extensos de prestacin de servicios en el pas, existe la posibilidad que la Administracin Tributaria
considere que la actividad del no residente es de carcter habitual, lo cual implica a su vez la obligacin de
constituirse como empresa en nuestro P as conforme a lo previsto en el C digo de C omercio. Es decir,
registrndose como contribuyente sujeto a todos los impuestos bolivianos que le correspondan a su actividad
(IVA, IT, IUE, etc. ).
C onforme a lo sealado, el tiempo de duracin de las actividades del no residente en nuestro territorio, es
un elemento que sin lugar a dudas influye decisivamente para que, en algunos casos, las mismas sean
catalogadas como establecimiento permanente. Pero como veremos ms adelante, son variados los aspectos
y circunstancias que deben estar objetivamente reglamentados para que estos contribuyentes y sus contratantes,
que s son residentes en el pas, tengan reglas expresas.
C uando media un establecimiento permanente el IUE se calcula de forma similar al de un residente fiscal, es
decir, partiendo de la utilidad contable del EP, sobre la cual se debe aplicar los ajustes impositivos previstos
para el rgimen general. El periodo fiscal debera ser el que le corresponde segn la actividad
5
, conforme al
artculo 39 del DS 24051.
2.d.Tributacin cuando el beneficiario del exterior es residente fiscal en un Estado que
tenga suscrito con Bolivia un Convenio para evitar la Doble Imposicin (CDI)
A excepcin de los C onvenios para evitar la Doble Imposicin Internacional, la legislacin tributaria vigente,
no contiene ninguna definicin de establecimiento permanente y tampoco, determina ningn parmetro o
condiciones especficas para considerar la existencia o no de un establecimiento permanente, lo cual deja
en estado de vaco legal a los contribuyentes que no tienen ningn C DI suscrito por Bolivia. Aunque en este
ltimo caso, es previsible que la Administracin Tributaria pretenda basar sus calificaciones de establecimiento
permanente utilizando los convenios como referencia, no es menos cierto que entre los diferentes C DI suscritos
por Bolivia, no existe uniformidad respecto a la nocin de este concepto, lo que verifica la situacin de vaco
legal mencionada precedentemente.
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5. - C ierre fiscal segn actividad: (i) 31 de marzo: Empresas industriales y petroleras; (ii) 30 de junio: Empresas gomeras, castaeras, agrcolas, ganaderas y agroindustriales; (iii) 30 de septiembre:
Empresas M ineras; y (iv) 31 de diciembre: Empresas bancarias, de seguros, comerciales, de servicios.
Ahora bien, debido a que los convenios internacionales que son ratificados por el C ongreso de la R epblica,
se incorporan a nuestra legislacin como Ley, el tratamiento tributario a ser aplicado cuando existe un C DI
ser el expresamente sealado en el mismo.
C on base en lo sealado, es importante destacar las similitudes y diferencias que existen actualmente en
relacin a la nocin de establecimiento permanente.
6. - A l fi nal del trabajo, se expone como A nexo 1 un C uadro comparati vo de la defi ni ci n de EP en los C D I de Franci a, R ei no U ni do, Sueci a, A lemani a y Espaa.
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La Decisin 578 de la C AN y el C DI con Argentina (este ltimo que sigue de algn modo general el modelo
de la C AN), no incluyen dentro de sus definiciones de manera expresa el concepto de establecimiento
permanente , sin embargo en ambos casos se reconoce el principio de la fuente y se dispone que las
actividades sern gravadas en el lugar donde se efectuaren. El artculo 6 de la Decisin de la C AN seala que
se considera, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un pas miembro
cuando tiene en ste, una oficina, direccin de negocios, fbrica, obra, agencia, depsito, local sea ste
preparatorio o auxiliar, as como un agente o representante.
P or su parte, la definicin de establecimiento permanente contenida en los C DI suscritos con Francia, R eino
Unido, Suecia, Alemania y Espaa que siguen el modelo de la O rganizacin para la C ooperacin y el Desarrollo
Econmicos (O C DE), es ms completa y pormenorizada respecto a los diferentes parmetros a considerar
6
.
Excepto por el C DI con Argentina, todos los C DI suscritos por Bolivia (el de la C AN y los que siguen el modelo
de la O C DE), coinciden en que existe establecimiento permanente y sujecin a la potestad tributaria de un
Estado contratante cuando el contribuyente tiene en el territorio de dicho Estado:
- Una oficina o lugar de direccin de negocios
- Una fbrica, planta o taller industrial o de montaje
- Una agencia, local de ventas, local de compras o sucursales
Asimismo, en ambos modelos se establece que existe establecimiento permanente, cuando el contribuyente
realiza una obra en construccin; pero la diferencia en este caso de contratos de obra es que en la Decisin de
la C AN no se prevn condiciones de carcter temporal, mientras que en los C DI que siguen el modelo de la O C DE
se dispone una condicin de tiempo mnimo, para las obras en construccin e instalacin, sealando que su
duracin debe exceder los doce meses.
En el caso de agentes y/o representantes en la Decisin de la C AN, existe establecimiento permanente en
todos los casos de agencia y representacin y no se requiere de condiciones previas; sin embargo en los C DI
que siguen el modelo de la O CDE, el agente y/o representante, necesariamente para constituir un establecimiento
permanente debe actuar por cuenta de su representado ostentando y ejerciendo habitualmente en el Estado
contratante poderes que le faculten para concluir contratos.
Sin embargo, existen situaciones radicalmente antagnicas respecto a la definicin de establecimiento
permanente, en las que la Decisin de la CAN considera que existe establecimiento permanente y contrariamente
los C DI que siguen el modelo de la O C DE, determinan expresamente que son casos en los que el contribuyente
NO tiene establecimiento permanente.
C onforme al modelo de la C AN se considera que existe establecimiento
permanente a:
- Un depsito, almacn, bodega o establecimiento similar destinado a la recepcin, almacenamiento o
entrega de productos
- C ualquier otro local, oficina o instalacin cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la
empres
- Una agencia o local de ventas y
- Una agencia o local de compras
Pero los C DI que siguen el modelo de la O C DE, en forma totalmente opuesta a lo sealado precedentemente,
establecen que NO se considera establecimiento permanente:
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- La utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas
pertenecientes a la empresa
- El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de
almacenarlas, exponerlas o entregarlas
- El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de
que sean transformadas por otra empresa
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas, o de
recoger informacin, para la empresa
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra
actividad de carcter auxiliar o preparatorio
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar cualquier combinacin de las
actividades precedentes, a condicin de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que
resulte de esa combinacin conserve su carcter auxiliar o preparatorio.
El mero hecho de realizar las actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro
agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad.
De las diferencias ms importantes antes citadas estn las actividades de carcter preparatorio o auxiliar, las
cuales no determinan un establecimiento permanente bajo la normativa del modelo de la O C DE, pero s lo
son en el contexto del modelo de la C AN. C abe sealar que en la prctica esta circunstancia es bastante
ambigua, ya que los propios comentarios al modelo O C DE, sealan que es difcil a menudo distinguir entre
las actividades que tienen carcter de preparatorio o auxiliar, de aquellas que no lo tienen , puesto que
dependiendo del objeto o giro del negocio, la misma actividad puede ser un establecimiento permanente en
algunos casos y no serlo en otros. De sete modo, en los C DI que siguen el modelo de la O C DE, el aspecto
fundamental ser considerar si la actividad del lugar fijo de negocios es o no, una parte esencial y significativa
del conjunto de actividades de la empresa.
P ara completar el anlisis comparativo entre el C DI de la C AN y los C DI que siguen el modelo de la O C DE,
en relacin a la nocin de establecimiento permanente, es importante considerar tambin lo establecido en
el artculo 7 sobre beneficios empresariales de estos ltimos C onvenios (O C DE), toda vez que conforme a los
propios comentarios del modelo de la O C DE ste artculo en gran parte es una continuacin o corolario del
art. 5 (correspondiente a establecimiento permanente), ya que este concepto se utiliza normalmente para
establecer si determinada categora de renta (como los beneficios empresariales) estn sujetas o no a imposicin
en el Estado contratante en el que se genera.
De lo sealado, como se ha podido prever, a pesar que la Decisin 578 de la C AN no contiene una definicin
expresa de establecimiento permanente, la normativa referida a los beneficios empresariales incluye la regulacin
de situaciones que se configuran en torno a la idea de un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa
realiza toda o parte de su actividad.
La sealada continuidad conceptual entre beneficios empresariales y establecimiento permanente, explica
porqu en el modelo de la C AN no se tiene ambos conceptos por separado, sin que ello implique una falencia.
Aspectos fundamentales que requieren de normativa interna en relacin a la nocin de establecimiento
permanente.
C omo ya se dijo, un aspecto fundamental para la correcta tributacin de los contribuyentes no residentes y
sus respectivos contratantes domiciliados en el pas, es la legislacin de la nocin de establecimiento
permanente. B ajo este marco, entre los aspectos ms importantes que deben regularse estn:
La definicin propiamente dicha de la nocin de establecimiento permanente, sealando el alcance de lo que
debe entenderse por fijo y estabilidad de las instalaciones.
La categorizacin de los diversos tipos de establecimiento permanente definiendo su rgimen impositivo.
Tambin sern necesarias que se contemple la ejemplificacin de hiptesis definidas mediante indicaciones
en funcin a la definicin general, pero supeditadas a la existencia concreta de ciertas condiciones especficas
(como es el caso de obras de construccin). Sobre este punto, destacamos que la ejemplificacin facilita la
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7. - De acuerdo con los C DI que siguen el modelo de la O C DE slo constituyen establecimiento permanente las obras de construccin, instalacin y montaje, si su duracin excede de doce
meses, pero esta condicin puede ser legtimamente definida en un periodo distinto en la normativa interna de cada Estado o incluso en el caso de la suscripcin de un nuevo C DI con un
nuevo pas. As por ejemplo en el C DI Italo-Argentino, existe establecimiento permanente cuando la duracin excede los nueve (9) meses.
8. - En el caso de obras de construccin, instalacin o montaje por ejemplo, es muy previsible que ocurran interrupciones de tiempo sean programadas, como no programadas o exista dudas
de considerar el tiempo que fue acordado en el contrato de obra, versus el tiempo efectivo de duracin de las actividades.
individualizacin de elementos de hecho concretos, como es el caso de las obras de construccin, instalacin
o montaje, que en los casos de los CDI que siguen el modelo de la O CDE
7
, recin constituyen un establecimiento
permanente cuando su duracin es mayor a 12 meses.
Sin lugar a dudas existen diversidad de situaciones que deben estar reguladas, y que lamentablemente la
legislacin boliviana, no tiene ninguna norma, ni siquiera a ttulo referencial. Slo a ttulo de ejemplo, continuando
con las actividades de obras de construccin, instalacin o montaje, otro aspecto bsico a regular es el
mtodo o los criterios de cmputo de dicho periodo de tiempo
8
.
La determinacin de si configura o no establecimiento permanente, actividades particulares en las que no se
tiene claro o es difcil definir, si la actividad genera o no renta (ej. Exploracin minera y petrolera, la sola adquisicin
de insumos, etc. ).
Las reglas para individualizar el monto de la renta atribuible al establecimiento permanente, consignando en
qu casos se configura ms de un establecimiento permanente y por tanto se requieren determinaciones de
rentas individuales.
La definicin de las obligaciones formales y sustantivas del establecimiento permanente, sea las referidas a
su registro y modalidades de declaracin, as como la especificacin de los impuestos aplicables en el caso
de contribuyentes que obtienen rentas mediante un establecimiento permanente respecto de los que obtienen
su renta sin mediacin de dicho establecimiento permanente.
Aparejada a la normativa que regule la nocin de establecimiento permanente, en Bolivia tambin es necesario
legislar aspectos formales y sustantivos respecto de la aplicacin de los C DI en general. Los principales
elementos subjetivos de conexin que requieren una regulacin expresa y detallada a los efectos de la correcta
tributacin de los beneficiarios del exterior (con o sin EP ), son los siguientes: (i) residencia, (ii) domicilio, (iii)
nacionalidad, (iv) lugar de pago, (v) lugar de la sede de direccin, (vi) centro de intereses econmicos y otros,
cuya defi ni ci n tambi n resulta i ndi spensable para la apli caci n de los C onveni os.
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Doctor (Phd) en Derecho por la Universidad Andina Simn
Bolvar, sede Ecuador (UASB-SE) y M agister en Derecho
Econmi co M enci n en R elaci ones Econmi cas
Internacionales. T iene una especialidad en Tribulacin.
Director en el rea de Derecho en la UASB-SE y en la
Universidad San Francisco de Quito hasta el 2009. Public
los siguientes ttulos: El Ecuador y los problemas de la
doble imposicin internacional, Temas especiales de
Derecho Econmico, M anual de Derecho Tributario
Internacional y Derecho Tributario M unicipal Ecuatoriano.
Fundamentos y prctica. Efectu varias investigaciones
en el rea como: Institucionalizacin de la Justicia
Comunitaria en la CAN como un derecho de los pueblos
indgenas, Integracin Poltica Regional (2007 - 2008),
Constitucin y derecho de la integracin en la Comunidad
Andina, El Establecimiento Permanente en los Pases
M iembros de la Comunidad Andina y en el M odelo de
Convenio de la O rganizacin para la Cooperacin y el
Desarrollo Econmico (M CO CDE) y otras.
Csar Eduardo Montao Galarza
Problemtica
J urdico Tributaria
Internacional de
Bolivia
a Propsito de su Pertenencia a
la Comunidad Andina (CAN) y al
Mercado Comn del Sur
(Mercosur)
27
I. Introduccin
M e ha resultado muy interesante intentar de explicar mediante esta ponencia que pongo a su consideracin
en el marco de las VI Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario, llevadas a cabo exitosamente en Santa Cruz
de la Sierra, la problemtica tributaria internacional relacionada con la doble tributacin y la evasin fiscal, que
experimenta el Estado Plurinacional de Bolivia con ocasin de su reciente incorporacin como miembro pleno
del M ercado Comn del Sur (M ercosur), al tiempo que mantiene la misma calidad en la Comunidad Andina
(CAN).
Para proveer lo que sera uno de los primeros criterios a tener en cuenta dentro de este escenario complejo
que se presenta, especialmente para quienes realizan actividades econmicas comerciales, productivas o de
inversin en Bolivia y en otros pases integrantes de uno u otro de los citados procesos de integracin vigentes
en Amrica Latina u otros como el de la Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI) o el de la Unin
de Naciones Suramericanas (UNASUR), mediante esta ponencia, nos animamos a desarrollar varios apartados
que debido a su alcance y profundidad alcanzada, solo pueden ser considerados de corte preliminar.
Con esta explicacin previa tenemos en primer trmino, lo que sera una apreciacin amplia e inicial, que
resea los mecanismos tradicionales empleados por los distintos pases para enfrentar problemas tributarios
que trascienden sus fronteras, as como un detalle de los dispositivos jurdicos que se han incorporado en el
ordenamiento jurdico boliviano. En segunda instancia presentamos una explicacin acerca de las herramientas
con las cuales se cuenta en la Comunidad Andina para hacer frente a los problemas de doble tributacin y
evasin fiscal internacionales y, la situacin de Bolivia en este contexto. La tercera parte refiere la inexistencia
de instrumentos tanto polticos como jurdicos encaminados para neutralizar los problemas fiscales internacionales
en el proceso de integracin del M ercosur. Se evidencia que en este contexto las soluciones surgen bsicamente
de las iniciativas que puedan adelantar los estados miembros por separado. Por medio de la cuarta parte de
esta ponencia se trata de plantear algunos escenarios en los cuales podra ubicarse al Estado Plurinacional
de Bolivia en el nimo de querer atenuar o eliminar la doble tributacin y la evasin fiscal de alcance internacional,
a falta de soluciones diseadas con mayor alcance en el propio M ercosur. Para cerrar presentamos la parte
conclusiva.
1. Visin general de las soluciones jurdicas utilizadas para enfrentar a los problemas de
la doble tributacin y la evasin fiscal internacionales
Los estudiosos del Derecho Tributario Internacional (DTI) vienen reflexionando durante varias dcadas ya,
acerca de la problemtica tributaria que engloban las operaciones y las actividades econmicas cada vez ms
numerosas llevadas a cabo por diversos medios y con alcance internacional, por parte de sujetos personas
naturales o fsicas individualmente consideradas o, por empresas, personas jurdicas o morales. As mismo,
han provedo una serie de posibles soluciones a tal reto de grandes dimensiones, que usualmente sobrepasa
el alcance que en trminos espaciales posee el poder pblico estatal para controlarlas. Todo esto se da en
un complejo contexto de globalizacin econmica, creciente intercambio comercial y de movilidad de capitales,
as como de uso cada vez ms intensivo de medios tecnolgicos innovadores.
Las salidas de orden poltico que se elaboren para hacer frente a tan diversos inconvenientes causados a los
fiscos nacionales por las operaciones y actividades internacionales antes mencionadas, por su naturaleza,
siempre resultarn insuficientes. Tan es as que prcticamente todas las que se han ideado y han dado
resultados positivos, han adquirido finalmente la forma de normas o de prescripciones jurdicas, todas ellas
se las puede encontrar principalmente en la legislacin nacional que regula lo tributario y los principales
impuestos estatales y, en los convenios para atenuar o eliminar la doble tributacin internacional u otros como
los que sirven para la cooperacin y el intercambio de informacin entre administraciones tributarias.
Como veremos con mayor detenimiento ms adelante, en los procesos de integracin entre estados, tambin
se han elaborado algunos mecanismos idneos para tratar de solucionar problemas fiscales internacionales,
especialmente en el mbito latinoamericano; de la misma manera, vemos que es posible encontrar tales
dispositivos en acuerdos internacionales de diferente ndole, los cuales pueden versar sobre comercio,
inversiones u otras materias.
Para corroborar lo expuesto en prrafos anteriores es dable sealar, por un lado, que dentro del rgimen
jurdico tributario del Estado Plurinacional de Bolivia se encuentran contadsimas disposiciones establecidas
por el legislador, que solo tangencialmente sirven para luchar contra la doble tributacin internacional, un
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ejemplo de ellas lo constituye el artculo 5.I.2. del Cdigo Tributario
1
, que establece como fuente del Derecho
Tributario a los convenios y tratados internacionales aprobados por el Poder Legislativo, sometidos a la
Constitucin Poltica del Estado, segn lo dispuesto por el artculo 410.II.2., clusula fundamental que define
entre otras cuestiones, la jerarqua de las normas jurdicas para su aplicacin; de esta manera las prescripciones
contenidas en los convenios priman sobre las leyes internas, incluido el mismo Cdigo Tributario; por otro
lado, podemos verificar que Bolivia ha suscrito varios convenios inspirados en los objetivos de atenuar o de
eliminar la doble imposicin internacional.
Pero este pas tambin cuenta dentro de su ordenamiento jurdico nacional con una serie de disposiciones
originadas en el marco de la actual Comunidad Andina, proceso de integracin comunitario del cual forma
parte activamente desde el ao 1969 en que se firm el tratado fundacional que en primera instancia dio
origen al Pacto Andino. En este sentido, histricamente encontramos a la Decisin 40, con la cual se aprob
el Convenio para evitar la doble tributacin entre los Pases M iembros (Anexo I) y, el Convenio T ipo para la
celebracin de acuerdos sobre doble tributacin entre los Pases M iembros y otros Estados ajenos a la
Subregin (Anexo II). La Decisin 40 asume el principio del gravamen por parte del Estado en el cual se ubica
la fuente productora de ingresos (fuente territorial), antes que el principio de la residencia.
M s recientemente, tambin cuentan las disposiciones contenidas en la Decisin 578 de la Comisin de la
Comunidad Andina, expedida en el ao 2004. Como decamos, todas estas normas jurdicas de ndole
comunitaria, por virtud de los principios de primaca, aplicabilidad inmediata y directa y, efecto directo, forman
parte del Derecho nacional boliviano y se ubican por encima de las leyes nacionales y de los convenios
internacionales suscritos. La Decisin 578 es normativa de fuente supranacional, uno de cuyos efectos como
acabamos de decir- es el de desplazar y aplicarse con preeminencia a las normas internas del Estado.
Dicho lo que antecede tenemos que, para hacer frente a los problemas de la doble tributacin y la evasin
fiscal internacionales, Bolivia no solo cuenta con disposiciones de su ordenamiento jurdico interno, sino con
un conjunto de instrumentos de fuente internacional, que son los convenios suscritos con otros estados y,
las normas de Derecho comunitario derivado andino.
Como es conocido, el Estado Plurinacional de Bolivia forma parte del M ercado Comn del Sur (M ercosur),
proceso de integracin de ndole preponderantemente econmica, ya que suscribi el 7 de diciembre de 2012
el Protocolo de Adhesin correspondiente, junto a Argentina, Brasil, Uruguay y Venezuela. Esta incorporacin
se dio pese a que es muy conocida aquella opinin en el sentido de que, tcnicamente, ningn Estado puede
ser miembro pleno de dos procesos de integracin similares al mismo tiempo. Ahora bien, cabe aclarar que
si se compara meditadamente sobre los aspectos definidores de los dos procesos de integracin involucrados
en estas circunstancias, se tendra que son dos esquemas dismiles por su naturaleza, objetivos, alcances e
instrumentos, entre estos ltimos: institucionales, econmicos, jurdicos, polticos. En resumen, la Comunidad
Andina es una organizacin de integracin integral, del tipo comunitario, mientras que el M ercosur constituye
un proceso de integracin bsicamente econmico-comercial, carente de elementos supranacionales.
Es importante advertir tambin en este trabajo, que antes de que Bolivia se convierta en Estado miembro del
M ercosur, ya mantena el Acuerdo de Alcance Parcial, Complementacin Econmica No. 36 (AAP.CE No. 36)
suscrito el 17 de diciembre de 1996
2
, con cada Estado miembro de ese proceso, con lo cual este pas allan
el camino para su incorporacin futura, as como para apoyar la consolidacin progresiva de una zona de libre
comercio hemisfrica.
Para cerrar este pargrafo importa sealar adems, que el artculo 13 del AAP.CE No. 36, se refiere a la materia
tributaria, pero nicamente respecto a tributos relacionados con productos que se comercian a nivel internacional,
es decir, no trata acerca de los problemas de la doble tributacin ni evasin fiscal internacionales; la norma
dice lo siguiente: En materia de impuestos, tasas u otros tributos internos, los productos originarios del
territorio de una Parte Signataria gozarn, en el territorio de la otra Parte Signataria, de un tratamiento no
menos favorable que el apli cable a productos naci onales en ci rcunstanci as si mi lares.
1.- Ley2492, publicado en la G aceta O ficial el 4 de agosto de 2003, actualizado al 31 de diciembre de 2012.
2.- En vigencia desde el 28 de febrero de 1997, segn prescribe el artculo 47 del mismo instrumento.
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2. Combate a la doble tributacin y la evasin fiscal internacionales en la Comunidad
Andina y, la situacin de Bolivia como Estado miembro
Podemos colegir sin mayor esfuerzo y sin temor a equivocarnos, que el Pacto Andino vigente en la poca
en que se adopt la Decisin 40, tempranamente se preocup por el establecimiento de soluciones efectivas
para atenuar o eliminar la doble tributacin internacional, obviamente con la asistencia de criterios tcnicos
defendibles y acordes al desarrollo econmico que se experimentaba en esos aos y por estos lares.
Efectivamente, la Decisin 40 prcticamente se concentraba en la defensa irrestricta del principio de la fuente
productora de ingresos para definir al Estado poseedor exclusivo de la potestad de imposicin sobre la renta,
respecto a determinados rendimientos e ingresos de carcter econmico.
Por esos aos, la onda globalizadora en el mbito econmico estaba en pleno crecimiento y consolidacin
a escala mundial, lo cual obviamente tambin afect a Amrica Latina, es as que los principios encarnados
en la Decisin 40 prontamente se tornaron en inaplicables e indefendibles, sobre todo, para los casos en que
se establecieron relaciones econmicas de diversa ndole entre pases miembros del Pacto Andino y otros
de mayor desarrollo econmico. Tan grave fue el desfase de la citada normativa con la realidad mundial
imperante, que prcticamente ningn Estado miembro del entonces Pacto Andino ha utilizado ni defendido
las prescripciones de la Decisin 40 cuando ha tenido que pactar convenios contra la doble tributacin con
otros estados ajenos a la subregin andina.
Es de uso frecuente indicar que nicamente Chile y Argentina suscribieron el 7 de marzo de 1986, un convenio
para evitar la doble tributacin internacional basado en la Decisin 40. Lo cierto es que la gran mayora de
los estados miembros del entonces Pacto Andino prcticamente han negociado en el mejor de los casos-
y, han suscrito convenios de este tipo asumiendo los lineamientos y las clusulas tpicas contenidas en el
M odelo de Convenio de la O rganizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (O CDE), ideado por
los pases ms poderosos y desarrollados del orbe para hacer prevalecer sus intereses. Este es un indicio
ms que sirve para afirmar tajantemente que la Decisin 40, proteccionista en su esencia, naci en una poca
compleja en el panorama internacional, lo que desde el inicio de su vigencia la torn en inviable.
Tuvo que transcurrir ms de tres dcadas para que la actual Comunidad Andina (antes Pacto Andino), hoy
conformada por Bolivia, Colombia, Ecuador y Per
3
, adopte una regulacin amplia de Derecho comunitario,
dirigida a resolver los problemas de la doble tributacin internacional. Se trata de la Decisin 578, que contiene
el Rgimen andino para evitar la doble tributacin internacional, que en la prctica funciona como un verdadero
rgimen comn. Esta normativa, a diferencia de su predecesora, la Decisin 40, no es Derecho internacional,
sino Derecho comunitario, por lo que posee una naturaleza especial o sui generis; prima sobre el Derecho
nacional y sobre el Derecho internacional de los estados miembros, por regla general se aplica directa e
inmediatamente y, goza de efecto directo. No se trata de normas convencionales, sino de normas jurdicas
que pertenecen al ordenamiento jurdico supranacional andino, cuyos elementos connaturales poseen mayor
potenci a en trmi nos de efi caci a, que los propi os del rgi men j ur di co i nternaci onal.
Vale mencionar que la Decisin 578 se ocupa de una materia sensible para los estados miembros, como lo
es la que se relaciona con los principales impuestos directos, quedando siempre en cuestin si la organizacin
supranacional andina, al tiempo de adoptar la citada normativa, posea o no la competencia necesaria para
dictar tal rgimen novedoso en el medio latinoamericano. Pero ese es otro asunto que habr que examinarlo
en otro espacio, ya que rebasa el mbito de anlisis de la presente ponencia.
En la Sentencia de Interpretacin Prejudicial No. 63-IP-2011, el Tribunal de Justicia de la CAN manifest, entre
otras cuestiones, lo que sigue:
La Decisin 578 tiene como finalidad bsica evitar la doble tributacin sobre una misma renta o patrimonio
en la subregin andina, generando as un mecanismo para prevenir la evasin fiscal, un incentivo para la
inversin extranjera y el comercio fluido entre los Pases M iembros. Es importante considerar que cualquier
interpretacin o aplicacin que se haga de la mencionada Decisin debe tener en cuenta dicho objetivo
esencial (artculo 20 de la Decisin 578). Las caractersticas de aplicacin de la Decisin 578 son las
siguientes: 1. Sujetos sobre los que recae: personas naturales o jurdicas domiciliadas en cualquiera de
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3 Venezuela se retir de la Comunidad Andina en el ao 2006, aduciendo inconformidad frente a los procesos de negociacin de tratados de libre comercio que iniciaron separadamente en
esos aos tanto Colombia como el Per con los Estados Unidos de Norteamrica.
los Pases M iembros. 2. O bjeto sobre el que recae: se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio. El artculo primero determina el tipo de impuesto en relacin con cada Pas M iembro
En Bolivia, Impuesto a la renta.
En Colombia, Impuesto a la renta.
En el Ecuador, Impuesto a la renta.
En el Per, Impuesto a la renta.
El inciso final del mismo artculo, prev que la Decisin tambin se aplicar a otros impuestos esencial y
econmicamente anlogos a los citados, y que fueran establecidos en los Pases M iembros con posterioridad
a la publicacin de la Decisin en la G aceta O ficial
4
.
De regreso a nuestro tema central de desarrollo, diremos que al igual que los otros estados miembros, el
Estado Plurinacional de Bolivia est plenamente vinculado a la Decisin 578, obviamente cuando se trata de
dilucidar un problema sobre la materia, que involucre a estados miembros de la Comunidad Andina, pese que
en estos se cuenta con normativa nacional suficiente o, eventualmente, con convenios para atenuar o eliminar
la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal.
Para complementar este pargrafo no podemos soslayar una referencia aunque solo sea somera, que
sistematiza varios tpicos acerca de la fuerza que proyecta la Decisin 578 para los estados miembros de
la C A N . P ara lo cual a conti nuaci n se desarrollan las si gui entes puntuali zaci ones:
En virtud de la primaca que ostenta el Derecho comunitario andino, la Decisin 578 se aplica preferentemente
a la legislacin nacional de Bolivia, as como a sus instrumentos internacionales.
Toda vez que la Decisin 578 contiene previsiones sustanciales de la imposicin directa sobre la renta en el
espacio subregional andino, representa un poder tributario lase competencia- de la Comunidad Andina para
regular algunos elementos importantes de los impuestos inherentes.
La Comunidad Andina prcticamente cuenta con un rgimen comn del impuesto sobre la renta, logro que
dicho sea de paso, no ha sido alcanzado en contextos de integracin tan avanzados como el que representa
la Unin Europea (UE).
A partir de lo explicado en prrafos previos podemos colegir que, en el marco de la Comunidad Andina, el
Estado Plurinacional de Bolivia cuenta con una serie amplia de determinaciones y de dispositivos de orden
jurdico para hacer frente a los problemas de la fiscalidad internacional, mismos que podrn ser utilizados
segn se trate de problemas originados a partir de relaciones con otros estados, con estas consideraciones
es posible plantearse al menos los supuestos siguientes:
- Con un Estado con el cual no se ha suscrito un CDI y no pertenece a la CAN, caso en el cual se aplicara
la legislacin interna.
- Con un Estado con el cual se ha suscrito un CDI y no pertenece a la CAN, caso en el cual se aplicara el
la ley interna y el CDI.
- Con un Estado miembro de la CAN con el cual no se ha suscrito un CDI, caso en el cual se aplicara
la ley interna y la normativa comunitaria.
- Con un Estado miembro de la CAN con el cual se ha suscrito un CDI, caso en el cual se aplicara la ley
i nterna, el C DI en cuanto no contravi ni ere a la Deci si n 578 y, esta mi sma normati va.
3. La doble tributacin y la evasin fiscal internacional en el mbito del Mercosur
Hasta la fecha, los avances logrados en el M ercosur en materia de lucha contra la doble tributacin y la evasin
tributaria internacional son modestos, pese a que la naturaleza econmica ha marcado desde su origen en
el ao 1980, a este proceso de integracin subregional, que en la actualidad compromete fuertemente a los
siguientes pases: Argentina, Bolivia, Brasil, Paraguay, Uruguay y Venezuela.
4.- Sentencia del Proceso No. 63-IP-2011.
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En la actualidad el M ercosur no cuenta con un ordenamiento jurdico ni con polticas de ndole econmica ni
fiscal armonizados, que permitan sostener una posicin franca y obligatoria frente a los problemas tributarios
internacionales que se generan por operaciones y actividades econmicas de contribuyentes en el marco
espacial de ese proceso integrador. A lo sumo, nicamente se ha creado un rgano encargado de hacer
propuestas sobre la adopcin de incentivos tributarios a las inversiones.
Al respecto, es posible referir tres Decisiones importantes adoptadas por el Consejo del M ercado Comn,
relacionadas con aspectos de ndole fiscal que tienen relevancia internacional, stas son las Nos. 06 de 1991,
5
30 de 2000
6
y 31 de 2008
7
. Veamos brevemente de qu se ocupa cada una de ellas.
Primeramente est la Decisin No. 06 de 1991, inspirada en el artculo 10 del Tratado de Asuncin, suscrito
el 23 de marzo de 1991 en orden a concretar el mercado comn, cre las denominadas Reuniones de M inistros
de Economa y Presidentes de Bancos Centrales de los Estados Partes, para analizar el proceso de formacin
del mercado comn y formular orientaciones al G rupo M ercado Comn.
En segundo trmino est la Decisin No. 30 de 2000, que se ocupa de establecer lineamientos para robustecer
la convergencia macroeconmica lograda en este ao en base a consensos. Expresa el firme compromiso
de los Estados Partes con la solvencia fiscal y la estabilidad monetaria, coincidiendo que las dos son centrales
para el desarrollo econmico y social sostenido con mayor equidad y, para que los pases puedan acoplarse
a la cambiante realidad internacional. Busca, entre otros cometidos, la existencia de polticas fiscales que
aseguren la solvencia fiscal. Tambin relieva la importancia de un manejo estadstico armonizado, basado en
una metodologa comn, que sirva para definir metas dirigidas a lograr una coordinacin macroeconmica.
Esta normativa define a travs del artculo 1, avanzar hacia objetivos comunes en reas macroeconmicas y
de servicios financieros. Con el artculo 3 de la misma Decisin se defini elaborar estadsticas armonizadas
basadas en una metodologa comn, que deba iniciarse con datos relacionados con varios indicadores, entre
ellos, con:
- Resultado Fiscal Nominal del G obierno Nacional.
- Resultado Fiscal Primario del G obierno Nacional.
La Decisin que comentamos ahora estableci en el mbito de la Reunin de M inistros de Economa y
Presidentes de Bancos Centrales, un G rupo de M onitoreo M acroeconmico (G M M ) de alto nivel, para evaluar
la consi stenci a de las estad sti cas elaboradas y el segui mi ento de los i ndi cadores.
Cabe destacar que con esta Decisin se invit formalmente a Chile y a Bolivia para integrarse a todos los
trabajos vinculados con ella. No est dems indicar que estos dos pases ya haban estado participando de
las reuniones previas vinculadas con las materias reguladas con esta normativa.
Finalmente, encontramos la Decisin No. 31 de 2008, misma que cre el Foro de Asuntos Tributarios del
M ercosur, como instancia especfica para el intercambio de informaciones sobre temas tributarios, de tal forma
que sirva para alcanzar la profundizacin del proceso de integracin. Este Foro se enmarca en el mbito de
la Reunin de M inistros de Economa y Presidentes de Bancos Centrales.
M s especficamente, el Foro de Asuntos Tributarios tambin se encargar de promover mayor conocimiento
recproco de los sistemas tributarios que poseen los estados partes, as mismo, podr presentar sugerencias
de accin en materia tributaria, esto ltimo abre la posibilidad de que el Foro plantee a futuro iniciativas
direccionadas a concretar la armonizacin de polticas econmicas y fiscales, as como a la adopcin de
normativa tcnica apropiada para solucionar los problemas que causan la doble tributacin y la evasin fiscal
internacionales.
5.- Decisin del CM C No. 6 de 1991.
6. - Publicada en el BO 29. 447 del 25 de julio de 2000.
7.- Publicada en el BO 31740 del 18 de septiembre de 2009.
Al igual que las otras, esta ltima Decisin est inspirada en la idea de consolidar y profundizar la unin
aduanera en el M ercosur, en suma, para profundizar el proceso de integracin.
Con respecto a la doble tributacin internacional, el M ercosur depende de los tratados bilaterales que hayan
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suscrito entre ellos los estados miembros y, estn inspirados en los lineamientos contenidos en el prototipo
de convenio de la O CDE, es decir, en principios y soluciones diferentes a las que contempla actualmente la
Decisin 578 de la Comunidad Andina.
Conviene para este anlisis sobre fiscalidad internacional, aludir tambin la discusin judicial originada en torno
al alcance del artculo 48 del Tratado de la Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI) del ao 1980,
norma posterior al acuerdo que dio nacimiento a la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC),
instrumento marco y primigenio de prcticamente todos los procesos de integracin iniciados a partir de 1960
en Amrica Latina.
El Tratado de M ontevideo fue suscrito entre Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, M xico,
Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela. Tiene como objetivo a largo plazo el establecimiento en forma gradual
y progresiva de un mercado comn latinoamericano (artculo 1).
El citado artculo 48 del Tratado de la ALADI reza lo siguiente: Los capitales procedentes de los pases
miembros de la Asociacin gozarn en el territorio de los otros pases miembros de un tratamiento no menos
favorable que aquel que se concede a los capitales provenientes de cualquier otro pas no miembro, sin
perjuicio de las previsiones de los acuerdos que puedan celebrar en esta materia los pases miembros, en los
trminos del presente Tratado.
Especialmente en la Repblica Argentina se han presentado casos puestos a resolucin de los tribunales
correspondientes, en los cuales, entre otras cuestiones se ha discutido si el referido artculo 48, aplicable en
principio a las operaciones de comercio e inversin entre estados miembros de la ALADI, es o no pertinente
de aplicar a la materia tributaria, al amparo de la defensa de la clusula de nacin ms favorecida (CNM F),
cuando un pas miembro haya suscrito un convenio para eliminar la doble tributacin con un Estado no
miembro.
Las controversias se han presentado en torno a la aplicacin de la Ley de Impuesto a los Bienes Personales,
que establece que estn gravados los bienes situados en el territorio del pas y en el exterior al 31 de diciembre
de cada ao, siendo sujetos pasivos de la obligacin, por una parte, las personas fsicas y sucesiones indivisas
domiciliadas y radicadas en Argentina y, por otra parte, las personas fsicas y sucesiones indivisas domicialiadas
y radicadas en el exterior, por los bienes situados en Argentina.
Para los anlisis efectuados se han considerado varios tipos de fuentes, as: la Constitucin Nacional, la
Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, el Tratado de M ontevideo de 1960, el Tratado de
M ontevideo de 1980, convenios para evitar la doble tributacin en especial los suscritos por Argentina con
Espaa y con Suiza-, el Acuerdo sobre Promocin y Proteccin Recproca de Inversiones suscrito por Argentina
y M xico; leyes internas; opiniones de la Direccin Nacional de Impuestos, de la Subsecretara de Ingresos
Pblicos, de la Direccin G eneral de la Consejera Legal del M inisterio de Relaciones Exteriores, Comercio
I nternaci onal y C ulto, del P rocurador del Tesoro de la Naci n y, doctri na especi ali zada.
La Direccin Nacional de Impuestos del M inisterio de Economa de este pas, mediante M emorndum
1000/2002, emiti una importante opinin sobre el asunto en cuestin, que reconoce el alcance del artculo
48 del Tratado de M ontevideo a la materia tributaria, mismo que ha sido considerado de diferente manera en
los fallos adoptados por el Tribunal Fiscal de la Nacin, de all la importancia de transcribir aqu las partes que
ms destacan.
Esta Direccin manifest que:
el artculo 48 del Tratado de M ontevideo de 1980 dispone la aplicacin del principio de Nacin ms
favorecida, sin excluir expresamente de su mbito de aplicacin los tratamientos impositivos dispuestos
por los pases miembros en tratados fiscales de los que sean parte. En consecuencia, tal como lo seala
el presentante, no podra someterse a los capitales procedentes de un pas miembro de la Asociacin
Latinoamericana de Integracin a un tratamiento tributario menos favorable que aquel que concede a los
capitales provenientes de un pas no miembro de la misma.
Tambin expuso que: dado que este impuesto no resulta aplicable sobre acciones o participaciones cuyos
titulares son residentes de Espaa o Suiza pases no miembros de la ALADI, el impuesto tampoco se aplica
cuando se trata de acciones o participaciones, cuyos titulares son sujetos residentes de pases miembro de
la ALADI.
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8. - Expedi ente 27. 236-I de 2008.
Existen dos fallos emitidos en sentido diverso, atinentes a esta problemtica surgida alrededor del citado
artculo 48, el primero niega la cobertura de la materia tributaria a travs del citado artculo y, el segundo, que
la afirma sin lugar a duda. El primero corresponde al asunto resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nacin, K CK
Tissue S. A. versus Direccin G eneral Impositiva DG I-
8
, en donde previo a resolver se sostuvo lo siguiente:
Q ue, a mayor abundamiento, con relacin a las manifestaciones de la recurrente en cuanto a que la
tenencia de acciones de la contribuyente que posea la empresa K labn S.A de Brasil en el ao 2002, no
se encuentra alcanzada por el Impuesto sobre los Bienes Personales por entender que resulta de aplicacin
al caso el tratamiento de Nacin ms favorecida consagrada respecto del Brasil en el Tratado de M ontevideo
de 1980, en virtud de los celebrados con posterioridad con Espaa, Italia y Noruega (entre otros) con la
consagracin de la no gravabilidad por argentina de las tenencias accionarias de sociedades de este pas
por parte de residentes de aqullos, cabe sealar que la Procuracin del Tesoro de la Nacin, con fecha
30/6/2006, emiti el dictamen 170/2006, en el cual concluy que no corresponde aplicar la clusula de
la Naci n ms favoreci da contemplada en el ci tado tratado a la materi a i mposi ti va.
Q ue, en efecto, tal como lo seala el procurador en dicho precedente, el Tratado de M ontevideo de 1980,
. . . estableci como objetivo el establecimiento en forma gradual y progresiva de un mercado comn
latinoamericano (ver arts. 1 Ver Texto y 2 Ver Texto , Tratado). Para tal fin, los pases miembros de la
Asociacin Latinoamericana de Integracin establecieron un rea de preferencias econmicas, compuesta
por una preferencia arancelaria regional, acuerdos de alcance regional y acuerdos de alcance parcial (ver
art. 4 Ver Texto , Tratado); as, la nica cuestin tributaria incluida, en el Tratado de M ontevideo de 1980
se relaciona con el tratamiento de los aranceles aduaneros vinculados directamente con el trfico comercial
de las mercaderas (ver arts. 4 Ver Texto y 5 Ver Texto , Tratado).
Como se ve, el Tratado de M ontevideo de 1980 no incluy cuestiones de ndole impositiva ni persigue
la armonizacin o adaptacin legislativa o uniformacin de los impuestos internos de los pases miembros;
tampoco la materia tributaria impositiva est contemplada en los acuerdos de alcance regional o de
alcance parcial que se celebren en el marco de los objetivos y disposiciones del mencionado tratado.
Al no formar parte la materia impositiva del proceso de integracin que persigue el Tratado de M ontevideo
de 1980 y no conteniendo ste limitaciones comunitarias al poder tributario estatal, su regulacin ha
quedado deferida a la discrecionalidad de las decisiones soberanas que adopten los pases miembros
de la ALADI, sea unilateralmente o a travs de los acuerdos bilaterales que suscriban entre s o con terceros
Estados.
Q ue, asimismo, tal como lo pone de resalto la Procuracin en el dictamen en anlisis, ...surge del debate
parlamentario que precedi a la reforma introducida por la ley 25585 Ver Texto a la Ley de Impuesto sobre
los Bienes Personales que aqulla persigui evitar a travs del recurso a la formacin de sociedades y
de la radicacin de los tenedores de acciones de las mismas, como holdings o fideicomisos fuera del
pas, se produjera el fenmeno de la evitacin del pago del impuesto (ver exposicin del diputado Daniel
Carbonetto -Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin, Reunin 4, 2 sesin ordinaria
celebrada el 10/4/2002-)... y, agrega el procurador que
...Teniendo en cuenta que no cabe presumir la imprevisin o inconsecuencia en la tarea legislativa (ver
Fallos 321:2453 Ver Texto y sus citas; dictmenes 251:492), las exposiciones parlamentarias tradas ponen
de relieve que el proyecto entonces en ciernes import la implcita afirmacin, por parte del legislador, de
la inaplicabilidad de la clusula de la Nacin ms favorecida contemplada en el art. 48 Ver Texto, Tratado
de M ontevideo de 1980 a la materia tributaria..., para concluir Esta interpretacin estricta asume particular
gravitacin si se tiene en cuenta que la materia tributaria toca al nervio ms crucial de las soberanas
nacionales, en tanto es condicin sine qua non de subsistencia de los pases y que, instrumentos como
la clusula bajo examen -de resultar aplicables a la materia tributaria- conducen en definitiva a extender
tratamientos tributarios acordados de modo particular y atendiendo a determinadas caractersticas y
singularidades a situaciones no previstas, con la consiguiente prdida de recursos fiscales que ello apareja.
El segundo caso es el llamado Losa Ladrillos O lavarria S. A., en el cual el Tribunal Fiscal de la Nacin sostuvo,
entre otras cosas, lo siguiente:
estos juzgadores no comparten el criterio expuesto por el ente fiscal, quien remitiendo a los fundamentos
expresados por el Procurador del Tesoro de la Nacin en el Dictamen 170/06, considera que la mencionada
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9. - Una exposicin amplia que contiene varias referencias a pronunciamientos de poderes estatales argentinos sobre la problemtica que referimos se encuentra en: Carlos G utirrez, La
Clusula de la Nacin M s Favorecida (CNM F), en Revista de Derecho Tributario, IJ-LXVI-14, Buenos Aires, IJ Editores, 2012.
10. - C fr. Jos Daniel Barbato, P rocedencia del Tratado de M ontevideo y su aplicacin a la materia tributaria , en C ronista. com, Argentina, 9 de abril de 2012.
clusula slo rige respecto de la materia objeto del tratado en el cual est inserta y como el Tratado de
M ontevideo no incluye cuestiones de ndole impositiva, no corresponde su aplicacin es dable destacar
que si se convalidara una postura como la sustentada por el Fisco Nacional, se estara limitando por va
de la interpretacin, los alcances de un beneficio contemplado en un tratado cuando los Estados
Partes no tuvieron en mira hacerlo, lo que implicara una violacin a lo establecido en el artculo 31.1 de
la Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados, y por ende la misma sera contraria a su
objeto y fin.
M s adelante el Tribunal expresa lo siguiente que si: los Estados partes hubieran tenido la intencin de excluir
la materia fiscal del mbito de aplicacin de la Clusula de la Nacin M s Favorecida, as lo habran dispuesto
expresamente y no lo hicieron.
9
Podemos apreciar que se trata de dos fallos claramente divergentes,
10
por lo que el estado de la cuestin
induce a sostener que el debate sobre la temtica an est pendiente de desarrollarse, pero que indudablemente
se seguir presentando y no solo en la Argentina, sino adems en otros pases que siendo miembros de la
ALADI hayan suscrito acuerdos para eliminar la doble tributacin y la evasin fiscal internacionales.
En suma, vista la discusin generada a partir del artculo 48 del Tratado de M ontevideo -que dicho sea de
paso, para nosotros no tendra aplicacin al campo de los tributos directos sobre la renta y al patrimonio-, a
diferencia de lo que acontece en la Comunidad Andina, en el caso del M ercosur an se echa en falta la
existencia de normativa jurdica de la integracin, que est enfocada especficamente a resolver los problemas
fiscales suscitados en su espacio de incidencia.
Podemos cerrar este acpite asegurando que en el mbito del M ercosur, la lucha contra la doble tributacin
y la evasin fiscal internacional nicamente se proyecta a partir de las iniciativas unilaterales o bilaterales
creadas por los estados miembros, toda vez que a la fecha no se ha podido comprobar la existencia de ningn
mecanismo adoptado para tales propsitos en dicho proceso de integracin.
4. Perspectivas de Bolivia frente a la doble tributacin y la evasin fiscal internacionales,
con ocasin de su pertenencia simultnea a la Comunidad Andina y al Mercosur
El Estado boliviano en la actualidad cuenta con normas nacionales que podran servir para atenuar o eliminar
la doble tributacin y la evasin internacionales, cuenta tambin con varios convenios sobre la materia, as
como con normativa comunitaria andina, las primeras se aplicaran unilateralmente al carecer de convenios
o respecto a pases que no son miembros de la CAN; las segundas, respecto a los estados contrapartes de
esos instrumentos internacionales; y, las terceras, respecto a los casos que involucren a sujetos pasivos
contribuyentes que residen en el territorio de alguno de los estados miembros.
Bolivia carece de una amplia red de convenios para atenuar o eliminar la doble tributacin y la evasin fiscal
internacionales, solamente ha suscrito ese tipo de instrumentos con Argentina (1980), Alemania (1991), Suecia
(1996), Reino Unido (1996), Francia (1997), Espaa (1999). El convenio firmado con Argentina es prcticamente
el nico que sigue el modelo andino de gravamen en la fuente, contenido en la Decisin 40 del Acuerdo de
Cartagena (Anexo I), los dems se alinean sobre todo, con los postulados del M odelo de Convenio de la
O CDE. Preocupa por lo tanto, que en la actualidad el Estado Plurinacional de Bolivia no cuenta con convenios
de este tipo suscritos con Brasil, Paraguay, Uruguay ni con Venezuela, sus nuevos socios mercosureos.
Cuando surjan problemas de fiscalidad internacional que involucren a Bolivia con otro u otros estados miembros
de la CAN, la solucin es clara, pues a falta de un acuerdo bilateral o multilateral sobre la materia, se debern
aplicar las normas pertinentes de la Decisin 578, integrantes del derecho nacional de todos los estados
miembros del proceso de integracin andino.
La complejidad surge cuando se constata que por causa de la membresa simultnea de Bolivia en la Comunidad
Andina y el M ercosur, aquel estado por ahora solo se encuentra obligado por normativa andina sobre doble
tributacin y evasin fiscal internacional, pero podra ms adelante resultar obligado tambin por la normativa
que al efecto se adopte en el seno del M ercosur, luego de su incorporacin a los regmenes jurdicos de los
estados miembros.
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11.- En la Sentencia del Proceso 37-IP-2011, la corte de justicia comunitaria andina ha reiterado lo expresado en varios fallos previos, expresando entre otras cosas, lo siguiente: El Tribunal
en abundante jurisprudencia ha consolidado como principio fundamental del Derecho Comunitario Andino el de la Supremaca del Derecho Comunitario Andino, basndose en los principios
de Eficacia Directa del O rdenamiento Jurdico Andino, el de Aplicabilidad Inmediata del O rdenamiento Jurdico Andino, yel de Autonoma del O rdenamiento Jurdico Andino. Haciendo
un anlisis de la posicin o jerarqua del O rdenamiento Jurdico Andino, ha manifestado que dicho ordenamiento goza de prevalencia respecto de los ordenamientos jurdicos de los Pases
M iembros yrespecto de las normas de derecho internacional. En este marco ha establecido que en caso de presentarse antinomias entre el derecho comunitario andino yel derecho interno
de los Pases M iembros, prevalece el primero, al igual que al presentarse antinomias entre el derecho comunitario y las normas de derecho internacional, tambin prevalece el Derecho
Comunitario Andino.
12.- La referida disposicin comunitaria ordena meridianamente, lo siguiente: Los Pases M iembros no sometern ninguna controversia que surja con motivo de la aplicacin de las normas
que conforman el ordenamiento jurdico de la Comunidad Andina a ningn tribunal, sistema de arbitraje o procedimiento alguno distinto de los contemplados en el presente Tratado. Los
Pases M iembros o los rganos e instituciones del Sistema Andino de Integracin, en sus relaciones con terceros pases o grupos de pases, podrn someterse a lo previsto en el presente
Tratado.
Teniendo en cuenta lo dicho y, para todos los supuestos que interesan en el nimo de eliminar los ms graves
problemas de la fiscalidad internacional, el Estado Plurinacional de Bolivia debe tomar en cuenta dos limitaciones
claras sobre las cuales existe considerable jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Comunidad
Andina sobre las relaciones entre el ordenamiento jurdico comunitario y el Derecho internacional de los estados
miembros-,
11
que operan permanentemente mientras este pas siga perteneciendo al esquema andino de
integracin, a saber:
De manera general, y especficamente en materia de fiscalidad internacional, Bolivia no puede suscribir
acuerdos internacionales que contraren o menoscaben de alguna manera el ordenamiento jurdico andino.
Bajo este escenario, no solo el derecho nacional, sino tambin el derecho internacional de los estados
miembros de la Comunidad Andina est sometido al ordenamiento comunitario andino. As, Bolivia no
deber suscribir ningn CDI que se conciba por afuera de la lgica que inspira a la Decisin 578 que ahora
est en vigencia.
El cumplimiento de los tratados, convenios, acuerdos o pactos que celebren los estados miembros de la CAN,
entre ellos o con terceros estados no participantes en el proceso, por ejemplo, en materia de doble tributacin
y evasin fiscal, no puede servir como excusa para que cualquiera de estos pases incumpla normativa
supranacional andina.
Para la resolucin de las controversias sobre asuntos regulados por el derecho comunitario andino, Bolivia
est obligado por las normas fundacionales de la CAN, entre ellas por el Acuerdo de Cartagena y el Tratado
de Creacin del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina (TCTJCAN), a someterlas a esta corte comunitaria;
en cambio, para la resolucin de las controversias sobre asuntos regulados por rgimen jurdico del M ercosur,
Bolivia debe someterse a lo regulado por el Protocolo de O livos Para la Resolucin de Controversias en el
M ercosur, al efecto, deber tomarse en cuenta el artculo 1.1. del referido Protocolo, que dispone lo siguiente:
Las controversias que surjan entre los Estados Partes sobre la interpretacin, aplicacin o incumplimiento
del Tratado de Asuncin, del Protocolo de O uro Preto, de los protocolos y acuerdos celebrados en el marco
del Tratado de Asuncin, de las Decisiones del Consejo del M ercado Comn, de las Resoluciones del G rupo
M ercado Comn y de las Directivas de la Comisin de Comercio del M ercosur, sern sometidas a los
procedimientos establecidos en el presente Protocolo.
El Estado Plurinacional de Bolivia puede pactar o mantener en vigencia convenios contra la doble tributacin
y para prevenir la evasin fiscal con otros estados miembros del M ercosur, tomando en cuenta las prevenciones
que anteceden, lo que coadyuvar a que a futuro cuando los esquemas de la Comunidad Andina y del
M ercosur den paso o permitan la transicin a uno de mayor de dimensin, como puede ser subcontinental
o sudamericano, se pueda contar con las bases para la adopcin de un rgimen unificado o, al menos
armonizado sobre la materia, tal como al parecer est construyndose en el mbito del comercio, a remolque
del marco jurdico vigente de la O rganizacin M undial del Comercio y de los instrumentos vigentes para la
liberalizacin comercial tanto en la CAN como en el M ercosur.
No se puede descartar otro escenario, esto es que de no existir convenios suscritos por Bolivia con sus nuevos
socios mercosureos, como son: Brasil, Paraguay, Uruguay y Venezuela, estos ltimos pases podran considerar
que no se necesita pactar acuerdos contra la doble tributacin, porque sus leyes internas son suficientes para
solucionar los inconvenientes.
Tambin puede ocurrir que un Estado miembro del M ercosur, es decir, no miembro de la Comunidad Andina,
negocie y suscriba un CDI que tenga como referencia central a la normativa comunitaria andina, e incluso
aceptar someterse ante el Tribunal de Justicia comunitario en caso de surgir controversias, tal como lo permite
el artculo 42 del TCTJCAN,
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con lo cual se estara exportando soluciones creadas en la experiencia de la
integracin andina, inspiradas en sus propios objetivos de profundizacin.
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Conclusiones
Para enfocar con precisin la situacin del Estado Plurinacional de Bolivia en materia de los problemas de la
doble tributacin y la evasin tributaria internacionales, a propsito de la singular ocasin que experimenta
por su actual pertenencia simultnea a dos procesos de integracin importantes que se desarrollan en Amrica
del Sur, como son el andino y el mercosureo, resulta obligatorio tomar en cuenta la valiosa experiencia lograda
en el primero, ms an cuando hemos constatado que en el segundo, tres dcadas despus de su inicio,
an no se ha ensayado soluciones atinentes a esta problemtica que afecta no solo a los intereses fiscales
de los estados, sino especialmente a los contribuyentes que realizan actividades econmicas que rebasan
la dimensin exclusivamente estatal.
Los avances concretados en el esquema andino de integracin para combatir los problemas ms preocupantes
de la fiscalidad internacional, deben servir a los actores del M ercosur como un referente para ensayar soluciones
idneas, realistas, pragmticas y contemporneas, tanto de corte poltico como jurdico, en orden a la
concrecin de las metas trazadas por los estados miembros en sus normas fundacionales.
Lo ms aconsejable en materia tributaria internacional es disear soluciones pragmticas y concertadas antes
que unilaterales o bilaterales- entre todos los actores de un proceso de integracin, de tal forma que garanticen
altos niveles de eficiencia y, permitan una convergencia encaminada al cumplimiento de las metas de la
organizacin de integracin. Al efecto, los acuerdos sobre intereses compartidos deben plasmarse en primer
trmino en la armonizacin de carcter poltico, as como de naturaleza econmica y fiscal, antes que concretar
la adopcin de normativa jurdica de la integracin.
Respecto a Bolivia, hasta que se verifiquen avances sobre la materia fiscal internacional en el M ercosur, segn
sea el caso, este pas puede utilizar normativa de la legislacin nacional, convenios internacionales o disposiciones
de Derecho comunitario andino, para atenuar o eliminar la doble tributacin y la evasin fiscal. En todo supuesto
que se presente y, mientras Bolivia siga formando parte de la Comunidad Andina, queda obligado a respetar
la normativa supranacional andina, incluso si pacta convenios con otros estados no miembros, ya que como
lo ha dejado claro una consistente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la CAN, el Derecho internacional
de los estados miembros entre s y, adoptado con terceros estados no miembros, se subordina al ordenamiento
comunitario. Debemos dejar sentado tambin, que las soluciones pensadas en el contexto de integracin
andina para enfrentar los problemas fiscales internacionales, seguirn siendo viables mientras permanezcan
en sintona con los principios, propsitos y orientaciones vigentes en el M ercosur y en los regmenes jurdicos
de sus estados miembros.
Para concluir diremos tambin que el ordenamiento jurdico comunitario andino es de una naturaleza tal que
supera en sus componentes esenciales al Derecho del M ercosur, ya que este ltimo constituye una especie
jurdica de preponderante impronta econmica que carece de los elementos esenciales de un sistema de
normas supranacionales; mientras que aquel tiene vocacin de generalidad para la formacin de una comunidad,
es pues una disciplina altamente especializada, ya que no solo es un instrumento para lograr la cristalizacin
de metas de ndole econmica en un contexto de integracin, sino adems, de otras de carcter poltico,
social, cultural, etc. A partir de esta constatacin fundamental es para nosotros claro que el Derecho andino
posee cualidades singulares que lo sobreponen sin dificultad a cualquier otra expresin del Derecho de la
integracin, as las soluciones creadas en la Comunidad Andina para atenuar o eliminar la doble tributacin
y la evasin fiscal internacionales detentan una suerte de vis expansiva indiscutible, evidenciada especialmente
en el presente caso que nos ocupa, de la participacin simultnea de Bolivia en el M ercosur.
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Roberto Viscaf Urea
Conclusiones
De profesin C ontador Pblico tiene una M aestra en Derecho
Tributario otra en Tributacin. Fue gerente del rea de
impuestos de las firmas internaciones K P M G P eat M arwick
y Ernst & Young y fue Socio encargado del Departamento de
Impuestos de P riceWaterhouseC oopers. Es autor del Libro
Sistema Tributario Boliviano, en su quinta edicin, y es autor
de vari os art culos referi dos a temas i mposi ti vos.
Profesionalmente, es asesor tributario de varias empresas en
Bolivia, en el sector minero, industrial, bancario, comercial,
y petrolero. Asesor varias empresas nacionales y del exterior.
En el campo acadmico, es catedrtico de pregrado y
postgrado en varias universidades en Bolivia. Es miembro
del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios y actualmente
es miembro representante por Bolivia al IFA Latinoamericano.
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Sobre la base de las conclusiones del relator Viscaf:
Luis Valda Yanguas: Parasos Fiscales, Medidas Anti-elusin Fiscal Internacional y
Normativa Tributaria Boliviana
Bolivia no es paraso fiscal ni un territorio de tributacin privilegiado porque el nivel de imposicin fijado
con alcuotas est no muy por debajo de las establecidas por pases de la regin por lo que, las
disposiciones en el tema tributario no presentan falta de transparencia y se cuenta con tipificacin de
ilcitos tributarios. Se propone implementar reformas normativas, que dispongan la inversin de la carga
de la prueba al contribuyente, previa revisin de la normativa existente en otros pases.
Parasos fiscales son Estados cuyo sistema tributario no prev impuestos que graven la renta o patrimonio
de sus residentes. Es decir, el nivel de imposicin resulta nominal, establecindose alcuotas bajas o
beneficios especiales que se traducen en una nula imposicin.
La Elusin Fiscal Internacional: el Artculo 18, Inciso k), del R eglamento al IUE es la nica disposicin
prevista en el ordenamiento jurdico tributario boliviano.
El Artculo 76 de la Ley 2492 contiene una disposicin general que podra dar cabida a que la Administracin
Tributaria pueda depurar los gastos provenientes de actos simulados, siendo su deber demostrar que
revisten dicha condicin.
C omo resultado de la globalizacin de la economa mundial condujo a la internacionalizacin de las
operaciones de los sujetos pasivos a travs de la creacin de sucursales, operaciones por medio de
establecimientos permanentes y otras con el fin de evadir obligaciones impositivas, provocando que los
Estados desarrollen medidas normativas internas e internacionales, para deslocalizar la renta percibida
o erosionar la base imponible.
En el mbito societario no se exigen formalidades para la constitucin de sociedades, como el capital
mnimo, con lmites de endeudamiento en relacin al capital social y otros. En cuanto a la transparencia
de las sociedades, muchas veces se hace mencin a la posibilidad de emitir acciones al portador.
Tras el Informe O C DE se tienen medidas referidas a: Legislaciones y prcticas internas, C onvenios
internacionales para evitar la doble imposicin e intensificacin de la cooperacin internacional.
En cuanto a la Transparencia Fiscal Internacional espaol, las doctrinas de las cuales derivara este
tratamiento son dos: a) El Levantamiento del Velo de la P ersonalidad, que permite ignorar a la persona
jurdica aparente, residente en el extranjero, alcanzando a los verdaderos socios de la misma y b) La
T cni ca A nti di feri mi ento de I mpuesto , para gravar el di vi dendo que no se di stri buye.
La Indeducibilidad de gastos es para evitar que la sociedad residente del pas provoque una erosin de
la base imponible a travs de la deduccin de gastos que incurra en la adquisicin de servicios prestados
por sociedades residentes en territorios de nula o baja imposicin.
J aime Araujo Camacho:
"La tributacin de los Establecimientos Permanentes en Bolivia: Tratamiento general y
sus diferenciaciones en los convenios para evitar doble imposicin internacional vigentes"
En Bolivia es necesario legislar aspectos formales y sustantivos respecto de la aplicacin de los C DI en
general. Los principales elementos subjetivos de conexin que requieren una regulacin expresa y detallada
a los efectos de la correcta tributacin de los beneficiarios del exterior (con o sin EP ), son los siguientes:
i. R esidencia; ii. Domicilio; iii. N acionalidad; iv. Lugar de pago; v. Lugar de la sede de direccin; vi. C entro
de intereses econmicos, entre otros.
El fenmeno de internacionalizacin de la economa ha dado lugar al reconocimiento general de los
Estados, a favor de los inversionistas del libre derecho de establecimiento, en condiciones igualitarias
entre nacionales y extranjeros, sin que ello implique ninguna limitacin al derecho legtimo de cada Estado
de establecer el rgimen tributario que considere conveniente.
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La nocin de establecimiento permanente (EP ) es uno aspecto que determina el tratamiento tributario
aplicable para dichos contribuyentes. La legislacin boliviana no prev normativa expresa al respecto,
pero el C digo de C omercio establece la obligacin de inscripcin en el R egistro de C omercio a las
empresas constituidas en el extranjero que ejerzan habitualmente actos de comercio en Bolivia.
En el pas se aplica el principio de fuente, las rentas generadas fuera de nuestro territorio queden excluidas
del alcance de los tributos y quienes obtengan rentas en el exterior no se encuentren sometidos a
tributacin sobre las mismas.
El IUE-BE tiene cuatro modalidades de imposicin para las actividades de beneficiarios del exterior y las
rentas obtenidas por el beneficiario del exterior sin la mediacin de un establecimiento permanente, se
someten al rgimen de retencin en la fuente, previsto en el artculo 51 de la Ley 843 y su reglamento,
consistente en el 12. 5% del monto total acreditado, pagado o remesado al beneficiario del exterior.
La habitualidad es un aspecto importante que debe ser considerado a tiempo de la evaluacin del alcance
del IUE-BE, el cual de algn modo est dado por el tiempo de duracin de las actividades del beneficiario
del exterior en el pas.
Excepto por el C DI con Argentina, todos los C DI suscritos por Bolivia (el de la C AN y los que siguen el
modelo de la O C DE), coinciden en que existe establecimiento permanente y sujecin a la potestad
tributaria de un Estado contratante, cuando el contribuyente tiene en el territorio de dicho Estado: Una
oficina o lugar de direccin de negocios, fbrica, planta o taller industrial, montaje, agencia, local de
ventas, compras o sucursales.
Cesar Montao Galarza: "Problemtica J urdico Tributaria Internacional de Bolivia a
Propsito de su Pertenencia a la Comunidad Andina (CAN) y al Mercado Comn del Sur
(Mercosur)"
Hasta que se verifiquen avances sobre materia fiscal internacional en el M ercosur, segn sea el caso,
Bolivia puede utilizar normativa de la legislacin nacional, convenios internacionales o disposiciones
de Derecho comunitario andino, para atenuar o eliminar la doble tributacin y la evasin fiscal. En ese
entendido, mientras el pas siga formando parte de la C AN queda obligada a respetar la normativa
supranacional andina, incluso si pacta convenios con otros estados no miembros -ya que como lo ha
dejado claro una consistente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la C AN-, el Derecho Internacional
de los estados miembros entre s y, adoptado con terceros estados no miembros, se subordina al
ordenamiento comunitario. Es as que las soluciones pensadas en el contexto de integracin andina
para enfrentar los problemas fiscales internacionales sern viables mientras armonicen con los principios,
propsitos y orientaciones vigentes en el M ercosur y en los regmenes jurdicos de sus estados miembros.
La problemtica Jurdico Tributaria Internacional se constituye en uno de los primeros criterios para quienes
realizan actividades econmicas comerciales, productivas o de inversin en Bolivia y en otros pases
integrantes de uno u otro de los citados procesos de integracin vigentes en Amrica Latina u otros
como el de la ALADI o de la UN ASUR .
P or los procesos de integracin entre Estados se elaboraron algunos mecanismos idneos para tratar
de solucionar problemas fiscales internacionales, como la doble tributacin y la evasin fiscal internacional
especialmente en el mbito latinoamericano.
La C AN y el M ercosur son procesos de integracin con caractersticas propias, cuyos antecedentes se
remontan a 1996 y 2012, respectivamente. La C AN tiene disposiciones de carcter supranacional y el
M ERC O SUR disposiciones intergubernamentales con normas de carcter macroeconmico y de servicios
financieros, trata asuntos polticos y no norma la doble imposicin.
La tesis de que un pas no puede ser miembro pleno de dos mecanismos de integracin pierde fuerza
pues el que hacer de la integracin demuestra que no es cabal, citando como ejemplo a los miembros
de la ALADI, C AN y M ercosur .
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En cuanto al rgimen jurdico tributario boliviano se encuentran disposiciones que slo tangencialmente
sirven para luchar contra la doble tributacin internacional, por ejemplo: el artculo 5, p. I del C digo
Tributario Boliviano que establece como fuente del Derecho Tributario a los convenios y tratados
internacionales aprobados por el P oder Legislativo, sometidos a la C onstitucin P oltica del Estado -
segn lo dispuesto por el artculo 410.II.2-, que define la jerarqua de las normas jurdicas para su aplicacin.
Bolivia para hacer frente a los problemas de la doble tributacin y la evasin fiscal internacionales cuenta
con disposiciones de su ordenamiento jurdico interno y con una serie de disposiciones originadas en el
marco de la actual C AN , tales como las Decisiones 40 y 578 de la C AN , adems de convenios suscritos
con otros estados y las normas de Derecho C omunitario derivado Andino.
P ara el anlisis deben tomarse en cuenta algunos supuestos de doble tributacin que surgieran entre
Bolivia y: 1) Un estado miembro; 2) Un estado no miembro; 3) Un estado miembro sin convenio. Se debe
considerar tambin el A rtculo 48 del Tratado A LA D I respecto a la N acin ms favorecida.
42
A mo r t i z a c i n d e I n v e r s i o n e s e n E x p l o r a c i n y E x p l o t a c i n d e P e t r l e o y M i n a s
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De profesin abogado de la Universidad Javeriana en
1988. Es profesor de Derecho Tri butari o en la
Especializacin de Derecho Tributario de las Universidades
del Rosario, Andes, Javeriana, Externado, Sabana y Del
Norte (Desde 1991 hasta la fecha). Es ex Presidente y ex
miembro del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
y del Consejo Directivo del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario. Fue miembro del Consejo Directivo de
la International Fiscal Association (IFA) Captulo Colombia.
Pertenece al Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, a la
Academia Tributaria de las Amricas, a la IFA y al Colegio
de Abogados Especialistas en Derecho de M inas y
Petrleos. Entre sus ltimas publicaciones se destaca la
Amortizacin de inversiones en minas y petrleos, Temas
de derecho tributario internacional: Los convenios de doble
imposicin, La clusula de excepcin de tributacin en
los tratados de libre comercio, Aspectos tributarios de
los tratados de libre comercio, Amortizacin de inversiones
en exploracin de petrleo y minas, Aspectos tributarios
del nuevo mercado del carbono, Tributos e instrumentos
econmicos ambientales y De las opciones de acciones
y otros mecanismos de compensacin para ejecutivos.
J uan Pablo Godoy
Amortizacin de
Inversiones en
Exploracin y
Explotacin de
Petrleo y Minas
43
1. Introduccin
Los aspectos fundamentales del rgimen de amortizacin de inversiones en el sector de hidrocarburos y minas
deben definirse y analizarse desde la perspectiva de la teora general del impuesto y del deber de contribuir
cuya piedra angular, en los sistemas tributarios modernos, es el principio de la capacidad contributiva. As
pues, desde dicha perspectiva, el objetivo fundamental de la regulacin debera ser el de medir adecuada y
oportunamente la capacidad contributiva de las compaas petroleras o mineras, para lo cual no debera
perderse de vista la necesidad de armonizar, entre otros aspectos, las grandes diferencias existentes entre
los perodos gravables y los ciclos econmicos del negocio minero o petrolero.
1
En este sentido, es importante destacar que, con mayor o menor nfasis, las industrias petrolera y minera
son intensivas en capital y riesgo, y usualmente suponen unos extensos perodos para la recuperacin de la
inversin y la generacin de rentabilidad, lo que marca grandes diferencias con otros sectores de la actividad
econmica. Por ello, en materia contable se han ideado una serie de principios, reglas y mtodos especiales
para la evaluacin econmica y financiera de los proyectos mineros y petroleros, a los ms importantes de
los cuales nos referiremos ms adelante; tales principios, mtodos y reglas deberan constituirse, cuando
menos, en parmetros de referencia en el propsito de medir la rentabilidad de los proyectos y, con ella, la
capacidad contributiva de sus partcipes.
Sin embargo, como se ver ms adelante, considerando el papel protagnico que tienen las rentas petroleras
y mineras en las economas de nuestros pases, no debe soslayarse la importancia que puede tener la definicin
de las reglas de tributacin en el objetivo de atraer capitales nacionales y del exterior al sector de hidrocarburos
y minas. Por lo tanto, nos referimos igualmente al tema desde la controvertida ptica de los fines extra-fiscales
de los tributos, particularmente en lo relacionado con los incentivos tributarios.
2
Por todo lo anterior, haremos una aproximacin crtica al tema de la amortizacin de inversiones en los sectores
petrolero y minero en Colombia en el contexto de los sistemas tributarios de varios pases, para cuyo efecto
nos referiremos paralelamente a los mtodos contables de mayor aceptacin universal, a la evolucin de la
normativa tributaria y a algunas perspectivas de regulacin.
2. Una Mirada al Derecho Comparado: Aspectos Generales y Contexto de la Determinacin
del Impuesto de Renta en la Industria Petrolera y Minera
Colombia
El impuesto sobre la renta en Colombia es el tributo directo a las ganancias por excelencia. Su hecho generador
est constituido por la percepcin de ingresos susceptibles de producir un enriquecimiento neto en el patrimonio
del sujeto pasivo en el momento de su percepcin.
3
Su base gravable ordinaria, que es la renta lquida, es el
resultado de un proceso de depuracin que, en trminos generales, es el resultado de restar de todos los
ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el perodo gravable los costos y deducciones imputables
a tales ingresos.
En el caso de una compaa petrolera, los ingresos ordinarios en la fase productiva se obtienen de las ventas
de petrleo y/o gas, y los costos imputables a estos ingresos son los costos totales de produccin del petrleo
y/o gas (en adelante con el vocablo petrleo nos referiremos al petrleo crudo, al gas natural y los dems
hidrocarburos naturalmente asociados a stos). Dichos costos comprenden los costos de adquisicin de
reas, los costos de exploracin y desarrollo, y los costos directos de produccin. El Estatuto Tributario
Colombiano (en adelante E.T.) se refiere a tales costos como inversiones amortizables,
4
tema central de este
artculo el cual se desarrollar ms adelante.
Mxico
El Cdigo Fiscal de la Federacin, que contiene el rgimen tributario general del Estado, hace la siguiente
clasificacin:
1.- El profesor Victor Ukmar seala que el fenmeno de la doble imposicin internacional, en un inicio, habra frenado la concrecin de operaciones transnacionales que, de por s,
eran econmicamente convenientes, siendo as que se manifest la necesidad de disciplinar las relaciones entre los Estados en el mbito impositivo, a fin de evitar la disminucin
o estancamiento del desarrollo de las economas y las distorsiones en las operaciones internacionales(Ukmar, Victor. Introduccin. En: Victor Ukmar. Curso de de Derecho Tributario
Internacional - Tomo I. Editorial Temis S.A. Bogot: primera edicin, 2003. Pg. 4)
2. - La calificacin del pas como Paraso Fiscal depende tambin del cumplimiento de otras caractersticas de ndole extrafiscal, que sern mencionadas en el siguiente punto.
3. - X avi er, A lberto. Derecho Tributario Internacional: Conceptos Fundamentales. B uenos A i res: A baco-U ni versi dad A ustral, 2004. P g. 246.
4.- Artculos 142, 143 y144.
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Impuestos
Son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se
encuentran en la situacin jurdica o de hecho, previstos en la norma. (Entre otros, el impuesto sobre la
renta ISR)
Aportaciones de seguridad social
Son las obligaciones fijadas por la Ley en materia de seguridad social.
Contribuciones de Mejoras
Son las establecidas en Ley a cargo de las personas fsicas y morales que se beneficien de manera directa
por obras pblicas.
Derechos
Son las contribuciones establecidas en la Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio
pblico de la Nacin; as como por recibir servicios que preste el Estado (Los pagos por extraccin de
petrleo, o los generados al adquirir un permiso por alguna concesin).
Igualmente, el Cdigo prev los aprovechamientos, que son ingresos del Estado recibidos por prestar
servicios en desarrollo de sus funciones de derecho pblico, distintos a las contribuciones, los ingresos
derivados de financiamientos y los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de
participacin estatal.
Ahora bien, el rgimen fiscal de la industria extractiva, est fundamentado en la Constitucin Nacional, la cual
faculta al Congreso para legislar en toda la Repblica sobre el tema de hidrocarburos, adems, para establecer
contribuciones especiales sobre la gasolina y otros productos derivados del petrleo. En esa medida, no
existen leyes o disposiciones que graven la industria extractiva en los ramos de minera o hidrocarburos en
los mbitos estatal o municipal; sin embargo, actualmente, a nivel federal M xico cuenta con dos gravmenes
principales: (i) el impuesto sobre la renta y (ii) el IETU.
A continuacin, nos referiremos al tratamiento tributario a nivel estatal, para ms adelante referirnos a los
antedichos impuestos federales.
El G obierno mexicano obtiene la mayor parte de sus ingresos de su participacin en la venta de petrleo. Con
el fin de quitarle dicha carga a la industria petrolera, el pas viene modificando el rgimen fiscal de la industria
extractiva para disminuir la participacin del G obierno en los ingresos y as promover la inversin en la renovacin
de los mtodos de exploraci n y en el adecuado manteni mi ento de las operaci ones.
Es as, como los ingresos petroleros estatales se clasifican en impuestos,
5
derechos y aprovechamientos.
Los impuestos estn comprendidos por: (i) el Impuesto Especial sobre la Produccin de Servicios IEPS
a las gasolinas y el diesel y (ii) el Impuesto sobre Rendimientos Petroleros.
Dichos impuestos se encuentran en la Ley de Ingresos de la Federacin, que en su Artculo 7 prev: Petrleos
M exicanos (PEM EX) y sus organismos subsidiarios estarn obligados al pago de contribuciones y sus
accesorios, de productos y de aprovechamientos, excepto el impuesto sobre la renta, de acuerdo con las
disposiciones que los establecen y con las reglas que al efecto expida la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico. M s adelante, la misma Ley, tambin desarrolla el concepto del Impuesto Especial sobre la Produccin
de Servicios a las gasolinas y el diesel.
De otra parte, los derechos incluyen los contemplados en el captulo XII de la Ley Federal de Derechos y en
la Ley de Ingresos de la Federacin, as:
Derecho Ordinario sobre Hidrocarburos (DOH)
Es el instrumento fundamental de transferencia de la renta petrolera al Estado. La base gravable se calcula
deduciendo de los ingresos totales de PEM EX Exploracin y Produccin, lo pagado por concepto de los
5.- Camara de Diputados, Centro de Estudios de Finanzas Pblicas, Ingresos Petroleros 2001-2008.
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derechos y aportaciones; la inversin realizada en exploracin, recuperacin secundaria y mantenimiento no
capitalizable; as como un porcentaje que oscila entre 16.7% y 5% de la inversin hecha en otras actividades
sustantivas de la empresa.
Adicionalmente, se deducen los costos de produccin hasta un tope mximo revisable anualmente y, finalmente,
a la base gravable resultante se le aplica una tasa impositiva del 74% .
6
Derecho sobre Hidrocarburos para el Fondo de Estabilizacin (DSHFE)
Este derecho se paga cuando el precio del Petrleo de exportacin supera un tope en dlares por barril, el
clculo atiende a unos mximos establecidos por ley.
Derecho Extraordinario sobre Exportacin de Petrleo (DEEP)
PEM EX Exploracin y Produccin, paga este derecho cuando el precio de la mezcla mexicana de exportacin
supera al valor estimado en la Ley de Ingresos. Se calcula aplicando una tasa a la diferencia entre el valor
observado y el estimado de la exportacin de petrleo crudo. La totalidad de este derecho se destina al Fondo
de Estabilizacin de los Ingresos de las Entidades Federativas.
As mismo, existen: los Derechos para Fiscalizacin Petrolera (DFP), el Derecho para el Fondo de Investigacin
Cientfica y Tecnolgica (DFICT) y el Derecho nico (DU), que entr en vigor a partir de enero de 2008.
Finalmente, el Derecho Adicional (DA) y el Aprovechamiento sobre Rendimientos Excedentes (ARE), fueron
sacados del ordenamiento por razones de poltica econmica y fiscal.
Hasta aqu se han expuesto los tributos estatales a la explotacin del petrleo. A nivel federal, como se haba
mencionado, en M xico existen principalmente dos gravmenes:(i) el IETU y (ii) el Impuesto Sobre la Renta.
El IETU, es un impuesto que empez a regir a partir del 2008 y, en trminos generales, pretende gravar todos
aquellos conceptos que antes no estaban gravados por el Impuesto sobre la Renta. Particularmente, se le
conoce como un impuesto mnimo, aplicable a personas fsicas o morales residentes en M xico, o a no
residentes con establecimiento permanente en el pas.
Por otra parte, a pesar que a nivel estatal no se grava la actividad petrolera con el impuesto a la renta, a nivel
federal s; basndose en una mecnica de acumulacin y deduccin o depreciacin en base a crdito (accrual
basis), por lo que su clculo no depende de que exista en realidad una entrada de efectivo que modifique
el patrimonio del contribuyente. A diferencia, el IETU se calcula con base a las entradas de efectivo (cash
basis), que la entidad reciba por la prestacin de servicios independientes, por el otorgamiento del uso o
goce temporal de bienes, o por la enajenacin de bienes.
Especficamente, la Ley del Impuesto sobre la Renta LISR seala que los contribuyentes podrn realizar
la deduccin de las inversiones efectuadas en los trminos de la Ley (Artculo 29, fraccin IV, de la LISR). Para
tal efecto, las inversiones podrn ser deducidas mediante la aplicacin, en cada ejercicio, de los porcentajes
mximos autorizados, sobre el monto original de la inversin y con las limitaciones sobre deducciones que
establezca la misma Ley.
Para el caso que nos ocupa, los porcentajes que pueden ser deducidos en inversiones efectuadas en la
industria extractiva son los correspondientes a: Inversiones en activos intangibles que permitan la explotacin
de bienes de dominio pblico. El por ciento mximo se calcular dividiendo la unidad entre el nmero de aos
por los cuales se otorg la concesin, el cociente as obtenido se multiplicar por cien y el producto se
expresar en por ciento. Inversiones de maquinaria y equipo destinado a la extraccin y procesamiento del
petrleo, crudo y gas natural.
3. Inversiones en maquinaria y equipo destinadas a la industria minera
Estas deducciones pueden efectuarse, a partir del ejercicio en que se inicie la utilizacin de los bienes o desde
el ejercicio siguiente; incluso podrn hacerse con posterioridad, pero se pierde el derecho a deducir las
cantidades correspondientes a los ejercicios transcurridos desde que pudo efectuarse la deduccin y hasta
que inicie la misma.
6 .- Cifra para el ao 2008.
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No obstante lo anterior, la Ley del Impuesto sobre la Renta introdujo ya hace algunos aos, la posibilidad de
que los contribuyentes opten por depreciar aceleradamente las inversiones que efecten en cierto tipo de
activos o actividades, con la finalidad de impulsar la generacin de dichas inversiones en el pas. Bajo esta
modalidad, las inversiones efectuadas en la industria extractiva se deducen de la siguiente manera:
Por inversiones en maquinaria y equipo destinado a la extraccin y procesamiento del petrleo, crudo y
gas natural, ser del 66% .
P or inversiones en maquinaria y equipo destinadas a la industria minera, ser del 77% .
Los contribuyentes que opten por efectuar las deducciones de forma acelerada y no en los trminos normales
establecidos en la Ley, debern realizarlas en el ejercicio en el que se efecte la nueva inversin en activos
fijos, en el que se inicie su utilizacin o en el ejercicio siguiente, siendo la cantidad que resulte de aplicar, al
monto original de la inversin, los por cientos arriba mencionados. (Artculo 220 de la LISR). Adicionalmente,
debern cumplirse los dems requisitos que sobre el particular establezca la Ley.
Por ltimo, es de anotar que hasta ahora los tribunales mexicanos no se han pronunciado sobre reglas
parti culares en materi a de deducci n de bi enes uti li zados en la i ndustri a extracti va.
Venezuela
De conformidad con la Constitucin venezolana, los yacimientos mineros y de hidrocarburos existentes en
el territorio nacional, pertenecen al Estado. Para tal fin, se cre la Sociedad de Petrleos de Venezuela (PDVSA)
que es la empresa estatal dedicada a la explotacin, produccin, refinacin, petroqumica, mercadeo y
transporte del petrleo venezolano.
Por razones de soberana econmica, poltica y de estrategia nacional, el Estado conserva la totalidad de las
acciones de Petrleos de Venezuela, S.A., exceptuando las de las filiales, asociaciones estratgicas, empresas
y cualquier otra constituida.
El Cdigo O rgnico Tributario de Venezuela, contiene las disposiciones aplicables a los tributos nacionales y
a las relaciones jurdicas derivadas de ellos; sus normas, se aplican en forma supletoria a los tributos de los
Estados, M unicipios y dems entes de la divisin poltico territorial.
La participacin nacional en el aprovechamiento del recurso petrolero comprende la regala, los impuestos y
los dividendos.
La regala es el derecho que tiene el Estado a una participacin del treinta por ciento (30% ) de los volmenes
de hidrocarburos extrados de cualquier yacimiento. Por su parte, los impuestos son los establecidos en las
leyes nacionales y, de manera particular, los determinados en la Ley O rgnica de Hidrocarburos, as:
Impuesto Superficial: se causa por la extensin superficial de terreno otorgada que no estuviere en
explotacin.
Impuesto de Consumo Propio: consiste en un diez por ciento (10% ) del valor de cada metro cbico de
productos derivados de los hidrocarburos producidos y consumidos como combustible en operaciones
propias, calculado sobre el precio al que se venda al consumidor final.
Impuestos de Consumo G eneral: Se causa por cada litro de producto derivado de los hidrocarburos
vendido en el mercado interno, entre el treinta y el cincuenta por ciento (30% y 50% ) del precio pagado
por el consumidor final.
De otra parte, la actividad tambin se encuentra gravada con el Impuesto al Valor Agregado; el Impuesto de
Registro de Exportacin y el Impuesto de Extraccin, que es un bono sobre las ganancias que se debe
pagar al Estado Venezolano en relacin con cualquier descubrimiento, se calcula trimestralmente y permite
deducir no slo la regala, sino adems cualquier cantidad que se pague al Estado como ventaja especial en
base anual.
Por su parte, la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, someten a su rgimen, entre otros, a los titulares
de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinacin y el
transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportacin de minerales, de
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hidrocarburos o de sus derivados, todos los cuales tributan con el 50% por la totalidad de sus rentas.
De manera general, la Ley Sobre el Impuesto a la Renta en Venezuela, seala que la renta bruta proveniente
de la venta de bienes y servicios y de cualquier otra actividad econmica, se determinar restando de los
ingresos brutos, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el pas. No obstante,
la especial naturaleza de la actividad extractiva, exige la aplicacin de otros procedimientos, por lo cual, la
misma Ley establece las normas de determinacin especial.
En esa medida, la Ley prev que cuando se trate de contribuyentes dedicados a la explotacin de minas, de
hidrocarburos y de actividades conexas, tales como la refinacin y el transporte, se imputar al costo una
cantidad razonable para atender a la amortizacin de las inversiones capitalizadas o que hayan de capitalizarse.
En el caso de las Concesiones, el costo slo es amortizable cuando estn en produccin, el sistema para
calcular la amortizacin ser el de agotamiento del costo. No obstante, cuando se trate de empresas que no
sean concesionarias de explotacin, las inversiones previstas podrn ser amortizadas mediante el mtodo
de lnea recta o el de la unidad de produccin, sin perjuicio que la Administracin Tributaria admita otros
mtodos igualmente adecuados.
En ningn caso, se admiten amortizaciones de bienes que no estn situados en el pas, de acuerdo a la Ley
slo se consideran inversiones capitalizables las siguientes:
1. - El costo de las concesiones, integrado por el precio de adquisicin y los gastos conexos. No son
capitalizables los sueldos y otros gastos indirectos que no hayan sido hechos con el fin de obtener la
concesin.
2. - Los gastos di rectos de exploraci n, levantami entos topogrfi cos y otros si mi lares
7
.
3.- Una cuota razonable de los gastos hechos en las operaciones de los campos aplicables a los trabajos de
desarrollo en las diversas fases de la industria, y
4.- Cualquier otra erogacin que constituya inversin de carcter permanente.
Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, fija las bases para el clculo de la
amorti zaci n por agotami ento del costo de las C oncesi ones M i neras en producci n, as :
a.- La parte no amortizada del costo de adquisicin determinado conforme a la Ley
b.- La reserva recuperable de minerales estimada en el rea probada; y
c.- La produccin del campo en explotacin durante el ejercicio.
Las bases para el clculo de la amortizacin por agotamiento de los gastos directos de exploracin son las
siguientes:
a.- El costo no amortizado de los gastos directos de exploracin
b.- El total de las reservas recuperables de las reas probadas; y
c.-La produccin total de la empresa.
El contribuyente deber llevar cuentas y subcuentas separadas para registrar los gastos de exploracin
efectuados en distintas reas que permitan conocer en detalle cada uno de los tipos de gastos que componen
el monto total de los gastos de exploracin sujetos a amortizacin.
Debe tenerse en cuenta, que si terminada la perforacin de un pozo ste resultare seco, la inversin podr
capitalizarse o considerarse como prdida del ejercicio, a eleccin del contribuyente, pero una vez escogido
un si stema, no podr ser vari ado si n la autori zaci n previ a de la Admi ni straci n Tri butari a
Argentina
La explotacin de hidrocarburos en Argentina, est gravada con regalas hidrocarburferas y con impuestos
del poder estatal (nacional o subnacional)
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7. - De conformidad con el Reglamento del Impuesto, incluyen: Trabajos geolgicos, sismogrficos y los realizados por cualquier otro mtodo para los mismos fines;
C arreteras de acceso a los campos de exploracin; P erforacin de pozos estructurales y de exploracin; C onstrucciones en campos de exploracin; y
G astos de levantamientos topogrficos directamente relacionados con los trabajos de exploracin.
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Los principales impuestos nacionales que gravan la actividad son:
El impuesto (general) a la Renta (Impuesto a las G anancias en Argentina)
El Impuesto sobre Activos Empresarios (IG M P)
El IVA
Regmenes promocinales e incentivos a la Inversin
Derechos de Exportacin
Impuestos especficos sobre productos finales
En Argentina la Ley N 17.319 de hidrocarburos, establece en su artculo 56 inciso c), un impuesto especial
sobre la renta de los concesionarios productores de hidrocarburos que grava la utilidad neta que obtengan
en el ejercicio de su actividad, sin embargo, s ele critica que no es comnmente aplicado, puesto que los
permisos y concesiones otorgadas por el Estado prevn expresamente la aplicacin de la legislacin tributaria
general y no este rgimen especial.
Por lo anterior, en Argentina la actividad hidrocarburfera se rige por el impuesto general a la renta denominado
Impuesto a las G anancias. De igual manera, el Rgimen de Inversiones para la Actividad M inera (Ley N
24. 196), seala que a los sujetos que desarrollen tales actividades, les ser aplicable el rgimen tributario
general con las modificaciones que dicha Ley expresa, las cuales consisten, de una parte, en que los
emprendimientos mineros comprendidos en el rgimen, gozarn de una estabilidad fiscal que alcanza todos
los tributos por el trmino de treinta (30) aos, y, por otra parte, en que los sujetos acogidos al rgimen podrn
deducir en el balance impositivo del impuesto a las ganancias, el ciento por ciento (100% ) de los montos
invertidos en gastos de prospeccin, exploracin, estudios especiales, ensayos mineralrgicos, metalrgicos,
entre otros; sin perjuicio del tratamiento que, como gasto o inversin amortizable, les corresponda de acuerdo
con la Ley de Impuesto a las G anancias.
As mismo, el rgimen de minera, presenta un tratamiento especial de amortizacin en el Impuesto a las
G anancias, el cual permite que los sujetos opten por las normas de amortizacin generales del citado impuesto
o por la aplicacin del rgimen especial de amortizaciones que bsicamente permite amortizar lo siguiente:
Las Inversiones que se realicen en equipamiento, obras civiles y construcciones para proporcionar la
infraestructura necesaria para la operacin, en un sesenta por ciento (60% ) del monto total de la unidad de
infraestructura, en el ejercicio fiscal en el que se produzca la habilitacin respectiva, y el cuarenta por ciento
(40% ) restante en partes iguales en los dos (2) aos siguientes.
Las Inversiones que se realicen en la adquisicin de maquinarias, en un tercio por ao a partir de la puesta
en funcionamiento.
En el supuesto de optarse por este procedimiento de amortizacin, se debe tener en cuenta que la amortizacin
anual a computar no podr superar, en cada ejercicio fiscal, el importe de la utilidad imponible generada por
el desarrollo de actividades mineras, con anterioridad a la detraccin de la pertinente amortizacin.
Adicionalmente, est rgimen prev que el excedente que no resultare computable en un determinado ejercicio
fiscal podr imputarse a los ejercicios siguientes, considerando para cada uno de ellos el lmite mximo
sealado por la ley.
Chile
En Chile no existe un volumen importante de inversin petrolera, por lo cual, se carece de normas especiales
para dicha industria. De otra parte, la explotacin minera ms relevante es la cuprfera, sin embargo, tampoco
existe una regulacin particular sobre el tema.
La norma general sobre amortizacin de inversiones en Chile se encuentra en el numeral 9 del artculo 31
de la Ley de Impuesto a la Renta. Igualmente, el mismo artculo en el numeral 5, establece que no se admitirn
depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio
del reconocimiento del costo por la explotacin del mineral extrado, autorizado por la Ley de Renta en los
siguientes trminos: El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de adquisicin
de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total
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del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que
determine el reglamento.
Finalmente, es de anotar que existe un Estatuto de Inversin Extranjera que permite estabilizar las regulaciones
legales y admi ni strati vas para i nversi ones de gran magni tud en proyectos extracti vos.
Ecuador
En Ecuador se entiende por contratos de asociacin, aqullos en que PETRO ECUADO R contribuye con
derechos sobre reas, yaci mi entos, hi drocarburos u otros derechos de su patri moni o.
En ese orden de ideas, la Ley de Hidrocarburos en su artculo 15, establece que en los contratos de asociacin
se estipular, entre otras cosas, las formas, plazos y otras condiciones de las amortizaciones. As mismo, la
Ley seala que durante los diez ltimos aos del plazo de un contrato, PETRO ECUADO R podr convenir con
el contratista o asociado, inversiones con formas especiales de amortizacin y con pago de la parte no
amortizada, al trmino del plazo del contrato.
Por su parte, las normas sobre el impuesto de renta, sealan que la amortizacin de inversiones se har en
un plazo de cinco aos a razn del 20% anual, a partir del primer ao en que el contribuyente genere ingresos
operacionales. En el caso de los intangibles, la amortizacin se efectuar dentro de los plazos previstos en
el respectivo contrato o en un plazo de veinte aos.
Espaa
El tema de minera en Espaa, se regula en el Captulo IX de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Lo ms
i mportante de este rgi men, es la Li bertad de Amorti zaci n y el Factor de Agotami ento.
La Libertad de Amortizacin, es el rgimen especial de fomento de inversiones en investigacin y desarrollo
(I+D), mediante el cual, las entidades que desarrollen actividades de exploracin, investigacin y explotacin
o beneficio de yacimientos minerales y dems recursos geolgicos con exclusin de la simple prestacin
de servicios para la realizacin o desarrollo de las citadas actividades ; podrn gozar, en relacin con sus
inversiones en activos mineros y con las cantidades pagadas como canon de superficie, de libertad de
amortizacin durante 10 aos contados a partir del comienzo del primer perodo impositivo.
De otra parte, el Factor de Agotamiento, consiste en la deduccin de hasta el 30% de la base imponible
correspondiente al importe de las cantidades que se destinen a los gastos y trabajos directamente relacionados
con las actividades mineras que indica la Ley.
No obstante lo anterior, dicha deduccin fue declarada contraria a las libertades comunitarias por el Tribunal
de Justicia de la Unin europea, en sentencia de 13 de marzo de 2008, (As. C-248/06), por considerar que
la misma es menos favorable para los gastos realizados en el extranjero que para los realizados en Espaa.
El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada perodo impositivo,
deber invertirse en el plazo de 10 aos, contados a partir de su conclusin. Igualmente, en cada perodo
impositivo debern incrementarse las cuentas de reservas de la entidad, en el importe que redujo la base
imponible en concepto de factor de agotamiento.
Transcurrido el plazo de 10 aos sin haberse invertido o habindose invertido inadecuadamente el importe
correspondiente, se integrar en la base imponible del perodo impositivo concluido a la expiracin de dicho
plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposicin, debiendo liquidarse los correspondientes
intereses de mora.
En otro lugar, se encuentra el rgimen tributario especial de la investigacin y explotacin de hidrocarburos
en Espaa, que es muy similar al anterior y aparece en el Capitulo X de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Este rgimen permite que las sociedades cuyo objeto social sea exclusivamente la exploracin, investigacin
y explotacin de yacimientos y de almacenamientos subterrneos de hidrocarburos; tengan derecho a una
reduccin en su base imponible, por concepto de factor de agotamiento, que podr ser, a eleccin de la
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entidad, el 25 % del importe de la contraprestacin por la venta de hidrocarburos y de la prestacin de servicios
de almacenamiento, con el lmite del 50 % de la base imponible previa a esta reduccin; o del 40 % de la
cuanta de la base imponible previa a la reduccin.
El factor de agotamiento, tambin aplica a las actividades de exploracin, investigacin y explotacin realizadas
en los cuatro aos anteriores al primer perodo impositivo en que se redujo la base imponible por dicho
concepto.
Las cantidades que reducen la base imponible por el concepto de factor de agotamiento deben invertirse por
la sociedad, en un plazo de 10 aos contados desde la conclusin del perodo impositivo en que se redujo
la base imponible, so pena de integrar el importe correspondiente, en la base imponible del perodo impositivo
conclui do a la expi raci n de di cho plazo y li qui dndose los correspondi entes i ntereses.
Igualmente, no puede dejarse de lado que en Espaa, respecto a este tema, los activos intangibles y gastos
de naturaleza investigadora realizados en permisos y concesiones vigentes, caducados o extinguidos, se
consideran como activo inmaterial, desde el momento de su realizacin, y podrn amortizarse con una cuota
anual mxima del 50 % , adems, no existe un perodo mximo de amortizacin.
Estados Unidos
En Estados Unidos, el petrleo y el gas estn regulados por cada uno de los Estados de la Unin a travs
de estatutos y del common law; en algunos casos aplican las leyes federales.
El tratamiento legislativo, difiere ampliamente del trato otorgado en Europa, debido a que los hidrocarburos
son de propiedad del dueo de la tierra, mientras que en la mayora de regmenes contemporneos le pertenece
al Estado.
Es as como, quien posee el suelo posee lo que se encuentre debajo de la superficie, limitado por el alcance
de los derechos de superficie (Caso Del M onte M ining & M illing Co. v. Last Chance M ining & M illing Co. )
De manera general, se trata de la denominada law of capture o rule of capture, la cual es una creacin
legal inglesa, adoptada por un gran nmero de jurisdicciones en los Estados Unidos, que determina la forma
de apropiarse de los recursos naturales, incluido el petrleo. La regla general es que la primera persona en
capturar los recursos es dueo de los mismos.
En cuanto al petrleo y el gas descubiertos en alta mar, los mismos son de propiedad del Estado o del G obierno
Federal y en algunos casos se arriendan a empresas de exploracin petrolera.
En esa medida, las empresas de perforacin no siempre son dueas de la tierra y por lo tanto tienen que
arrendar los inmuebles y pagar los respectivos cnones a los propietarios a travs de los oil and gas leasing
contracts; bajo tales contratos, las empresas tienen un derecho de acceso razonable a las tierras arrendadas
para explorar, desarrollar y transportar los minerales, el cual se conoce como the mineral estate.
As mismo, dichos contratos contienen importantes clusulas sobre el incumplimiento en los pagos y en el
retraso del inicio de la exploracin, adems, de la clusula de fuerza mayor como causal de exoneracin de
responsabilidad por incumplimiento en el desarrollo de las actividades de extraccin entre otras.
Respecto al tema fiscal, la actividad puede estar gravada, entre otros, con el impuesto a la renta que a nivel
federal se conoce como el C orporate income tax , el cual grava las ganancias de las empresas.
No obstante, la participacin en la actividad de explotacin de hidrocarburos puede tener diversos beneficios
fiscales, los cuales van desde amplias deducciones por gastos incurridos en el desarrollo de la explotacin
(Intangible drilling costs IDC ), hasta crditos fiscales para el desarrollo de cierto tipo de trabajos. Las
deducciones son generadas principalmente por todos los costos que preceden la perforacin de los pozos,
los costos del equipo y las instalaciones de produccin y los costos directos de produccin del petrleo, as
como por los gastos de equipo no recuperables o servicios realizados durante la fase de perforacin, pruebas
y determinacin del pozo.
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Los gastos IDC, se presentan antes de taladrar un pozo y podrn deducirse de inmediato, tales gastos se
enti enden como deduci bles debi do a que no son recuperables si el pozo resulta seco.
De otro lado, tambin se conocen los Intangible Completion Costs, los cuales, al igual que ocurre con IDCs
son costos que pueden ser no recuperables, tales como mano de obra, materiales de terminacin y otros.
Estos costos al igual que los IDC , son generalmente deducibles en el ao que se produzcan.
Igualmente, existe la posibilidad de depreciar los equipos utilizados en la produccin. G eneralmente la
depreciacin se da a lo largo de un perodo de siete aos o utilizando el mtodo de depreciacin acelerada,
M odified Accelerated Cost Recovery System.
El Congreso ha autorizado varios crditos fiscales en relacin con la produccin de petrleo o gas natural.
Tales crditos se aplican a determinados costos efectuados para aumentar la produccin de un pozo. Este
crdito es hasta de un 15% de los gastos realizados.
As mismo, se reconoce la amortizacin como sistema de recuperacin de costos, las metodologas para la
asignacin de amortizacin de cada perodo impositivo son generalmente las mismas que para la depreciacin.
Sin embargo, muchos activos intangibles tales como el good will o ciertas marcas, pueden ser considerados
como de vida til indefinida, por tanto no sujetos a amortizacin.
4. Amortizacin de Inversiones en Exploracin y Produccin Petrolera, Costos y Tcnica
Contable
M ediante la amortizacin de inversiones se determina el valor de los costos imputables a los ingresos por
venta de petrleo. En otras palabras, como regla general, la amortizacin de inversiones permite determinar
el costo del petrleo vendido en el perodo gravable.
El costo del petrleo producido por una empresa que incluye el petrleo vendido en el ao y el petrleo
que queda almacenado en tanques comprende la amortizacin de los costos previos y directos de los pozos
perforados y de los costos del equipo e instalaciones relacionados, ms los costos directos de produccin
del petrleo production cost o lifting cost).
8
Es decir, la amortizacin de todos los costos que preceden la
perforacin de los pozos, de los costos incurridos en la perforacin de dichos pozos, de los costos del equipo
y las instalaciones de produccin y los costos directos de produccin configura el costo total de produccin
del petrleo.
La normativa colombiana reitera la definicin y alcance del concepto de costos para efectos de su amortizacin
en los siguientes trminos:
El numeral 2 del artculo 66 del Estatuto Tributario, establece que el costo de los productos de las industrias
extractivas comprende los costos de explotacin de los productos extrados en el ao y los costos y gastos
necesarios para colocarlos en el lugar de expendio, utilizacin o beneficio.
Por su parte, los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario, definen como una de las tpicas inversiones
amortizables los costos de adquisicin, exploracin y explotacin de yacimientos de recursos naturales no
renovables.
El concepto contable anteriormente sealado ha sido desarrollado en los Estados Unidos en el curso de los
ltimos 60 aos
9
. En ese pas floreci la industria del petrleo y all se desarrollaron tcnicas de contabilidad
con la pretensin de recoger y revelar la realidad econmica de una industria de caractersticas nicas.
El Decreto 2649 de 1993 que establece los principios y normas tcnicas de contabilidad aplicables en
Colombia no contiene una sola referencia a la contabilizacin de las numerosas y peculiares transacciones
propias de la industria del petrleo, pero contiene principios generales de los cuales se puede inferir que es
posible la aplicacin de sistemas tcnicos especializados para ciertas y determinados sectores de la actividad
52
8.- Pronunciamiento 19 de diciembre de 1977, expedido por la Junta de Normas de Contabilidad de los Estados Unidos (conocido por su sigla en ingls como FAS 19, Financial
Accounting Statement byO il and G as Producing Companies).
9.- El FAS 19 es uno de los numerosos pronunciamientos sobre la materia que incluyen, entre otros, el FAS 69 de 1982 yvarios pronunciamientos de la SEC Securities and Exchange
Commission como el ASR 257 yel ASR 258, ambos de 1978.
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econmica. Por ejemplo, el artculo 18 establece que la contabilidad debe disearse teniendo en cuenta las
caractersticas y prcticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, con el fin de
procurar que la informacin contable rena las cualidades deseadas. Esta informacin debe ser comprensible
y til y debe servir, entre otras cosas, para conocer los recursos controlados por un ente econmico, predecir
flujos de efectivo, tomar decisiones en materia de inversiones y crdito, y fundamentar la determinacin
de cargas tributarias
10
.
A pesar de lo anterior, el nico artculo del Decreto 2649 que se refiere a las industrias de explotacin de
recursos naturales es el artculo 65, en cuanto seala:
- Q ue los activos agotables representan los recursos naturales controlados por el ente econmico; y
- Q ue la contribucin de estos activos a la generacin del ingreso debe reconocerse... con base en las
reservas probadas mediante estudios tcnicos, en las unidades extradas o producidas, en el trmino
esperado para la recuperacin de la inversin o en otros factores tcnicamente admisibles .
En conclusin, a pesar de que el Decreto 2649 de 1993 establece normas generales en materia de contabilidad,
reconoce que existen tcnicas que han sido diseadas para ciertos negocios de caractersticas peculiares,
las cuales son claramente admisibles bajo la normativa colombiana. En nuestra opinin, al existir el anterior
vaco en relacin con la existencia de una normativa contable especial para la industria extractiva, es necesario
tomar en consideracin y aplicar en Colombia las tcnicas de contabilidad propias de la industria del petrleo,
las cuales han sido desarrolladas en gran medida en los Estados Unidos, sin perjuicio de que tales tcnicas
hayan tenido otras variaciones y desarrollos fuera de los Estados Unidos.
De cualquier manera, como quiera que el tema central de este trabajo es el impuesto de renta, es necesario
sealar que el propio Estatuto Tributario remite a la tcnica contable para efectos de la determinacin de las
inversiones amortizables en petrleos.
En efecto, con fundamento en el artculo 142 del Estatuto Tributario son deducibles, en la proporcin que
se indica en el artculo siguiente, las inversiones realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren
de acuerdo con otros artculos de este captulo y distintas de las inversiones en terrenos . Las inversiones
necesarias amortizables comprenden, entre otros, los desembolsos efectuados o causados para los fines
del negocio o actividad, susceptibles de demrito, y que, de acuerdo con la tcnica contable, deben registrarse
como activos para su amortizacin en mas de un ao o periodo gravable ya fueren costos de adquisicin
o explotacin de minas y de exploracin y explotacin de yacimientos petrolferos o de gas y otros productos
naturales.
5. Determinacin de los Bienes Depreciables y Bienes Amortizables
Como acabamos de mencionar, de acuerdo con el E.T., las inversiones amortizables no incluyen los bienes
depreciables, ya que estos bienes representan inversiones deducibles de acuerdo con otros artculos de este
captulo. Es decir, el costo de los bienes depreciables se deduce bajo las reglas de depreciacin incluidas
en los artculos 127 a 141 del E. T. , las cuales se aplican fundamentalmente a los activos fijos tangibles.
A pesar de lo anterior, las inversiones amortizables agrupan:
- la inversin en activos intangibles., como el costo de una variada serie de servicios (geologa y geofsica,
perforacin, lodos, perfilajes elctricos, pesca, caoneo, etc.); y
- el costo de ciertos activos tangibles que quedan incorporados en el resultado material de esos servicios
por no ser econmicamente recuperables
11
, como en el caso de la tubera de revestimiento y la tubera
de produccin que se fija en los pozos productores y hace parte de los costos intangibles de perforacin.
Dentro de los activos fijos tangibles que se deprecian y no se amortizan podemos enumerar, entre otros, las
instalaciones y equipos de produccin (lneas de flujo en el campo, bombas, separadores, tanques, campamentos,
etc.), vehculos y oleoductos
12
.
10. - Decreto 2649 de 1993, Artculos. 3 y 4. En este ltimo se reconoce la importancia de la contabilidad como ciencia auxiliar del derecho tributario, en el logro de objetivos
comunes.
11. - La no recuperabilidad, en trminos econmicos, de un bien tangible hace que este devenga tcnicamente intangible y, en consecuencia, sea amortizable y no depreciable.
12.- No obstante, en los ltimos aos se ha observado una tendencia en la evolucin de las directrices universales de la contabilidad a hacer desaparecer las diferencias entre los
activos fijos depreciables, amortizables yagotables, con el fin de simplificar yunificar su tratamiento, especialmente en ciertos sectores de la actividad econmica como el extractivo.
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Vale la pena sealar que en los tribunales colombianos se han presentado discusiones recientes entre los
contribuyentes y la administracin de impuestos en relacin con la naturaleza y el tratamiento contable y
tributario de los costos relacionados con los servicios de exploracin ssmica y servicios de geologa y geofsica
en la industria petrolera.
En los referidos casos la administracin tributaria ha sostenido que este tipo de desembolsos constituyen
activos fijos depreciables de acuerdo con los sistemas previstos en la ley para el efecto y no amortizables con
fundamento en lo establecido por los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
Por su parte, el Consejo de Estado, mximo tribunal de asuntos contencioso-administrativos en Colombia
, ha sostenido que tales desembolsos no tienen el tratamiento contable y tributario de activos fijos tal como
lo sostuvo la administracin de impuestos , sino que deben tener el tratamiento de activos diferidos, y ser
deducibles a travs de sistemas de amortizacin y no de depreciacin
13
.
A pesar de lo anterior, es importante destacar que el contexto de las referidas discusiones jurisprudenciales
ha estado centrado en la catalogacin de tales expensas como constitutivas o no del costo de un activo fijo,
para derivar de ello un tratamiento en materia del impuesto a las ventas (IVA). En efecto, el Consejo de Estado
ha considerado que tales expensas conforman el costo de un activo diferido (inversin amortizable) y no de
un activo fijo (activo depreciable) y, por ello, el IVA asociado a los mismos es descontable, a diferencia de lo
que ocurre con el I VA vinculado a los activos fijos que slo es descontable por excepcin.
Igualmente, el alto Tribunal ha sealado la importancia del registro de los activos diferidos dentro de la
contabilidad; de no ser as, no podr permitirse que en la declaracin de renta se reconozcan estas inversiones
como activo, pues el tratamiento de las inversiones amortizables debe tener correspondencia contable y fiscal,
de conformidad con el artculo 142 del Estatuto Tributario
14
.
6. Mtodos Contables de Formacin de la Base Amortizable
Sorprendentemente, y a pesar de haber sido formulados desde finales de los aos 70 y comienzos de los
aos 80, los mtodos contables de formacin de la base amortizable a los que nos referiremos no han sido
objeto de modificaciones recientes en sus aspectos relevantes
15
.
De hecho, la ms reciente versin de las normas internacionales de contabilidad (NIC)
16
no se ocupa del tema,
pues la NIC 38, que versa sobre activos intangibles, excluye expresamente los gastos de operacin, desarrollo
y extracci n de mi nerales, petrleo, gas natural y otros recursos naturales no renovables.
Por lo tanto y a pesar de la gran preocupacin que puede producir en los usuarios de la informacin contable
el diferimiento de ciertas expensas, especialmente despus de los escndalos de comienzos de esta dcada
17
,
an no han sido dados a conocer los documentos especiales de trabajo que habrn de formularse como NIC
especiales para la industria.
Mtodo de costo total (full cost)
En este mtodo el centro de costos lo constituye un pas entero.
El mtodo del costo total (al igual que el mtodo de esfuerzos exitosos que se comenta ms adelante) es un
mtodo que define: (i) cules desembolsos deben contabilizarse como activos y (ii) en qu tiempo deben
descargarse de los activos y llevarse a los resultados de la empresa como costos del perodo. Este mtodo
de costo total se basa en el supuesto fundamental de que todos los desembolsos contribuyen a la obtencin
del petrleo y, por ende, indica que todos deben capitalizarse (es decir contabilizarse como activos) hasta que
el mismo se obtenga, a partir de lo cual se amortizarn como costos del petrleo producido.
13.- Consejo de Estado, Sentencia Expediente N 12081 de 1 de junio de 2001,
M .P. M ara Ins O rtiz Barbosa. En similar sentido, Consejo de Estado, Sentencia Expediente N 12452 de 1 de marzo de 2002 M .P. Juan ngel Palacio Hincapi. Consejo de
Estado, Sentencia Expediente N 12580 de 3 de julio de 2002 M .P. G ermn Ayala M antilla.
14.- Consejo de Estado, Seccin cuarta, 24 de julio de 2003, expediente 25000-23- 27-000-2000-01048-01(13269. M agistrado Ponente: Dra.Ligia Lopz.
15.- Sin embargo, los FAS 19 y 69 han sido revisado en algunos aspectos, en los FAS 109, 143 y 145, entre otros, tal como puede consultarse con todo detalle en www.fasb.org.
16.- El artculo 63 de la Ley 550 de 1999 ordena al G obierno Nacional revisar las normas de contabilidad con el objeto de ajustarlas a los parmetros internacionales y proponer al
Congreso las modificaciones pertinentes.
Desde hace varios aos circula un preproyecto de ley denominado Documento del C omit T cnico Interinstitucional , que no ha tenido mayores desarrollos.
17.- Sobre este tema bien vale la pena consultar el documento Reparando la Confianza Pblica. Comentarios sobre un Esfuerzo Legal, preparado por Hernando Bermdez G mez,
que aparece citado al final de este artculo.
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De esta suerte, en el mtodo de costo total se capi tali zan los si gui entes desembolsos:
- Costos incurridos para obtener el contrato de asociacin (para obtener un rea donde explorar y producir
petrleo), los cuales incluyen costos legales y los derechos o primas pagados a terceros por la cesin de
intereses en un contrato de asociacin; tambin incluyen los costos reembolsados a un tercero del cual
se adquieren intereses en un contrato de asociacin;
- Costos de estudios topogrficos, geolgicos, y geofsicos, comnmente conocidos como costos de
geologa y geofsica (G & G );
- Costos de perforacin de pozos exploratorios, sea que resulten secos o sea que resulten productores
de petrleo;
- Costos de perforacin de pozos de desarrollo.
Los costos directos de produccin (los cuales incluyen jornales de los operarios de produccin, combustible
y depreciacin del equipo de produccin) no se capitalizan sino que se cargan directamente a los resultados
como costos del perodo.
Mtodo de esfuerzos exitosos (successful efforts)
En este mtodo el centro de costos no est constituido por un pas entero, sino por cada rea o proyecto.
En Colombia el centro de costos correspondera a cada contrato de exploracin y produccin que cubre un
rea determinada.
El mtodo de esfuerzos exitosos se basa en el supuesto de que nicamente ciertos desembolsos contribuyen
a la obtencin de reservas de petrleo (principalmente aquellos relativos a la perforacin de pozos productores).
De esta suerte, en el mtodo de esfuerzos exitosos, se cargan directamente a resultados (como costos del
perodo) los siguientes desembolsos:
- Costos de topografa, geologa y geofsica (G & G );
- Costos de perforacin de pozos exploratorios que resulten secos.
- Costos de perforacin de los pozos exploratorios que resulten productivos;
- Costos de perforacin de los pozos de desarrollo (aunque resulten secos);
Los costos de obtencin del rea se capitalizan y se mantienen capitalizados solamente si se encuentra
petrleo en el rea; si no se encuentra petrleo o si, por el transcurso del tiempo y por otras razones se
establece que el rea no es buena (porque se han reducido las expectativas de encontrar petrleo), los costos
de obtencin del rea se cargan a resultados en todo o en parte.
Al igual que en el mtodo del costo total, los costos directos de produccin se cargan directamente a los
resultados del perodo en que se incurren.
7. Cambio de Mtodo
Es legtimo que una empresa cambie el mtodo de costo total por el mtodo de esfuerzos exitosos. Este
cambio no es slo viable sino uno que se presenta con frecuencia en la prctica. Es ms, la comisin SEC
Securities and Exchange Commission de los Estados Unidos ha prohibido que las compaas hagan el
cambio inverso, es decir que cambien de esfuerzos exitosos a costo total.
Como puede comprenderse fcilmente, el cambio de costo total a esfuerzos exitosos es un cambio hacia una
prctica contable ms conservadora, en la que la empresa elimina, casi enteramente, el riesgo de sobreestimar
el valor de los activos en el balance
18
. En el ao en que se realice el cambio, debe revelarse en las notas a
los estados financieros, y deben revelarse los efectos que produce el cambio en las utilidades (anteriores y
acumuladas)
19
.
En lo que se refiere a los activos de la empresa, el efecto inmediato del cambio es el de descargar del balance
55
18.- En efecto, realizar el referido cambio es slo una de las formas de observar el principio contable de prudencia consagrado en la normativa colombiana en el artculo 17 del decreto
2649de 1993.
19.- Decreto 2649 de 1993 Artculo 115.21.-Para ilustrar con todo detalle la diferencia entre estos dos conceptos puede consultarse la ponencia para las XXII Jornadas Colombianas
de Derecho Tributario del doctor M auricio Pieros Perdomo.
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el costo de una serie de inversiones capitalizadas, entre las cuales se encuentra el costo de G & G y el costo
de los pozos exploratorios secos. Al descargar el costo de estos activos del balance se carga directamente
a los resultados del perodo en que se produce el cambio, afectando en medida ms o menos importante la
utilidad de ese mismo perodo y paralelamente la renta gravable de la empresa.
En cualquier caso, y aunque el contribuyente se cambie al mtodo de esfuerzos exitosos, o adopte este
mtodo desde el comienzo de su operacin, para fines del impuesto de renta el centro de costos consolidado
seguir siendo el pas entero y no cada uno de los proyectos de adquisicin, exploracin o explotacin de
yacimientos petroleros, dado que el artculo 159 del Estatuto Tributario establece lo siguiente:
... en las inversiones necesarias realizadas en materia de minas y petrleos, distintas de las efectuadas
en terrenos o bienes depreciables, se incluirn los desembolsos hechos tanto en reas en explotacin
como en reas no productoras, continuas o discontinuas.
8. Mtodos y Trmino de Amortizacin
En los acpites anteriores se hicieron comentarios en relacin con los sistemas de determinacin de la base
amortizable. Es lgico que los desembolsos que no hacen parte de la base amortizable y que fueron cargados
a los resultados en el ao en que se realizaron, constituyeron deducciones tributarias en dichos aos. Lo que
queda en la base amortizable es lo que debe amortizarse como inversin bajo las reglas y mtodos sealados
en los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario y disposiciones concordantes.
En este acpite se pretende establecer cules son los mtodos que puede emplear el contribuyente para
amortizar tales inversiones.
9. Evolucin de los Mtodos de Amortizacin de Inversiones Petroleras en Colombia
para Fines Tributarios
Decreto 2053 de 1974 y Decreto 187 de 1975.
A mediados de la dcada de los setenta, a travs de los decretos 2053 de 1974, columna vertebral del
impuesto sobre la renta en Colombia, hoy incorporado al E.T., y su decreto reglamentario 187 de 1975, se
estableci en Colombia el procedimiento que las empresas petroleras y mineras deban seguir para amortizar
las inversiones que no gozaran de la deduccin y exencin especial por agotamiento
20
; igualmente estas
disposiciones establecieron el tratamiento de los gastos por exploracin e instalacin de pozos o minas que
no resultaran productivos. Estos principios fueron incorporados al E. T. , en los artculos 142, 143 y 159.
Finalmente, de acuerdo con el decreto 187 de 1975, la deduccin por amortizacin poda realizarse en un
trmino de cinco (5) aos, en partes o proporciones iguales.
Indudablemente, esta ltima norma constitua un incentivo tributario y no una simple minoracin estructural
21
pues,
en opinin nuestra, el reconocimiento acelerado de una minoracin estructural, como la depreciacin o la
amortizacin, comporta el otorgamiento de un incentivo tributario, al menos en cuanto al efecto financiero
derivado del diferimiento del impuesto como consecuencia de la anticipacin de la deduccin.
Ley 223 de 1995
Este sistema de amortizacin de inversiones fue modificado parcialmente pues qued vigente el tratamiento
de los gastos por exploracin e instalacin de pozos improductivos por la ley 223 de 1995, norma que
aclar y modific el procedimiento de amortizacin de inversiones; las caractersticas principales de la
modificacin fueron las siguientes:
Para las inversiones en general aquellas diferentes a la adquisicin, exploracin y explotacin de
yacimientos petrolferos , la ley aclar que los cinco (5) aos constituiran por regla general el trmino
mnimo dentro del cual es posible realizar la amortizacin, salvo que se demuestre que, por la naturaleza
o duracin del negocio, la amortizacin deba hacerse en un plazo inferior;
20.- A diferencia de la amortizacin, el agotamiento se reserv solamente para los contratos de concesin, que fueron proscritos en 1974, y para algunos contratos de asociacin
celebrados con anterioridad.
21.-Para ilustrar con todo detalle la diferencia entre estos dos conceptos puede consultarse la ponencia para las XXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario del doctor M auricio
Pieros Perdomo.
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Para los costos de adquisicin, exploracin y explotacin de minas yacimientos petrolferos o de gas y
otros productos naturales, la norma determin que la amortizacin deba realizarse por el sistema de
unidades tcnicas de operacin;
Evidentemente, an cuando en los antecedentes y exposicin de motivos de la Ley 223 de 1995 puede leerse
que se trataba de derogar la amortizacin en el trmino de cinco aos, en cuanto ella no resultaba tcnica
teniendo el cuenta el perodo de recuperacin de las inversiones en el perodo de explotacin, realmente lo
que la norma introdujo fue la derogatoria de un incentivo tributario existente.
En efecto, no se podra afirmar con fundamento que el perodo de cinco aos para la amortizacin de las
inversiones hubiera tenido la pretensin de ser tcnico, pues se trataba de reconocer un beneficio para hacer
ms atractiva la inversin de capital en el sector, como consecuencia de una redefinicin de la poltica petrolera,
dentro del marco de la poltica econmica del pas.
Cuando las inversiones realizadas en exploracin resultaran infructuosas, su monto podra ser amortizado
en el ao en que se determine tal condicin o en uno cualquiera de los siguientes aos.
Ley 488 de 1998
M ediante la ley 488 de 1998, se desmont la utilizacin de un solo sistema de amortizacin sistema de
unidades tcnicas de operacin frente a costos de adquisicin o explotacin de minas y exploracin y
explotacin de yacimientos petrolferos o de gas y de otros productos naturales , permitiendo que las
empresas petroleras pudieran utilizar nuevamente como mtodo de amortizacin el de lnea recta en un
trmino no inferior a cinco (5) aos, es decir, restableciendo el incentivo tributario vigente con anterioridad.
De otro lado, se estableci un lmite al trmino dentro del cual es posible realizar la amortizacin de las
inversiones infructuosas, siendo slo procedente la amortizacin dentro de los dos (2) aos siguientes a su
reconocimiento.
Ley 633 de 2000
El artculo 134 de la ley 633 de 2000, derog las disposiciones en materia de amortizacin que fueron
consagradas por la ley 488 de 1998.
El mencionado artculo fue demandado, fundamentalmente por vicios de trmite en su aprobacin ante la
Corte Constitucional, entidad que resolvi que la norma era constitucional, y que con la derogatoria no deba
entenderse una ausencia de regulacin para la amortizacin de inversiones en el sector de petrleos, sino
que deba acudirse a las normas anteriores a la ley 488 de 1998
22
.
Sin embargo, subsista la duda pues la norma de los cinco aos, contenida en el decreto 187 de 1975, era
una disposicin de carecer reglamentario y no exista totalidad claridad acerca de si recuperaba su fuerza
ejecutoria.
Ley 685 de 2001 (Cdigo de Minas)
Finalmente el Cdigo de M inas, ley 685 de 2001, vigente a partir del ao gravable 2002, zanj toda duda al
sealar que para la amortizacin de los costos de adquisicin, exploracin o explotacin de recursos naturales
no renovables, los contribuyentes pueden utilizar el sistema de estimacin tcnica de costo de unidades de
operacin o el sistema de lnea recta en un trmino no inferior a cinco (5) aos, con lo cual se termina un
perodo de incertidumbre sobre la materia, que seguramente pudo haber contribuido a desalentar la inversin
en el sector.
10. Aplicacin de los Mtodos de Amortizacin en Colombia
Conforme a la regulacin vigente existen dos mtodos para amortizar las inversiones en industria petrolera
para fines del impuesto de renta: (i) el mtodo de unidades de produccin , y (ii) el mtodo de lnea recta.
El mtodo de las unidades de produccin es el mtodo establecido por la tcnica contable (al efecto, vase
57
22.- Corte Constitucional, C-044 de 2002 M .P. Rodrigo Escobar G il
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el prrafo 30 del FAS 19) y, por lo tanto, debe ser aceptado sin discusiones, no slo por expresa disposicin
del artculo 143 del Estatuto Tributario, sino tambin porque tal como lo establece el artculo 142 del mismo
estatuto, las inversiones amortizables son aquellos desembolsos que deben capitalizarse para ser amortizados
en ms de un ao, de acuerdo con la tcnica contable la cual es necesariamente aplicable para efectos
de realizar la amortizacin .
Bajo el mtodo de las unidades de produccin el contribuyente asigna a cada unidad de petrleo producida
(barriles para el crudo, pies cbicos para el gas) el costo por unidad, determinado como la relacin entre el
valor total de los costos de exploracin y desarrollo y el nmero total de unidades de petrleo situadas en el
yacimiento de acuerdo con el ltimo informe geolgico de reservas. Fijado as el costo total del petrleo
producido en el ao, este costo se distribuye entre el petrleo vendido en el ao y el petrleo que queda
almacenado en tanques. El costo del petrleo vendido constituye naturalmente la deduccin tributaria por
amortizacin de inversiones.
Por otra parte, la aplicacin del mtodo de lnea recta no admite dudas y es una opcin discrecional del
contribuyente, pues se trata de una prerrogativa fiscal que puede utilizarse con independencia del mtodo
escogido por el contribuyente para efectos puramente contables y de reporte
23
.
En ese senti do la admi ni straci n de i mpuestos ha sosteni do reci entemente lo si gui ente:
El artculo 143 del mismo estatuto establece los trminos para las amortizacin de inversiones y seala,
en general, que no sern inferior a cinco (5) aos, salvo cuando la naturaleza o duracin del negocio, la
amortizacin se pueda hacer en un plazo menor y prev que cuando se trate de costos de adquisicin
o exploracin y explotacin de recursos naturales no renovables, la amortizacin podr hacerse con base
en el sistema de estimacin tcnica de costo de unidades de operacin o por el de amortizacin en lnea
recta en un trmino no inferior a cinco (5) aos.
De lo expuesto anteriormente, se puede concluir que el rgimen tributario no establece ninguna norma especial
para contabilizar las amortizaciones y las disposiciones del Decreto 2649 no son incompatibles con aquel,
en consecuencia, los contribuyentes pueden utilizar un mtodo diferente para determinar las amortizaciones
contablemente, pero deben existir las correspondientes conciliaciones que justifiquen las diferencias
24
.
Compartimos la anterior posicin de la administracin de impuestos en cuanto se sustenta en las disposiciones
legales vigentes
25
y, en general, permite que sin desfigurar la realidad contable y financiera de la compaa
petrolera se utilicen sistemas de amortizacin especiales que, como el de lnea recta en un perodo de cinco
aos, estn moti vados exclusi vamente al di feri mi ento del i mpuesto sobre la renta.
El Aparente Problema del M todo de Esfuerzos Exitosos Frente al Termino M inimo Fijado en el Inciso 2 del
Art culo 143 del Estatuto Tri butari o Frente al M todo de Amorti zaci n de L nea R ecta .
El inciso 2 del artculo 143 del Estatuto Tributario fija un trmino mnimo de 5 aos para amortizar las inversiones
en petrleos cuando se utiliza el sistema de lnea recta.
Este mnimo parece resultar en un problema, ya que no sera posible amortizar los costos de geologa y
geofsica o de un pozo exploratorio seco, los cuales, como vimos, pueden ser objeto de amortizacin en un
perodo inferior a 5 aos.
En realidad no existe ningn problema. El artculo 142 establece que las inversiones amortizables comprenden
aquellos desembolsos que, de acuerdo con la tcnica contable, deban capitalizarse para ser amortizados en
ms de un (1) ao o periodo gravable.
Precisamente, de acuerdo con la tcnica contable, en el mtodo de esfuerzos exitosos los costos de geologa
geofsica no se capitalizan para su amortizacin, pues simplemente se cargan a resultados a medida que se
incurren. Es decir, estos costos, en el mtodo de esfuerzos exitosos, no hacen parte propiamente de las
inversiones amortizables en un trmino mnimo de 5 aos segn los artculos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
23.- Sin perjuicio, por supuesto, de la necesidad de registrar un impuesto diferido, en consideracin a la diferencia temporal entre la utilidad contable yla renta lquida.
24.- Direccin de Impuestos yAduanas Nacionales, O ficio 51666 de 17 de agosto de 2004.
25.- Particularmente el artculo 66 del decreto 2649 de 1993, antes citado.
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Podemos decir que son inversiones amortizables en menos de 5 aos, o podemos decir que son otro tipo
de costos imputables a la operacin de una empresa de petrleos los cuales se amortizan es decir se
deducen en el ao en que se incurren.
Sobre los pozos exploratorios secos cabe decir que el costo de ellos se capitaliza a medida que avanza la
perforacin como obras en curso ; una vez termina la perforacin, se evalan los resultados, y si el pozo
es seco se abandona y los costos del mismo se cargan a resultados (si el pozo es productor, los costos
del mismo se capitalizan para amortizacin). Es decir, los costos de perforacin de los pozos exploratorios
se capitalizan transitoriamente, sencillamente porque hay que terminar la obra; solamente cuando el pozo es
terminado, puede hablarse en propiedad de capitalizar el costo del pozo o cargarlo a resultados si es seco.
En este senti do, los pozos exploratori os secos son asi mi lables a los costos de G & G .
11. Amortizacin de Inversiones en reas Abandonadas contra Ingresos Obtenidos en
la Enajenacin de Intereses en otras reas
En nuestra opinin, es razonable sostener que la ley garantiza el derecho de los contribuyentes a amortizar
inversiones en reas abandonadas contra ingresos obtenidos por la enajenacin de intereses en otras reas.
Sin embargo, la regulacin contenida en el Estatuto Tributario es muy escasa para resolver esta cuestin. En
principio, bajo el artculo 90 del Estatuto Tributario es viable pensar que un contribuyente no puede amortizar
inversiones hechas en reas abandonadas contra los ingresos o la utilidad obtenidos en la venta de intereses
en otras reas. El artculo 90 establece que la renta bruta proveniente de la enajenacin de activos equivale
a la diferencia entre el precio de la enajenacin y el costo del activo enajenado. Y parece claro que las
inversiones hechas en reas abandonadas no son costo (directo) del inters en otra rea enajenado.
Sin embargo, esta solucin es contraria a la lgica y a la equidad y, hasta cierto punto, a los principios reflejados
en los artculos 142 y 159 del Estatuto Tributario. El artculo 142 define las inversiones amortizables como
aquellos desembolsos que deben ser capitalizados para su amortizacin de acuerdo con la tcnica contable.
Y el artculo 159 establece que las inversiones amortizables deben incluir todos los desembolsos, ya sean
realizados en reas en explotacin como en reas no productoras. Es decir, no hay ninguna duda de que las
inversiones hechas en reas abandonadas (inversiones infructuosas) pueden amortizarse contra rentas obtenidas
por el contri buyente en otras explotaci ones producti vas de la mi sma naturaleza .
Ntese que la palabra renta que aparece en esta norma comprende no solamente las rentas ordinarias (es
decir, las rentas por ventas de petrleo en nuestro caso) sino tambin las rentas obtenidas de activos fijos.
Ntese adems, que el inters que posee una compaa en un contrato de exploracin y explotacin petrolera
(E& P), es, en principio, un activo fijo ya que, en principio, no se enajena en el giro ordinario de los negocios
del contribuyente (E. T., art. 60).
Pero creemos que es posible poner en duda esa clasificacin y, por el contrario, es sustentable afirmar que
un inters en un contrato de E& P es un activo movible para una empresa petrolera. La razn es muy sencilla,
y resulta de la naturaleza propia de esta particular industria.
El inters en un contrato de E& P es el ttulo normal que posee la compaa para hacerse al petrleo; y este
inters es uno que las compaas enajenan con mucha frecuencia: bien sea por la necesidad de diluir el riesgo,
por la necesidad de obtener capital, y en general por otros factores; los intereses en los contratos petroleros
cambian de titulares permanentemente. Es propio del giro ordinario de los negocios de una compaa
petrolera adquirir y enajenar intereses en reas de exploracin. Esos intereses representan, actual o
potencialmente, inventarios de petrleo
26
.
Por lo anterior, los artculos 142, 143 y 159 del Estatuto Tributario autorizan a las compaas petroleras a
agrupar (como en el mtodo del costo total) todos los costos incurridos en el pas para ser amortizados contra
cualquier ingreso obtenido por sus operaciones en el pas. Dichos rendimientos incluiran naturalmente los
ingresos provenientes de la enajenacin de intereses en contratos de asociacin. Ntese que esta posicin
se fortalecido a partir de1992 cuando los ajustes por inflacin comenzaron a afectar la renta gravable ordinaria
bajo las normas correspondientes (E. T., artculos 318 y 352). De hecho, la administracin de impuestos parece
haber aceptado esta interpretacin
27
.
26. -De hecho, es ampliamente conocido que muchos de los jugadores internacionales de la industria del petrleo incrementan sus reservas permanentemente por la va de las
adqui si ci ones y no de los hallazgos, lo que pone en evi denci a la naturaleza emi nentemente fi nanci era de su concepci n del negoci o petrolero.
27.- M ediante el concepto N 61338 de julio de 1999.
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Adems de lo anterior, puede sostenerse la interpretacin si el contribuyente sigue el mtodo de costo total
al tiempo en que enajena el inters en un contrato de asociacin. En primer lugar, tenemos la venta de un
activo especfico, el inters en el contrato, con su propio precio, costo y utilidad. En segundo lugar, en el ao
en que vende el inters en el contrato el contribuyente cambia de mtodo de contabilidad, a esfuerzos exitosos.
Al cambiar de mtodo, el contribuyente estara obligado a descargar las inversiones en reas abandonadas
de su balance, absorbiendo en parte o totalmente la utilidad en la enajenacin del inters, e incluso (si las
inversiones en las reas abandonadas exceden la utilidad en la enajenacin del inters y otras rentas obtenidas
en el ao) declarando una prdida por el ao en cuestin. Si se presenta este ltimo caso, el contribuyente
podr amortizar la prdida fiscal (ajustada por inflacin) contra rentas que obtenga en los 5 aos siguientes
(artculos 147 y 351 del Estatuto Tributario).
12. Amortizacin de Inversiones en Mineria Determinacin del Impuesto de Renta
En el caso de una compaa minera, la determinacin del impuesto de renta es similar a la que sigue una
compaa petrolera segn se indic en el acpite anterior. Los costos de la compaa minera son igualmente
semejantes, y comprenden generalmente los costos de adquisicin de reas, los costos de exploracin y
desarrollo de las minas, y los costos directos de produccin de los minerales (artculos 142 y 169 del Estatuto
Tributario).
Formacin de la Base Amortizable
Tambin, al igual que en el caso de las compaas petroleras, en el caso de la minera en general, la base
amortizable comprende los desembolsos efectuados para los fines del negocio, y que, de acuerdo con la
tcnica contable, deban capitalizarse para ser amortizados en ms de un ao gravable. Segn el artculo 65
del Decreto 2649 de 1993, el valor histrico de los minerales recursos naturales en general se conforma
por su valor de adquisicin, ms las erogaciones incurridas en su exploracin y desarrollo, reexpresados tales
valores por la inflacin.
Como se ve, los principios fundamentales son similares a los expuestos en las pginas anteriores y no es
necesario volver sobre ellos. Habr algunas variaciones derivadas de tcnicas contables especficas para
ciertas operaciones mineras.
Mtodo y Tiempo de Amortizacin
Del mismo modo que se explic en los apartes anteriores, la amortizacin inversiones en minera puede hacerse
por uno de dos mtodos: por el mtodo de unidades de produccin, o por el mtodo de lnea recta, sin que,
en principio, el trmino de amortizacin sea inferior a 5 aos (E. T. , artculos 142 y 143).
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La Ley de Hidrocarburos de Ecuador.
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Ley O rgnica de Petrleos M exicanos y O rganismos Subsidiarios.
Ley de Ingresos de la Federacin M exicana para el Ejercicio Fiscal de 2008.
Ley M inera. M xico
Cdigo O rgnico Tributario de Venezuela.
Ley del Impuesto Sobre la Renta. Venezuela
Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de Venezuela.
Ley O rgnica a Hidrocarburos de Venezuela.
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Abogado de profesin, es Presidente y fundador de IFA
(International Fiscal Association ) Bolivia, M aster (LLM ) en
International Taxation de University of Florida, adems de
director y profesor de la M aestra en Derecho Tributario de
la Universidad UPSA. Es miembro de la Comisin Redactora
del Cdigo Tributario Boliviano (2002-2003) y M aster en
Polticas Pblicas de la Universidad Catlica Boliviana
(M pD-Harvard). Cuenta con una especialidad en Derecho
Tributario de la Universidad Andina Simn Bolvar (UASB)
y miembro del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios
y Socio de Tufio & Villegas. Particip el ao pasado de
las V Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario que se
efectu el ao pasado en el Auditorio del Banco Central
de Bolivia (BCB), evento que cont con la participacin
de 500 personas.
lvaro Villegas Aldazosa
El Tratado
de 1874 y el
Impuesto sobre
el Salitre
63
1. Introduccin
Esta ponencia que se presenta en ocasin de las VI Jornadas Bolivianas De Derecho Tributario organizadas
por la Autoridad de Impugnacin Tributaria (AIT), es parte de una investigacin ms profunda acerca del
denominado Impuesto de los 10 centavos o Impuesto sobre el Salitre, que se atribuye como la causa
ms controversial de la G uerra del P acfico (1879 - 1884) sostenida entre Bolivia y C hile.
En trminos de poltica tributaria, actualmente es ampliamente aceptado que el nivel e incidencia de los
impuestos tienen un impacto en el comportamiento de los contribuyentes; por ello, para los gobiernos,
qu gravar y cunto son dos decisiones de gran importancia porque potencialmente afectarn a cada
individuo y a cada empresa y, consecuentemente, los influye en la obtencin de los resultados esperados
1
.
Villegas, H. (1995) coincide en sealar que si bien el impuesto surge de la voluntad unilateral del Estado,
los hechos han demostrado la importancia que tiene la aquiescencia de los particulares a la norma
impositiva. Pueden as observarse las importantes reacciones polticas que han provocado en la historia
los sistemas fiscales, produciendo motines, levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales,
tales como la guerra de la independencia de los Estados Unidos, la Revolucin Francesa y el levantamiento
de Npoles
2
. En la historia reciente boliviana, citamos como ejemplo las violentas protestas populares
de febrero 2003 que mezcladas con motines policiales de orgenes polticos, llevaron a suspender el
inicio de la discusin del anteproyecto de ley de reforma al Rgimen Complementario al Impuesto al Valor
Agregado (RC-IVA)
3
, con un saldo lamentable de muertos y heridos
4
.
Sin lugar a dudas, el hecho ms relevante de la historia tributaria de Bolivia fue el Impuesto de los 10
centavos creado mediante Ley de 23 de febrero de 1878
5
, cuyo anlisis se aborda en este documento
a fin de comprender el contexto histrico, la naturaleza jurdica y los efectos legales que tuvo y que debi
tener bajo el Tratado de 1874 celebrado entre Bolivia y Chile.
El anlisis del marco jurdico de este impuesto y las conclusiones expuestas en este documento, se
circunscriben a una aproximacin exclusivamente tcnica y personal, que no compromete el criterio de
la Autoridad de Impugnacin Tributaria ni del Gobierno de Bolivia.
2. La Importancia Estratgica de la Explotacin del Guano y del Salitre
M esa (2007) explica que la razn porque una regin tan inhspita como Atacama se convirti en motivo
de conflicto fue la evidencia de su riqueza que se reflejaba sobre todo en dos productos, el guano y el
salitre
6
. Ambos utilizados para la fertilizacin de tierras. As, la tierra ms rida del mundo tena en su
seno la potencialidad para fecundar a otras tierras del planeta
7
.
En ese contexto de gran importancia, el Guano es definido por Q uerejazu (1998) como la manzana de
la discordia, al ser un recurso natural en el siglo XIX adquiri una importancia estratgica en Amrica y
Europa por sus cualidades como fertilizante, pues la venta de guano era en esos tiempos uno de los
negocios ms rentables en Europa
8
, la mayor compradora.
La explotacin masiva de guano se hizo durante todo el siglo XIX y se reporta que Per recibi grandes
ingresos por ese concepto. En efecto, a mediados del siglo XIX, Per lleg a exportar ms de 100.000
toneladas anuales de guano, alcanzando una importancia crucial para su hacienda pblica. En contraste,
en Bolivia la explotacin comenz en 1841 de forma clandestina
9
y entre 1842 y 1849 diversas empresas
1.- Ver Wales, Christopher John yWales, Christopher Peter. Structures, processes and governance in tax policy-making: an initial report. O xford UniversityCentre for Business Taxation.
O xford, 2012.
2.-Villegas, Hctor. Curso de Finanzas, derecho financiero ytributario.
Depalma, Buenos Aires 1995. P. 86.
3.-Ver Tax Analysts Tax Document Service (Doc 2003-4333)
4.-Villegas Aldazosa, Alvaro. Los Principios Tributarios ante las
Nuevas Formas de Imposicin a la Renta. M emorias. XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Ponencia Nacional
de Bolivia. Venezuela, O ctubre 2008. Pp. 168 y201
5.- Aprobada el 14 de febrero de 1878. Ver http://www.gacetaoficialdebolivia.gob.
bo/edicions/view/GO B-28/page:4
6.- EI guano es el excremento de las aves que viven en la zona, pelcanos, los llamados guanay(Precisamente porque producen guano) ypiqueros. M illones de esas aves generaron
durante miles de aos los depsitos de guano ms grandes del mundo en las islas Chincha del Per (el centro mayor de guano del planeta) y en otras islas y morros costeros.
En Bolivia el ncleo guanero ms grande era el morro de la pennsula de M ejillones. En la poca colonial la potasa extrada de las sales se us para la fabricacin de plvora,
pero a partir de 1830 se constat su poder estimulante de la productividad agrcola.
Complementario del guano, el salitre tuvo gran demanda como fertilizante agrario consumido por naciones europeas yEstados Unidos. Superficial o enterrado a un par de metros
bajo tierra, el salitre fue explotado yexportado intensivamente. Fueron los hermanos Latrille los que encontraron por primera vez salitre en el desierto de Atacama en 1857 (M esa,
Jos D. yM esa, Carlos. Historia de Bolivia. Sptima Edicin. Edit Gisbert, La Paz, Bolivia 2007 p. 346.)
7.- M esa, O p. Cit, p.345
8.- Q uerejazu, Roberto. Guano, Salitre ySangre. Librera Editorial Juventud. La Paz, Bolivia 1998. P.53
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produjeron un promedio de 7.500 toneladas anuales. Sin embargo, fue la potencialidad de ampliar esa
explotacin la que deriv en contratos con empresarios chilenos, ingleses y estadounidenses
10
.
En la dcada de 1840 se reporta en Londres un precio de 25 Libras Esterlinas la tonelada, que se redujo
a 15 diez aos despus. Sin embargo, para 1851, durante la presidencia de Isidoro Belzu, el M ariscal
Andrs de Santa Cruz reporta un precio negociable con Inglaterra y Blgica de solamente 3 Libras
Esterli nas ( equi valentes a 19 pesos) por tonelada de guano puesto a bordo
11
.
En 1863, los depsitos de guano de M ejillones son calculados en 2 millones de toneladas, cotizados
en Liverpool entre 7 y 8 libras esterlinas la tonelada, significando 16 millones de libras esterlinas
12
, riqueza
que para Bolivia podra generar una renta estimada anual de 3 millones de pesos al erario fiscal
13
, suma
suficiente para el equilibrio de sus finanzas pblicas.
Lo cierto es que los contratistas enfrentaron dificultades para definir su relacionamiento con el Estado
debido a que Chile se consideraba con derecho sobre M ejillones. Esto es tan evidente que, en su
creencia de tener derechos sobre el desierto y litoral de Atacama hasta el grado 23, Chile otorg una
concesin a un ciudadano chileno, mientras que Bolivia confiri derechos sobre la misma covadera a
un ciudadano brasilero, que demand a su rival el resarcimiento de daos y perjuicios, que deriv en el
apresamiento del ciudadano chileno y embargo de su casa por orden de las autoridades judiciales
bolivianas de M ejillones. Esto deriv en una accin de fuerza por parte del gobierno chileno en defensa
de los intereses del sbdito chileno y la posterior rplica diplomtica boliviana, sobre la cual se pronunci
rechazando todo acto jurisdiccional de las autoridades bolivianas en esos parajes como injustificable
agresin a su territorio
14
.
La importancia de este commodity de naturaleza estratgica llev a que el 17 de enero de 1873
15
, Per
declarase el monopolio fiscal el salitre, siendo su inters predominante llegar a un acuerdo con el
gobierno boliviano para uniformar su legislacin en materia salitrera. En materia impositiva, mediante
ley de 28 de mayo de 1875, la Asamblea de ese pas facult al gobierno peruano imponer un impuesto
a la exportacin del salitre no inferior a 15 ni superior a 60 centavos por quintal de salitre.
Segn G utirrez (1914)
16
, el plan financiero de Per se basaba en un proyecto de monopolio industrial
del salitre en la regin, cuya ejecucin requera el concurso del gobierno boliviano, para que por un lado
adoptara leyes de impuestos y reglamentaciones anlogas a las que el Per y por el otro se suscribieran
acuerdos comerciales bilaterales.
3. La Definicin de Lmites entre Bolivia y Chile
En el marco de una etapa marcada por una gran cercana y amistad entre ambos pases, producto del
apoyo de Bolivia a Chile en su conflicto blico de 1866 con Espaa, se defini una participacin
salomnica del guano, postergando de buena fe la necesidad de un acuerdo de lmites. De esa manera,
qued establecido que la empresa francesa Armand extrajera 1.500.000 toneladas de guano pagando
250.000 pesos oro que se repartiran entre Bolivia y Chile
17
Este acuerdo sobre el guano, fue el prembulo
auspicioso de una tratado de lmites entre ambos pases, como una piedra fundamental para la paz.
En efecto, el 10 de agosto de 1866 ambos pases firmaron el denominado Tratado de Lmites, que fue
aprobado en Bolivia por la Asamblea Nacional en el ao 1868, el cual estableci los siguientes aspectos
de relevancia
18
:
- Defini el paralelo 24 de latitud meridional como la lnea de demarcacin de los lmites entre ambos
pases en el desierto de Atacama, de manera que Chile por el sur y Bolivia por el norte tenan la
9.- El Guano del Litoral boliviano sufri al inicio de explotacin clandestina para pasar posteriormente a un rgimen de contratos de extraccin yexportacin exclusiva por compaas
inglesas con vigencia hasta 1851(Ver Q uerejazu, Roberto, Guano . P.30)
10.- M esa, O p. Cit. P.346
11.- Q uerejazu, Roberto, Guano . P. 30
12.- Q uerejazu, Roberto, Guano . P.35
14.- Q uerejazu, Roberto, Guano . P. 37
15.- Ver Gutirrez, Alberto. La guerra de 1879. Editorial GUM . La Paz, Bolivia. 2012. Pp. 303, 304
16.- O p. Cit. P.305
18.- http://www.diremar.gob.bo/sites/default/files/1886.pdf
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posesin y dominio de los territorios.
- En dichos territorios, cada pas ejercera respectivamente todos los actos de jurisdiccin y soberana,
entre los cuales est por supuesto la facultad de dictar normas jurdicas coercitivas y de ejercer el
poder de imperio y potestad tributaria
19
.
- No obstante esta clara divisin territorial, se acuerda que ambos pases se repartirn por igual los
siguientes derechos y productos:
Los productos provenientes de la explotacin de los depsitos de G uano descubiertos en
M ejillones (territorio boliviano) y de los dems depsitos del mismo abono que se descubrieren
en el territorio comprendido entre los grados 23 (territorio boliviano) y 25 (territorio reconocido
como chileno) de latitud meridional.
Los derechos de exportacin que se perciban sobre los minerales extrados del mismo espacio
de territorio que acaba de designarse.
- Bolivia deba habilitar una aduana en M ejillones, como la nica oficina fiscal que pueda percibir los
productos del guano y los derechos de exportacin.
- Chile podr nombrar uno o ms empleados fiscales con facultades de vigilancia o fiscalizacin sobre
las cuentas de las entradas de la referida aduana de M ejillones a fin de determinar la parte de beneficios
correspondiente a Chile.
- Bolivia poda ejercer la misma facultad si Chile estableca alguna oficina fiscal en el territorio comprendido
entre los grados 24 y 25.
- Sern libres de todo derecho de exportacin los productos del territorio comprendido entre los grados
24 y 25 de latitud meridional que se extraigan por el puerto de M ejillones.
- Sern libres de todo derecho de importacin los productos naturales de Chile que se introduzcan por
el puerto de M ejillones.
En 1871, derrocado el Presidente M elgarejo, se busc la modificacin del Tratado de 1866 porque
generaba muchas dificultades en su ejecucin en la parte de la distribucin a medias. Es as que el 5
de Diciembre de 1872 se concreta el Protocolo Lindsay-Corral, que se vea como una forma de seguir
negociando un arreglo definitivo, declarando que los lmites orientales de Chile de que hace mencin
en el Tratado de 1866, artculo 1, son las ms altas cumbres de Los Andes y, por lo tanto, la lnea
divisora de Chile con Bolivia es el grado 24 de latitud sur partiendo desde el Pacfico hasta la cumbre
de la Cordillera de Los Andes
20
.
4. La Sociedad Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta
El 5 de septiembre de 1868, el gobierno del Presidente M ariano M elgarejo concedi a la sociedad
Exploradora del Desierto de Atacama un privilegio de 15 aos para la explotacin, elaboracin y
exportacin de salitre
21
.
Posteriormente, la concesin de esta compaa fue transferida a la empresa M ilbourne, Clark y Cia. ,
sociedad constituida en Valparaso con un capital de 300. 000 pesos chilenos, la cual se transform
despus en la sociedad annima Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta
22
con un capital
de USD 2.500.000, representado en 2.500 acciones distribuidas de la siguiente manera: Agustn Edwards
848 acciones, Francisco P uelma 848 acciones y G uillermo G ibbs y C ia. 800 acciones
23
.
19.- Un ejemplo de estas facultades es que la Asamblea Nacional Extraordinaria de Bolivia aprob la Ley del 12 de noviembre de 1873, cuyo Artculo 1 dispuso la creacin de un
impuesto en especie sobre los minerales de plata procedentes de las minas ubicadas en el Departamento Litoral de Cobija, con una tasa del 6 % del peso del mineral explotado.
La conclusin es que Bolivia tena derecho a legislar sobre su propio territorio.
20.- Ver Reveco Pea, M ario. Efectos jurdicos de la ocupacin militar de la antigua provincia peruana de Tarapac y de su posterior anexin al territorio nacional sobre los ttulos y
derechos mineros. Revista Jurdica Regional ySubregional Andina, N 1. Iquique, Chile 1999. Pp.132 y133
21.- De acuerdo con Becerra, dicha concesin careca de legalidad en la forma yen el fondo porque no se ajustaba a las previsiones de las leyes de 27 de enero, 8 de mayo
y 27 de agosto de 1858 debido a que la cesin fue gratuita, no se realiz por subasta pblica ni se cumpli con las previsiones del Cdigo de M inera. Becerra de la
R oca, R odolfo. Nulidad de una apropiacin chilena Territorio boliviano entre los paralelos 23 y 24. P lural Editores. La P az, Bolivia 2006. P. 49
22.- M esa P.348 En 1868 O ssa, Puelma y Antonio de Lama crearon la Sociedad Exploradora del Desierto de Atacama que por 10.000 pesos pagados a Bolivia mantuvo
el derecho del 66. En 1869 la compaa acept capital mayoritario ingls y pas a llamarse M elbourne y Clarke. Con un capital de 300.000 pesos empez a explotar
con xito salitre en el salar de El Carmen. En 1872 ante el xito logrado se cre la Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta con sede en esa ciudad.
23.-Ver Becerra Pp. 49 y50
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Un aspecto fundamental sobre la conformacin del capital social de esta compaa es expuesto por
Becerra (2006) al indicar que, de acuerdo con Zoilo Flores y Serapio Reyes O rtiz, las acciones la compaa
estaban emitidas al portador, lo cual lgicamente no permitira identificar a los titulares
24
. De ser correcta
esa afirmacin sobre la modalidad de emisin de los ttulos, corresponde definir el siguiente escenario
legal que posteriormente mostrar su importancia en la definicin del mbito Subjetivo de aplicacin
del Tratado de 1874, que se explicar ms adelante:
- La Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta fue incorporada en Antofagasta, manteniendo
domicilio legal y fiscal en esa regin. Consiguientemente, puede afirmarse que esta sociedad era una
persona jurdica boliviana con personalidad y capacidad legal reconocidas por el gobierno boliviano.
- Al estar el capital social de esta compaa, representado por acciones cuyos titulares no seran de
nacionalidad boliviana, se entiende que se trata de una sociedad boliviana de capital extranjero,
detentando el consiguiente poder de decisin sobre su administracin
25
.
5. Marco Constitucional Aplicable
La Transaccin del 27 de noviembre de 1873, el Tratado de 1874 y las medidas impositivas adoptadas
el 23 de febrero de 1878, estaban sometidas a un marco constitucional concreto que era la Constitucin
P ol ti ca del Estado de 1871, con vi genci a i rrestri cta en todo el terri tori o naci onal.
En cuanto a los principios tributarios bsicos del siglo XIX, encontramos que la Constitucin Boliviana
de 1871, reconoca expresamente el Principio de Legalidad, el Principio de Reserva de Ley, el Principio
de Igualdad, el Principio de G eneralidad y el Principio de Contribucin. Este ltimo en una primitiva
versin de lo que hoy conocemos como el Principio de Capacidad Contributiva, en mrito al cual cada
persona tiene el deber de contribuir al financiamiento del gasto pblico en proporcin a su capacidad
econmica.
En efecto, el numeral 5 del Artculo 45 de la Constitucin de 1871 estableca como atribucin de la
Asamblea: Imponer contribuciones y suprimir las establecidas, definiendo de esa manera el Principio
de Reserva de Ley al que estaban sometidos todos los tributos y otras clases de contribuciones y
derechos. A partir de ello, los Principios de G eneralidad, Contribucin y Legalidad se expresan en el
Artculo 28 al disponer que Todo boliviano est obligado a obedecer a las autoridades, a contribuir a
los gastos pblicos, conforme a las leyes que dicte la Asamblea, o a los decretos que con arreglo a la
ley, expida el Poder Ejecutivo. De esta norma se tiene expresamente previsto el deber de contribuir, en
mrito al cual nadie puede ser excluido del alcance de un tributo, siempre que sea establecido por una
Ley de carcter general, consagrando el Principio nullum tributum sine lege.
Finalmente, la Constitucin enfatiza el Principio de Igualdad en su Artculo 17 al indicar que La igualdad
es la base del impuesto y de las cargas pblicas. De este artculo se desprende que todos son iguales
ante la ley y que la igualdad es el fundamento del impuesto, asegurando el mismo tratamiento a quienes
estn en anlogas situaciones, con exclusin de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas
personas o categoras de personas
26
.
En mrito a estos principios, cualquier carga o contribucin de naturaleza tributaria debe ser impuesta
en mrito a una Ley formal y material, con carcter general e igualdad, de manera que nadie sea excluido
de su alcance por privilegios polticos o de otra naturaleza.
En cuanto a los tributos municipales, el numeral 2 del Artculo 89 de la Constitucin Poltica del Estado
de 1871 reconoci Poder Tributario a las M unicipalidades, encontrndose facultadas a Establecer y
suprimir impuestos municipales, previa aprobacin del Consejo de Estado. En ese sentido, el numeral
9 del Artculo 59 reconoce como atribucin del Consejo de Estado, Declarar la legalidad o ilegalidad
de los impuestos y establecimientos creados por las municipalidades. Como se ver posteriormente,
el ejercicio de estas atribuciones tributarias merece especial atencin a momento de definir la posicin
del Consejo de Estado boliviano con relacin al Tratado de 1874.
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24.-Ver Becerra P.. 62.
25 Es de gran importancia realizar la revisin de los registros pblicos sobre la titularidad de las acciones de la compaa yla constancia de comunicacin oficial al gobierno
de Bolivia.
26.- Villegas, Hector, O p. Cit. p. 202.
67
6. El Tratado de 1874, El Protocolo de 1875 y la Transaccion de 27 de Noviembre
de 1873
Los gobiernos de Bolivia y Chile animados por el deseo de consolidar sus mutuas y buenas relaciones
y de apartar por medio de pactos solemnes y amistosos todas la causas que puedan tender a enfriarlas
o entorpecerlas firmaron el 6 de agosto de 1874 un nuevo Tratado de Lmites en sustitucin del Tratado
de 1866, bajo los siguientes trminos relevantes:
El Artculo primero ratifica que el paralelo del grado 24 desde el mar hasta la cordillera de los Andes
en el divortia aquarum es el lmite entre ambos pases.
Se establece que los depsitos de guano existentes o que en adelante se descubran en el permetro
de los paralelos 23 y 24, sern partibles por mitad entre Chile y Bolivia.
El sistema de explotacin, administracin y venta se efectuar de comn acuerdo entre los dos Gobiernos
de las dos R epbli cas en la forma y modo que se ha efectuado hasta el presente.
Se declaran libres y exentos del pago de todo derecho los productos naturales de Chile que se importaren
por el litoral boliviano comprendido dentro de los paralelos 23 y 24; en reciprocidad quedan con idntica
liberacin los productos naturales de Bolivia que se importen al litoral chileno dentro de los paralelos 24 y 25.
El Artculo Cuarto dispone que por el trmino de 25 aos, los derechos de exportacin que se impongan
sobre los minerales exportados en la zona de terreno de que hablan los artculos precedentes, no
excedern la cuota de la que actualmente se cobra, y las personas, industrias y capitales chilenos no
quedarn sujetos a ms contribuciones de cualquier clase que las que al presente existen.
Este tratado abrog en todas sus partes el Tratado de 1866, desapareciendo la participacin en los
derechos aduaneros de los minerales, conservndose nicamente para el guano. Segn REVECO (1999)
este hecho implic una nueva concesin de Chile en favor de Bolivia; pero con una contrapartida, la
de no aumentar durante 25 aos las contribuciones a las industrias productoras chilenas en la zona
27
.
Lo cierto es que el Artculo Cuarto del Tratado de 1874, constituye un Acuerdo internacional de carcter
tributario y que por lo tanto se rige por los principios del derecho internacional pblico ya sea positivo
o consuetudinario. Si bien ni el Tratado, ni esta disposicin tienen la finalidad de lo que modernamente
se entiende como un convenio para evitar la doble tributacin internacional para repartir el ejercicio de
potestad tributaria entre ambos Estados, es evidente que esta disposicin limita el Poder Tributario de
Bolivia (no su Potestad) estableciendo lo que modernamente se podra entender como un acuerdo de
estabilidad tributaria, que impide a Bolivia aumentar alcuotas (tasas o cuotas) y crear nuevas contribuciones
en esa zona (mbito objetivo).
Segn Q uerejazu (1998), la nica contribucin que exista a esa fecha era una patente de 40 bolivianos
por 50 hectreas
28
, cuya naturaleza j ur di ca no ser a asi mi lable a la de un i mpuesto.
O tro aspecto de relevancia, que se anot lneas atrs es que el mbito Subjetivo de esta clusula tributaria,
limita su aplicacin a personas, industrias y capitales chilenos que son los nicos directamente calificados
para reclamar los beneficios del Artculo Cuarto del Tratado. El trmino personas tiene una acepcin
concreta como sujeto o entidad con personalidad jurdica reconocida en Chile. En el caso que nos ocupa,
se explic que la Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta era una persona jurdica constituida
y domiciliada en Antofagasta, consecuentemente reconocida jurdicamente como persona boliviana. El
trmino industria no hace referencia a una figura jurdica especfica, sino a una actividad que es
desarrollada por una persona que en el asunto concreto estudiado, se desarrollaba claramente por
una persona boliviana, con un Directorio en el que segn Q uerejazu (1998) tres eran ingleses (Testaferros
de la firma G uillermo G ibbs y Compaa, que a su vez era subsidiaria de Anthony G ibss e Hijos de
Londres
29
y tres eran chilenos
30
.
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27.- Reveco Pea, M ario. O p. Cit. P. 133
28.- Q uerejazu. Roberto. Aclaraciones histricas sobre la guerra del pacfico. Editorial GUM . La Paz, Bolivia s/a. P.81
29.- Q uerejazu, Roberto. Guano, Salitre . P. 173
30.- Ver Q uerejazu, Roberto. Guano, Salitre . P. 173
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El elemento ms importante, aunque tambin ms controversial sobre el mbito Subjetivo se encuentra
en definir adecuadamente los alcances de la expresin capitales chilenos para determinar si la Compaa
de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta se encontraba legitimada a reclamar como beneficiaria efectiva
la aplicacin de los beneficios del Tratado de 1874.
Como se explic anteriormente, si lo expresado por Zoilo Flores y Serapio Reyes O rtiz es correcto y las
acciones la compaa estaban emitidas al portador, o endosadas sin inscripcin, no existe certeza jurdica
para aplicar los beneficios del tratado. Incluso si se acreditare la titularidad y registro de las acciones a
favor de ciudadanos y empresas chilenas, el Tratado de 1874 no define la cantidad de acciones que
debe tener una sociedad para considerarse de capital chileno
31
, por lo cual debe acudirse a las definiciones
de la normativa boliviana vigentes en ese momento, como mecanismo interpretacin por reenvo.
Finalmente, acreditada que hubiera sido la titularidad de las acciones a nombre de ciudadanos o
compaas chilenas, es importante determinar que stos sean los Beneficiarios Efectivos del Tratado
para reclamar sus beneficios, de manera que un tercer Estado no saque provecho ilegtimo de clusulas
reservadas solamente para empresas de capital chileno
32
. Un aspecto interesante resaltado por varios
autores es que los ministros de G uerra, de Hacienda y de Relaciones Exteriores del G obierno de Chile
eran accionistas de la Compaa
33
.
Cualquiera fuera la situacin, lo cierto es que la interpretacin y aplicacin del Artculo Cuarto del Tratado
de 1874 no es tarea sencilla y que, al menos, debe reconocerse que existen aspectos muy controversiales
derivados de la complejidad propia de una inversin extranjera en la explotacin de recursos naturales
de gran envergadura.
Posteriormente, a pedido de la Asamblea boliviana, ambos gobiernos firmaron en fecha 21 de julio de
1875 un Protocolo o Tratado Complementario al Tratado de 1874, cuyo Artculo II establece un mecanismo
nico de solucin de controversias a travs de arbitraje, en los siguientes trminos: Todas las cuestiones
a que diese lugar la inteligencia y ejecucin del Tratado de seis de agosto de mil ochocientos setenta y
cuatro, debern someterse al arbitraje.
Esta clusula arbitral es vinculante y de obligatorio cumplimiento para los G obiernos de Bolivia y Chile
para solucionar toda controversia que surgiera de la aplicacin y ejecucin del Tratado de 1974. Es, en
definitiva, un mecanismo excluyente de la jurisdiccin ordinaria de cada pas y por supuesto del ejercicio
de la fuerza para solucionar conflictos de aplicacin y ejecucin. En ese sentido, queda fuera de discusin
que el arbitraje incumbe solamente a ambos gobiernos, mientras que los conflictos entre el Estado
boliviano y compaas o individuos chilenos deben someterse a la jurisdiccin boliviana. Es decir, siendo
que por principio general, toda empresa o ciudadano extranjero que se encuentre en territorio nacional
debe cumplir la constitucin y las leyes bolivianas, toda controversia que surgiera entre el particular y
el Estado boliviano debe sustanciarse ante los tribunales bolivianos. Si en dicha controversia se presentara
una invocacin al Tratado de 1874, corresponder que de manera paralela a la solucin interna de la
controversia, ambos Estados apliquen la clusula arbitral, tal como se hace actualmente con la aplicacin
de arbitraje en los Convenios para Evitar la Doble Imposicin Internacional.
7. La Transaccin de 1973 y el Impuesto al Salitre
El 23 de febrero de 1878 se promulg la ley de 14 de febrero de 1878, cuyo Artculo nico estableca: Se
aprueba la transaccin
34
celebrada por el Ejecutivo en 27 de noviembre de 1873 con el apoderado de la
compaa annima de salitres y ferrocarril de Antofagasta, a condicin de hacer efectivo, como mnimum, un
impuesto de diez centavos en quintal de salitre exportado.
La transaccin a la que se refiere dicho Artculo, surgi como consecuencia de la declaracin de nulidad de
los actos de administracin del Presidente M elgarejo, dispuesta por leyes del 9 y 14 de agosto de 1871, que
alcanzaba a todas las operaciones venta, adjudicacin o enajenacin de cualquier clase
35
. Como es lgico,
31.-Es importante para tal fin la referencia que hace Q uerejazu sobre la composicin del capital accionario de la sociedad, en la que a comienzos de 1879, 2012 Acciones
de las 2500 estaban registradas a nombre de Testamentaria Edwards (1. 058) y G uillermo G ibbs y Compaa (954). (Ver Q uerejazu. G uano, Salitre y Sangre, P. 172)
32.-En esta ltima parte, es importante definir si el gran inters del gobierno Britnico en la defensa de la Compaa se debi a que el Presidente del Directorio era ingls o,
si protega inversiones britnicas en Bolivia.
33.-Ver Q uerejazu, Roberto. Guano, Salitre ySangre. P. 172.
34 .- La Compaa Annima de Salitres yFerrocarril de Antofagasta tena del Gobierno de Bolivia una concesin que databa del 13 de abril de 1872, la que de acuerdo a la
transaccin de 27 de noviembre de 1873, aprobada por el Supremo G obierno de Bolivia tuvo una notable disminucin, quedando reducida a las salitreras actualmente
explotaba en el Salar del Carmen y a la parte de las Salitreras de Salinas. En la base 40 de la transaccin se sealaba que reconoca a la Compaa por el trmino de
quince aos, contados desde el 1 de enero de 1874, el derecho de exportar libremente los depsitos de salitres que existan en los terrenos designados las bases 1 y
2 yel de exportar por el puerto de Antofagasta los productos de esos depsitos, libre de todo derecho de exportacin yde cualquiera otro gravamen municipal o fiscal.
Reveco P.134.
35. - La nulidad especfica de las concesiones de terrenos, salitrales y de boratos se dispuso en el Artculo 12 del Decreto de 8 de enero de 1872. (Ver Becerra, P. 50)
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esta nulidad gener perjuicios a diferentes compaas extranjeras, las cuales podan acudir en el pazo de 90
das a la Corte Suprema de Justicia a fin de determinar la procedencia de indemnizaciones. Sin embargo,
atendiendo a un principio de equidad
36
, bajo la administracin del Presidente Agustn M orales, la Asamblea
Nacional aprob la ley de 22 de noviembre de 1872, estableciendo como regla general que los reclamos de
los ciudadanos extranjeros por indemnizaciones provenientes de concesiones o contratos celebrados con el
Gobierno sern entablados ante la Corte Suprema de Justicia, la cual conocer de ellos en juicio contenciosos,
representando el M inisterio Pblico los intereses nacionales.
Como va alternativa, el Artculo 2 de esta ley autoriza al Ejecutivo para transar sobre indemnizaciones y otros
reclamos pendientes en la actualidad contra el Estado, ya sea por nacionales o extranjeros; y para acordar
con las partes interesadas la forma ms conveniente en que habrn de llenarse sus obligaciones respectivas;
defirindose estos asuntos, solo en caso de no avenimiento, a la decisin de la Corte Suprema, con cargo
de dar cuenta a la prxima Legislatura.
Al respecto, es importante tomar debido inters en la expresin con cargo de dar cuenta a la prxima
Legislatura, toda vez que indica que las transacciones a las que arribe el Ejecutivo con ciudadanos nacionales
o extranjeros, deban ser aprobadas posteriormente en la siguiente legislatura, mxime stas si involucran
bienes del Estado. Una interpretacin distinta, aunque carente de lgica jurdica, es que este artculo estara
indicando que se llevarn a aprobacin legislativa los casos que se hubieran sometido a conocimiento de la
Corte Suprema.
Con esa explicacin, no existe dificultad en comprender que esta Transaccin solamente quedara perfeccionada
si se cumpliera con la aprobacin de la Asamblea, dado que conforme al numeral 25 del Artculo 71 de la
Constitucin de 1871, el Ejecutivo solamente tiene facultades para administracin de los bienes nacionales
conforme a Ley.
Hasta aqu se ha explicado la primera parte del artculo nico de la Ley de 23 de febrero de 1878 referida a
la aprobacin de la transaccin con la Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta. Ahora, corresponde
analizar la condicin suspensiva a la que se someti la vigencia de la Transaccin, consistente en pagar como
mnimo un impuesto de diez centavos el quintal de salitre exportado.
Los autores M esa (2007) se refieren al origen de esta condicin, sealando que la Asamblea boliviana estudi
la Transaccin y la aprob con la variante que en lugar de la participacin del 10% , que originalmente haba
obtenido el representante de la Compaa de Salitres, puso como impuesto boliviano 10 centavos por quintal
de salitre exportado
37
No obstante, para el gobierno de Chile, la vigencia de este impuesto signific la anulacin del Tratado de 1874
y la restitucin de los derechos que Chile reclamaba antes del Tratado de 1866
38
.
Son varios los autores que exponen argumentos en sentido de que el impuesto creado por la Ley 23 de
febrero de 1878, no viola el Artculo Cuarto del Tratado de 1974, sosteniendo fundamentalmente que el uso
del trmino impuesto es incorrecto porque no corresponde a la naturaleza jurdica obligatoria de una
contribucin creada en mrito al Poder de Imperio, sino que depende de la aceptacin voluntaria de la
Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta como de la aprobacin de la Transaccin. Al respecto,
coincidimos en que no es propio de la caracterstica unilateral del Poder de Imperio condicionar la vigencia
de un impuesto a la voluntad de aceptacin o rechazo del contribuyente sobre determinado contrato. Como
bien seala G arca Novoa (2009) en el impuesto se pone de manifiesto de manera plena que la coactividad
viene determinada por la decisin unilateral de los poderes pblicos de hacer que se cumpla el deber de
contribuir
39
.
Tambin se arguye que este impuesto no tiene naturaleza tributaria porque no cumple con el Principio de
G eneralidad, en atencin a que grava solamente a una persona. Al respecto, toda vez que el Principio de
G eneralidad no es un concepto positivo, sino negativo, en mrito al cual no se trata de que todos paguen
un impuesto, sino de que nadie sea excluido de su alcance en mrito a privilegios especiales, el impuesto
36.- Q uerejazu, Roberto. Guano, Salitre ySangre, P. 154
37.- M esa, O p. Cit. P.341
38.- Ver Q uerejazu, Roberto. Guano, Salitre ySangre, p. 170
39.- Garcia Novoa, Csar. El Concepto de Tributo. Tax Editor. Lima, 2009. P.176.
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resulta claramente atentatorio al referido Principio constitucional y al Principio de Igualdad, que en su versin
aristotlica ms genuina exige que se trate por igual a quienes tienen igual capacidad contributiva y en forma
desigual a los que tienen diferente capacidad. Este anlisis, no nos conduce a dilucidar que este impuesto
carezca de naturaleza tributaria, sino que es imperfecto en su configuracin, correspondiendo su abrogacin
constitucional.
Por otra parte, se ha venido sosteniendo que no se trata de un impuesto en s mismo, sino de una indemnizacin
o compensacin por las concesiones otorgadas en la Transaccin
40
. Si bien esta posicin tiene sentido,
especialmente por los antecedentes expuestos por los autores M esa (2007), corresponde reconocer que la
formulacin jurdica del texto de la Ley es totalmente inapropiada, siendo difcil arribar a esa conclusin incluso
con la aplicacin de mtodos de interpretacin teleolgica o finalista.
Como quiera que sea configurada su naturaleza jurdica, lo ms probable es que existan ms argumentos
para demostrar que si no se trata de un impuesto per se, estamos frente a una contribucin genrica, en
mrito a la cual un particular se encuentra obligado a pagar al Estado una suma de dinero ante el acaecimiento
de un hecho, acto o situacin. En consecuencia, siendo que de acuerdo al texto del Artculo Cuarto del Tratado
de 1874, las personas, industrias y capitales chilenos no deben quedar sujetos a ms contribuciones de
cualquier clase que las que al presente existen, puede inferirse que la limitacin al ejercicio de Poder de
Imperio de Bolivia se aplica a los impuestos, y a cualquier otra clase de tributo o pago que tenga la caracterstica
de contribucin obligatoria. En nuestro criterio, si el impuesto es considerado un pago compensatorio
voluntario para mantener una concesin de explotacin, estamos frente a un pago obligatorio muy similar
a la regala, que es un tipo de contribucin no tributaria propia de la explotacin de recursos naturales.
Refirindose a este arbitrio hacendario de Bolivia en la creacin del impuesto, Gutirrez (2012) indica que en
lo ntimo de nuestra conciencia, nos decidimos por encontrarlo errado y funesto, opuesto a lo pactado en el
convenio de 1874. Pero estamos muy lejos a la luz de la lgica histrica de considerar ese hecho como la
causa verdadera y eficiente de la guerra del Pacfico
41
. Este criterio, con el cual coincidimos plenamente, tiene
la ventaja de apartar de la discusin el infructuoso debate sobre la naturaleza jurdica del impuesto creado
por la Ley de 23 de febrero de 1878 y concentrarnos ms bien en que ste no pudo haber motivado, en
estricto derecho, la ruptura directa e inmediata del Tratado de 1874.
A este respecto, es importante precisar de forma categrica que Chile debi acudir de buena fe a la aplicacin
de la clusula arbitral prevista en el Tratado de 1874, tal como reconoci en el Consejo de Estado de Chile
de 16 de enero de 1879, Don Domingo Santa M ara, al indicar que a su juicio, deba agotarse todas las
medidas conciliatorias, insistirse en la constitucin del arbitraje, pero que si, a pesar de todo esto, y an
aceptndose el arbitraje, Bolivia no derogaba o no suspenda los efectos de la ley tributaria que haba dictado,
Chile deba declarar rotos todos los pactos ajustados hasta hoy y considerar las cosas como si estuvisemos
en 1866
42
8. Posicin Boliviana sobre la Creacion de Tributos Municipales en Antofagasta
El Decreto de 27 de agosto de 1975 emitido por el Consejo de Estado de Bolivia, que, como se explic
anteriormente es un rgano de rango constitucional conformado por nueve diputados competente para
Declarar la legalidad o ilegalidad de los impuestos y establecimientos creados por las municipalidades
43
,
determin ilegal e improcedente un impuesto de 3 centavos por cada quinta de nitrato exportada, que la
Junta M unicipal de Antofagasta deseaba implementar para el equilibrio de sus finanzas pblicas. La solicitud
de aprobacin se realiz al G obierno central en fecha 4 de mayo de 1875, pasando primero a revisin del
Consejo M unicipal de Cobija, cuyo informe elevado a La Paz expres que exista contradiccin entre la solicitud
de la Junta M unicipal y el Tratado de Lmites de 1874 . No obstante, segn algunos autores, dicho rechazo
no se debi a que era una contribucin contraria al Tratado de 1874,
44
sino porque se tratada de un impuesto
de competencia nacional.
40.- Gutirrez transcribe una publicacin que indica: El gravamen de diez centavos se sancion con el congreso en 1781, no en forma de impuesto, sino como condicin
de aprobacin de la transaccin que haba celebrado la Compaa de Antofagasta con el gobierno de Bolivia para conservar la mayor parte de las extensas concesiones
que le haba otorgado el desptico gobierno de M elgarejo y de las que hemos hablado ms arriba. Estas concesiones haban cado bajo el imperio de la nulidad
declarada por el congreso constituyente boliviano, yel gobierno legal, de comn acuerdo, con la misma compaa, haba limitado ydeterminado la extensin, todava
en zona considerable, reconociendo los derechos de aqulla con notoria justificacin y equidad, y todo con cargo de aprobacin legislativa (P. 312)
41.- P. 310
42.- Gutirrez, Alberto. O p. Cit. p. 314
43 .- Constitucin Poltica del Estado de 1871, Artculo 59, atribucin 9.
44.- Ver Q uerejazu, Roberto. Aclaraciones histricas Pp. 81 y82
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Posteriormente, en 1878
45
la Junta M unicipal de Antofagasta, presidida por el Chileno Hernn Puelma,
estableci una tasa de alumbrado pblico a ser pagada por propietarios de inmuebles segn 4 tipos de
categoras, siendo la ms baja de ellas de veinte centavos mensuales. Esta tasa no fue pagada por la Compaa
de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta bajo el argumento que estaba liberada de toda clase de impuesto
en mrito a la transaccin de 1873 y del tratado de 1874. Este incumplimiento deriv en que la Junta ordene
al Comisario M unicipal la ejecucin de medidas de potestad tributaria con el embargo y secuestro de bienes
del contribuyente por la deuda tributaria de 150 Bolivianos
46
, as como el apremio del gerente de la compaa.
Dicha orden fue cumplida por el Comisario M unicipal el 22 de octubre de 1878 y suspendida con el depsito
provisional de 200 Bolivianos.
Ante un reclamo del Cnsul chileno, sobre el cobro del impuesto, el M inistro de Hacienda de Bolivia, Sr. Eulogio
Doria M edina, respondi que la M unicipalidad estaba en su derecho de establecer las contribuciones que
creyese convenientes, sin que ello significase violacin del pacto que regulaba las relaciones chileno bolivianas
47
9. El Cobro Coactivo del Impuesto y la Guerra
El 17 de diciembre de 1878, el Presidente Daza instruy al Prefecto de Antofagasta cobrar el impuesto de
10 centavos por cada quintal de salitre exportado desde el 14 de febrero de 1878. Como el cobro no pudo
hacerse efectivo, se dio inicio al juicio coactivo para el embargo y remate de los bienes del contribuyente por
la suma de 90.848 Bolivianos con 13 centavos. A tal efecto, el embargo se realiz a horas 11 del da 11 de
enero de 1879 mediante Acta labrada por el Diligenciero de Hacienda
48
.
Debido al deterioro de las relaciones diplomticas que este cobro ocasion entre ambos pases, el presidente
Daza decidi rescindir el contrato de Transaccin 27 de noviembre de 1873 suscrito con la Compaa de
Salitres y Ferrocarril de Antofagasta, bajo los siguientes argumentos que expuso en el Decreto de 1 de febrero
de 1879:
- El derecho de la empresa de explotar salitre en el litoral boliviano emana del acuerdo de Transaccin, por
lo que conforme a la Ley de 23 (14) de febrero de 1878, esta Transaccin es vlida slo a condicin de
que se pague el impuesto de 10 centavos por quintal exportado.
- La protesta de la Compaa contra dicha Ley ha dejado sin validez la Transaccin, por quitarle el
consentimiento de una de las partes, consecuentemente, al no existir Transaccin, no existe contrato de
explotacin con la Compaa.
- No existiendo contrato, no corresponde cobrar el impuesto y no existiendo impuesto, no hay violacin al
Tratado de 1874.
- Todo reclamo de la compaa debe conducirse a travs de la Corte Suprema de Justicia de Sucre.
Se supona que la entrada en vigencia del Decreto debi suspender de forma definitiva e inmediata la
continuacin del juicio coactivo iniciado en contra de la Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta;
sin embargo, debido a dificultades de comunicacin propias de la poca, el Decreto tard en ser de conocimiento
del Prefecto con Antofagasta quien en fecha 4 de febrero de 1879 notific a la empresa coactivada con la
tasacin de los bienes embargados, definiendo que el remate tendra lugar el 14 de febrero de 1879.
Por otra parte, este Decreto fue comunicado por el Canciller boliviano M artn Lanza al Encargado de Negocios
de Chile mediante nota de 6 de febrero de 1879, expresando que en caso de suscitarse un nuevo incidente,
que no lo espero, mi gobierno estar siempre dispuesto a apoyarse, en caso necesario, en el recurso arbitral
consignado en el artculo segundo del tratado de 1875
49
.
El Encargado de Negocios de Chile, Sr. Videla, respondi en fecha 8 de febrero de 1879 la carta de la Cancillera
boliviana expresando la disposicin de su gobierno de recurrir al procedimiento arbitral
50
en los siguientes
trminos poco usuales en diplomacia internacional: me apresuro a rogar a vuestra Excelencia que se sirva
declararme definitivamente, en una contestacin franca y categrica, si el gobierno de Vuestra Excelencia
45.- Ver Q uerejazu, Guano, Sangre p.158
46.- Ver Q uerejazu, Roberto. Aclaraciones histricas p. 84
47.-Q uerejazu, Roberto. Aclaraciones histricas P. 85
48. - Ver Q uerejazu, Roberto. G uano, Salitre P. 175 haciendo referencia al libro G uerra del Pacfico. El Ejrcito Chileno. Im. Universitaria. Santiago de Chile. 1920.
49.- Idem. P.183
50.- Ver Q uerejazu, Roberto. Guano, Salitre P. 199
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acepta o no el arbitraje establecido en el pacto de 1875, suspendiendo previamente toda innovacin hecha
en el litoral con respecto a la cuestin en que nos ocupamos.
Lamentablemente, vanos fueron los primeros intentos por lograr el cumplimiento de la clusula arbitral invocada
por Bolivia, pues a las 6:30 de la maana del da 14 de febrero de 1879, Chile ocup blicamente la baha
de Antofagasta con los acorazados Cochrane y O ' Higgins.
10. El Fundamento tico-poltico del Impuesto
VIllegas H. (1995) explica que el fundamento tico-poltico del impuesto debe buscarse en la misma necesidad
que desde tiempo pretrito llev a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como nica forma de
lograr orden y cohesin en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lgico que contribuyan
a su sostenimiento.
51
Por su parte, Altamirano (2012) seala que para vivir en sociedad, es indispensable
contribuir al sostenimiento del Estado de conformidad con lo que establezca la ley, pues es una de las formas
con las que el Estado se nutre de los recursos econmicos indispensables para cumplir con la misin a su
cargo, que se identifica con la promocin del bien comn
52
.
Las citas precedentes tienen el objetivo de contextualizar la poltica subrepticia del G obierno de Chile sobre
la necesidad de otorgar plena exencin tributaria a las operaciones de la Compaa de Salitres y Ferrocarril
de Antofagasta. Como se explic ampliamente, para el Gobierno de Chile no era admisible que dicha compaa
contribuyera con impuestos, por ms mnimos que fueran, al sostenimiento de las finanzas pblicas de la
regin en la que explotaba riquezas naturales con amplios mrgenes de ganancias, es decir, descartaba el
principio indispensable de contribuir a la satisfaccin de necesidades pblicas de la pobre regin de Antofagasta
desconociendo la obligacin natural de contribuir a lograr orden y cohesin en la convivencia.
Lo primero que surge en un anlisis tcnico frente a esta afirmacin, es que es completamente natural y
legtimo que un pas busque el desarrollo y competitividad de sus empresas en el exterior, principalmente en
mercados incipientes. Bajo esa premisa sera perfectamente justificable acordar con los estados receptores,
concesiones impositivas como la exencin plena. Sin embargo, debe notarse que esa poltica tiene que ser
coherente en el tiempo, pues lo contrario significara develar una intencionalidad de perjudicar el desarrollo
de la regin del pas que sacrific su poder de imperio y potestad tributaria a cambio de inversin.
Al respecto, G utirrez (2012) rescata una publicacin de la poca en La Paz, en la que pona de manifiesto
que una vez que Chile tom posesin fsica del territorio boliviano con uso de la fuerza, el gobierno subi el
impuesto a un peso ochenta y cinco centavos por quintal, es decir, 20 veces ms, sin que nadie haya
protestado.
53
De manera coincidente, Calvo (2009) indica que los accionistas de la compaa no solamente no obtuvieron
beneficios bajo el Gobierno Chileno (aunque el primer ao recibieron generosos dividendos), sino que recuperaron
finalmente slo una fraccin del capital invertido (Bermdez, 1984). Esto se explica porque en 1879, el estado
chileno impuso una tasa de exportacin de 40 centavos de peso por cada quintal mtrico, que se elev el
ao siguiente a 80 centavos por quintal (Hernndez, 1930). Continua sealando que si la Compaa de
Salitres y Ferrocarril de Antofagasta se haba resistido con todas sus fuerzas a un impuesto de 10 centavos
el quintal, ms an lo hara a uno de 80, pero su oposicin no tuvo ningn fruto. Tras quedar todos los
yacimientos en su poder, al finalizar la G uerra del Pacfico, los impuestos a la exportacin del salitre se
convirtieron en los principales ingresos del Estado chileno. Si en 1880 representaban un 5% de los ingresos,
en 1885 eran ya un 34% , y en 1890 alcanzaban el 52%
54
.
De igual manera expresa Ravest (1983), sealando que el 12 de septiembre de 1879 fue publicada la ley
gravando con 40 cts. el quintal mtrico de salitre exportado [...]. Trece meses despus era sustituido por otro
impuesto ascendente a $1. 60 por cada cien quilos exportados. Tambin se grav la exportacin de yodo,
subproducto que la Compaa elaboraba con xito, desde 1879"
55.
51.- Villegas, Hector, op cit. p. 74
52.- Altamirano, Alejandro. Derecho TributarioTeora General. M arcial Pons. M adrid, Espaa. 2012. P. 23.
53.- Gutirrez, Alberto, O p. Cit. P. 312
54. - Calvo Rebollar, M iguel. Dinero no vean, solo fichas. el pago de salarios en las salitreras de Chile hasta 1925. De Re M etallica, Sociedad Espaola para la Defensa del
Patrimonio Geolgico yM inero. Zaragoza, Espaa 2009. P. 13.
55.- Ravest M ora, M anuel. La Compaa Salitrera yla O cupacin de Antofagasta, 1878-1879. Santiago, Chile. P. 201.
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Reveco (1999) manifiesta por su parte que la ley del 1 de octubre de 1880 que facult la entrega de las
salitreras a los poseedores de ttulos de dominio, poniendo fin a cualquier intento de monopolio estatal, como
era la pretensin de los empresarios ingleses, estableciendo un gravamen a la exportacin de salitres elaborados
en el territorio de la Repblica
56
En coincidencia con los anteriores autores, Vitale tambin es categrico al afirmar que es efectivo que Bolivia
viol el Tratado de 1874 que liberaba de gravmenes a los empresarios chilenos del salitre, pero el insignificante
impuesto de 10 centavos no era causa suficiente como para provocar el estallido de una guerra. El impuesto
de 10 centavos era tan bajo que el G obierno chileno, poco despus del trmino de la guerra, fij un arancel
aduanero de $ 1, 60 por quintal de salitre exportado
57
.
Todo lo expuesto pone de manifiesto que mantener un rgimen absoluto de exencin de impuestos a favor
de la Compaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta en territorio boliviano, perdi inters para el gobierno
Chileno cuando consum la ocupacin de Antofagasta, ocasionando as el desvanecimiento del motivo principal
que Chile invoc para dar por terminado el Tratado de 1874, sin acudir previamente al arbitraje vinculante
pactado en dicho acuerdo internacional.
Bibliografa
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Calvo Rebollar, M iguel. Dinero no vean, solo fichas. el pago de salarios en las salitreras de Chile hasta
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56.- Reveco Pea, M ario. Efectos jurdicos de la ocupacin militar de la antigua provincia peruana de Tarapac yde su posterior anexin al territorio nacional sobre los ttulos yderechos
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57.- Luis Vitale. El tomo IV, captulo V, de su Historia de Chile titula La guerra del Pacfico (http://www.lostiempos.com/diario/opiniones/ columnistas/20130418/la-guerra-del-pacifico-
desde-chile_209739_450093. html)
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lvaro Fernando Tapia Claros
Conclusiones
C uenta com una M aestra en Derecho Tributario en la
Universidad Privada Santa C ruz (UPSA). C urso un Diplomado
en Derecho Empresarial de la Universidad C atlica Boliviana
bajo el Programa de M aestras para el Desarrollo (M PD) Santa
C ruz de la Sierra y una Especializacin en Derecho Tributario
en la Universidad Andina Simn Bolvar (UASB). Efectu
cursos sobre actualizacin tributaria internacional en Buenos
Aires y R o de Janeiro. Es Licenciado en Derecho de la
Universidad M ayor de San Andrs. Es P rofesional Senior de
la G erencia de Tributos de Petrobras Bolivia S. A. desde junio
de 2004. Fue Abogado Pleno Petrobras Bolivia S.A. y Petrobras
Bolivia Refinacin S.A. desde septiembre de 2000 hasta mayo
2004. Anteriormente fue encargado de Servicios Legales de
K P M G P eat M arwick S. R . L. y Jefe de Sector de Asuntos
T cnicos y Jurdicos dela A dministracin R egional de
Impuestos Internos La Paz - Servicio de Impuestos Nacionales.
Es fundador y miembro del Directorio de la International Fiscal
Association - IFA C aptulo Bolivia. Es miembro activo del
I nsti tuto B oli vi ano de Estudi os Tri butari os ( I B ET ) .
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Sobre la base de las conclusiones del relator Tapia :
Alberto Barreix*: "Recaudar no basta. Los impuestos como instrumento de desarrollo"
Amrica Latina se est colocando a la par en la presin fiscal, pero no as en el poder econmico de
esos impuestos, toda vez que el ingreso per cpita de la O C DE es aproximadamente de 16 mil dlares,
en tanto que el M ercosur tiene un ingreso per cpita de 3. 500 dlares aproximadamente. Se debe
tomar en cuenta que la comparacin no se basa en el ingreso per cpita, sino en el desarrollo propio
de acuerdo a dicho ingreso.
Las economas impulsadas se estn desacelerando porque no pueden seguir invirtiendo el porcentaje
de su P IB y a pesar que los crditos persisten, las tasas de inters se incrementan y eso incide en las
economas.
El actual problema fundamental se debe a la cada del desarrollo capitalista del Estado, que se produjo
el 2008 con el desplome de los pases asiticos con la crisis financiera, lo que dej un mundo sin
paradigmas para el desarrollo.
Latinoamrica tiene algunos mitos como: La carga impositiva baja y los impuestos regresivos. Se present
algunos rasgos caractersticos novedosos como el impuesto semidual, la propuesta del IVA generalizado
con compensacin, el sexto mtodo para el precio de transferencia y la factura electrnica.
De acuerdo a la O C DE, la presin fiscal de Amrica Latina llega al 17% y experiment un crecimiento
entre 1990 y 2000, pero esta medicin no puede ser tradicional porque no se consideran dos conceptos:
contribuciones obligatorias a la seguridad social privadas e ingresos por recursos naturales mineros,
petroleros y particularmente por el uso del C anal de P anam.
Las prestaciones del seguro social: la O C DE no considera para el clculo de la presin fiscal los aportes
obligatorios realizados por este concepto. Sin embargo, en el caso de EEUU a partir del 2015 el aporte
al sistema de salud tiene carcter obligatorio porque fue considerado por el Tribunal Supremo de Justicia
como un impuesto, por lo que, la presin fiscal de EEUU sube automticamente en un 15% .
R especto a los ingresos por recursos naturales, tampoco es considerado por la O C DE y este hecho
incide en la presin fiscal en Latinoamrica y en Asia cuyos ingresos son mucho ms fuertes.
Se espera que los pases con mayor presin fiscal tengan una mejor distribucin de sus recursos y que
estados con mayor ingreso per cpita tengan mayor presin fiscal. Se debe considerar que recaudacin
de los impuestos naturales de la descentralizacin (a la propiedad) es baja en Latinoamrica, as como
los impuestos a la propiedad de vehculos, salvo en Argentina y Brasil.
El clculo para determinar la presin fiscal se basa en la comparacin de lo que se deba recaudar, de
acuerdo a proyecciones econmicas y lo que efectivamente se recaud. La presin fiscal en el mundo
se modific slo tres veces en un siglo en pases de Europa. La produccin per cpita evolucion menos
que la presin fiscal.
*La participacin de Barreix en las Jornadas fue para presentar la publicacin del Banco Interamericano de Desarrollo (BID) titulado:
Recaudar no basta Los impuestos como instrumento de desarrollo. Publicacin que puede ser descargada del sitio web: www.ait.gob.bo
J orge Plaza Fernndez: "Tributacin del sector hidrocarburos en la Comunidad Andina"
Efectuado el anlisis de los pases miembros de la C AN, se tiene que Bolivia es un pas poco abierto
a la inversin en el sector, pues del ranking realizado el 2012, ocupa el puesto 147 por debajo de pases
como Brasil, C hile, P er, Ecuador y Venezuela, por lo que no es muy competitivo. El sector de los
hidrocarburos es complejo y en su anlisis debe tomarse en cuenta: aporte tributario, inversin y
crecimiento, complejidad administrativa y crecimiento del P IB.
El precio del petrleo sufri variantes y con el transcurso del tiempo se increment la demanda mundial,
pero lo realmente interesante es considerar quines son los mayores consumidores, respecto a los
mayores productores. P or ejemplo, los mayores productores son pases de M edio O riente, pero son
consumidores menores.
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C ontrariamente a lo que se podra pensar de un recurso natural no renovable, los estudios muestran que
la produccin de petrleo se ha ido incrementando de 1039. 3 mil millones de barriles en 1992 a 1668. 9
mil millones de barriles en 2012. Las reservas de gas se incrementaron de 117. 6 trillones de m3 en 1992
a 187. 3 trillones de m3 en 2012. La explotacin del gas tuvo un impacto importante a consecuencia de
las nuevas y modernas tcnicas surgidas para esta tarea, as tambin se constituyeron reservas
convencionales y no convencionales. Segn las proyecciones, en diez aos, la energa de mayor consumo
en el mundo sern la gasolina y el gas.
En el ltimo tiempo, en Bolivia se evidenci una fuerte participacin del Estado en la cadena de valor del
petrleo, interactuando con el sector privado en todas las etapas; simbiosis que debe ser fortalecida en
el entendido que los aportes de ambos sectores es fundamental para el crecimiento y fortalecimiento
del sector, pues la industria es cada vez ms costosa, compleja y demandante de tecnologa, costes a
los que se deben aadir los asociados a los cumplimientos medioambientales y de seguridad.
En cuanto a los sistemas tributarios de los miembros de la C AN, se establece que dichos pases manejan
sistemas similares con el pago de licencias, regalas y tributos nacionales, adems de contar en mayor
o menor medida, con un rgimen de incentivos. Especficamente, en Bolivia se aplican C ontratos de
O peracin bajo la Ley 3058, el T itular realiza operaciones bajo cuenta y riesgo, Y P FB no asume riesgos
ni responsabilidad sin resultados; el Impuesto a las Utilidades es del 25% sobre Utilidad Neta; se paga
por regal a, el 50% sobre producci n fi scali zada en boca pozo y se ti ene i ncenti vos.
En este entendido, la recaudacin del Estado boliviano representa el 63% de los ingresos generados;
El costo (inversiones y gastos de exploracin, desarrollo y explotacin) de ejecutar el proyecto representa
el 31% de los ingresos generados; y el T itular obtiene el 6% de los ingresos. As, respecto a la participacin
del Estado y participacin del inversionista, se tiene la siguiente comparacin:
*P laza fue el invitado especial de las Jornadas como representante de la C mara Boliviana de Hidrocarburos y Energa (C BHE). La
ponencia est disponible en el sitio web: www. ait. gob. bo
J uan Pablo Godoy Fajardo: "Amortizacin de Inversiones en Exploracin y Explotacin
de Petrleo y Minas"
La base amortizable comprende los desembolsos efectuados para los fines del negocio, y que, de
acuerdo con la tcnica contable, deban capitalizarse para ser amortizados en ms de un ao gravable.
La amortizacin de inversiones en minera puede hacerse por uno de dos mtodos: por el mtodo de
unidades de produccin, o por el mtodo de lnea recta, sin que, en principio, el trmino de amortizacin
sea inferior a cinco aos.
Los aspectos fundamentales del rgimen de amortizacin de inversiones en el sector de hidrocarburos
y minas deben definirse y analizarse desde la perspectiva de la teora general del impuesto y del deber
de contribuir cuya piedra angular, en los sistemas tributarios modernos, es el principio de la capacidad
contributiva en materia contable se idearon una serie de principios, reglas y mtodos especiales para la
evaluacin econmica y financiera de los proyectos mineros y petroleros.
Los M todos C ontables de Formacin de la Base Amortizable no han sido objeto de modificaciones
reci entes en sus aspectos relevantes desde su formulaci n entre los aos 70 y 80.
Un primer mtodo es el M todo de costo total (full cost), el centro de costos lo constituye un pas entero y
define: 1. C ules desembolsos deben contabilizarse como activos y 2. En qu tiempo deben descargarse de
los activos y llevarse a los resultados de la empresa como costos del perodo. Se capitalizan los siguientes
desembolsos: C ostos incurridos para obtener el contrato de asociacin; C ostos G & G ; C ostos de perforacin
de pozos exploratorios y C ostos de perforacin de pozos de desarrollo.
Un segundo mtodo es el M todo de esfuerzos exitosos (successful efforts) en el que el centro de costos
no est constituido por un pas entero, sino por cada rea o proyecto, se basa en el supuesto que nicamente
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40%
60%
57%
43%
25%
75%
BOLIVIA PER COLOMBIA ECUADOR
36%
64%
INVER SIO NISTA
ESTADO
PARTICIPACIN
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ciertos desembolsos contribuyen a la obtencin de reservas de petrleo (principalmente aquellos relativos a
la perforacin de pozos productores). Se cargan directamente a resultados (como costos del perodo) los
siguientes desembolsos: -C ostos de topografa, geologa y geofsica (G & G ); -C ostos de perforacin de pozos
exploratorios que resulten secos. -C ostos de perforacin de los pozos exploratorios que resulten productivos
y C ostos de perforacin de los pozos de desarrollo.
Es legtimo que una empresa cambie el mtodo de costo total por el mtodo de esfuerzos exitosos puesto
que es un cambio hacia una prctica contable ms conservadora, en la que la empresa elimina, casi
enteramente, el riesgo de sobreestimar el valor de los activos en el balance.
C onforme a la regulacin colombiana vigente, existen dos mtodos para amortizar las inversiones en
industria petrolera para fines del impuesto de renta: El primero, el mtodo de unidades de produccin' ,
establecido por la tcnica contable y, por lo tanto, debe ser aceptado sin discusiones. Y el segundo
mtodo, el de lnea recta no admite dudas y es una opcin discrecional del contribuyente, pues se trata
de una prerrogativa fiscal que puede utilizarse con independencia del mtodo escogido por el contribuyente
para efectos puramente contables y de reporte.
En cuanto a la Amortizacin de Inversiones en reas Abandonadas C ontra Ingresos O btenidos en la
Enajenacin de Intereses en O tras reas, es razonable sostener que la ley garantiza el derecho de los
contribuyentes a amortizar inversiones en reas abandonadas contra ingresos obtenidos por la enajenacin
de intereses en otras reas; sin embargo, la regulacin contenida en el Estatuto Tributario de C olombia
es muy escasa para resolver esta cuestin; as se observa que la palabra renta que aparece en esta
norma comprende no solamente las rentas ordinarias (es decir, las rentas por ventas de petrleo en
nuestro caso) sino tambin las rentas obtenidas de activos fijos; as tambin se observa que el inters
que posee una compaa en un contrato de exploracin y explotacin petrolera (E& P ), es, en principio,
un activo fijo ya que, no se enajena en el giro ordinario de los negocios del contribuyente.
lvaro Villegas Aldazosa: "El Tratado de 1874 y el Impuesto sobre el Salitre"
En trminos de poltica tributaria, actualmente es ampliamente aceptado que el nivel e incidencia de
los impuestos tienen un impacto en el comportamiento de los contribuyentes. Se pone de manifiesto
que mantener un rgimen absoluto de exencin de impuestos a favor de la C ompaa de Salitres y
Ferrocarril de Antofagasta en territorio boliviano, perdi inters para el G obierno C hileno cuando
consum la ocupacin de Antofagasta, ocasionando as el desvanecimiento del motivo principal que
C hile invoc para dar por terminado el Tratado de 1874, sin acudir previamente al arbitraje vinculante
pactado en dicho acuerdo internacional.
Son importantes las reacciones polticas que han provocado en la historia los sistemas fiscales, produciendo
motines, levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales, tales como la guerra de la
independencia de los EEUU y la R evolucin Francesa. El hecho ms relevante de la historia tributaria de
Bolivia fue el I mpuesto de los 10 centavos creado mediante Ley de 23 de febrero de 1878.
Al margen de los tratados firmados entre P er y C hile, y de los actos administrativos realizados por el
G obierno boliviano de entonces, se debe considerar que en 1878 la Junta M unicipal de Antofagasta,
estableci una tasa de alumbrado pblico que no fue pagada por la C ompaa de Salitres y Ferrocarril
de Antofagasta bajo el argumento que estaba liberada de toda clase de impuesto en mrito a la transaccin
de 1873 y del tratado de 1874. Este incumplimiento deriv en que la Junta ordene al C omisario M unicipal
la ejecucin del embargo y secuestro de bienes del contribuyente as como el apremio del gerente de la
compaa. Dicha orden fue cumplida por el C omisario M unicipal.
El 17 de diciembre de 1878, el P residente Daza instruy al P refecto de Antofagasta cobrar el impuesto
de 10 centavos por cada quintal de salitre exportado desde el 14 de febrero de 1878. C omo el cobro
no pudo hacerse efectivo, se dio inicio al juicio coactivo para el embargo y remate de los bienes del
contribuyente por la suma de Bs 90. 848 con 13 centavos. A tal efecto, el embargo se realiz el 11 de
enero de 1879.
El presidente Daza decidi rescindir el contrato de Transaccin 27 de noviembre de 1873 suscrito con
la C ompaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta, mediante Decreto de 1 de febrero de 1879, que
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sealaba que, el derecho de la empresa de explotar salitre en el litoral boliviano emana del acuerdo de
Transaccin, por lo que conforme a la Ley de 23 (14) de febrero de 1878, esta Transaccin es vlida slo
a condicin de que se pague el impuesto de 10 centavos por quintal exportado. La protesta de la
C ompaa contra dicha Ley ha dejado sin validez la Transaccin, por quitarle el consentimiento de una
de las partes, consecuentemente, al no existir Transaccin, no existe contrato de explotacin con la
C ompaa. No existiendo contrato, no corresponde cobrar el impuesto y no existiendo impuesto, no hay
violacin al Tratado de 1874. Todo reclamo de la compaa debe conducirse a travs de la C orte Suprema
de Justicia de Sucre.
Se supona que la entrada en vigencia del Decreto debi suspender de inmediato la continuacin del juicio
coactivo; sin embargo, debido a dificultades de comunicacin propias de la poca, el Decreto tard en ser
de conocimiento del P refecto de Antofagasta, quien el 4 de febrero de 1879 notific a la empresa coactivada
con la tasacin de los bienes embargados, fijando remate para el 14 de febrero de 1879. Hubo intercambio
de correspondencia entre el canciller boliviano y el encargado de negocios de C hile entre el 6 y 8 de
febrero de 1879; sin embargo, a las 6: 30 de la maana del da 14 de febrero de 1879, C hile ocup
blicamente la baha de Antofagasta.
P ara el G obierno de C hile no era admisible que C ompaa de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta
contribuyera con impuestos, al sostenimiento de las finanzas pblicas de la regin en la que explotaba
riquezas naturales desconociendo la obligacin natural de contribuir a lograr orden y cohesin en la
convivencia. Surge un anlisis tcnico frente a esta afirmacin que es natural y legtimo que un pas
busque el desarrollo y competitividad de sus empresas en el exterior, en mercados incipientes. Bajo esa
premisa sera justificable acordar con los estados receptores, concesiones impositivas como la exencin
plena. Debe notarse que esa poltica tiene que ser coherente en el tiempo de lo contrario significara
develar una intencionalidad de perjudicar el desarrollo de la regin del pas que sacrific su poder de
imperio y potestad tributaria a cambio de inversin.
Del autor G utirrez se rescata una publicacin de la poca, que pona de manifiesto que C hile tras tomar
posesin fsica del territorio boliviano con uso de la fuerza, subi el impuesto a 1. 85 pesos por quintal,
es decir, 20 veces ms, sin que nadie haya protestado. Tras quedar todos los yacimientos en poder de
C hile, los impuestos a la exportacin del salitre se convirtieron en los principales ingresos del Estado
chileno. Si en 1880 representaban un 5% de los ingresos, en 1885 eran ya un 34% , y en 1890 alcanzaban
el 52% .
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L a V a l o r a c i n A d u a n e r a d e M e r c a n c a s
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Licenciado en Derecho y C iencias Jurdicas por la
Universidad del Valle La Paz el 2004. Realiz diplomados
en la misma casa de estudios superiores en Derecho
Tributario y Educacin Superior; adems realiz cursos
de especialidad en Valoracin Aduanera, Legislacin y
Derecho Aduanero, Logstica Portuaria en el Instituto de
C omercio Exterior y Adunas ngel Rasmussen (IC A).
Actualmente, es egresado de la M aestra en Comercio
Exterior y Aduanas. Ejerci docencia en el mbito tributario
en la Universidad Salesiana y en instituciones especializadas
como el Instituto de Comercio Exterior y Adunas ngel
R asmussen (IC A). Desempeo funciones en el rea
aduanera en la Aduana Nacional (AN) y en el Servicio de
Impuestos Nacionales (SIN). En la actualidad, es profesional
jurdico en la Autoridad de Impugnacin Tributaria (AIT).
Daniel Eduardo Molina Bascop
La Valoracin
Aduanera de
Mercancas
81
1. Introduccin
La Definicin del Valor Aduanero de Bruselas, naci por la necesidad de contar con una norma comn
y uniforme sobre el Valor en Aduana de las mercancas y eliminar mtodos complejos que aplican los
pases en perjuicio del Comercio Internacional.
Para este fin se dieron conferencias de carcter econmico en los aos 1927 y 1930 en G inebra,
auspiciadas por la Sociedad de Naciones, en las que se hicieron los primeros intentos para organizar
diferentes mtodos de valoracin.
En el ao 1947 se realiz la Conferencia de Naciones Unidas en la Habana sobre el Comercio y Empleo,
habindose firmado en 1948 la Carta de Comercio Internacional (Carta de la Habana); el 30 de octubre
de 1947, se firm en G inebra el Acuerdo G eneral sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio G ATT,
el mismo que entr en vigencia el 10 de enero de 1948, con los objetivos de realizar la eliminacin
progresiva de las restricciones cuantitativas; negociacin para reducir tarifas aduaneras; y ampliacin
del principio de no discriminacin.
En 1947 adems la Organizacin Europea de Cooperacin Econmica OECE, crea el Grupo de Estudios
para la Unin Aduanera Europea, para la nacionalizacin, armonizacin y uniformidad de los sistemas
aduaneros de los pases signatarios, este grupo a su vez cre el Comit Aduanero, encargado de
establecer una nomenclatura y una definicin del Valor Aduanero CO M N, habiendo presentado el
Proyecto de Definicin del Sub-Comit al G rupo de Estudios, que fue consagrado en un Convenio
M ultilateral Sobre el Valor en Aduanas de las M ercancas, suscrito en Bruselas el 15 de diciembre de
1950 y puesto en vigencia en 1953.
En Bolivia se incorpor la Definicin del Valor, en forma relativa en el Arancel de Importaciones a travs
del Decreto Supremo N 07283 de 18 de agosto de 1965, en la Regla V Valor de las M ercancas;
posteriormente se establece la Definicin del Valor en la Regla I del Arancel de Importaciones mediante
Decreto Supremo N 11112, de 19 de octubre de 1973.
En ese contenido en 1986, el G obierno, transfiri las funciones de Control del Comercio Exterior y la
Determinacin del Valor en Adunas, a las Empresas Verificadoras, las que ejercieron esta funcin hasta
el 30 de junio de 2003, de conformidad con el Artculo 2 del Decreto Supremo N 26986, de 1 de abril
de 2003.
Las Aduanas siempre jugaron un rol importante en la regulacin de las transacciones comerciales, la
Dinmica del Comercio Internacional y el avance tecnolgico, son factores que exigieron modalidades
en la tcnica aduanera, con el propsito de la correcta aplicacin de los instrumentos aduaneros, para
evitar la observacin del desarrollo del comercio entre los pases; asimismo la tendencia econmica
mundial est orientada a la liberalizacin de la economa generando cambios en los instrumentos
aduaneros que regulan el comercio exterior como el Valor en Aduanas, Nomenclatura Arancelaria,
Normas de O rigen y dems instrumentos utilizadas para dicho fin.
El acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio GATT, suscrito en 1947, ya haca referencias
al Valor en Aduana, en sus Artculos 6, 7 y 10, sin embargo la normativa y Administracin del Sistema
se plasm con el Acuerdo Relativo a la aplicacin del Artculo VII del G ATT, que fue actualizado con el
Acuerdo del Valor GATT, aprobado en la Ronda del Uruguay; en ese contexto corresponde aclarar que
la O rganizacin M undial de Comercio (O M C), en la actualidad es el ente responsable de las normas y
regulaciones del comercio mundial.
Latinoamrica como respuesta a los procesos de globalizacin y conformacin de bloques comerciales
emprendi tareas y procesos de modernizacin y reformas estructurales, dndole un impulso particular
a los esquemas integracionistas; por estas razones se exige la modernizacin de la legislacin y de
nomas claras, transparentes que regulen el comercio exterior, aplicando criterios comunes y concretos
que incentiven el comercio y no pongan trabas; su insercin en la legislacin aduanera a nivel internacional
se generaliz rpidamente regulando en las actualidad el 90% del comercio exterior mundial, sustituyendo
la Definicin del Valor Aduanero de Bruselas.
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El acuerdo de Valoracin GATT 1994, tiene por objeto introducir uniformidad y disciplina en las prcticas
de valoracin en aduana, estableciendo un sistema justo, uniforme y neutral a efectos aduaneros,
respondiendo a realidades comerciales para eliminar el empleo de valores ficticios y arbitrarios. En ese
sentido, por Ley 1637 de 5 de julio de 1995 se aprueba y ratifica el Acta Final de la Ronda de Uruguay
que crea la O rganizacin M undial de Comercio e incorpora los Resultados de las Negociaciones
C omerci ales M ulti laterales del G AT T suscri to por Boli vi a en M arrak ech M arruecos.
Por su parte el Artculo 143 de la Ley N 1990 (LGA) determina que la Valoracin Aduanera de M ercancas
se regir por lo dispuesto en el Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio GATT 1994,
el Cdigo de Valoracin Aduanera del GATT y la Decisin 378 de la Comunidad Andina a la que sustituyan
o modificaciones que efecte la O M C; se entiende por el Valor en Aduana de las mercancas importadas,
el valor de transaccin, ms el costo de transporte y seguro hasta la Aduana de Ingreso al pas; donde
el Valor de Transaccin es el precio realmente pagado o por pagar por las mercancas cuando stas se
venden para su exportacin en destino al territorio aduanero nacional.
De igual manera el Artculo 144 de la Ley N 1990 (CTB), establece cinco mtodos de valoracin: el Valor
de Transaccin, el Valor de Transaccin de M ercancas Idnticas, el Valor de Transaccin de M ercancas
similares, el Valor basado en el precio unitario de venta en el territorio aduanero y el Valor Reconstruido;
en ese contexto el Artculo 250 de Reglamento a la Ley General de Aduanas aprobado mediante Decreto
Supremo N 25870, adems de los mtodos sealados hace referencia al M todo del ltimo Recurso.
El Artculo 265 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, relativo a la interpretacin y aplicacin del
Valor en Aduana, dispone que debe efectuarse en observancia del Acuerdo del Valor GATT 1994, las
decisiones 378 y 379 de la Comisin del Acuerdo de Cartagena, las opiniones consultivas, comentarios,
notas explicativas, estudios de casos y Estudios del Comit Tcnico de Valoracin de la O M A, as como
las decisiones del Comit de Valoracin en Aduanas del Acuerdo G ATT 1994; es decir, nuestro
ordenamiento jurdico nos remite a los convenios internacionales que regulan la interpretacin y las reglas
para valorar las mercancas que sern importadas, aspecto que los operadores de comercio exterior y
los funcionarios aduaneros estn en la obligacin de conocer, tanto para hacer prevalecer sus derechos,
como para realizar ajustes de valor en base a criterios claros y pertinentes sujetos a las normas legales
aplicables que permitan una correcta y justificada recaudacin de los tributos aduaneros de importacin,
sin causar desmedro a los importadores legalmente constituidos; toda vez, que las normas de valoracin
son herramientas necesarias para la creacin de reas econmicas cuya existencia implica no slo contar
con una nomenclatura arancelaria uniforme, sino tambin para disponer de un Sistema para la Determinacin
del Valor en Aduana de la M ercancas, e efectos de la liquidacin de tributos.
Asimismo las normas de valoracin previstas en el Artculo VII del Acuerdo G ATT 1994 contienen
principios, como en sus notas legales e interpretativas, estableciendo mecanismos y reglamentos
conducentes a la percepcin de los tributos, que en la actualidad se encuentran regidos en la Decisin
571 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) y la Resolucin N 846; el volumen, la variedad y la
complejidad de mercancas que ingresan a territorio aduanero boliviano, exigen que se cumplan los
procedimientos sobre el Valor en Aduanas, facilitando que las importaciones se tramiten con la mayor
exactitud y rapidez posible, desde luego cumpliendo con las formalidades y requisitos previstos por la
normativa especfica, donde la valoracin de mercancas debe basarse en criterios razonables compatibles
con los principios aplicables en base a los mtodos de valoracin, que deben ser cumplidos por los
operadores de comercio exterior y por los funcionarios de aduana, toda vez que el Acuerdo G ATT
1994 otorga un marco de seguridad jurdica a todas las operaciones de comercio exterior.
2. Procedimiento de Valoracin de Mercancas en Bolivia:
El Valor de M ercancas en Aduana, en Bolivia se encuentra bajo la potestad aduanera, lo que significa
que se encuentra dentro de la facultad de control, verificacin, fiscalizacin e investigacin atribuida a
la Aduana Nacional de conformidad con los Artculos 21, 66 Numeral 1 y 100 de la Ley N 2402 (CTB),
es decir, que se encuentra dentro de la jurisdiccin y competencia netamente administrativa donde la
Administracin Aduanera tiene la jurisdiccin y competencia para controlar el cumplimiento de los M todos
de Valoracin en Aduana, dentro del territorio aduanero nacional, de las mercancas sujetas a importacin
para el consumo u otras operaciones aduaneras; en ese contexto, la Administracin Aduanera es la
autoridad administrativa competente para hacer cumplir a cabalidad los mtodos sucesivos para la
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aplicacin del valor en aduana establecidos en los Artculos 1 al 8 del Acuerdo del Valor G ATT 1994,
concordante con el Artculo 250 del Reglamento a la Ley General de Aduanas aprobado mediante Decreto
Supremo N 25870, donde el requisito fundamental para determinar el Valor en Aduana de las M ercancas,
parte de que la Administracin Aduanera de curso al Valor de Transaccin de las M ercancas, declarado
por los importadores (primer M todo de Valoracin en Aduanas), para descartar sucesivamente los
siguientes M todos de Valoracin de M ercancas.
Por lo anterior el valor en aduana de las mercancas importadas es la base imponible para la liquidacin
de los tributos aduaneros, es decir, que el valor en aduana podr ser considerado para conformar la
base gravable para los impuestos pagados por el importador de las mercancas que sern nacionalizadas
en territorio aduanero nacional, en base a datos objetivos y cuantificables; en ese entendido, el importador
se encuentra en la obligacin de demostrar a la Administracin Aduanera el precio de transaccin de
la mercanca importada, teniendo en cuenta el precio realmente pagado o por pagar, la factura comercial,
la influencia de la vinculacin en el precio y las pruebas para comprobar que este no se encuentra influido
por la vinculacin, los ajustes al precio pagado o por pagar y las causales de revisin de los precios.
De conformidad con el Artculo 252 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, la carga de la prueba
corresponde al importador cuando la Administracin Aduanera le solicite los documentos e informacin
necesaria para establecer que el valor en aduana declarado corresponde al valor de la transaccin y las
condiciones previstas en el Acuerdo GATT 1994, situacin que al ventilarse en una instancia administrativa
tributaria se encuentra directamente relacionada con el Artculo 76 de la Ley N 2492 (CTB), ya que
en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos
deber probar los hechos constitutivos de los mismos.
Es necesario sealar que la determinacin del valor en aduana es a la fecha en la que la Administracin
Aduanera acepta la Declaracin nica de Importacin, donde basados en el principio de buena fe y
transparencia reconocidos por los Artculos 2 de la Ley N 1990 (LG A) y 2 del Reglamento a la Ley
General de Aduanas, la Administracin Aduanera se encuentra en la obligacin de aceptar el precio real
y facturado como base de la valoracin, sino encontrara motivos para rechazarlo, cualquiera sea la fecha
de contrato o de la factura de venta; en ese entendido, para que el M todo del Valor de Transaccin
pueda ser aceptado sin observaciones por el Sujeto Activo es necesario que concurran los requisitos
establecidos en el Artculo 5 de la Resolucin 846, Reglamento Comunitario de la Decisin 571, como
ser que la mercanca haya sido efecto de una negociacin internacional efectiva, que se haya acordado
un precio real que implique la existencia de un pago, que se pueda demostrar el precio realmente pagado
o por pagar, que el precio pagado o por pagar de las mercancas importadas se pueda ajustar con base
a datos objetivos y cuantificables; adicionalmente, corresponde aclarar que el Valor de Transaccin slo
podr aplicarse como resultado de una venta, toda vez que si la venta no existiera o no pueda ser
demostrada por el importador la Administracin Aduanera est facultada a recurrir a los siguientes
mtodos de valoracin a efecto de establecer un valor en aduanas, es decir, que la venta para la
exportacin de mercancas debe ser demostrada por el importador a satisfaccin de la Administracin
Aduanera, para que de curso al despacho aduanero sin observaciones al Valor de Transaccin declarado,
ms an si consideramos que la base fundamental del Valor de Transaccin de las M ercancas importadas
es el precio realmente pagado o por pagar que se constituye en una condicin inherente a su venta,
cuya finalidad es concluir una importacin sin observaciones ni ajustes al valor por parte de la Administracin
Aduanera
2.1. Procedimiento Administrativo especfico para el ajuste de valor en aduanas,
ante la Administracin Aduanera
Dentro del tema investigado, corresponde sealar que una de las facultades potestativas del Directorio
de la Aduana Nacional, es la de dictar normas administrativas de carcter general de conformidad con
los Artculos 64 de la Ley N 2492 (CTB); 37 Inciso e) de la Ley N 1990 (LGA) y 33 Inciso a) del Reglamento
a la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo N 25870, por lo que dict la Resolucin
de Directorio N 01-031-05, de 19 de diciembre de 2005 que Aprueba el Procedimiento del Rgimen
de Importacin para el Consumo y el Instructivo Sobre Aspectos Relacionados a la Presentacin y
Llenado de la Declaracin Jurada del Valor en Aduanas, normativa donde se encuentra el procedimiento
administrativo por el cual se rigen las Administraciones Aduaneras para el ajuste de valor en aduanas;
que consiste en el control y aforo fsico y documental que realiza la Administracin Aduanera a una
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mercanca sujeta a despacho aduanero a travs de una Declaracin nica de Importacin (DUI) por parte
del importador, en el caso de haberse encontrado en el examen fsico y/o documental observaciones.
Si el Tcnico Aduanero advierte una duda razonable, con fundamentos en la aplicacin sucesiva de los
mtodos del valor sobre la veracidad del valor en aduana declarado, llena el formulario de Diligencia a
travs del sistema informtico de la Aduana Nacional y notifica al importador o declarante (Agente
Despachante de Aduanas) para que en el plazo de tres (3) das hbiles aporte con documentos e
informacin escrita y otras pruebas documentales adicionales sobre el valor declarado; si las pruebas
presentadas son suficientes, registra en el sistema informtico el detalle de los documentos aportados
y el levantamiento de la observacin y en caso de ser insuficientes registra en el sistema informtico los
resultados del examen documental y/o reconocimiento fsico de las mercancas e imprime el Detalle
de M ercancas en Aforo.
Posteriormente, el Tcnico Aduanero registra en el sistema informtico si las mercancas pueden o no
ser retiradas bajo la constitucin de garantas (boleta de garanta y/o pliza de caucin) y emite el Acta
de Reconocimiento/Informe de Variacin del Valor, en la que otorga el plazo de veinte (20) das calendario
siguientes a la fecha de notificacin para la presentacin de mayores descargos, si los descargos no
desvirtan las observaciones de la Administracin Aduanera se emite la Resolucin Administrativa
correspondiente, ratificando el contenido del Acta de Reconocimiento/Informe de Variacin del Valor.
Se evidencia de manera resumida el procedimiento administrativo que se lleva bajo la jurisdiccin y
competencia de la Administracin Aduanera, para un ajuste de valor en aduanas de mercancas sometidas
a despacho aduanero, situacin que debe conllevar todas las garantas procesales de las que goza el
sujeto pasivo, para efectos de que no se vulnere el principio del debido proceso y el derecho a la defensa,
previstos en los Artculos 115 Pargrafo II de la Constitucin Poltica del Estado Plurinacional de Bolivia
y 68 Numeral 6) de la Ley N 2492 (CTB), que son elementos fundamentales que debe considerar el
sujeto activo para efecto de hacer prevalecer las observaciones al valor declarado para la nacionalizacin
de mercancas, ms an cuando estas estn siendo objeto de una legal importacin, sujeta a control
aduanero por parte del importador, bajo el principio de buena fe y transparencia previsto en los Artculos
2 de la Ley N 1990 (LGA) y 2 de su Reglamento.
3. Problemtica y relacin con el procedimiento tributario y administrativo
Por lo anterior, al depender la valoracin de las mercancas, de la Aduana Nacional y/o las Administraciones
Aduaneras donde se realiza la operacin de comercio exterior, el procedimiento de la misma se encuentra
ligado a las previsiones del Acuerdo G ATT 1994, Decisin N 571, Resolucin N 846, Ley N 1990
(LG A), el Decreto Supremo N 25870 (RLG A) y la Resolucin de Directorio N 01-031-05, de 19 de
diciembre de 2005 en su parte especfica; sin embargo, al ser actos emitidos por un ente administrativo,
tienen una directa relacin con las Leyes Nos. 2492 (CTB) 3092 (Ttulo V del CTB), 2341 (LPA), Decretos
Supremos Nos 27310 (RCTB) y 27113 (RLPA). Al efecto es necesario hacer notar que la base de los
procedimiento administrativos tributarios parten de la Ley N 2492 (CTB) que en sus Artculos 74 de la
Ley 2492 (CTB) y 201 de la Ley 3092 (Ttulo V del CTB), determinan que en la instancia administrativa
(ante la Administracin Tributaria) como en la recursiva (Autoridad de Impugnacin Tributaria), rigen los
principios rectores del procedimiento administrativo reconocidos en la Constitucin Poltica del Estado
Plurinacional de Bolivia y la Ley N 2341 (LPA).
En ese contexto legal de conformidad con el Artculo 2 de la Ley N 2341 (LPA), la administracin pblica
ajustar todas sus actuaciones a la referida Ley, por ende los principios generales de la actividad
administrativa tienen aplicacin directa en los actos administrativos emitidos por la Administracin
Aduanera determinados en el Artculo 4 de la referida norma legal, como ser el principio fundamental,
de auto tutela, sometimiento pleno a la ley, verdad material, de buena fe, de imparcialidad, de legalidad,
presuncin de legitimidad, jerarqua normativa, control judicial, eficacia, economa, simplicidad y celeridad,
de informalismo, publicidad, impulso de oficio, gratuidad y proporcionalidad.
Asimismo los mtodos para determinar el Valor en Aduanas se relacionan con la Leyes Nos. 2492 (CTB)
3092 (Ttulo V del CTB) y el Decreto Supremos N 27310 (RCTB), en cuanto a los aspectos generales
de las normas tributarias, medios y procedimientos de impugnacin, adems de los elementos que debe
tener un acto administrativo bajo la jurisdiccin y competencia de la Administracin Aduanera, ya que
el acto administrativo se enmarca en las previsiones del Artculo 28 de la Ley N 2341 (LPA), que dispone
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que el acto administrativo debe contener como elementos mnimos la competencia, causa, objeto,
procedimiento, fundamento y la finalidad.
3.1. Competencia
La competencia, en Derecho Administrativo, es un concepto que se refiere a la titularidad de una
determinada potestad que sobre una materia posee un rgano administrativo, es decir, se trata de una
circunstancia subjetiva del rgano, de manera que cuando ste sea titular de los intereses y potestades
pblicas, ser competente; en ese entendido, la competencia administrativa se traduce en la cantidad
de poderes, potestades, facultades y funciones que el ordenamiento jurdico administrativo le otorga a
la Administracin Aduanera para que pueda legtimamente actuar, quedando sometidos a la aplicacin
de los principios de legalidad y juridicidad en la funcin administrativa, conforme prev el Artculo 4 de
la Ley N 2341 (LPA).
Por lo anterior, en materia de valoracin aduanera, al tratarse de actos administrativos para verificar el
valor de las mercancas a ser importadas la Aduana Nacional representada por sus distintas Administraciones
Aduaneras, es la autoridad administrativa competente llamada por ley para controlar, verificar y fiscalizar
el valor declarado en las Declaraciones nicas de Importacin (DUI) en sujecin de los Artculos 21, 66
Numeral 1 y 100 de la Ley N 2492 (CTB).
3.2 Causa
Es entendida como los antecedentes de hecho y de derecho que en cada caso llevan a dictar el acto
administrativo, para los tratadistas G arrido Falla y G arca de Enterra, la causa no es el efecto prctico
perseguido, sino la razn que justifica en cada caso que un acto administrativo se dicte; relacionndolo
a la valoracin aduanera la causa se traduce en los actos que son emitidos por parte de la Administracin
Aduanera como el Acta de Reconocimiento/Informe de Variacin del Valor, que debe tener fundamentos
de hecho y de derecho que la respalden, para que el sujeto pasivo conozca los motivos por los cuales
se le est desestimando el valor declarado en aduanas.
3.3. Objeto
Comprende las materias que necesariamente forman parte del acto y sirven para individualizarlo; en
cuanto a sus requisitos, el objeto debe ser lcito, cierto, posible y determinado, situacin que tiene mucha
relacin con el Artculo 60 de la Resolucin 846, toda vez, que la informacin o datos suministrados
sobre cualquiera de los elementos constitutivos del valor aduanero, deben ser objetivos y cuantificables,
es deci r, deben ser conoci dos y aparecer en los respecti vos documentos de soporte.
3.4. Procedimiento
La idea jurdica de proceso segn Eduardo Couture, puede ser concebida en sentido amplio, como una
secuencia o serie de actos que se desenvuelven progresivamente, con el objeto de llegar a un acto
administrativo determinado, destacando en el concepto la unidad de los actos que constituyen el proceso;
en ese contexto, al proceso se le atribuye la caracterstica fundamental de ser una secuencia de actos
que tienen por fin decidir una controversia entre partes, por parte de una autoridad imparcial e independiente
con fuerza de verdad legal; es decir, el procedimiento administrativo se caracteriza por estar encaminado
en su conjunto a un determinado fin; siendo en el caso de valoracin aduanera un procedimiento que
se rige bajo las determinaciones ligadas a las previsiones del Acuerdo G ATT 1994, Decisin N 571,
Resolucin N 846, Ley N 1990 (LGA) y Reglamento a la Ley General de Aduanas aprobado mediante
Decreto Supremo N 25870.
3.5. Fundamento
Todo tipo de acto administrativo que afecte a los intereses de un sujeto pasivo debe ser fundamentado,
expresndose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignando, adems, los
recaudos previstos en la causa que conlleva a la Administracin Aduanera a observar el valor de una
mercanca importada, para efecto de justificar los motivos por los cuales desestima el M todo del Valor
de Transaccin de M ercancas declarado por el importador; esta figura va ms all, puesto que de la
fundamentacin que refleje un acto administrativo se puede determinar si la Administracin Aduanera
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tiene razn en cuanto a su observacin; es decir, en el caso que el acto administrativo no refleje una
fundamentacin adecuada donde la Administracin Aduanera establezca sus pretensiones, conlleva a
que el sujeto pasivo se encuentre en estado de indefensin, toda vez, que no conocera con claridad
los mviles por los cuales la Administracin Aduanera pretende observar el valor de mercancas que
declar en despacho aduanero.
Todos los elementos referidos se reflejan en la regla general sobre la forma de declaracin, que se
traduce en la exigencia de forma escrita, en trminos anlogos a los exigidos en los actos administrativos
en los que se justifica esta regla, debido a que los actos administrativos son actos notificados a los
sujetos pasivos, que deben documentarse, notificarse o publicarse, porque son creadores de derechos
y deberes, dotados de fuerza ejecutoria, lo que exige una constancia y prueba indubitable, ya que al
integrarse en los actos administrativos un conjunto de voluntades exteriorizadas a lo largo del procedimiento,
la Administracin Aduanera debe dejar constancia fidedigna de sus pretensiones. En ese concepto la
forma escrita como garanta mnima, es la regla general cuando se trata de un Acta de
Reconocimiento/Informe de Variacin del Valor que sustenta a la Resolucin Administrativa. En el caso
estudiado, es decir, los actos administrativos en su contenido siempre deben recoger todos los datos
objetivos y cuantificables que permitan la identificacin de las pretensiones de la Administracin Aduanera;
en ese entendido, la Resolucin Administrativa como acto susceptible de ser impugnado ante otra
instancia debe contener la decisin que debe ser motivada.
La motivacin viene a ser por tanto la expresin o constancia de los motivos que existen o que concurren
en el caso concreto, que conllevan a la Administracin Aduanera a pronunciarse sobre un ajuste de valor,
es decir, es un aspecto o ingrediente del elemento forma del acto administrativo que tiende a poner de
manifiesto la decisin del acto administrativo emitido.
En consecuencia, los actos de la Administracin Aduanera dentro de un proceso por ajuste de valor en
aduanas de mercancas importadas deben cumplir con los requisitos previstos por los Artculos 28, 29
y 30 de la Ley N 2341 (LPA), donde el Acta de Reconocimiento/Informe de Variacin del Valor y la
Resolucin Administrativa a ser dictada deben reflejar la causa, objeto, procedimiento, fundamento y la
finalidad, fundamentos de hecho, derecho, para que sean actos administrativos motivados y que permitan
al sujeto pasivo asumir una defensa concreta.
4. Restricciones a la Potestad de la Administracin Aduanera dentro del proceso
por ajuste de valor de mercancas importadas:
La potestad aduanera para controlar, vigilar y fiscalizar el ingreso legal de mercancas a territorio aduanero
nacional a travs del control aduanero, se encuentra restringido por los principios del debido proceso y
el derecho a la defensa en favor del sujeto pasivo elemento fundamental para llevar adelante el procedimiento
de ajuste de valor de mercancas importadas.
El debido proceso es un principio jurdico procesal o sustantivo segn el cual cualquier persona tiene
derecho a cierta gama de garantas mnimas, las cuales tienden a asegurar el resultado justo y equitativo
dentro de cada proceso efectuado por la Administracin Aduanera y que otorgan al sujeto pasivo la
oportunidad de ser odo y as hacer valer sus pretensiones frente a la Administracin Aduanera; es decir,
el principio del Debido Proceso se define como el conjunto de elementos de forma y fondo que deben
contener los actos administrativos para asegurar la adecuada defensa del importador cuyos derechos
u obligaciones estn bajo consideracin del Sujeto Activo.
El principio del debido proceso establece que la Administracin debe sujetarse a las normas legales y
principios que regulan el procedimiento para llevar adelante un proceso por ajuste de valor en aduanas,
ms an cuando el principio del debido proceso y el derecho a la defensa se encuentran reconocidos
por los Artculos 115 Pargrafo II, 117 Pargrafo I de la Constitucin Poltica del Estado Plurinacional
de Bolivia (CPE) y 68 Numeral 6 de la Ley N 2492 (CTB).
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5. Requisitos y reglas a ser cumplidos por la Administracin Aduanera y los
importadores en cuanto a la aplicacin del valor en aduanas de las mercancas
Las reglas para el tratamiento del valor en aduanas de las mercancas se encuentran previstas en Acuerdo
GATT 1994, Decisin N 571, Resolucin N 846, Ley N 1990 (LGA), y el Reglamento a la Ley General
de Aduanas aprobado mediante Decreto Supremo N 25870, las cuales son especficas para cada caso
en particular, sin embargo se debe tomar como regla general por parte del importador y de la Administracin
Aduanera, el Artculo 16 de la Decisin 571, puesto que determina la obligacin de suministrar informacin,
toda vez que todo importador, a quien la Administracin Aduanera le haya solicitado informacin o
pruebas a efectos de la valoracin aduanera, tendr la obligacin de suministrarlas oportunamente, en
la forma y los trminos que se establezcan en la legislacin nacional, a efectos de hacer prevalecer el
valor declarado y que no sea sujeto a ajustes del valor.
En ese entendido, de conformidad con el Artculo 17 de la Decisin 571, cuando la Administracin
Aduanera identifique dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado, debe solicitar explicaciones
escritas, documentos y pruebas complementarios, que demuestren que el valor declarado representa
la cantidad total realmente pagada o por pagar por las mercancas importadas, ajustada de conformidad
con las disposiciones del artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin de la O M C; es decir, que el valor en
aduana de las mercancas importadas no se determinar en aplicacin del mtodo del Valor de Transaccin,
por la falta de respuesta del importador a estos requerimientos o cuando las pruebas aportadas no sean
idneas o suficientes para demostrar la veracidad o exactitud del valor en la forma antes prevista; en
ese contexto, en la determinacin del valor en aduana, as como en las comprobaciones e investigaciones
que emprendan las Administraciones Aduaneras de los Pases M iembros de la Comunidad Andina, en
relacin con la valoracin, la carga de la prueba le corresponder, en principio, al importador o comprador
de la mercanca, de conformidad con el Artculo 18 de la misma norma legal.
Por su parte, los requisitos como presupuesto para que el M todo del Valor de Transaccin pueda ser
aplicado y aceptado por la Administracin Aduanera, es necesario que concurran los requisitos consistentes
en: a) Q ue la mercanca a valorar haya sido objeto de una negociacin internacional efectiva, mediante
la cual se haya producido una venta para la exportacin con destino al Territorio Aduanero Comunitario;
b) Q ue se haya acordado un precio real que implique la existencia de un pago; c) Q ue en los anteriores
trminos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o
indirectamente al vendedor de la mercanca importada, de la forma prevista en el Artculo 8 del presente
Reglamento; d) Q ue se cumplan todas circunstancias exigidas en los literales a), b), c) y d) del Numeral
1 del Artculo 1 del Acuerdo sobre valoracin de la O M C; e) Q ue si hay lugar a ello, el precio realmente
pagado o por pagar por las mercancas importadas, se pueda ajustar con base en datos objetivos y
cuantificables; f) Q ue las mercancas importadas estn conformes con las estipulaciones del contrato,
de conformidad con el Artculo 5 la Resolucin 846.
Consiguientemente, como consecuencia de los controles y comprobaciones efectuadas por la Administracin
Aduanera, pueden surgir discrepancias catalogadas como factores de riesgo como precios ostensiblemente
bajos, vinculacin entre el comprador y el vendedor, mercancas provenientes de zona franca o zona
aduanera especial, facturas presumiblemente falsas o inexactas, tipo de M ercanca, pas de origen o
procedencia; en ese sentido, cuando sobre la base de los factores de riesgo o cualquier otro que pueda
surgir la Administracin Aduanera hubiera detectado una duda razonable, debe dejar constancia escrita
sobre el hecho encontrado, con la indicacin de los justificativos correspondientes; en consecuencia
fundamentada la duda, se dar inicio a la investigacin pertinente del valor, dndole la oportunidad al
importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los
Artculos 16, 17 y 18 de la Decisin 571, todo en estricta aplicacin del Artculo 49 de la Resolucin 856.
Como un requisito de aplicacin en el procedimiento del ajuste del valor de las mercancas, los precios
de referencia deben ser tomados con carcter indicativo para el control del valor declarado por las
mercancas importadas. De esta manera, los precios de referencia podrn servir para sustentar las dudas
sobre el valor declarado que surjan entre la Administracin Aduanera y el declarante de conformidad
con el Artculo 53 Numeral 3 de la Resolucin 856; en ese contexto, los precios de referencia tambin
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podrn ser tomados como base de partida para la valoracin, nicamente cuando se haya agotado en
su orden los mtodos sealados en los Numerales 1 al 5 del Artculo 3 de la Decisin 571 (mtodos de
valoracin aduanera), se precise utilizacin de un criterio razonable en aplicacin del mtodo del ltimo
Recurso, de conformidad con el Artculo 53 de la Resolucin 856.
Asimismo, los datos deben ser objetivos, es decir, deben basarse nicamente en elementos de hecho
sin interpretaciones personales. Deben ser cuantificables es decir, debe ser posible fijar su monto
mediante cantidades y cifras, donde la Administracin Aduanera no debe basarse en estimaciones,
apreciaciones o presunciones ni la experiencia personal. A falta de estos datos objetivos y cuantificables,
no podrn hacerse los ajustes al precio pagado o por pagar y no podr aplicarse el M todo del Valor
de Transaccin, segn lo dispuesto por el Artculo 1 del Acuerdo Sobre Valoracin de la O M C y lo
sealado en el Artculo 5 de la Resolucin 856, en consecuencia, para la aplicacin de los dems M todos
deber igualmente contarse con los datos objetivos y cuantificables, todo en estricta aplicacin del
Artculo 60 Numeral 2 de la Resolucin 856.
6. Efectos de la ausencia de la motivacin de los actos administrativos en un
procedimiento de ajuste de valor de mercancas importadas
La ausencia de la motivacin, es decir, la causa, objeto, procedimiento, fundamento y la finalidad;
fundamentos de hecho, derecho como elementos del Acta de Reconocimiento/Informe de Variacin del
Valor y la Resolucin Administrativa por parte de la Administracin Aduanera dentro de los procesos por
ajuste valor en aduanas de mercancas, se traduce en la vulneracin de los Artculos 28, 29 y 30 de la
Ley N 2341 (LPA) y por ende la violacin directa del principio del debido proceso y el derecho a la
defensa del sujeto pasivo, que se encuentran reconocidos en los Artculos 115 Pargrafo II, 117 Pargrafo
I de la Constitucin Poltica del Estado Plurinacional de Bolivia (CPE) y 68 Numeral 6 de la Ley N 2492
(CTB); en ese entendido, la omisin de la motivacin en los actos administrativos determina que stos
carezcan de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin y dara lugar a la indefensin del
infractor, aspectos que causan la anulabilidad del acto administrativo tal como prev el Artculo 36
Pargrafos I y II del de la Ley N 2341 (LPA) aplicable en materia tributaria por mandato de los Artculos
74 Numeral 1 de la Ley N 2492 (CTB) y 201 de la Ley 3092 (Ttulo V del CTB); en ese entendido, la
vulneracin al debido proceso, por la ausencia de la motivacin como elemento principal de los actos
administrativos emitidos por la Administracin Aduanera, en nuestra legislacin, se encuentra sancionada
con la anulacin de obrados hasta el acto administrativo que lo haya omitido, esto es hasta el Acta de
Reconocimiento/Informe de Variacin del Valor y/o la Resolucin Administrativa pronunciados por la
Administracin Aduanera, aspecto tambin recogido por la Autoridad General de Impugnacin Tributaria
en las Resoluciones Jerrquicas AGIT-RJ 127/2012 de 6-03/2012, 358/2012 de 20-05-2012, 365/29-
05-2012, 366/2012 de 4-06-2012, 0468/2012 de 2-07-2012, 547/2012 de 17-07-2012, 928/2012 de
15-10-2012, 934/2012 de 15-10-2012, 1115/2012 de 26-11-2012, 1181/2012 de 18-12-2012, 137/2013
de 5-02-2013 y 0321/2012 de 12-03-2013.
Conclusiones y recomendaciones
Por lo anterior de la revisin del Acuerdo G ATT 1994, Decisin N 571, Resolucin N 846, Ley N
1990 (LGA), el Reglamento a la Ley General de Aduanas aprobado mediante Decreto Supremo N 25870
y la Resolucin de Directorio N 01-031-05, de 19 de diciembre de 2005, se advierte que el procedimiento
de ajuste del valor de las mercancas importadas a territorio aduanero nacional, como actos administrativos
pronunciados por la Administracin Aduanera deben contener los requisitos de forma y fondo ligados
a la aplicacin y descarte sucesivo de los mtodos de Valoracin de M ercancas, donde el sujeto activo
est obligado a fundamentar los motivos por los cuales descarta sucesivamente los mtodos, en base
a datos objetivos y cuantificables de conformidad con los Artculos 3, 60 Numeral 2 de la Decisin 571
y 144 de la Ley 1990 (LGA).
Ahora bien dentro del tema estudiado en el mbito administrativo, siendo que por mandato de la Ley,
la Administracin Aduanera tiene la jurisdiccin y competencia para verificar, fiscalizar e investigar el valor
de las mercancas importadas a territorio aduanero nacional de conformidad con los Artculos 21, 66
Numeral 1 y 100 de la Ley N 2402 (CTB) est obligada a emitir el Acta de Reconocimiento/Informe de
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Variacin del Valor y la Resolucin Administrativa en base a los Artculos 28, 29 y 30 de la Ley N 2341
(LPA), toda vez, que como actos administrativos deben reflejar los elementos constitutivos de los mismos
como ser la competencia, causa, objeto, procedimiento, fundamento y la finalidad, donde demuestre
fehacientemente con datos objetivos y cuantificables sus observaciones al Valor de Transaccin declarado,
para efecto de poner en conocimiento del importador los motivos por los cuales sustenta el ajuste del
valor declarado y tomando en cuenta las reglas especficas existentes para cada caso en particular,
previstas en el Acuerdo G ATT 1994, Decisin N 571, Resolucin N 846, Ley N 1990 (LG A), el
R eglamento a la Ley G eneral de Aduanas aprobado mediante Decreto Supremo N 25870.
C onsiguientemente, la ausencia de fundamentos de hecho y derecho que motiven el Acta de
Reconocimiento/Informe de Variacin del Valor y la Resolucin Administrativa por parte de la Administracin
Aduanera, conlleva la vulneracin del Artculo 36 Pargrafos I y II de la Ley N 2341 (LPA) aplicable
supletoriamente por mandato de los Artculos 74 de la Ley 2492 (CTB) y 201 de la Ley 3092 (Ttulo V
del CTB), que disponen que sern anulables los actos administrativos cuando incurran en cualquier
infraccin del ordenamiento jurdico, siendo que el defecto de forma slo determinar la anulabilidad
cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o d lugar a la
indefensin de los interesados, es decir, la falta de fundamentacin que motive los actos administrativos
emitidos por la Administracin Aduanera, tiene como consecuencia la indefensin del sujeto pasivo en
virtud a que desconocera los motivos por los cuales la Administracin Aduanera le estara desestimando
el valor en aduanas declarado, situacin que lo dejara en estado de indefensin vulnerando directamente
los Artculos 115 Pargrafo II, 117 Pargrafo I de la Constitucin Poltica del Estado Plurinacional de
Bolivia (CPE) y 68 Numeral 6 de la Ley N 2492 (CTB) que reconocen el principio del debido proceso y
el derecho a la defensa a favor de los administrados.
Cabe aclarar que la Administracin Aduanera a momento de emitir los actos administrativos que causan
estado, es decir, el Acta de Reconocimiento/Informe de Variacin del Valor y la Resolucin Administrativa,
que se notifican al importador para que ste presente descargos y/o asuma defensa dentro del desarrollo
de los diferentes procedimiento a su cargo tiene la obligacin de cumplir con los requisitos de forma para
no vulnerar el principio del debido proceso y el derecho a la defensa del administrado y evitar que sus
actuaciones sean anuladas, aspecto que es recogido por la Autoridad General de Impugnacin Tributaria
en la Resoluciones Jerrquicas en las Resoluciones Jerrquicas AG IT-RJ 127/2012 de 6-03/2012,
358/2012 de 20-05-2012, 365/29-05-2012, 366/2012 de 4-06-2012, 0468/2012 de 2-07-2012, 547/2012
de 17-07-2012, 928/2012 de 15-10-2012, 934/2012 de 15-10-2012, 1115/2012 de 26-11-2012,
1181/2012 de 18-12-2012, 137/2013 de 5-02-2013 y 0321/2012 de 12-03-2013.
Para finalizar, corresponde aclarar que la usencia de los elementos que debe contener un acto administrativo
en el procedimiento de ajuste de valor de mercancas importadas, se encuentra ligada a los requisitos
de forma que sustentan los actos administrativos, en virtud a que su ausencia se traduce en un vicio
de anulabilidad que retrotrae el procedimiento administrativo hasta el vicio ms antiguo, donde la
Administracin Aduanera debe subsanarlo basndose en datos objetivos y cuantificables que respalden
sus pretensiones, velando por el cumplimiento del debido proceso y el derecho a la defensa del sujeto
pasivo, motivando conforme a derecho los actos administrativos que emite y teniendo en cuentas las
reglas establecidas para cada caso en particular, previstos en el Acuerdo GATT 1994, Decisin N 571,
Resolucin N 846, Ley N 1990 (LGA), el Reglamento a la Ley General de Aduanas aprobado mediante
Decreto Supremo N 25870.
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Abogada Boliviana, M agister en Derecho Econmico,
Especialista en Derecho Tributario, en Derecho Comercial
y Empresarial. En la funcin pblica se desempe como
Directora Jurdica del M inisterio de Defensa, funcionaria
de la Corte Superior de Justicia de La Paz, Jefe de la
Unidad Legal de la G erencia Regional La Paz y Jefe del
Departamento de G estin Legal de la G erencia Nacional
Jurdica de la Aduana Nacional. Fue miembro de la Comisin
redactora del proyecto de Ley de modificaciones al Cdigo
Tributario Boliviano. Designada como Delegada por el
G obierno Boliviano ante la Comunidad Andina (CAN)
como Experta G ubernamental en Fraude aduanero. El
2010 fue miembro del Saneamiento Legislativo rea
Tributaria, dirigido por la Vicepresidencia del Estado
Plurinacional de Bolivia. Desde el 2007 es Directora General
de la sociedad civil Asesores Especializados (AE). Es
miembro del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios y
docente universitaria.
Lilian Ninoska Ticona Pimentel
El principio de
Irretroactividad en
Operaciones
Aduaneras
1. Introduccin
En algunas Constituciones como la brasilea de 1988, la Constitucin de la Federacin Rusa de 1993 y la
Constitucin de Argelia de 1989
1
, la irretroactividad de la ley tributaria se encuentra expresamente prevista,
a diferencia de la mayora de las legislaciones en las cuales se consagra como regla general, siendo la
retroactividad expresa slo para algunos casos (penal, social condicionada al beneficio del delincuente
trabajador). En la nuestra adems de tales excepciones al principio, se prev la retroactividad la ley en materia
de corrupcin, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores pblicos contra los
intereses del Estado, y en el resto de los casos sealados por la constitucin Art. 123 C P E.
El tema as pareciera simple, sin embargo ya en el mbito del Derecho Tributario, que no es el mismo que en
el Derecho Aduanero, la doctrina y los fallos judiciales administrativos extranjeros, no obstante admitir que
en sus constituciones se abriga el principio de irretroactividad tributaria, aplican la retroactividad de la ley,
fundados en los principios de obligacin de contribuir, del bien comn, y en los mismos mbitos por supuesto
tambin se han generado posiciones contrarias abrazando la irretroactividad bajo el argumento del principio
de seguridad jurdica, confianza, derechos adquiridos entre otros. En Bolivia la Sentencia Constitucional
Plurinacional 0386/2004-R de 17. 03. 2004 establece que la aplicacin de derecho procesal se rige por el
tempus regis actum y la aplicacin de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo casos de ley
ms benigna; lnea constitucional reiterada por dicho tribunal, inclusive a partir de la nueva Constitucin Poltica
del Estado de 2009, y es respetada tanto por la Autoridad de Impugnacin Tributaria como por el Tribunal
Supremo de Justicia.
Partiendo de la lnea constitucional y limitando el anlisis con respecto a las normas sustantivas, el Derecho
Aduanero, adems de contener normas aduaneras tributarias materiales (tributos aduaneros de importacin,
perfeccionamiento del hecho generador, nacimiento de la obligacin tributaria, formas de extincin de la
obligacin tributaria y la configuracin de los ilcitos tributarios) contiene otras propias (acuerdos internacionales
de comercio, regmenes aduaneros, prohibiciones y restricciones a la importacin, trafico de mercancas) las
que tambin forman parte del derecho sustantivo y material aduanero, figuras propias del Derecho Aduanero
que no se encuentran en el Derecho Tributario, a partir de las cuales incluso, el Derecho Aduanero funda su
autonoma, como prueba de ello es posible citar la coexistencia de dos preceptos legales
2
:
Artculo 13.- La obligacin tributaria aduanera y la obligacin de pago establecidas en los Artculos 8o y
9o, sern exigibles a partir del momento de la aceptacin de la Declaracin de M ercancas o desde la
notificacin de la liquidacin efectuada por la Aduana, segn sea el caso.
Artculo 82.- La Importacin es el ingreso legal de cualquier mercanca procedente de territorio extranjero
a territorio aduanero nacional.
A los efectos de los regmenes aduaneros se considera iniciada la operacin de importacin con el embarque
de la mercanca en el pas de origen o de procedencia, acreditada mediante el correspondiente documento
de transporte. (sic)
El primero establece claramente el momento a partir del cual la ley considera perfeccionada la obligacin
tributaria aduanera, o acaecido el hecho generador de la obligacin, dando lugar a la exigibilidad de tal
obligacin conforme a la norma vigente a dicho acaecimiento, (aceptacin de la Declaracin de M ercancas),
sin considerar relevante el momento en el que se hubiera iniciado la importacin, vale decir sin importar que
antes de la presentacin de la Declaracin de M ercancas, hubieran ocurrido varios eventos (concrecin de
la venta internacional, embarque de la mercancas y consiguiente transporte, seguro, cumplimiento de las
medias sanitarias, de seguridad y otras).
M s, en aparente contradiccin, del segundo precepto se infiere claramente la previsin de irretroactividad
de la norma vigente al momento de la aceptacin de las declaraciones, para operaciones de importacin ya
iniciadas con anterioridad a dicha aceptacin, y en lugar de ella se denota la previsin de ultractividad de la
norma vigente a momento del embarque, caso en el que s importa la concrecin de la venta internacional,
consiguiente transporte, cumplimiento de las medias sanitarias, de seguridad y otras, para todos los que la
ley toma como fecha de inicio de la operacin el embarque de la mercancas.
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1. - T ipk e, K laus, Tratado de Derecho TributarioLa retroactividad en el Derecho Tributario Dirigida por Andrea Amatucci, Editorial Temis, 2001, C olombia.
2.- LeyN 1990 de 27-07-1999 LeyGeneral de Aduanas.
Como veremos ms adelante el Art. 13 de la LGA, segn la justificacin de la presente ponencia- se aplicar
cuando se trate propiamente de una Ley sustantiva aduanera tributaria considerando todos los principios
del derecho tributario. En cambio el segundo precepto, Art. 82 se aplicar con relacin a todas las normas
materiales o sustantivas aduaneras no tributarias considerando los principios que gobiernan el derecho
aduanero. Lo propuesto se complica un tanto ms, cuando vemos que para someter una mercanca al rgimen
aduanero de importacin a consumo, e incluso a todos los dems regmenes suspensivos de tributos,
debemos aplicar y en su caso la Administracin verificar el cumplimiento tanto de la norma sustantiva aduanera
tributaria , como de la norma sustantiva aduanera no tributaria y en el evento de una derogacin o
modificacin de cualquiera de ellas, tomar en cuenta tanto el Art. 13 como el Art. 82 de la Ley G eneral de
Aduanas, me explico en un ejemplo:
En el mes de septiembre de 2012, el comerciante A, desde Santa Cruz Bolivia, negocia con otro B
ubicado Italia, la compra de un equipo Transmisor de Radio, pactando el precio, seguro, el trmino
INCO TERM , la forma de despacho de la mercanca, el pago. Finalmente la negociacin se concreta y el
10 de octubre de 2012 el exportador vendedor B, embarca desde Italia por va martima con destino
Arica-Chile en Transito a Santa Cruz Bolivia, arribando a la Aduana boliviana el 6 de noviembre de 2012.
Hasta el da 10 del mes de octubre de 2012, fecha del embarque, la legislacin boliviana no exiga ningn
tipo de restriccin para la importacin de equipos de transmisor de Radio, sin embargo el da 7 de
diciembre de 2012 el Estado promulga un Ley Decreto Supremo (el instrumento legal idneo no es
objeto de estudio) que establece la obtencin de una autorizacin previa como requisito para la importacin,
pero adems i ncrementa la al cuota del G A , de 10% a un 20% para el producto.
Como vemos la nueva norma establece DO S modificaciones: Una sustantiva aduanera (autorizacin) y otra
sustantiva aduanera tributaria, (incremento en la alcuota del G A), el da 8 de diciembre de 2012en plena
vigencia de la norma, el importador A, presenta la declaracin de mercancas, la que es aceptada por la
Administracin quien a momento del control aduanero se percata de los antecedentes y debe decidir si la
importacin cumple con los requisitos establecidos para la importacin, pues en caso contrario se podra
incurrir en un ilcito tributario y en tal sentido a efecto de la liquidacin de los tributos aduaneros y la consiguiente
calificacin del ilcito como contrabando administrativo o contrabando delito, deber adems decidir que
alcuota del G A es la correcta?, las interrogantes son: La restriccin establecida tendr efecto retroactivo
hasta el momento del embarque de la mercanca, y el incremento de la alcuota tendr efecto retroactivo
hasta la misma fecha de embarque?.
El trabajo, pretende diferenciar una norma sustantiva aduanera tributaria, de una norma sustantiva aduanera
no tributaria, a partir de lo cual, analizar como se explica en cada caso, el principio de irretroactividad en
operaciones aduaneras.
2. Desarrollo
Derecho Aduanero y Derecho Aduanero Tributario
Antes de abordar el tema, es preciso recordar dos grandes divisiones del derecho: derecho sustantivo y
derecho adjetivo:
Constituyen el llamado Derecho material, sustantivo, determinador o sustancial, las normas jurdicas que
tienen una finalidad propia y subsistente por s, fijando la regla de conducta, sealando las facultades y
deberes de cada cual. En cambio integran el Derecho adjetivo, sancionador, formal, instrumental, de
garanta o Derecho para el Derecho, las normas jurdicas que tienen una existencia dependiente y
subordinada, pues slo se proponen facilitar los medios para que se cumpla la regla establecida,
garantizando el respeto de las facultades y deberes atribuidos por el Derecho sustantivo. Este derecho
procesal, a diferencia del material, no encuentra su fin en s, sino fuera; estando coordinado al material,
como el medio al fin, tiene una funcin instrumental, y desde el punto de vista lgico constituye una figura
secundaria, en cuanto es dispuesto para la tutela de otro, que es primario y del cual es necesario
complemento
3
.
En el Derecho Tributario, encontramos la misma divisin: Derecho Tributario material o sustantivo y Derecho
Tributario formal o administrativo, al respecto, el tratadista Uruguayo Ramn Valdez Costa distingue ambos
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3.- Badenes Gasset, Ramn, Conceptos Fundamentales del Derecho, 12da Edicin, Editores M arcombo Boixareu, 2000, Espaa.
de la siguiente manera: En primer lugar tenemos como vnculo fundamental, bsico o principal, segn la
distinta terminologa utilizada por la doctrina, la obligacin de crdito y dbito, consistente en pagar una suma
de dinero, por concepto de tributo y sus accesorio. Es una obligacin que tiene su fuente exclusivamente en
la ley, la que debe establecer todos los derechos necesarios para determinar la existencia y cuanta de aquella.
Al conjunto de estas normas se le llama Derecho Tributario material o sustantivo, al que reconocemos autonoma
cientfica. En segundo trmino estn los derechos y obligaciones de naturaleza administrativa, que forman
un conjunto indistintamente conocido como derecho tributario formal o derecho administrativo tributario. Por
referirse a la funcin administrativa, y no legislativa, como en el caso anterior, el cometido de la administracin
es aplicar la ley, recaudando los importes correspondientes, a cuyo efecto tiene amplias facultades para liquidar
la deuda mediante el acto de determinacin, para controlar las liquidaciones de los contribuyentes, efectuar
investigaciones sobre posibles omisiones o evasiones, decidir los recursos administrativos. De la enunciacin
de los precedentes cometidos resulta que el Derecho Tributario formal es un complemento normal, y necesario,
para la correcta aplicacin del derecho tributario material.
4
La autora Catalina Garca Vizcano seala que la obligacin de pagar el impuesto constituye un deber material,
en tanto que la obligacin de suministrar informacin al Estado para que fiscalice, determine y recaude los
gravmenes configura un deber formalcuyo cumplimiento opera como instrumento de la eficaz observancia
de los deberes materiales
5
.
La misma divisin entre normas sustantivas o materiales y formales o administrativas, se encuentra en el
Derecho Aduanero, aadindose que la divisin, adems debe reconocer una subdivisin entre, normas
sustantivas aduaneras tributarias y normas sustantivas aduaneras no tributarias por un lado y normas formales
aduaneras tributarias y no tributarias por el otro, cuando vemos por ejemplo los requisitos para aplicar a las
mercancas un rgimen aduanero, y el posterior control que ejerce la aduana. La doctrina revisada ha explicado
lo propuesto, a partir del control aduanero sealando que el mismo: puede ser clasificado segn tipo de
obligacin, en tributarias y no tributarias. El control de obligaciones tributarias estn referidas al correcto pago
de tributos en importaciones, y las no tributarias son referidas al control de otras obligaciones, tales como
verificar la obligacin de presentacin de certificados, registros sanitarios, licencias u otros.
6
De ah surge la separacin y diferencia entre la relacin jurdica tributaria y la relacin jurdica aduanera, la
ltima se encuentra definida en el Art. 1 de la Ley N 1990, como la que surge entre la Aduana Nacional y
las personas naturales o jurdica que intervienen en el ingreso y salida de mercancas del territorio aduanero
nacional, diferencindose as de la definicin de relacin jurdica tributaria conocida en la doctrina tradicional
como aquella que se constituye por el crdito y deuda entre el ente pblico acreedor y el sujeto pasivo deudor.
7
De las diferencias expuestas y desde varios aspectos de ella, muchos autores han fundado su posicin
respecto a la autonoma del Derecho Aduanero, Efran Pol Bernal, Ariosto D. G onzales, Fernando M uos
Garca, Ricardo Xavier Basalda, todos ellos citados por quien tambin comparte el criterio, M ximo Carvajal
Contreras
8
, claro esta que muchos otros niegan la autonoma del Derecho Aduanero, Hugo O pazo Ramos,
O ctavio Garca Carrasco, M anual O villa M andujano, para quienes forma parte del Derecho Tributario, los que
sin embargo reconocen en l caractersticas propias denominadas, como derecho tributario especific, tpico
o particular.
Los estudiosos del Derecho Aduanero, luego de precisar las diferencias y particularidades con relacin al
Derecho Tributario, se abocan en su mayora nicamente al estudio de la obligacin tributaria aduanera, a
partir del estudio del Derecho Tributario existiendo as, a decir de Luis Alberto Sandoval Aguilar
9
, coincidencia
en la denominacin de derecho tributario aduanero, y dada la amplia rica y extraordinaria doctrina desarrollada
sobre el Derecho Tributario, en criterio propio se cae en una suerte de favorecer las tesis contrarias a la
autonoma del Derecho Aduanero, cuando se reconoce por ejemplo que los principios del Derecho Fiscal,
sobre el que se estructura el rgimen tributario, sern gran parte de ellos, no todos, de aplicacin plena del
Derecho Aduanero
10
.
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4.- Valdes Costa, Ramn, Instituciones del Derecho Tributario, 2 edicin, Lexis Nexis Depalma, 2004, Argentina.
5.- Garca Vizcano, Catalina, Derecho Tributario, Tomo II Parte General, 2edicin, Depalma, 2000, Argentina.
6. - Sandoval Aguilar, Lus Alberto, Derecho Tributario Aduanero Valor en Aduana y su aplicacin en el P er , 1 edicin, Normas Legales, 2006, P er.
7.- Prez Royo, Fernando, Derecho Financiero yTributario Parte General, 15edicin, 2005, Espaa.
8.- Carvajal Contreras, M ximo, Derecho Aduanero, Edit. Porru, 2009, M exico.
9. - Sandoval Aguilar, Luis Alberto, Derecho Tributario Aduanero- Valor en Aduana y su aplicacin en el P er Editora Normas Legales SAC . 2006, P er.
10.- F.M . Palavecinao yA.G. Isola, citado por Horacio Felix Alais, Los Principios del Derecho Aduanero, M arial Pons, 2008, Argentina.
En Bolivia, con la promulgacin de la Ley N 1990 de 28. 07. 1999 Ley G eneral de Aduanas (LG A) la parte
sustantiva, coexisti con la plasmada en le hoy derogado Cdigo Tributario Ley N 1340 de 28.05.1992. Sin
embargo con la promulgacin del Cdigo Tributario Boliviano (CTB) mediante Ley N 2492 de 02.08.2003,
seguramente abrigando la no autonoma del Derecho Aduanero tal vez por razones de simplificar o unificar
el sistema tributario boliviano, la parte sustantivad de la LG Ao mejor gran parte de ella- fue derogada e
incorporada en la por la nueva ley (CTB), manteniendo en la Ley G eneral de Aduanas los que tiene estricta
relacin con los dems aspectos no tributarios, por ello y como testimonio de que el derecho sustantivo o
material aduanero no se nutre nicamente del derecho tributario, actualmente se cuenta con una legislacin
sustantiva o material en el Cdigo Tributario Boliviano, que efectivamente tiene relacin con el tributo aduanero
y con otra norma sustantiva o material no tributaria, contenida en la Ley G eneral de Aduanas.
Partiendo de la existencia de un derecho aduanero autnomo que se divide en Derecho sustantivo o material
y derecho aduanero formal o adjetivo, limitando el presente anlisis al primero, corresponde identificar en
nuestra legislacin, cuales son las normas aduaneras de contenido sustantivo tributario y cuales pertenecen
al mbito del derecho aduanero sustantivo no tributario:
I. Normas sustantivas o materiales aduaneras, no tributarias
Propias del Derecho Aduanero. Constituyen las ms importantes del derecho sustantivo aduanero no tributario,
en la categora se considera a: las formalidades aduaneras previas a la entrega de mercanca que tiene estrecha
relacin con el trafico de mercancas antes de que se depositen en los recintos aduaneros, comprende tambin
todo lo relativo a la salida de los medios de transporte, las disposiciones que deben cumplirse para la entrega
de mercancas. En esta categora situamos asimismo al conjunto de trmites y formalidades aduaneras
necesarias para aplicar las mercanca uno de los regmenes aduaneros permitidos, los regmenes aduaneros,
regmenes aduaneros especiales trnsito- transbordo- rgimen de depsito de Aduana, admisin temporal
para reexportacin de mercancas en el mismo estado, admisin temporal para perfeccionamiento activo,
reposicin de mercancas en franquicia arancelaria, exportacin temporal para perfeccionamiento pasivo,
destinos aduaneros especiales, rgimen especial de zonas francas, aplicacin del valor en aduanas, normas
de origen, reembarque , abandono de mercancas. (Ttulos Cuarto y Q uinto, Sexto, Sptimo O ctavo, Noveno,
de la Ley General de Aduanas)
Como vemos, todas las figuras aduaneras, que forman parte de la norma sustantiva, refieren aspectos no
tributarios- relacionados al ingreso o salida de mercancas, pues definen que tipo de mercancas pueden o
no acogerse a uno de los regmenes aduaneros, los plazos en los que se permite depositar las mercancas
en recintos aduaneros, los plazos para cada rgimen aduanero y las condiciones especficas para cada caso.
Claro esta que el incumplimiento en caso de regmenes suspensivos, genera obligaciones tributarias, no siendo
por tanto como ocurre en varias ramas del derecho -, la clasificacin absoluta.
Icitos aduaneros. Dentro la categora, tenemos las que tipifican delitos aduaneros y contravenciones aduaneras,
las que en nuestra legislacin se encuentran dispersas tanto en el Cdigo Tributario Boliviano como en la Ley
General de Aduanas, tales ilcitos no solamente persiguen la proteccin de la economa del Estado, sino otros
bienes jurdicos como el patrimonio cultural del Estado, la preservacin de la vida en todas sus formas
humana, animal, vegetal, la seguridad del Estado, definiendo as conductas reprochables y sanciones. En la
divisin planteada, podramos abstraernos de los ilcitos aduaneros, sin embargo considerando a los ilcitos
como parte importante del Derecho Aduanero y no perteneciendo la materia punitiva aduanera, a la gran
divisin de derecho adjetivo o formal, prefiero mantenerlo en sta.
II. Normas sustantivas aduaneras tributarias.
Son las que se refieren al hecho imponible aduanero y su acaecimiento, los tributos aduaneros, el derecho
de prenda aduanera, vigencia de normas, plazos y trminos, sujetos de la relacin jurdica tributaria aduanera,
base imponible, formas de extincin de la obligacin tributaria y obligacin de pago en aduanas, derechos y
deberes de los sujetos de la relacin jurdica. Tales disposiciones como hemos mencionado, se encuentran
dispersas en el Cdigo Tributario Boliviano bajo el Ttulo de Normas Sustantivas y M ateriales as como en
la Ley General de Aduanas bajo los Ttulos Principios, O bjeto, mbito de Aplicacin y Definiciones y Rgimen
Tributario Aduanero.
Hecho imponible o hecho generador de la obligacin tributaria aduanera
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Con base a la hiptesis planteada en el Derecho Aduanero, se tienen normas sustantivas o materiales
aduaneras tributarias y no tributarias, es importante analizar, si la separacin conlleva, alguna consecuencia
tambin diferente a momento de producirse el hecho generador de la obligacin tributaria aduanera.
En este sentido, es importante citar el criterio del ilustre tratadista Ramirez Cardona, cuando seala que el,
el hecho econmico considerado por la ley sustancial como parte del elemento fctico de la obligacin
tributaria. Su verificacin por intermedio del hecho generador imputable a determinado sujeto, causa
materialmente la obligacin
11
, o en su caso la referencia a la norma positiva tributaria en Bolivia cuanto
establece que, el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurdica o econmica expresamente
establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligacin
tributaria
12
.
La doctrina estudia al hecho imponible o generador de la obligacin tributaria, desde varios aspectos, material,
personal, espacial, y desde el aspecto temporal que es el que nos interesa hoy, e implica necesariamente
la consideracin de una especfica, concreta y exacta unidad de tiempo en la cual se entienda realizado el
hecho generador. A efecto de precisar esa unidad de tiempo, se ha diferenciado por una parte, los hechos
imponibles instantneos, con los hechos imponibles de ejercicio o sucesivos, en los primeros el presupuesto
fctico condicionante se realiza en un solo acto. En cambio los segundos (sucesivos o de ejercicio), el supuesto
fctico previsto en a norma, se manifiesta a travs de un cierto lapso que implica la sucesiva ocurrencia de
hechos o actos que se realizan en diversos momentos, para ejemplificar su explicacin como muchos
autores, M auricio A. Plazas Vega, nos seala que el impuesto a las ventas el hecho jurdico generador es
i nstantneo, en cambi o el i mpuesto sobre la renta el supuesto fcti co es sucesi vo
13
.
A partir de las distinciones del hecho imponible tributariovisto nicamente en su aspecto temporal- pasemos
a revisar lo que debemos considerar para tratar del hecho imponible o hecho generador aduanero, para Carlos
M . G iuliani Fonrouge
14
-quien reconoce al derecho aduanero como parte del derecho tributario-, es el paso
de una mercadera por una frontera poltica, que en la importacin corresponde al momento en que penetran
en el territorio nacional por cualquier va de acceso, aunque por ley deban entrar por ciertos lugares provisto
de dependencias aduaneras. En igual sentido, el profesor Villegas afirma que el hecho imponible del impuesto
aduanero es el paso de una mercadera por una frontera poltica, en los Derechos de importacin la obligacin
tributaria se genera en el monto en que dicha mercadera penetra en el territorio nacional por cual va de
acceso
15
. En la misma obra vemos, que ya el ilustre tratadista Jarach contradice tales afirmaciones, mencionando
que la introduccin de la mercadera de origen extranjero que constituye el hecho imponible de los derechos
de importacin, consiste en la operacin de comercio internacional que se llama habitualmente importacin,
con los requisitos de carcter formal inherentes a la existencia de la frontera aduanera y las consiguientes
tramitaciones aduaneras. Podemos definirlo, en otras palabras como la introduccin de las mercadera a travs
de la frontera aduanera para la libre disponibilidad en el interior del pas . En esta definicin vemos que
acompaando el criterio de que el hecho imponible aduanero se produce con la introduccin a la que denomina
importacin, adems adiciona el elemento de la libre disponibilidad, se entiende del bien, el en interior del
pas.
O tra interesante explicacin sobre el hecho imponible aduanero, se encuentra en el criterio de Rafael Reao
Azpilcueta
16
, quien luego de afirmar que, el hecho imponible aduanero es la importacin de la mercanca,
recuerda las tres teoras que explican el hecho imponible aduanero; de las que en la ponencia dos son
merecedoras de anlisis; a. El simple paso por la frontera, Basta que se produzca este hecho para que
nazca la obligacin tributaria aduanera, sin necesidad de que el importador requiera realizar gestin
alguna para formalizar dicho ingreso, no obstante seala el autor, a partir de dicha teora, no se puede
explicar los casos en que no obstante una mercanca ha ingresado al territorio aduanero, no nace la
obligacin tributaria aduanera, citando a manera de ejemplo el reembarque de mercanca que habiendo
ingresado a territorio aduanero tiene la posibilidad legal de retornrsela a territorio extranjero. b. La
segunda teora propuesta postula, que el hecho imponible aduanero lo constituye la declaracin de
destino a consumo interno o la exportacin definitiva de la mercanca, para la cual, no basta con el simple
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11.- Plazas Vega, M auricio A. Derech de la Hacienda Pbica yDerecho Tributario, Temis, 2 edicin, 2005, Bogot-Colombia
12.- LeyN 2492 Cdigo Tributario Boliviano.
13.- Navarrine, Susana Camila Directora. Derecho Tributario Doctrinas Esenciales Tomo III, 1 Edicin, La Ley, 2010, Argentina.
14.- Lascano, Julio Carlos El hecho imponible de los derechos de importacin Derecho Tributario Doctrinas Esenciales, dirigida por Navarrine, Susana Camila, 1 edicin,
La Ley, 2010, Argentina
15.- Ibidem
16.- Reao Azpilcueta, Rafal, Tributacin Aduanera, Palestra Editores, 2010, Lima Per.
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De tal modo que cada legislacin ha adoptado diferentes formas de precisar el hecho imponible aduanero,
por ejemplo en el Per se prevn cuatro hechos imponibles diferentes para cada uno de los cuales se
establece el momento preciso en el que se genera la obligacin tributaria aduanera (importacin a
consumo, traslado de mercancas de zona de tributacin especial a zonas de tributacin comn,
transferencia de mercancas importadas con exoneracin o inafectacin tributaria, admisin temporal
para reexportacin en el mismo estado y para perfeccionamiento activo)
18
. En Espaa al igual para todos
miembros de la Unin Europea, no se cuenta con una definicin de hecho imponible para el pago de
los derechos del Arancel Aduanero Comn, sino el Cdigo Aduanero M odernizado, simplemente define
las circunstancias de hecho que dan origen a una deuda aduanera y respecto a la importacin a consumo
el nmero 2 de artculo 101 su Cdigo Aduanero, establece que el momento en que las autoridades
aduaneras aceptan la declaracin de importacin es el momento en el que se genera la deuda aduanera
19
.
En Bolivia segn la Ley General de Aduanas N 1990, la obligacin tributaria aduanera, tiene nica relacin
con el pago de tributos y no con otras obligaciones aduaneras denominadas en la ponencia normas
tributarias sustantivas aduaneras no tributarias, as podemos colegir cuando precepta: la obligacin
tributaria aduanera surge ente el Estado y los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el hecho generador de
los tributos
20
y sin definir el hecho imponible simplemente refiere cuales son tales hechos generadores
de la obligacin tributaria aduanera:
a) la importacin de mercancas extrajeras para el consumo u otros regmenes sujetos al pago de
tributos aduaneros previstos por ley y,
b) la exportacin de mercancas en los casos expresamente establecidos por Ley.
De acuerdo a ello, el legislador hace exigible el pago de los derechos aduaneros o tributos aduaneros
21
,
nicamente para los eventos citados, (importacin a consumo exportacin)
22
ergo, podemos afirmar
que en tanto y en cuanto se cumplan con las reglas, condiciones o normativa de los dems regmenes
aduaneros ya sean anteriores al despacho (trnsito, depsito) o para los regmenes suspensivos de
tributos (admisin temporal para perfeccionamiento activo), o importaciones con exoneracin de tributos,
no se genera obligacin tributaria aduanera alguna.
Sin embargo, como quiera que el hecho imponible y consiguiente obligacin tributaria aduanera, no
deviene nicamente de la actividad lcita que nace con la importacin a consumo o exportacin, sino
tambin de la actividad ilcita, e inclusive considerando que muchas veces el ilcito se consuma a partir
del sometimiento de la mercanca a un rgimen suspensivo de tributos que luego es incumplido ilcito,
o muchas otras, por el simple incumplimiento de plazos, por tales hiptesis, de manera coherente nuestra
legi slaci n separa o di ferenci a a la obli gaci n tri butari a aduanera en DO S
23
ti pos:
a)Obligacin tributaria aduanera-Obligacin de pago en aduanas
El primer caso se encuentra previsto para el pago de tributos aduaneros nicamente para la importaciones
17.- Ias. Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2008.
18.- Reao Azpilcueta, Rafael, Tributacin Aduanera, Palestra Editores, 2010, Lima Per.
19. - P elecha Zozaya, Francisco, Fiscalidad sobre el C omercio Exterior; el Derecho aduanero tributario , 1 Edicin, M arcial P ons, 2009, Espaa.
20.- LeyN 1990 28-07-1999 LeyGeneral de Aduanas de Bolivia, Artculo 6.
21.- LeyN 1990 28-07-1999 LeyGeneral de Aduanas de Bolivia, Artculo 25.
22.- Actualmente, no se grava la exportacin, sin embargo la leydeja abierta la posibilidad, siempre que se cumplan las formalidades de su creacin, bastando un Decreto
Supremo, en atencin al Art. 7 del CdigoTributario Boliviano.
23.- Ley N 1990 28-07-1999 Ley General de Aduanas de Bolivia, Artculo 6.- La obligacin aduanera es de dos tipos: obligacin tributaria aduanera y obligacin de pago
en aduanas.
La obligacin tributaria aduanera surge entre el Estado y los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el hecho generador de los tributos. Constituye una relacin jurdica de
carcter personal y de contenido patrimonial, garantizada mediante la prenda aduanera sobre la mercanca, con preferencia a cualquier otra garanta u obligacin que
recaiga sobre ella. La obligacin de pago en aduanas se produce cuando el hecho generador se realiza con anterioridad, sin haberse efectuado el pago de la obligacin
tributaria.
97
paso aduanero de la mercanca, sino que la declaracin de destino a consumo en el pas de importacin
es el acto que constituye al Estado en acreedor de la deuda tributaria, siendo segn el autor-, que
hasta antes de este declaracin, el Estado mantiene una derecho expectaticio. Pero al igual que la
anterior, no se puede explicar en dicha teora, aquellos casos en los que no se presente una declaracin
a consumo sino una declaracin para un rgimen suspensivo o de perfeccionamiento. Por ltimo citaremos
al profesor Ricardo Xavier Basalda para quien el hecho gravado por los derechos de importacin no
debe abarcar todas las importaciones, sino solo aquellas que posibilitan la utilizacin econmica de las
mercaderas importadas y que, por ende, entran a competir con las producidas en el pas importador.
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a consumo y exportacionesen el evento de que sta se grave con pago de tributos aduaneros-, a las
que denominaremos regulares o lcitas, caso en el cual es la propia ley la que define el momento a
partir del cual se perfecciona la obligacin o genera la obligacin y se hace exigible el tributo aduanero,
esto es a partir de la acepcin de la declaracin de mercancas
24
. propiamente con la asignacin de un
numero a la declaracin de mercancas. Al mencionarse el momento exacto en el que se hace exigible
la obligacin del pago de tributos y considerando que cada importacin es nica e independiente de la
otra, es decir que los tributos aduaneros se pagan por importacin no por perodo como ocurre en
los tributos internos estamos ante la presencia de hechos generadores instantneos, vale decir que
cada importacin es considerada como un hecho que se produce y perfecciona slo en determinado
momento, apreciacin que ser importante a efectos de considerar la retroactividad de la norma aduanera.
El segundo caso, obligacin de pago en aduanas , se encuentra previsto, para ciertos casos en el
Artculo 9 de la LGA, caracterizndose porque todos ellos devienen de actos ilcitos sea por: incumplimiento
a obligaciones en regmenes suspensivos, condiciones, uso, consumo de mercancas internacin ilcita,
prdida o sustraccin de mercancas en medios de transportes y depsitos. En todos estos, el hecho
generador definido por ley, se produce con anterioridad al pago, es decir que el sujeto pasivo responsable
ha consumido, utilizado, dispuesto libremente el bien sin previamente haber pagado los tributos aduaneros
25
.
De igual manera en ste tipo de obligacin, el hecho generador o hecho imponible tambin es instantneo,
y se diferencia de la obligacin tributaria aduanera por que el perfeccionamiento del hecho generador
es diferente para cada caso, as tenemos que cuando se trata de incumplimiento en rgimen suspensivo,
uso o consumo en zona francas, la obligacin de pago nace en el momento que se produce el
incumplimiento de las obligaciones, condiciones o fines, en cambio en caso de internacin ilcita, prdida
de mercancas en depsitos o durante el transito en el momento en el que se constata tales ilcitos.
Ntese que tanto la obligacin tributaria aduanera como la obligacin de pago en aduanas, ha sido
clasificada as, slo a efectos del pago de tributos aduaneros, as comprobamos en los Art. 8 ya citado
y Art. 10 de la mencionada LGA
26
.
Sin embargo, como quiera que la norma sustantiva aduanera no solamente tiene carcter tributario y
partiendo del reconocimiento de la existencia de i) normas sustantivas aduaneras no tributarias ii) y
normas sustantivas aduaneras tributarias cuyo hecho imponible es instantneo, pasemos a analizar como
opera la retroactividad en cada uno de estos planteamientos.
El Principio de Irretroactividad y la Ultractividad
Los cambios en el derecho implican no slo una mera modificacin jurdica, sino que se inscriben como
parte esencial de la transformacin poltica, que entraa una tarea necesaria, pero de riesgo, porque
exige la precisin, la ecuanimidad y el profesionalismo de jurisperitos de la ciencia y de la vida
27
.
No creo necesario abundar sobre los fundamentos del principio de irretroactividad, ms an cuando ya
en las IIIas. Jornadas de Derecho Tributario, nuestro apreciado maestro boliviano Alfredo Benitez Rivas,
ha proporci onado una vi si n clara y concreta sobre el tema, rescatando de ello
28
:
La irretroactividad como principio jurdico.- El fundamento para respetar este principio se funda en la
necesidad de fortalecer la seguridad jurdica, uno de cuyos tres componentes al decir del destacado
tributarista Hctor Villegas- es el de la certeza, en sentido de que las reglas del juego no sean alteradas
para atrs.
La retroactividad aplicada en casos especiales.- Algunas direcciones de la doctrina, sostienen que las
leyes tributarias pueden tener eficacia retroactiva cuando expresamente estn establecidas en stas,
24.- Ley N 1990 de 28-07-1999 Ley G eneral de Aduanas de Bolivia, Artculo 8.- ( ) El hecho generador de la obligacin tributaria se perfecciona en el momento que se
produce la aceptacin por la Aduana de la Declaracin de M ercancas.
25.- LeyN 1990 de 28-07-1999 LeyGeneral de Aduanas de Bolivia, v 9.- Se genera la obligacin de pago en Aduanas, en los siguientes casos:
a) P or i ncumpli mi ento de obli gaci ones a que est suj eta una mercanc a extranj era i mportada baj o algn rgi men suspensi vo de tri butos.
b) Por modificacin o incumplimiento de las condiciones o fines a que est sujeta una mercanca extranjera importada bajo exencin total o parcial de tributos, sobre
el valor residual de las mercancas importadas.
c) El uso, consumo o desti no en una zona franca de mercanc as extranj eras, en condi ci ones di sti ntas a las previ stas al efecto.
d) En la internacin ilcita de mercancas desde territorio extranjero o zonas francas.
e) En la prdida o sustraccin de mercancas en los medios de transporte ydepsitos aduaneros.
26.- LeyN 1990 de 28-07-1999 LeyGeneral de Aduanas de Bolivia Artculo 10.- En los casos de los literales a), b) yc) del Artculo precedente, la obligacin de pago nace
en el momento que se produce el incumplimiento de las obligaciones, condiciones o fines. En los casos d) y e) del mismo Artculo, en el momento que se constata la
internacin ilcita, prdida o sustraccin
27.- Dromi, Roberto, Ediciones Ciudad Argentina. 1998, Argentina
28.- Benitez Rivas, Alfredo, IIIas, Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario, 2010.
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siempre y cuando que no contravengan principios constitucionales tales como el de seguridad jurdica
o el de capacidad contributiva.
La teora de los derechos adquiridos.- Sostena que los derechos adquiridos deberan permanecer
inalterables aun cuando leyes posteriores los regulen de otra forma o -an ms- los desconozcan. La
primera observacin que enfrent esta teora fue la dificultad de determinar el concepto de derecho
adquirido ya que ni la propia doctrina civilista ha logrado delimitar claramente su concepto.
La teora de los hechos cumplidos.- basada en que la regla de la irretroactividad se funda en el criterio
lgico que las leyes nuevas no pueden ser aplicadas a hechos pasados (facta praeterita), ya consumados
o cumplidos, y por tanto, la eficacia de las relaciones jurdicas y el efecto que sobre stas produzcan
otros hechos que provoquen su cambio o extincin, se deben juzgar por el derecho vigente bajo cuya
normativa nacieron y se cumplieron. Esta teora ratifica la vieja frmula del derecho romano: tempus
regit actum (los actos se rigen por la ley vigente en el tiempo en que el hecho fue jurdicamente cumplido,
tanto en su forma como en el fondo).
Adicionalmente a lo expuesto, es importante sealar que tambin es posible diferenciar grados de
retroactividad, distinguiendo entre la de grado mximo o retroactividad propia y la impropia. La primera,
que consiste en aplicar una nueva norma a situaciones nacidas, e incluso agotadas, antes de su entrada
en vigor; la segunda, la retroactividad impropia, se refiere a aquellos casos en que se contempla la
aplicacin de la nueva norma a situaciones iniciadas antes de la entrada en vigor, pero an no concluidas.
En sentido opuesto a la retroactividad, podemos hablar de la ultractividad de las normas, que tiene lugar
cuando stas se aplican a situaciones existentes con posterioridad a la derogacin de las mismas. La
ultractividad en sentido propio, es decir, la aplicacin de una norma a situaciones originadas con
posterioridad a su derogacin es un fenmeno extrao. El ms corriente se refiere a la ultractividad
impropia, o en relacin con situaciones originadas bajo la vigencia de una norma pero que se prolongan
con posterioridad a su derogacin. En determinados casos, las normas de Derecho transitorio disponen
que, no obstante la derogacin de una determinada norma, sta contine rigiendo determinadas
situaciones nacidas a su amparo y en la confianza de su perdurabilidad. El concepto o tcnica que
generalmente se utiliza en relacin con esta especie de ultractividad es el de derechos adquiridos, que,
para desarrollar este efecto, deben ser tales y no si mples expectati vas de derecho
29
.
El Art. 123 de la Constitucin Poltica del Estado vigente precepta: La ley slo dispone para lo venidero
y no tendr efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor
de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado;
en materia de corrupcin, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores
pblicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos sealados por la Constitucin .
Y el Artculo 164 II. de la misma Constitucin seala: La Ley ser de cumplimiento obligatorio desde el
da de su publicacin, salvo que en ella se establezca un plazo diferente para su entrada en vigencia.
En nuestro entender, la Constitucin adopta el principio de irretroactividad de la Ley, para todas la ramas
del derecho, o para todas la relaciones jurdicas del hombre, esto es en materia civil, familiar, administrativa,
tributaria, aduanera, delimitando las nicas excepciones al principio, y en nuestra materia, no debe
entenderse lo contrario, por el hecho de no encontrarse inserto en el texto constitucional las palabras
tributario aduanero.
En este mismo sentido el Cdigo Tributario Boliviano que no obstante, responda a la anterior Constitucin-
prescribe: Las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo, salvo, salvo aquellas que supriman ilcitos
tributarios, establezcan sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breves o de cualquier
manera beneficien al sujeto pasivo o responsable.
El principio de irretroactividad ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional Plurinacional a partir
de la diferencia del derecho adjetivo y sustantivo, as tenemos la Sentencia Constitucional 0386/2004
de 17.03.2004, que sienta lnea jurisprudencial en sentido de que la aplicacin de derecho procesal se
99
29.- Prez Royo, Fernando, Derecho Financiero yTributario Parte General, 15edicin, 2005, Espaa.
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rige por el tempus regis actum y la aplicacin de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo
claro est, los casos de ley ms benigna. La Sentencia Constitucional 0636/2011de 03.05.2011 puntualiza
las leyes en general y las normas consignadas en ellas en particular, cuando son de naturaleza procesal
no sustantiva, es decir, aquellas que regulan procesos o procedimientos, pueden ser aplicadas de manera
inmediata a todos los procesos que se inicien o que estn pendientes al tiempo en que entran en vigor,
ello porque su aplicacin tiene la finalidad de regular un hecho en la actualidad y no a situaciones o
hechos pasados y debidamente consolidados, fallo que se funda en las SC 0011/2002 de 05.02.2002
y SC 1421/2004 de 06. 09. 2004. Y la excepcin al principio de irretroactividad penal, dispuesta en la
Constitucin incluye al campo punitivo tributario, cuando la nueva norma sustantiva le es favorable, tal
cual ha precisado la SC 0028/2005 de 28.05.2005.
El Tribuna Supremo de Justicia ha seguido la lnea vinculante del Tribunal Constitucional Plurinacional,
en sentido de aplicar la retroactividad de la Ley, slo cuando beneficia al contribuyente en caso de ilcitos
tri butari os
30
. Lo propi o ocurre con la A utori dad G eneral de I mpugnaci n tri butari a.
31
No obstante, a la fecha en Bolivia no existe ningn pronunciamiento de la justicia constitucional, respecto
a la retroactividad de hechos imponibles sucesivos (iniciados con una ley y concluidos en vigencia de
nueva), excepto una precisin que diferencia la retroactividad autntica y no autntica, ms slo a manera
de enunciado: Una Ley es retroactiva cuando sus efectos se proyectan sobre hechos, actos o relaciones
jurdicas acaecidas con anterioridad a su entrada en vigor, es decir, cuando incide sobre relaciones
jurdicas legalmente establecidas y consagradas. La retroactividad implica la aplicacin de una Ley nueva
a hechos anteriores a su promulgacin. A esta altura del anlisis conviene recordar que en la doctrina
constitucional de manera descriptiva, plasma la distincin entre la retroactividad autntica y la no
autntica de la Ley; entendindose por la primera la regulacin con una nueva disposicin una existente
situacin jurdica con efectos en el tiempo pasado, que sustituyen el lugar de un orden jurdico vigente
en perodos anteriores, por una diferente; en cambio se entiende por retroactividad no autntica conocida
tambin como retrospectividad cuando una Ley regula o interviene en situaciones fcticas an no
concluidas
32
.
Sobre la base de las ideas expuestas tenemos:
Irretroactividad de normas sustantivas aduaneras tributarias. Existe prohibicin de retroactividad pues
se trata de hechos imponibles instantneos, que se perfeccionan slo en caso de importaciones a
consumo, as como en exportaciones, en el mismo momento de aceptada la Declaracin de M ercancas,
a los cuales siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional Plurinacoinal, por ser normas sustantivas
se aplica la norma vigente a dicha aceptacin.
Irretroactividad de normas sustantivas aduaneras no tributarias. Para explicar sta, daremos como
ejemplo, la modificacin de la figura del abandono tcito de mercancas, figura para la cual hasta el
11. 12. 2012, fecha de publicacin de la Ley N 317
33
, se encontraba prevista la opcin del
levante recuperacin- de mercanca declarada abandonada a favor del Estado, como ocurre en la
mayora de las legislaciones previo pago de una multa. La modificacin, consiste en la perdida del derecho
propietario o de disposicin, sobre las mercancas sin opcin a su recuperacin, al slo vencimiento del
plazo de depsito sea ste temporal, depsito de aduana y en los dems sealados. La nueva Ley
N 317 no contiene ninguna norma transitoria respecto a las mercancas que se hubieran sometido a
30. - Sentenci as Tri bunal Supremo de Justi ci a N : 128/2013 de 16-04-2013, 138/2012 de 22-05-2012 Tri bunal Supremo de Justi ci a.
31.- Resoluciones de Recurso Jerrquico Autoridad de Impugnacin Tributaria AGIT-RJ 0232/2013 de 19-02-2013, AGIT-RJ 0987/2012 de 15-10-2012, AGIT-RJ 0415/2012
de 22-06-2012.
32.- Sentencia Constitucional Plurinacional 0011/2002 de 5 de febrero de 2002.
33.- Ley N 317 de 11-12-2012 que modifica los siguiente Artculos de la Ley N 1990 de 28-07-1999 Ley G eneral de Aduanas de Bolivia. ARTCULO 153.- El abandono
de hecho tcito de las mercancas se producir por las siguientes causales:
Cuando no se presente la Declaracin de M ercancas a Consumo dentro de los trminos correspondientes o no se retira la mercanca almacenada en depsitos temporales,
despus de haber concedido el levante, en el trmino que fija la presente Leyysu Reglamento.
Cuando las mercancas permanecen bajo depsito temporal o Rgimen de Depsito Aduanero, sin haberse presentado la Declaracin de M ercancas para la aplicacin
de un determi nado rgi men aduanero, o la mercanc a no sea reti rada dentro de los plazos de almacenaj e previ stos para cada caso.
Cuando las mercancas que se encuentren bajo el Rgimen de Admisin Temporal para Perfeccionamiento Pasivo o las destinadas a Ferias de Exposicin Internacional,
no hubieran sido reexportadas o nacionalizadas dentro de los plazos autorizados al efecto.
En los casos anteriores, la Administracin Aduanera proceder a declarar el abandono tcito o de hecho de la mercanca a favor del Estado previa su notificacin al
consignatario.
Art. 154. - La Resolucin que declare el abandono de hecho o tcito de las mercancas, ser emitida al da siguiente de haberse configurado alguna de las causales
establecidas en el Articulo 153 de la presente Ley y notificada en secretaria de la administracin aduanera dentro de las 24 horas de su emisin.
En el abandono de mercancas no precede el levante de las mismas.
Art. 155.- Las mercancas abandonadas de hecho sern adjudicadas por la Aduana Nacional al M inisterio de la Presidencia, a ttulo gratuito yexentas del pago de tributos
aduaneros de importacin, al da siguiente hbil de la ejecutoria, o firmeza de la R esolucin que declare el abandono, bajo responsabilidad funcionaria.
En el caso de medicamentos la Aduana Nacional adjudicar estas mercancas al M inisterio de Salud yDeportes, a ttulo gratuito yexentas del pago de tributos aduaneros
de i mportaci n, al d a si gui ente hbi l de la ej ecutori a o fi rmeza de la R esoluci n que declare el abandono, baj o responsabi li dad funci onari a.
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tales regmenes, antes de su publicacin, por el contrario s define su entrada en vigor a partir del 1ro.
de enero de 2013 y establece una derogatoria de todas las disposiciones de igual o inferior jerarqua.
La administracin asume que el abandono tcito y la consiguiente prdida de derecho propietario por
el consignatario obedece a que el abandono se configura en el momento que se configura la hiptesis
jurdica prevista en la norma, sealando que la figura del abandono nace a la vida jurdica al da siguiente
de pasado el plazo de depsi to , apli cando la norma vi gente a di cho venci mi ento.
Para analizar el caso debemos considerar que el abandono tcito constituye fundamentalmente una
consecuencia negativa de haber sometido la mercanca al Rgimen de Depsito, (temporal o aduanero)
que se encuentra normado en el Ttulo Sexto de la Ley G eneral de Aduanas, Regmenes Aduaneros
Especiales, definido en el propio Glosario de dicha ley como el Tratamiento aplicable a las mercancas
sometidas al control de la aduana, de acuerdo con la Ley y reglamentos aduaneros, segn la naturaleza
y objetivos de la operacin aduanera. Y dado que en el derecho aduanero existen normas sustantivas
aduaneras no tributarias y normas sustantivas aduaneras tributarias como sostenemos lneas arriba-
tanto el Rgimen de Depsito como el Abandono de M ercancas se encuentran dentro el primer grupo,
primero por que no se tratan de disposiciones que establezcan un procedimiento administrativo o
aduanero, sino que se constituyen en una norma jurdica que tiene una finalidad propia y subsistente
por s, ergo no son normas adjetivas o formales, segundo por que tampoco tienen relacin con la
obligacin tributaria, que genere el pago de tributos, pues el vencimiento del plazo de depsito no se
constituye en el acaecimiento del hecho imponible que genere la obligacin tributaria aduanera, con tal
razonamiento tampoco podemos afirmar que se trate de un hecho imponible instantneo, en cuyo caso
es de aplicacin la norma vigente a momento de ocurrido el hecho como se tiene anotado. De igual
manera el vencimiento del plazo permitido para el depsito, no genera una obligacin de pago en
aduanas, que como hemos explicado tiene como razn el pago de tributos aduaneros.
Con tales apreciaciones, ante una derogacin de cualquiera de los elementos que conforman cualquier
Rgimen Aduanero (licencias, autorizaciones, o plazos, etc.) en el caso que nos ocupa, su consecuencia
negativa el abandono tcito de mercanca, corresponde aplicar la previsin contenida en el Artculo 82
de la Ley General de Aduanas:
La Importacin es el ingreso legal de cualquier mercanca procedente de territorio extranjero a territorio
aduanero nacional.
A los efectos de los regmenes aduaneros se considera iniciada la operacin de importacin con el
embarque de la mercanca en el pas de origen o de procedencia, acreditada mediante el correspondiente
documento de transporte. (sic)
Dicha disposicin, prescribe la aplicacin ultractiva de disposiciones sustantivas aduaneras nos tributarias,
derogadas o modificadas y encuentra justificacin plena, si tenemos presente que una operacin
aduanera, no inicia con el traspaso o ingreso de la mercanca de territorio aduanero, ni con el ingreso
a los depsitos aduaneros o presentacin de la declaracin de mercancas , sino por el contrario-
reiteramos- los actos de comercio conllevan actos preparatorios en todos los casos, que consisten en
la negociacin en la que intervienen varios elementos, oferta-demanda, precio, delimitacin del momento
o la transferencia de los riesgos, seguro de transporte, tributos de importacin, restricciones a las
importaciones exportaciones, en suma aspectos que de hecho forman parte otros derechos como
el comercial, econmico.
La procedencia de aplicacin ultractiva de la norma sustantiva aduanera no tributaria- se encuentra
ciertamente as interpretada, por ejemplo respecto a las modificaciones sobre restricciones a las
importaciones de vehculos (Decreto Supremo N 29836 de 03.10.2008), casos en los que la AG IT
34
,
basado en el Artculo 82 de la Ley General de Aduanas, acept la conclusin del despacho de importacin
considerando la norma vigente a momento del embarque de la mercanca, aunque en este caso la nueva
disposicin contaba con norma transitoria expresa, lo que no ocurre con la Ley N 317.
Lo mismo aconteci cuando se establecieron restricciones al ingreso en zonas francas de mercanca
34.-Resoluciones de Recurso Jerrquico Autoridad de Impugnacin Tributaria AGIT-RJ 0044/2011 de 19-01- 2011, AGIT-RJ 0535/2010 de 26-11-2010, AGIT-RJ 0640/2011
de 08-12-2011.
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que requieran licencias previas al despacho (D.S. N 470 de 07.04.2010), caso en el que tambin mediante
norma transitoria, se aclar, que mercancas ingresadas y afectadas por tales restricciones- deban ser
i mportadas a consumo o reexpedi das otorgndose al efecto un plazo razonable.
La reglamentacin
35
que mereci la Ley N 317, considera no solamente aspectos del abandono de
mercancas, sino muchas otras figuras aduaneras, y contiene norma transitoria, con una redaccin tan
amplia que la hace ms bien restrictiva, cuando seala Disposicin Transitoria nica.- Los despachos,
procedimientos y dems formalidades aduaneras, presentadas a la Aduana Nacional con anterioridad
a la vigencia del presente Decreto Supremo, concluirn de conformidad con la disposiciones vigentes
en el momento de su iniciacin, como vemos el trmino presentacin a la Aduana Nacional puede
ser interpretado de manera restrictiva o extensiva.
Conclusiones
En Bolivia, la retroactividad de la Ley como principio constitucional tiene carcter general, con expresas
excepciones, dentro las que no se encuentra, la materia aduanera.
La excepcin de retroactividad, prevista para materia penal, en la Constitucin se aplica a los ilcitos
aduaneros, cuando beneficia al infractor o delincuente.
La Ley aduanera es de dos tipos, sustantiva o material y formal o adjetiva.
La Ley aduanera sustantiva o material es de dos tipos tributaria y no tributaria.
La Ley sustantiva aduanera tributaria, considera el hecho imponible aduanero instantneo, ante cuyo
acaecimiento, se aplica la norma vigente a momento de ocurrido el hecho generador de la obligacin
tributaria aduanera obligacin de pago en aduanas.
La Ley sustantiva aduanera no tributaria- se aplica de manera ultractiva, cuando sta sufre derogaciones,
ocurridas con posterioridad a la importacin de la mercanca.
Ante una derogacin o modificacin de norma sustantiva aduanera no tributaria- es importante la
previsin clara de una disposicin transitoria, que establezca la aplicacin ultractiva de la norma derogada
o modificada.
Bibliografa
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M agister en Derecho Tributario, con Defensa de Tesis
M aestral en grado de Excelencia de la Universidad Andina
Simn Bolvar (UASB). Es abogada de Profesin (Beca
Excelencia otorgada por la Red Nacional Universitaria de
Aquino Bolivia) y colegiada en el Ilustre Colegio de Abogados
de La Paz con M encin Honorable. Curso diplomados en
Derecho Bancario en la Universidad Catlica Boliviana
San P ablo , en Derecho Tributario y P rocedimiento
M unicipal en la Universidad Los Andes, en Derecho Procesal
Civil en la Universidad de Aquino Bolivia y en Educacin
Superior en la Universidad M ayor de San Andrs (UM SA).
Del 2010 al 2012, fue nombrada C oordinadora de la
Cancillera con el rgano Legislativo, encargada de la
defensa y tramitacin de los Anteproyectos de Ley de
R ati fi caci n de Tratados, Acuerdos y C onveni os
Internacionales, ante la Asamblea Legislativa Plurinacional.
Actualmente, es Jefe del Departamento de Asesora Legal
de la Gerencia Nacional Jurdica de la Aduana Nacional y
es docente universitaria.
Mara de Ftima Pealoza Choque
La problemtica de la
Inconstitucionalidad
y Vulneracin
al Principio de Legalidad y reserva
de Ley de los Acuerdos de trmite
simplificado fast track sobre
doble Tributacin Internacional y
Exenciones Tributarias
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1. Introduccin
La actual Constitucin Poltica del Estado, dispone en su Artculo 410, la jerarqua normativa que ordena su
aplicacin, consignando a los Tratados Internacionales, con rango inferior a la Carta Fundamental y superior
a las leyes nacionales, estatutos autonmicos, cartas orgnicas y el resto de legislacin departamental.
Al mismo tiempo, el Cdigo Tributario Ley N 2492 de 2 de agosto de 2003, establece en su Artculo 5 que
los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo, actual rgano Legislativo, tienen
rango jerrquico superior al precitado Cdigo y las Leyes, constituyendo fuente del Derecho Tributario.
El Artculo 6 del mencionado Cdigo prev, adems, el principio de legalidad o reserva de Ley como pilar
fundamental del orden jurdico tributario boliviano, disponiendo que slo la Ley puede: crear, modificar y suprimir
tributos, definir el hecho generador de la obligacin tributaria; fijar la base imponible y alcuota o el lmite mximo
y mnimo de la misma; y designar al sujeto pasivo, y otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios
tributarios.
Tambin el Artculo 257 de la Constitucin Poltica del Estado, dispone que los Tratados Internacionales
ratificados por el Estado forman parte del ordenamiento j urdico interno con rango de Ley.
Sin embargo, el Gobierno de la Repblica de Bolivia (actual Estado Plurinacional de Bolivia), ha comprometido
la fe del Estado, en cuanto a exenciones tributarias a favor de diferentes sujetos pasivos e inclusive ha acordado
Convenios Internacionales sobre Doble Tributacin Internacional, a travs de Instrumentos Internacionales de
trmite simplificado.
Los Acuerdos de trmite simplificado conocidos como fast track , responden a Instrumentos Internacionales,
que cobran vigencia a la sola suscripcin de los mismos, ingresando al ordenamiento jurdico interno y
contraponindose al tratamiento regular de la Ley en materia tributaria.
Cabe aclarar que dichos Acuerdos de trmite simplificado, no requieren aprobacin congresal para su entrada
en vigor, como es el caso de otros Instrumentos Internacionales, que establecen en su mismo texto que, su
entrada en vigencia ocurrir cuando se comunique el cumplimiento de los requisitos legales internos de cada
parte; es decir, en el caso del Estado Plurinacional de Bolivia, cuando se realice la ratificacin correspondiente
por la Asamblea Legislativa Plurinacional a travs de Ley.
Ahora bien, sta posibilidad que tiene el rgano Ejecutivo de suscribir Instrumentos Internacionales de trmite
simplificado en materia tributaria, ya sea a travs del Presidente del Estado, M inistro de Relaciones Exteriores
u otro agente diplomtico, legalmente acreditado, se contrapone al Principio de Legalidad en materia tributaria,
toda vez que se otorga la fe del Estado a momento de su suscripcin, obligndose al cumplimiento y observancia
del Acuerdo, ignorando el trmite congresal y correspondiente aprobacin de la Asamblea Legislativa, que
otorga legalidad y seguridad jurdica con la que debe ser emitida toda norma de carcter tributario, ms an
cuando establece exenciones, o acuerdos sobre doble tributacin internacional, modificando hechos generadores,
sujetos pasivos, alcuotas y otros elementos que conforman el tributo.
Por ello, la presente ponencia responde al anlisis de la constitucionalidad de la suscripcin de Acuerdos de
trmite simplificado y su contraposicin con el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria,
donde debe participar el pueblo a travs de sus rganos representativos, en el presente caso a travs de la
Asamblea Legislativa Plurinacional, incluyendo el control previo de constitucionalidad de los tratados
internacionales, sobre imposicin o exencin de tributos en el proceso de aprobacin legislativa y posterior
ratificacin; as mismo, efecta un anlisis sobre la temtica en torno al problema que surge sobre la jerarqua
e incorporacin a la normativa interna del Estado Plurinacional de Bolivia y el grado de vinculacin y cumplimiento
de los Acuerdos de trmite simplificado en materia tributaria, cuando el Cdigo Tributario y la Constitucin
P ol ti ca del Estado, enfati zan en la aprobaci n legi slati va y consecuente rati fi caci n.
2. Desarrollo
La Constitucin Poltica del Estado y la ratificacin de los instrumentos internacionales
La determinacin de la constitucionalidad o la inconstitucionalidad de los Acuerdos de Trmite Simplificado
fast track , es analizada desde la perspectiva constitucional, es decir, aplicando la Constitucin Poltica del
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Estado. He ah, el encuentro del antes y el despus, de la promulgacin de la nueva Carta Fundamental, que
rige en el Estado a partir del 07 de febrero de 2009.
La incorporacin del Control Previo de Constitucionalidad, para la ratificacin de los Instrumentos Internacionales
suscritos por el Estado boliviano y la aplicacin de la Disposicin Transitoria Novena de la Nueva Constitucin
Poltica del Estado, define la lnea que determinar la inconstitucionalidad de dichos Instrumentos, que a su
vez, vislumbra su incorporacin a la normativa tributaria boliviana vigente.
La Constitucin Poltica del Estado prev diversas atribuciones para los rganos Legislativo, Ejecutivo, Judicial
y Electoral en la gestacin e ingreso en vigencia de tratados internacionales.
En lo que corresponde al rgano Ejecutivo, el Artculo 172 de la Constitucin, prev que el Presidente del
Estado, dirigir la poltica exterior; suscribir tratados internacionales; nombrar servidores pblicos diplomticos
y consulares de acuerdo a la ley; y admi ti r a los funci onari os extranj eros en general.
Por su parte, al rgano Legislativo, el Artculo 158 de la Constitucin, le atribuye la ratificacin de los tratados
internacionales celebrados por el Ejecutivo, en las formas establecidas (...).
Por otra parte, en lo que corresponde al rgano Judicial se tiene que conforme a lo previsto en el Artculo
202 de la Constitucin Poltica del Estado, el Tribunal Constitucional Plurinacional debe conocer y resolver:
9. El control previo de constitucionalidad en la ratificacin de tratados internacionales; empero, dicho Control
Previo de Constitucionalidad en la ratificacin de los Tratados, corresponde aplicar a los Tratados cuyo
contenido expresamente manifiesta el requisito del cumplimiento de las normas constitucionales internas, es
decir la ratificacin propiamente dicha.
El Artculo 255 de la Carta Fundamental del Estado, dispone que las relaciones internacionales y la negociacin,
suscripcin y ratificacin de los tratados internacionales responden a los fines del Estado en funcin de la
soberana y de los intereses del pueblo.
Tambin agrega que la negociacin, suscripcin y ratificacin de tratados internacionales se regir por los
principios de independencia e igualdad entre los Estados, no intervencin en asuntos internos y solucin
pacfica de los conflictos.
Al respecto, tambin el Artculo 258 de la Carta Fundamental, prev que los procedimientos de celebracin
de tratados internacionales se regularn por ley. As, a partir de la promulgacin de la Constitucin Poltica
del Estado, se estableci dicha regulacin; empero, a la fecha el Estado boliviano no tiene una normativa legal
que respalde y enmarque dicho procedimiento.
A cuyo efecto, al no contar con esa normativa o una ley marco que pueda ofrecer un procedimiento claro que
determine la participacin de las Instancias Estatales en la suscripcin de Acuerdos de Trmite Simplificado
y otros Instrumentos Internacionales, el procedimiento para la suscripcin de tratados internacionales, se halla
supeditado a la costumbre jurdica.
Esto ha contribuido a la falta de un criterio homogneo aplicado para su procedimiento interno y a la suscripcin
de tratados sin la aquiescencia de las instituciones o instancias involucradas en su cumplimiento, como el
caso de los Acuerdos de Trmite Simplificado que establecen exenciones y disposiciones contra la doble
tributacin internacional, o en su caso, disponen exenciones tributarias, que desde todo punto de vista
transgreden el principio de legalidad o reserva de ley, establecido en el artculo 6 del Cdigo Tributario Boliviano.
Los acuerdos internacionales suscritos por el estado boliviano hasta antes del ingreso
en vigencia de la constitucin poltica del estado
Es necesario identificar dos tiempos, en torno a la promulgacin de la Constitucin Poltica del Estado, el 07
de febrero de 2009, considerando precisamente estipulaciones contenidas ahora en la actual Carta Fundamental.
Considerando que desde el nacimiento de la antes Repblica de Bolivia, actual Estado Plurinacional de Bolivia,
se suscribieron Acuerdos de Trmite Simplificado que contienen compromisos sobre exenciones tributarias
o normas sobre doble tributacin internacional, contraviniendo el Principio de Legalidad y Reserva de Ley,
se debern considerar los siguientes escenarios, a efectos de colegir su aplicacin y legalidad:
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Los Acuerdos de Trmite Simplificado en materia tributaria, suscritos antes de la promulgacin de la Constitucin
Poltica del Estado, el 7 de febrero de 2009.
Los Acuerdos de Trmite Simplificado en materia tributaria, suscritos despus de la promulgacin de la
Constitucin Poltica del Estado, el 07 de febrero de 2009.
En el primer escenario, la actual Constitucin Poltica del Estado, mediante su Disposicin Transitoria Novena,
ha establecido que: Los tratados internacionales anteriores a la Constitucin y que no la contradigan se
mantendrn en el ordenamiento jurdico interno, con rango de ley. En el plazo de cuatro aos desde la eleccin
del nuevo rgano Ejecutivo, ste denunciar y, en su caso, renegociar los tratados internacionales que sean
contrarios a la Constitucin.
En tal sentido, en el primer escenario, existe la posibilidad de promover la denuncia o renegociacin de
los Acuerdos de Trmite Simplificado en materia tributaria que contradigan el Principio de Legalidad o Reserva
de Ley, a efectos de excluirlos o adecuarlos al ordenamiento jurdico por tratarse de normas con clara
i nobservanci a a la C onsti tuci n P ol ti ca del Estado y al C di go Tri butari o boli vi ano.
Sin embargo, en un marco de seguridad jurdica y de preservar los niveles de cumplimiento de los compromisos
asumidos por el Estado, se identifica como altamente compleja la ausencia de un procedimiento especfico
para la promocin de dichas denuncias a efectos de conducir y otorgar los lineamientos generales para lograr
con el objetivo trazado y cumplir el plazo de los cuatro aos establecidos por la norma fundamental.
Respecto al segundo escenario, al no existir una Ley que regule la celebracin de tratados, conforme manda
el Artculo 258 de la Constitucin Poltica del Estado, que regule los procedimientos de negociacin, suscripcin
y ratificacin, dichos Acuerdos de Trmite Simplificado, al no ser ratificados ni contar con el control previo de
constitucionalidad, se arriesgan a ser suscritos contraviniendo la Norma Fundamental y las Leyes bolivianas,
recayendo en su inaplicacin e ilegalidad, vulnerando adems el principio pacta sunt servanda; a cuyo efecto,
es recomendable la emisin de la Ley de Celebracin de Tratados que, considere el cumplimiento y observancia
de determinados requisitos, cuando se trate de la suscripcin de Acuerdos de Trmite Simplificado que trate
normas sobre exenciones o doble tributacin internacional o que generalmente involucre normativa tributaria.
El principio de legalidad o reserva de ley vulnerado
El propsito de identificar el Principio de Legalidad o de Reserva de Ley, refleja su importancia, pues va a
determinar el porqu de la inconstitucionalidad de los Acuerdos de Trmite Simplificado en materia tributaria,
analizado en prrafos anteriores.
Conforme establece el Cdigo Tributario boliviano en su Artculo 6, que dispone como lineamiento el Principio
de Legalidad, principal principio del Derecho Tributario, prev: Slo la Ley puede: 1. Crear, modificar y suprimir
tributos, definir el hecho generador de la obligacin tributaria; fijar la base imponible y alcuota o el lmite mximo
y mnimo de la misma; y designar al sujeto pasivo. 2. Excluir hechos econmicos gravables del objeto de un
tributo. 3. O torgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios. 4. Condonar total o parcialmente el pago
de tributos, intereses y sanciones. 5. Establecer los procedimientos jurisdiccionales. 6. T ipificar los ilcitos
tributarios y establecer las respectivas sanciones. 7. Establecer privilegios y preferencias para el cobro de las
obligaciones tributarias.
Los Acuerdos de Trmite Simplificado suscritos en materia tributaria, debern observar inexcusablemente la
precitada norma legal, a efectos de no incurrir en su ilegalidad y consecuente inaplicabilidad; toda vez que,
uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributacin, tambin conocido
por reserva de ley
1
, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho pblico.
La importancia de este principio da idea el hecho de que las constituciones escritas lo incluyan en el texto,
pues en la organizacin democrtica reafirma el concepto de que slo el parlamento, como representante
del pueblo, puede crear contribuciones o eximirlas
2
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1.-Trobadas ve una diferencia entre legalidad y reserva de ley, el primero significara la sumisin de la actividad tributaria a la ley, en tanto que la segunda consiste en establecer
que la regulacin de ciertas materias ha de hacerse necesariamente por ley formal y es un lmite al poder reglamentario de la administracin; sin embargo, reconoce que la
identidad de ambas materias es evidente. En cambio, Arajo Falsao estima que son expresiones equivalentes (El hecho generador de la obligacin tributaria, Trad, Espl Depalma,
buenos Aires, 1964 Pg. 153 ySs.)
2.- O p Cit. Pg. 312
Dicho principio constitucional, consagrado en el Artculo 158, pargrafo I, numeral 23 de la Constitucin Poltica
del Estado, que establece entre otras atribuciones de la Asamblea Legislativa: A iniciativa del rgano Ejecutivo,
crear o modificar impuestos de competencia del nivel central del Estado. Sin embargo, la Asamblea Legislativa
Plurinacional a pedido de uno de sus miembros, podr requerir del rgano Ejecutivo la presentacin de
proyectos sobre la materia. Si el rgano Ejecutivo, en el trmino de veinte das no presente el proyecto
solicitado, o la justificacin para no hacerlo, el representante que lo requiri u otro, podr presentar el suyo
para su consideracin y aprobacin; concordante con el Artculo 6 Cdigo Tributario, se consagra con el
siguiente aforismo: No puede haber tributo sin ley previa que lo establezca, en latn: NULUM TRIBUTUM
SINE LEGE.
Q ue segn Jarach
3
, la base histrico-constitucional del principio de legalidad, es que los tributos representan
invasiones del poder pblico en las riquezas particulares; en un Estado de Derecho estas invasiones deben
hacerse nicamente a travs del instrumento legal, o sea, de la ley; el Estado no puede penetrar a su arbitrio
en los patrimonios particulares para sacar de ellos una tajada a su placer.
Y concluye dicho autor en materia de Derecho Tributario sustantivo, es decir, aquellas normas que contienen
los supuestos y los elementos de la relacin jurdica tributaria, slo la ley puede establecerlas y no puede
facultarse al Poder Ejecutivo para completarlas, no otorgarse poderes discrecionales a la administracin para
aplicar o no los impuestos, o aplicarlos en una forma en determinados casos y en forma distinta en otros
4
.
En el presente caso objeto de estudio, se deber observar la aplicacin del referido principio, antes de la
suscripcin de Acuerdos de Trmite Simplificado; empero, no slo observarlo, sino corroborar la legalidad
de las disposiciones establecidas en dichos Acuerdos, antes de su suscripcin.
An as, no es suficiente observar las disposiciones constitucionales a efectos de corroborar su legalidad, sino
tambin, otorgar a dichos Acuerdos de Trmite Simplificado, el rango normativo que conforme establece el
Principio de Legalidad o Reserva de Ley en materia tributaria exige la Constitucin Poltica del Estado y el
Cdigo Tributario, que es la ratificacin o aprobacin congresal.
La denuncia de los acuerdos de trmite simplificado.
Entonces, nuevamente los Acuerdos de Trmite Simplificado, al establecer exenciones tributarias o normas
sobre la doble tributacin internacional, excediendo las normas constitucionales, nunca hallarn la legalidad
para ser aplicables, puesto que la Constitucin y el Cdigo Tributario, imperativamente exigen rango de Ley;
aspecto que dificulta su aplicacin internamente, nuevamente, vulnerando el principio pacta sunt servanda.
Por ello, resulta imprescindible, iniciar el proceso de denuncia y/o renegociacin de los Acuerdos de Trmite
Simplificado suscritos hasta el momento, que inobservando el Principio de Legalidad o Reserva de Ley,
di spusi eron exenci ones tri butari as o normas sobre doble tri butaci n i nternaci onal.
Al amparo de lo dispuesto en la Disposicin Transitoria Novena de la Constitucin Poltica del Estado, deber
promoverse el proceso de denunci a y/ o la renegoci aci n , cuando corresponda.
Sobre la Disposicin Transitoria Novena, conviene aclarar que en el caso de que dichos Tratados Internacionales
fueran contrarios a la Constitucin y no fueran denunciados en el tiempo establecido en la Disposicin Transitoria
Novena, se deber aplicar el Artculo 260 de la Constitucin Poltica del Estado, en cuanto al procedimiento
de denuncia posterior al trmino establecido.
Cabe resaltar, que el plazo dispuesto en la precitada Disposicin Novena, empez a computarse a partir del
22 de enero de 2010, cuando fue posesionado el nuevo rgano Ejecutivo, en tal sentido, a la fecha se
evidencia que ha transcurrido ms de dos aos, quedando menos de tres, para efectuar dicho cumplimiento.
Indagando sobre el procedimiento jurdicoconstitucional de la denuncia, como instrumento de derecho
internacional pblico, por el cual, el Estado decide retirar su consentimiento en la participacin de dichos
Acuerdos de Trmite Simplificado; hacindose necesario, establecer un procedimiento transitorio, cuyo efecto
sea vinculante y de observancia obligatoria para todas las instituciones que conforman el rgano Ejecutivo
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3.- Jarach, Dino Curso Superior de Derecho Tributario O b. Cit. Tomo I Pg. 102
4.- dem. Pg. 111/2
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y se hallan involucrados en la materia tributaria (Viceministerio de Poltica Tributaria, Servicios de Impuestos
Nacionales y Aduana Nacional), y que constituyen las entidades intervinientes y ejecutoras de los Tratados
Internacionales en sus respectivas reas.
A partir de ello, y siendo necesaria la especificacin de las instancias actoras, se deber establecer trminos
para que las entidades intervinientes y ejecutoras de los Acuerdos de Trmite Simplificado fast track , cumplan
con el plazo establecido en la Disposicin Transitoria Novena de la Constitucin, a fin de observar el cumplimiento
del plazo dispuesto en la citada disposicin constitucional; para ello el procedimiento transitorio deber envestir
el rango jerrquico ms conveniente.
Al respecto, la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, ha establecido que un Tratado
terminar: a) conforme a las disposiciones del Tratado, o b) en cualquier momento, por consentimiento de
todas las partes despus de consultar a los dems Estados contratantes; asimismo, el punto 56, estipula
sobre la Denuncia o retiro en el caso de que el tratado no contenga disposiciones sobre la terminacin, la
denuncia o el retiro, un tratado que no contenga disposiciones sobre su terminacin ni prevea la denuncia
o el retiro del mismo, no podr ser objeto de denuncia o de retiro a menos: a) que conste que fue intencin
de las partes admitir la posibilidad de denuncia o de retiro: o b) que el derecho de denuncia o de retiro pueda
inferirse de la naturaleza del tratado, a tal efecto, se prev que: Una parte deber notificar con doce meses,
por lo menos, de antelacin su intencin de denunciar un tratado o de retirarse de l conforme al prrafo 1.
Asimismo, la denuncia, es la declaracin unilateral a travs de la cual un Estado Parte, decide retirar su
consentimiento de un Tratado Internacional, rompiendo la relacin obligatoria que le vinculaba a travs del
mismo y a su cumplimiento.
Se basa en el principio de soberana de los Estados. Al igual que los Estados pueden vincularse a otros
contrayendo obligaciones mediante los Tratados, pueden desvincularse por su mera voluntad mediante una
denuncia.
La denuncia de un tratado es el mecanismo jurdico para dar por terminadas las obligaciones internacionales
asumidas al firmarlo, pero, en tal caso, los efectos de la denuncia nunca podrn ser retroactivos.
Ahora bien, la renegociacin, como su nombre lo indica es volver a negociar los trminos y disposiciones
de un Acuerdo, no para dejarlo sin efecto, sino para adecuarlo a sus intereses.
Respecto al objeto de anlisis, los Acuerdos de Trmite Simplificado en materia tributaria, que establecen
exenciones tributarias y normas sobre la doble tributacin internacional, tienen el mismo tratamiento que
cualquier Tratado, es decir, no goza de ninguna especificidad. Empero, todos los Tratados, Acuerdos y
Convenios, contrarios a los principios y normas constitucionales que debern ser denunciados, y en su caso,
renegociados, requieren un procedimiento interno a cumplir, en concordancia al procedimiento establecido
por los mismos instrumentos internacionales, cuando corresponda.
Por ello, siendo las instituciones involucradas en el cumplimiento o inobservancia de los Acuerdos de Trmite
Simplificado, el Viceministerio de Poltica Tributaria, el Servicio de Impuestos Nacionales y la Aduana Nacional,
todos dependientes del M inisterio de Economa y Finanzas Pblicas, debern iniciar el proceso de denuncia
de aquellos Acuerdos que estipulen exenciones tributarias y/o normas sobre doble tributacin internacional,
contraviniendo el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria, pero para ello, tambin se requiere
y con urgencia, un procedimiento para la denuncia de dichos Acuerdos.
Dichas instituciones, son las llamadas a iniciar el procedimiento de denuncia en virtud a que son las directas
involucradas en su aplicacin y concesin de exenciones tributarias o la aplicacin de normas sobre doble
tributacin internacional.
Si bien stas instituciones intervinientes son las responsables de iniciar el proceso de denuncia, debern
ejecutar dicho proceso, a travs de los conductos diplomticos correspondientes, para cuyo efecto, se requerir
la intervencin del M inisterio de Relaciones Exteriores, es decir, de la Cancillera del Estado, para que en el
marco de sus atribuciones y dentro del relacionamiento externo, active dichos mecanismos de denuncia o
renegociacin cuando corresponda y ej ecute lo solicitado por las instituciones intervinientes.
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As, el Artculo 9 de la Ley N 1444 de 15 de febrero de 1993, del Servicio de Relaciones Exteriores, dispone
que: El correspondientes, para cuyo efecto, se requerir la intervencin del M inisterio de Relaciones Exteriores,
es decir, de la Cancillera del Estado, para que en el marco de sus atribuciones y dentro del relacionamiento
externo, active dichos mecanismos de denuncia o renegociacin cuando corresponda y ejecute lo solicitado
por las instituciones intervinientes.
As, el Artculo 9 de la Ley N 1444 de 15 de febrero de 1993, del Servicio de Relaciones Exteriores, dispone
que: El M inisterio de Relaciones Exteriores y Culto, tiene las siguientes atribuciones y funciones principales
sujetas a la presente Ley y sus reglamentos: 9.1. Estudiar y evaluar las relaciones internacionales, velando
por la defensa de los intereses del Estado y formular los lineamientos fundamentales de la Poltica Exterior
boliviana. 9. 2. Ejecutar la Poltica Exterior mediante la accin de sus propios rganos y de las M isiones
Diplomticas, M isiones Especiales y Consulares de Bolivia en el extranjero ( ) 9. 6. Dirigir los estudios, la
elaboracin y la negociacin de Tratados, Convenios e Instrumentos internacionales; velar por el cumplimiento
en los que Bolivia sea parte y llevar el registro y archivo y hacer el seguimiento permanente de los mismos.
Asimismo, el Artculo 17 del Decreto Supremo N 29894 de 7 de febrero de 2009, de Estructura O rganizativa
del rgano Ejecutivo del Estado Plurinacional de Bolivia, dispone entre las atribuciones del M inistro de
Relaciones Exteriores: a) Incorporar en las relaciones internacionales los principios constitucionales del Estado
Plurinacional. b) Proponer, coordinar y ejecutar la poltica exterior del Estado Plurinacional ( ) c) Suscribir
tratados, convenios y otros instrumentos jurdicos internacionales, en el marco de los preceptos de la
C onsti tuci n P ol ti ca del Estado P luri naci onal, asegurando su regi stro y custodi a .
Especficamente, las instancias encargadas de realizar la valoracin tcnico-jurdica de dichos Instrumentos
Internacionales que requieren ser denunciados y en su caso, renegociados, son aquellas instituciones que
reciben las solicitudes de exenciones, efectan fiscalizaciones sobre su aplicacin, aplican las normas sobre
doble tributacin internacional, es decir, en general aplican la norma tributaria.
Por ello, la concesin de una exencin indebida o que contraviene el ordenamiento jurdico tributario y la
Constitucin Poltica del Estado, es detectada por dichas instancias involucradas; aludiendo al M inisterio de
Economa y Finanzas Pblicas, a travs del Viceministerio de Poltica Tributaria, Servicio de Impuestos Nacionales
y la Aduana Nacional.
Empero, como ya se mencion, la denuncia o renegociacin, deber desarrollarse a travs de los conductos
diplomticos correspondientes, es decir, a travs de la Cancillera del Estado Plurinacional de Bolivia, encargada
del relacionamiento externo.
Conclusiones
En materia tributaria los tratados o acuerdos, deben ser ratificados por el rgano Legislativo, en cumplimiento
de lo dispuesto por la Constitucin Poltica del Estado y el Cdigo Tributario, como requisito para su entrada
en vigor y reconocimiento como parte de la normativa interna del Estado a efectos de su cumplimiento.
Pese a la existencia del principio pacta sun servanda, de aplicacin en Derecho Internacional, los instrumentos
internacionales que reconocen exenciones en materia tributaria, debern ser aprobados por el rgano
Legislativo, conforme establece los Artculos 5 y 6 del Cdigo Tributario.
Los Acuerdos de Trmite Simplificado, referidos a convenios contra la doble tributacin internacional, tambin
necesitan ratificacin con carcter previo a su entrada en vigor e incorporacin a la normativa interna del
Estado, atendiendo los Artculos 5 y 6 del Cdigo Tributario.
En tal sentido, el Tribunal Constitucional Plurinacional, deber efectuar el control previo de constitucionalidad,
para el reconocimiento de la legalidad de los Acuerdos y Tratados Internacionales, conforme establece el
Artculo 202, numeral 9 de la Constitucin Poltica del Estado
En consecuencia, los Acuerdos de Trmite Simplificado fast track , en materia tributaria, que estipulen normas
sobre doble tributacin internacional o exenciones tributarias, cobran vigor el momento mismo de su firma, (debido
a sus propias estipulaciones), es decir, sin el requisito interno de la ratificacin, extremo que vulnera el principio
de legalidad o reserva de ley, e incumple lo dispuesto por el Cdigo Tributario, inobservando a su vez, el Artculo
410 de la Constitucin Poltica del Estado.
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Entonces, los Acuerdos de Trmite Simplificado fast track suscritos, que reconozcan exenciones tributarias
o estipulen normas sobre doble tributacin internacional que no fueron ratificadas por el rgano Legislativo,
antes Poder Legislativo, son inconstitucionales pues inobservan el principio de legalidad y de reserva de ley,
pues ingresan en clara contradiccin de la Constitucin Poltica del Estado y el Cdigo Tributario boliviano.
Asimismo, revisada la legislacin comparada de los pases miembros de la Comunidad Andina: Estado
Plurinacional de Bolivia, Repblica de Colombia, Repblica del Ecuador, Repblica del Per y, el pas asociado
de la Repblica de Chile, que realizan el Control Previo de Constitucionalidad, coinciden en que sus Constituciones,
inexcusablemente remiten a consideracin del Tribunal o Corte Constitucional, conforme corresponda, los
Acuerdos de Trmite Simplificado y cualquier Tratado Internacional, a efectos de la revisin de su constitucionalidad.
En la Repblica de Colombia, se observa una actuacin oficiosa de la Corte Constitucional sobre el control
previo de constitucionalidad de los Tratados Internacionales, aspecto que constituye en un filtro para observar
la legalidad y respeto al derecho tributario interno; por otro lado, la Repblica de Chile, en su ltima reforma,
ha estipulado que en lo pertinente, se aplicar el trmite de aprobacin congresal, esto tambin involucrar
la materia tributaria; respecto a la Repblica del Per, la misma Constitucin remite aprobacin del cuerpo
legisferante de los tratados internacionales que creen, modifiquen o supriman tributos, consecuentemente,
de la ejecucin del control previo de constitucionalidad; finalmente, en la Repblica del Ecuador, tambin se
efecta la evaluacin de constitucionalidad previa e inexcusable, y aprobacin mediante ley, de los instrumentos
internacionales que expidan, modifiquen o deroguen alguna ley, extremo que involucra materia tributaria.
En cambio, en el Estado Plurinacional de Bolivia, la Constitucin Poltica del Estado, se limita a determinar
que los Tratados Internacionales, ratificados por ley, forman parte del ordenamiento jurdico interno; concurriendo
como norma especfica en el rea tributaria, el Cdigo Tributario boliviano, en cuyo Artculo 5, se reconocen
nicamente como fuente del Derecho Tributario a los Tratados Internacionales ratificados; constituyendo la
nica norma reguladora que tampoco deriva al Tribunal Constitucional para la aplicacin del Control Previo
de C onsti tuci onali dad, sobre los A cuerdos de Trmi te Si mpli fi cado en materi a tri butari a.
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L o s Avanc es en l a Tec no l o g a c o mo Her r ami ent as t i l es p ar a el Des ar r o l l o d e l a R el ac i n J ur d i c o Tr i b ut ar i a
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Licenciado en Derecho de la Universidad Catlica Boliviana
San Pablo. Realiz cursos en Especializacin en Polticas
de C ompetencia del Tribunal de C ompetencia de
Espaa - Instituto de Cooperacin Iberoamericana (ICI),
en Formacin de negociadores en materia de medidas de
defensa comercial en Dumping y Subsidios, BID-O M C,
Brasilia - Brasil, en Negociacin en materia de Servicios,
OM C - SNIC-ALADI, en Actualizacin en Derecho Tributario
de la Universidad Andina Simn Bolvar (UASB), sobre
Poltica Tributaria organizado por la Agencia Estatal de
Tributacin de Espaa (AETE), el Instituto de Estudios
Fiscales de Espaa (IEFE) y el Centro Interamericano de
Administradoras Tributarias (C IAT) y otros en materia
impositiva y de comercio internacional. Es catedrtico de
Derecho Tributario en la Universidad Privada Boliviana
(UPB), en Poltica Fiscal Diplomado en Derecho Tributario
Carrera de Auditora Pblica Universidad Catlica Boliviana
San Pablo - Bolivia, Catedrtico en Derecho Tributario
aplicado al Sistema Financiero y Derecho Tributario en
M inera, Universidad Andina Simn Bolvar (UASB) - Bolivia.
Elbio Homar Prez Lpez
Los avances en la
Tecnologa como
Herramientas
tiles para el
Desarrollo de la
Relacin J urdico
Tributaria
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1. Introduccin
La Poltica Fiscal de todo pas se basa en principios reconocidos por todas las cartas fundamentales, entre
los cuales podemos destacar el de capacidad econmica, igualdad, progresividad, proporcionalidad,
transparencia, universalidad, control, sencillez administrativa, no confiscatoriedad y capacidad recaudatoria.
Esto mismo se plasma en nuestra Constitucin Poltica del Estado con excepcin del principio de no
confiscatoriedad que se asume se halla incorporado en el de proporcionalidad y progresividad que definirn
las tasas, porcentajes y alcuotas por las cuales se deba contribuir conforme a la capacidad contributiva y
equidad.
Con base en estos principios, debamos hallarnos frente a una verdadera equidistancia en la relacin jurdico
tributaria en la cual, tanto el Estado a travs del Sujeto Activo pueda recaudar aquellos tributos que le
corresponden y, el sujeto pasivo, cumplir con lo que la Ley manda en el mbito de sus obligaciones tributarias.
Lo contrario puede generar un exceso en las facultades recaudatorias o una prctica generalizada del
incumplimiento de las obligaciones que le corresponden al contribuyente.
En ese sentido, la poltica fiscal debe construir con equilibrio las bases de una sociedad moderna para evitar
un exceso fiscal y, que el no pago de impuestos someta a su poblacin al cumplimiento ineficiente de sus
necesidades, en tal sentido, tanto en la recaudacin como en el cumplimiento de las obligaciones tributarias
es necesario e imprescindible contar con herramientas que tambin de forma amplia, moderna y sistemtica,
puedan de manera equidistante lograr estos dos objetivos.
Por esta razn consideramos til hacer referencia, en la presente ponencia, a los controladores fiscales, ya
que se considera que stos podran ser una solucin ptima (entre otras por supuesto) que contribuya a
guardar aquella distancia entre la recaudacin y seguridad del contribuyente amparado en la norma legal.
Los controladores fiscales han sido aplicados en pases de Europa O riental y Amrica Latina para enfrentar
el problema de la evasin tributaria en el pago del impuesto a las ventas por parte de los contribuyentes que
realizan ventas a consumidores finales. Desde su implantacin se ha apreciado un aumento de la recaudacin
en los pases mencionados.
1
, a su vez consideramos que en gran medida puede evitar que la administracin
tributaria incurra en excesos a la hora de aplicar mtodos presuntos para cumplir con sus objetivos recaudatorios,
y preservar los derechos del contribuyente. En la actualidad la normativa nacional se halla plasmada en el Art.
44 del CTB y en la RND 10.017.2013
2
, la cual fundamentalmente conlleva la aplicacin de la base presunta
en los siguientes supuestos, que la misma es aplicable cuando no se conozcan de forma directa e indubitable
uno o ms de los componentes de la obligacin Tributaria, es decir: a) Hecho G enerador; b) Periodo Fiscal
y, c) Base Imponible (Importe, cantidad, volumen, precios, etc. ). Seala tambin que en la determinacin
deber aplicarse todo dato o antecedente del sujeto pasivo de periodos anteriores o diferentes, inclusive bases
imponibles de impuestos relacionados, teniendo stos prioridad sobre la informacin de contribuyentes similares
o cualquier otro.
En el caso especfico de nuestro pas, estamos frente al Impuesto al Valor Agregado (IVA)
3
, ya que este tiene
una caracterstica esencial pues es el eje central sobre el cual los dems impuestos giran y en su defecto, el
principal beneficiado con este control.
En todos los pases de Amrica Latina se vienen utilizando controladores fiscales, sin embargo, de conformidad
a lo investigado, los nicos pases sudamericanos que an no cuentan con un sistema similar son Ecuador,
Per y Bolivia.
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1.http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut77/interna2
2.- Se puede determinar la base presunta segn diversos medios, as como lo seala el Art. de la RND 10.0017.13, esta indica: Artculo 6.- (M edios para cuantificar la Base Presunta).
Conforme lo establecido en el Artculo 45 de la LeyN 2492, para cuantificar la Base Presunta se aplicarn los siguientes medios:
1. P or deduccin: Aplicando datos, antecedentes y elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos imponibles en su real magnitud.
2. Por induccin: Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, as como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean
normales en el respectivo sector econmico, considerando las caractersticas de las unidades econmicas que deban compararse en trminos tributarios.
3. Por estimacin: Valorando signos, ndices, o mdulos que se den en los respectivos contribuyentes segn los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o
equivalentes.
3.- El IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo, es decir financiado por el consumidor final. Un impuesto indirecto es el impuesto que no es percibido por el fisco directamente
del tributario. El IVA es percibido por el vendedor en el momento de toda transaccin comercial (transferencia de bienes o servicios). Los vendedores intermediarios tienen el
derecho de hacerse reembolsar el IVA que han pagado a otros vendedores que los preceden en la cadena de comercializacin (crdito fiscal), deducindolo del monto de IVA
cobrado a sus clientes (dbito fiscal), debiendo entregar la diferencia al fisco. Los consumidores finales tienen la obligacin de pagar el IVA sin derecho a reembolso, lo que es
controlado por el fisco obligando a la empresa a entregar justificantes de venta al consumidor final e integrar copias de stas a la contabilidad de la empresa.
116
Las actividades econmicas que se encontraran sujetas a este tipo de fiscalizacin, seran todos aquellos
negocios cuya actividad principal es la venta o prestacin de servicios masivos, tales como; tiendas, restaurantes
de comida rpida, gasolineras, estacionamientos, supermercados, contribuyentes del sector retail, entre
otras.
2. Desarrollo
Concepto y Operativa
Q u se entiende por un Controlador Fiscal?, es un sistema a travs del cual operan memorias permanentes
e inviolables, llamadas memorias fiscales, que se colocan al interior de las mquinas emisoras de tickets y
acumulan todas las ventas efectuadas por stas.
La memoria fiscal es un dispositivo electrnico (chip), inalterable, en la que se registra el monto total de las
ventas realizadas durante un tiempo determinado, es posible acumular hasta 10 aos de operaciones
4
,
asimismo, le permite al contribuyente poder demostrar con solvencia las operaciones que ha efectuado y ellas
gozaran de fe probatoria, puesto que es un instrumento inalterable, con lo cual la Administracin tributaria
no debera cuestionar tales operaciones.
En este contexto, la Administracin Tributaria sera la nica entidad facultada para revisar, supervisar o extraer
la informacin de la memoria fiscal, conectndose a la mquina emisora de tickets o impresora con una
notebook o terminal porttil, para luego compararla con lo declarado por el contribuyente y, determinar en
su caso, si exi sti eran di screpanci as para de ste modo consi derar una posi ble di ferenci a.
Por su parte, las facturas emitidas mediante este instrumento informtico cumplen tambin con las medidas
de seguridad para quien vaya a tomar el crdito fiscal de dicha operacin, puesto que en la prctica llevan
un logotipo que consistira en una acreditacin o certificacin de que ha sido correctamente emitida.
Funciones de los Controladores Fiscales
Entre las funci ones de estos equi pos, a efectos tri butari os tenemos las si gui entes:
- Restringir lo que se puede imprimir en la factura y validarlos datos recibidos de acuerdo con qu transaccin
fiscal se est realizando.
- Asegurar que la informacin sea precisa para cada transaccin fiscal.
- Asegurar que se otorgue informacin coincidente en la factura y en la cinta de auditora para cada
transaccin fiscal.
- Acumular y registrar el monto total de mercaderas vendidas y el Impuesto al Valor Agregado total pagadero
para cada operacin.
- Controlar aquello que se imprime durante las funciones de total y pago.
- Acumular y registrar los totales de las facturas emitidas y las mercaderas vendidas durante el da.
- Acumular totales diarios en totales generales de las facturas emitidas y las mercaderas vendidas.
- G uardar los totales en la M emoria Fiscal y emitir un comprobante diario de cierre de la jornada fiscal con
los totales diarios.
- Suministrar reportes fiscales para extraer la informacin registrada en la M emoria Fiscal.
- Controlar la secuencia temporal de los cierres de la Jornada diaria.
Permitir al contribuyente a controlar de manera preventiva algn error en cualquiera de las funciones indicadas
previamente con el fin de asegurar el correcto cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales;
Permite al contribuyente contar con un instrumento que le posibilite descargar con suficiente fe probatoria
sus operaciones y, evitar los excesos de la administracin tributaria.
O torga la suficiente certeza a quien haya adquirido un bien o servicio con la emisin de una factura mediante
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4.http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut77/interna2
117
un C ontrolador Fi scal puesto que acredi ta que di cha transacci n ha si do efectuada.
Clases de memorias o controladores fiscales
Se pueden distinguir 3 tipos de controladores fiscales:
Caja registradora fiscal
Es la clsica mquina registradora emisora de tickets a la que se le ha aadido la memoria fiscal, la cual
acumula todas las ventas efectuadas.
Impresora fiscal
Es una impresora de Facturas, tickets o boletas, conectada a una computadora personal, a la que se le ha
aadido un mdulo adicional que contiene la memoria fiscal y que restringe las posibilidades de impresin
slo a comprobantes autorizados.
P.O.S. (Punto de venta) Fiscal
Es una computadora personal adaptada como caja registradora que contiene como unidad inseparable una
impresora fiscal.
5
Seguridad que otorgan los controladores fiscales a efectos de la recaudacin.
Como es conocido las Administraciones Tributarias tienen las facultades de recaudacin, control, verificacin,
valoracin, inspeccin previa, fiscalizacin, liquidacin, determinacin y ejecucin entre otras. Es evidente que
adicionalmente, la facturacin, presentacin de declaraciones juradas y otra informacin de importancia fiscal,
pueden efectuarse por cualquier medio tecnolgicamente disponible, esto es tan importante que en general
estos medios, incluidos los informticos, electrnicos, pticos o de cualquier otra tecnologa, debern permitir
la identificacin de quien los emite, garantizar la verificacin de la integridad de la informacin y datos en ellos
contenidos
6
.
Entre las medidas de seguridad con que cuentan los controladores fiscales estn las protecciones fsicas y
las protecciones del software.
Las protecciones fsicas se dan mediante una cerradura con un seguro numerado llamado precinto fiscal y
un gabinete de equipo que no permite el acceso al interior de l. As, no es posible desarmar el controlador
fiscal sin romper el precinto fiscal y no existe una puerta que permita modificar o daar el controlador.
Las protecciones de software estn referidas a que se puede detectar el reemplazo de componentes ya que
la factura debe contar con un logotipo grfico que permite identificar que ha sido emitida por un controlador
fiscal autorizado, es decir que en una primera instancia, estos equipos tienen que ser homologados por la
Administracin Tributaria y repartidos por esta a los diferentes negocios que se encuentren dentro de este
rgimen de control.
Seguridad que otorgan los controladores fiscales a efectos de los contribuyentes
A decir del tratadista O svaldo Soler las facultades de la Administracin Tributaria tienen por objeto descubrir
la existencia o inexistencia de posibles hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco
7
.
El Ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, es decir, la Administracin Tributaria, verifica e inspecciona fsicamente la documentacin
del contribuyente, investiga con la finalidad velar por el estricto cumplimiento no slo de la obligacin tributaria
sustancial sino tambin la obligacin tributaria formal. En ejercicio de dicha facultad, la Administracin Tributaria
puede fiscalizar incluso a los sujetos inafectos, exonerados o beneficiados tributariamente en razn de velar
por el cumplimiento de dichas permisiones.
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5.- www.rimont.com/controladores_fiscales.
6.- Art. 79 de la ley2492 Cdigo Tributario Boliviano.
118
Coincidimos en las amplias facultades de control, verificacin, valoracin y fiscalizacin de las Administraciones
Tributarias, sin embargo tambin estamos persuadidos de que debe investigar y controlar toda la documentacin
que integre o condicione el hecho imponible, lo contrario, es incurrir en lo que el tratadista Augusto Fantozzi
afirmaba: las administraciones fiscales han dejado de lado paulatinamente la teora de la obligacin tributaria
en torno a la cual se construy ab origine el derecho tributario y la han transformado, en forma drstica en
una teora de los controles administrativos sin lmites, es decir han desglorificado el hecho imponible . En
ese sentido, es tarea de la Administracin Tributaria utilizar todos los elementos que estn a su alcance para
determinar la existencia o inexistencia de hechos imponibles, y no basar sus cargos nicamente en presunciones,
para poder encontrar el origen de la obligacin.
En cuanto a la fiscalizacin tributaria, podemos citar un pronunciamiento del Tribunal Constitucional (TC) del
Per
8
el cual sostiene que: La potestad tributaria del Estado est regulada en el artculo 74 de la Constitucin
Poltica, la cual establece que sta debe ser ejercida respetando los principios de reserva de la ley, y los de
igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. En materia tributaria el Estado ejerce su
actividad fiscalizadora a travs de la SUNAT, la cual est regulada en el artculo 62 del TUO del Cdigo
Tributario, que establece las facultades discrecionales concedidas a la administracin tributaria para que pueda
cumplir con su labor recaudatoria. Al respecto, el TC sostiene que Esta actividad, normada por ley, otorga
gran amplitud de accin a la Administracin, precisamente para combatir la evasin tributaria. Sin embargo,
y como ya se apreci, este amplio margen de actuacin se encuentra limitado. Esto mismo se halla en la
doctrina cuando el Profesor Vicente O scar Diaz
9
seala que la Corte Suprema de Justicia (CSJArgentina)
precis que no cabe admitir que el poder pueda valerse de cualquier medio o procedimiento para alcanzar
sus objetivos, sin sujecin al orden jurdico o a la moral. Ninguna actividad del Estado puede fundarse sobre
el desprecio a la dignidad de la persona humana. Indica que es necesario precisar que todo abuso de la
Administracin de su posicin dominante durante las fases de verificacin y reclamacin, no pueden ser
catalogadas como funciones absolutas del orden pblico, dado que en todos los casos el contribuyente debe
estar protegido institucionalmente contra las eventuales arbitrariedades, en especial hacia las que intentan
interdictar el derecho de defensa. Asimismo, con el mismo orden de ideas, seala que la inspeccin, actividad
llamada anti evasin adquiere dimensin jurdica si en su proceder respeta los lmites garantistas del
Administrado, y no se basa tan solo en indicios subjetivos del funcionario de turno. As, podr existir un control
de obligaciones instrumentales, control de obligaciones sustanciales y adems, en tanto y en cuanto se
acomoden al principio de legalidad. En definitiva indica que no parece aceptable que en un pas civilizado
alguien pueda sostener que la tutela de los derechos fundamentales pierden consideracin antes el sistema
procedimental fiscal, y que por ello se deja a un lado la realizacin de la idea del Estado de derecho. (119)
En este sentido, los contribuyentes en el caso de la venta de bienes o servicios masivos, deberan poder
contar con estos medios tecnolgicos, para respaldar tambin sus ventas, y que dicha informacin sea
suficiente para acreditarlas, puesto que es la Administracin Tributaria, la que certifica su validez.
Podemos advertir, una conjuncin entre las bases doctrinales relativa a la fe probatoria y el uso de instrumentos
tecnolgicos siempre que exista equidistancia en la relacin jurdico tributaria.
Normativa legal
Tal como se ha llevado a cabo en pases vecinos, la mencionada implementacin acarrea consigo la consecuencia
lgica de contar con una normativa legal especfica. La legislacin o reglamentacin de soporte no debe ser
muy compleja y tambin, en este campo, la experiencia de los pases vecinos podra ser muy til, tal es el
caso de Argentina, pas en el que esta modalidad de fiscalizacin ha tenido el mayor xito, implementado
normativa precisa, a travs de resoluciones emitidas tanto por la DG I (Direccin G eneral Impositiva) como
tambin por la AFIP (Administracin Federal de Ingresos Pblicos).
Efectuando un relevamiento de derecho comparado hemos podido identificar algunas normativas que parecen
tener sufi ci ente respaldo tcni co y j ur di co. Entre las cuales destacamos las si gui entes:
Argentina
Normativa Legal
Es a travs de la Resolucin G eneral emitida por la Direccin G eneral Impositiva (DG I) N 4104/1998, de fecha
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8.- Lmites Constitucionales de la Fiscalizacin Tributaria, Jos M onroe Surez, Exp. No 4168-2006-PA/TC que la funcin de fiscalizacin de la SUNAT se debe ejercer con pleno
respeto de los derechos fundamentales
9.- Vicente O . Daz., La seguridad jurdica en los procesos tributarios Edit. La Ley. Bs.As Argentina. Pag. 43, 48, 50, 51.
119
11 de Noviembre de 1998
10
, se establece como medio de control de las ventas a las memorias fiscales, esta
norma tiene el siguiente alcance: Facturacin. Emisin de comprobantes. Controladores Fiscales. Requisitos.
Condiciones. Caractersticas. Empresas proveedoras. Contribuyentes obligados. Procedimientos y obligaciones.
Formularios.; mediante esta norma se implantan instrumentos de ltima tecnologa y con vigencia en todo
el territorio argentino.
Sin embargo, esta resolucin a la fecha ha tenido un sin nmero de modificaciones, buscando complementarla
y adaptarla a las necesidades actuales.
Aplicacin y efectividad
De conformidad a lo investigado, en Argentina, la aplicacin de este sistema de fiscalizacin tuvo mucho xito,
habindose encontrado muchos artculos relativos al tema en cuestin que revelan el efecto positivo de ste,
tal como lo establecen Erick M osto T. y Daniel Carbajal Z. , en su artculo denominado LA EXPERIENCIA
ARG ENTINA, El sistema de controladores fiscales publicado en la revista tributemos en su edicin N 77 que
en resumen seala: El sistema de controladores fiscales para el control de la emisin de comprobantes de
pago a travs de cajas registradoras e impresoras fiscales ha sido aplicado con mucho xito por la Direccin
G eneral Impositiva (DG I) de Argentina, en todos los pases de Amrica Latina se vienen utilizando controladores
fiscales, siendo en Argentina donde ha tenido el mayor xito
11
.
En el mismo artculo acotan que: En Argentina, hay actualmente 80.000 contribuyentes que estn obligados
a utilizar controladores fiscales, habindose proyectado para un total de 400 000 contribuyentes al finalizar
su implementacin.
12
La mencionada publicacin es del ao 1999, inmediatamente despus de la implementacin de dicho sistema
ya que sta data del 23 de noviembre de 1998, razn por la que podemos afirmar que el mismo tuvo una
efectiva aplicacin y efectos inmediatos.
Los factores a los cuales se atribuye el xito de sta implementacin seran:
Control de proveedores de los controladores fiscales: Estos deben cumplir ciertos requisitos que son verificados
por la Direccin G eneral Impositiva (DG I) y el Instituto Nacional de Tecnologa Industrial (INTI), el propsito es
que los proveedores sean empresas de reconocido prestigio, que garanticen un producto de calidad, un
servi ci o tcni co adecuado y una permanenci a en el mercado a lo largo de los aos.
Homologacin de equipos: Antes de la venta de un modelo de controlador fiscal, ste debe ser autorizado
por la DG I y pasar rigurosas pruebas tcnicas a cargo del INTI. Las pruebas son de tres tipos: fsicas, de
hardware y de software.
Apoyo tcnico: La participacin del INTI fue de vital importancia, ellos son los que finalmente aprueban o
reprueban los aparatos en funcin a las pruebas mencionadas en el punto anterior. Las pruebas duran en
promedio un mes por modelo homologado. Al finalizar las mismas, el lNTI remite los resultados al proveedor,
indicndole las fallas encontradas. En caso haya aprobado todas las pruebas, la DG I emite una Resolucin
G eneral aprobando el controlador fiscal.
Implementacin gradual: En Argentina se fijaron las actividades comprendidas: ventas a consumidores finales
y se estableci un cronograma por tipo de actividad. Se inici con las actividades (peajes y estacionamientos)
que involucraban un grupo reducido de mquinas controladoras fiscales para despus continuar con las ms
importantes con un nmero grande de equipos.
G rupo de trabajo multidisciplinario: Seala que en la DG I existe un grupo de trabajo dedicado exclusivamente
al tema de controladores fiscales. Est compuesto por 9 profesionales de distintas especialidades: ingenieros
electrnicos, ingenieros de sistemas, abogados y un contador.
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10.http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/ResolucionesG enerales/ reag02004104_1998_11_11.xml
11.http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut77/interna3. htm
12.http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut77/interna3. htm
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Difusin y capacitacin: El proyecto necesit de una gran difusin interna y externa. Para ello, se dictaron
charlas en gremios, colegios profesionales y el Tribunal Fiscal. Asimismo, se capacita constantemente al
personal de la DG I (orientacin al contribuyente, agentes fiscalizadores, reclamos, entre otros). La idea fue
involucrar en el proyecto a la Institucin en su conjunto.
Coordinacin estrecha con los proveedores: Por ltimo, es importante indicar que la participacin de los
proveedores desde la elaboracin de la norma que aprob el uso de los controladores fue fundamental para
el xito del proyecto.
Encontramos un claro ejemplo de ello es el artculo publicado en octubre del 2009 por la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) denominado; Controladores: las nuevas armas para cazar evasores. el
cual establece lo siguiente:
En menos de dos semanas, se tendr todo listo para iniciar un nuevo avance sobre los evasores. En esta
oportunidad, el Organismo a cargo de Ricardo Echegaray apoyar su nueva estrategia sobre la implementacin
de los nuevos controladores fiscales.
Respecto a los flamantes equipos, desde el fisco nacional aseguraron que los controladores agilizarn la
transmisin de datos online a las bases centrales del organismo.
El recambio de los controladores fiscales forman parte de una serie soluciones tecnolgicas tomadas
por la AFIP que buscan agilizar y simplificar las operaciones comerciales, como as tambin optimizar los
tiempos de fiscalizacin
Finalmente se puede decir que en la actualidad los controladores fiscales son un instrumento tecnolgico que
va de la mano del desarrollo del derecho Tributario que contribuye a aquella relacin jurdica tributaria y que
si bien, su implementacin data del ao 1998, a lo largo de estos aos, se ha mantenido en constante
actualizacin.
Repblica Dominicana
Normativa Legal
En fecha 02 de septiembre de 2008, el Poder Ejecutivo promulg el Decreto N 451-08
13
, que establece los
requisitos para el establecimiento de las impresoras fiscales. Este reglamento va dirigido a todos los
contribuyentes, ya sean personas fsicas o jurdicas cuya actividad comercial consista en la venta de productos
o servicios mayoritariamente destinados a consumidores finales (contribuyentes del sector retail) a los cuales
se les especifica que quedan obligados a utilizar impresoras fiscales, a partir de la fecha comunicada por la
Direccin G eneral de Impuestos Internos.
A travs de la puesta en marcha de este decreto, la DG II, procura obtener mayor eficiencia en el cobro de
tributos, minimizando los escapes fiscales que indudablemente se podran presentar con mayor facilidad
en las ventas a consumidores finales.
En este pas, la implementacin de este proyecto se llev a cabo mediante un proceso divido por etapas, en
el cual la DG II inici su aplicacin a travs de una prueba piloto con 16 grandes empresas de retail que
segn sus clculos, representaban el 60 % de las ventas de retail
14
.
En una primera etapa, el costo de las impresoras corri por cuenta de la DG II y ya en las siguientes se
establecieron facilidades fiscales para las empresas adquirentes. Tambin cabe mencionar que se brind el
entrenamiento y capacitacin adecuada a todos los afiliados sujetos a esta nueva reglamentacin.
En su primera fase de aplicacin la DG II recaud cerca de RD$ 6 mil millones, as lo public el peridico digital
dominicano Tiempo completo.
121
13.http://www.dgii.gov.do/impresorasFiscales/Documents/DecretoImpresorasFiscales.pdf
14 http://www.tiempocompleto.com.do/?c= 129& a= 6570
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Actualmente, La Direccin G eneral de Impuestos Interno public en su pgina oficial
15
su informe de recaudacin
de 2009 destacndose un cumplimiento del 95. 16% con ingresos por R D$151, 419. 3 millones.
En el ltimo mes del ao 2009, la recaudacin de la DG II sigui la tendencia positiva iniciada desde el mes
de septiembre, confirmando as la gradual recuperacin de la economa dominicana y el efecto de las medidas
de eficiencia orientadas al aumento de la percepcin de riesgo de los contribuyentes y la reduccin la evasin.
La recaudacin del mes de diciembre de 2009 fue de RD$13, 003.1 millones, 10.7% 1 mayor que el mismo
mes del ao pasado. En lo que se refiere a la meta de recaudacin establecida para el mes, se alcanz un
cumplimiento de
99% . ( ).
Como podemos ver, es evidente, el aumento de esta entidad en cuanto a la recaudacin de tributos a partir
del finales del 2008, fecha en la que se implementan las impresoras fiscales en Repblica Dominicana.
Chile
Normativa legal
Estos nuevos dispositivos tienen entrada al territorio chileno a partir de la emisin, por parte del Servicio de
Impuestos Internos (SII), de la RESO LUCIO N EXENTA N 24 DEL 18 DE O CTUBRE DEL 2002, a travs de
la cual: SE ESTABLEC E NO R M AS A LAS EM P R ESAS Q UE DEC IDAN C O M ER C IALIZAR Y A LO S
CO NTRIBUY ENTES USUARIO S DE IM PRESO RAS FISCALES
16
.
Posteriormente, esta misma entidad, emiti una nueva resolucin, la misma que viene a ser de carcter
derogatorio respecto a la anterior, se trata de la RESO LUCIO N EXENTA N 53 DEL 31 DE M AY O DEL 2004:
ACTUALIZA REQ UISITOS Q UE DEBEN CUM PLIR LOS VALES EM ITIDOS POR M Q UINAS REG ISTRADORAS,
TERM INALES DE PUNTO DE VENTA E IM PRESO RAS FISCALES AUTO RIZADAS PO R EL SERVICIO DE
IM PUESTO S INTERNO S PARA REEM PLAZAR A LAS BO LETAS.
17
Durante los ltimos aos Chile se ha vuelto uno de los ms claros exponentes del retail
18
y es en este sentido,
que se hace relevante indicar que la tecnologa ha sido la gran protagonista, indispensable y responsable de
grandes transformaciones a partir del cambio de los simples talonarios de boletas a las cajas registradoras,
pasando por los sistemas de PO S (Point O f Sale) para finalmente llegar hoy a la impresora fiscal, considerada
como el desarrollo ms relevante de la tecnologa en cuanto al retail.
Este equipo tiene la finalidad de reemplazar las tradicionales boletas y almacenar internamente la informacin
tributaria tal como lo exige el Servicio de Impuestos Internos, organismo que autoriz y valid su uso a mediados
del ao 2003 en este pas.
Esta implementacin se llev a cabo a raz de la consideracin de que de esta forma, se podra llevar un
control ms acabado de todas las transacciones fiscales o ventas realizadas, registrar cantidades de mercadera,
precios e impuestos pagados de stas.
En cuanto a la normativa del SII, el contribuyente no debe solicitar autorizacin para emitir vales en reemplazo
de boletas de venta ni tampoco requiere solicitar el sellado o la presencia del organismo fiscalizador frente a
la rotura de sellos, eso debido a que se lleva a cabo una delegacin de funciones, y ambas tareas pasan a
ser responsabilidad de las empresas proveedoras de los dispositivos, instancias que al momento de ser
autori zadas por la Di recci n Naci onal del SI I pasan a cumpli r un rol de co-fi scali zadores.
Cabe destacar que en la actualidad, Chile es considerado como uno de los mayores exponentes del sistema
de Controladores Fiscales.
15 http://www.dgii.gov.do/
16.http://www.sii.cl/documentos/resoluciones/2002/reso24.htm
17.http://www.sii.cl/documentos/resoluciones/2004/reso53.htm
18.-El retail es un sector econmico que engloba a las empresas especializadas en la comercializacin masiva de productos o servicios uniformes a grandes cantidades de clientes,
se pueden incluir todas las tiendas o locales comerciales que habitualmente se encuentran en cualquier centro urbano con venta directa al pblico, El ejemplo ms comn del
retail lo constituyen los supermercados
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Ventajas que ofrecen los Controladores Fiscales
Entre las ventajas que se obtienen a travs de la implementacin de estos controladores, se pueden enlistar
las siguientes:
Aumento considerable de la recaudacin en los sectores involucrados;
Se constituye una importante herramienta de auditora fiscal. El auditor fiscal puede conectarse con una PC
porttil al controlador fiscal mediante un programa especial al cual est autorizado y extraer los datos
directamente de la memoria fiscal, ahorrando tiempo para la realizacin de una fiscalizacin impositiva;
Cabe mencionar, que con este sistema los contribuyentes que cumplen con sus obligaciones fiscales, estarn
en igualdad de condiciones frente a los que utilizaban las mquinas registradoras para evadir impuestos;
El contribuyente experimenta una reduccin de costos en el tiempo; y,
El contribuyente puede utilizar el controlador fiscal como una herramienta de supervisin del personal mejorando
tambin as sus controles comerciales.
La normativa boliviana frente al uso de tecnologa y los controladores fiscales.
Como lo hemos sealado al principio, el cdigo tributario permite el uso de instrumentos tecnolgicos siempre
que ellos tengan un objeto fiscal. En la actualidad, en Bolivia no contamos con normas legales relativas a los
controladores o memorias fiscales. As se seala en el Art. 79 del C digo Tributario Boliviano
19
.
La RND 10.0016.07 en el literal g) Facturacin M quinas Registradoras, seala de manera muy difusa que
dichas mquinas para ser habilitadas deben cumplir con requisitos mnimos como Capacidad de almacenamiento
de datos (Unidad de M emoria Fiscal), como se puede advertir en nuestra reglamentacin no es suficiente y
en la actualidad solo se hace referencia a un dispositivo, las mquinas registradoras, cuando en la actualidad
todo autoimpresor, puede llevar una memoria fiscal como un chip.
Asimismo, en cuanto el trmino de Controlador Fiscal, el mismo se ha atribuido a los funcionarios de la
Administracin Tributaria que ejercitan operativos de control de emisin de facturas, conforme a lo establecido
en el Art. 164 del CTB y la RND N 10. 0020. 05 esta ltima ha establecido los procedimientos de Control
Tributario en las modalidades de observacin directa y compras de control, sin embargo, no estn referidas
a los controladores fiscales.
Conclusiones
Como lo he sealado, debe existir una equidistancia en la relacin jurdica tributaria que preserve tanto el
derecho del Fi sco a perci bi r tri butos como el respeto a los derechos del contri buyente.
Con la presente ponencia se destaca el avance del derecho tributario el cual va de la mano del avance y
desarrollo de la tecnologa.
Un buen ejemplo de la importancia de la tecnologa en el mbito tributario, son los controladores fiscales, los
cuales utilizados de correcta manera generan tambin un positivo desenvolvimiento de las actividades
comerciales de los contribuyentes.
Finalmente se puede decir que en la actualidad los controladores fiscales son un instrumento tecnolgico que
va de la mano del desarrollo del derecho Tributario que contribuye a aquella relacin jurdica tributaria y que
si bien, su implementacin data del ao 1998, a lo largo de estos aos, se ha mantenido en constante
actualizacin.
19 Art. Artculo 79 (M edios e Instrumentos Tecnolgicos).I. La facturacin, la presentacin de declaraciones juradas y de toda otra informacin de importancia fiscal, la retencin,
percepcin y pago de tributos, el llevado de libros, registros y anotaciones contables as como la documentacin de las obligaciones tributarias y conservacin de dicha
documentaci n, si empre que sean autori zados por la A dmi ni straci n Tri butari a a los suj etos pasi vos y terceros responsables, as como las
comunicaciones y notificaciones que aquella realice a estos ltimos, podrn efectuarse por cualquier medio tecnolgicamente disponible en el pas, conforme a la normativa
aplicable a la materia. Estos medios, incluidos los informticos, electrnicos, pticos o de cualquier otra tecnologa, debern permitir la identificacin de quien los emite, garantizar
la verificacin de la integridad de la informacin y datos en ellos contenidos de forma tal que cualquier modificacin de los mismos ponga en evidencia su alteracin, y cumplir
los requisitos de pertenecer nicamente a su titular yencontrarse bajo su absoluto yexclusivo control.
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En Bolivia se hace necesario contar con una normativa que permita al contribuyente contar con un instrumento
tecnolgico que apoye su actividad comercial y a su vez la Administracin Tributaria, tener una herramienta
tecnolgica avanzada.
Bibliografa
http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos
www.rimont.com/controladores_fiscales.
http://www.monografias.com/
http://es.wikipedia.org
http://www.iprofesional.com
http://www.tiempocompleto.com.do
http://www.dgii.gov.do/
http://biblioteca.afip.gob.ar
www.sii.cl
Soler, O svaldo H. Abusos del Estado en el Ejercicio de la Potestad Tributaria
Vicente O . Daz. , La seguridad jurdica en los procesos tributarios Edit. La Ley. Bs. As Argentina
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J aime Rodrigo Machicao
Conclusiones
El relator invitado es abogado de profesin, ttulo otorgado
por la Universidad M ayor de San Andrs (UM SA). El Ilustre
Colegio de Abogados de La Paz (ICALP) cita que tiene
como especialidades secundarias: Derecho civil, tributario,
comercial y mercantil. Trabaj como Coordinador de la
M aestra en Derecho Tributario de la Universidad Andina
Simn Bolvar (UASB) sede La Paz. Docente titular de la
materia de Derecho Tributario Administrativo. Autor de la
columna periodstica La columna impuesta dedicada a
temas tributarios nacionales. Trabajo como consultor en
la Autoridad General de Impugnacin Tributaria. Es miembro
del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (IBET ).
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Sobre la base de las conclusiones del relator R odrigo:
Daniel Eduardo Molina Bascop: "La Valoracin Aduanera de Mercancas"
Para la aplicacin en el procedimiento del ajuste del valor de las mercancas, los precios de referencia
deben ser tomados con carcter indicativo. Los datos deben ser O bjetivos, Cuantificables y debe ser
posible fijar su monto mediante cantidades y cifras, donde la Administracin Aduanera no debe basarse
en estimaciones, apreciaciones, presunciones o experiencia personal. En ese entendido, la falta de
motivacin determina la ausencia de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, dando
lugar a la indefensin del infractor, aspectos que causan la anulabilidad del acto administrativo.
La Definicin del Valor Aduanero de Bruselas naci por la necesidad de contar con una norma comn y
uniforme sobre el Valor en Aduana de las mercancas y eliminar mtodos complejos que aplican los pases
en perjuicio del Comercio Internacional. El 30 de octubre de 1947 se firm en Ginebra el Acuerdo GATT,
el mismo que entr en vigencia el 10 de enero de 1948, con los objetivos de realizar la eliminacin
progresiva de las restricciones cuantitativas, negociacin para reducir tarifas aduaneras y ampliacin del
principio de no discriminacin.
En Bolivia se incorpor la Definicin del Valor en forma relativa en el Arancel de Importaciones y en 1986
el G obierno transfiri las funciones de Control del Comercio Exterior y la Determinacin del Valor en
Aduanas a las Empresas Verificadoras, las que ejercieron esta funcin hasta el 30 de junio de 2003 de
conformidad con el Artculo 2 del Decreto Supremo N 26986 de 1 de abril de 2003.
Actualmente, la O M C es el ente responsable de las normas y regulaciones del comercio mundial. En ese
entendido, mediante Ley 1637 de 5 de julio de 1995 se aprob y ratific el Acta Final de la R onda de
Uruguay que crea la O rganizacin M undial de Comercio e incorpora los Resultados de las Negociaciones
Comerciales M ultilaterales del GATT suscrito por Bolivia en M arruecos.
El ordenamiento jurdico boliviano remite a los convenios internacionales que regulan la interpretacin y
las reglas, para valorar las mercancas que sern importadas; de modo que el Valor de M ercancas en
Aduana en Bolivia se encuentra bajo la potestad aduanera.
El valor en aduana de las mercancas importadas es la base imponible para la liquidacin de los tributos
aduaneros, de manera que la potestad aduanera para controlar, vigilar y fiscalizar el ingreso legal de
mercancas a territorio aduanero nacional a travs del control aduanero, se encuentra restringido por los
pri nci pi os del debi do proceso y el derecho a la defensa en favor del suj eto pasi vo.
Las reglas para el tratamiento del valor en aduanas de las mercancas se encuentran previstas en Acuerdo
GATT - 1994, Decisin N 571, R esolucin N 846, Ley N 1990 (LGA) y el R eglamento a la Ley General
de Aduanas aprobado mediante Decreto Supremo N 25870 (R LGA).
El valor en aduana de las mercancas importadas no se determinar en aplicacin del mtodo del Valor
de Transaccin, por la falta de respuesta del importador a estos requerimientos, cuando las pruebas
aportadas no sean idneas o suficientes para demostrar la veracidad y exactitud del valor en la forma
antes prevista. La determinacin del valor en aduana, as como en las comprobaciones e investigaciones
que emprendan las Administraciones Aduaneras de los Pases M iembros de la CAN. La carga de la
prueba le corresponder, en principio, al importador o comprador de la mercanca de conformidad con
el Artculo 18 de la misma norma legal.
Lilian Ninoska Ticona Pimentel: "El principio de Irretroactividad en Operaciones Aduaneras"
En cuanto al hecho imponible aduanero la doctrina es diversa en su criterio, as como las legislaciones
han adoptado diferentes corrientes. En Bolivia, en la Ley G eneral de Aduanas, la obligacin tributaria
aduanera, tiene nica relacin con el pago de tributos y no con otras obligaciones aduaneras denominadas
en la ponencia como normas tributarias sustantivas aduaneras no tributarias sin definir el hecho
imponible, simplemente refiere cules son tales hechos generadores de la obligacin tributaria aduanera.
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El Artculo 123 de la CPE prev la retroactividad de la ley en materias puntuales y en el resto de los casos
sealados por la Constitucin. En el mbito del Derecho Tributario, que no es el mismo que en el Derecho
Aduanero, no resulta as. En Bolivia la Sentencia Constitucional Plurinacional 0386/2004-R de 17.03.2004
establece que la aplicacin de derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicacin de la
norma sustanti va por el tempus comi ssi deli cti ; salvo casos de ley ms beni gna.
Partiendo de la lnea constitucional y limitando el anlisis con respecto a las normas sustantivas, el Derecho
Aduanero, adems de contener normas aduaneras tributarias materiales contiene otras propias que
tambin forman parte del derecho sustantivo y material aduanero, figuras propias del Derecho Aduanero
que no se encuentran en el Derecho Tributario, a partir de las cuales incluso, el Derecho Aduanero funda
su autonoma.
El Derecho Tributario Sustantivo o material se entiende como vnculo fundamental, la obligacin de crdito
y dbito, consistente en pagar una suma de dinero por concepto de tributo y sus accesorios. Los derechos
y obligaciones de naturaleza administrativa, forman un conjunto indistintamente conocido como derecho
tributario formal o derecho administrativo tributario. Esta diferenciacin se encuentra en el Derecho
Aduanero, aadindose que la divisin, adems debe reconocer una subdivisin entre normas sustantivas
aduaneras tributarias y normas sustantivas aduaneras no tributarias por un lado y normas formales
aduaneras tributarias y no tributarias por el otro.
La doctrina revisada explica lo propuesto a partir del control aduanero sealando que puede ser clasificado
segn tipo de obligacin, en tributarias y no tributarias. El control de obligaciones tributarias estn referidas
al correcto pago de tributos en importaciones y las no tributarias son referidas al control de otras
obligaciones, tales como verificar la obligacin de presentacin de certificados, registros sanitarios,
licencias u otros. As, surge la separacin entre la relacin jurdica tributaria y la relacin jurdica aduanera.
Las normas sustantivas aduaneras tributarias son las que se refieren al hecho imponible aduanero y su
acaecimiento, los tributos aduaneros, el derecho de prenda aduanera, vigencia de normas, plazos y
trminos, sujetos de la relacin jurdica tributaria aduanera, base imponible, formas de extincin de la
obligacin tributaria y obligacin de pago en aduanas, derechos y deberes de los sujetos de la relacin
jurdica.
Ejemplo: la modificacin de la figura del abandono tcito de mercancas efectuado mediante Ley 317,
indicando que, ante una derogacin de cualquiera de los elementos que conforman cualquier R gimen
Aduanero (licencias, autorizaciones, o plazos, etc. ) corresponde aplicar la previsin contenida en el
Artculo 82 de la Ley General de Aduanas.
3. Mara de Ftima Pealoza Choque: "La problemtica de la Inconstitucionalidad y
Vulneracin al Principio de Legalidad y Reserva de Ley de los Acuerdos de trmite
simplificado 'fast track' sobre doble Tributacin Internacional y Exenciones Tributarias"
Los Acuerdos de Trmite Simplificado suscritos en materia tributaria debern observar inexcusablemente
el principio de reserva de ley, pues en la organizacin democrtica reafirma el concepto de que slo
el parlamento, como representante del pueblo, puede crear contribuciones o eximirlas empero, no slo
observarlo, sino corroborar la legalidad de las disposiciones establecidas en dichos Acuerdos antes
de su suscripcin. No es suficiente observar las disposiciones constitucionales a efectos de corroborar
su legalidad, sino que se debe otorgar a dichos Acuerdos de Trmite Simplificado, el rango normativo
que conforme establece el Principio de Legalidad o R eserva de Ley en materia tributaria exige la
Constitucin Poltica del Estado y el Cdigo Tributario Boliviano, que es la ratificacin o aprobacin
congresal. Se propone que al amparo de lo dispuesto en la Disposicin Transitoria Novena de la
C onstitucin se promueva el proceso de denuncia o la renegociacin cuando corresponda.
La Constitucin Poltica del Estado establece en su Artculo 410 la jerarqua normativa que ordena su
aplicacin, consignando a los Tratados Internacionales, con rango inferior a la Carta Fundamental y
superior a las leyes nacionales, estatutos autonmicos, cartas orgnicas y el resto de legislacin
departamental. Al mismo tiempo, el Cdigo Tributario Boliviano, establece en su Artculo 5 que los
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Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo, actual rgano Legislativo,
tienen rango jerrquico superior al precitado Cdigo y las Leyes, constituyendo fuente del Derecho
Tributario. El Artculo 6 del mencionado Cdigo prev el principio de legalidad o reserva de Ley. Tambin
el Artculo 257 de la Constitucin Poltica del Estado, dispone que los Tratados Internacionales ratificados
por el Estado forman parte del ordenami ento j ur di co i nterno con rango de Ley.
El Estado boliviano comprometi la fe pblica en cuanto a exenciones tributarias a favor de diferentes
sujetos pasivos e inclusive acord Convenios Internacionales sobre Doble Tributacin Internacional, a
travs de Instrumentos Internacionales de trmite simplificado conocidos como ' fast track' , que cobran
vigencia a la sola suscripcin de los mismos, ingresando al ordenamiento jurdico interno y contraponindose
al tratamiento regular de la Ley en materia tributaria. No requieren aprobacin congresal para su entrada
en vigor, como es el caso de otros Instrumentos Internacionales, que establecen en su mismo texto que
su entrada en vigencia ocurrir cuando se comunique el cumplimiento de los requisitos legales internos
de cada parte; es decir, en el caso de Bolivia cuando se realice la ratificacin correspondiente por la
Asamblea Legislativa Plurinacional a travs de Ley.
La incorporacin del Control Previo de Constitucionalidad para la ratificacin de los Instrumentos
Internacionales suscritos por el Estado boliviano y la aplicacin de la Disposicin Transitoria Novena de
la Constitucin Poltica del Estado, define la lnea que determinar la inconstitucionalidad de dichos
instrumentos, para su posible incorporacin a la normativa tributaria boliviana vigente, pues de acuerdo
al Artculo 202 de la CPE, el Tribunal Constitucional Plurinacional debe conocer y resolver el control previo
de constitucionalidad en la ratificacin de tratados internacionales.
El Artculo 258 de la CPE, prev que los procedimientos de celebracin de tratados internacionales se
regularn por ley; empero, a la fecha Bolivia no tiene una normativa legal que respalde y enmarque dicho
procedimiento.
Existen dos escenarios respecto a los Acuerdos de Trmite Simplificado en materia tributaria: aquellos
suscritos antes de la promulgacin de la Constitucin Poltica del Estado, el 7 de febrero de 2009, y los
suscritos con posterioridad a esa fecha. El primero, mediante la Disposicin Transitoria Novena de la CPE
se estableci que los tratados internacionales anteriores a la Constitucin y que no la contradigan se
mantendrn en el ordenamiento jurdico interno, con rango de ley, debiendo en el plazo de cuatro aos
desde la eleccin del nuevo rgano Ejecutivo, denunciar o renegociar los tratados internacionales que
sean contrarios a la CPE. Sin embargo, en un marco de seguridad jurdica y de preservar los niveles de
cumplimiento de los compromisos asumidos por el Estado, se identifica como altamente compleja la
ausencia de un procedimiento especfico para la promocin de dichas denuncias a efectos de conducir
y otorgar los lineamientos generales para lograr con el objetivo trazado y cumplir el plazo de los cuatro
aos establecidos por la CPE. El segundo escenario, al no existir una Ley que regule la celebracin de
tratados, conforme manda el Artculo 258 de la CPE, los procedimientos de negociacin, suscripcin y
ratificacin, dichos Acuerdos de Trmite Simplificado al no ser ratificados ni contar con el control previo
de constitucionalidad se arriesgan a ser suscritos contraviniendo la C PE y las Leyes bolivianas.
Elbio Homar Prez Lpez: "Los avances en la Tecnologa como herramientas tiles para
el desarrollo de la relacin J urdico Tributaria"
El Cdigo Tributario Boliviano permite el uso de instrumentos tecnolgicos siempre que ellos tengan
un objeto fiscal. En Bolivia no contamos con normas legales relativas a los controladores o memorias
fiscales. El Artculo 79 del Cdigo Tributario Boliviano y la R ND 10.0016.07, sealan de manera muy
difusa que las mquinas registradoras, para ser habilitadas deben cumplir con requisitos mnimos como
Capacidad de almacenamiento de datos (Unidad de M emoria Fiscal). Esta normativa no es suficiente
y slo se refiere a un dispositivo, las mquinas registradoras, cuando en la actualidad todo autoimpresor,
puede llevar una memoria fiscal como un chip. Asimismo, la legislacin boliviana confiere la calidad de
Controlador Fiscal, a los funcionarios de la Administracin Tributaria.
En base a los principios constitucionales que rigen la poltica fiscal se debe construir con equilibrio las
bases de una sociedad moderna, para evitar un exceso fiscal en tal sentido, tanto en la recaudacin
como en el cumplimiento de las obligaciones tributarias es necesario e imprescindible contar con
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herramientas que tambin de forma amplia, moderna y sistemtica, puedan de manera equidistante lograr
estos objetivos.
Los controladores fiscales podran ser una solucin ptima que contribuya a guardar aquella distancia
entre la recaudacin y seguridad del contribuyente amparado en la norma legal. El Controlador Fiscal,
es un sistema a travs del cual operan memorias permanentes e inviolables, llamadas memorias fiscales,
que se colocan al interior de las mquinas emisoras de tickets y acumulan todas las ventas efectuadas
por stas.
La memoria fiscal es un dispositivo electrnico (chip), inalterable, en la que se registra el monto total de
las ventas realizadas durante un tiempo determinado. Es posible acumular hasta 10 aos de operaciones,
permite al contribuyente demostrar con solvencia las operaciones que ha efectuado y ellas gozaran de
fe probatoria, puesto que es un instrumento inalterable con lo cual la Administracin Tributaria no debera
cuestionar tales operaciones. De modo que la Administracin Tributaria sera la nica entidad facultada
para revisar, supervisar o extraer la informacin de la memoria fiscal, conectndose a la mquina emisora
de tickets o impresora con una notebook o terminal porttil, para luego compararla con lo declarado por
el contribuyente y determinar en su caso, si existieran discrepancias para de ste modo considerar una
posible diferencia.
Entre las funciones ms importantes de estos equipos, se tienen las siguientes: Restringir lo que se puede
imprimir en la factura y validar los datos recibidos de acuerdo con qu transaccin fiscal se est realizando,
asegurar que la informacin sea precisa para cada transaccin fiscal, acumular y registrar el monto total
de mercaderas vendidas y el IVA total pagadero para cada operacin, permite al contribuyente contar
con un instrumento que le posibilite descargar con suficiente fe probatoria sus operaciones y evitar los
excesos.butaria.
Se pueden distinguir tres tipos de memorias o controladores fiscales: Caja registradora fiscal, impresora
fiscal y los P.O .S. (Punto de venta). Entre las medidas de seguridad con que cuentan los controladores
fiscales se encuentran: las protecciones fsicas y protecciones de software.
Ventajas de la implementacin de estos controladores:
Aumento considerable de la recaudacin en los sectores involucrados;
Se constituye una importante herramienta de auditora fisca;
El contribuyente experimenta una reduccin de costos en el tiempo;
El contribuyente puede utilizar el controlador fiscal como una herramienta de supervisin del personal
mejorando tambin as sus controles comerciales.
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Politlogo y abogado en la Universidad de los Andes
(Bogot - Colombia). Es M ster en Derecho Tributario
Internacional en la New York University School of Law
(NYU). Cuenta con la especialidad en Derecho Tributario
en la Universidad Colegio M ayor de Nuestra Seora del
Rosario y como profesional avanzado en Derecho y
Negocios en New York University School of Law/ New
York University Stern School of Business. Es socio de la
fi rma Q ui ones C ruz Ltda. Abogados. Entre las
publicaciones ms destacas se encuentran los ttulos:
Colombia Approves O ECD/CE M ultilateral Convention
and T IEA with the US , " Actualidad del Intercambio
Internacional de Informacin Tributaria en Colombia (
Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario),
Impuesto al Patrimonio, Renta Presuntiva y Comparacin
de Patrimonios: Jurisprudencia Constitucional y del Consejo
de Estado, Whirlpools and Sea M onsters: Navigating Tax
Havens, " EU Conditionality in the Eastern Enlargement
Process, entre otras.
Diego Quiones Cruz
Hacia la
tercerizacin de la
Administracin
Tributaria
Anlisis crtico de las tendencias
en el intercambio internacional de
informacin tributaria
131
1. Introduccin
En aos recientes el enfoque del Derecho Tributario Internacional se ha centrado cada vez ms en la cuestin
del intercambio internacional de informacin tributaria. Lo anterior tiene mltiples explicaciones: por un lado,
olas sucesivas de crisis macroeconmicas, empezando por la crisis asitica de finales de los noventa,
continuando con la crisis financiera de Estados Unidos en 2001 y la debacle inmobiliaria que despus perme
a todo el sistema productivo de dicho pas a partir de 2008, y por supuesto con la crisis de la deuda soberana
que impact con particular sesgo a Europa O ccidental y de la cual todava no se vislumbra una salida en el
corto o mediano plazo (particularmente para naciones como Espaa, G recia, Portugal y Chipre), han debilitado
a los fiscos centrales privndolos de recursos en precisamente cuando ms los necesitan para llevar a cabo
acciones anti cclicas que intenten rescatar al sector productivo; adicionalmente, y dentro del contexto de
privacin econmica anteriormente mencionado, se ha desarrollado un fenmeno poltico y social por medio
del cual amplios sectores de la poblacin en distintos pases (normalmente armados de los insumos que
proveen las investigaciones de centros de pensamiento no gubernamentales como Tax Justice Network y en
algunos casos los propios organismos gubernamentales (particularmente la O CDE y el G 8-G 20 o la UE) le
exigen mayor transparencia y responsabilidad social a los actores del mercado que son vistos como ms
pudientes y que son criticados por no revelar sus operaciones tributarias (normalmente transnacionales y
complejas) o por desarrollar esquemas orientados a explotar arbitrajes jurdicos que le permiten a dichos
sujetos trasladar su base gravable hacia jurisdicciones con tributacin baja, nula o simplemente nominal.
Aunado a lo anterior, la forma en la que se ha desarrollado el sistema econmico, que implica una mayor
interdependencia entre pases distintos y una deslocalizacin de los individuos y los entes jurdicos privados,
ha hecho que la movilidad del capital, los bienes y las personas aumente exponencialmente, dificultando
considerablemente las labores de determinacin, liquidacin y recaudo tributario de las agencias tributarias
en todo el mundo.
Por si fuera poco, las dinmicas propias del sistema del Derecho Tributario Internacional, en el que se ha
llegado a una cierta convergencia o armonizacin en lo que se refiere al predominio de los sistemas de
responsabilidad tributaria plena (materializada en el concepto de la renta mundial), conducen a la necesidad
por parte de los entes de fiscalizacin tributaria, sin importar su pas de origen y con cierta independencia
respecto al tamao o la sofisticacin econmica de su base de contribuyentes (lo nico que se altera en
atencin a estos factores es la composicin de la informacin y el volumen de la misma), de acceder a
informacin proveniente de todas las partes del mundo que tiene como objeto contribuir al cumplimiento de
la funcin tributaria censal (clasificar a los contribuyentes con base a su capacidad contributiva expresada
en trminos de la composicin de sus rentas e incluso del contenido de su patrimonio aunque esto ltimo
sea tcni camente cuesti onable-)
1
y a parti r de ello de la funci n de recaudo tri butari o.
Finalmente, es innegable el impulso que se le ha dado al intercambio de informacin tributaria a partir de 2001,
como consecuencia de la internacionalizacin del crimen organizado, en la medida en que los Estados
interesados en combatir fenmenos globalizados de delincuencia entendieron que un aspecto fundamental
del combate al crimen radica en eliminar sus estructuras financieras, todo lo cual implica adquirir la informacin
necesaria para desentraar la estructura de ingresos y egresos de las organizaciones criminales (que al igual
que lo que ocurre con los individuos y entes jurdicos ordinarios se valen de la movilidad del capital y los bienes
y personas, con la diferencia de que no lo hacen solamente por motivos econmicos y sociales legtimos, sino
para evadir los controles de una sola jurisdiccin). Puesto que normalmente el lavado de activos y la financiacin
de la delincuencia dependen de la falta de transparencia financiera y tributaria para prosperar, es obvio que
una cruzada internacional (impulsada principalmente de manera multilateral a partir del esfuerzo de la O CDE
y el G 20 y el G 8 y de manera unilateral por EEUU) en pro de la transparencia tributaria tendra como efecto
colateral (lo que en trminos econmicos correspondera a una externalidad positiva) un fortalecimiento del
combate al crimen y as lo han hecho saber con bombos y platillos- todos los actores (en este caso
principalmente estatales) interesados en implementar el intercambio de informacin tributaria internacional,
conociendo que se trata de un argumento que, a diferencia de algunos de los otros puntos mencionados
anteriormente, es difcilmente rebatible en la arena poltica o incluso acadmica.
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1.- Para una visin crtica de los impuestos de corte patrimonial respecto a su idoneidad tcnica ver: Q uiones, Diego. El M ito del Eterno Retorno: El Impuesto sobre el Patrimonio
en Colombia. Revista de Derecho Privado Universidad de los Andes. 47, (2009).
http://derechoprivado.uniandes.edu.co/contenido/articulos.php?numero= 42& idarticulos= 266& tipos= Ensayos
132
Es as que estamos frente a un escenario en el cual existe un inters global por consolidar y expandir las
prcticas de intercambio de informacin tributaria. Puede argumentarse que, a diferencia de lo que ocurri
en el perodo comprendido entre los aos sesenta del siglo XX y la dcada de los noventa del mismo, donde
el inters principal de la disciplina del Derecho Tributario Internacional fue el de consolidar y desarrollar el
sistema propio de las reglas de asignacin de las potestades tributarias con el objetivo de prevenir la doble
tributacin internacional
2
, y a diferencia de lo acontecido durante la dcada de los noventa del siglo pasado,
donde el enfoque estuvo en la implementacin de las prcticas de Precios de Transferencia (el hito estando
en la publicacin de las G uas de la O CDE en 1995), a partir de 1998, y especialmente a partir del 2000, el
centro de atencin del Derecho Tributario Internacional ha girado hacia la transparencia fiscal internacional
como un instrumento para combatir lo que se ha descrito como Competencia Tributaria Internacional Nociva
3
.
Por supuesto, lo anterior no significa que se hayan dejado las dos otras reas mencionadas anteriores, ni que
no se hayan dado avances significativos como la conclusin del M odelo M ultilateral ILADT de Convenio para
Evitar la Doble Imposicin, o la transformacin de las reglas del EP en el M odelo O CDE hacia el anlisis
funcional del EP como un ente independiente, sino que el enfoque de la poltica tributaria (evidenciado en la
creacin de organismos como el G lobal Forum on Fiscal Transparency y el contenido de las declaraciones
del G 8 y el G 20) y de una porcin significativa del anlisis acadmico se ha volcado hacia el intercambio
internacional de informacin, un tema que anteriormente era visto simplemente como accesorio frente al
problema principal de evitar la doble tributacin internacional.
El objetivo de este texto, entonces, radica en hacer un recuento de las tendencias contemporneas en materia
del intercambio internacional de informacin tributaria, con un nfasis particular en lo que ocurre con relacin
al FATCA y la manera en la que Colombia ha actuado en esta materia, para despus llevar a cabo a manera
de conclusin un anlisis crtico acerca de los dilemas que surgen alrededor del intercambio, especialmente
en lo que se refiere a la proteccin de los contribuyentes y el equilibrio entre las cargas de los diferentes actores
a nivel internacional (en trminos del rol que juega cada actor y la ecuacin de costos vs. Recaudo). A lo largo
del texto, y teniendo en cuenta el marco en el que se desarrolla este trabajo, abordo el tema desde la perspectiva
de la Regin Latinoamericana que, por supuesto aporta al debate a travs de sus propias experiencias, sus
caractersticas estructurales y coyunturales, y sus metas.
La estructura del texto es la siguiente: a continuacin de esta introduccin se trata el tema de los objetivos
del intercambio internacional de informacin tributaria con el propsito de explicar cules son las justificaciones
que se le han dado al mismo y qu impacto tienen en la forma en que se han materializado los instrumentos
de Derecho Domstico e Internacional que buscan desarrollarlo; seguidamente me referir a los instrumentos
que posibilitan el intercambio: los Convenios para Evitar la Doble Imposicin (CDIs), los Acuerdos de Intercambio
de Informacin Tributaria (AIITs), la Convencin de Estrasburgo para la Asistencia M utua Administrativa, el
Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) y los Acuerdos Inter-G ubernamentales (AIG s) que lo operativizan;
la Directiva 2011/16 de cooperacin administrativa en materia fiscal, la Directiva 2010/24 para la asistencia
mutua en materia de recaudo de deudas tributarias y la Directiva 2003/48 (todas normas de Derecho Comunitario
de la UE referidas al intercambio de informacin); y, algunos instrumentos bilaterales atpicos tales como los
Acuerdos entre Liechtenstein y Suiza y diversos pases europeos que facilitan informacin tributaria con
preservacin parcial del anonimato (los llamados Acuerdos Rubik). Despus de lo anterior traer a colacin
la experiencia colombiana en esta materia, y finalmente desarrollar el anlisis crtico de los dilemas que plantea
el intercambio internacional de informacin tributaria en una serie de conclusiones y recomendaciones basadas
en la perspectiva propia de Latinoamrica.
2. Los Objetivos del Intercambio Internacional de Informacin Tributaria
En trminos lgicos todo sistema cuenta con unos principios y objetivos que le dan sentido a su existencia
y posibilitan su funcionamiento; si se piensa al intercambio internacional de informacin tributaria como un
sistema jurdico (o como un subsistema del Derecho Tributario), un primer punto de inters consiste en
establecer cules son los objetivos que le dan vida al intercambio, lo fundamentan y moldean la forma en la
que ste se ejecuta.
As como el objetivo principal de las reglas de asignacin de la potestad tributaria en materia de Derecho
Tributario Internacional consiste en prevenir la doble tributacin, el intercambio internacional de informacin
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2.- Para un recuento de la historia propia de esta etapa ver Vogel, K laus. K laus Vogel on Double Taxation Conventions. 3ra ed. Londres: K luwer Law International, 1999., tambin
Lang, M ichael. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. 2da ed. Viena, msterdam: Linde, IBFD, 2013. Print.
3.- En Ingls Harmful Tax Competition. Se trata de un trmino acuado por la O CDE yel G lobal Forum for Fiscal Transparency.
133
tributaria responde a dos objetivos particulares: 1. Por un lado, existe un objetivo claro de recaudo fiscal que
entiende al intercambio como una herramienta necesaria para facilitar la labor de determinacin, fiscalizacin
y cobro de los tributos dentro de un contexto de renta mundial en el cual, como se adverta en la introduccin,
los contribuyentes son altamente mviles y cuentan con la capacidad de distribuir sus activos y rentas a travs
de mltiples jurisdicciones distintas a las de su residencia tributaria. 2. Por otra parte, existe un inters marcado
por obtener informacin financiera y tributaria independientemente del potencial recaudo que sta pueda
generar, en la medida en que del conocimiento de dicha informacin se pueden conseguir los elementos
necesarios para asistir en el cumplimiento de diversos objetivos de poltica pblica referidos, entre otros, a la
prevencin y combate del lavado de activos y el financiamiento de la actividad delincuencial, la vigilancia y
regulacin del sistema financiero y el comercio exterior (prevencin del dumping va precios de transferencia,
por ejemplo), el cumplimiento de metas de poltica exterior (como por ejemplo la regulacin de poblaciones
con doble nacionalidad), la asistencia a otros Estados en el cumplimiento de sus propios objetivos (sean o
no de recaudo), y, de manera mucho ms implcita (y seguramente controversial) el lograr un cierto grado
uniformidad o armonizacin de los sistemas tributarios.
Recaudo tributario: Respecto al objetivo de recaudo, debe decirse que en un mundo en el cual la nocin
clsica de soberana westfaliana se ha transformado (en el sentido en que el Estado-Nacin como unidad
funcional ya no posee el grado de control sobre sus ciudadanos, sus entes jurdicos y las personas jurdicas
que tienen alguna conexin con su territorio que antes posea y en el que adems ya no es autrquico, pues
depende necesariamente de las acciones de otros Estados), las administraciones tributarias se ven enfrentadas
a enormes dificultades a la hora de cumplir con los objetivos de recaudo que requieren sus fiscos (que, como
ya se ha dicho, estn particularmente necesitados de ingresos), pues no cuentan con la capacidad fctica,
econmica o jurdica de obtener informacin financiera y tributaria acerca del universo de contribuyentes
potenciales que se encuentra por fuera de sus fronteras.
En el caso latinoamericano la necesidad de recaudo tiene un componente particular y es que el trnsito de
nuestros pases desde la precariedad en la prestacin de servicios y bienes polticos hacia el objetivo de ser
Estados con clases medias amplias exige una transformacin del aparato impositivo de manera que se pongan
en prctica no slo mecanismos ms sofisticados de determinacin de la obligacin tributaria y con mayores
herramientas de prevencin y control del abuso tributario (como las clusulas anti-abuso, los mecanismos
de precios de transferencia, regmenes de disposiciones contra el uso de parasos fiscales y la implementacin
de medidas contra la erosin de la base gravable como las reglas de subcapitalizacin), sino tarifas y bases
gravables que provean los elementos necesarios para financiar la expansin y el mantenimiento de la provisin
de los bienes y servicios polticos propios de los Estados Sociales (que no necesariamente significa Estados
de Bienestar).
Para el cumplimiento satisfactorio del objetivo de financiamiento de las cargas pblicas se requiere obtener
la informacin que permita determinar la existencia de sujetos pasivos y la base gravable con la que cuentan
para que la tarifa correspondiente sea aplicada y se obtenga el tributo debido, as como para garantizar que
la obligacin tributaria se cumpla una vez sea exigible (por medio de los mecanismos ejecutivos y persuasivos
de cobro). Asimismo, la informacin en cuestin se requiere para que por medio del cruce de cuentas se
determine la posible existencia de conductas sancionables administrativa o penalmente. Cuando la informacin
est en el extranjero, puede que sta no pueda ser obtenida por el Estado que la requiere (por falta de
competencia jurdica o imposibilidad fctica), o que el costo de obtenerla supere con creces al beneficio que
le significara al mismo; por lo anterior es que se busca acudir al intercambio de informacin para proveer un
marco jurdico que permite la obtencin e idealmente un ahorro de costos que haga factible la celebracin
de la operacin en cuestin.
Cumplimiento de objetivos de poltica pblica: En cuanto al segundo de los objetivos planteados, est claro
que el intercambio de informacin tributaria resulta til para el cumplimiento de diversos fines de poltica pblica
que no se refieren al recaudo. As, el Estado Requirente puede necesitar informacin tributaria acerca de una
persona para verificar sus sospechas de que la misma est involucrada en procesos de lavado de activos o
financiamiento de actividades ilcitas que son enjuiciables en dicho Estado (algo que resulta bastante relevante
para muchos de los pases latinoamericanos que desafortunadamente enfrentan problemas de delincuencia
organizada y narcotrfico). Igualmente, la informacin tributaria que se encuentra en el extranjero puede ser
de utilidad para objetivos de comercio exterior como controlar las prcticas desleales (dumping, subsidios por
fuera del G ATT) o verificar el funcionamiento de regmenes de zonas francas (presentes en varias naciones
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latinoamericanas). Asimismo, puede darse el caso de que la informacin financiera y tributaria que permanece
en el exterior sea el nico mecanismo probatorio para determinar la existencia de conductas punibles o
sancionables disciplinariamente, principalmente en lo que se refiere a delitos financieros y casos de delitos
contra el patrimonio pblico, pero tambin frente a otros eventos ilcitos
4
. Del mismo modo, la informacin
puede contribuir a exigir el cumplimiento de normas regulatorias financieras, comerciales o de derecho
corporativo o de contratacin estatal que buscan prevenir, entre otros, el conflicto de intereses (por ejemplo
se puede descubrir que el beneficiario efectivo de un contrato pblico es una persona que estaba inhabilitada
para contratar con el Estado o que detrs de una estructura jurdica existe identidad entre varios de los
licitantes en un proceso de contratacin que implicaba una manipulacin del mismo) o la confusin de
patrimonios (en el caso de entes financieros y las cuentas de sus clientes y las cuentas designadas como
reservas tcnicas).
Por otra parte, aun en aquellos casos en los cuales no est en juego el mayor recaudo tributario del Estado
Requirente, bien puede necesitarse la informacin en cuestin para asistir a otro Estado (el co-signatario de
los instrumentos que posibilitan el intercambio) en obtener recaudo o para que ste pueda satisfacer cualquiera
de los objetivos de poltica pblica anteriormente mencionados; es en este contexto que se acude al trmino
asistencia mutua administrativa.
Existe un ltimo objetivo del intercambio de informacin tributaria que, a mi juicio, resulta bastante controversial
y se encuentra implcito principalmente en el trabajo de la O CDE y otros organismos internacionales: se utiliza
la obligacin internacional de intercambiar informacin de carcter tributario no con el objetivo desinteresado
de que exista transparencia, sino tambin con conocimiento del hecho de que, en la medida en que las
jurisdicciones con sistemas tributarios ms heterodoxos (sea por no tener regmenes de renta mundial, por
tener bajas tarifas o por otras razones) se vean obligadas a compartir informacin que les hace perder uno
(si no el principal, en muchos casos) de los atractivos que tienen a la hora de atraer inversin: el anonimato.
En ltimas lo que ocurre es que a travs del intercambio de informacin se busca desactivar a los parasos
fiscales (hoy jurisdicciones no cooperantes), a travs de la armonizacin o unificacin de las prcticas tributarias
que parten de la transparencia como regla. Lo anterior se hace ms evidente cuando se tiene en cuenta que
hoy en da, a diferencia de lo que ocurra hasta mediados de la primera dcada de este siglo, para cumplir
con los estndares internacionales de transparencia fiscal propios de la O CDE (a travs del G lobal Forum on
Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes) ya no es suficiente suscribir instrumentos de
intercambio internacional, sino que adems se exige el cumplimiento material del intercambio y este se verifica
constantemente a partir de los Peer Reviews que contemplan en su fase dos un examen detallado de la
efectividad del intercambio ofrecido por cada Estado
5
.
Para finalizar este acpite es importante traer a colacin el hecho de que el cumplimiento de todos los objetivos
distintos al recaudo no sera posible si la prctica internacional en materia de los estndares de intercambio
(referida normalmente a los modelos O CDE de CDI y de AIIT), no hubiera evolucionado de restringir el
intercambio condicionndolo a la utilizacin de la informacin nicamente para propsitos tributarios, a su
versin post-2012 (del M odelo de Convenio de CDI de la O CDE, Art. 26), segn la cual el intercambio puede
utilizarse para obtener informacin que va a ser usada para otros propsitos, siempre que dicho propsito
est contemplado en las leyes de ambos Estados (el requirente y el requerido) y se cuente con la autorizacin
del Estado Requerido
6
.
3.Los instrumentos que posibilitan el intercambio internacional de informacin tributaria
Tratndose de una operacin en la cual siempre est involucrado un agente estatal (sea porque el intercambio
se verifica entre las autoridades tributarias competentes de cada Estado, como es la norma, o porque ocurre
entre una persona privada del Estado Requerido y la Autoridad Competente del Estado Requirente, como
ocurre en desarrollo del FATCA en ausencia de AIG que estipule lo contrario), los Estados (y en mayor medida
los particulares) se veran imposibilitados para actuar en el marco de Estados de Derecho, a menos de que
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4.- Al respecto, en el caso colombiano la informacin tributaria y financiera ubicada en el extranjero ha sido fundamental para contribuir a las investigaciones penales y regulatorias
relacionadas con el colapso de una de las principales entidades comisionistas de bolsa (Interbolsa) del Pas; igualmente, la informacin ha sido de gran utilidad para ubicar el
destino de los recursos btenidos en detrimento del patrimonio pblico en distintas instancias de corrupcin y para identificar activos en el exterior necesarios para contribuir a la
reparacin de las vctimas de delitos perpetrados en el transcurso del conflicto civil interno.
5. - P ara mayor i nformaci n al respecto ver la pgi na web del Foro G lobal: Exchange of I nformati on P ortal . O EC D G lobal Forum on Transparency.
O ECD G lobal Forum on Transparency. Pgina web. 31 jul 2013. <http://www.eoi-tax.org/>.
6.- El cambio en cuestin se verific en el M odelo de CDI de la O CDE (para. 2 del Art. 26 del mismo) a mediados de 2012. Al respecto ver el documento O CDE: O ECD. UPDATE
TO ARTICLE 26 OF THE OECD M ODEL TAX CONVENTION AND ITS COM M ENTARY. OECD, 2012. Pgina Web. <http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/120718_Article
26-ENG _no cover (2).pdf>; igualmente, para una discusin breve acerca del tema en el caso colombiano: Q uiones, Diego. Actualidad del Intercambio Internacional de Informacin
Tributaria en Colombia. Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 50.68 (2013): 203-211, yM osquera Irma, Q uiones Natalia yQ uiones Diego. Colombia Approves
O ECD/CE M ultilateral Convention and TIEA with the US. Tax Notes International.71.3 (2013): 234
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existiera un instrumento jurdico habilitante. En este acpite se har una ilustracin de la mayor parte de los
instrumentos disponibles que se pueden resumir de la siguiente manera: A. CDIs, B. AIITs, C. La Convencin
O CDE/CE de Estrasburgo referida a la asistencia mutua administrativa en materia tributaria, D. La ley
estadounidense FATCA y sus AIG s, E. Los instrumentos del Derecho Comunitario de la UE (Directivas de
i ntercambi o de i nformaci n en materi a tri butari a) , y F. otro ti po de acuerdos bi laterales.
El intercambio de informacin tributaria en el marco de los Convenios para Evitar la Doble Imposicin (CDIs)
El primero de los instrumentos que posibilitan el intercambio internacional de informacin tributaria es el CDI;
en la mayor parte de estos Convenios (particularmente en aquellos suscritos en las ltimas dos dcadas) se
incluye una clusula de intercambio de informacin que atiende a uno de los objetivos usualmente dispuesto
en el prembulo del Convenio: la prevencin de la evasin fiscal. Puesto que en materia de CDIs la prctica
internacional indica que en la mayora de los casos estos convenios se han construido a partir de uno o ms
de los M odelos de Convenio disponibles (principalmente el M odelo O CDE, el M odelo O NU y ms recientemente
el M odelo ILADT), se proceder a describir la disposicin relevante en cada uno de los M odelos en cuestin.
El artculo 26 del M odelo de CDI de la O CDE: En el M odelo O CDE, que es el ms antiguo y ms utilizado de
los M odelos de CDI disponibles (y que por ello tiene un estatus considerable como material de referencia e
interpretacin) se incluye el Art. 26 que obliga a los Estados Contratantes a efectuar intercambios de informacin
de manera recproca. El Artculo, que est dividido en cuatro prrafos, opera de la siguiente manera:
En cuanto al objeto y la naturaleza de la obligacin de intercambio, se establece que los Estados en cuestin
intercambiarn, a travs de sus autoridades competentes, aquella informacin que sea previsiblemente
relevante para el cumplimiento de las disposiciones del CDI o para la administracin o ejecucin de las leyes
domsticas relativas los tributos de cualquier especie impuestos por el Estado Contratante o sus subdivisiones
o entidades locales. Lo interesante en este punto es el estndar de juicio acerca de cul informacin se debe
intercambiar, puesto que no se hace referencia a informacin que efectivamente sea relevante, ni a aquella
que sea necesaria, sino al trmino ms laxo de lo que pueda entenderse como relevante en un juicio previo
al intercambio. En algunos CDIs se usan estndares ms restringidos (informacin necesaria e incluso slo
aquella que sea necesaria para la investigacin de delitos tributarios)
7
, pero en la prctica en los CDIs
contemporneos optan por la frmula O CDE. Lo que no se permite de ninguna manera es el intercambio de
cualquier informacin, sin calificativo alguno, pues en ese caso se estara ante lo que se denomina una
expedicin de pesca, lo cual no slo es un desperdicio de recursos, sino que resulta violatorio de las garantas
procesales mnimas de los contribuyentes. O tro aspecto interesante en este punto es que no se exige que
la informacin sea pertinente para el CDI, sino que se ampla su utilidad (en lo que ha sido descrito como un
desarrollo bona fide del objeto del CDI) al cumplimiento del ordenamiento interno de cada Estado. Se trata
de un intercambio en la modalidad de solicitud (requerimiento caso por caso).
El Segundo aspecto importante es que la informacin debe transmitirse y ser tratada de manera confidencial,
puesto que se trata de informacin ntima, que en caso de divulgacin indebida puede poner en peligro
derechos fundamentales del contribuyente, incluyendo la intimidad, el buen nombre, o incluso la propiedad.
En la medida en que la mayor parte de ordenamientos internos de los Estados el trato que se le da a la
informacin tributaria es el de mxima confidencialidad, el CDI slo pretende extender dicha prctica. La
informacin slo puede ser revelada a las autoridades administrativas o judiciales involucradas en la determinacin
o discusin de los tributos, la persecucin de las deudas con relacin a los mismos y los delitos o sanciones
tributarias y las autoridades encargadas de la supervisin y control. Como se dijo anteriormente, a partir de
2012 se permite el uso extendido (no tributario) de la informacin bajo las condiciones expuestas en el acpite
anterior.
El M odelo O CDE de CDI plantea un intercambio de informacin con restricciones taxativas, de manera que
el Estado Requerido slo pueda negarse al intercambio en una minora de los casos que implicaran violaciones
al secreto comercial o profesional, violaciones de las prcticas o leyes administrativas de alguno de los E.
Contratantes, o que se refiriera a informacin que no sera posible de obtener en circunstancias normales de
acuerdo a las leyes y la prctica administrativa de ambos estados. Existe una excepcin ms genrica referida
a la posible contradiccin del intercambio con el orden pblico del E. Requerido; pero su utilizacin se ha visto
restringida por lo contemplado en los Comentarios al M odelo O CDE que la interpretan de manera cerrada.
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7.- Ver por ejemplo el CDI Suiza Colombia ysu Protocolo.
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Por su parte, el M odelo de CDI de la O NU (versin 2011)
8
, basado en el M odelo O CDE, tambin incluye en
su Art. 26 una regla de intercambio de informacin. El texto del artculo es prcticamente idntico al texto
O CDE, con algunas variaciones: El texto O NU se refiere explcitamente a la prevencin de la evasin y la
elusin como objetivos del intercambio; a diferencia de lo que ocurre en el M odelo O CDE, el uso de la
informacin est limitado a propsitos tributarios y se incorpora la clusula de no secreto financiero (que
proviene del M odelo de AIIT de la O CDE), que tiene como propsito prevenir que el E. Requerido se escude
en la existencia de leyes de amparo del secreto financiero para rehusar el intercambio (este era el caso con
Suiza, que entiende la revelacin de informacin financiera como una posible conducta delictiva de acuerdo
a su ley domstica.
Finalmente, el M odelo M ultilateral de CDI del ILADT
9
, que ha sido objeto de reciente publicacin y est diseado
especficamente teniendo en cuenta las caractersticas de los pases latinos (no slo latinoamericanos, sino
algunas naciones latinas de Europa), cuenta en su artculo 17 de cooperacin entre autoridades tributarias
con una regla de intercambio de informacin tributaria basada en el patrn O CDE, pero diferenciada en la que
medida en que el estndar de intercambio es el de la informacin relevante, que resulta ms estricto que
el de la O CDE y la O NU en la medida en que exige que la informacin efectivamente sea pertinente y no
solamente que el E. Requirente pudiera pensar que as lo era de manera anticipada (el elemento de previsibilidad
de los otros dos M odelos). Asimismo, el M odelo ILADT no contiene la clusula de no secreto financiero.
Las caractersticas del intercambio de informacin bajo el M odelo ILADT se pueden dilucidar de manera
detallada gracias a la estructura propia del M odelo, que incorpora como parte integral del mismo los Comentarios
a los artculos, a diferencia de lo que ocurre en los M odelos O CDE y O NU, que ha dado lugar a intensos
debates acerca del valor hermenutico de los mismos. As, de los Comentarios se extrae que el intercambio
es a solicitud, que no se permiten las expediciones de pesca, que el E. Requirente debe haber agotado todos
los medios a su disposicin para obtener la informacin antes de solicitarla, y que el propsito del intercambio
incluye la lucha contra la evasin, la elusin y el fraude fiscal.
En la prctica, la mayor parte de los CDIs suscritos en los ltimos aos se adapta sin mayor alteracin al
contenido del M odelo O CDE en lo que se refiere al Art. 26. Sin embargo, en aquellos CDIs suscritos con
Estados que tenan una tradicin de paraso fiscal (tenan, porque hoy en da es difcil hablar de parasos
fiscales en estricto sentido) como Suiza, se pueden encontrar divergencias que se refieren principalmente a
la imposicin de estndares ms rgidos que el de la informacin previsiblemente relevante. En el caso de
los CDIs ms antiguos (p.e el CDI Bolivia-Argentina de 1976), el intercambio planteado (art.20) normalmente
es ms limitado porque no aplica el estndar O CDE y rara vez permite uso no tributario de la informacin.
Los Acuerdos de Intercambio de Informacin Tributaria: Este tipo de Acuerdos se celebran en situaciones en
las cuales s se quiere cooperar en la transmisin de informacin para propsitos tributarios, pero no se desea
negociar acerca de la asignacin de las potestades tributarias y el mtodo para eliminar la doble imposicin
o no es posible concluir un CDI por la incompatibilidad entre los sistemas tributarios de ambos Estados
(usualmente en aquella situacin en la cual uno de los Estados tiene una tradicin de paraso fiscal o de
rgimen de renta territorial). En estos casos, si bien existen AIITs particulares que se negociaron previamente
al ao 2000, se acude en la mayor parte de las negociaciones al uso del M odelo de Acuerdo de Intercambio
de Informacin Tributaria publicado por la O CDE en 2002.
El M odelo de AIIT de la O CDE
10
se basa en un intercambio similar al contemplado en el M odelo de CDI de la
misma O rganizacin; se acude al estndar de lo previsiblemente relevante y se establece que la informacin
intercambiada tiene carcter confidencial. A diferencia del intercambio planteado por otro tipo de instrumentos,
el AIIT funciona bajo la modalidad de intercambio a solicitud, el cual exige que el E.Requirente le haga llegar
al E.Requerido un formato de solicitud con el mnimo de informacin necesario para identificar lo que se solicita
y para determinar si se cumple con el estndar de lo previsiblemente relevante.
8.- Ver O NU. Departamento de Asuntos Sociales yEconmicos.United Nations M odel Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. Nueva York: O NU,
2011. Pgina Web. <http://www.un.org/esa/ffd/ documents/UN_M odel_2011_Update.pdf>.
9. - I LADT. M odelo I LADT de C onvenio M ultilateral de Doble I mposicin para Amrica Latina. Bogot D. C : I LADT /I C DT, 2012. P rint. < http: //www. iuet. org.
uy/docs/M odelo_M ultilateral_ILADT_FINAL.pdf>.
10. - P ara una versin completa del M odelo y sus C omentarios ver O C DE. AG R EEM ENT O N EXC HANG E O F INFO R M AT IO N O N TAX M AT T ER S. P gina Web.
<http://www.oecd.org/tax/exchange-of-taxinformation/ 2082215.pdf>.
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A diferencia del M odelo de CDI O CDE, el M odelo de AIIT especifica que no puede rehusarse la transmisin
de informacin alegando que en el E. Requerido la conducta que da origen a la solicitud no constituye delito
tributario. Se trata de una disposicin que pretende combatir la prctica de algunos Estados que se negaban
a transmitir informacin que no tuviera relevancia en un proceso penal tributario en ambos Estados (lo cual
era difcil de cumplir). Como se puede ver, esta regla es til para la Regin Latinoamericana, pues en muchos
de los Estados de la misma no existe el delito tributario o este se encuentra limitado a conductas muy
particulares, usualmente relacionadas con los agentes retenedores.
La informacin a ser transferida incluye documentos autenticados y deposiciones de testigos. Asimismo, se
plantea la posibilidad de llevar a cabo inspecciones tributarias por parte de agentes del E. Requirente en el
territorio del E. Requerido.
Al igual que lo dispuesto en el M odelo ILADT, el M odelo de AIIT O CDE incluye una regla que obliga al
E.Requirente a certificarle al E. Requerido que antes de solicitar la informacin agot todos los procedimientos
internos disponibles para obtener lo solicitado y que la bsqueda fue infructuosa. Desde la perspectiva
latinoamericana esta es una disposicin importante, pues evita la tercerizacin (outsourcing) de la administracin
tributaria de pases desarrollados en donde los costos y gastos son altos, hacia pases con menores costos
y gastos pero con mayores necesidades presupuestales y usualmente con aparatos administrativos ms
modestos.
En cuanto a las razones para negar una solicitud de informacin, el M odelo de AIIT comparte todas las
eximentes del M odelo de CDI, con la adicin de las referidas al principio de no discriminacin. En adicin a
la clusula de no secreto financiero, el M odelo de AIIT incluye una clusula en virtud de la cual el E. Requerido
no puede negarse a transmitir informacin bajo el pretexto de que el tributo objeto de la solicitud est siendo
discutido en el E. Requirente.
La Convencin OCDE/CE de Estrasburgo sobre asistencia mutua administrativa en materia fiscal: La Convencin
de Estrasburgo se trata de un instrumento que, si bien no es nuevo (fue suscrita originalmente en 1988), a
partir del ao 2010 ha adquirido un rol prominente dentro del abanico de instrumentos para el intercambio
de informacin tributario, pues a partir de la suscripcin del Protocolo Adicional de dicho ao (vigente desde
2011) se permiti la adhesin de Estados que no fueran miembros de la O CDE o del Consejo de Europa a
la Convencin, lo cual la ha convertido en el nico instrumento multilateral de esta materia verdaderamente
global en su alcance (si bien FATCA ha probado tener consecuencias globales en su naturaleza sigue siendo
una ley domstica de EEUU acompaada de instrumentos bilaterales con algunos Estados cooperantes). Si
bien la Convencin cubre todo tipo de asistencia administrativa en materia tributaria (ms all del intercambio
de informacin) aqu me referir exclusivamente a lo pertinente al intercambio.
Si bien el estndar de intercambio de la Convencin es el mismo estndar O CDE del M odelo de CDI y del
M odelo de AIIT (informacin previsiblemente relevante sujeta a confidencialidad equivalente a la planteada en
las leyes domsticas), y el objeto del intercambio permite la utilizacin de la informacin para propsitos no
tributarios (con las mismas condiciones de legalidad y autorizacin del E. Requerido expuestas respecto a
los M odelos O CDE), a diferencia de lo que ocurre con el intercambio en los CDIs o AIITs (segn los M odelos
anteriormente descritos), el intercambio bajo Estrasburgo no opera nicamente bajo la modalidad del intercambio
a solicitud, sino que tambin se prev el intercambio automtico (que es la direccin a la que apunta FATCA
y ms recientemente la propia O CDE y el G 8) y el intercambio espontneo. En el intercambio automtico las
categoras sobre las que se intercambia permanente se acuerdan entre las partes interesadas por medio del
procedimiento de mutuo acuerdo. Respecto al intercambio espontneo, se confa en que la parte que tenga
conocimiento de ciertas circunstancias, le transmita informacin a la parte interesada sin que medie requerimiento
alguno. Por considerarlas de inters se citan las circunstancias mencionadas en la Convencin, Art. 7: a. la
Parte mencionada en primer lugar tiene razones para suponer que existe una prdida en la recaudacin de
impuestos de la otra Parte; b. una persona que est sujeta a impuesto obtiene una reduccin o exencin de
impuesto en la Parte mencionada en primer lugar, lo que generara un incremento en el impuesto o la obligacin
de pagar impuesto en la otra Parte; c. los tratos comerciales entre una persona sujeta a impuesto en una Parte
y una persona sujeta a impuesto en otra de las Partes se conducen en uno o ms pases de tal forma que
puede resultar en un ahorro de impuesto en cualquiera de las Partes o en ambas; d. una Parte tiene razones
para suponer que un ahorro de impuesto puede resultar de transferencias artificiales de utilidades dentro de
grupos de empresas; e. si la informacin enviada a la Parte mencionada en primer lugar por la otra parte ha
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permitido que se obtenga informacin, la cual puede ser relevante para determinar obligaciones de pago de
impuestos en esta ltima Parte.
11
Un aspecto particular de la Convencin, que demuestra su flexibilidad (pero
que puede ser preocupante en trminos de la seguridad jurdica de los contribuyentes) es que, a diferencia
de lo que ocurre con los instrumentos estudiados anteriormente, se permite el traspaso a terceros pases de
la informacin obtenida, siempre que el Estado Requerido as lo autorice.
Hasta el momento la Convencin ha sido suscrita por 55 Estados, siendo vigente o estando cerca de serlo
para 27 de ellos (que ya han depositado el instrumento de ratificacin). De los pases latinoamericanos, los
firmantes son Argentina, Belice, Brasil, Colombia, Costa Rica, G uatemala y M xico; la Convencin se encuentra
vigente en el caso de Argentina, Costa Rica y M xico
12
. Como se puede ver, la Convencin representa una
buena oportunidad para los pases latinoamericanos que necesiten acceso a informacin tributaria proveniente
del extranjero y por diferentes circunstancias no cuenten con una red de CDIs o AIITs lo suficientemente amplia
(no es el caso de M xico o Chile, pero s el de algunas otras naciones), ya que mediante un solo proceso de
negociacin y ratificacin se adquiere el derecho a solicitar informacin a un nmero importante de Estados.
Por supuesto, la adhesin a la Convencin tambin acarrea el potencial de tener que responder a mltiples
solicitudes de informacin con recursos que en algunos casos son relativamente limitados, por lo que debe
realizarse una ponderacin de los costos y oportunidades en cada pas.
La ley FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act): Lo primero que hay que decir es que FATCA se trata
de un instrumento unilateral en la medida en que es una ley ordinaria estadounidense que no genera obligaciones
de Derecho Internacional por s misma. La ley, que fue introducida como un componente del paquete legislativo
de medidas econmicas anti-cclicas HIRE (Hiring Incentives to Restore Employment Act) de marzo de 2010
13
,
busca, segn lo dice su propio texto, combatir la evasin tributaria de los contribuyentes estadounidenses
(en el vocablo de la ley US Persons) que poseen activos financieros en el exterior (en cualquier parte del
mundo, puesto que el rgimen tributario de EEUU es de renta mundial) mediante la obtencin de informacin
acerca de los mismos que debe ser brindada tanto por los contribuyentes, como por las diversas entidades
financieras y no financieras que los administran, so pena de verse incursos (unos y otras) en sanciones penales,
administrativas y en retenciones en la fuente de carcter punitivo.
El mecanismo de intercambio de informacin contemplado por FATCA plantea una diferencia ab initio con
relacin a los otros instrumentos descritos hasta el momento por tres razones: 1. Es unilateral (se basa en la
imposicin extraterritorial de una ley de carcter domstico), 2. Est basado en el elemento coercitivo (los
CDIs, AIITs y Estrasburgo no contemplan sanciones por el no intercambio), 3. Parte de una relacin Estado-
Particulares (tanto el contribuyente como los intermediarios financieros), a diferencia de los otros instrumentos
que actan bajo el esquema tradicional del Derecho Pblico Internacional de obligaciones entre Estados, 4.
Es supra-territorial (en ausencia de AIG s) ya que es aplicable a personas de todo el mundo sin importar su
residencia tributaria o ubicacin fsica, y 5. Aunque puede ser instrumentalizada mediante Acuerdos bilaterales
(AIG s), tiene el potencial se denegar el contenido de los CDIs puesto que es aplicable independientemente
de la existencia de CDI que prohba las retenciones en la fuente en EEUU o las permita a una tarifa menor a
la propuesta en la ley.
La forma en la que funciona el intercambio en trminos resumidos- es la siguiente: El contribuyente US Person
debe llenar un anexo a su declaracin en el que reporta sus activos financieros posedos por fuera de EEUU
que se encuentren por encima de un umbral (50K USD en el caso de individuos y 250K USD en el caso de
personas jurdicas). Por su parte, las entidades extranjeras financieras (FFIs, trmino que incluye bancos,
fiduciarias, fondos e inclusive aseguradoras) deben suscribir un Acuerdo con el IRS que las obliga a investigar
a sus cuentahabientes (buscando US persons con base en ciertos indicios taxativamente sealados por las
regulaciones Treasury Regulations 1. 14711. 1474-) para determinar cules cuentas son cuentas
estadounidenses y respecto a stas reportar de manera peridica una serie de informacin relativa al NIT,
titulares, movimientos y saldos. Respecto a los cuentahabientes, las FFIs se obligan a obtener permisos de
stos para enviar su informacin al IRS (waivers), o, en el caso de que no lo permitan, a cerrar sus cuentas.
Asimismo, las FFIs completan su rol de agentes externos del IRS convirtindose en agentes retenedores
respecto a los pagos a cuentahabientes no cooperantes (recalcitrant account holders), FFIs y NFFEs no
11. - Ver. O CDE/Consejo de Europa. CO NVENCI N SO BRE ASISTENCIA ADM INISTRATIVA M UTUA EN M ATERIA FISCAL. Print. <http://www. oecd. org/tax/exchange-of-tax-
information/48094024.pdf>.
12. - Ver O C DE. STATUS O F THE C O NVENTIO N O N M UTUAL ADM INISTRATIVE ASSISTANC E IN TAX M ATTERS AND AM ENDING PRO TO C O L 08 JULY 2013. Web.
<http://www.oecd.org/tax/exchange-oftax- information/Status_of_convention.pdf>.
13.- Ver el texto de la ley en: Estados Unidos. G PO . PUBLIC LAW 111147. 2010. Pgina Web. <http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/PLAW-111publ147/pdf/PLAW- 111publ147.pdf>.
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cooperantes (non participating). En caso de que las FFIs se nieguen a cooperar con el IRS o incumplan sus
deberes, les ser aplicada una retencin del 30% sobre sus ingresos de fuente estadounidense que sean de
carcter fijo, peridico, anual y determinable
14
.
Por su parte, cualquier entidad no financiera extranjera
15
(NFFE) que tenga como propietario sustancial (10%
o ms de participacin) a US Persons, debe reportar informacin similar a la que reportan las FFIs; si no lo
hace, se le aplica la misma retencin punitiva descrita en el prrafo anterior.
Respecto a los Acuerdos Inter-G ubernamentales (AIG s), el G obierno estadounidense ha negociado con algunos
Estados este tipo de Acuerdo con el objetivo de que todas las FFIs y NFFEs localizadas en dichos Estados
se entiendan como cooperantes, siempre y cuando cumplan con los requisitos de informacin descritos en
el Acuerdo, ya sea a travs de la intermediacin del Estado en cuestin, o por su propia cuenta. Dependiendo
de si el Acuerdo establecer obligaciones Estado-Estado o Estado-Estado intermediario-Particulares, existe
un M odelo de AIG tipo 1
16
(E-E) y uno tipo 2
17
(E-EI-P); asimismo, respecto a cada M odelo existen cuatro
variaciones: Intercambio recproco, Intercambio no recproco, CDI o AIIT preexistente, o inexistencia de CDI
o AIIT. Hasta el momento existen AIG s suscritos por Alemania, Reino Unido, Noruega, Irlanda, Suiza, Dinamarca,
Espaa y M xico. Varias naciones latinoamericanas se encuentran negociando AIG s
18
, ya que sin estos las
instituciones financieras en sus respectivos pases se encuentran en una situacin que se podra calificar como
entre la espada y la pared, puesto que tendran que escoger entre incumplir FATCA y bsicamente salir del
mercado de EEUU, o violar varias leyes domsticas referidas, entre otros, al secreto bancario, los contratos
financieros, regulacin financiera e incluso temas penales referidos al abuso de confianza. Una vez se concluye
un AIG el intercambio de informacin opera de manera automtica y con la confidencialidad propia de la ley
domstica estadounidense.
Los instrumentos del Derecho Comunitario de la Unin Europea (Directivas 48 de 2003, 24 de 2010 y 16 de
2011): O tro mbito donde se ha desarrollado de manera particular el intercambio internacional de informacin
en materia tributaria es en la Unin Europea; por intermedio de las Directivas anteriormente mencionadas,
referidas al intercambio de informacin respecto a los pagos de intereses, para el cobro de deudas tributarias
y la tributacin en general, respectivamente, se ha incluido en el acervo comunitario una serie de disposiciones
que implican que en la prctica los Estados M iembros de la UE cuentan con un intercambio de informacin
permanente entre ellos, en muchos casos automtico, sin necesidad de negociar de manera bilateral.
En el caso de la Directiva 48 de 2003
19
se prev en los arts. 8 y 9 el intercambio de informacin de manera
automtica (por lo menos una vez al ao) entre los miembros de la Unin (y algunos territorios dependientes
de la UE y Andorra, Suiza, M naco y San M arino) respecto a aquellos datos relacionados al pago de intereses
desde el Estado del Agente Pagador hacia el Estado (tambin miembro de la UE) de establecimiento o
residencia del Beneficiario Efectivo del pago (slo aplica para individuos). Un aspecto sumamente interesante
de la Directiva en cuestin es que estableci desde su entrada en vigencia un rgimen de transicin por medio
del cual ciertos pases con una tradicin fuerte de respeto a la reserva de la informacin bancaria (Austria,
Luxemburgo y Blgica por la UE y Andorra, Liechtenstein, San M arino, Suiza y M naco) se reservaron el
derecho de mantener el anonimato de los pagadores, a cambio de aplicar un impuesto va retencin la fuente
(hoy del 35% ) con relacin al cual estn autorizados a destinar el 25% del recaudo a su propio fisco. Respecto
a los pases de la UE que originalmente adoptaron el Impuesto, slo Austria lo mantiene plenamente, puesto
en Luxemburgo es facultativo y en Blgica se pas al intercambio completo en 2010. Respecto a los aspectos
procedimentales, la Directiva 48 se remite a la Directiva 77/799/EEC (hoy en da la Directiva 24 mencionada
a continuacin).
Por su parte, el Art. 5 de la Directiva 24 de 2010
20
establece un intercambio de informacin por solicitud en
el caso de datos que sean previsiblemente relevantes (mismo estndar O CDE) para el cobro de deudas
14.- Lo que bajo la legislacin tributaria federal estadounidense se denomina FDAP income.
15. - Existen ciertas FFIs y NFFEs que se entienden como eximidas de FATCA bajo los esttus de exempt o deemed compliant, que aplican a ciertas entidades que han sido
calificadas como con bajo riesgo de evasin.
16. - Para ver el texto del M odelo: Estados Unidos. Secretara del Tesoro. M odel 1A IG A Reciprocal, Preexisting TIEA or DTC. 2012. Web. <http://www. treasury. gov/resource-
center/tax policy/treaties/Documents/FATCAReciprocal- M odel-1A-Agreement-Preexisting-TIEA-or-DTC-7-12-13.pdf>.
17. - Para ver el texto del M odelo: Estados Unidos. Secretara del Tesoro. M odel 2 IG A, Preexisting T IEA or DT C . 2012. Web. <http: //www. treasury. gov/ resource-
center/taxpolicy/treaties/Documents/FATCA-M odel2-Agreement- Preexisting-TIEA-or-DTC-7-12-13.pdf>.
18.- Por ejemplo Argentina, Brasil, Chile yColombia.
19.- Ver el texto de la Directiva en: Unin Europea. Concejo de la Unin Europea. Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest
payments. 2003. Pgina Web. <http://eur-lex. europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= CELEX:32003L0048:EN:HTM L>.
20. - P ara el texto de la Di recti va ver: U ni n Europea. C oncej o de la U ni n Europea. C O U N C I L DI R EC T I V E 2010/24/EU . 2010. P gi na Web.
<http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= O J:L:2010:084:0001:0012:EN:PDF>.
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tributarias (bajo una definicin amplia que cubre tasas, impuestos, contribuciones y algunos subsidios, as
como intereses, costas y sanciones. Se excluye lo relativo a contribuciones a la seguridad social, pagos
contractuales y sanciones penales). El intercambio est sujeto a las mismas exenciones dispuestas en el
M odelo de CDI OCDE referidas al secreto empresarial y profesional, el orden pblico y las prcticas administrativas
y legislativas internas. Se incluye la clusula de no secreto financiero tipo O CDE. Asimismo, el Art. 6 de dicha
Directiva dispone el intercambio espontneo (la obligacin no est en trminos imperativos, sino facultativos)
de informacin en el evento de reembolsos tributarios. La Directiva contempla la prctica de inspecciones y
toma de pruebas en el extranjero (Art. 7). La transmisin de informacin es confidencial en los trminos de
la ley domstica, exige que se hayan agotado los medios disponibles en el Estado Requirente y establece la
notificacin al contribuyente.
Finalmente, en la Directiva 16 de 2011
21
referida a la cooperacin administrativa en materia tributaria, los
Estados M iembros estn obligados a efectuar intercambio de informacin a solicitud sobre lo que previsiblemente
se refiera (an ms laxo que el estndar O CDE) a todos los tributos impuestos por los Estados o sus
subdivisiones o entes locales con la excepcin de las contribuciones de seguridad social, el IVA, los aranceles
y las tasas. Asimismo, se establece el intercambio de informacin automtico con relacin a las siguientes
categoras de renta y patrimonio de personas del Estados M iembros domiciliadas en otros Estados M iembros
a) rendimientos del trabajo dependiente; b) honorarios de director; c) productos de seguro de vida, no cubiertos
por otros instrumentos jurdicos de la Unin, sobre el intercambio de informacin y otras medidas similares;
d) pensiones; y e), propiedad de bienes inmuebles y rendimientos inmobiliarios. De manera interesante se
plantea la necesidad de evaluar el intercambio a partir de 2016 y 2017 para estudiar la continuidad o expansin
del mecanismo. Igualmente, la Directiva 16 prev el intercambio de informacin espontneo en cinco supuestos
anlogos a los de la Convencin de Estrasburgo. La informacin est sujeta a confidencialidad y las limitaciones
al intercambio son las mismas dispuestas en los M odelos O CDE; se autoriza el uso no tributario y la transmisin
a terceros Estados siempre que el Estado de origen de la informacin otorgue su permiso mediante autoridad
competente. El mbito del intercambio espontneo y automtico puede ser ampliado a travs del uso el
procedimiento de mutuo acuerdo entre dos o ms Estados. De manera particular se incluye una clusula de
nacin ms favorecida respecto al trato que se le otorgue por un Estado M iembro a Terceros Pases.
Respecto al intercambio de informacin en el Derecho Comunitario considero que se trata de una experiencia
de la cual podran beneficiarse los pases latinoamericanos, siempre que se pudiera avanzar en la integracin
regional como prerrequisito. Por mltiples razones siempre es mejor en trminos de costo, armonizacin y
efectividad operar como bloque, y la experiencia de lo UE, por lo menos en materia tributaria, as lo ilustra.
Desafortunadamente, los antecedentes en materia regional que se encuentran en la D.578 de la Comunidad
Andina de Naciones (Art. 19 que plantea nicamente un intercambio limitado a la informacin necesaria para
ser usada en procesos de mutuo acuerdo) demuestran que todava existe un largo camino que habra que
recorrer si se quisiera profundizar el intercambio en materia tributaria. En la medida en que ya existe el M odelo
M ultilateral ILADT y que tambin existe la opcin de adherirse a la Convencin de Estrasburgo, s existen
instrumentos jurdicos que podran permitir un intercambio ms amplio que el contemplado en el status quo.
O tros instrumentos de intercambio de informacin tributaria: Llegados a este punto simplemente quisiera
hacer una breve referencia a la existencia de algunos instrumentos alternativos de intercambio de informacin
que funcionan de una manera casi que opuesta a lo que ocurre con FATCA y con varios de los M odelos
mencionados, con la notable excepcin del rgimen de transicin propio de la Directiva de Intereses de la
UE: Los acuerdos llamados rubik concluidos entre Suiza y Liechtenstein y varias de sus contrapartes de
Europa O ccidental.
En este tipo de acuerdos, de forma similar a lo que ocurre en el rgimen de transicin anteriormente mencionado,
el pas de la fuente se obliga a retener en la fuente impuestos destinados al pas de la residencia del contribuyente
que los gener, a cambio de preservar el anonimato del sujeto pasivo en cuestin y de obtener una porcin
del recaudo tributario. En ocasiones, como el caso de la Joint Disclosure Facility existente entre el Reino Unido
y Liechtenstein, tambin se contempla la concesin de amnistas administrativas parciales y completas en
materia penal para aquellos que s decidan abandonar su anonimato, pero la amnista tiene como componente
de beneficio el que se extiende la amnista a los intermediarios financieros.
21 Ver el texto de la Directiva en: Unin Europea. C oncejo de la Unin Europea. DIR EC T IVA 2011/16/UE DEL C O NSEJO . 2011. Web. < http: //eur lex. europa.
eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= O J:L:2011:064:0001:0012:ES:PDF>.
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Lo que a mi juicio resulta importante de este tipo de acuerdos es que, si bien se reconoce la necesidad de
preservar el recaudo tributario y evitar la evasin, tambin se reconoce que el Estado de origen de la informacin
(y usualmente de los activos o ingresos de la persona extranjera) tiene derecho a obtener algo a cambio de
su cooperacin administrativa y que, en justicia, el proceso de intercambio debe responder a una visin
compartida de las partes, en las que ambas reconocen como legtimos los mismos objetivos del intercambio
y estn dispuestas a cooperar como iguales en trminos materiales, pero reconociendo el hecho innegable
de que por asuntos de recursos y variables econmicas, polticas y jurdicas, ningn Estado es idntico a otro
y que dicha diferencia se debe traducir en una personalizacin de los acuerdos y no en una imposicin del
ms fuerte.
4. La experiencia colombiana en trminos de adaptacin al intercambio internacional de
informacin tributaria
En el caso de Colombia, un pas latinoamericano que tuvo un lento amanecer con relacin a su participacin
en el mundo de los instrumentos internacionales de Derecho Tributario (hasta la dcada pasada slo existan
acuerdos dentro del marco de la CAN y Acuerdos parciales sobre aduanas o transporte internacional), los
ltimos aos han significado un frenes en materia de Derecho Tributario Internacional, no slo por la negociacin
acelerada de CDIs (siempre siguiendo el M odelo O CDE pero con algunas particularidades, principalmente en
lo que se refiere a las reglas de asignacin de la tributacin de las regalas), sino por un inters creciente en
el intercambio internacional de informacin tributaria, que ha tenido su apogeo este ao con la aprobacin
parlamentaria tanto de un AIIT con Estados Unidos (que haba sido negociado en 1993 pero haba fracasado
en su trmite por el Congreso colombiano en esa fecha y en 2001), como de la Convencin de Estrasburgo
y la culminacin de la primera etapa del proceso de accesin a la O CDE en calidad de Estado M iembro (la
pri mera etapa culmi na con la i nvi taci n ofi ci al por parte de la O C D E para acceder) .
Al igual que otros pases latinoamericanos, Colombia ha experimentado una dcada de desarrollo econmico
que, junto con los factores estructurales que se mencionaron en la introduccin de este texto, hizo patente
la necesidad de adaptar el sistema tributario colombiano (que estaba orientado hacia una economa ms
cerrada y orientada primordialmente en la importacin de capital) de manera que se incluyeran ms disposiciones
propias de un rgimen de renta mundial aplicable a contribuyentes que ya no se encuentran exclusivamente
en el territorio colombiano, sino que se han internacionalizado, relocalizando sus activos y fuentes del ingreso.
Es as que el cambio de la situacin del Pas, de la importacin de capital a ser una nacin con vocacin tanto
importadora como exportadora de capital (a lo que en otros contextos me he referido como un pas hbrido)
22
,
con sus propias multinacionales y contribuyentes altamente deslocalizados, condujo a una situacin en la cual
Colombia requiere de la asistencia de otros Estados para obtener informacin relevante tributariamente que
no se encuentra en su territorio, pero al mismo se tiene que enfrentar a la obligacin cada vez ms exigente
de producir informacin propia para satisfacer los requerimientos de otros pases, en particular de EEUU con
el advenimiento de la ley FATCA.
Ante el escenario planteado, Colombia ha optado por seguir concluyendo CDIs que incluyen el Art. 26 del
M odelo O CDE (Espaa, Canad, Chile, M xico, Corea del Sur, Repblica Checa, Portugal, Pases Bajos e
India Suiza es la excepcin porque el intercambio no se ajusta a parmetros O CDE-), al tiempo que se han
negociado los dos primeros AIITs del Pas (con Curazao y con EEUU) para resolver situaciones puntuales (la
entrada en vigor de FATCA y la imposibilidad de concluir un AIG sin AIIT previo requisito comunicado por
EEUU- y la bsqueda de informacin financiera y tributaria localizada en Curazao relativa a un Fondo y una
Comisionista de Bolsa involucrados en un gran escndalo financiero) en las que, si bien un CDI no era posible
en el corto plazo, s se necesitaba el marco jurdico que permitiera el intercambio. Como complemento de lo
anterior, y atendiendo tanto a las recomendaciones de la O CDE, como a las necesidades propias del
ordenamiento tributario interno (particularmente fortalecido por la entrada en vigor de una G AAR y de nuevas
clusulas anti-abuso especiales referidas a precios de transferencia, extensin de la residencia, transacciones
con parasos fiscales y reorganizaciones y fusiones internacionales), se fortaleci la planta de personal de la
DIAN (Administracin Tributaria) dedicada al Derecho Tributario Internacional y a los Precios de Transferencia
y se firm y surti el trmite parlamentario referente a la puesta en vigor de la Convencin de Estrasburgo.
22.- El tema ha surgido en los paneles de discusin de dos investigaciones acadmicas llevadas a cabo a partir del Proyecto de Investigacin Sustainable Tax G overnance in Developing
Countries Through G lobal Tax Transparencydel G obierno de Noruega, la Universidad de O slo yel Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Al respecto: Q uiones, Diego, M auricio
M arn, yO swaldo G onzlez. Foreign Account Tax Compliance Act FATCA.
Sustainable Tax G overnance in Developing Countries Through G lobal Tax Transparency. Norwegian Research Council/ICDT/Universidad de O slo. XXXVII Jornadas Colombianas
de Derecho Tributario ICDT, Cartagena de Indias. 14. 02 2013. Panel; y, Q uiones, Diego, M auricio M arn, yCatalina
Hoyos. Costos y Recaudo en el intercambio de informacin en Convenios tributarios. Sustainable Tax G overnance in Developing Countries Through G lobal Tax Transparency.
Norwegian Research Council/ICDT/Universidad de O slo. ICDT, Bogot D.C. 25 06 2013. M esa Redonda.
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En algunos casos los pasos que ha tomado Colombia corresponden a orientaciones estratgicas (como la
accesin a la O CDE o la preparacin para la aplicacin de la Reforma Tributaria de 2012 ley 1607 de 2012),
lo cual es perfectamente vlido; sin embargo, frente a muchos otros eventos es posible detectar un
comportamiento ms reactivo que propositivo, y ello es preocupante en la medida en que se extraa una
ponderacin ex ante de los costos y beneficios derivados del intercambio, que, si bien es falible en la medida
en que confa en modelos y predicciones que pueden no resultar ciertos, es una medida de poltica tributaria
sensata que se complementa idealmente con evaluaciones longitudinales como las propuestas por la UE en
la Directiva de Asistencia Administrativa en M ateria Fiscal.
Conclusiones
Del anlisis de lo que ha venido ocurriendo en la ltima dcada en materia de intercambio internacional de
informacin tributaria, particularmente durante los ltimos aos, se detectan varias tendencias:
Por una parte, como se rese en la introduccin, existen una serie de factores globales como el impacto
en los fiscos centrales causado por las distintas crisis econmicas y la existencia de flujos de bienes, personas
y capital dotados de una movilidad creciente que han impulsado de manera importante (y creciente) el inters
de los Estados por el intercambio internacional tributario y que han tenido como resultado situaciones
inconcebibles hasta hace muy poco tiempo, como por ejemplo el hecho de que Suiza fuera uno de los primeros
firmantes de AIG s destinados a ampliar el mbito operativo del sistema FATCA y dotarlo de legitimidad en
trminos del Derecho Internacional Pblico.
En s mismo, ello no parece representar ningn problema en la medida en que la mayor parte de los objetivos
detrs del intercambio responden a fines difcilmente criticables, que fueron analizados al inicio de este texto,
y filosficamente -por lo menos desde una perspectiva de liberalismo poltico como la que suscribo- es difcil
sostener una posicin que rechaza de tajo la transmisin de informacin cuando de ello depende el bienestar
de los ciudadanos de las naciones que necesitan de los servicios y bienes polticos que sus Estados les
proveen y que requieren de la financiacin propia de un volumen medianamente razonable de ingresos
tributarios.
En este sentido, cada vez tienen menos acogida en la arena internacional las posiciones ms propias del
realismo poltico que, dentro de un pensamiento anclado en el concepto de soberana y tomando la autarqua
como regla funcional, se niegan a concebir a los Estados no slo como entes autnomos, sino como partes
integrantes de un sistema global, y en consecuencia se rehsan a admitir el intercambio, pues lo ven como
una intromisin en asuntos domsticos.
No obstante, la admisin de las bondades del intercambio no puede entenderse como un pagar en blanco
que le permita a los Estados interesados en obtener informacin hacerlo a cualquier costo, sea en detrimento
de las garantas propias de los contribuyentes en Estados Constitucionales de Derecho, o tomando ventajas
indebidas de las diferencias relativas en trminos de los recursos de los Estados pertenecientes a la comunidad
global. Es as que merece rechazo la tendencia, cuyo principal expositor sera los Estados Unidos por medio
del sistema FATCA, pero que en ocasiones cuenta con la complicidad de la O CDE y del G 8/G 20, de dirigir
el intercambio desde la solicitud hacia el automatismo, con lo cual se eliminan las garantas de las personas
cuya informacin ntima est siendo transferida como si se tratase de una compra y venta de ttulos en la bolsa
de valores.
Cuando el intercambio es automtico se transfieren volmenes de informacin sin haber discriminado la misma
a partir de las personas a las cuales se refiere; con ello no slo no se pueden aplicar garantas bsicas como
la notificacin, sino que se pierde la oportunidad del contribuyente de oponerse legtimamente al traspaso
cuando la informacin no le concierne al Estado Requirente o cuando la misma corresponde por su naturaleza
a alguna de las excepciones que justifican la no transmisin. Est claro que en los eventos de transmisin
de informacin pedida a solicitud e incluso en aquellos de transmisiones espontneas individualizadas el
Estado Requerido puede rehusarse a transmitir la informacin porque considera que sta no tiene relevancia
tributaria (o con relacin a otro propsito autorizado por el instrumento), que el Estado Requirente no cumpli
con su deber de intentar conseguirla, o que aplica algunas de las excepciones como el secreto comercial o
la prohibicin de transmitir informacin ilcitamente obtenida (como en el famoso caso de los CDs de Herv
Falcioni o de Liechtenstein); sin embargo, ello no es posible cuando se est frente a la transmisin automtica
de informacin.
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Asimismo, resulta igualmente criticable el hecho de que en los instrumentos de intercambio se est dejando
cada vez ms relegado el tema de la ecuacin de costos y recaudo, pues los modelos existentes privilegian
el traslado del costo al E.Requerido (an bajo la frmula ordinario-requerido, extraordinario-requirente) e ignoran
el hecho de que en la realidad la relacin entre dos Estados nunca es perfectamente simtrica, sino que priman
las asimetras, tanto econmicas como de otra ndole y que adems la necesidad de informacin en trminos
de volumen y el tipo de informacin requerida vara de Estado en Estado. Desafortunadamente, de los
instrumentos analizados, los nicos que demuestran una preocupacin por el tema ms all de lo formal son
el M odelo ILADT, los Comentarios al M odelo O NU (que no el articulado), ciertas disposiciones de la directiva
de intereses de la UE y los Acuerdos Rubik.
Se requiere trabajar en frmulas alternativas que coadyuven a la transparencia, que no ignoren el sacrificio
en trminos de costos directos y de prdida de la oportunidad para el E. Requerido, y que al mismo tiempo
provean un incentivo para que el E. Requerido realice las investigaciones requeridas con diligencia y celeridad
mientras que se impide la utilizacin instrumental de las administraciones tributarias en pases de menores
costos como medios de outsourcing tributario. Lo anterior es particularmente importante para Amrica latina
en la medida en que la mayor parte de las Administraciones tributarias de la Regin tienen recursos relativamente
limitados y en muchos casos el costo presupuestal por funcionario es significativamente inferior al de pases
desarrollados, lo cual abona el escenario para las prcticas indebidas de externalizacin de costos.
O tra tendencia de tercerizacin que se est viendo en la actualidad en el intercambio de informacin y que,
en mi opinin, merece ser rechazada se refiere a la utilizacin de los particulares, particularmente las entidades
financieras, como agentes externos de las administraciones tributarias (en este punto la referencia a FATCA
es directa). No puede permitirse que bajo el disfraz de la cooperacin extendida (que es voluntaria y compasiva
con los recursos y la posicin jurdica del actor cooperante) se oculte un intento de trasladar el trabajo propio
de la Administracin (que por tener este poder tambin responde a sus rganos supervisores) a particulares
que no tienen por qu incurrir en sobrecostos ni ver sus objetos sociales respectivos forzosamente manipulados
para incluir la fiscalizacin tributaria como funcin propia. Al respecto, jams debe perderse de vista que entre
ms complicadas sean las redes de actores asociados al cumplimiento de la obligacin tributaria, ms se
reduce la simplicidad del sistema tributario y ms se erosiona la eficiencia en la vertiente del cumplimiento.
Finalmente, respecto a la puesta en marcha de mecanismos de intercambio de informacin en Colombia la
leccin que surge, y que es directamente aplicable a los dems pases latinoamericanos, es que el xito que
han tenido algunos pases con el intercambio (por ejemplo EEUU, el Reino Unido o Alemania) se basa en gran
medida en el poder relativo, tanto poltico, como econmico, todo lo cual indica que es conveniente avanzar
hacia instrumentos latinoamericanos propios que le permitan a los Estados individuales beneficiarse de las
ventajas propias de funcionar en bloque: El mayor poder de negociacin derivado del apalancamiento poltico,
la existencia de un mercado unificado con deber de reporte y retencin como mecanismo de presin, la
posibilidad de avanzar en la cooperacin y retroalimentacin interadministrativa, legal y judicial; la distribucin
de costos administrativos y reduccin de costos por virtud de las sinergias; y el acceso a una red comn de
DTCs y TIEAS (siempre y cuando los textos de los tratados permitan que el estado contratante comparta
i nformaci n con terceros, algo que en todo caso ya ocurre a travs de Estrasburgo) .
Bibliografa
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De profesin abogado por la Pontificia Universidad Catlica
del Per, con cursos de especializacin en Tributacin
Internacional dictados por la International Bureau of Fiscal
Documentation (IBFD), la O rganizacin de Cooperacin y
de Desarrollo Econmico (O CDE) y la Universidad Austral.
Profesor en diversos Diplomados organizados por la
Escuela de Postgrado de la Universidad Peruana de
C iencias Aplicadas y la Escuela de P ostgrado de la
Universidad del Pacfico. Docente de la primera M aestra
en Derecho de la M inera organizado por la Escuela de
P ostgrado de la Universidad P eruana de C iencias
Aplicadas - UPC. Es Presidente del Comit de Asuntos
Tributarios de la Sociedad Nacional de M inera, Petrleo
y Energa - SNM PE. Es Director de la Sociedad Nacional
de M inera, Petrleo y Energa - SNM PE y Presidente del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario - ILADT,
adems de socio de las reas tributaria y corporativa de
Zuzunaga & Assereto Abogados.
Fernando Zuzunaga
Los Criterios de
Sujecin en la
Comunidad Andina
147
1. Introduccin
Los criterios de fuente y de renta mundial cobran sentido prctico en la arena del derecho tributario internacional,
ayudando a esclarecer dnde debe tributarse ah cuando interviene ms de una jurisdiccin, siendo imposible
definirlos prescindiendo de un concepto central, la soberana fiscal.
R emontndonos a la gestacin del derecho tributario internacional, a partir de la estructuracin de los pases
en el siglo XIX, constatamos que su impulso se vio limitado por la reticencia de los pases en regular temas
de soberana tributaria mediante tratados, al concebir que la imposicin, como atributo esencial e inherente
a la soberana del Estado, no poda estar sujeta a ningn lmite.
Hoy vivimos una historia completamente diferente
1
, caracterizada por la existencia de ms de 2, 500 tratados
en materia de Impuesto a la R enta, as como de numerosos acuerdos multilaterales como el Acuerdo G eneral
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (G ATT por sus siglas en ingls) y tratados de Libre Comercio.
Y es que la globalizacin de la economa marc la evolucin del derecho tributario internacional, cobrando la
importancia que ahora tiene. A mayor importancia de la economa, mayor importancia de la tributacin
internacional, lo que explica la celebracin de tratados tanto para promover la circulacin de bienes sin barreras,
como para evitar la doble imposicin que frustra y entorpece los negocios internacionales.
Los primeros acuerdos internacionales en materia impositiva de la postguerra propiciaron el movimiento de
mercancas, prefirindose limitar la imposicin aplicable a dicho movimiento (aranceles), al pasarse de un
proteccionismo estatal a un liberalismo. El tratado de comercio tiene como propsito prioritario la libertad
de intercambio, partiendo del supuesto que cada pas tiene autonoma para impedir o limitar los intercambios
e imponer tributos a su ingreso al pas. En consecuencia, el tratado busca una recproca concesin de
libertades, basndose en que cada pas tiene como parte de su soberana a la tributacin, esto es, parte del
supuesto que el Estado puede imponer los tributos que considere. Sin embargo, la globalizacin hace que a
travs de tratados los Estados se comprometan a no hacerlo (a no gravar), para buscar una recproca concesin
de imposiciones y de libertades.
Al intensificarse las actividades econmicas realizadas por empresas en otros pases, no solamente urga
facilitar la circulacin de bienes, sino tambin dar fluidez a la circulacin de actividades econmicas por parte
de inversionistas de algunos pases en otros pases. Como respuesta a la presencia de empresas cada vez
ms enfocadas en el exterior, los sistemas de los pases -ansiosos de atraer recursos financieros-, compiten
entre s. Es en este contexto que cobra importancia la celebracin de tratados que eviten doble imposicin,
como una plataforma para atraer la inversin entre las jurisdicciones.
Luego de alcanzar la globalizacin su mxima expresin vino la crisis, ocasionando que la economa se
desacelere, pero esa desaceleracin no signific regresar al pasado ya que hoy por hoy, al encontrarse los
mercados inundados de productos de todas partes y un producto inundado de componentes de todas partes,
el derecho tributario internacional est ms vivo que nunca. Y es que en la actualidad se puede tener un solo
artefacto con componentes chinos, coreanos, alemanes e italianos. A todo esto hay que agregar que la
globalizacin se presenta no slo en los bienes, sino tambin en los servicios, generando nuevos retos como
la aparicin de nuevas tecnologas.
2. Concepto de soberana fiscal
Antes de referirnos a los criterios de fuente y de renta mundial es necesario pronunciarnos sobre conceptos
que los anteceden, como el de soberana fiscal. La soberana del Estado es la capacidad del mismo para
imponer y ejecutar leyes y la capacidad para exigir prestaciones de los particulares. Cuando esa soberana
se aplica a la tributacin, estamos ante una soberana tributaria, que es la capacidad del Estado de imponer
y ejecutar leyes tributarias, esto es, la capacidad del Estado de crear, modificar y suprimir tributos y aplicarlos
y exigirlos coactivamente.
Sobre el particular, Hctor Villegas seala que para la ciencia poltica, la soberana significa estar por encima
de todo y de todos. Q uien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los sometidos a tal
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1.- Ello an cuando se mantienen muchos temas por desarrollar, como efectivizar el rol de colaboracin entre Estados para que stos hagan valer sus acreencias tributarias en pases
distintos al suyo, continuar desarrollando la materia arbitral en la arena tributaria, etc.
148
poder. La soberana es suprema porque no concibe autoridad superior a ella; es independiente porque no
existe una sujecin al mando de otra potencia; es perpetua, porque se ejerce sin interrupciones y no tiene
trmino de vigencia. Si el Estado es una sociedad poltica, y precisamente la que sobresale entre todas las
organizaciones sociales, ha de demostrar, en las mltiples manifestaciones de su actividad, un poder mximo
e incondicionado que sirva de soporte bsico para cualquiera de las formas que ostenta la autoridad.
Por su parte para Sergio de la G arza, la soberana es la facultad en virtud de la cual el Estado puede imponer
a los particulares la obligacin de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le
estn encomendadas.Ahora, la soberana fiscal tiene que estar sustentada por un criterio de conexin o base
jurisdiccional, si no hay criterio de conexin o base jurisdiccional no hay soberana fiscal y si no hay soberana
fiscal o tributaria no puede imponerse un tributo.
Efectivamente la soberana fiscal o poder tributario consiste en la facultad de crear, modificar y suprimir tributos
u otorgar beneficios tributarios. La existencia del poder tributario es el fundamento para crear tributos. Asimismo
el sustento de ese Poder es el criterio de conexin o base jurisdiccional o el aspecto espacial del hecho
imponible que deber tenerse en cuenta. Es ese criterio de conexin el que relaciona al hecho econmico
con el Estado que pretende el gravamen.
Para graficar la figura, en el caso de los impuestos, al ejercerse Poder se tendr que establecer todos los aspectos
del hecho imponible, uno de los cuales es el espacial, aspecto que supone u obliga a definir cul es la conexin
entre el hecho econmico que se pretende gravar y el Estado que lo pretende gravar, esto es, la vinculacin entre
la actividad econmica incidida y el acreedor tributario, conexin que lo legitima para que sea el destinatario del
tributo, siendo el acreedor del tributo.
El fenmeno de la doble imposicin se presenta muy frecuentemente en operaciones internacionales ah
cuando las actividades econmicas tienen criterio de conexin con ms de un pas. As, cuando el criterio
de conexin se produce en ms de un pas, se presenta el fenmeno de la doble imposicin, fenmeno que
es manejado con medidas unilaterales o bilaterales como los convenios para evitar o eliminar esa doble
imposicin.
Una visin localista, en un sentido objetivo o real, sustentaba en pocas ya superadas (nos referimos a
comienzos del siglo XX) la teora segn la cual el derecho internacional slo permite aplicar el principio de
territorialidad que se deriva del concepto general de la soberana territorialmente limitada. As, Undina propugnaba
que si el Estado puede ejercer su soberana dentro de su territorio, esto vale tambin para el ejercicio de la
potestad en materia tributaria.
El derecho internacional no ha aceptado esta posicin. La posicin original era: si el Estado tiene soberana
para todo propsito nicamente dentro de su territorio, la soberana tributaria tiene que ser tambin slo sobre
ese territorio, con lo cual el Estado no puede hablar de soberana sobre otro territorio. Entonces, una visin
territorial o localista lleva a que solamente se pueda tributar en fuente (si es que la doctrina internacional as
lo hubiese reconocido), porque solamente podras tributar dentro del territorio donde el Estado tiene soberana.
Tampoco ha sido aceptada aquella otra posicin segn la cual existen lmites internacionales a la actividad
legislativa de un Estado, haciendo referencia a la existencia de una suerte de norma consuetudinaria de la
que se deriva un comportamiento uniforme de los Estados quienes limitan la conexin del impuesto a
determinados presupuestos. Esta posicin tampoco se acepta, pues no es suficiente un nico argumento
como la simple praxis ya que de ella no se genera derecho.
En conclusin, as como no se ha aceptado la teora segn la cual la soberana del Estado slo puede ejercerse
en su territorio, tampoco se ha aceptado aquella segn la cual la doctrina internacional, de acuerdo con la
actividad legislativa de los Estados, genera una especie de praxis general -norma consuetudinaria- que hace
que todos los Estados limiten su potestad tributaria en base a consensos.
En la actualidad y desde una perspectiva del derecho internacional tributario, para los pases resulta fundado
sostener que la limitacin de la soberana fiscal no es una situacin que la imponga el derecho internacional,
siendo que los lmites a esa soberana los pone cada Estado.
En este contexto, cul es la posicin en la actualidad que se tiene respecto de los lmites sobre la soberana
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tributaria? la posicin internacional es que el derecho tributario internacional no impone a los Estados una
limitacin, sino son los Estados los que se imponen esa limitacin. Pero, hasta dnde pueden los estados
gravar? los Estados pueden gravar en sus territorios y en otros territorios siempre que utilicen criterios de
vinculacin que conecten razonable y suficientemente el hecho econmico con el Estado que pretende gravarlo.
De todo lo dicho y considerando que el derecho tributario internacional no consagra el principio de non bis
in idem, se concluye que la imposicin internacional no prohbe la doble imposicin, situacin a la que se
enfrentan los pases con criterio de conexin diversos o con contenido diferente y es por eso que tienen que
suscribirse tratados, porque la doble imposicin no est prohibida por el derecho tributario internacional an
cuando es una situacin no querida. Entonces, los Estados tienen que decidir cundo hay un problema de
doble imposicin y su solucin pasa por implementarse cesiones recprocas, reguladas a travs de los tratados.
Es decir, si un sujeto tiene una actividad econmica y tiene un factor de conexin que lo haga tributar en ms
de un Estado, eso est bien y el que padece de esa tributacin no tiene ninguna herramienta legal para evitarlo,
pero los Estados si tienen estas herramientas y las deben utilizar, ya sea las unilaterales o bilaterales, siendo
una decisin soberana de los Estados.
3. Los criterios de conexin subjetivos y objetivos
Los criterios de fuente y de renta mundial indican qu conexiones son las relevantes para sustentar el poder
tributario. En tal sentido, el Poder Tributario se sustenta en las conexiones, siendo que la ausencia de factor
de conexin implica ausencia de poder tributario. Por eso decimos que el poder tributario se ejerce siempre
que exista un factor de conexin, pero no al revs, esto es, puede existir un factor de conexin pero no ejercicio
del poder tributario, porque el Estado puede decidir no gravar determinada actividad, an cuando hay un
factor de conexin para gravarla.
Conceptualmente, el principio de renta mundial significa que el sujeto tributar en su pas sea donde fuere
que obtuvo la renta, tanto si ella proviene de fuente interna como de fuente extranjera; mientras que bajo el
pri nci pi o de fuente ni camente se tri buta respecto de las locali zadas en el terri tori o.
A ttulo general, el principio de renta mundial toma como criterios de conexin los subjetivos, es decir los que
tienen que ver con la persona. Dentro de los subjetivos tenemos a las personas fsicas que tienen como factor
de conexin que detona tributacin a la nacionalidad, la ciudadana, la residencia el domicilio (siendo que para
propsitos fiscales ciudadana y nacionalidad son trminos similares, al igual que residencia y domicilio). De
otro lado, tenemos a las sociedades, en donde los criterios de conexin son: el lugar de constitucin y la sede
de direccin efectiva.
A ttulo general tambin, el principio de fuente utiliza como criterio de conexin a los objetos, es decir, criterios
que no tienen que ver con sujetos sino con objetos, como la localizacin territorial de la fuente, esto es donde
est el objeto, por ejemplo: donde se ubica el predio, donde est colocado el capital, donde se realizan las
actividades empresariales, donde se realiza el uso o consumo de una tecnologa, donde se utiliza econmicamente
una marca, todos ellos ejemplos de posibilidades de criterios de conexin objetivos. La doctrina discute si la
eleccin de los criterios de conexin es una opcin poltica o si existe algn principio jurdico que brinde una
solucin.
El hecho imponible como fenmeno econmico en su aspecto espacial se atribuye a un sujeto activo. En
efecto, el fenmeno econmico, una vez que se produce ocasionando el nacimiento del impuesto, tiene que
adjudicarse a un sujeto activo que es el Estado, esta atribucin se puede hacer desde una perspectiva objetiva
o desde una perspectiva subjetiva, es decir a qu Estado corresponde el hecho econmico?, qu sujeto
realiz el hecho econmico? si el sujeto es residente en un Estado, ese Estado podr reclamar que le
corresponde el impuesto, o la atribucin puede ser vista desde una perspectiva objetiva, ya no en funcin de
quin produjo la renta, sino en funcin de dnde se produjo la renta o en dnde est ubicada la fuente que
produjo la renta. Por ejemplo, si la renta se produjo por un predio ubicado en tal Estado, entonces la renta
tributa en ese Estado, al margen que el sujeto que la produjo resida en otro o haya nacido en otro Estado.
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3.1.Renta MundialCriterios Subjetivos
Personas naturales
Los criterios subjetivos son aquellos que tienen que ver con el sujeto y, como ya se ha dicho, tienen que ver
con domicilio y residencia, conceptos que en materia tributaria se utilizan como equivalentes a diferencia del
derecho comn, en donde el domicilio es el lugar donde se imputan obligaciones o derechos, mientras que
la residencia es la presencia fsica de un sujeto en algn lugar.
La adopcin del principio, por una necesidad de certeza, lleva a que ese principio, ya sea de residencia o de
domicilio, contemple una definicin objetiva y que se fija a travs de lmites y as se considera, por ejemplo,
que la residencia por ms de seis meses del ao en algn lugar ocasiona el estatus de residente.
Personas jurdicas
En las personas morales no hay un ius sanguini, por tanto los criterios de conexin que se aplican consideran
un sujeto de existencia ideal, no real, por eso se hace ms necesaria la elaboracin de definiciones jurdicas.
Estas se agrupan en (i) formal, como el lugar de constitucin; o, (ii) sustancial, donde est la direccin efectiva
de la empresa. Ambos criterios son utilizados por la doctrina internacional, los Convenios para Evitar la Doble
Imposicin (en adelante CDIs), por ejemplo, acogen la teora de la constitucin, es decir acogen una teora
formal para definir la nacionalidad de la persona jurdica como lo hacen los pases del common law; bajo la
ley y la constitucin.
As, para efectos de un CDI, una sociedad incorporada segn leyes holandesas con domicilio estatutario en
Francia y con sede de direccin efectiva en R eino Unido, se considera de nacionalidad holandesa, al ser este
el lugar de constitucin.
Cuando los pases eligen como criterio el subjetivo, ste suele no venir solo ya que tales pases se reservan
adems de la adopcin del criterio de residencia o nacionalidad -es decir el subjetivo-, el criterio objetivo -el
de fuente- para capturar a las rentas producidas en su territorio por no residentes nacionales. En otras palabras,
los pases que adoptan el criterio de renta de fuente mundial tienen el siguiente esquema: adoptan el criterio
de fuente mundial respecto de sus ciudadanos residentes o domiciliados y adoptan el criterio de fuente
respecto de los ciudadanos no residentes o no Domiciliados.
Un argumento tcnico utilizado por quienes defienden el criterio de residencia y que por tanto tributan sobre
renta de fuente mundial, nos dice que al ser el Impuesto a la R enta un impuesto personal, ste debe gravar
capacidad contributiva y la mejor expresin de la capacidad contributiva en un sujeto es auditar al sujeto a
la luz de las rentas que obtiene en todas las jurisdicciones del mundo, porque slo as un Impuesto a la R enta
medir la verdadera capacidad contributiva. Sin embargo, esta teora se desvanece porque los mismos pases
que enarbolan el criterio de residencia para gravar a sus residentes no abandonan el criterio de fuente para
gravar a aquellos sujetos no residentes que realizan actividades en su pas y tambin se desvanece por el
hecho que al margen del criterio de fuente o de renta mundial que se utilice, los pases tambin pueden optar
por imponer impuestos a la renta cedulares o globales.
De lo dicho, se desprende que las responsabilidades tributarias de un sujeto frente al Estado podran variar,
siendo de carcter ilimitado en los casos en que el sujeto quede gravado bajo el criterio subjetivo tributando
sobre renta de fuente mundial, o limitado en caso el sujeto tribute sobre fuente.
El concepto de sociedad extranjera debe distinguirse del de off-shore, que son aquellas que teniendo sede
en un pas ejercen su actividad propia ntegramente en el extranjero.
3.2.Fuentecriterios objetivos
Cuando hablamos de criterio fuente o territorial (locus fontis), en estricto comprende a las rentas que son
obtenidas, realizadas o utilizadas, esto es donde se obtiene la renta, donde se realiza el servicio o donde se
utiliza econmicamente. Variantes del primer concepto son el criterio de colocacin (bsicamente para referirse
a capital) o de emisin (fundamentalmente para aludir a valores).
Junto a los criterios ortodoxos mencionados en el prrafo anterior se ha incorporado el criterio de pago desde
el pas de fuente como parte de la definicin de fuente, que est siendo aplicada por varios pases y aceptada
por el derecho tributario internacional.
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2.- Los pases que utilizan el principio de renta mundial son: Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, M xico, Per yVenezuela. Los que utilizan el principio de fuente son: Bolivia,
Costa R ica, G uatemala, Nicaragua, Panam, Paraguay, R epblica Dominicana yUruguay.
3.- As por ejemplo, en Paraguay se considera renta de fuente paraguaya a los intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales colocados en el exterior, as como las
diferencias de cambio, cuando la entidad inversora o beneficiaria est constituida o radicada en el Paraguay.
En el Impuesto a la Renta, que es el tributo donde ms se aprecia el factor de conexin (factor habilitante para
cualquier tipo de tributo), el hecho imponible est constituido por la generacin de riqueza bajo la teora de
la renta producto, el flujo de riqueza o el flujo ms incremento patrimonial. Su aspecto material comprende
la generacin de utilidades, las mismas que se valorizan conforme su aspecto mensurable, eso es, conforme
a su dimensin econmica; por su parte tal generacin de utilidades se atribuye a una persona -que es la que
genera la utilidad-, el denominado sujeto pasivo; mientras que el aspecto temporal, que define la oportunidad
del nacimiento de ese hecho imponible, se fija normalmente para el caso de los residentes cada 31 de diciembre
y para el caso de los no residentes respecto de cada acto econmico que realicen en el pas de fuente, al
ser un tributo de naturaleza instantnea. Es el aspecto espacial el que va a sustentar la conexin que hay entre
el territorio que pretende gravar la actividad y la actividad que est siendo gravada, es esa conexin entre el
hecho econmico y el sujeto acreedor del impuesto que es el Estado.
En el caso peruano el criterio es el de renta de fuente mundial, pero los sujetos no residentes tributan en base
al criterio de fuente, el mismo que reviste el siguiente contenido:
La ubicacin en el Per
La situacin en el Per
El patrimonio colocado en Per
En el caso de valores, su emisin desde Per
Las actividades realizadas en Per
Las actividades llevadas a cabo en Per
La utilizacin uso o consumo en Per
El sujeto pagador desde Per
3.3.Tributacin sobre renta de fuente mundial Vs tributacin de fuente:
Sobre la base de lo expuesto, se nos vienen a la mente las siguientes reflexiones:
Ambos criterios, tanto el de renta mundial como el de fuente son reconocidos como vlidos por el derecho
tributario internacional.
Si bien el criterio de mayor utilizacin en el mundo es el de renta mundial, no es ajeno a nuestro entorno el
de fuente, ya que observando nicamente a los 16 pases latinoamericanos miembros del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario -ILADT-, notaremos que la mitad de ellos utiliza el criterio de renta mundial y la otra mitad
el de fuente.
2
Cuando el criterio de renta mundial es adoptado por un pas, ste se presenta no de manera absoluta, pues
lo acompaa la adopcin del criterio territorial para los no residentes.
Los modelos de Convenios para evitar la doble imposicin de la O CDE y O NU toman como principio rector
el de residencia, lo que explica que tales regulaciones sean ms compatibles con las jurisdicciones que acogen
dicho principio.
El criterio de residencia se apega ms a la naturaleza de un Impuesto sobre la Renta ya que mide en la persona
su real capacidad contributiva de modo global, sin embargo tal argumento no es base suficiente para optar
por un criterio frente al otro, mxime cuando existen otras circunstancias de la imposicin a la renta -como
por ejemplo los tipos cedulares o globales- que se alejan del fundamento.
Es importante destacar que los derechos positivos de los distintos pases no comprenden de modo absolutamente
puro el criterio de sujecin que profesan, pudiendo verificarse, por ejemplo, que pases con criterio territorial
incluyan dentro de sus supuestos gravados rentas de fuente extranjera
3
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Para la O ECD
4
los pases que adoptan sistemas territoriales generan un clima propicio de prcticas tributarias
dainas, al exonerar a la renta de fuente extranjera en el pas de residencia (factor nmero vii del R eporte de
Competencia Fiscal Perniciosa: un Problema G lobal Emergente). Se dice que dicha situacin genera una
reduccin de la tasa efectiva impositiva del pas de residencia, motivando una desviacin de flujos a ese pas
por razones tributarias y no comerciales.
Los sistemas territoriales podran generar problemas de prctica tributaria daina si es que no grava a sus
residentes sobre las operaciones activas que realicen desde el pas en donde operan, an cuando las mercancas
involucradas no entren al pas. Sin embargo tal situacin daina no es generada por el sistema de imposicin
territorial per s, pero s por el contenido o caractersticas que determinado derecho positivo asigne a ese
sistema territorial. En otras palabras, en la medida que al sistema se le vace de contenido, ste se habr
convertido en un foco de baja o nula imposicin, pero repetimos, ello no tiene que ver con el sistema territorial
sino con un vaciamiento de contenido que pueda padecer.
4. La doble imposicin y los criterios de sujecin utilizados por la decisin 578
Cuando decimos que los criterios de conexin son importantes ante la presencia de ms de una jurisdiccin,
es porque si en el mundo existiera una sola jurisdiccin no tendramos por qu hablar de criterios de conectividad
pues la conectividad estara de suyo con toda la jurisdiccin, pero dado que estamos ante distintas jurisdicciones,
que son las que se reparten la torta impositiva, entonces ah s nos interesa, ms an cuando ante un hecho
econmico se presentan criterios de conectividad con ms de un pas, situacin conocida como el fenmeno
de la doble imposicin internacional; y cundo se presenta este fenmeno? Dicho en otras palabras cuando
un hecho econmico genera dos tributos de naturaleza similar, un mismo presupuesto de hecho, una misma
riqueza que se pretende gravar, un mismo sujeto pasivo y la existencia de dos o ms potestades tributarias.
Entonces, la doble imposicin ser la existencia de un supuesto gravable (renta) que determina el nacimiento
de varios impuestos en varias jurisdicciones fiscales nacionales, por el mismo o anlogo concepto y por el
mismo perodo.
Los fenmenos de doble imposicin se presentan cuando los criterios de conexin que utilizan los pases son
distintos, porque uno aplica la residencia y otro aplica el criterio de fuente; o porque aplicando el mismo criterio
la definicin del criterio es distinta.
Entonces, se produce doble imposicin si es que en Per se va a gravar a un residente peruano por las rentas
que obtiene por actividades desarrolladas en China -porque Per, como hemos indicado, grava la renta de
fuente mundial-, puede ser que China grave tambin esa actividad hecha por el residente peruano -en la
medida en que ellos utilicen el criterio fuente-, situacin que habilitar a las dos jurisdicciones para que se
tribute en ellas.
Tambin se produce cuando hay un mismo criterio, por ejemplo el criterio de fuente, pero con contenido
diverso. Por ejemplo, si Brasil tiene el criterio de fuente, pero su concepto de fuente comprende que se tribute
en Brasil en caso el pago por la actividad provenga del Brasil y bajo el supuesto de que Per tambin
comprende el mismo criterio de fuente pero la defina como el lugar donde se desarrolla el servicio, entonces,
en este escenario podramos tener ambas jurisdicciones con criterio de sujecin. En efecto, ello se dara, por
ejemplo en el caso de un servicio que se presta en Per pero que se paga desde Brasil, ambas jurisdicciones
considerarn el criterio de fuente como detonante para la imposicin en fuente, presentndose un fenmeno
de doble imposicin.
En estos u otros escenarios, para evitar o eliminar los problemas de doble y mltiple imposicin, los pases
utilizan mecanismos unilaterales, bilaterales o multilaterales.
Ahora bien, yendo al caso especfico de la Comunidad Andina -en lo sucesivo CAN-, el mecanismo utilizado
por Colombia, Ecuador, Per y Bolivia ha sido celebrar un acuerdo multilateral para evitar la doble imposicin.
Dicho convenio actualmente lo regula la Decisin 578 publicada el 05 de mayo de 2004 en la G aceta O ficial
del Acuerdo de C artagena. La Decisin 578 tiene como criterio de sujecin rector a la fuente.
153
4.-En efecto, en el R eporte Competencia Fiscal Perniciosa: un Problema G lobal Emergente (Harmful Tax Competition: An Emerging G lobal Issue) se identifica como factor clave
vii) lo siguiente: vii) R enta de fuente extranjera exenta del impuesto del estado de residencia 73. Un estado que exonera del impuesto a toda la renta de fuente extranjera, p.e. el
rgimen es un sistema territorial, puede ser particularmente atractivo dado que la exoneracin reduce la tasa del impuesto a la renta efectiva yalienta el emplazamiento de actividades
por propsitos tributarios en lugar de propsitos comerciales. Desde que las entidades que toman ventaja de estos regmenes pueden ser usados como conductos o para participar
en treatyshopping, pueden tener efectos perniciosos en otros estados. (traduccin libre) La versin original en ingls seala que:
vii) Foreign source income exempt from residence countrytax 73. A countrythat exempts all foreign-source income from tax, i.e., the regime is a territorial system, maybe particularly
attractive since the exemption reduces the effective income tax rate and encourages the location of activities for tax rather than business purposes. Since entities which take
advantage of these regi mes can be used as condui ts or to engage i n treaty shoppi ng, they may have harmful effects on other countri es.
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5 Al respecto, la Convencin de Viena sobre el derecho de los tratados seala:
- P acta Sunt Servanda . - Artculo 26. P acta sunt servanda . Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.
- Primaca del Derecho Internacional.- Artculo 27.El derecho interno yla observancia de los tratados. Una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como
justificacin del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entender sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 46.
C abe sealar C olombia, Ecuador y P er han firmado y ratificado la C onvencin, en tanto que Bolivia ha firmado la C onvencin pero no ratificado la misma.
6 La vigencia de la Decisin 578 en el Per ha sido materia de debate ante la ausencia de normas internas que regulen la incorporacin en el ordenamiento de disposiciones comunitarias
secundarias o derivadas (como la Decisin). Como quiera que el Protocolo de Cochabamba adopt la doctrina monista e internacionalista, segn la cual las normas comunitarias
forman parte directamente del derecho interno (incorporacin automtica) y dicho Tratado fue debidamente ratificado por el Per, debe privilegiarse la aplicacin del derecho
i nternaci onal sobre el derecho i nterno, si n que nuestro pa s pueda oponer su normati vi dad i nterna -ni si qui era la propi a C onsti tuci n-.
Si incluysemos en la clasificacin de K evin Holmes a la Decisin 578, sta sera el acuerdo internacional ms
pegado al sistema territorial que existe en el mundo. R ecordemos que Holmes efecta una clasificacin de
los diferentes modelos de convenios para evitar doble imposicin, en funcin a su proximidad ya sea al criterio
de conexin de residencia o de fuente. En dicha clasificacin considera al modelo de EEUU como el que
mayor favorece al Estado de residencia, pasando por el modelo O CDE y teniendo al modelo O NU como aquel
que da una mayor prioridad a la tributacin en el Estado de la fuente.
De una rpida comparacin entre los criterios de conexin que se presentan en el modelo O CDE y la Decisin
578 se advierte que el primero es eminentemente residencia mientras que el segundo es fuente . As
tenemos que en el modelo O ECD las rentas provenientes de inmuebles, dividendos, intereses, ganancias de
capital, servicios dependientes, consejeros, artistas y deportistas tributarn de forma compartida (tanto en el
Estado de residencia como en el Estado de la fuente) y que las rentas provenientes de beneficios empresariales,
transporte, regalas y otros, tributarn nicamente en el Estado de residencia; en cambio, en la Decisin 578
se ha optado por que todas las rentas tributen -y en forma absoluta- en el Estado de la fuente, quedando
slo el criterio de residencia para las rentas provenientes del transporte.
Una particularidad importante que presenta la Decisin 578 frente a cualquier otro convenio de este tipo es
que adems de disponer qu jurisdiccin es la que tiene el Poder de gravar, sealando cul es el criterio de
sujecin (fuente) que debe aplicarse ante la existencia de un hecho econmico internacional, entra a definir
qu debe entenderse por fuente segn el tipo de actividad econmica que se trate. Nos explicamos, la Decisin
establece qu debe entenderse por fuente en el caso de cada una de las rentas que trata no bastando para
ella que se diga que en todas las rentas -salvo transporte- se tributar en el estado de la fuente, sino precisando
en qu caso entendemos que la fuente se presenta. Ello podra colisionar con los derechos internos ah cuando
la definicin de fuente de la Decisin sea distinta de aqullos.
Esta caracterstica no se presenta en los convenios de doble imposicin celebrados al amparo de los modelos
O CDE y O NU porque stos no definen qu debe entenderse por fuente, limitndose a repartir la potestad
tributaria entre los Estados contratantes en base a algn criterio -residencia, fuente o compartido-, librando
a cada Estado a que se remita a su legislacin interna para aplicar su concepto.
Ahora bien, la aplicacin de la Decisin 578 en los pases de la CAN exigir su preeminencia all donde exista
una colisin entre el derecho comunitario y el derecho interno. R ecordemos que en caso de conflicto entre
la ley interna y un Tratado prevalece lo dispuesto en ste, sin que ello implique la derogacin de la norma
nacional, al amparo de los principios que regulan el Derecho Internacional Pblico tales como el Pacta Sunt
Servanda y Primaca del Derecho Internacional consagrados en la Convencin de Viena
5 y 6
. Al margen
de los conflictos que podran presentarse en donde es regulada la misma materia por la Decisin y el derecho
domstico, situacin en la que debe preferirse el CDI, es inherente a la naturaleza tributaria de tales tratados
la interaccin entre sus normas y las internas, hecho que pasamos a detallar a continuacin.
La colisin entre el derecho comunitario y la legislacin domstica podra presentarse ah cuando la ley interna
dispone que es renta gravada en el pas (Per) determinado concepto y dicho concepto se considera como
renta gravada nicamente en otro pas (por ejemplo Bolivia). Las razones que podran llevar a esto son dos:
(i) que la legislacin interna de un pas (en el ejemplo Per) utilice un criterio de conexin distinto que la Decisin,
como por ejemplo ocurre en el caso de intereses colocados por un residente peruano a favor de una empresa
residente en Bolivia, gravados en Per como renta de fuente extranjera bajo el criterio de residencia, pero que
la legislacin comunitaria disponga que tales intereses queden gravados por fuente nicamente en Bolivia
(pas donde se imputa y registra el pago); y, (ii) que la legislacin interna y la comunitaria definan el criterio de
sujecin de modo distinto, como podra pasar por ejemplo en el caso de la prestacin de servicios tcnicos
que se realicen en Per gravados conforme al derecho domstico pero que al beneficiar a una empresa de
Colombia, queden gravados slo en Colombia por la norma comunitaria.
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Ntese que para que exista colisin entre uno y otro se parte del hecho que la legislacin domstica
prescindiendo de la Decisin 578 grava determinado hecho econmico. De no gravarlo por no considerarlo
renta o no considerarlo renta gravada segn base jurisdiccional o criterio de conectividad ni siquiera debemos
recurrir a la Decisin. Siempre es bueno recordar que un convenio de doble imposicin nunca crea hechos
imponibles en una jurisdiccin y para ello nos parece fundamental recordar el ejercicio planteado por O rtiz,
Sainz y Tron que enumeran los pasos a seguir para una aplicacin prctica de los convenios de la siguiente
manera:
(i)Tratndose de operaciones en las que intervengan residentes en alguno de los pases de la CAN que
realizaron actividades que involucran a otro de los pases de la CAN, de las que pueda presumirse la
imposicin en Colombia, Ecuador, Per o Bolivia, por la existencia de ingresos con fuente de riqueza en
alguno de nuestros pases, deber analizarse el asunto a la luz de la Ley del Impuesto a la Renta domstica
de cada uno de los pases.
De no apreciarse hecho imponible conforme a las legislaciones domsticas, no habr impuesto que pagar y
no se recurrir a la Decisin, pues el nico vehculo para crear un Impuesto es la Ley interna.
De apreciarse hecho imponible de acuerdo con la legislacin domstica, entonces se proceder con la
determinacin de la obligacin tributaria, esto es con la cuantificacin del aspecto mensurable o base imponible
y la aplicacin de la alcuota, a dicha base.
(ii)En caso exista hecho imponible bajo la legislacin domstica para el residente extranjero, deber recurrirse
a la Decisin, a fin de determinar si dicho hecho imponible es considerado como un supuesto gravado
por la Decisin (pues de no ser as el residente extranjero no tributara en el pas que est haciendo el
anlisis).
(iii)De considerarse gravado bajo la Decisin el hecho econmico en el pas que est haciendo el anlisis,
se regresar a la legislacin domstica a los efectos de determinar el quantum del gravamen, suma que
deber ser pagada, tenindose en cuenta que la Decisin no consigna lmites de tributacin.
Con el propsito de graficar lo expuesto en los literales anteriores podramos considerar el caso de una
Compaa residente en Bolivia que prestar servicios de outsourcing contable desde su pas. Se trata pues
de la prestacin de servicios tcnicos de Bolivia a Per, siendo el beneficiario del servicio el peruano. Siguiendo
los pasos establecidos, corresponde determinar si tal hecho econmico califica como renta para la legislacin
peruana y si existe criterio de vinculacin. Es evidente que este hecho califica como renta dentro de la teora
del rdito producto a que se refiere el artculo 1 de la Ley del Impuesto a la R enta peruano, pero en cuanto
al criterio de vinculacin se tiene que los sujetos no domiciliados en Per tributan en Per nicamente respecto
de sus rentas de fuente peruana. Especficamente en el caso de servicios, el criterio de conexin utilizado por
Per es el desarrollo de la actividad dentro de territorio peruano, salvo el caso de los servicios de asistencia
tcnica as como el de los servicios digitales, los cuales utilizan como criterio de vinculacin el de utilizacin
econmica en territorio peruano, prescindiendo del lugar en donde los servicios se ejecutan. En el caso
concreto del outsourcing contable al no tratarse de asistencia tcnica ni de servicio digital tenemos que el
nico criterio de vinculacin es el desarrollo de la actividad en territorio peruano. Como en el hecho econmico
materia del ejemplo no se presenta ninguna actividad en Per, no hay hecho imponible gravado en Per y
en tal virtud no es necesario recurrir a la Decisin pues no hay un fenmeno de doble imposicin que deba
ser cautelado. Ntese que ello es as pese a que el criterio de sujecin de la Decisin contenido en el artculo
14 para el caso de servicios podra confundir al ser distinto que el de Per para el mismo caso ya que
establece que existe vinculacin con el pas donde se produce el beneficio (a favor de quien se ejecuta el
outsourcing).
Dicho lo anterior pasamos a identificar los criterios de sujecin contenidos en la Decisin 578 para confrontarlos
con aquellos establecidos por las legislaciones domsticas de los pases de la CAN. Al hacerlo tngase en
cuenta que nicamente entraremos a una colisin y por tanto a preferir a la Decisin antes que a la legislacin
domstica, ah cuando antes de entrar a revisar la Decisin encontremos un hecho econmico que constituye
renta gravada por el pas que pretende realizar el anlisis.
De los Estados que conforman la CAN, el nico que tiene sistema territorial es Bolivia, mientras que los dems
hace mucho tiempo adoptaron el sistema de renta mundial. Sin embargo, en todos los casos los no residentes
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en los respectivos pases tributan slo sobre rentas de fuente respecto de las actividades internacionales que
realicen. De ah el inters en plantear la comparacin entre las normas de la Decisin y las legislaciones
domsticas, situacin que detallamos en los siguientes prrafos que agrupan las rentas en base a las distintas
definiciones de fuente que se presentan:
4.1.Lugar de situacin de los bienes
La Decisin 578 adopta esta modalidad tpica de pertenencia econmica atribuyendo al pas donde se ubica
o sita la fuente, todas las rentas provenientes de ella. Bajo esta modalidad quedan comprendidos: (i) los
bienes inmuebles cuyas rentas tributan en el lugar donde estn situados; (ii) los recursos naturales cuyas rentas
tributan nicamente en el lugar donde estn situados; y, (iii) las ganancias de capital de los bienes en el lugar
donde estn situados al momento de su venta -salvo el caso de naves, aeronaves, autobuses y otros vehculos
que son gravables en el domicilio del propietario; y, el caso de los ttulos acciones y dems valores que slo
se gravan en el pas donde se emitieron-.
En el caso de la legislacin domstica peruana esta modalidad alcanza a toda renta obtenida por bienes
inmuebles o muebles situados en el Per, incluida la ganancia de capital
7
. Igual regla de situacin se aplica
para las rentas de los bienes inmuebles o muebles situados en Ecuador.
En el caso de Bolivia el Impuesto alcanza toda renta de bienes situados en Bolivia, mientras que en Colombia
a la referida nicamente a bienes inmuebles ubicados en Colombia.
4.2.Lugar de prestacin/realizacin/ejecucin/desarrollo de la actividad
Esta modalidad se aplica por lo general al caso de los servicios, los mismos que tendrn por fuente al lugar
donde se prestan, ejecutan, realizan o desarrollan.
La Decisin 578 comprende en esta modalidad a los beneficios empresariales distintos a los provenientes de
servicios profesionales, servicios tcnicos, asistencia tcnica y consultora. Tambin incluye esta modalidad
a los servicios personales -empleados o profesionales- causantes de remuneraciones, honorarios y similares
-salvo el caso de desempeo de funciones oficiales de un pas, en cuyo cao slo se grava en ese pas y el
caso de las tripulaciones de naves aeronaves y autobuses de trfico internacional que se gravan en el pas
de domicilio de la empresa-, as como aquellas actividades de artistas y provenientes del entretenimiento
pblico.
En Per se utiliza este criterio del lugar de la prestacin para el caso de las actividades civiles, comerciales,
empresariales y de cualquier otra ndole llevadas a cabo en Per, excluyendo a los servicios de asistencia
tcnica y digitales. Tambin aplica esta modalidad para el trabajo personal llevado a cabo en Per.
En el caso de Bolivia esta modalidad de la realizacin alcanza a todas las actividades efectuadas en territorio
boliviano, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio, residencia del titular o partes intervinientes ni el lugar
de celebracin de los respectivos contratos.
Es curioso el caso Colombiano que incluye en esta modalidad a la prestacin de servicios de asistencia tcnica
y de servicios tcnicos incorporando a aquellos que se suministren desde Colombia o desde el exterior.
Tambin es curioso el caso de Ecuador que considera como fuente ecuatoriana bajo esta modalidad los
servicios desarrollados en el exterior provenientes de sociedades con domicilio en Ecuador. Por ltimo Ecuador
incorpora en esta modalidad a toda actividad laboral, profesional, comercial, industrial, agropecuaria, minera,
de servicios realizada en territorio ecuatoriano.
4.3.Lugar de utilizacin/uso/consumo/beneficio de la actividad
El lugar de utilizacin fsica o econmica se asocia a las rentas de activos intangibles y de capitales, an
cuando el criterio se ha extendido para ser aplicado a algunos servicios.
7.- Se podra afirmar que forma parte de este criterio el capital colocado en el Per y que de este modo los financiamientos estn incluidos en esta modalidad, an cuando poco
interesa ya que es la nica renta a la que aplican prcticamente todas las definiciones como las de utilizacin ypago.
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La Decisin 578 utiliza esta modalidad para comprender a las rentas de regalas que tributan en el lugar donde
se utiliza el intangible. Adicionalmente se incorpora en esta modalidad a los servicios prestados por empresas
de profesionales, servicios tcnicos, de asistencia tcnica y consultora, casos en los cuales se tributa en el
pas que se beneficia con los mismos. Salvo prueba en contrario el pas del beneficio es aqul en el que se
imputa y registra el correspondiente gasto
8
.
En el caso peruano esta modalidad se utiliza para alcanzar tributacin en el pas donde se utiliza el capital,
se utiliza la regala u otro derecho (intangibles), donde se utiliza la asistencia tcnica o cuando se utiliza, usa
o consume el servicio digital.
En el caso de Bolivia esta modalidad alcanza a derechos (intangibles) utilizados en territorio boliviano, sin tener
en cuenta nacionalidad, domicilio, residencia del titular o partes intervinientes ni el lugar de celebracin de
los respectivos contratos.
Por otro lado, el caso Colombiano incluye en esta modalidad a los beneficios o regalas de cualquier naturaleza
provenientes de la explotacin de toda especie de propiedad industrial, del know how, de la propiedad literaria,
artstica y cientfica explotada en el pas. Finalmente, en el caso de Ecuador esta modalidad alcanza a los
beneficios o regalas de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de autor, as como de la propiedad
industrial, tales como patentes, marcas, modelos industriales, nombres comerciales y la transferencia de
tecnologa.
4.4.Lugar de residencia de la entidad emisora de los valores
Esta modalidad se refiere primigeniamente a rentas producto de los valores que deben tributar en el domicilio
de la empresa que los emite.
En cuanto a la Decisin 578, este criterio de fuente aplica a dividendos y participaciones que tributan en el
pas donde domicilia la empresa que los distribuye. Tambin se aplica este criterio para el caso de las ganancias
de capital por la enajenacin de tales valores.
En el caso peruano se presenta esta modalidad respecto de: (i) toda distribucin de utilidades vinculadas con
acciones o participaciones de empresas domiciliadas en Per
9
; (ii) ganancias de capital por la enajenacin
de tales valores -sean ventas directas o indirectas de valores peruanos-; y, (iii) intereses de obligaciones cuando
la entidad emisora es constituida en Per.
Por otro lado, tanto en el caso de Bolivia, Colombia y Ecuador, esta modalidad comprende a los dividendos
provenientes de sociedades domiciliadas en Bolivia, Colombia o Ecuador, respectivamente. Adicionalmente,
en Ecuador tambin se incluye a los intereses y dems rendimientos financieros pagados o acreditados por
sociedades constituidas en Ecuador.
4.5.Lugar de pago de la actividad
El lugar de pago no es una definicin de fuente que reconozca la doctrina clsica, an cuando su uso es cada
vez ms comn.
La Decisin 578 lo utiliza para: (i) definir fuente en el caso de intereses y dems rendimientos financieros,
reconociendo que la fuente es el pas donde se impute y registre el pago; (ii) definir fuente en el caso de
servicios profesionales prestados por empresas, servicios tcnicos, asistencia tcnica y consultora, siendo
gravados slo en el pas donde se produce el beneficio, entendiendo por ste donde se registra el gasto, salvo
prueba en contra; y, (iii) en el caso de pensiones y anualidades se considera fuente el domicilio del pagador
cuando no existiere contrato de lo contrario aplica el criterio del punto siguiente.
En el caso peruano el criterio de pago se utiliza como una de las alternativas que acompaan otros criterios
en los casos de rendimientos de capitales, regalas y rentas vitalicias.
8. - Di ferenci as i nterpretati vas as como coli si n entre normas i nternas y comuni tari as se han presentado en los servi ci os regulados por este prrafo.
Caso interesante es la problemtica que se plantea entre la Administraciones Tributarias de Per y Colombia sobre lo que debe entenderse por lugar en el que se produce el
beneficio para definir en qu lugar corresponde la tributacin. Sobre el particular vanse el Informe de la Superintendencia Nacional de Aduanas yde Administracin Tributaria de
PerSUNAT N 027-2012-SUNAT/4B0000 de fecha 27.03.2012 as como los Conceptos de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales de ColombiaDIAN Ns 074171
de fecha 12.10.2005, 090657 de fecha 07.12.2005 y 044126 de fecha 02.05.2008 y los O ficios de la DIAN Ns 029944 de fecha 19.05.2005, 095874 de fecha 22.12.2005 y
106102 de fecha 28.12.2009.
9.- Incluidos ADR s yG DR s que tengan por subyacente acciones peruanas.
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En el caso de Bolivia, esta modalidad es utilizada alternativamente a otros criterios en los casos de rendimientos
de capitales y remuneraciones.
Asimismo, en los casos de Colombia y Ecuador, esta modalidad tambin es utilizada alternativamente a otros
criterios como es el caso de rendimientos de capitales, siendo que en Colombia tambin se utiliza como criterio
alternativo para el caso de servicios personales.
4.6.Lugar de celebracin del contrato
Se considera slo para el caso de la Decisin 578 y en cuanto a las rentas de pensiones, anualidades y otras
peridicas. En esos casos la fuente est situada en el territorio del pas donde se firma el contrato que la
genera.
La diferencia de contenido del criterio de fuente entre la Decisin y las legislaciones internas de los distintos
pases de la CAN planteada en los prrafos anteriores motiva la existencia de conflictos en la aplicacin de
distintos casos prcticos que se resuelven con la preeminencia de la Decisin sobre el derecho interno y
mediante interpretacin. Tales conflictos podran producirse por divergencias como las siguientes:
De acuerdo con la legislacin interna de Bolivia ser de fuente boliviana toda renta obtenida por bienes situados
en Bolivia; sin embargo, de conformidad con la Decisin 578 el criterio de conexin fuente en el caso de
ganancias de capital de naves o aeronaves no ser la ubicacin del bien, sino el domicilio del propietario.
En la prestacin de servicios -situacin en la que ms conflictos podran presentarse- el criterio de conexin
para Bolivia se cumple siempre que el servicio sea prestado en dicho Estado, pero para Per en algunos tipos
de servicios la conectividad se cumple cuando el servicio se utiliza, se usa o se consume en Per (para el
caso de los digitales) o cuando simplemente se utiliza en Per (para el caso de los de asistencia tcnica). Para
agudizar la problemtica, en Colombia se considerarn de fuente colombiana algunos servicios an cuando
se hayan prestado desde el exterior siempre que guarden conexin con alguna sociedad domiciliada en
Colombia. Por ltimo, para la Decisin 578 se considerar cumplido el criterio de conexin fuente en el caso
de determinados servicios en el lugar donde se produzca el beneficio de los mismos, entendindose por tal
al Estado donde se impute o registre el correspondiente gasto.
El caso de las rentas de capitales tampoco est exento de diferencias. As en el caso de intereses, tenemos
que Per considera cumplido el criterio de conexin fuente cuando el capital est colocado o sea utilizado
en Per, pero de conformidad con la Decisin 578, dicho criterio se cumplir en el Estado donde se imputa
o registra el pago.
Conclusiones
De lo dicho en cuanto a criterios de sujecin de la CAN y de sus pases miembros se extraen las siguientes
conclusiones:
1.A fin de determinar si es aplicable la Decisin 578 primero debe verificarse si estamos ante un problema
de doble imposicin. Para ello el hecho econmico debe ser calificado como renta gravada en el pas
materia del anlisis verificndose la realizacin de la renta as como constatndose la ocurrencia del
aspecto espaci al del hecho i mponi ble, cual es la exi stenci a del cri teri o de conexi n.
2.Verificado que la renta est gravada en el pas que practica el anlisis, corresponde aplicar la Decisin a
fin de dilucidar en ella a qu pas se destina el Impuesto proveniente de esa renta. Para ello, en caso el
criterio de sujecin de la Decisin sea distinto del derecho interno prevalecer el del derecho comunitario.
3.La Decisin no slo enuncia el criterio de sujecin aplicable, que es el de fuente en todos los casos (salvo
en transporte), sino que adems -a diferencia de cualquier otro tratado de este tipo- define qu debe
entenderse por fuente para cada tipo de renta que se presenta.
4.Las normas comunitarias contienen un solo criterio de conexin por cada una de las rentas que en ellas
se regulan (es decir hay slo una opcin de localizacin de la renta), advirtindose que en las legislaciones
domsticas muchas veces se utilizan criterios de conexin alternativos a fin de tener varias posibilidades
para alcanzar la tributacin en fuente.
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F i s c a l i d a d I n t e r n a c i o n a l P r e c i o s d e T r a n s f e r e n c i a e I n t e r c a mb i o d e I n f o r ma c i n
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Licenciado y Doctor en Derecho. Premio Extraordinario de
Licenciatura. Diplomado en la Escuela de Prctica Jurdica
de la Universidad de Santiago de Compostela. Abogado
y Consultor. Estancias en las Universidades de Heidelberg
(Alemania), Bolonia (Italia) y Georgetown (USA). Presidente
del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, desde
el 18 de febrero de 2010 hasta el 30 de junio de 2013.
Presidente de la Direccin de la Asociacin Iberoamericana
de Arbitraje Tributaria, Presidente del Consejo Asesor de
IUS FISCALE. G lobal Tax Alliance y Vicepresidente de la
Junta Directiva de la Red Universitaria del Trabajo Autnomo.
Beca de C olaboracin del M inisterio de Educacin y
Ciencia, en el rea de Derecho Financiero, curso 1985/1986.
Es miembro de la Asociacin Espaola de Derecho
Financiero y de IFA (International Fiscal Association ),
adems de la Asociacin Espaola de Profesores de
Derecho Financiero y del Supernumerario de la Asociacin
Espaola de Asesores Fiscales. Es Vocal de la Directiva
de la Asociacin Galega de M edioambientalistas (AGAM E).
Csar Garca Novoa
Fiscalidad
Internacional
Precios de
Transferencia e
Intercambio de
Informacin
161
1.El rgimen de precios de transferencia
No cabe ninguna duda de que el rgimen de los precios de transferencia es una de las cuestiones de mayor
importancia en lo que concierne a la ordenacin de la fiscalidad internacional. Fundamentalmente por su
importancia prctica, ya que, como recuerdan las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia
a empresas multinacionales y administraciones tributarias, en su versin actualizada hasta 1999, aprobadas
por el Centro de la O CDE en M xico para Amrica Latina, ms del 60 por 100 del comercio mundial tiene
lugar dentro de las empresas multi naci onales, esto es, entre partes no i ndependi entes.
La fiscalidad de los precios de transferencia se fundamenta en el principio arms length o principio de plena
concurrencia y consiste, fundamentalmente, en que las operaciones realizadas por partes no independientes
(vinculadas) se cuantifiquen fiscalmente a valores de mercado. En palabras de Rossana Rodriguez, la
globalizacin de las operaciones comerciales conjuntamente con el surgimiento de grupos econmicos gener
la necesidad de establecer mecanismos que permitiesen verificar a la administracin tributaria como a las
propias empresas involucradas, que las transacciones comerciales intra-grupo fueron efectivamente realizadas
a valor de mercado
1
. Es, por tanto, una regla inherente al rgimen fiscal internacional de los grupos
multinacionales.
Se trata, por lo dems, de un rgimen vinculado a diversos condicionantes econmicos. As, en el concierto
internacional, los distintos Estados asumen roles diferentes: unos como importadores y otros como exportadores
de bienes, servicios o capitales. Sus intereses poltico-econmicos estn en funcin de esos roles y difieren
notablemente segn asumen la condicin de estados importadores o exportadores de capital.
Ello se traduce en el denominado principio import-export, modelo que concibe las relaciones econmicas
entre pases como una realidad instrumentalizada por medio de importaciones y exportaciones de bienes,
capitales y servicios
2
. Desde el punto de vista fiscal, este modelo tiene diferentes implicaciones segn nos
refiramos a la tributacin directa o a la indirecta. En lo que aqu nos interesa, vamos a centrarnos en la tributacin
directa y, en concreto, en la que tiene por objeto el gravamen de los beneficios obtenidos por las empresas
y, en especial, por las empresas con forma de sociedad.
A ello vamos a referirnos a continuacin, concretando cules son las distintas funciones que el principio de
plena concurrencia y la regla del arms length juegan en la actualidad.
2.El rgimen de precios de transferencia como principio de distribucin del poder
tributario entre los Estados
En primer lugar, el principio de libre competencia, que inspira la regulacin internacional de los precios de
transferencia constituye un principio de distribucin del poder tributario entre los Estados. Estaramos ante
una regla de imputacin de renta (allocate the income where it belongs)
3
para el reparto del poder tributario
de los Estados, auspiciada por el Comit de Asuntos fiscales de la O CDE, a travs de genuinos instrumentos
de soft-law.
En la ordenacin fiscal internacional rige el principio de gravamen de las sociedades en el pas de residencia
de acuerdo con la regla de la empresa separada. Y la residencia de las sociedades se vincula a la constitucin
de las mismas de acuerdo con la normativa del pas. A partir de ah, depender de si la normativa domstica
de cada Estado recoge el principio de renta mundial (world wide income) o la tributacin territorial. Siendo la
opcin prioritaria en materia de gravamen de las sociedades residentes la tributacin por renta mundial, sta
supone, entre otras cosas, el gravamen en el Estado de constitucin de la sociedad (Estado de la residencia
del contribuyente) por toda la renta de la sociedad con independencia del lugar donde se encuentre la fuente
de la que esa renta procede. Ese sera el modelo actual de impuesto sobre sociedades que impera en pases
como Estados Unidos: principio de renta mundial combinado con el tax deferral que supone que la renta de
la filial no se grava en el Estado de residencia de la matriz en tanto no se distribuya como dividendo)
4
.
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1.- Rodrguez, R., Precios de transferencia. Referencia al rgimen aplicable en el Per, El tributo y su aplicacin en el siglo XX, Libro Homenaje 50 Aniversario ILADT, M arcial Pons,
M adrid, Barcelona, Buenos Aires, 2008.
2.- Vallejo Chamorro-Gutirrez Lousa, M ., Vallejo Chamorro-Gutirrez Lousa, M ., Los Convenios para evitar la doble imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes, Instituto
de Estudios Fiscales, Documento n 6, 2002, pag. 16.
3.- Avi-yonah, ANALY SIS O F JUDICIAL DECISIO NS INTERPRETING SEC 482, Transfer Pricing: judicial strategy and outcomes, Tax M anagement, Washington, 1995, pag. 102.
Vase al respecto tambin Combarros Villanueva, M . V. , Rgimen tributario de las operaciones entre sociedades vinculadas en el IS, Tecnos, M adrid, 1988, pags. 24 y ss.
4. - En este sentido debe citarse el estudio elaborado por el Departamento del Tesoro Norteamericano proponiendo la eliminacin del tax deferral: The Deferral of Income Earned
through US Controlled Corporations. A policystudy, O ffice of Tax Policy, Department of Treasury, December 2000.
162
En suma, criterio de renta mundial matizada por el principio de independencia, que es un elemento esencial
en la regla de la empresa separada. Segn esta regla, una filial constituida en otro pas es un sujeto independiente
que tributa en el Estado de constitucin. Se tributa por toda la renta mundial en el Estado donde radique la
sociedad pero slo por la renta imputable a la sociedad constituida en el pas en cuestin. Si la sociedad es
parte de un grupo, y es una filial ms de una cabecera central (que bien puede ser un holding o un centro
de coordinacin), la regla de renta mundial no se lleva a sus ltimas consecuencias. Y ello porque el principio
world wide income no conlleva una consolidacin fiscal mundial. Las propuestas de consolidacin fiscal que
se han barajado no han tenido una traduccin prctica, como ocurre con el modelo de Home State Taxation,
que considera como contribuyente al grupo multinacional y propone su tributacin aplicando las normas del
Estado de residencia de la matriz
5
. O tros han tenido cierto predicamento en reas de integracin econmica
como la modalidad del Common Consolidated Corporate Tax Base, contenida en la propuesta de la Comisin
Europea, de 16 de marzo de 2011, que presupone una base armonizada y unas normas dictadas por los
rganos de la Unin Europea
6
.
Al no existir un modelo de consolidacin fiscal internacional, rige el principio de independencia que supone
la tributacin de cada filial en el Estado en que la misma se haya constituido o tenga su domicilio, segn la
regla de residencia. La tributacin de las filiales en el Estado en el que estn constituidas supone, por ejemplo,
aceptar la posibilidad de que se utilicen las llamadas base companies, que son compaas filiales situadas
en territorios de favorable o baja tributacin, destinadas a remansar rentas sin que stas lleguen a tributar
en el Estado de residencia de su beneficiario ltimo
7
.
Pero, por un lado, la aplicacin del principio de residencia como nico criterio de tributacin internacional
(como en su momento propuso el Informe Neumark) no es posible hoy en da, ya que los Estados donde se
localizan las inversiones no renuncian a gravar la renta que se genera en su territorio
8
. Y tambin es evidente
que la mayora de los Estados aplican simultneamente los principios de residencia y de la fuente.
En suma, la regla de la independencia y de la empresa separada condicionan el principio de renta mundial,
lo que es especialmente importante con relacin a la tributacin internacional de los grupos de sociedades.
As, el principio de la renta mundial facilita la neutralidad en la exportacin de capitales, al pretender un
gravamen de las rentas con independencia de la localizacin de su fuente. Sin embargo, esa neutralidad se
rompe en la medida en que no se produce esa consolidacin global de la base gravable. Por otro lado, en
la medida en que las filiales tributan en el Estado donde estn radicadas, la renta de la filial va a ser gravada
en el Estado de la fuente como beneficio social mediante el Corporation Tax que exija el Estado de la fuente
9
.
Desde la perspectiva de la matriz situada en el Estado de residencia, ello supone que ese beneficio slo va
a ser gravado en el Estado de residencia cuando se repatre efectivamente en concepto de dividendo pagado
por la filial a la matriz. En ese momento es posible que se soporte una doble imposicin econmica internacional,
la cual habr de ser corregida en el Estado de residencia, pero hasta entonces se producir un efecto de
diferimiento o tax deferral. La nica excepcin ser el supuesto de que en el Estado de residencia exista una
regla de controlled foreign companies porque la filial es una base company
10
.
Pero, sobre todo, la ausencia de un rgimen de consolidacin supone que las operaciones entre matriz y filial
y viceversa, tienen, necesariamente, relevancia tributaria. Si se asumiese un rgimen de consolidacin fiscal
a nivel mundial las operaciones entre matrices y filiales no se tendran en cuenta. Al no ocurrir esto, tales
operaciones se valorarn y se harn en condiciones normales de independencia. De esta forma, la regla armss
length se configura, fundamentalmente, como un principio de distribucin internacional del poder tributario
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5. - Vase, G arcia-Torres Fernandez, M . J. , La internacionalizacin de la empresa espaola: problemas y tributacin del beneficio empresarial en la UE (I), Q uincena Fiscal, n 5,
2011, pags. 8 y ss. ; M agraner M oreno, F. , Hacia un armonizacin del impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea : la determinacin de la base imponible mediante la
normativa del Estado de la sede (Home State Taxation), Tribuna Fiscal, n 209, 2008, pags. 28 yss.
6. - Cosin O chaira, R. , Fiscalidad de los Precios de Transferencia, Ciss, M adrid, 2007, pag. 28; Cordon Ezquerro, T. -G utirrez Lousa, M . , La poltica fiscal en la Unin Europea:
convergencia o competencia?, CLM Economa, n 9, segundo semestre de 2006, pags. 65 y66.
7.- Frente a las mismas se habilita la figura de la controlled foreign companies, que es una norma antielusin aplicable cuando se obtienen rentas pasivas a travs de base companies
situadas en territorios de baja tributacin: Sanz G adea, E., El rgimen especial de transparencia fiscal internacional, Working Papers, IEE, Banco Pastor-Fundacin Barri, A
Corua, 2000, pag. 47.
8.- Por ello, el Estado de residencia no puede eliminar la tributacin, mayor o menor, en el Estado de la fuente porque ello es ajeno a su soberana. Y por eso, tambin, la principal
amenaza a la neutralidad en la exportacin de capitales es la doble imposicin jurdica internacional.
9.- Delgado Pacheco, A., Nuevas tendencias en Economa yFiscalidad Internacional, ICE, septiembre-octubre 2005, n 825, pag. 105.
10.- Como seala Delgado Pacheco, A., la mayora de los Estados aceptan, de una u otra forma, que entidades no residentes del grupo desarrollen actividades y obtengan rentas
que slo deben tributar en residencia cuando se obtengan en forma de retribucin de servicios prestados en este Estado o cuando se produce la distribucin de los dividendos
procedentes de esas entidades no residentes; Las medidas antileusin en la fiscalidad internacional, Nuevas tendencias en Economa y Fiscalidad Internacional, op. cit., pags.
105 y106.
11. - Caldern Carrero, J. M . , Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades (un anlisis de la normativa espaola desde una perspectiva internacional, comunitaria y
constitucional), Tirant lo Blanch, Valencia, 2005, pags. 41 a 43.
163
en el gravamen de los grupos de sociedades
11
, segn un canon de tributacin internacional acepado por las
organizaciones internacionales y, singularmente, por la O CDE. Ese canon se incluye en la G ua de la O CDE,
como expresin del soft law, de manera que estas reglas se erigen en la referencia internacional para la
adaptacin de las normativas nacionales en un contexto de globalizacin econmica. Por tanto, el rgimen
de precios de transferencia tiene adems un efecto colateral importante, que afecta al propio sistema de
fuentes del Derecho Tributario: los precios de transferencia son la materia que ha sido objeto, por excelencia,
de regulacin por medio de instrumentos de soft law y ha servido para atribuir relevancia al derecho blando
en el sistema de fuentes, que es uno de los signos de distincin del poder tributario en el siglo XXI.
Pero no conviene olvidar, sin embargo, que la consagracin de esta regla internacional de distribucin del
poder tributario se lleva a cabo, precisamente, respecto a ciertos sujetos contribuyentes como las sociedades
que integran un grupo multinacional cuyas especiales circunstancias de dependencia o vinculacin les faculta
a una alteracin en la imputacin o atribucin de rentas, en comparacin con lo que ocurre respecto a la
situacin en que se encuentran contribuyentes no vinculados. Y aunque la aplicacin del principio de plena
competencia no requiere la concurrencia de una situacin abusiva, artificial o fraudulenta, el origen de la regla
contempla un factor de potencialidad elusiva que debe ser tenido en cuenta
12
.
3. La regulacin por medio de Directrices de la OCDE
El fenmeno del Soft-Law
Como se ha dicho, los precios de transferencia son una materia que ha venido siendo disciplinada por directrices
de la O CDE. Tal es as que se ha venido hablando de alineamiento o desalineamiento de los distintos sistemas
fiscales nacionales con el rgimen internacional de los precios de transferencia en funcin de la adecuacin
o no de la ordenacin de cada pas con las directrices de la O CDE
13
. Lo que ha abocado a lo que Calderon
Carrero denomina movimientos normativos dirigidos a adaptar la normativa de precios de transferencia al
nuevo contexto de globalizacin econmica y a los proyectos de competencia fiscal perniciosa de la O CDE
14
.
Los precios de transferencia han sido y siguen siendo un factor de consolidacin de un fenmeno inherente
a la formulacin del poder tributario en un contexto de globalizacin econmica: la irrupcin del llamado soft
law en el sistema de fuentes.
No conviene olvidar que, cuando estamos hablando de fuentes formales del Derecho estamos haciendo
referencia a aquellas que toman como punto de referencia ordenamientos jurdicos configurados en torno a
Constituciones, esto es, ordenamientos de Estados que, obviamente, tienen base territorial. En la medida en
que, una de las principales consecuencias de la globalizacin econmica sobre los sistemas tributarios es la
relativizacin del factor territorial, es evidente que ello tambin incide en las fuentes del Derecho. E incide en
un doble sentido. Por un lado, en la importancia que adquieren las fuentes de lo que podemos llamar el
Derecho Internacional Tributario, entre ellos los ya citados Convenios de Doble Imposicin. Y en segundo lugar
porque la aparicin de nuevas fuentes dota de relevancia a centros de produccin normativa distintos del
Estado tradicional.
El surgimiento de nuevas fuentes de Derecho, en un contexto de globalizacin econmica, y la creciente
importancia de nuevos centros de produccin normativa distintos del Estado tradicional, suponen una
flexibilizacin de las reglas tradicionales de produccin de normas tributarias y, sobre todo, significan una
prdida de importancia de la reserva de ley como garanta del consentimiento que los ciudadanos, a travs
de sus representantes, otorgan al establecimiento de normas tributarias. Se trata de fuentes que surgen al
margen de los ordenamientos constitucionales internos, provocando lo que Bayona De Perogordo-soler Roch
denominan desigual evolucin de tales ordenamientos
15
. Siguen principios distintos a los principios impositivos
clsicos y son producidas al margen y sin intervencin directa y/o decisiva de los Parlamentos nacionales.
La ms genuina expresin de este fenmeno se sita en lo que se viene llamando soft law o weak law o
derecho blando o flexible. Con esta denominacin se suele hacer referencia a esas formas de produccin del
Derecho que no se traducen en normas imperativas, al no venir producidas por los cauces ordinarios y no
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12.- As, para Balzani, F., resulta oportuno subrayar que esta regla presenta un mbito operativo particularmente amplio, al ser aplicable cualquiera que sea la causa que hubiera
determinado la alteracin del transfer pricing ., en El transfer pricing, Curso de Derecho Tributario Internacional, t.
I, Temis, Temis, Bogot, 2003, pag. 392. Caldern Carrero, J.M ., Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades (un anlisis de la normativa espaola desde una perspectiva
internacional, comunitaria yconstitucional), op. cit., .pag. 159.
13.- Q ue aparecen expuestas en su pgina www.oecd.org.
14.- Caldern Carrero, J.M ., Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades (un anlisis de la normativa espaola desde una perspectiva internacional, comunitaria yconstitucional),
op. cit., pags. 37 y38.
164
insertarse en los ordenamientos, pero que suelen cumplirse por los Estados e incluso desarrollarse en sus
ordenamientos internos, ante el temor de stos de quedarse al margen de las reglas del juego de la poltica
econmica internacional.
16
Se trata, en suma, de instrumentos que contienen reglas de conducta que no
resultan jurdicamente obligatorias para sus destinatarios pero que estn concebidas para influir en la conducta
de los Estados.
Entre estas normas que integraran el soft law ya hemos hecho referencia a los backdoor rules integrado por
las directrices, reglas y catlogos de principios de organizaciones internacionales como la O CDE, la O NU, el
Fondo M onetario Internacional o el Banco M undial, importantes en el proceso hermenutico de los Tratados
Internacionales. Recordemos ahora que se trata de normas producidas sin intervencin directa ni autoridad
delegada de los Parlamentos nacionales y su finalidad es establecer o codificar una serie de parmetros
uniformes a nivel internacional. Entre stas se encontraran adems de los M odelos de Convenio para evitar
la Doble Imposicin de la O CDE y los Comentarios al M odelo emitidos por su Comit de Asuntos Fiscales
17
,
las directrices sobre precios de transferencia entre las que destacan la G ua de Precios de Transferencia de
la O CDE de 1995.
En el mbito de la Unin Europea, y en su peculiar sistema de produccin de fuentes del Derecho, son tambin
soft law la Comunicacin de la Comisin de 23 de octubre de 2001, que estableci el Forum Conjunto sobre
Precios de Transferencia de la Unin Europea EU Joint Transfer Pricing Forum
18
. Y ello por el rechazo
tradicional en la Unin a la adopcin de una norma sobre documentacin de precios de transferencia y se
ha procedido a la aprobacin del Cdigo de Conducta en materia de precios de transferencia, de 10 de
noviembre de 2005 (publicado en el Diario O ficial el 28 de julio de 2006), optando por lo que llama soluciones
pragmticas, no legislativas
19
.
La referencia a los precios de transferencia aparece tambin en otras expresiones del soft law como las
disposiciones que tienen como objeto la lucha contra los parasos fiscales y los regmenes preferenciales,
dentro del combate emprendido por la O CDE a partir, sobre todo de 1998, contra la elusin fiscal internacional.
Al amparo de la facultad reconocida en el art. 5 de su Convenio Fundacional, para dictar recomendaciones,
la O CDE adopt el Informe sobre Harmful Tax Competition de 1998
20
, definiendo los conceptos de paraso
fiscal con jurisdiccin no cooperante (uncooperative tax havens) instando a retirar el calificativo de paraso
fiscal a los Estados que decidan cooperar mediante la adopcin de commitments o acuerdos de intercambio
de informacin. Posteriormente emitira el Progress in Identifyng and Eliminating Harmful Tax Competition de
2000, el Draft Contents of the 2002 Update To The M odel Tax Convention (sobre uso indebido de convenios)
de 2 de O ctubre de 2001, y Project in Harmful Tax Practices, Progress Report, de 2001, donde la O CDE ha
identificado 35 territorios como no cooperantes
21
o el M odelo de acuerdo de intercambio de informacin
Agreement on Exchange of Information on Tax M atters de 18 de abril de 2002. Estas directrices prevn las
denominadas medidas anti-paraso, entre las que se incluye la aplicacin del rgimen de precios de transferencia
a las operaciones con territorios calificados como parasos y han llevado a los Estados a modificar sus
ordenamientos ante el temor de padecer contramedidas como la posibilidad de ser incluidos en una black
list de parasos fiscales.
A estas resoluciones de la O CDE nos referiremos ms adelante al hablar de los parasos fiscales y del
intercambio de informacin.
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15.- En la medida en que perviven en el sistema leyes preconstitucionales yanteriores, asimismo, a la integracin de Espaa en la Unin Europea, ello provoca graves disfunciones
que no pueden solucionarse acudiendo a la doctrina de la inconstitucionalidad sobrevenida; Bayona de Perogordo, J.J.-Soler Roch, M .T., M ateriales de Derecho Financiero,
Librera Comps, Alicante, 1999, pag. 21.
16. - Caamao Anido, M . A. -Caldern Carrero, J. M . , G lobalizacin econmica y poder tributario, hacia un nuevo derecho tributario? , Civitas, REDF, n 114, 2002, pag. 261.
17. - P istone, P. , El tributo y su aplicacin en el siglo XX, Libro Homenaje 50 Aniversario I LADT, M arcial P ons, M adrid, Barcelona, Buenos Aires, 2008.
constitucional), Tirant lo Blanch, Valencia, 2005, pags. 41 a 43; Alarcon Garcia, G., El soft law ynuestro sistema de fuentes, Tratado sobre la LeyGeneral Tributaria, Libro Homenaje
al prof. Rodrguez Bereijo, Aranzadi, Pamplona, 2010, pag.
19.- La Unin Europa ha decidido que sea una facultad de los Estados miembros introducir exigencias en materia de documentacin sobre precios de transferencia yha renunciado
a dictar una norma con efectos jurdicos vinculantes, segn lo dispuesto en el artculo 249 del Tratado de la Unin europea (reglamentos o directivas). Este tipo de normas
comunitarias no carece totalmente de relevancia jurdica ni estn privadas de efectos jurdicos, pero s adolecen de falta de vinculacin (as lo recuerda respecto al soft law, la
sentencia Grimaldi del TJCE, de 13 de diciembre de 1989 (As. C-322/88). Y en el caso de documentacin de precios de transferencia, se limitan a fijar unos criterios para que la
documentacin pueda utilizarse en todos los pases miembros de la Unin Europea, a travs de un documento como el Cdigo, que no introduce reglas imperativas que permitan
complementar la normativa interna espaola concerniente a la obligacin de documentacin.
20.- La primera norma que introdujo en Colombia una regulacin interna de precios de transferencia y parasos fiscales fue la Ley 788 de 2002. Seran parasos los definidos por la
legislacin nacional y por la O CDE. Adems, estableci que la G ua de Precios de Transferencia de la O CDE sera un criterio interpretativo, lo que fue declarado inconstitucional
por la Corte Constitucional, por vulneracin, entre otros, del principio de certeza. En su sentencia C-690 de 2003, la Corte seala que se produce un dficit de certeza en la
medida en que no hayclaridad en torno a la formalizacin de los listados a que remite la ley.
21.- Vase TowardsGlobal Tax Co-operation-Progressin Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, O CDE, Paris, 2000, disponible en www.oecd.org/dataoecd/60/28/2664438.pdf.
Adems, VEGH, P.G., Tax Havenand Harmful Tax Regime List Publisher, European Taxation, vol. 40, n 8, 2000, Internacional Bureau of Fiscal Documentation, msterdam, pag.
392.
165
Sin embargo, una cosa es dar cuenta del fenmeno del soft-law y otra muy distinta, aceptarlo acrticamente.
Y son muchas las razones para dudar de una admisin incondicionada de las Directrices de la O CDE como
fuentes del Derecho.
As, segn Zagaris, hay que poner en tela de juicio el papel del Comit Fiscal de la O CDE como principal foro
de creacin de principios fiscales de validez universal, ya que tales principios solamente tienen en cuenta los
intereses de los Estados miembros de esta organizacin, de manera que a la perspectiva, posicin e intereses
de los pases no miembros se le viene prestando escasa atencin
22
. Y ello, a pesar de que la O CDE est
emprendiendo algunas iniciativas orientadas a integrar en su seno (por ejemplo, la iniciativa conjunta de la
O CDE, FM I y Banco M undial para establecer un foro permanente para el desarrollo de una dilogo mundial
sobre tributacin)
23
.
Pero es que, sobre todo, el soft law carece de entidad normativa suficiente para erigirse en referente normativo
del rgimen de los precios de transferencia en los ordenamientos internos de los distintos Estados, en especial
en aquellos en que rige el principio de reserva de ley en materia tributaria.
En efecto, el significado constitucional de la reserva de ley se traduce en la competencia exclusiva del legislador
en la decisin normativa de crear el tributo y en regulacin de sus aspectos esenciales. A pesar de la tendencia
a que la reserva de ley en materia tributaria tenga un carcter relativo, esto es, a que tal reserva no descarte
la colaboracin del reglamento en la regulacin de ciertos aspectos del tributo (as lo viene manifestando el
Tribunal Constitucional espaol desde la sentencia 6/1983, de 4 de febrero), lo cierto es que es difcil aceptar
que tal colaboracin pueda articularse por medio de disposiciones de la O CDE.
Y ello porque las recomendaciones de la O CDE ni siquiera son normas jurdicas. Son reglas aprobadas por
un organismo como el Comit de Asuntos Fiscales de la O CDE sin capacidad normativa, elaboradas por
funcionarios representantes de los Estados miembros ante una organizacin internacional. La O CDE produce
estas disposiciones sin la posibilidad de debate y transparencia que tienen las fuentes normativas clsicas,
ya que los Estados tienen escasa intervencin y participacin en su elaboracin as como pocos mecanismos
para controlar su legalidad internacional. En suma, las disposiciones de la O CDE adolecen de falta de legitimidad
y, por tanto, no tienen la coercibilidad propia de las normas jurdicas. No se puede decir que las recomendaciones
de la O CDE (normalmente dictadas al amparo del artculo 5 de su Convenio fundacional) y los informes del
Comit de Asuntos Fiscales sean autnticas normas jurdicas. Estas disposiciones de la O CDE no tienen rango
de verdaderas normas y no pueden imponerse como criterios interpretativos. Y aunque el Tribunal Constitucional
espaol ha acudido al soft law comunitario como regla de interpretacin, slo lo ha hecho respecto a derechos
fundamentales (por ejemplo, en la sentencia 224/1999 de 13 de diciembre), sin haberse pronunciado sobre
el recurso al derecho blando respecto a disposiciones tributarias.
El remitir el rgimen de los precios de transferencia, y la regla de la cuantificacin de los mismos a valor de
mercado, a disposiciones de derecho blando como las recomendaciones de la O CDE, supone una deslegalizacin
de un aspecto esencial de la cuantificacin del tributo. Y resulta difcilmente compatible con los ordenamientos
constitucionales que exigen una norma con rango de ley para la regulacin del tributo y de sus aspectos
esenciales. Es el caso de la Constitucin espaola en cuyo artculo 31, 3, dispone que slo podrn establecerse
prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la Ley.
Por su parte, en el sistema tributario mexicano la reserva de ley se consagra en forma positiva en el artculo
31 fraccin IV, segn el cual son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos pblicos, as
de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y M unicipio en que residan, de la manera proporcional
y equitativa que dispongan las leyes.. Y ello en relacin con el 73, fraccin VII, que dispone que el Congreso
tiene facultad: VII. Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto. Como seala Alvarado
Esquivel, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin siempre ha entendido por ley un acto
formal y materialmente legislativo , excluyendo frmulas que no garanticen la certeza en la fijacin de los
ingresos pblicos
24
.
Y esta incompatibilidad es todava ms clara y patente cuando el rgimen de precios de transferencia incluye
la previsin de sanciones para el contribuyente que no valore a precios de mercado. En materia de sanciones
la reserva de ley tienen una funcin de salvaguardar la exigencia de lex certa (as lo ha dicho en Espaa el
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22. - Zagaris, B. , T he assault on low tax jurisdictions: a call for balance and debate , Tax M anagement International Journal, vol. 28, 1999, pags. 476 a 490.
23.- O ECD, Developing the Internacional Dialogue on Taxation, M arch, 13, 2002, en www.oecd.org.
24.- Alvarado Esquivel, M .J., Los Decretos de exencin de impuestos en M xico: el Congreso de la Unin yel ejecutivo federal frente a frente, en Estudios en Homenaje al Profesor
Prez de Ayala, Ed. Dikynson, M adrid, 2007, pag. 926.
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Tribunal Constitucional, por ejemplo, en sentencia 194/2000, de 19 de julio). Ello supone que las conductas
infractoras deben estar definidas por ley, aunque es posible que parte del rgimen de una conducta sancionadora
se desarrolle en una norma de rango reglamentario. Pero si la conducta infractora no se define y la misma
se completa con una disposicin, como una regla de la O CDE, que carece de rango normativo, no se respeta
la exigencia de tipicidad y la sancin resultar ser inconstitucional
25
. As lo ha puesto de manifiesto el Tribunal
Supremo espaol en el Auto reciente de 8 de febrero de 2011, en el que plantea ante el Tribunal Constitucional
cuestin de inconstitucionalidad acerca del rgimen espaol de sanciones en materia de operaciones vinculadas.
A pesar de ello son frecuentes los supuestos en que los ordenamientos internos se remiten, en materia de
precios de transferencia, a las reglas de la O CDE. Algunos de forma explcita, como el ejemplo paradigmtico
de la UK Tax Act 1988, Schedule 28 AA. En otros casos (lo que resulta ms grave) a travs de criterios y
directrices administrativas carentes de cobertura legal. Es el supuesto de la Agencia Tributaria que ha afirmado
que, aun estando incompleta la norma interna sobre valoracin a precios de mercado de las operaciones
vinculadas, la Administracin aplicara las recomendaciones de la O CDE y del Foro sobre Precios de Transferencia
de la Unin Europea, en las que se estipula que todas las operaciones vinculadas entre una matriz y sus filiales
deben valorarse a precios de mercado. Aadiendo que las recomendaciones de la O CDE son, a todos efectos,
normas interpretativas de la Ley de Prevencin del Fraude, donde se desarrolla la norma general sobre precios
de transferenci a y, por tanto, dan cobertura legal sufi ci ente para actuar con celo
26
.
Ante este panorama, resultan alentadores pronunciamientos como la sentencia de la Corte Constitucional
colombiana C-690 de 2003, segn la cual se produce un dficit de certeza cuando la normativa de parasos
fiscales y operaciones vinculadas se remite en bloque a los criterios fijados por la O C DE.
4. La funcin antielusoria de los precios de transferencia
Sin embargo, parece obvio que la proliferacin de disposiciones relativas a los precios de transferencia en la
normativa de la O CDE tiene un significado fundamental: se regulan los precios de transferencia porque los
mismos son un instrumento para lograr ciertas ventajas fiscales no queridas por el ordenamiento. Esto es,
porque los precios de transferencia son una forma de provocar situaciones de elusin tributaria.
Ya hemos puesto de manifiesto que el rgimen de precios de transferencia surge en un contexto en el que
el cada matriz es gravada en el Estado de residencia, pero slo en lo relativo a la renta de la filial cuando la
misma se repatre efectivamente en concepto de dividendo pagado por la filial a la matriz, ya que mientras
tanto se produce un efecto de diferimiento o tax deferral.
Por otro lado, la manipulacin del precio de los servicios prestados o los bienes vendidos por las filiales a la
matriz, junto con el efecto destacado por Caamao-calderon de la huda de matrices norteamericanas a pases
con impuestos sobre sociedades ms reducidos (lo que est generando presiones para adoptar un impuesto
territorial, cuando menos para someter a imposicin la renta empresarial obtenida en el extranjero) permite
mediante el incremento del precio de los gastos satisfechos por las filiales situadas en pases de tributacin
alta, trasladar rentas a pases con fiscalidad ms reducido, provocando as el fenmeno conocido como fiscal
degradation
27
.
Esta circunstancia ha sido tomada en cuenta por la O CDE cuando, a partir de 1998, empieza a valorar la
situacin en la cual esos Estados de menor tributacin donde se instalan las matrices protagonizan la
competencia fiscal perjudicial o lesiva (Harmful Tax Competition).
En efecto, los informes anteriores de la O CDE y las distintas versiones de la G ua de Precios no conceban
el rgimen de precios de transferencia como una medida antielusoria. Puede verse como muestra el contenido
del Informe del Comit de Asuntos Fiscales de la O CDE Precios de Transferencia y empresas multinacionales
de 1979.
Ser posteriormente con la deriva de la O CDE hacia una clara poltica contra el fraude, la evasin y la elusin
internacional, cuando el Comit de Asuntos Fiscales opte por esta concepcin del rgimen de precios de
25.- As lo ha reconocido el Tribunal Constitucional en su sentencia 42/1987, de 7 de abril, (FJ 2), de manera que en las sanciones administrativo-tributarias es posible asumir una
determinada colaboracin reglamentaria
26.- Cornejo Prez, A., de la Direccin G eneral de Tributos en el trabajo El Foro conjunto de precios de transferencia, Cuadernos de Hacienda Pblica, volumen 3, 2007, Instituto
de Estudios Fiscales, pag. 72.
27. - Easson, J. , Fiscal Degradation and the International Allocation of Tax Jurisdiction , EC Tax Review, K luwer, 1996, The Netherlands, pag. 116. CAAM AO ANIDO , M . A. -
Calderon Carrero, J.M ., Globalizacin econmica ypoder tributario, hacia un nuevo derecho tributario?, op. cit., pag. 265.
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transferencia. Expresin de esta deriva es el Informe de 1998 de la O CDE referido a lo que se denomina
competencia fiscal perniciosa (Harmful Tax Competition), que seal dos manifestaciones de la misma: los
parasos fiscales y los regmenes preferenciales.
Los primeros se caracterizaran por una tributacin nula o nominal, por la existencia de normas jurdicas y
prcticas administrativas que no permiten acceder a otros pases a la informacin, por una aplicacin de las
leyes tributarias carente de transparencia y porque los contribuyentes que se benefician del paraso fiscal
carecen mayoritariamente de actividad econmica real en el Estado paraso (ring fencing). En el Informe de
Progreso de 2000 (Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Competition) se sealan los Estados
que tienen la condicin de parasos fiscales y un total de 47 regmenes preferenciales, que deberan desmantelarse
en abril de 2003. A partir del Project in Harmful Tax Practices de la O CDE de 2001 se iba a fijar la nota distintiva
de los parasos fiscales en la ausencia de intercambio de informacin, de modo que el compromiso para dar
informacin sera suficiente para que un Estado dejase de tener la consideracin de paraso. Esos compromisos
podan ser, bien un acuerdo de intercambio de informacin, siguiendo el Agreement on exchange of information
on tax matters de 18 de abril de 2002, bien un Convenio de Doble Imposicin con clusula de intercambio
de informacin, bien en el mbito de la Unin Europea, la propia aplicacin de la Directiva 77/799/CEE.
Cuando por la ausencia de intercambio de informacin un Estado reincida en prcticas de competencia lesiva,
los Estados miembros de la O CDE estn legitimados para aplicar diversas medidas antiparaso. Entre stas
se incluye la aplicacin del rgimen de los precios de transferencia
28
. No cabe, por tanto, ignorar la vertiente
de clusula antiabuso que tiene la valoracin a precios de mercado de las operaciones entre partes no
independientes.
Y aunque los precios de transferencia son un instrumento de planificacin fiscal internacional a travs de
distintas estrategias, como el incremento de gastos con entidades no independientes o la utilizacin de tales
entidades en la intermediacin en ganancias de capital, lo cierto es que la aplicacin del rgimen de precios
entre partes no independientes no requiere que se acredite la vocacin elusoria ni la finalidad fraudulenta del
precio de la operacin. Ni tampoco se prev que se aplique exclusivamente en los supuestos en que el Estado
tenga una merma recaudatoria, lo que tendr lugar fundamentalmente en las operaciones vinculadas
internacionales. No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unin Europa ha aceptado un rgimen de precios
de transferencias diferenciado slo para operaciones internacionales (sentencia de 21 de enero de 2010, SGI
contra Blgica (Asunto 311-08).
Aunque slo sea por este ltimo dato no se puede atribuir al rgimen de precios de transferencia una finalidad
exclusivamente antielusoria. Aunque su regulacin interfiere en algunas clusulas antiabuso clsicas, como
el rgimen de thin capitalization o subcapitalizacin.
Entendemos por subcapitalizacin o infracapitalizacin de una sociedad aquella situacin en la que el capital
es menor de lo que debiera. A efectos fiscales nos importa la denominada subcapitalizacin formal; se trata
de aquella situacin en que es posible que existan los recursos financieros necesarios para que la sociedad
haga frente a sus deudas, pero tales recursos no le han sido proporcionados en forma de aportacin (fondos
propios) sino en forma de prstamo
29
. En concreto, el supuesto de la subcapitalizacin consiste en suministrar
recursos financieros a una sociedad mediante prstamo cuando por la vinculacin existente entre el prestamista
y la sociedad, la proporcin entre los fondos propios y los capitales prestados y las dems circunstancias de
la operacin puede considerarse que el prstamo encubre una verdadera aportacin de capital.
Resultando medianamente claro que la subcapitalizacin constituye una conducta elusiva; la cuestin es
dilucidar cmo se puede explicar la misma. Cabe entender que lo que realmente hay en la subcapitalizacin
es una discrepancia entre la realidad econmica y la forma jurdica; esto es, que prevalece el dato de la
utilizacin abusiva de un contrato de prstamo para encubrir una aportacin de capital. Para esta forma de
ver la cuestin el prstamo encubre en realidad, una aportacin de capital, por lo que el fenmeno debe ser
combatido aplicando las correspondientes clusulas antiabuso y, en ltimo trmino, recurriendo al principio
substance over forms. Desde un segundo punto de vista, lo relevante en la subcapitalizacin es que la concesin
del prstamo, normalmente por la matriz a la filial, se ha hecho en condiciones distintas a las de mercado o
28. - Pistone, P. , Abuso del Diritto ed elusione fiscale, Cedam, Padova, 1995, pags. 244 a 249; Lobo Torres, R. , Normas de Interpretaao e Integraao do Direito Tributario, Ed.
Renovar, Rio de Janeiro-Sao Paulo, 2000, pags. 163 y164.
29. - Palao Taboada, C. , Lmites a la aplicacin de la norma espaola contra la subcapitalizacin: estado de la cuestin, IEE de G alicia, Paper Works, Banco Pastor, Fundacin
Barri de la M aza, A Corua, 2000, pag. 63.
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30.- Caldern Carrero, J.M ., Estudios de la normativa espaola sobre subcapitalizacin de sociedades a la luz del principio de no discriminacin: anlisis de su compatibilidad con
los convenios de doble imposicin ycon el ordenamiento comunitario, Crnica Tributaria, n 76, 1995, pags. 13 yss.
31. - Palao Taboada, C . , L mi tes a la apli caci n de la norma espaola contra la subcapi tali zaci n: estado de la cuesti n , op. ci t. , pags. 70 y 71.
32.- Caldern Carrero, J.M ., Estudio de la normativa espaola sobre supcapitalizacin de sociedades a la luz del principio de no discriminacin: anlisis de su compatibilidad con
los convenios de doble imposicin y con el ordenamiento comunitario, Crnica Tributaria, n 76, 1995, pags. 34 y 35; Palao Taboada, C., Lmites a la aplicacin de la norma
espaola contra la subcapitalizacin: Estado de la cuestin, Revista de Tcnica Tributaria, n 46, 1999, pag. 54, Garcia Herrera, C., Precios de transferencia yotras operaciones
vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pags. 238 y239.
De ah que aquellos pases en cuyos ordenamientos internos se incluyen sistemas de subcapitalizacin basados
en ratios fijas de endeudamiento (el caso de Espaa, en que se prev la ratio de 3), superado el cual el inters
pagado se cataloga por la norma como dividendo ficticio, que no ser deducible en la base imponible de la
entidad pagadora
30
. Este sistema de ratio fija de endeudamiento plantea la cuestin de si el presupuesto para
aplicar la clusula de subcapitalizacin se circunscribe a una aplicacin automtica de un coeficiente de
endeudamiento parece que se excluye la posibilidad de probar que tal endeudamiento se ha llevado a cabo
en condiciones que no difieren de las normales de mercado. Y por tanto, ello resulta incoherente con una
concepcin de la subcapitalizacin como una clusula basada en el principio arms length.
Ello supone un problema de contradiccin del M odelo de la O CDE, que no hace expresa mencin a la
subcapitalizacin. Sin embargo, no permite tratarla como un abuso recalificable a travs de instrumentos anti-
elusorios o anti-simulacin, pues dice que slo se podr calificar como dividendo el pago de unos intereses
cuando el prestamista comparta efectivamente los riesgos de la sociedad (prrafo 25 del Comentario al art.
10 del M O CDE) lo que no concurre necesariamente en todos los supuestos de subcapitalizacin. Por tanto,
en el marco del M O CDE cual, la subcapitalizacin debe afrontarse atendiendo a la regulacin de las empresas
vinculadas, prevista en el art. 9, precepto que no condena expresamente el mtodo de ratio fija de endeudamiento
pero que s lo hace implcitamente en la medida en que dicho mtodo no garantiza el respeto del principio
de independencia, que se opone a que la aplicacin de una ratio legal
31
. El Informe de la O CDE de 1987 sobre
thin capitalization, integrado en los comentarios, entenda que, si bien los Estados podran disponer la prctica
de ajustes para negar la deducibilidad de los intereses sin vulnerar el art. 9 del M odelo de Convenio tomando
como presupuesto una ratio fija de endeudamiento, debera permitirse la prueba de una ratio diferente
32
.
5.La funcin de los precios de transferencia en la lucha contra la doble imposicin
Una ltima cuestin referida al rgimen de los precios de transferencia es la concerniente a la operatividad
del mismo. En la prctica, se llevar a cabo un ajuste primario, incrementando el ingreso de la sociedad
perceptora o disminuyendo el gasto de la sociedad pagadora, por la Administracin Fiscal del Estado de
residencia de la sociedad que experimenta un perjuicio recaudatorio. Ello exige, como correlato imprescindible,
y para evitar situaciones de doble imposicin, que el otro Estado lleve a cabo un correlativo ajuste secundario.
La previsin de un ajuste secundario, en el marco de la eliminacin de la doble imposicin, es uno de los
objetivos de la O CDE, especialmente en el M odelo de Convenio de Doble Imposicin. El prrafo dos del
artculo 9 de dicho M oldeo dispone que cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una
empresa de ese Estado y someta, en consecuencia, a imposicin los beneficios sobre los cuales una empresa
del otro Estado contratante ha sido sometida a imposicin en ese otro Estado, y los beneficios as incluidos
son beneficios que habran sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las
condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas
independientes, ese otro Estado practicar el ajuste correspondiente de la cuanta del impuesto que ha
percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrn en cuenta las dems disposiciones
del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarn en caso
necesario.
A diferencia de las reglas tradicionales contenidas en los Convenios de Doble Imposicin, que son reglas de
reparto del poder de gravar, el artculo 9, 2 es, como seala G arcia Prats, una norma de habilitacin que
condiciona el gravamen de las rentas empresariales
33
. Es una norma de asignacin y reconocimiento de
determinadas facultades, que permite a las autoridades de los Estados contratantes, realizar los preceptivos
169
a las que concurriran en situacin de independencia. Se estara vulnerando el principio de independencia,
por lo que habra que afrontar las situaciones de subcapitalizacin aplicando el principio arms length, que no
slo presidira la tributacin de beneficios de las empresas vinculadas en el plano internacional sino tambin
el problema de la subcapitalizacin. De hecho, con cierta frecuencia, las llamadas operaciones vinculadas
socios-sociedad son tratadas como una distribucin encubierta de beneficios.
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ajustes, siempre dentro de las limitaciones que de este artculo se desprende. En este sentido, el art. 9, 2 del
M odelo O CDE prev los ajustes correlativos o secundarios como una facultad, y no como obligacin, de
examinar situaciones de doble imposicin que puedan sufrir las empresas asociadas residentes en los
respectivos territorios de los Estados firmantes de un convenio. En virtud de este precepto, los Estados
asociados se obligan a esforzarse en acordar el ajuste bilateral o correlativo. Pero, teniendo en cuenta que
dicho ajuste no es obligatorio al amparo del artculo 9 del M odelo O CDE, ni resulta automtico en el segundo
Estado por el mero hecho de que los beneficios hayan sido corregidos en el primero. En el Estado en cuestin
debe existir base jurdica suficiente para practicar ajustes en su ordenamiento interno
34
. El ajuste bilateral se
producir si las autoridades del segundo Estado no consideran arbitrarias las correcciones efectuadas en el
primero, para lo cual es necesario el intercambio de informacin
35
. En suma; existente un Convenio de Doble
Imposicin, ste reconoce o habilita para la prctica de ajustes en la medida en que en la legislacin interna
del Estado contratante se encuentre la base legal o normativa para la realizacin de dicho ajuste y ste no
considere discriminatorio el practicado por el primer Estado.
6.Mtodos de valoracin en los precios de transferencia. La crisis del libre comparable
Descrita la funcionalidad del rgimen de precios de transferencia, una segunda cuestin de gran trascendencia
es la que concierne al valor que se ha de aplicar a los precios de operaciones no independientes por aplicacin
de este rgimen. Esto es, al mtodo de valoracin que deba tomarse en consideracin en aplicacin de la
regla de independencia.
Recordemos al respecto que en su Informe de julio de 1995, que actualizaba la G ua sobre Precios de
Transferencia
36
, la O CDE reconoca como ajustados al principio de independencia at arms length los mtodos
denominados tradicionales, que determinan el importe del precio de transferencia basndose nicamente en
la transaccin (transactional methods). Estos mtodos incluan, fundamentalmente, el mtodo de precio de
operaciones comparables entre empresas independientes (comparable uncontrolled price method), el mtodo
del coste incrementado, por el que se aade al valor de adquisicin o coste de produccin del bien o servicio
el margen habitual en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su
defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables efectuando,
si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia. Y el mtodo del precio de reventa,
por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que
personas o entidades independientes consideran necesarias para obtener la equivalencia, teniendo en cuenta,
en este ltimo caso, las particularidades de la operacin.
A ello habra que aadir los mtodos alternativos de ltimo recurso, basados en la determinacin del beneficio
de la transaccin (transactional profit methods), aplicables cuando no resulte posible la aplicacin de los
mtodos anteriores. Se trata de mtodos que resultaran adecuados cuando, debido a la complejidad o a la
informacin relativa a las operaciones, no puedan aplicarse adecuadamente los mtodos anteriores. Se incluira
aqu el mtodo de distribucin del resultado de la operacin (profit split), consistente en determinar cmo
partes independientes hubiesen dividido el beneficio de una transaccin comparable y el mtodo denominado
TNM M ((TransactionalNet M argin M ethod) del margen neto. Son mtodos basados en el margen neto, que
cuentan con indudables ventajas frente a los mtodos tradicionales de margen bruto. Son menos sensible a
las diferencias entre operaciones y, a diferencia de los de margen neto, no se ven influenciados por multitud
de factores externos como las condiciones de comercializacin del producto objeto de la operacin.
Pero, por encima de todo, se inclua el de precio comparable de mercado. Este mtodos consiste en comparar
el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operacin vinculada, con el precio facturado
por activos o servicios transmitidos en una operacin no vinculada en circunstancias comparables. Habr
circunstancias comparables, cuando no existan diferencias que puedan influir en el precio, o bien, si existen,
que las mismas puedan eliminarse mediante ajustes. Para determinar la existencia de un precio libre comparable,
33.- G arcia Prats, A., Empresas asociadas, en en Comentarios a las Convenios para Evitar la Doble Imposicin y prevenir la evasin fiscal concluidos por Espaa, op. cit., pag.
543. como recuerda Avery-Jones, J.F., las disposiciones de un Convenio no otorgan el derecho a gravar, pues este nace de la soberana fiscal de los Estados, pero s modulan y
limitan ese derecho a gravar; vid. The Interpretation of Tax Treaties with Particular Referente to Article
constitucional), op. cit., pag. 161.
35.- G arca Prats, A., Empresas asociadas, en Comentarios a las Convenios para Evitar la Doble Imposicin y prevenir la evasin fiscal concluidos por Espaa, Fundacin Pedro
Barri de la M aza, La Corua, 1 ed., 2005, pag. 544.
36. - Cavestany M anzanedo, M . A. , Los precios de transferencia en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, desde las perspectiva de las directrices de la O CDE de julio de
1995, Carta Tributaria, n 245, 1996, pag. 3.
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habr que llevar a cabo un anlisis del bien o servicio, determinando si el mismo tiene o no un mercado propio.
Habr que efectuar un anlisis funcional de inversiones y riesgos. Y un anlisis de mercados, estrategias y
condiciones contractuales, de manera que la clave para practicar esta valoracin radica en la realizacin de
un adecuado anlisis de comparabilidad.
Anlisis que siempre entraan dificultades, pues requieren acceder a datos de empresas, lo que ha llevado
a una exacerbacin de la importancia de las diversas bases de datos o M asterfile. Es quizs uno de los rasgos
del proceso de erosin jurdica del rgimen jurdico-positivo de los precios de transferencia: la practicabilidad
de sus normas depende en ltima instancia de la adecuada aplicacin tcnica de bases informticas.
El mtodo del libre comparable es el mtodo preferido por la O CDE, puesto que es el que mejor encarna el
principio de libre concurrencia, aunque la propia organizacin internacional lleva aos reconociendo sus
dificultades, especialmente a la hora de llevar a cabo las comparaciones
37
. Lo que representa un gran problema,
puesto que la existencia de comparables no siempre es factible, y en determinados conceptos, resulta
prcticamente imposible. Pensemos, por ejemplo, en la generacin de un intangible (una patente por un
principio activo en la industria farmacutica) gestado por una sociedad del grupo para ser cedido a todas las
dems filiales del mismo. Situaciones como esta impiden aplicar el mtodo de libre comparable, dificultad que
se ve acrecentada por las evidentes limitaciones de los dems mtodos basados en el margen bruto de la
transaccin. As, el mtodo de coste incrementado slo resulta indicado en actividades en las que el margen
es fijo (por ejemplo, operaciones por comisionistas) o cuando se trata de productos semiterminados como
los que son objeto de cadenas de montaje.
Pero la crisis del mtodo de libre comparable se ha visto acrecentada por su difcil aplicacin a los intangibles,
bienes de enorme valor en la economa de los grandes grupos multinacionales actuales y que suelen generase
en el seno del grupo (normalmente a travs de un centro de innovacin tecnolgica) y cederse a todas las
filiales.
El instrumento jurdico para ello suelen ser los acuerdos suscritos por las sociedades del grupo interesadas
donde existe un reparto de costes mediante aportaciones.
(cost-sharing arrangements), calculadas de acuerdo con unas reglas previstas en el propio acuerdo, que
tambin suele incluir los costes de adhesin y retirada de partcipes (buy-in/ buy-out/payments)
38
. Y aunque
en pases como Espaa, las reglas relativas a los acuerdos de reparto de costes constituyen reglas especficas
que no interfieren en la aplicacin de la regla arms length no es as en el Derecho Comparado. En Estados
Unidos las normas internas en materia de costos compartidos prevalecen sobre el principio arms length desde
la emblemtica resolucin Xilinx, Inc. v. Commissioner del Noveno Circuito de la Corte de los Estados Unidos,
de 27 de mayo de 2009. De manera que la valoracin de intangibles en el marco de los cost-sharing
arrangements ha contribuido activamente a la crisis del libre comparable como criterio fundamental en la
valoracin de operaciones entre partes dependientes.
Junto con estos mtodos, se incluye el rgimen de obligaciones de documentacin. La obligacin de
documentar el valor asignado por el contribuyente a al importe de la operacin es una exigencia derivada de
la Gua de Precios de Transferencia de 1995 y de la Comunicacin de la Comisin de 23 de octubre de 2001,
que estableci el EU Joint Transfer Pricing Forum, cuya finalidad es una aplicacin ms uniforme de las reglas
tributarias sobre precios de transferencia en el seno de la Unin Europea, y donde se ha discutido sobre la
coordinacin de la normativa reguladora de la documentacin. La recepcin de esta obligacin ha sido, sin
embargo, muy diferente en los diversos Estados de la O CDE. En Francia, la documentacin basada en el
anlisis de comparabilidad se est exigiendo a aquellas corporaciones empresariales cuya cifra de negocio
supere los 400 millones de euros, lo que sin duda reduce el nmero de contribuyentes afectados, mientras
que en Espaa este umbral se ha situado en los 250.000 euros. Al tiempo que se recomendaba profundizar
en la regulacin de los acuerdos previos de valoracin, advanced price agreement (APAs).
37.- De ah, la necesidad de precisar y mejorar el mtodo de comparacin, y, de tener en cuenta las diferencias entre las empresas comparadas que puedan afectar al precio final
como el posicionamiento en el mercado y la eficiencia en general para, de esta manera, practicar los ajustes correspondientes. Como consecuencia de ello, la posicin de la
O CDE puede ser calificada como de compromiso. Junto el mtodo comparable, que preserva mejor que ningn otro la regla de la libre concurrencia, se abre la posibilidad de
acudir a otros mtodos, como el coste incrementado ( cost plus method ) o el precio de venta ( resale price method ), que deberan aplicarse de modo subsidiario y respetando
la regla de la libre concurrencia. Junto a estos mtodos que descansan en las transacciones, la O CDE ha introducido los mtodos de distribucin de beneficio ( profit split method).
Estos ltimos son resultado del recurso a los mtodos de distribucin del beneficio, impulsado por Estados Unidos
38.- El Internal Revenue Service (IRS) define los cost-sharing arrangements como: an agreement under which costs to develop intangibles are shared in proportion to reasonably
anticipated benefits that each entitywill reap.
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Es en la necesidad de superar este marco dnde hay que situar la revisin de la Gua de precios de transferencia
de 2010, publicada el 22 de julio de ese ao. Como principales novedades de la misma hay que incluir que
los mtodos de ganancia transaccional (margen neto de la transaccin (Transactional Net M argin M ethod) y
el mtodo de divisin de ganancias (Profit Split M ethod) ya no son considerados mtodos de ltimo recurso.
Slo se mantiene la preferencia por el mtodo de precio comparable entre partes no controladas, pero, en
todo caso, se aplicar el mtodo que, en cada caso, sirva mejor al objetivo de determinar el verdadero precio
de mercado.
Adems, se intentan resolver, con xito desigual, algunos problemas tcnicos importantes que venan planteando
la bsqueda de comparables, perfilando los criterios que se deben seguir a la hora de seleccionar o rechazar
un comparable. En este sentido, la G ua de 2010, sugiere mayores orientaciones, por ejemplo, facultando a
que no se tome en consideracin todo el comparable sino slo una parte a travs de tcnicas de rango
intercuartil o fijando los aspectos del comparable a rechazar, a travs de los resultados atpicos o extremos.
A ello hay que unir como gran novedad de la Gua de Precios de Transferencia de 2010 las reglas sobre precios
de transferencia en la distribucin de riesgos en operaciones de reestructuracin, cuestin a la que nos vamos
a referir a continuacin.
VII. Precios de Transferencia y Distribucin de Riesgos en operaciones de reestructuracin
No cabe ninguna duda de que las operaciones de reestructuracin constituyen un aspecto esencial de la
reorganizacin econmica de las empresas, y en especial de aquellas que tienen una dimensin multinacional.
La bsqueda permanente de la eficiencia, singularmente en un contexto de crisis econmica, propicia los
procesos de integracin o adaptacin de la organizacin de los grupos empresariales a las distintas actividades
que se pretenden desarrollar, dentro de una cada vez mayor complejidad de las experiencias empresariales
en mbitos globalizados. En estas circunstancias, resultan decisivas las opciones de planificacin internacional,
de modo que los procesos de creacin de filiales o de supresin de las mismas suelen ir acompaados de
estrategias de optimizacin de la fiscalidad de los grupos multinacionales.
Dada la dimensin internacional de estos grupos empresariales, las reorganizaciones tienen, precisamente
por ello, un mbito internacional indudable. Y, si nos centramos en las experiencias de integracin econmica
configuradas en torno a organizaciones supranacionales (en especial, el ejemplo de la Unin Europea) no es
necesario insistir mucho en la importancia que en una etapa de crisis internacional adquiere el fortalecimiento
de las unidades empresariales que operan a nivel europeo.
M uestra de la importancia de las operaciones de reestructuracin a nivel internacional es que la Gua de Precios
de Transferencia de la O CDE de Julio de 2010, se viene a plantear la modulacin del principio arms length,
base fundamental de la regla de independencia, en aquellos casos en los que las ganancias patrimoniales
afloran como consecuencia de una reorganizacin societaria.
39
As, el concepto de reorganizacin societaria
que incluye la nueva versin de la Gua pasa por entender la reestructuracin internacional como reorganizacin
transnacional de funciones, activos y/o riesgos por parte de una empresa multinacional, destacando el aspecto
de la distribucin de riesgos que se lleva a cabo a travs de las operaciones de reestructuracin
40
.
Las reestructuraciones empresariales implican la transformacin de distribuidores o fabricantes que asumen
un alto nivel de riesgo en distribuidores o fabricantes que asumen un bajo nivel de riesgo (comisionistas o
maquilas) a los que se les asignan beneficios bajos y estables de forma que los riesgos empresariales se
soportan por otra parte, a la que se pueden atribuir los beneficios restantes. Por tanto, todo proceso de
reestructuracin conlleva una distribucin de riesgos, bajo la premisa de que la asuncin de un mayor riesgo
ser compensado con una mayor expectativa de beneficio.
La aplicacin del principio arms length al mbito de las reetructuraciones pretende evitar la vulneracin del
principio de independencia mediante las distribuciones de riesgos en los procesos de reestructuracin
empresarial. Por ello, la G ua de Precios de la O CDE, en su versin de 2010 requiere el anlisis de si la
constitucional), Tirant lo Blanch, Valencia, 2005, pags. 41 a 43; CavestanyM anzanedo, M .A., Los precios de transferencia en la nueva Leydel Impuesto sobre Sociedades, desde
las perspectiva de las directrices de la O CDE de julio de 1995, Carta Tributaria, n 245, 1996, pag. 3.
40. - Ferreras G utirrez, J. A. , El captulo IX de la G ua de Precios de Transferencia: reestructuraciones empresariales , Documento IEF, Cuadernos de Formacin, n 31, 10,
pag. 140.
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distribucin de riesgos en una operacin vinculada se ajusta al principio de libre competencia, disponiendo
que la redistribucin contractual del riesgo entre empresas relacionadas ser respetada nicamente en la
medida en que tenga sustancia econmica (economic substance).
Si la asignacin tiene sustancia econmica o no, depender de si la conducta de las empresas relacionadas
cumple con la asignacin contractual de riesgos, y si esta asignacin es entre partes independientes y cules
son las consecuencias de esta asignacin de riesgo. Resulta fundamental para determinar la sustancia
econmica de una asignacin de riesgos el determinar si alguna parte tiene control sobre este riesgo lo
que difcilmente podr admitirse si la parte que contractualmente soporta un riesgo, por ejemplo, contrata a
un tercero para administrar y controlar ese riesgo. En la prctica esto significa que una empresa debera tener
personal (empleados o directores) con la autoridad de realizar estas funciones de control y efectivamente
hacerlo.
En suma, la Gua de Precios de Transferencia de 2010 legitima a que si una asignacin de riesgos carece de
sustancia econmica , las autoridades fiscales pueden decidir no considerar la reestructuracin.
8.J urisdicciones no cooperativas e intercambio de informacin
El intercambio de informacin constituye el elemento clave de la cooperacin internacional de los Estados
en materia tributaria, junto con otras expresiones de la misma como los procedimientos amistosos y la asistencia
en materia de recaudacin. Su importancia es tal que se ha llegado a afimar que constituye la base fundamental
del supuesto sistema tributario global, si se le puede llamar as. Es el elemento que determina la existencia o
no de una jurisdiccin cooperativa por parte de la propia O CDE y, por tanto, su importancia est fuera de toda
duda
41
.
Podemos definir el intercambio de informacin como la comunicacin de datos con trascendencia tributaria
llevada a cabo por un Estado a favor de otro, como consecuencia de un tratado internacional (acuerdo de
intercambio de informacin o Convenio de Doble Imposicin con clusula de intercambio). La informacin
aportada se refiere a no residentes (normalmente residentes en el pas que requiere la informacin).
En este sentido, el intercambio de informacin puede clasificarse en intercambio automtico (cuando la
informacin es suministrada peridicamente sin necesidad de que el destinatario la solicite) e intercambio
previo requerimiento, que se dar previa solicitud del Estado interesado en obtener esta informacin. En este
ltimo caso hay que diferenciar los casos en que el Estado requerido est obligado a suministrar la informacin
en los trminos solicitados por el requirente y los supuestos en los que pueden negarse sobre la base de
ciertas objeciones, normalmente tasadas normativamente.
El intercambio de informacin es muy importante por la relacin que tiene con la lucha contra la denominada
elusin fiscal internacional. Recordemos que una de las ms claras expresiones de elusin fiscal internacional
radica en la creacin de entidades en Estados de Baja Tributacin. As, la deslocalizacin de rentas mediante
la creacin artificial de residencia slo se justifica en la medida en que existe competencia fiscal perniciosa y
sta aparece definida a partir de los trabajos de la O CDE. Su documento Harmful Tax Competition de 1998
calificaba como parasos a ciertos Estados de fiscalidad reducida y los diferenciaba de los regmenes
preferenciales. Y a partir del Informe Project in Harmful Tax Practices, Progress Report 2001, se define una
clara poltica de lucha contra estos territorios a partir de su consideracin como jurisdicciones no cooperativas.
La O CDE viene identificando paraso fiscal con jurisdiccin no cooperante (uncooperative tax havens) instando
a retirar el calificativo de paraso fiscal a los Estados que decidan cooperar mediante la adopcin de commitments
o acuerdos de intercambio de informacin, de manera que dejarn de ser parasos los pases o territorios que
se comprometan al intercambio de informacin.
De manera que el intercambio de informacin constituye el anverso de la poltica antielusoria a nivel internacional.
8.1.Estndares mnimos de intercambio de informacin aceptados por la OCDE
El estndar mnimo exigido por la O CDE para que un Estado sea considerado cooperativo, se cubre, por un
constitucional), op. cit., pags. 22 yss.
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lado, cuando se firma un Convenio de Doble Imposicin que incluya un precepto como el artculo 26 del
M odelo O CDE que disciplina la clusula de intercambio de informacin. Se trata de un instrumento originariamente
basado en el principio de asistencia tcnica, de tal forma que en algunos Convenios concertados por Espaa
no se establece con finalidad de lucha contra el fraude (por ejemplo, Convenio Espaa-Argentina de 21 de
julio de 1992)
42
.
La clusula contenida en el artculo 26 del M odelo O CDE slo permite el intercambio previo requerimiento,
no el intercambio automtico y, adems, constrie a utilizar la informacin slo para la finalidad previamente
establecida. En las versiones del M odelo de Convenio O CDE de 2005 y 2006, las posibilidades del intercambio
de informacin se han acrecentado notablemente, ya que, a partir de ese momento, se prev su aplicacin
para toda clase de impuestos, no slo los que graven la renta y el patrimonio y se establece la obligacin de
comunicar toda la informacin que previsiblemente pueda ser de inters. Se trata de la regla de pertinencia
previsible o foreseeably relevant, por medio de la cual se pretende establecer un intercambio de informacin
en materia tributaria tan amplio como sea posible. A partir de este principio, la informacin se puede utilizar
para todo lo que permita la normativa del Estado requerido y ste debe poner en prctica todos los mecanismos
internos para recabar la informacin.
43
A tenor de los Comentarios del M odelo O CDE al artculo 26, este principio
trata de que se intercambie informacin en materia tributaria en la medida ms amplia posible y, al mismo
tiempo, trata de precisar que los Estados no puedan echar las redes con total libertad lo que se conoce
como fishing expeditions- o pedir informacin de dudosa pertinencia respecto de los asuntos fiscales de un
contribuyente dado.
Por eso, y dado que la clusula de intercambio forma parte del M odelo de Convenio ms utilizado en el mbito
internacional, debe entenderse que cumple con el estndar mnimo de intercambio de informacin, sin necesidad
de clusulas adicionales incluidas en el concreto Convenio. Y ello aunque el principio de pertinencia previsible
slo sea realmente eficaz respecto a C onvenios que se concierten con posterioridad al 2006.
No obstante, el artculo 26 de la redaccin vigente del M odelo O CDE, reconoce tambin que se puede negar
el suministro de informacin porque la misma no se puede obtener sobre la base de su propia legislacin o
en el ejerci ci o de su prcti ca admi ni strati va normal, o de las del otro Estado contratante.
Con frecuencia se afirma que este es un supuesto en el que no hay obligacin de dar informacin, sino que
sera un supuesto en el cual la obligacin se convertira en una opcin discrecional del Estado. El Estado al
que se le requiere una informacin que no puede obtener sobre la base de su propia legislacin, si bien no
tiene un deber de suministrarla, si tiene la facultad discrecional de darla.
A nuestro juicio, respecto a esta cuestin, hay que tener en cuenta dos cosas. Primero, esa discrecionalidad,
de existir, tiene que ser una discrecionalidad que sea objeto de control judicial para evitar que se d una
situacin de manifiesta arbitrariedad o que se creen situaciones de trato desigual. Habr que justificar que la
informacin se suministra a partir de una regla de ponderacin y motivar porqu se facilita cuando, de acuerdo
con la normativa interna del Estado que es requerido, podra no facilitarse.
Y en segundo lugar, y esto es importante destacarlo tambin, hay una tendencia en la doctrina que propende
a interpretar esta negativa a dar informacin o esta posibilidad de darla discrecionalmente, no cuando haya
una prohibicin en la normativa interna, sino cuando existan unos perjuicios o unas dificultades desproporcionadas
para obtener la informacin requerida en comparacin con lo que es habitual en la informacin que requiere
la Administracin cuando aplica sus propios tributos. Postura que es restrictiva en cuanto a la aplicacin de
este precepto
44
.
Y en Europa, tambin se entiende que cumpla este estndar mnimo la Directiva 77/799/CEE, del Consejo,
de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados
42.- Caldern Carrero, J.M .: El artculo 26 M C O CDE 2000: La clusula de intercambio de informacin, en Comentarios a los Convenios para evitar la doble imposicin y prevenir
la evasin fiscal concluidos por Espaa, Fundacin P edro Barri de la M aza- I nstituto de Estudios Econmicos de G alicia. A C orua, 2004, pg. 1240.
43.- El nuevo texto del artculo 26 del M odelo O CDE dispone que las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarn la informacin previsiblemente pertinente
para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la legislacin nacional de los Estados contratantes relativa a los impuestos de toda
clase y naturaleza percibidos por los Estados contratantes, sus subdivisiones o entidades locales en la medida en que la imposicin prevista en el mismo no sea contraria al
Convenio. El intercambio de informacin no vendr limitado por los Artculos 1 y2( ).
44.- Schaumburg, H. / Schlossmacher, S.: Article 26 of the O ECD M odel in light of the right to international self-determination, en Bulletin for International Fiscal Documentation,
vol. 54, n 10/2000, pg. 522. Snchez Lpez, M . E. : El intercambio internacional de informacin tributaria. Perspectivas de una nueva significacin de este instrumento, en
Crnica Tributaria, n 114, 2005, pg. 101.
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miembros en el mbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre primas de seguros. Esta Directiva
fue derogada, con efectos de 1 de enero de 2013, por la Directiva 2011/16/UE del Consejo de 15 de febrero
de 2011 relativa a la cooperacin administrativa en el mbito de la fiscalidad. Se trata de la principal norma
comunitaria que regula las obligaciones de intercambio de informacin y asistencia mutua entre los Estados
miembros de la Unin Europea, siendo su mbito de aplicacin el intercambio de cualquier informacin que
pueda permitir la correcta determinacin de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, as como sobre las
primas de seguros. La misma ha sido interpretada de forma amplia por la sentencia Halliburton Services del
TJCE que la ha extendido y su mbito objetivo es realmente similar al contenido del artculo 26 del M odelo
O CDE. A lo que hay que unir que la Directiva 2011/16/UE incluye la regla de la pertinencia previsible que ya
haba incorporado la versin de 2006 del artculo 26 del M odelo O CDE.
Todo ello coincide con la sustitucin del concepto de intercambio de informacin por el de intercambio efectivo
de informacin tributaria: el nuevo modelo O CDE 2002 incluye una nueva medida de intercambio de informacin
tributaria con levantamiento del secreto bancario y mercantil, coincidiendo con el escndalo de las cuentas
offshore Liechtenstein LG T Trust bank y el famoso robo del DVD 2008 que afectaba a Alemania, Espaa,
Francia, Australia, R.U, Italia
8.2.Balance provisional del perodo 1998/2001
En suma, la O CDE siempre ha optado por establecer un mecanismo de mnimos, cargado de retrica y escasa
eficacia al rechazar el modelo de intercambio de informacin automtica que es el verdaderamente efectivo,
y optar por frmulas de intercambio de informacin previo requerimiento, donde el Estado requerido puede
alegar mltiples excepciones para negarse a aportar informacin.
En virtud de ello, la O CDE ha identificado 35 territorios y ha calificado como no cooperantes a Andorra,
Liechtenstein, Liberia, M naco e Islas M arshall
45
. Adems, aunque con menos inters e intensidad, los
regmenes preferenciales, como aquellas medidas que, incardinndose en el ordenamiento jurdico de Estados
caracterizados por mantener un elevado nivel de imposicin general, posibilitan que algunas clases de renta
no tributen o queden sometidas a un gravamen nfimo
46
.
Los Estados, en virtud de la definicin de paraso y rea de Baja Tributacin formulada en el plano internacional
y supranacional, podrn adoptar medidas internas antiparaso contra los Estados que se nieguen a firmar
acuerdos de intercambio de informacin. De hecho, las medidas internas antiparaso son clusulas antiabuso
que la O CDE legitima en tanto se prevn para hacer frente a los Estados y territorios no cooperantes. As, la
O CDE en su Informe de 1998 recomienda, entre otras, la tributacin de las rentas de las sociedades filiales
extranjeras controladas en el pas de residencia de sus accionistas, la sujecin a gravamen de los rendimientos
procedentes de fondos de inversin extranjeros en el Estados de residencia de los partcipes y la no aplicacin
respecto a rentas obtenidas en parasos de los mtodos de exencin para eliminar la doble imposicin
47
.
9.Situacin actual
El Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Informacin
La O CDE ha dado un giro en la poltica de lucha contra los Estados no cooperativas. Este nuevo punto de
partida ha tenido lugar con el desarrollo de la idea de Transparencia Fiscal G lobal (the Administration G oes
G lobal) y de los principios de transparencia e intercambio de informacin, en el mbito de la transparencia
mercantil (titularidad ltima de todo tipo de entidades), contable (registro de operaciones y activos) y bancaria
(titularidad ltima de activos financieros).
As, en la etapa 2009-2010, destaca, en primer lugar, que el G -20, en su reunin de 2 de abril de 2009 se
sum a la lucha contra los parasos en el contexto de las causas de la crisis financiera global 2009-2010. En
la reunin del G -20 de Londres se puso de relieve la preocupacin por la evasin fiscal a travs de parasos
fiscales, sealndose el inicio de una campaa para lograr su desaparicin. En la propia declaracin final
de la Cumbre de Londres, se hace referencia a la publicacin de la lista de parasos fiscales de la O CDE,
45.- Vase TowardsGlobal Tax Co-operation-Progressin Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, O CDE, Paris, 2000, disponible en www.oecd.org/dataoecd/60/28/2664438.pdf.
Adems, VEG H, P.G ., Tax Haven and Harmful Tax Regime List Publisher, European Taxation, vol. 40, n 8, 2000, Internacional Bureau of Fiscal Documentation, msterdam,
pag. 392.
46.- O CDE, Harmful Tax Competition. An Emerging Gloibal Iusse, op. cit., pag. 24, pargrafo 55.
47.- Adems de la disponibilidad para terceros Estados de la informacin relativa a actividades yoperaciones internacionales, la publicidad de las consultas ydecisiones administrativas
determinantes de la situacin jurdico-tributaria de los contribuyentes, la aplicacin de los principios elaborados en el seno de la O CDE yel acceso, por parte de las administraciones
tributarias de pases terceros, a la informacin bancaria de trascendencia fiscal.
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que se asume por los lderes mundiales, basada en la misma idea que haba plasmado la normativa interna
espaola: la firma de un mnimo de doce convenios o acuerdos de intercambio de informacin permiten que
un territorio dej de ser considerado como paraso fiscal.
Este acuerdo del G-20 constituye un autntico punto de inflexin, previo al Acuerdo global G-20, O CDE, O NU,
Bancos Centrales. Segn el mismo, todos los pases deben adoptar e implementar efectivamente los principios
de transparencia e intercambio de informacin, tal y como son definidos por la O CDE. Por su parte, el Acuerdo
legitima que los pases no cooperativos sean objeto de contramedidas coordinadas multilaterales y unilaterales.
Fruto de ello ha sido la creacin de un nuevo marco multilateral: el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio
de Informacin para efectos fiscales (Global Forum on Transparency and Exchange of Information). Este foro
pretende universalizar la lucha contra la elusin fiscal internacional, buscando que la transparencia fiscal y el
intercambio de informacin se lleven a cabo en ms de 100 jurisdicciones que participan en el trabajo del Foro
Global en pie de igualdad. La finalidad del Foro M undial es aplicar los estndares de transparencia e intercambio
de informacin con fines fiscales. Por ejemplo, se pretende la eliminacin de opacidad va fiducias, agentes,
trusts, fundaciones, acciones al portador La informacin tiene que estar disponible y ser accesible por las
autoridades del Estado en el marco de una solicitud de informacin en aplicacin de un acuerdo de intercambio
de informacin tributaria (CDI/TIEAs).
Consecuencia de ello, es que se abandona el concepto de paraso fiscal, a favor de la idea de jurisdicciones
no cooperativas. Ello se complementa con la publicacin de una lista actualizada de jurisdicciones fiscales
conforme a la antes citada triple categorizacin:
- Lista negra. En esta relacin figuraban las denominadas jurisdicciones no cooperativas. En la misma ya
no figura ningn Estado, tras haber adoptado actuaciones dirigidas a dotar su sistema fiscal de mayor
transparencia. En el Informe de Progreso de la O CDE de junio de 2011 ya no figuraba ningn Estado en
esta lista.
- Lista gris. Esta lista incorpora treinta territorios que tendran la consideracin de parasos fiscales conforme
a la definicin de la O CDE de 1998, que se han comprometido a adoptar estndares de transparencia e
intercambio de informacin, pero que no haban avanzado lo suficiente en tal objetivo. Se tratara de
jurisdicciones comprometidas pero que todava no han implementado efectivamente. Inicialmente se
incluan 40 pases en su mayora no O CDE, excepciones (Suiza, Blgica, Luxemburgo, Austria, Chile ).
En junio de 2011, quedaban en esta lista dos grupos de territorios, de los cuales seran en sentido estricto
parasos fiscales M ontserrat y Panana que ya han firmado al menos 10 acuerdos de intercambio de
informacin- junto con Nauru y Niue. Ya han salido tambin de la lista. Un segundo grupo incluira a otros
centros financieros, como Costa Rica, G uatemala y Uruguay que tambin han alcanzado un nmero
sufi ci ente de acuerdos de i ntercambi o de i nformaci n para abandonar la li sta gri s.
- Lista blanca. Relacin formada por aquellos territorios que s han alcanzado los objetivos de transparencia
e intercambio de informacin. Son 40 pases, en su mayoria O CDE.
A partir de ah, la G -20/O CDE, establece un proceso para implementar los estndares internacionales de
transparencia e intercambio de informacin tributaria y evitar as las contramedidas coordinadas y el impacto
reputaci onal para el centro fi nanci ero deri vado de la esti gmati zaci n i nternaci onal.
La novedad es que las listas se configuran como dinmicas: se hacen constantes llamamientos a los pases
de la lista negra y de la lista gris para adoptar el efectivo intercambio de informacin y abandonar esta condicin.
Adems, la O CDE-O NU-G-20-UE lleg a un consenso internacional para articular mecanismos que aseguren
un mundo ms transparente financiera, mercantil y fiscalmente.
A partir de ah surgen diferentes iniciativas O CDE que confluyen a la hora de exigir mayores niveles de
transparencia, intercambio de informacin y control sobre las operaciones a travs de centros financieros
offshore.
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10.Un futuro sin parasos fiscales? Alternativas a las propuestas de la OCDE y actuaciones
unilaterales de los Estados
En los ltimos aos, la evolucin ha llegado a acuerdos ms recientes de G-20/O CDE, mediante el establecimiento
de un proceso para implementar los estndares internacionales de transparencia e intercambio de informacin
tributaria y evitar as las contramedidas coordinadas y el impacto reputacional para el centro financiero derivado,
de la estigmatizacin internacional.
Es en este contexto en el que se fija una de las medidas ms polmicas, tendentes a objetivar la cooperacin
mediante la firma de acuerdos de intercambio de informacin. La O CDE establece el denominado umbral de
los doce acuerdos de intercambio de informacin tributaria para que un pas se considere cooperativo. Con
la firma de estos doce acuerdos, que han de ser necesariamente con pases cooperativos, es posible salir
de la lista negra y gris y entrar en la lista blanca. Por tanto, con la firma de estos doce acuerdos se abandonaba,
formalmente, el calificativo de jurisdiccin no cooperativa. Parasos fiscales clsicos como las Islas Caimn
cumplieron este requisito el 14 de agosto de 2009, instante en el que pasaron a la lista blanca de la O CDE y
dejaron de ser pases no cooperantes.
Vivimos en el contexto internacional actual una autntica fiebre de firma de este tipo de acuerdos. Se han
firmado ms de 600 convenios internacionales que articulan los estndares internacionales de transparencia
y efecti vo i ntercambi o de i nformaci n tri butari a. Slo en 2009 se hab an concertado 250.
Tal es as, que la lista negra de jurisdicciones no cooperantes se ha vaciado, lo que supone que, formalmente,
a da de hoy no hay parasos fiscales. La lista gris incluye 9 pases, ninguno de la O CDE, mientras en la lista
blanca se encuentran 84 Estados soberanos.
Parece que se ha llegado al final del camino y que nos encontramos en un punto muerto, lo que parece adivinar
un futuro sin parasos fiscales.
10.1.Futuro inmediato. Peer Reviews y medidas unilaterales
Sin embargo, el futuro aparece fuertemente ligado a los trabajos de la O CDE que est impulsando nuevos
avances hacia el efectivo intercambio de informacin tributaria a travs de las Peer Reviews dentro del Foro
G lobal. Se trata de una matizacin importante respecto a la situacin anterior, pues pasa a significar que la
mera firma de doce acuerdos de intercambio de informacin no es suficiente para ser considerado pas que
i mplementa los estndares i nternaci onales de transparenci a e i ntercambi o de i nformaci n.
Los Peer Reviews van a constituir, en el futuro prximo, el nuevo test de cooperacin tributaria, y, por tanto,
van a ser el estndar internacional para excluir la competencia fiscal daina.
Los Peer prevn varias fases. En la primera se prev un anlisis del marco regulatorio nacional y del grado
de cumplimiento de los estndares O CDE de transparencia e intercambio de informacin: disponibilidad de
la informacin contable, societaria, bancaria, accesibilidad para las autoridades nacionales y posibilidad de
intercambio efectivo sin obstruccionismo a principales socios comerciales.
En una segunda fase, se prev un anlisis aplicacin prctica de los mecanismos de intercambio de informacin
denominado on site examination. Se trata de analizar la actitud de las autoridades nacionales frente a
requerimientos de informacin, la existencia de dificultades administrativas como la falta de medios humanos
o la falta de diligencia y la calidad de los datos intercambiados, confirmando el criterio de que los doce acuerdos
de intercambio de informacin tienen que concertarse con pases con relevancia econmica. Adems si un
pas de la O CDE requiere la firma de un acuerdo de intercambio de informacin, el rechazo no justificado del
mismo se considera un indicio de posicin no cooperativa por parte del Estado o territorio que ha formulado
el rechazo.
En esta lnea, a partir del ao 2010 se han concertado 8 Peer Reviews: Bermuda, Botswana, Islas Caymn,
India, Jamaica, M naco, Panam y Q atar y se han emitido 64 recomendaciones. Tambin se han detectado
problemas serios de accesibilidad de la informacin contable y sobre beneficiario ltimo de entidades en
Panam y Botswana, a quienes se impidi el up grade a la fase II hasta que resuelvan estas cuestiones.
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En este contexto se espera realizar 40 Peer Reviews por ao. La O CDE ya ha fijado el calendario de Peer
Reviews 2010-2014. Entre los ltimos acuerdos, no pasan a fase II: Barbados, Seychelles, San M arino, Trinidad
y Tobago, mientras que hay algunos Estados que deben realizar cambios menores como USA, Suiza,
Guernsey y pases que han sido declarados oficialmente como cumplidores del estndar internacional como
Noruega, Dinamarca, Australia o Irlanda.
A su vez, la cuestin se completa con un nuevo M odelo O CDE de Intercambio Rogado que establece un
mecanismo que supera barreras tradicionales y abre una va relevante de control fiscal internacional. As, por
ejemplo, permite intercambio de informacin para todos los impuestos del sistema tributario; establece que
la informacin requerida debe tener relevancia fiscal (interpretaciones asimtricas O CDE y otros pases como
Suiza: exige identificar la entidad financiera y al contribuyente). La relevancia fiscal no solo se refiere a la
aplicacin de los tributos, pues abarca incluso los procesos penales-tributarios.
Pero la gran novedad es que se excluyen determinadas excepciones que el Estado requerido poda hasta
ahora alegar para negarse a aportar informacin. Se excluyen los Fishing Expeditions, pero el Estado requirente
debe probar que la informacin solicitada es potencialmente relevante, adems de identificar a la persona
objeto de la investigacin fiscal y aclarar la finalidad fiscal que motiva el requerimiento. Debe tambin justificar
porqu piensa que la informacin solicitada es poseda por el otro Estado o por una persona localizada en
tal territorio. Con estos requisitos se puede intentar la obtencin de nmeros de cuentas bancarias, rastro de
transferencias, tarjetas de crdito, activos u otro indicio que permita conectar al sujeto con el otro Estado.
Este nuevo contexto ha planteado diversas reacciones. Los Pases de la O CDE, especialmente Estados Unidos
han reaccionado con normas o medidas unilaterales frente a pases no cooperativos, tales como normas
antiabuso especficas, exclusin de beneficios fiscales o plazos de prescripcin tributaria ampliados.
En el caso de Estados Unidos, es de destacar la adopcin el 18 de marzo de 2010 de la FATCA (Foreign
Account Tax Compliance Act), incluida en las secciones 1471 a 1475 del U.S. Treasury Code. La misma entrar
en vigor el 1 de enero de 2013, e incluye un sistema intercambio automtico informacin va intermediarios
financieros adems de una retencin del 30 100 sobre pagos (sin importar si existe o no ganancia) de fuente
de los Estados Unidos a ciertas entidades extranjeras si no certifican la identidad de sus dueos beneficiarios
ltimos (beneficial owners). El sistema ha sido muy criticado por las entidades financieras internacionales,
aunque facilitar la fiscalizacin y gravamen de contribuyentes en USA, previendo la evasin tributaria.
Tambin se detecta que los distintos Estados estn aprobando amnistas fiscales para sujetos con rentas no
declaradas en pases tradicionalmente considerados (Come Clean Initiatives). Se establecen mecanismos para
la regularizacin voluntaria de activos offshore durante la transicin o cambio de escenario hacia la transparencia
y control fiscal internacional. En el contexto internacional ello ha alcanzado cifras muy importantes. El volumen
de rentas regularizadas alcanz en Francia el billn de euros, en Italia los cinco billones, en G recia los 30
billones, mientras que otros pases (Argentina, Brasil, India, China, Rusia, Sudfrica ) sin tener resultados
cuantificables, han optado por reducir sanciones y excluir procesos penales. Tambin es significativo el caso
espaol, donde el proceso de regularizacin cuentas suizas en el HSBC ha permitido la declaracin extempornea
sin sancin de rentas por importe de 282 millones de euros.
De ah que, a da de hoy, se hable de un abandono de las frmulas del offshore puro basado en opacidad
fiscal, hacia un onshore: los distintos Estados estn ideando mecanismos de competencia fiscal tica (que
no deja de ser daosa en trminos recaudatorios pero no incluye instrumentos opacos) para atraer la inversin
extranjera. As, es frecuente la creacin de plataformas (tax friendly) de servicios financieros o corporativos,
de IP, holding, de trading o e-commerce/Remote Business.
Tambin se incluye la previsin de un Impuesto sobre Sociedades con tipos reducidos a travs del cual se
canaliza una competencia fiscal aceptada. Se ofrece slo tipos bajos, siempre que la sociedad que se beneficia
de los mismos realice una verdadera actividad econmica, pero hay compromiso de intercambio de informacin
con la firma de Convenios. Es el caso de Estados como Barbados, Singapur, M alta, Chipre, Liechtenstein,
antiguas Antillas NL, Hong K ong, Q atar, Andorra, Gibraltar, Panam
Por ltimo, algunos Estados se comprometen a profundizar en el intercambio de informacin pero ofrecen
otras alternativas como pueden ser mecanismos de retencin o withholding tax en fuente. Se trata de una
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retencin fiscal definitiva y annima que es transferida al Estado de residencia del contribuyente, aunque ste
puede solicitar que no se transfieran otras informaciones tributarias distintas a la residencia. Es un mecanismo
que no resulta novedoso pues la alternativa retencin/informacin ya se inclua en la Directiva europea de
fiscalidad del ahorro, 2003/48/CE del Consejo de 3 de junio de 2003.
Es lo que ocurre en Suiza con el Project-Flat Rate Tax on assets held with banks on a cross-border basis,
conocido como Plan Rubik. Recordemos que Suiza est reconsiderando su tradicional concepcin del secreto
bancario como un argumento para no facilitar informacin a las autoridades fiscales de otros Estados sobre
los fondos depositados en sus bancos por residentes de dichos Estados. En la actualidad est renegociando
sus Convenios, incluyendo versiones del artculo 26 del M odelo O CDE. En estos nuevos Convenios ya no se
incluyen las excepciones a facilitar informacin.
Por ejemplo, en la reforma del Convenio de Doble Imposicin con Espaa, Suiza se compromete a atender
los requerimientos de informacin formulados por otros Estados con los que tenga suscrito Convenio, incluso
cuando el Estado requirente no identifique a la persona o entidad que puede poseer o tener el control de la
informacin requerida. Y aunque el Estado requirente no aluda al contribuyente afectado por su nombre y
direccin postal, sino con otros indicios de que disponga e, incluso en casos excepcionales, con un nmero
de cuenta bancaria. Pero adems, Suiza ofrece a los Estados que los deseen como alternativa la prctica
de retenciones sobre las rentas que se produzcan en Suiza a favor de residentes de dichos Estados. Esta
retencin la realizaran las entidades financieras helvticas y se ingresara en la Hacienda Pblica del Estado
que suscribiese un acuerdo en estos trminos, pero se practicara sin proporcionar informacin sobre los
titulares de tales rentas. Se trata de un modelo que, a pesar de su indudable atractivo, es escasamente
compati ble con los pri nci pi os de la O C DE y, sobre todo, muy complej o en su gesti n.
En este contexto se debate la situacin actual caracterizada por una alarma generalizada ante episodios de
elusin internacional protagonizada por ciertas multinacionales, como el recurso a la Double Irish (Apple,
Amazon), Dutch Sandwich (G oogle) o episodios de centralizacin de tesorera por medio de cash pooling
(Nestl). Frente a ello, la reaccin que se est produciendo en la actualidad pasa, en el mbito de la Unin
Europea, por la reciente emisin de la Comunicacin de la Comisin al Parlamento europeo y al Consejo, que
recoge el Plan de accin para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasin fiscal (CO M (2012) 722/2),
y en el mbito internacional, por la decidida apuesta del G -20 contra la elusin fiscal internacional. En este
sentido, cabe destacar el documento de enfoque global sobre la erosin de bases imponibles y la deslocalizacin
del beneficio (Base Erosion and Profit Shifting -BEPS- ) que se puso de manifiesto en la Declaracin de Lough
Erne, emitida el 18 de junio de 2013, al trmino de la reunin del G8. La declaracin afirma: Los pases deben
cambiar las reglas que permiten a las empresas trasladar sus beneficios a travs de las fronteras para evitar
los impuestos.
A partir de este documento, la O CDE, a peticin del G8, ha recibido el encargo de disear una solucin que
cambie las deficiencias del marco fiscal global, lo que puede suponer una de las mayores revoluciones en el
panorama fiscal global de los ltimos aos.
La O CDE ha elaborado, en virtud del mencionado encargo, el Plan de Accin, publicado el 19 de julio de
2013, que fija el programa de trabajo para los prximos dos a tres aos, en colaboracin con las Administraciones
fiscales de los pases miembros. En dicho documento se dice que las normas tributarias nacionales e
internacionales deberan ser modificadas para alinear con mayor detalle el destino de las ganancias con la
actividad econmica que genera esa renta, instando a los Estados a que acuerden cambios especficos en
las reglas tributarias internacionales en uno a dos aos.
11.Derechos y garantas del contribuyente en el intercambio de informacin
La formulacin, bajo los parmetros actuales, del intercambio de informacin, incluye ciertos lmites a la
posibilidad de recabar informacin, a los cuales ya nos hemos referido. Sobre todo la exclusin de la posibilidad
de emprender bsquedas indefinidas de pruebas (fishing expeditions), o para solicitar informacin de dudosa
pertinencia respecto a la situacin fiscal de un determinado contribuyente. La O CDE recuerda que debe
garantizarse al contribuyente afectado por el intercambio de informacin un procedimiento justo, pero sin que
ello sirva de excusa para impedir o retrasar indebidamente el proceso de intercambio de informacin.
179
48.- Caldern Carrero, J.M .: La proteccin de los obligados tributarios en el procedimiento de intercambio de informacin, en Revista de contabilidad y tributacin CEF, n 211,
2000, pg. 113.
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Pues bien; en las disposiciones internacionales relativas al intercambio de informacin, los derechos y garantas
del contribuyente, siempre han sido los grandes olvidados. Sin embargo, en los procedimientos de intercambio
estn implicados derechos de gran importancia
48
.
As, cuando hay intercambio de informacin, hay una doble quiebra del derecho de la intimidad del contribuyente
afectado. Primero, se vulnera la intimidad cuando se obtiene la informacin, una vulneracin aceptada por el
ordenamiento en funcin de una ponderacin de intereses. Y hay una segunda, cuando se cede la informacin
a otro pas que va a hacer un uso de la misma, y sera bueno poder controlar la dimensin de ese uso.
Se trata de una materia en la que se deben poner en juego los derechos y garantas del contribuyente. El
reconocimiento de un amplio margen de actuacin por parte del Estado requirente en cuanto al uso de la
informacin obtenido y la reduccin de los obstculos que permiten denegar al Estado requerido el suministro
de la informacin plantea el anlisis de la posicin en la que queda el contribuyente afectado por el intercambio
de informacin entre Estados, en especial cuando la informacin obtenida pueda ser utilizada en un procedimiento
penal, aunque la informacin no haya sido obtenida con las garantas que los Convenios Internacionales sobre
asistencia en materia penal pudieran establecer. Como ha puesto de manifiesto SACCHETTO , con toda
probabilidad, la proteccin al contribuyente constituye el aspecto ms dbil del intercambio de informacin
49
.
En tal sentido, no conviene olvidar que es posible que los estndares de proteccin en los distintos pases,
no sean iguales. As, seguramente sern distintos los requisitos que establece en su legislacin el pas que
ha obtenido la informacin en origen y el que la ha solicitado. Sern, seguramente tambin diferentes las
exigencias para aplicar la informacin o para obtenerla. Tambin los lmites pueden ser diferentes y pueden
ser claramente contrarios al contribuyente. Es perfectamente posible que en uno de los Estados obtenga del
otro pas una informacin que de acuerdo con la legislacin del Estado requirente no podra obtener, porque
estara vulnerando derechos y libertades fundamentales (por ejemplo, el supuesto en que contribuyentes
alemanes se encontraron con informacin procedente de Liechtenstein obtenida a travs de medios que no
seran aceptables en el ordenamiento interno alemn)
50
.
En tal sentido, conviene sealar que, primero, lo fundamental es que el intercambio de informacin tenga
amparo normativo bilateral. Lo deseable es que el intercambio sea bilateral y que sea en el marco normativo
de un convenio de doble imposicin o de un acuerdo especfico de intercambio de informacin (agreement
on exchange of information).
En segundo lugar, est la cuestin del nivel de proteccin en los dos Estados, cuestin que nos lleva a
plantearnos las siguientes preguntas: Q u nivel de garantas debe prevalecer si ambos Estados tienen
requisitos y garantas diferentes para obtener y aplicar la informacin a efectos tributarios ?. As, se suele decir
que a la hora de obtener la informacin debera primar la norma del Estado requirente, que pide la informacin.
Al fin y al cabo, la necesidad de la informacin surge de unas actuaciones comprobadoras o de la necesidad
de investigar del Estado que la pide. Por lo tanto debera ser la del Estado que ha pedido la informacin, la
normativa que prevaleciese
51
.
Pero en lo que concierne al uso de la informacin obtenida, se dice que la normativa que prevalece debe ser
la del Estado que da la informacin. Si a un Estado se le pide una informacin para un determinado fin, ste
puede decidir facilitarla porque se ajusta a su legislacin. Pero puede facilitarla condicionando su uso a que
el que la pide no la pueda utilizar para un fin distinto vulnerando la legislacin interna del Estado que da la
informacin. Se trata de conjeturar que ese Estado probablemente no dara esa informacin si entendiese que
el fin para el que va a ser utilizada es contrario a su propia norma interna. Sin embargo, en el artculo 22.2
de la de la Convencin de Estrasburgo desaparece la necesidad de autorizacin del Estado suministrador de
la informacin para el uso de la misma en procedimientos judiciales.
Sin embargo, esto plantea multitud de problemas que, en lneas generales, se reconducen al grado de
intervencin del contribuyente en este proceso y a cmo puede fiscalizar las actuaciones de ambos Estados
y qu vas de recurso tiene. Y sobre todo, est la cuestin de si se debe dar al contribuyente del Estado
49.- Sacchetto, C.: La colaboracin internacional en materia tributaria, en Boletn de Fiscalidad internacional, n 15, 1998, pg. 7.: frente a un creciente inters por parte de los
Estados en desarrollar la colaboracin administrativa a fin de lograr una correcta aplicacin de los sistemas impositivos y para evitar la evasin y el fraude fiscal, los instrumentos
que se dirigen a tutelar los intereses de los contribuyentes han quedado sustancialmente inmutados y en dependencia de la legislacin de los propios Estados .
50.- Lpez Rodrguez, J.: A modo de introduccin: reflexiones generales en torno a la actividad internacional de las Administraciones tributarias nacionales, en Revista iberoamericana
de Derecho Tributario, n 6, 1997, pg. 569.
51. - G arca P rats, F. A. : La cooperacin administrativa internacional en materia tributaria en los albores del siglo XXI , en Informacin Fiscal, n 71, 2005, pg. 82
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requerido una proteccin a la hora de dispensar la informacin, semejante a la que dispensa el Estado
requirente. Y la exigencia de que el Estado que requiera la informacin, utilice esa informacin slo en los
trminos en que haya sido suministrada por el Estado requerido.
Q ueda, por ltimo, la importante cuestin del valor probatorio que se debe reconocer a la informacin facilitada
en el Estado que la ha requerido. Valor probatorio que significar que esa informacin debe ser valorada de
acuerdo con las reglas a travs de las cuales se valoran las pruebas en la legislacin del Estado que la obtiene,
segn reglas de libre apreciacin y entendiendo que hay que atender a todas las pruebas concurrentes en
su conjunto. Y adems, que el contribuyente debe tener, como mnimo, las mismas garantas frente a una
liquidacin tributaria a la cual se han incorporado datos que han sido obtenidos mediante un sistema de
intercambio de informacin, que las que tiene frente a una liquidacin tributaria dnde slo se haya utilizado
datos que ha obteni do su propi a A dmi ni straci n del Estado del que es resi dente
52
.
La consecuencia de esto debe ser, necesariamente, la posibilidad de que el contribuyente del Estado que
ha obtenido la informacin pueda alegar que la misma se ha obtenido ilcitamente. Y que la informacin
obtenida de forma ilcita no pueda ser utilizada en el Estado que la ha obtenido. Y, adems, que el procedimiento
en que se utilice resulte viciado, en aplicacin de una regla semejante a la del fruto del rbol envenenado (fruit
of the poisonous tree), que, en el caso espaol, recoge el artculo 11, de la Ley 6/1985, de 1 de julio, O rgnica
del Poder Judicial
53
.
Esto es especialmente importante, ya que en los ltimos tiempos ha sido frecuente el trfico de listas de
contribuyentes relativas a cuentas bancarias no declaradas y obtenidas ilcitamente mediante sustraccin de
archivos informticos por parte de trabajadores o directivos de entidades financieras. En este sentido podemos
sealar, por paradigmticos, el caso Liechtenstein en el ao 2008 y el caso HSBC o tambin denominado la
lista Falciani, en referencia al informtico francs que sustrajo ilegalmente del HSBC de Ginebra una lista con
ms de 30.000 cuentas de extranjeros sospechosos de evasin fiscal que fue entregada a Francia en el ao
2010.
Como ejemplo de las consecuencias jurdicas de una actuacin de este tipo, cabe sealar que la Corte de
Apelacin de Pars ha estimado en su sentencia de 8 de febrero de 2011 el recurso interpuesto por un
contribuyente contra las actuaciones de la Inspeccin de Hacienda francesa en el marco de la investigacin
por las cuentas opacas del HSBC. En la sentencia se anulan las actuaciones administrativas desarrolladas,
por considerar indudable que el origen de las informaciones es ilcito. Ello tiene relevancia porque la Administracin
fiscal francesa, a su vez, envi esa informacin a las Haciendas de otros pases, entre ellos Espaa. Y la ilicitud
de la prueba en origen debera suponer la imposibilidad de utilizar tal informacin en destino, aunque la misma
se hubiese suministrado a travs de un cauce de intercambio espontneo.
En suma, las garantas del contribuyente frente al intercambio de informacin deben fijarse de forma coordinada
e incluirse en las disposiciones internacionales. Pero, como hemos dicho, se trata de una materia en la cual
se advierte un dficit importante en la normativa de la O CDE. La O rganizacin, en sus informes, se ha limitado
a mencionar tres derechos del contribuyente: derechos de notificacin, derechos de consulta o audiencia
derechos de intervencin o impugnacin.
Q uedan, por ltimo, importantes cuestiones que afectan al engarce entre el intercambio de informacin y el
procedimiento interno en que se van a hacer valer esos datos. Destaca, tambin, la cuestin de si la solicitud
de informacin a las autoridades extranjeras paraliza el procedimiento de modo justificado, como ha dicho
el Tribunal Supremo espaol en la sentencia de 24 enero de 2011 en relacin con una peticin de datos a
Pases Bajos. El Tribunal espaol reconoce que debe darse esa suspensin, slo cuando por la naturaleza
y el contenido de la informacin interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisin a
la que se endereza el procedimiento.
52.- El Tribunal Supremo espaol, en sentencia de 13 de octubre de 1996, ha hablado de una necesidad de garantas reforzadas, refirindose al acceso del contribuyente al expediente.
Si el contribuyente puede acceder al expediente, debe poder saber cmo ha efectuado su Administracin el requerimiento. Evidentemente al contribuyente no se le va a notificar,
en el momento en que se efecta el requerimiento, pero s tiene derecho a saber cmo ha sido el requerimiento y debe saber en qu trminos se ha otorgado la informacin, y,
por tanto, debe tener pleno acceso al expediente para conocer esas circunstancias, que podran ser objeto de un eventual recurso contra la liquidacin que le notifica su Estado.
En suma, de no poder acceder a esos datos, podr a darse una si tuaci n de i ndefensi n contrari a a los derechos y garant as del contri buyente.
53. - K een, M . / Ligthart, J. : I nformation sharing and I nternational taxation: a primer , en I nternational Tax and P ublic Finance, n 13, 2006, pg. 106.
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J os Luis Tufio Zubieta
Conclusiones
El relator invitado a las VI Jornadas Bolivianas de Derecho
Tributario es abogado de profesin, ttulo otorgado por la
Universidad M ayor de San Andrs (UM SA). R ealiz estudios
de especialidad en derecho tributario en la Universidad de
Buenos A ires, es profesor de Derecho Tributario en la
Universidad C atlica y la Universidad P rivada de Bolivia en
pre y post grado. Es miembro fundador de IFA Bolivia y
miembro del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios. Es
soci o del Estudi o de A bogados Tufi o & Vi llegas.
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Sobre la base de las conclusiones del relator Tufio:
Diego Quiones Cruz:
"Hacia la tercerizacin de la Administracin Tributaria: Anlisis crtico de las tendencias
en el intercambio internacional de informacin tributaria"
Una serie de factores globales impulsaron el inters de los Estados por el intercambio internacional
tributario, pero con ciertas limitaciones (por ejemplo: cuando sta no tiene relevancia tributaria), ya que
en el intercambio automtico se transfieren volmenes de informacin sin haber discriminado la misma.
Lo ms criticable es que relega el tema de ecuacin de costos y recaudo, pues los modelos existentes
privilegian el traslado del costo al Estado R equerido. En cuanto a los objetivos, el Derecho Tributario
Internacional gir hacia la transparencia fiscal internacional como un instrumento, para combatir. Se
impone la obligacin internacional de intercambiar informacin de carcter tributario con el objetivo
que conduce a las jurisdicciones con sistemas tributarios ms heterodoxos a perder uno de los atractivos
que tienen a la hora de atraer inversin: el anonimato. Este objetivo busca desactivar los parasos
fiscales a travs de la unificacin de prcticas tributarias que parten de la transparencia como regla.
En aos recientes el enfoque del Derecho Tributario Internacional se centr en la cuestin del intercambio
internacional de informacin tributaria, debido a las olas sucesivas de crisis macroeconmicas. En este
contexto, amplios sectores de la poblacin en distintos pases exigen mayor transparencia y responsabilidad
social a los actores del mercado que son vistos como ms pudientes y que son criticados por no revelar
sus operaciones tributarias o por desarrollar esquemas para explotar arbitrajes jurdicos con el objeto de
trasladar su base gravable hacia jurisdicciones con tributacin baja, nula o simplemente nominal.
Las dinmicas propias del sistema del Derecho Tributario Internacional, conducen a la necesidad por
parte de los entes de fiscalizacin tributaria, sin importar su pas de origen y con cierta independencia
respecto al tamao o la sofisticacin econmica de su base de contribuyentes, de acceder a informacin
proveniente de todas las partes del mundo que tiene como objeto contribuir al cumplimiento de la funcin
tributaria censal. Es as que se tiene un escenario en el cual existe un inters global por consolidar y
expandir las prcticas de intercambio de informacin tributaria.
Sobre los instrumentos que posibilitan el intercambio internacional de informacin tributaria, se menciona
a los C onvenios para Evitar la Doble Imposicin (C DI), los Acuerdos de Intercambio de Informacin
Tributaria entre los cuales se tienen los M odelos de la O C DE, M odelo de AIIT, C onvencin O C DE/C E de
Estrasburgo sobre asistencia mutua administrativa en materia fiscal, que ha sido suscrita por 55 estados,
la Ley FAT C A (Foreign Account Tax C ompliance Act); los instrumentos del Derecho C omunitario de la
Unin Europea (Directivas 48 de 2003, 24 de 2010 y 16 de 2011), experiencia comunitaria de la cual
podran beneficiarse los pases latinoamericanos, siempre que se pudiera avanzar en la integracin regional
como prerrequisito.
Existen algunos instrumentos alternativos de intercambio de informacin que funcionan de una manera
casi opuesta a FATC A y a varios de los M odelos mencionados, con la notable excepcin del rgimen de
transicin propio de la Directiva de Intereses de la UE: Los acuerdos llamados rubik concluidos entre
Suiza y Liechtenstein y varias de sus contrapartes de Europa O ccidental. De este tipo de acuerdos, resulta
importante destacar que, si bien se reconoce la necesidad de preservar el recaudo tributario y evitar la
evasin, tambin se reconoce que el Estado de origen de la informacin tiene derecho a obtener algo a
cambio de su cooperacin administrativa y que, en justicia, el proceso de intercambio debe responder
a una visin compartida de las partes, en las que ambas reconocen como legtimos los mismos objetivos
del i ntercambi o y estn di spuestas a cooperar como i guales en trmi nos materi ales.
C olombia adopt por seguir firmando C DIs y como complemento se fortaleci la planta de personal de
la DIAN (Administracin Tributaria) dedicada al Derecho Tributario Internacional y a los P recios de
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Transferencia; de cuya experiencia se extrae la conveniencia de avanzar hacia instrumentos latinoamericanos
propios que le permitan a los Estados de manera individual beneficiarse de las ventajas propias de
funcionar en bloque.
Fernando Zuzunaga: "Los Criterios de Sujecin en la Comunidad Andina"
El principio de renta mundial toma como criterios de conexin los subjetivos, es decir los relacionados
con la persona, entre los cuales se tienen a las personas fsicas cuyo factor de conexin que denota
tributacin son: nacionalidad, ciudadana y residencia el domicilio. Se tiene a las sociedades en donde
los criterios de conexin son: lugar de constitucin y sede de direccin efectiva. El principio de fuente
utiliza como criterio de conexin a los objetos, es decir, criterios que no tienen que ver con sujetos sino
con objetos. Junto al criterio fuente o territorial se incorpor el criterio de pago desde el pas de fuente
como parte de la definicin de fuente. El Impuesto a la R enta, que es el tributo donde ms se aprecia
el factor de conexin. El hecho imponible est constituido por la generacin de riqueza bajo la teora
de la renta producto, el flujo de riqueza o el flujo ms incremento patrimonial. Ambos criterios, tanto
el de renta mundial como el de fuente son reconocidos como vlidos por el derecho tributario internacional.
Los criterios de fuente y de renta mundial cobran sentido prctico dentro del derecho tributario internacional,
ayudando a esclarecer dnde debe tributarse cuando interviene ms de una jurisdiccin, hecho por el
cual corresponde definir el concepto de soberana fiscal.
Luego de alcanzar la globalizacin su mxima expresin vino la crisis, ocasionando que la economa se
desacelere, lo que no signific regresar al pasado ya que hoy por hoy, al encontrarse los mercados
inundados de productos de todas partes y un producto inundado de componentes de todas partes, el
derecho tributario internacional est ms vivo que nunca.
Soberana tributaria, es la capacidad del Estado de imponer y ejecutar leyes tributarias, es decir, la
capacidad del Estado de crear, modificar y suprimir tributos y aplicarlos y exigirlos coactivamente. La
existencia del poder tributario es el fundamento para crear tributos.
R especto a las tesis sobre la soberana tributaria, no se acept la teora segn la cual la soberana del
Estado slo puede ejercerse en su territorio, tampoco se acept aquella segn la cual la doctrina
internacional, de acuerdo con la actividad legislativa de los Estados, genera una especie de praxis general
-norma consuetudinaria- que hace que todos los Estados limiten su potestad tributaria en base a
consensos.
P or otra parte, el principio de renta mundial significa que el sujeto tributar en su pas sea donde fuere
que obtuvo la renta, tanto si ella proviene de fuente interna o de fuente extranjera; mientras que bajo el
principio de fuente, nicamente se tributa respecto de las rentas localizadas en el territorio.
Se destaca que los derechos positivos de los distintos pases no comprenden de modo absolutamente
puro el criterio de sujecin que profesan. La C AN celebr la Decisin 578 publicada el 5 de mayo de
2004, que es un acuerdo multilateral para evitar la doble imposicin y tiene como criterio de sujecin
rector a la fuente. De una rpida comparacin entre los criterios de conexin que se presentan en el
modelo O C DE y la Decisin 578 se advierte que el primero es eminentemente residencia mientras que
el segundo es fuente.
De los Estados que conforman la C AN, el nico que tiene sistema territorial es Bolivia, sin embargo, en
todos los casos los no residentes en los respectivos pases tributan slo sobre rentas de fuente respecto
de las actividades internacionales que realicen. De ah el inters en plantear la comparacin entre las
normas de la Decisin y la legislacin domstica:
- La Decisin 578 adopta las siguientes modalidades: Lugar de situacin de los bienes (fuente); modalidad
lugar de prestacin/realizacin/ejecucin/desarrollo de la actividad (fuente); lugar de utilizacin fsica o
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econmica se asocia a las rentas de activos intangibles y de capitales; modalidad lugar de residencia de la
entidad emisora de los valores (fuente); lugar de pago no es una definicin de fuente que reconozca la doctrina
clsica, aun cuando su uso es cada vez ms comn; y el lugar de celebracin del contrato (fuente).
Csar Garca Novoa:
"Fiscalidad Internacional: Precios de Transferencia e Intercambio de Informacin"
El rgimen de los precios de transferencia es una de las cuestiones de mayor importancia en lo que
concierne a la ordenacin de la fiscalidad internacional, fundamentalmente por su importancia prctica.
La fiscalidad de los precios de transferencia se fundamenta en el principio arms length o principio de
plena concurrencia y consiste en que las operaciones realizadas por partes no independientes (vinculadas)
se cuantifiquen fiscalmente a valores de mercado.
En la ordenacin fiscal internacional rige el principio de gravamen de las sociedades en el pas de residencia
de acuerdo con la regla de la empresa separada. Y la residencia de las sociedades se vincula a la
constitucin de las mismas de acuerdo con la normativa del pas. La regla de la independencia y de la
empresa separada condicionan el principio de renta mundial, lo que es especialmente importante con
relacin a la tributacin internacional de los grupos de sociedades.
Ha surgido una corriente que sigue principios distintos a los principios impositivos clsicos y son producidas
al margen y sin intervencin directa y/o decisiva de los P arlamentos nacionales, que se viene llamando
soft law o derecho blando que en algunos casos tienen como objeto la lucha contra los parasos fiscales
y los regmenes preferenciales, dentro del combate emprendido por la O C DE contra la elusin fiscal
internacional. Sin embargo, no se puede atribuir al rgimen de precios de transferencia una finalidad
exclusivamente antielusoria. Aunque su regulacin interfiere en algunas clusulas antiabuso clsicas,
como el rgimen de thin capitalization o subcapitalizacin.
R especto a la doble imposicin, el rgimen de precios es una norma de asignacin y reconocimiento de
determinadas facultades, que permite a las autoridades de los Estados contratantes, realizar los respectivos
ajustes, siempre dentro de las limitaciones que de este artculo se desprende.
Debido a la importancia de las operaciones de reestructuracin a nivel internacional, es que la G ua de
P recios de Transferencia de la O C DE de Julio de 2010, plantea la modulacin del principio arms length,
base fundamental de la regla de independencia, en aquellos casos en los que las ganancias patrimoniales
afloran como consecuencia de una reorganizacin societaria, buscando evitar la vulneracin del principio
de independencia mediante las distribuciones de riesgos en los procesos de reestructuracin empresarial.
Se observa a las jurisdicciones no cooperativas (de acuerdo al trabajo de la O C DE) en el intercambio de
informacin, porque se constituye el elemento clave de la cooperacin internacional de los estados en
materia tributaria. En este entendido, la O C DE estableci un estndar mnimo para que un Estado sea
considerado cooperativo, que se cubre, por un lado, con la firma de un C onvenio de Doble Imposicin
que incluya un precepto como el Artculo 26 del M odelo O C DE que disciplina la clusula de intercambio
de informacin.
Por el Acuerdo global G -20, O CDE, O NU, Bancos Centrales, todos los pases deben adoptar e implementar
efectivamente los principios de transparencia e intercambio de informacin, tal y como son definidos por
la O C DE. En este entendido, se public una lista actualizada de jurisdicciones fiscales con la siguiente
triple categorizacin: Lista negra. Lista gris y Lista blanca.
En virtud a los acuerdos ms recientes de G -20/O C DE, para establecer procesos para implementar los
estndares internacionales de transparencia e intercambio de informacin tributaria, se fij una de las
medidas ms polmicas por el cual la O C DE establece el denominado umbral de los doce acuerdos de
i ntercambi o de i nformaci n tri butari a para que un pa s se consi dere cooperati vo.
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El futuro aparece fuertemente ligado a los trabajos de la O C DE que est impulsando nuevos avances
hacia el efectivo intercambio de informacin tributaria a travs de las Peer Reviews dentro del Foro G lobal,
que se trata de una matizacin importante respecto a la situacin anterior, pues pasa a significar que la
mera firma de doce acuerdos de intercambio de informacin no es suficiente para ser considerado pas
que implementa los estndares internacionales de transparencia e intercambio de informacin. En este
contexto se debate la situacin actual caracterizada por una alarma generalizada ante episodios de
elusin internacional protagonizada por ciertas multinacionales.
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Clausura
Estas VI Jornadas han sido muy beneficiosas para
nuestro pas en materia tributaria. Bolivia, como todos
saben, ha tenido grandes avances en el campo de la
recaudacin tributaria, de mejoramiento en la normativa
correspondiente al manejo tributario y sin duda
gradualmente el pas ha mejorado sustancialmente en
relacin a como estbamos hace ocho aos atrs.
M encionar simplemente los niveles de recaudacin.
Haca el ao 2005, el pas recaudaba cerca de Bs15
mil millones y el ao pasado hemos estado cerca de
los Bs50 mil millones, un sustancial incremento. Este
aumento nos ha posicionado ms bien entre los pases
ms altos de recaudacin tributaria en Amrica Latina.
Bolivia no solamente con estos datos y con la gestin
macroeconmica se ha convertido ya en un pas ejemplo
para los libros de texto que se ensean en las
universidades. N os sentimos muy orgullosos los
bolivianos en ese aspecto.
Es importante mencionar que todava nuestro sistema
tributario tiene algunos problemas. C ontamos an con
una legislacin que debe ser completada. El tema de
la informalidad por ejemplo es uno de ellos, no abordado
por lo que he visto en los tpicos tratados en las
Jornadas, pero es una temtica que se debera abordar
en materia legal. C mo hacemos que gradualmente
esa informalidad en Amrica Latina se disminuya o se
elimine?, cmo hacemos para que la conciencia
tributaria en estos sectores normalmente deprimidos,
marginados, pobres en nuestros pases adquieran la
responsabilidad de pagar los impuestos en un marco
normativo donde siempre hay problemas con ese primer
elemento de la informalidad?
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Un segundo problema que nosotros siempre vemos en los pases y comentamos entre
los M inistros de Economa que nos reunimos peridicamente es el tema del primer
eslabn de la cadena: el Impuesto al Valor Agregado (IVA), cmo resolvemos la emisin
de la primera factura del compaero que est con su ganado vacuno vendiendo leche
a una transnacional de la alimentacin o que est sacando los minerales; y que estas
empresas en realidad no son empresas, son trabajadores cooperativistas o trabajadores
de alguna ndole que generan, que producen y que luego estn comercializando
justamente a los intermediarios, a los ingenios y que de pronto tampoco hay la factura
del primer eslabn de la cadena.
Problemas muy sencillos aparentemente, pero que son aos que no podemos resolverlo
muchos en nuestros pases. Y ms todava si entramos a los temas que ustedes han
abordado, en las dos sesiones, que les ha correspondido. Especialmente, en este tema
de los precios de las transferencias, que es un tema central para quienes, como
nosotros gradualmente nos abrimos a los capitales internacionales, al capital privado,
a la inversin extranjera directa, pero que de pronto sufrimos tambin las tomaduras
de pelo que antes las empresas domsticas nos hacan a nosotros hasta que descubrimos
cmo controlarlas por nuestra cuenta. Siempre habrn estos problemas porque son
intereses econmicos.
Las empresas no vienen a nuestros pases como C ruz R oja a realizar un acto de
beneficencia, no seores, las empresas privadas extranjeras, la inversin extranjera
directa, viene a lucrar a nuestros pases. Vienen a ganar dinero y tenemos que estar
preparados para estar controlando que vengan a ganar lo que corresponde. No vamos
obstaculizar esa ganancia, pero sobre todo tenemos que estar preparados nosotros
en nuestro pas para ser un mejor control y fiscalizacin; y cerciorarnos que se pague
lo que corresponde.
Es una gran labor, en los ltimos aos se ha desarrollado este tema que ha sido
producto de varios debates internacionales e inclusive convenciones internacionales,
porque en la medida en la que se presentan las empresas transnacionales o las
empresas que tienen sus filiales, sucursales en cualquiera de nuestros pases, por
supuesto debe quedar claro, que existe el problema de calcular los precios de
transferencia y su carga impositiva que corresponde.
Asimismo, el tema de la insuficiencia de la informacin, del intercambio entre autoridades,
entre instituciones encargadas de la fiscalizacin, del control y por supuesto posteriormente
de los trmites que se realizan en las autoridades de impugnacin tributaria de cada
uno de nuestros pases. Por su puesto, es un tema tambin que debe abordarse y me
imagino ustedes en detalle y mayor profundidad lo han hecho.
Hace poco no ms el pas dejaba las listas negras de la lucha contra el lavado de dinero
y de la lucha contra del financiamiento al terrorismo en G AFI (Accin Financiera
Internacional). M e toco como M inistro de Economa estar pelendome cerca de ocho
aos, desde que estoy en el M inisterio hasta que logramos hace unos meses atrs
que Bolivia salga de la lista negra de los pases de G AFI. Y una gran desventaja el de
no estar en esta institucin y el estar observado, pese a que Bolivia no tiene ningn
efecto, ningn elemento de lavado de dinero o de financiamiento al terrorismo. M s
bien, el pas ha sufrido actos de terrorismo financiados por el exterior. Nos veamos en
la imposibilidad de intercambiar informacin entre autoridades, entre unidades de
investigacin financiera, ah valoramos cun importante es para un pas el estar
adecuadamente conectado a los otros pa ses en i nformaci n fi nanci era.
En el tema de informacin tributaria, que corresponda a las autoridades de impugnacin
tributaria de todos los pases, el intercambio de esta informacin y de sus experiencias,
por supuesto que se constituye en un elemento valiossimo para ir construyendo mejores
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cdigos tributarios, mejores normativas legales, para que los pases hoy tengan una
adecuada estructura, una correcta evaluacin si corresponde o no corresponde el
pago de cierto tributo en equidad y en correspondencia a los principios tributarios.
C reo que esos son los elementos principales que yo poda sealar en toda esa
experiencia que hemos tenido en Bolivia de este avance apresurado, acelerado que
hemos tenido. A medida que aceleramos lanzamos una serie de normativas que han
cambiado inclusive como ustedes saben el C digo Tributario actual. Hemos generado,
por supuesto, en contraposicin a ello mayores necesidades de ajustar de mejorar
nuestra ingeniera legal. C on esto quiero significar simplemente las presentes Jornadas
Bolivianas de Derecho Tributario, que se estn volviendo ms famosas en el exterior.
Esperamos y estamos seguros que hayan sido lo ms productivas posibles con el
intercambio de grandes expertos que hoy nos acompaan en estas discusiones y a
todos ustedes felicitarlos por la participacin, por la consecuencia en estos debates
y simplemente me queda decirles que damos por clausurado estas VI Jornadas
Bolivianas de Derecho Tributario.
M uchas gracias.
Lic. Luis Alberto Arce C atacora
Ministro
Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas
Santa C ruz, septiembre 6 de 2013
191
193
Registro de participantes Entrega de material
Participantes de las Jornadas Asistentes a las Jornadas
Recibimiento del Director de Investigacin y Postgrado
M gs Jorge Estensoro M oreno
Bienvenida de la AIT
194
Invitados especiales Inauguracin: Presidente de la Comisin de Constitucin
de la Cmara de Diputados - Hctor Enrique Arce Zaconeta
Profesionales expectantes durante el desarrollo del evento Ponencia del Dr. Luis Andres Valda Yanguas
Exposicin del Dr. Eduardo Araujo Camacho Presentacin del Dr. Eduardo M ontao Galarza
195
Relator Roberto Viscaf 5 de septiembre: Expositores e invitados de las Jornadas
Participacin del uruguayo Alberto Barreix Jorge Antonio Plaza - Expositor de la Cmara Boliviana de
Hidrocarburos y Energa (CBHE)
Ponencia de Juan Pablo Godoy Exposicin de lvaro Villegas
Distribucin de refrigerio
196
Relatora de lvaro Tapia
Expositores que participaron el 5 de septiembre Exposicin de Daniel Eduardo M olina Bascop
Invitados de Colombia, Per y Espaa Ponencia de Lilian Ninoska Ticona Pimentel
197
Expositora M ara de Ftima Pealoza Choque
en representacin de la Aduana Nacional
Coffee break para los participantes
Ponencia de Elbio Homar Prez Lpez Conclusiones de la relatora de Jaime Rodrigo
Exponentes del 6 de septiembre Ponencia de Diego Q uiones Cruz
198
Expositor Fernando Zuzunaga Presentacin de Csar Garca Novoa
Conclusiones de la relatora de Jos Luis Tufio Clausura efectuada por el M inistro de Economa y Finanzas
Pblicas Luis Alberto Arce Catacora
Cierre de las VI Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2013
Recaudar
DESARROLLO EN LAS AMRICAS
LOS IMPUESTOS COMO INSTRUMENTO DE DESARROLLO
Editado por
Ana Corbacho,
Vicente Fretes Cibils
y Eduardo Lora
no basta
Recaudar
no basta
Recaudar
no basta
LOS IMPUESTOS COMO INSTRUMENTO DE DESARROLLO
Editores:
Ana Corbacho,
Vicente Fretes Cibils
y Eduardo Lora

Banco Interamericano de Desarrollo
Las opiniones expresadas en esta publicacin son exclusivamente de los autores
y no necesariamente refejan el punto de vista del Banco Interamericano de
Desarrollo, de su Directorio Ejecutivo ni de los pases que representa.
Catalogacin en la fuente proporcionada por la
Biblioteca Felipe Herrera del
Recaudar no basta: los impuestos como instrumento de desarrollo / Ana Corba-
cho, Vicente Fretes Cibils, Eduardo Lora, editores.
p. cm.
Incluye referencias bibliogrfcas.
ISBN 978-1-59782-166-7
1. ImpuestosAmrica Latina. 2. Recaudacin de impuestosAmrica Latina.
3. Amrica LatinaPoltica fscal. 4. Hacienda PblicaAmrica Latina.
I. Corbacho, Ana. II. Fretes Cibils, Vicente, 1956. III. Lora, Eduardo. IV. Banco
Interamericano de Desarrollo.
HD72.D48 2013
Banco Interamericano de Desarrollo, 2012. Todos los derechos reservados.
Esta publicacin no puede ser reproducida, ni en todo ni en parte, ni utilizarse de
ninguna manera ni por ningn medio, sea electrnico o mecnico, incluidos los
procesos de fotocopiado o grabado, ni por ningn sistema de almacenamiento o
recuperacin de informacin, sin permiso previo por escrito del BID. La autori-
zacin para utilizar el contenido de este libro puede solicitarse a pic@iadb.org.
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Estados Unidos de Amrica
Tel. (202) 312-4186
portico.sales@fceusa.com
Contenido
Lista de recuadros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .vii
Lista de grfcos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . viii
Lista de cuadros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . xiv
Reconocimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . xix
Acerca de los colaboradores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . xxiii
Prlogo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . xxvii
El bosque fscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1 Los mitos al desnudo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
2 La poltica de la poltica tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
3 Impuestos para enfrentar los contratiempos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
4 Cuidado con la informalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
5 Ms ingresos propios para ms desarrollo local . . . . . . . . . . . . . . . . 123
6 Aprovechando al mximo la administracin tributaria . . . . . . . . . 151
Los rboles: impuesto por impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

7 El impuesto a la renta personal: un cascarn vaco . . . . . . . . . . . . . 173
8 El impuesto a la renta empresarial: el arte de competir por la
inversin y aumentar la recaudacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203
9 El impuesto al valor agregado:que sea lo que es . . . . . . . . . . . . . . . . 239
VI CONTENIDO
10 Impuestos a las materias primas pensando en el futuro . . . . . . . . 271
11 Gravar los males para proteger los bienes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
12 Los impuestos heterodoxos: lo bueno, lo malo y lo feo . . . . . . . . . . 331
A cosechar los frutos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365

13 Cmo armar un programa de reformas tributarias . . . . . . . . . . . . 367
Lista de recuadros
Recuadro 1.1 La base de datos fscales BID-CIAT y los conceptos
de carga impositiva, carga tributaria y carga fscal 12
Recuadro 2.1 El poder de las elites y los ingresos fscales
en Guatemala 44
Recuadro 2.2. La crisis econmica y las reformas tributarias 56
Recuadro 3. 1 Un desglose del exceso de volatilidad:
Amrica Latina frente a la OCDE 90
Recuadro 5.1 La reforma de los impuestos subnacionales 135
Recuadro 7. 1 La cua fscal en Amrica Latina y el Caribe 183
Recuadro 7.2 Los impuestos duales y la competitividad 190
Recuadro 8.1 La incidencia del impuesto a la renta
de las empresas: una resea de la teora 209
Recuadro 8.2 El futuro de las zonas francas 211
Recuadro 10.1 Regmenes fscales para el sector de los recursos
no renovables 274
Recuadro 10.2 Iniciativas internacionales sobre la gobernanza
y la transparencia en la industria extractiva 285
Recuadro 11.1 Instrumentos econmicos para la gestin
del agua en Amrica Latina 301
Recuadro 11.2 Los gravmenes ambientales en el Caribe 308
Recuadro 12.1 Un caso de segundo ptimo: el Impuesto
Empresarial de Tasa nica 342
Lista de grcos
Grfco 1.1 Carga impositiva como porcentaje del PIB, 200810 4
Grfco 1.2 Brecha de la carga impositiva, 200709 5
Grfco 1.3 Brecha de la carga del impuesto a la renta, 200709 6
Grfco 1.4 Carga impositiva por regin, 19902010 8
Grfco 1.5 Cambios en la carga impositiva desde comienzos
de los aos noventa 9
Grfco 1.6 Estructura de los ingresos fscales en
Amrica Latina y el Caribe, 19902010 10
Grfco 1.7 La carga del IVA, pases seleccionados de Amrica
Latina 10
Grfco 1.8 La carga fscal, la carga impositiva, las contribuciones
a la seguridad social y otros ingresos fscales por
recursos naturales 13
Grfco 1.9 El sesgo antilaboral de los impuestos: razn
de las cargas tributarias del trabajo y del capital 17
Grfco 1.10 Incidencia del IVA por deciles de ingreso y consumo 19
Grfco 1.11 Incidencia del impuesto a la renta de las personas
por deciles de ingreso 19
Grfco 1.12 Tasas de evasin tributaria 23
Grfco 1.13 La evasin tributaria es injustifcable, 19982008 23
Grfco 1.14 Volatilidad de la carga impositiva ajustada,
19902010 29
Grfco 2.1 Brecha de la carga tributaria por sistema de gobierno 41
Grfco 2.2 Discrepancias entre representacin legislativa e
impuestos sobre la renta personal 46
LISTA DE GRFICOS ix
Grfco 2.3 El sistema electoral en Chile: apoyo a Pinochet y sobre-
representacin legislativa a nivel de distrito, 1992 48
Grfco 2.4 El giro a la izquierda en Amrica Latina, 19942009 49
Grfco 2.5 Impacto de las presidencias de izquierda en
los ingresos fscales 50
Grfco 2.6a Relacin entre reformas tributarias y las variaciones
de los ingresos fscales y la neutralidad fscal.
Reformas tributarias y variacin de los ingresos 52
Grfco 2.6b Relacin entre reformas tributarias y las variaciones de
los ingresos fscales y la neutralidad fscal. Reformas
tributarias y variacin de la neutralidad fscal 52
Grfco 2.7 Iniciativa de la Ley 0005-PE-1998 en Argentina 61
Grfco 2.8 Argentina: nmero de enmiendas en el Legislativo
segn escala de sustancialidad por impuesto 62
Grfco 3.1a Volatilidad del producto interno bruto (PIB):
regiones del mundo 76
Grfco 3.1b Volatilidad del producto interno bruto (PIB):
Amrica Latina 76
Grfco 3.1.1 Descomposicin de la volatilidad en Amrica Latina
vs. pases de la OCDE 90
Grfco 3.2a Producto interno bruto (PIB) y volatilidad en
Amrica Latina, pases seleccionados. Variacin
estndar de la tasa de crecimiento del PIB 77
Grfco 3.2b Producto interno bruto (PIB) y volatilidad en
Amrica Latina, pases seleccionados. Desviacin
estndar de la brecha con respecto a la tendencia del
fltro de Hodrick-Prescott 77
Grfco 3.3 Semielasticidades de los impuestos en relacin
con la produccin 83
Grfco 3.4 Volatilidad del PIB y estabilizadores tributarios
automticos 84
Grfco 3.5 Tamao de los estabilizadores automticos en
Europa, Estados Unidos y pases seleccionados de
Amrica Latina 86
x LISTA DE GRFICOS
Grfco 3.6 Simulaciones de las polticas en el impuesto
a la renta personal 87
Grfco 3.7 Simulaciones de las polticas en el IVA 88
Grfco 4.1 Informalidad, 199094 y 20062010 102
Grfco 4.2 Tasas de contribuciones a la seguridad social,
promedio para Amrica Latina y el Caribe,
19852009 103
Grfco 4.3 Contribuciones a la seguridad social y otros
impuestos sobre la nmina, 1987 y 2009 104
Grfco 4.4 Salario mnimo mensual real, promedio de Amrica
Latina y el Caribe, 19802009 105
Grfco 4.5 Salario mnimo real, 2009 y 1995 105
Grfco 5.1 Tamao y fnanciamiento del gasto del gobierno
subnacional, regiones seleccionadas, 2009 126
Grfco 5.2 Tamao y fnanciamiento del gasto del gobierno
subnacional, Amrica Latina, 200009 127
Grfco 5.3 Composicin de los ingresos totales de los gobiernos
subnacionales, Amrica Latina, 200009 128
Grfco 5.4 Recaudacin tributaria subnacional y PIB per cpita,
Amrica Latina, 2009 129
Grfco 5.5 Brecha tributaria de los gobiernos subnacionales,
Grfco 5.6 Composicin de los ingresos subnacionales propios
por nivel de gobierno, 200009 132
Grfco 6.1a Costos de la administracin tributaria.
Desglose del presupuesto ejecutado y gastos
administrativos, 2010 154
Grfco 6.1b Costos de la administracin tributaria. Costo
de la recaudacin como porcentaje de los ingresos
tributarios netos (y el PIB), 2010 155
Grfco 6.2 Asignacin del personal de la administracin
tributaria por funcin, 2010 155
Grfco 6.3 Apoyo tecnolgico a la administracin tributaria 161
LISTA DE GRFICOS xi
Grfco 6.4a Deuda tributaria en pases seleccionados de
Amrica Latina. Porcentaje de deuda recaudada en
relacin con la deuda morosa recuperada 165
Grfco 6.4b Deuda tributaria en pases seleccionados de Amrica
Latina. Proyeccin de deuda acumulada para 2015 165
Grfco 7.1a De dnde surgen las diferencias en las cargas
impositivas de Amrica Latina con respecto a otros
grupos de pases, 200010 (contribucin porcentual):
con pases de la OCDE 174
Grfco 7.1b De dnde surgen las diferencias en las cargas
impositivas de Amrica Latina con respecto a otros
grupos de pases, 200010 (contribucin porcentual):
con pases de renta media 174
Grfco 7.2 Tasa marginal mxima para cada nivel de renta,
2010 177
Grfco 7.3 Gasto tributario y recaudacin del impuesto
a la renta personal 179
Grfco 7.4 Evasin en el impuesto a la renta de las personas
naturales 180
Grfco 7.5 Nmero de contribuyentes en el impuesto sobre
la renta personal, 2010 181
Grfco 8.1 Recaudacin del impuesto a la renta de personas y
empresas, 200610 204
Grfco 8.2a La recaudacin del impuesto a la renta de las
empresas (IRE) y su tasa nominal: comparacin
entre regiones, Amrica Latina y el Caribe y OCDE 206
Grfco 8.2b La recaudacin del impuesto a la renta de las empresas
(IRE) y su tasa nominal: comparacin entre regiones,
Zona del euro y pases de renta media 206
Grfco 8.3a Incentivos sectoriales por pas y sector: nmero
de sectores con incentivos por pas 212
Grfco 8.3b Incentivos sectoriales por pas y sector: nmero
de pases que conceden incentivos por sector 212
xii LISTA DE GRFICOS
Grfco 8.4 El tratamiento de las rentas empresariales
extraterritoriales 218
Grfco 8.5a Participacin de los cinco tems exportados ms
importantes y de las materias primas bsicas en las
exportaciones totales, 19702010: cinco tems ms
exportados, incluido el turismo 222
Grfco 8.5b Participacin de los cinco tems exportados ms
importantes y de las materias primas bsicas
en las exportaciones totales, 19702010:
materias primas bsicas 222
Grfco 8.6 Triangulacin de las operaciones de exportacin 224
Grfco 8.7 Ingresos del turismo como porcentaje de
los ingresos totales por exportaciones de bienes y
servicios, 2010 225
Grfco 9.1 La productividad y la efciencia del IVA en Amrica
Latina y la OCDE 244
Grfco 9.2 IVA: desglose de la recaudacin potencial, pases
seleccionados de la OCDE y de Amrica Latina y
el Caribe 246
Grfco 9.3 Evasin del IVA en pases seleccionados 247
Grfco 9.4 Gasto tributario y progresividad 250
Grfco 10.1 Resultados de simulacin: tasa efectiva de
tributacin (TET) y tasa interna de retorno (TIR) 281
Grfco 10.2 Resultados de simulacin: tasa interna de retorno
con diferentes precios del cobre 281
Grfco 10.3a Simulaciones en los impuestos sobre el gas
y el oro en Per: modalidad de produccin
para el sector del gas 282
Grfco 10.3b Simulaciones en los impuestos sobre el gas
y el oro en Per: modalidad de produccin
para el sector del oro 282
Grfco 10.4a Simulaciones en los impuestos al cobre en Chile
y Per: produccin del cobre en Per 282
LISTA DE GRFICOS xiii
Grfco 10.4b Simulaciones en los impuestos al cobre en Chile
y Per: produccin del cobre en Chile 282
Grfco 10.5a Estructura de los ingresos fscales en pases ricos en
recursos naturales y otros pases de Amrica Latina
y el Caribe: 199498 288
Grfco 10.5b Estructura de los ingresos fscales en pases ricos en
recursos naturales y otros pases de Amrica Latina
y el Caribe: 200510 288
Grfco 11.1 Impuestos relacionados con el medio ambiente,
2009 307
Grfco 11.1.1a Nmero de instrumentos econmicos para
la gestin del agua en Amrica Latina: por funcin 301
Grfco 11.1.1b Nmero de instrumentos econmicos para la
gestin del agua en Amrica Latina: por sector
de aplicacin 301
Grfco 11.2a Precio de la gasolina en el surtidor, 2010: pases de
Amrica Latina 309
Grfco 11.2b Precio de la gasolina en el surtidor, 2010: regiones 309
Grfco 11.2.1 Ingresos fscales ambientales en pases del Caribe 308
Grfco 11.3a Impactos distributivos de las reformas del
impuesto energtico en Uruguay por decil:
benefcios ambientales 317
Grfco 11.3b Impactos distributivos de las reformas del
impuesto energtico en Uruguay por decil:
impacto del precio 317
Grfco 12.1 Productividad del impuesto a las transacciones
bancarias en pases seleccionados de
Grfco 12.2 Recaudacin de los impuestos mnimos o
sustitutivos del impuesto a la renta en pases
seleccionados de Amrica Latina, 19962010 341
Lista de cuadros
Cuadro 1.1 Tasas estatutarias de los principales impuestos y
contribuciones, 1995 y 2010 15
Cuadro 1.2 Gastos tributarios en Amrica Latina, 200009 21
Cuadro 1.3 Gastos tributarios en Amrica Latina por tipo de
impuesto, 2007 22
Cuadro 1.4 Horas requeridas para pagar impuestos, 2010 26
Cuadro 2.1 Clasifcacin de las reformas tributarias en Amrica
Latina, 19902004 51
Cuadro 2.2 La probabilidad de las reformas tributarias:
un enfoque economtrico 58
Cuadro 2.3 Dimensiones de los impuestos en la Escala
de Contenido Legislativo (ECL) 60
Cuadro 5.1 Tamao y fnanciamiento del gasto de los gobiernos
subnacionales, Amrica Latina, 2000 y 2009 128
Cuadro 5.2 Composicin de los impuestos subnacionales,
Cuadro 5.3 Factores a favor y en contra de posibles impuestos
subnacionales 139
Cuadro 6.1 Carcter legal y funciones de las ofcinas de
administracin tributaria 153
Cuadro 6.2 Fuentes de informacin sistemtica utilizadas
por las administraciones tributarias 157
Cuadro 6.3 Aspectos ms relevantes de la tributacin
internacional 159
Cuadro 6.4 Contribuyentes registrados, contribuyentes activos
y no declarantes 162
LISTA DE CUADROS xv
Cuadro 6.5 Control de facturas, auditoras masivas y auditoras
detalladas, 2010 163
Cuadro 6.6 Total de deuda objetada y recaudada en auditoras
masivas, 2010 164
Cuadro 7.1 Renta necesaria para alcanzar las tasas mnimas y
mximas del impuesto a la renta personal
(en nmero de veces del ingreso per cpita), 2010 176
Cuadro 7.1.1 Cua fscal para asalariado sin hijos del sexto decil 183
Cuadro 7.1.2 Cua fscal para asalariado sin hijos con ingresos
anuales de US$60.000 184
Cuadro 7.2. Recaudacin del impuesto a la renta personal si
la estructura de tramos fuera la misma que en
los pases de renta media, manteniendo la escala
de tasas del pas 178
Cuadro 7.3 La alta progresividad formal y casi nula capacidad
redistributiva del impuesto a la renta personal en
Amrica Latina 182
Cuadro 7.4 La expansin de los modelos lineal y dual
en el mundo 186
Cuadro 7.5 Diferentes modelos del impuesto a la renta personal 189
Cuadro 8.1 Incentivos fscales en el impuesto a la renta
empresarial 210
Cuadro 8.2 Incentivos fscales en Per, Repblica Dominicana
y Uruguay 214
Cuadro 8.3 La efectividad de los incentivos fscales en Per,
200108 214
Cuadro 8.4 Gasto tributario en el impuesto a la renta de
las empresas (IRE) 216
Cuadro 8.5 Evasin en el impuesto a la renta empresarial 216
Cuadro 9.1 Recaudacin y tasas del IVA, 1990 y 2010 241
Cuadro 9.2 ndices de efciencia y productividad del IVA 243
Cuadro 9.3 El IVA es regresivo o progresivo segn el mtodo
de clculo 248
xvi LISTA DE CUADROS
Cuadro 9.4 El error de inclusin de las tasas reducidas y las
exenciones del IVA 252
Cuadro 9.5 IVA-P: Resultados de simulacin de una
generalizacin del IVA, con devolucin mediante
transferencias directas a los ms pobres 256
Cuadro 10.1 Ingresos fscales derivados de la explotacin
de recursos no renovables 271
Cuadro 10.2 Instrumentos tributarios y caractersticas deseadas 276
Cuadro 10.3 Instrumentos de recaudacin fscal de los recursos
no renovables en Amrica Latina y el Caribe 277
Cuadro 10.4 Impacto de una reforma general en el sector
del petrleo en Venezuela 283
Cuadro 10.5 Ingresos fscales en Amrica Latina y el Caribe 287
Cuadro 11.1 Principales problemas ambientales en pases
del Caribe seleccionados 297
Cuadro 11.2 Tipos de impuestos relacionados con el medio
ambiente 305
Cuadro 11.3 Sistemas de tarifas de congestin 311
Cuadro 12.1 Recaudacin del impuesto a las transacciones
bancarias, pases seleccionados de Amrica Latina,
200010 333
Cuadro 12.2 Impuestos sobre las exportaciones del sector
primario en pases seleccionados, 2010 337
Cuadro 12.3 Evolucin de los impuestos mnimos o sustitutivos
del impuesto a la renta en pases seleccionados de
Cuadro 12.4 Regmenes especiales para pequeos contribuyentes
en pases seleccionados de Amrica Latina, 2010 346
Cuadro 12.5 Regmenes tributarios simplifcados para las PyME:
lmites mximos de ingresos establecidos por las
administraciones tributarias en pases seleccionados
de Amrica Latina y de la OCDE, 2011 350
LISTA DE CUADROS xvii
Cuadro 12.6 Regmenes de pequeos contribuyentes: nmero de
contribuyentes y recaudacin, pases seleccionados
de Amrica Latina, 200610 351
Cuadro 12.7 Comparacin de las cuas fscales de los regmenes
simplifcados y los regmenes de trabajadores
asalariados, pases seleccionados de Amrica Latina,
2010 353
Reconocimientos
La preparacin de este libro fue un esfuerzo conjunto del Departamento
de Investigacin (RES) y el Departamento de Instituciones para el Desa-
rrollo (IFD) del Banco Interamericano de Desarrollo (BID).
La coordinacin general del proyecto estuvo a cargo de Eduardo Lora,
con el apoyo de Ana Corbacho y Vicente Fretes Cibils como coeditores, y
de Mario Marcel y Teresa Ter-Minassian como asesores externos. Santiago
Levy brind orientacin y estmulo permanente durante todo el proyecto.
Los autores principales son:
Captulo1. Javier Beverinotti, Eduardo Lora y Luiz Villela. Aporta-
ron colaboraciones tcnicas Johanna Fajardo, Juan Car-
los Gmez Sabaini, Claudino Pita y Ernesto Stein.
Captulo2. Fabiana Machado, Carlos Scartascini y Ernesto Stein.
En los estudios de base para este captulo participaron,
adems de los autores, Martn Ardanaz, Sebastin
Auguste, Alejandro Bonvecchi, Ernesto Calvo, Lorena
Caro, Natasha Falcao, Diego Focanti, Juan Sebastin
Galn, scar Grajeda, Mark Hallerberg, Jos I. Larios y
Hilen G. Meirovich.
Captulo3. Ana Corbacho, en colaboracin con Alberto Gonzles-
Castillo. En los estudios de base participaron, adems de
los autores, Emilio Espino y Martn Gonzlez Rosada.
Captulo4. Eduardo Lora y Johanna Fajardo. Santiago Levy y
Carmen Pags brindaron asesora acadmica; Leonardo
Gasparini y su equipo de CEDLAC prepararon la base
de datos utilizada en la investigacin de base; y Adriana
Kugler aport material adicional de referencia.
Captulo5. Jaime Bonet, Rafael de la Cruz y Vicente Fretes Cibils,
con la asesora de Teresa Ter-Minassian. En este captulo
se utilizaron los estudios de casos preparados por Ana
xx RECONOCIMIENTOS
Claudia Alferi, Ana Bovino, Luciana Daz Frers y Lucio
Castro para Argentina; Rubens Alves Dantas, Claudia
M. De Cesare y Jos Luiz Portugal para Brasil; Luis J.
Hall, Juan Robalino, Catalina Sandoval y Pablo Slon
para Costa Rica; e Irina Espaa y Fabio Snchez para
Colombia. Tambin prestaron colaboracin tcnica
Pamela Albornoz, Alex Girn y Emma Monsalve.
Captulo6. Alberto Barreix y Fernando Velayos, en colaboracin
con Luis Cremades, Fernando Daz Yubero, Miguel
Pecho y scar Vzquez. Se utilizaron los aportes tc-
nicos de Manuel Alarcn, Domingo Carbajo, Horacio
Castagnola, Patricio Castro, Santiago Daz de Sarralde,
Roco Ingelmo, Ral Junquera, Gaspar Maldonado,
Manuel Mrquez, Enrique Rojas y Marcio Verdi.
Captulo7. Alberto Barreix, Carlos Garcimartn y Fernando
Velayos. Aportaron colaboraciones tcnicas Martn Bs
y Santiago Daz de Sarralde.
Captulo8. Alberto Barreix, Carlos Garcimartn y Fernando Vela-
yos. Se cont con las colaboraciones tcnicas de Daniel
Artana, Juan Carlos Bentez, Santiago Daz de Sarralde
y Jernimo Roca.
Captulo9. Alberto Barreix, Martn Bs, Santiago Daz de Sarralde
y Fernando Velayos. Hicieron aportes tcnicos Juan
Carlos Bentez, Carlos Garcimartn y Jernimo Roca.
Captulo10. Gustavo Garca, smel Manzano y Andrew Powell. Se
utilizaron los estudios de base preparados por Lenin
Balza y Ramn Espinasa; Luis Carranza, Rudy Laguna,
ngela RuzUccelli y Raquel Yamujar; Claudia Cooper
y Eduardo Morn; Malaika Culverwell y Juan Vierya;
Mauricio Calani, J. Rodrigo Fuentes y Bernardita Pie-
drabuena; Enrique Kawamura; Alberto Gonzles y
Rolando Ossowski; Sebastin Bustos y Guillermo Perry;
y Sui-Jade Ho y Guillermo Perry. Tambin aportaron
colaboracin tcnica Paloma Lpez de Mesa y Pilar
Tavella.
Captulo11. Carlos Ludea y Sebastin Miller. Se utilizaron estu-
dios de base preparados por Marlene Attzs, Gopiechand
RECONOCIMIENTOS xxi
Boodhan y Malini Maharaj; Omar Chisari; Paolo Gior-
dano y Masakazu Watanuki;Icef/IARNA; y Fernando
Navajas, scar Natale y Mnica Panadeiros. Se cont
con las colaboraciones tcnicas de Fernando Caferata,
Julia Mohs y Mauricio Vela.
Captulo12. Alberto Barreix, Juan Carlos Bentez, Martn Bs y Fer-
nando Velayos. Se utilizaron trabajos de base prepa-
rados por scar Cetrngolo, Juan C. Gmez Sabaini,
Daro Gonzlez, Miguel Pecho y Pedro Velazco.
Captulo13. Teresa Ter-Minassian.
Un gran nmero de investigadores y funcionarios de diversas enti-
dades pblicas y privadas aportaron informacin estadstica y fuentes
documentales durante el proceso de preparacin de este libro. Nuestro
reconocimiento a Francisco Abea, Jos R. Afonso, Marco Aguirre, Manuel
Alarcn, Mauro Andino, Daniel Artana, Juan Carlos Bentez, Martin Bs,
Domingo Carbajo, Marvin Cardoza, Irene Carrizo, Patricio Castro, Leo-
nardo Costa, Santiago Daz de Sarralde, Ida Fernndez, Jorge Gaona, Car-
los Garcimartn, Gustavo Gonzlez, Kai Hertz, Roco Ingelmo, Miguel
Jorrat, Ral Junquera, Jos Larios, Juan Manuel Lpez Carbajo, Gaspar
Maldonado, Luis Marcano, Manuel Mrquez, Belinda Prez, Carlos Prez
Trejos, Jorge Rachid, Jernimo Roca, Agnes Rojas, Enrique Rojas, Silvana
Rubino-Hallman, Jos Salim, Jorge Snchez Vecorena, ngel Rubn Toni-
nelli, Ricardo Varsano y Marcio Verdi.
Numerosas personas hicieron valiosos comentarios y sugerencias
durante el proceso de revisin. Los autores estn particularmente agra-
decidos a Martn Ardanaz, Dan Biller, Enrique Fanta, Edgardo Favaro,
Marianne Fay, Marcos Fretes, Valeriano Garca, ngel Melguizo, Carmen
Pags, Robert Perlman y Steven Webb. Tambin se recibieron tiles obser-
vaciones a los estudios de base en diversos foros tcnicos y acadmicos,
tales como la Conferencia Internacional sobre Tributacin y Crecimiento
Econmico del Ministerio de Hacienda, el Fondo Monetario Internacional
(FMI) y el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)
en Braslia; el evento del FMI en el contexto de la Conferencia de las Nacio-
nes Unidas sobre Desarrollo Sostenible, Rio+20, en Rio de Janeiro; el Foro
Global de Desarrollo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarro-
llo Econmicos (OCDE) en Pars; la Reunin de la Asociacin Econmica
xxii RECONOCIMIENTOS
de Amrica Latina y el Caribe (LACEA) en Lima; el Seminario de Pol-
tica Fiscal para un Crecimiento Sostenible y Ms Equitativo del Instituto
Coreano de Finanzas Pblicas y el BID en Washington, D.C.; los talleres de
la Red de Centros del BID en Washington, D.C.; la Undcima Conferencia
Mundial del Cobre en Santiago de Chile; y el Vigsimo Cuarto Seminario
Regional de Poltica Fiscal del Instituto Latinoamericano de Planifcacin
Econmica y Social (ILPES) y la Comisin Econmica para Amrica Latina
y el Caribe (CEPAL), en Santiago de Chile.
La produccin editorial de este libro estuvo a cargo de Rita Funaro,
en estrecha colaboracin con Andrs Gmez-Pea. Cathleen Conkling-
Shaker, John Dunn Smith y Claudia M. Pasquetti tambin contribuyeron
en el proceso editorial. Gabriel Dobson y Alberto Magnet estuvieron a
cargo de las traducciones.
Por el apoyo administrativo y logstico, los autores expresan su reco-
nocimiento a Patricia Arauz, Myriam Escobar Genes, Raquel Gmez, Kai
Hertz, Elton Mancilla y Mariela Semidey.
Finalmente, los autores y el BID expresan su gratitud y reconocimiento
a las instituciones internacionales y los gobiernos que han apoyado el desa-
rrollo de la fscalidad en Amrica Latina y el Caribe, en especial al Cen-
tro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), al Fondo de
Cooperacin Espaola, al Fondo de Fortalecimiento Institucional (China)
y a las administraciones tributarias de la regin.
Los autores y editores de este libro asumen la responsabilidad por
cualquier imprecisin en la informacin o en sus anlisis. Asimismo, tanto
las recomendaciones de poltica como las opiniones deben atribuirse a los
autores y editores, pues no refejan la posicin ofcial del BID, de su presi-
dente, ni de su Junta Directiva.
Acerca de los colaboradores
Alberto Barreix, ciudadano uruguayo, tiene un Master en Administra-
cin Pblica y un Doctorado en Economa Regional por la Universidad de
Harvard. Es especialista principal en la Divisin de Gestin Fiscal y Muni-
cipal del Sector de Instituciones para el Desarrollo del Banco Interameri-
cano de Desarrollo (BID).
Juan Carlos Bentez, ciudadano salvadoreo, es actualmente candidato
al Master en Polticas Pblicas por la Universidad de Chicago y se desem-
pea como consultor de la Divisin de Gestin Fiscal y Municipal del Sec-
tor de Instituciones para el Desarrollo del BID.
Martn Bs, ciudadano argentino, tiene un Master en Economa por la
Pontifcia Universidade Catlica do Rio de Janeiro y un Master en Polti-
cas Pblicas Internacionales por la Johns Hopkins University. Es consul-
tor de la Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe (CEPAL)
y del BID.
Javier Beverinotti, ciudadano argentino, tiene un Master en Economa
por la Universidad de Texas en Austin y un Doctorado en Polticas Pbli-
cas por la George Mason University. Se desempea como especialista en
la Divisin de Gestin Fiscal y Municipal del Sector Instituciones para el
Desarrollo del BID.
Jaime Bonet, ciudadano colombiano, tiene un Doctorado en Planifcacin
Regional por la Universidad de Illinois en Urbana-Champaign. Es espe-
cialista senior en gestin fscal y municipal en la Divisin de Gestin Fiscal
y Municipal del Sector Instituciones para el Desarrollo del BID.
Ana Corbacho, ciudadana argentina, tiene un Doctorado en Economa
por la Columbia University y se desempea como asesora econmica
senior del Sector Instituciones para el Desarrollo del BID.
XXIV ACERCA DE LOS COLABORADORES
Luis Cremades, ciudadano espaol, es economista por la Universidad
Complutense de Madrid, y ha sido funcionario de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria (Espaa), y Director de la Escuela de Hacienda
Pblica (Espaa). Actualmente se desempea como Jefe de la Misin Espa-
ola en el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)
y asesor fnanciero de la Embajada de Espaa en Panam.
Rafael de la Cruz, ciudadano venezolano, tiene un Doctorado en Econo-
ma por la Universidad de Pars y es representante en Colombia del Depar-
tamento de Pases del Grupo Andino del BID.
Santiago Daz de Sarralde, ciudadano espaol, tiene un Doctorado en
Economa por la Universidad Complutense de Madrid y es profesor en la
Universidad Rey Juan Carlos (Espaa).
Fernando Daz Yubero,ciudadano espaol, es economista licenciado por
la Universidad de Madrid, y actualmente se desempea como Inspector de
Hacienda del Estado (Espaa) y consultor del BID.
Johanna Fajardo, ciudadana colombiana, es alumna del Doctorado en
Economa Aplicada de la Universidad de Minnesota.
Vicente Fretes Cibils, ciudadano argentino, tiene un Doctorado en Eco-
noma por la North Carolina State University y se desempea como Jefe
de la Divisin de Gestin Fiscal y Municipal del Sector Instituciones para
el Desarrollo del BID.
Gustavo Garca, ciudadano venezolano, tiene un Master en Economa de
la Universidad de Boston y se desempea como especialista principal de
la Divisin de Gestin Fiscal y Municipal del Sector Instituciones para el
Desarrollo del BID.
Carlos Garcimartn, ciudadano espaol, tiene un Doctorado en Econo-
ma por la Universidad Complutense de Madrid y es profesor en la Univer-
sidad Rey Juan Carlos (Espaa).
Alberto Gonzles-Castillo, ciudadano peruano, tiene un Master en Eco-
noma de la Universidad de Virginia y es consultor en el Sector Institucio-
nes para el Desarrollo del BID.
ACERCA DE LOS COLABORADORES XXV
Eduardo Lora, ciudadano colombiano, tiene un Master en Economa por
la London School of Economics y es asesor especial del BID.
Carlos Ludea, ciudadano ecuatoriano, tiene un Doctorado en Econo-
ma por la Universidad de Purdue y es asociado senior en la Divisin de
Cambio Climtico y Sostenibilidad del Departamento de Infraestructura
y Energa del BID.
Fabiana Machado, ciudadana brasilea, tiene un Doctorado y un Mas-
ter en Ciencias Polticas por la Universidad de Rochester y se desempea
como investigadora en el Departmento de Investigacin del BID.
smel Manzano, ciudadano venezolano, tiene un Doctorado en Econo-
ma por el Massachusetts Institute of Technology (MIT) y es especialista
principal del Departamento de Pases de Centroamrica, Mxico, Panam
y Repblica Dominicana del BID.
Sebastin Miller, ciudadano de Estados Unidos y Chile, tiene un Docto-
rado en Economa por la Universidad de Maryland en College Park y se
desempea como economista investigador del Departamento de Investi-
gacin del BID.
Miguel Pecho, ciudadano peruano, tiene un Master en Economa por el
University College, Londres, y es Director de Estudios e Investigaciones
Tributarias del CIAT.
Andrew Powell, ciudadano britnico, tiene un Doctorado en Economa
por la Universidad de Oxford y es asesor principal del Departamento de
Investigacin del BID.
Carlos Scartascini, ciudadano argentino, tiene un Doctorado en Econo-
ma por la George Mason University y es economista principal del Depar-
tamento de Investigacin del BID.
Ernesto Stein, ciudadano argentino, tiene un Doctorado en Economa por
la Universidad de California, Berkeley y es asesor senior del Departamento
de Investigacin del BID.
Teresa Ter-Minassian, ciudadana italiana, tiene un Doctorado en Econo-
ma por la Universidad de Harvard ; ha sido Directora del Departamento
XXVI ACERCA DE LOS COLABORADORES
de Asuntos Fiscales del Fondo Monetario Internacional (FMI) y actual-
mente se desempea como consultora del BID.
scar Vzquez, ciudadano argentino, tiene una Licenciatura en Infor-
mtica del Centro de Altos Estudios de Ciencias Exactas (CAECE), Bue-
nos Aires, y es experto residente en administracin tributaria del Centro
Regional de Asistencia Tcnica de Centroamrica, Panam y la Repblica
Dominicana (CAPTAC-DR).
Fernando Velayos, ciudadano espaol, es abogado economista por la
Universidad de Madrid, con un Master en Tributacin por el Instituto
de Estudios Fiscales (Espaa). Se desempea como consultor de diversas
organizaciones internacionales, entre ellas el BID.
Luiz Villela, ciudadano brasileo, tiene un Master en Economa del Sec-
tor Pblico por la Pontifcia Universidade Catlica do Rio de Janeiro y es
especialista principal de la Divisin de Gestin Fiscal y Municipal del Sec-
tor Instituciones para el Desarrollo del BID.
Prlogo
No hay reforma ms importante para el crecimiento sostenible e inclu-
yente de Amrica Latina y el Caribe que la que tiene que producirse en los
sistemas fscales y tributarios de la regin.
Lo sabemos desde hace tiempo.
En 2007, en la Consulta de San Jos convocada por el Banco Intera-
mericano de Desarrollo (BID) para identifcar las reformas de poltica ms
prometedoras, se lleg a la conclusin de que la mejora de las institucio-
nes y polticas fscales no slo era uno de los mayores retos que enfrentaba
la regin, sino tambin una de las oportunidades ms importantes para
ampliar sus posibilidades de desarrollo econmico y social.
Gracias al robusto crecimiento reciente de la mayora de las econo-
mas y a los cambios introducidos en las estructuras fscales de algunos
de los pases, Amrica Latina y el Caribe ha reducido sus coefcientes de
endeudamiento pblico y puede destinar ahora ms recursos pblicos a la
inversin productiva y a los programas de reduccin de la pobreza.
Cuando en2008lleg la crisis internacional, esa mejor situacin fscal
permiti adoptar polticas econmicas anticclicas que aliviaron las prdi-
das de bienestar de sus sociedades.
Se han logrado avances notables en la calidad y la efcacia de las polti-
cas tributarias, como se destaca en esta nueva edicin de Desarrollo en las
Amricas (DIA), la publicacin anual insignia del BID sobre los retos de
poltica econmica y social de Amrica Latina y el Caribe. El aumento de
la recaudacin tributaria en la regin en las dos ltimas dcadas ha sido el
ms rpido del mundo. Pero dado que se parta de niveles de recaudacin
extraordinariamente bajos para los niveles de desarrollo de los pases, an
queda un camino muy largo por recorrer.
Y ello por dos razones. La primera, porque debido a las insufciencias
y debilidades de los sistemas tributarios, est lejos de agotarse el poten-
cial recaudatorio. La segunda, porque los impuestos, adems de proveer
XXVIII PRLOGO
los recursos que se precisan para sostener las funciones de un Estado
moderno, tambin de hecho, preferentemente deben concebirse como
un poderoso instrumento para impulsar el desarrollo.
Como lo demuestra este libro, las actuales estructuras tributarias de
Amrica Latina y el Caribe estn todava lejos de alcanzar ese objetivo.
Este es el principal mensaje que el BID desea transmitir a la ciudadana
del continente.
La recomendacin prctica es muy clara: debemos encarar con rigor
y decisin la reforma de nuestros actuales sistemas tributarios para que se
conviertan en autnticos instrumentos de crecimiento y desarrollo inclu-
sivo. Esta nueva generacin de reformas tributarias es una de las grandes
asignaturas pendientes de nuestra regin.
Tanto nuestras sociedades como nuestras autoridades tienen que
entender la naturaleza y dimensin de la gran oportunidad que tenemos
ante nosotros: reformar nuestros sistemas fscales distorsivos, insufcientes
y regresivos para conseguir que los impuestos se conviertan en los mejores
aliados del crecimiento econmico, de la movilidad y de la igualdad social.
Nuestros pases tienen hoy la oportunidad y la necesidad de adoptar refor-
mas tributarias que no slo generen ingresos fscales sino que, fundamen-
talmente, apoyen el desarrollo sostenido e inclusivo de nuestras sociedades.
Aunque hay una gran heterogeneidad en los sistemas tributarios de la
regin, nuestro anlisis indica que las reformas tributarias para el desa-
rrollo inclusivo que requieren nuestros pases deben respetar cinco prin-
cipios bsicos:
En primer lugar, las reformas deben incluir impuestos que favorezcan
a los pobres.
La primera prioridad es mejorar la progresividad de los sistemas fscales
actuales con un impuesto sobre la renta con menos exenciones, que tenga
capacidad redistributiva real y que proteja los ingresos de los hogares ms
pobres.
En segundo lugar, las reformas deben establecer sistemas fscales ms
sencillos con bases tributarias ms amplias.
La mayora de los sistemas fscales de la regin son demasiado complejos,
debido a una multitud de exenciones y privilegios para ciertas activida-
des, sectores o grupos de contribuyentes. El resultado son impuestos que
PRLOGO XXIX
a menudo distorsionan severamente la asignacin de recursos y que gene-
ran bases tributarias estrechas y frgiles. Moverse hacia sistemas tributa-
rios sencillos y con bases amplias y que creen un entorno favorable para
la innovacin y la creacin de empresas es una de las apuestas ms segu-
ras para conseguir un crecimiento ms rpido de la productividad y una
mejora sostenible del bienestar y la equidad en la regin.
En tercer lugar, las administraciones tributarias deben fortalecerse
para que todos los ciudadanos y las empresas cumplan con sus obliga-
ciones tributarias.
Reducir la elevada evasin fscal y crear instituciones que garanticen que
todos los agentes econmicos y ciudadanos contribuyan con su parte al
esfuerzo colectivo es un elemento esencial de la legitimacin social y,
como tal, un requisito para la sostenibilidad de cualquier sistema tributa-
rio diseado para impulsar el desarrollo.
En cuarto lugar, son necesarios acuerdos y consensos institucionales
para garantizar que los gobiernos locales tengan los recursos necesa-
rios para actuar como agentes del desarrollo.
Para que la descentralizacin del gasto pblico sea sostenible, deben for-
talecerse las fuentes de recursos propios de los gobiernos locales. Hay un
gran potencial de recaudacin local desperdiciado, especialmente en los
impuestos a la propiedad.
En quinto lugar, las reformas tributarias para el desarrollo deberan
crear sistemas fscales que miren hacia el futuro.
La regin de Amrica Latina y el Caribe goza de una extraordinaria dota-
cin en recursos naturales. No obstante, los impuestos ambientales o el
actual diseo de los impuestos sobre las materias primas no refejan esta
situacin. Para adaptar nuestro futuro a esta realidad, es necesario que
nuestros sistemas fscales creen incentivos para el uso ms efciente de los
recursos naturales fnitos de que disponemos, teniendo en cuenta las nece-
sidades de las generaciones futuras. No podemos darnos el lujo de renun-
ciar a la solidaridad intergeneracional.
Como presidente del BID y como latinoamericano, s que el camino
hacia una reforma fscal ideal no es ni fcil ni nico. Cada pas debe crear
XXX PRLOGO
su propio consenso, establecer sus prioridades y elegir los compromisos
que pueden hacer posible una mejora verdadera de su sistema tributario.
Cada pas debe negociar su propio pacto fscal.
Sin embargo, tambin s que nuestros pases no estn dispuestos a
seguir tolerando sistemas fscales frgiles, injustos y vulnerables, que
generan altos costos privados y sociales en trminos del crecimiento y de
las oportunidades perdidas. Estoy convencido de que las sociedades lati-
noamericanas reconocern que ha llegado el momento de abordar estas
reformas tributarias pro desarrollo inclusivo.
La oportunidad es ahora. Hay que aprovecharla.
Se debe iniciar el debate y este libro est destinado a servir como uno
de sus referentes clave. Con esta edicin del DIA, Recaudar no basta: los
impuestos como instrumento de desarrollo, queremos contribuir con argu-
mentos y rigor analtico a este debate.
Ms all de estimular la discusin y el anlisis, el BID, como institu-
cin del desarrollo, est dispuesto a apoyar a todos los participantes e inte-
resados que decidan emprender estas reformas cruciales.
Luis Alberto Moreno
Presidente
El bosque scal
1
Los mitos al desnudo
Se recauda muy poco, los impuestos son poco progresivos, la evasin tributa-
ria es rampante y las administraciones tributarias son muy dbiles: con estos
cuatro rasgos suele describirse la estructura de la tributacin en los pases
latinoamericanos.
1
Estas caractersticas conforman un crculo vicioso que
se refuerza, y cuyas races histricas profundas se encuentran en la distribu-
cin de la riqueza y de los derechos polticos efectivos.
2
Entre los mecanis-
mos de bsqueda de rentas que imponen los grupos ms pudientes al resto de
la sociedad se destaca el diseo regresivo de la estructura tributaria. Cuando
la desigualdad es muy alta, las posibilidades de evadir el pago de impuestos
tambin diferen mucho entre grupos de ingreso, lo cual reduce las bases tri-
butarias efectivas y redunda en bajos niveles de recaudacin.
3
No es una visin muy alentadora; por fortuna, tampoco hace justicia
a la situacin actual de la tributacin en Amrica Latina y el Caribe. En
efecto, aunque tienen validez como hechos estilizados y como hiptesis
explicativas generales, estos rasgos no aplican por igual a todos los pa-
ses, y estn dejando de ser ciertos gracias a las transformaciones y avances
recientes de la tributacin. En otras palabras, si antes eran buenas descrip-
ciones de la realidad, ahora estn convirtindose en mitos.
Mito y realidad de la baja tributacin
Que en los pases latinoamericanos y caribeos se recaudan pocos impues-
tos es una afrmacin muchas veces repetida, que se asocia inmediatamente
con problemas tales como la concentracin del ingreso y la incapacidad de
los gobiernos para responder a las demandas de gasto social y de bienes
pblicos de todo tipo, desde infraestructura de transporte hasta seguridad
ciudadana. Pero como toda afrmacin muchas veces repetida, oscurece
una realidad mucho ms compleja.
4 LOS MITOS AL DESNUDO
Es cierto que la carga impositiva es baja en comparacin con la de
otras regiones. En la regin latinoamericana los gobiernos nacionales y
subnacionales recaudan en impuestos un 17,5% del producto interno bruto
(PIB) (grfco 1.1). La recaudacin impositiva es mayor en los pases de
Europa Oriental (24,1% del PIB) y en el conjunto de los 32pases no lati-
noamericanos que son miembros de la Organizacin para la Cooperacin
y el Desarrollo Econmicos (OCDE) (25,4%), agrupacin que en adelante
se considerar representativa de los pases desarrollados.
4
Los pases ms ricos tienden en general a recaudar en impuestos una
proporcin mayor del PIB, y por consiguiente no es del todo sorprendente
que la recaudacin impositiva en Amrica Latina y el Caribe sea mayor que
en frica y menor que en la OCDE. Sin embargo, tomados individualmente,
la mayora de los pases latinoamericanos recaudan menos de lo que cabra
esperar para su nivel de ingreso. Por ejemplo, Guatemala, Mxico, Panam
y Trinidad y Tobago tienen cargas impositivas cercanas al 10% del PIB, muy
por debajo de las cargas tpicas de otros pases con niveles de ingreso seme-
jantes. Segn el criterio del nivel de ingreso per cpita, Mxico tiene una
brecha de recaudacin impositiva de 11,5 puntos del PIB y Guatemala, de
7puntos del PIB. En promedio, los 23pases latinoamericanos considerados
tienen una brecha de recaudacin de unos dos puntos del PIB (grfco 1.2).
5
El hecho de que los pases ms ricos tengan cargas impositivas ms
altas se debe sobre todo al impuesto a la renta. A nivel mundial, muy
Grco 1.1 Carga impositiva como porcentaje del PIB, 2008-10
(promedio simple)
Fuente: Estimaciones de los autores con base en BID y CIAT (2012) y FMI (2011).
Nota: La carga impositiva no incluye contribuciones a la seguridad social. frica no incluye Angola, Lesoto, Malta ni
Swazilandia. OCDE es la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos.
Carga impositiva (porcentaje del PIB)
5 10 15 20 25
30
Medio Oriente
frica
Asia
Amrica Latina y el Caribe
Europa Oriental
OCDE
7
16
17
17
24
25
MITO Y REALIDAD DE LA BAJA TRIBUTACIN 5
pocos pases pobres logran recaudar ms del 3% o el 4% del PIB a travs
de impuestos a la renta de las personas y las empresas. En cambio, no es
inusual que el gobierno de un pas rico reciba ingresos de estas fuentes
de tributacin por montos superiores al 15% del PIB. No obstante, en
las sociedades latinoamericanas ms ricas las cargas del impuesto a la
renta son bastante modestas. Incluso Argentina, Costa Rica y Uruguay,
sociedades relativamente ricas e igualitarias para los estndares de la
Grco 1.2 Brecha de la carga impositiva, 200709
(puntos porcentuales del PIB)
Mxico
Panam
Trinidad y Tobago
Guatemala
Venezuela
Costa Rica
El Salvador
Paraguay
Rep. Dominicana
Hait
Ecuador
Colombia
Per
Chile
Bolivia
Honduras
Uruguay
Nicaragua
Argentina
Jamaica
Belice
Barbados
Brasil
Medio Oriente
Asia
frica
OCDE
Europa Oriental
15 10 5 0 5 10
Teniendo en cuenta el PIB Teniendo en cuenta otras variables
Fuente: Clculos propios con base en BID y CIAT (2012) y FMI (2011).
Nota: La brecha es el exceso o faltante de recaudacin con respecto a los patrones internacionales, con base en el
PIB y otras variables: la proporcin de la poblacin menor de 15 aos y mayor de 65, el porcentaje de la fuerza laboral
que se encuentra autoempleada, el coeciente de exportaciones e importaciones con respecto al PIB y el coeciente
de rentas provenientes de recursos naturales con respecto al PIB.
regin, tienen grandes dfcits de tributacin a la renta (ms de 4,5pun-
tos porcentuales del PIB, segn el criterio del ingreso per cpita). Aun
Brasil, que tiene una carga impositiva total comparable a la de los pa-
ses de la OCDE, tiene un dfcit de tributacin en el impuesto a la renta
(grfco 1.3).
6
El reducido esfuerzo tributario no es exclusivo de los gobier-
nos centrales. En Amrica Latina ha habido un acelerado proceso de
Grco 1.3 Brecha de la carga del impuesto a la renta, 200709
(puntos porcentuales del PIB)
Mxico
Panam
Trinidad y Tobago
Guatemala
Venezuela
Costa Rica
El Salvador
Paraguay
Rep. Dominicana
Hait
Ecuador
Colombia
Per
Chile
Bolivia
Honduras
Uruguay
Nicaragua
Argentina
Jamaica
Belice
Barbados
Brasil
Medio Oriente
Asia
frica
OCDE
Europa Oriental
6 5 4 3 2 1 0 1 2 3
Teniendo en cuenta el PIB Teniendo en cuenta otras variables
Nota: La brecha es el exceso o faltante de recaudacin con respecto a los patrones internacionales, con base en el
PIB y otras variables: la proporcin de la poblacin menor de 15 aos y mayor de 65, el porcentaje de la fuerza laboral
que se encuentra autoempleada, el coeciente de exportaciones e importaciones con respecto al PIB y el coeciente
de rentas provenientes de recursos naturales con respecto al PIB.
descentralizacin poltica y fscal desde la dcada de los ochenta, lo que
debera haber contribuido a elevar la recaudacin impositiva en los gobier-
nos subnacionales.
7
Sin embargo, como se discute en el captulo 5, con las
notables excepciones de Argentina y Brasil (cuyos gobiernos subnaciona-
les recaudan un 5,9% y un 9,8% del PIB, respectivamente),
8
la tributacin
subnacional es muy modesta, incluso en pases que han avanzado relati-
vamente rpido en la descentralizacin del gasto, como Colombia (donde
los gobiernos subnacionales reciben por sus propios impuestos apenas el
2,9% del PIB). Sin considerar a Argentina y Brasil, la carga impositiva de
los gobiernos subnacionales llega tan solo al 0,8% del PIB, lo cual reafrma
la idea de que en Amrica Latina se recaudan muy pocos impuestos.
Podra pensarse que los pases latinoamericanos tienen menor necesi-
dad de recaudar impuestos porque cuentan con recursos naturales abun-
dantes de los cuales pueden derivarse rentas fscales. O, alternativamente,
puede argumentarse que la baja recaudacin de impuestos refeja no tanto
la disponibilidad de otras fuentes de ingreso fscal como la difcultad de
gravar sectores esquivos a la tributacin, como el trabajo independiente
y los pequeos negocios. Aunque estos argumentos tienen validez (como
se deduce del anlisis economtrico en que se basan los grfcos 1.2 y
1.3),
9
explican relativamente poco: las brechas de presin impositiva (tota-
les o del impuesto a la renta) no desaparecen cuando se calculan inclu-
yendo estos criterios, y en algunos casos hasta son mayores que cuando se
calculan considerando solo el nivel de ingreso per cpita.
Por consiguiente, es cierto que la recaudacin impositiva es baja para
los niveles de ingreso per cpita de los pases, aun si se tienen en cuenta
diversas caractersticas de la estructura econmica que pueden afectar la
tributacin. Sin embargo, este hecho estilizado puede oscurecer rasgos dis-
tintivos muy importantes de la tributacin en Amrica Latina y el Caribe
y puede llevar a ignorar cambios recientes que podran califcarse de tras-
cendentales. En primer lugar, la carga impositiva ha aumentado ms en
los pases latinoamericanos y caribeos que en ninguna otra regin del
mundo: 2,7puntos del PIB desde comienzos de la dcada de 1990hasta la
segunda mitad de la dcada de 2000 (grfco 1.4). Hace dos dcadas solo
los pases de Medio Oriente tenan cargas impositivas inferiores a las de
los pases latinoamericanos. Actualmente, en Amrica Latina y el Caribe
se pagan ms impuestos (en proporcin al ingreso) que en los pases asi-
ticos o africanos.
En segundo lugar, el importante aumento de las cargas impositivas
no es un fenmeno exclusivo de unos pocos pases de la regin. La carga
impositiva ha aumentado en prcticamente todos los pases latinoame-
ricanos y caribeos, sea en economas relativamente ricas como Argen-
tina, Chile y Uruguay, o en pases de menores ingresos como Bolivia y
Guatemala, sea en pases ricos en petrleo y minerales como Colombia,
Ecuador y Per, sea en economas menos abundantes en recursos natura-
les, como El Salvador y Repblica Dominicana, sea en pases que depen-
den del turismo, como Barbados, o bien de transferencias externas, como
Nicaragua. Solamente Mxico, Trinidad y Tobago, y Venezuela, que com-
parten el rasgo de ser exportadores de hidrocarburos, vieron caer su carga
impositiva entre el trienio 199193y el trienio 200810 (grfco 1.5).
En tercer lugar, los incrementos de la recaudacin han ocurrido en
todas las fuentes de impuestos, con excepcin de los gravmenes al comer-
cio internacional y los impuestos especfcos. Con una recaudacin que
alcanza ya el 6,3% del PIB, el impuesto al valor agregado (IVA) se ha con-
vertido en la principal fuente de recursos fscales en Amrica Latina y
el Caribe, pero no es el nico impuesto que ha ganado recaudacin en
las dos ltimas dcadas (grfco 1.6). Las cargas impositivas del IVA ya
Grco 1.4 Carga impositiva por regin, 1990-2010
(promedio simple)
Porcentaje del PIB
0 5 10 15 20 25
30
Medio Oriente
frica
Asia
Europa Oriental
OCDE
199096 200410
Fuente: Estimaciones propias con base en BID y CIAT (2012) y FMI (2011).
Nota: La carga impositiva no incluye contribuciones a la seguridad social. frica no incluye Angola, Lesoto, Malta ni
Swazilandia. No existen datos para Europa Oriental para el perodo 199096, sino que dichos datos corresponden al
perodo 19972003.
tienen niveles semejantes a las de los pases desarrollados, en Brasil y Uru-
guay exceden ampliamente los patrones mundiales, y en otros siete pa-
ses latinoamericanos ya superan el estndar mundial (grfco 1.7). Aparte
del IVA, otros impuestos han tenido aumentos notables de recaudacin.
Los impuestos a la renta de las empresas generan actualmente un 3,4% del
PIB, sustancialmente ms que a comienzos de la dcada de 1990, cuando
generaban apenas un 1,9% del PIB (grfco 1.6). Sin embargo, debe tenerse
en cuenta que parte de este aumento se debe a la mayor tributacin de
los sectores agrcola y minero gracias a la reciente bonanza de los pre-
cios externos, como se discute ms adelante. Incluso la carga del impuesto
a las personas, aunque sigue siendo muy baja para los patrones mundia-
les, ha tenido un cierto incremento, pues pas de un 1,6% del PIB en la
Grco 1.5 Cambios en la carga impositiva desde comienzos
de los aos noventa
(porcentaje del PIB)
Ecuador
Bolivia
Colombia
Argentina
4 2 0 2 4 6 8 10 12 14
Per
Repblica Dominicana
Paraguay
Jamaica
Costa Rica
El Salvador
Barbados
Brasil
Uruguay
Belice
Guatemala
Nicaragua
Panam
Chile
Honduras
Venezuela
Mxico
Trinidad y Tobago
7,9
6,0
4,5
11,9
3,0
4,4
3,8
3,7
3,6
3,5
3,4
3,2
3,1
3,1
2,7
2,3
0,8
0,6
0,5
0,0
1,1
1,9
2,9
Nota: La carga impositiva no incluye contribuciones a la seguridad social. El dato corresponde al promedio de: (carga
impositiva promedio 200810)-(carga impositiva promedio 199193). En el caso de aquellos pases que carecen de
datos para el perodo 199193, se usaron datos de 1994 o 1995.
primera mitad de los aos noventa a un 2% del PIB en la segunda mitad
de la dcada de 2000.
En cuarto lugar, no debe ignorarse que la carga impositiva es apenas
una parte de la carga tributaria, que incluye adems de los impuestos, las
contribuciones a la seguridad social. A su vez, la carga tributaria es apenas
Grco 1.6 Estructura de los ingresos scales en Amrica Latina y el Caribe,
19902010
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199095 19962000 200105 200610
Renta personal Renta de las empresas IVA Comercio Propiedad
Especficos Seguridad Social Recursos naturales Resto
4,3
1,9
4,2
1,6
0,5
1,7
6,3
3,4
2,0
3,4
1,4
4,1
1,7
0,5
1,9
5,7
2,6
1,8
3,1
0,9
3,5
1,7
0,4
2,1
5,0
2,1
1,7
2,8
1,1
3,0
1,9
0,4
2,7
4,3
1,9
1,6
Fuente: BID y CIAT (2012).
Nota: Todos los datos son promedios simples de 21 pases de Amrica Latina y el Caribe.
Grco 1.7 La carga del IVA, pases seleccionados de Amrica Latina
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Logaritmo PIB per cpita (promedio 200710)
6 7 8 9 10 11 12
Dems pases Amrica Latina y el Caribe
0
2
4
6
8
10
12
14
16
18
20

Brasil
Uruguay
Barbados
Trinidad y Tobago
Panam
Per
Venezuela
Mxico
Costa Rica
Repblica Dominicana
Chile
Argentina
Nicaragua
Bolivia
Honduras
Paraguay
Jamaica
El Salvador
Ecuador
Guatemala
Colombia
Fuente: Clculos propios en base a BID y CIAT (2012) y FMI (2011).
una parte de la carga fscal, que comprende adems los ingresos fscales
no tributarios, incluidos aquellos derivados de la explotacin de recur-
sos naturales (principalmente en la forma de regalas y transferencias al
gobierno de utilidades de empresas pblicas). Cuando se consideran todas
las fuentes de ingresos fscales de los gobiernos nacionales y subnaciona-
les, se observa que en los pases latinoamericanos las cargas fscales han
aumentado en promedio un 4,7% del PIB, pasando del 18,6% del PIB en
la primera mitad de los aos noventa a un 23,2% del PIB en la segunda
mitad de la dcada de 2000.
10
De ese aumento, 2,6puntos son atribuibles a
las cargas impositivas propiamente dichas; 1,2puntos se deben a las con-
tribuciones obligatorias a la seguridad social (en salud y pensiones, inclui-
dos los aportes a fondos de pensiones privados) y 0,9puntos, a los ingresos
fscales no tributarios. Estos importantes aumentos han sido ignorados
hasta ahora, pues no exista una fuente de informacin consistente sobre
las distintas fuentes de ingresos fscales de los gobiernos latinoamerica-
nos y caribeos. El Banco Interamericano de Desarrollo (BID), en asocia-
cin con el Centro Interamericano de Administracin Tributaria (CIAT),
ha recopilado por primera vez dicha informacin cubriendo el perodo
19902010 (vase el recuadro 1.1)
Se cree que el fortalecimiento fscal de Amrica Latina y el Caribe es
un mero subproducto de la bonanza de precios de las materias primas
(commodities) (BID, 2008). Sin duda, el auge de los precios del petrleo,
de los minerales y de los productos agrcolas, especialmente en el pico
de 2008, contribuy a mejorar la posicin fscal en varios pases. Como
se analiza en el captulo 10, en ocho pases con abundancia de recursos
naturales no renovables
11
los ingresos fscales derivados de su explota-
cin (incluidos los impuestos, regalas e ingresos de las empresas estatales
transferidos al gobierno) se duplicaron entre 199498y 200510 (aumen-
tando en promedio del 3,9% del PIB al 7,9% del PIB). Sin embargo, para el
conjunto de la regin, ese fenmeno fue menos pronunciado: de acuerdo
con la nueva informacin de BID-CIAT, las rentas fscales por concepto
de impuestos y regalas de los recursos naturales pasaron del 1,1% del
PIB a comienzos de los noventa al 1,9% del PIB en la segunda mitad de
la dcada de 2000en promedio en los 21pases de la regin con infor-
macin comparable.
12
Se trata de un factor importante, pero ciertamente
no es la causa principal del aumento de la carga fscal total en ese mismo
perodo.
13
Las diferencias entre las cargas impositivas y las cargas fscales tota-
les son sustanciales en casi todos los pases, y en algunos casos pueden
implicar que un pas con muy baja carga de impuestos, como Trinidad y
Tobago, sea uno de los que tienen mayor carga fscal de la regin (30,7%
del PIB en el perodo 200610, vase el grfco 1.8). Si se considera su
nivel de ingreso, Bolivia tiene una carga fscal bastante abultada (26,3%
del PIB), que resulta no tanto de la recaudacin impositiva como de los
RECUADRO 1.1. LA BASE DE DATOS FISCALES BID-CIAT Y LOS CONCEPTOS
DE CARGA IMPOSITIVA, CARGA TRIBUTARIA Y CARGA FISCAL
La fuente principal de informacin para este libro es la nueva base de datos scales compi-
lada por el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) y el Centro Interamericano de Adminis-
traciones Tributarias (CIAT), que cubre 21 pases
a
latinoamericanos y caribeos para los aos
19902010. Esta fuente tiene la virtud de utilizar criterios homogneos para todos los pases,
siguiendo la nomenclatura de la OCDE y haciendo uso de las recopilaciones previas de la mis-
ma OCDE (2011) y de la Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe (CEPAL, 2012).
Las cuentas se han construido teniendo en cuenta que cualquier Estado puede establecer
obligaciones pecuniarias de varias formas. En primer lugar, puede utilizar su potestad imposi-
tiva para cobrar impuestos, tasas y contribuciones. Los ingresos scales originados por esta
potestad constituyen la carga impositiva, que se mide usualmente como proporcin del PIB.
En segundo lugar, puede utilizar su potestad regulatoria para crear contribuciones que nan-
cian una actividad ordenada o regulada por el gobierno (aunque no sea necesariamente una
actividad estatal). Es el caso de las contribuciones para la seguridad social, principalmente
en materia de pensiones y salud. Cuando las contribuciones a la seguridad social se suman a
la carga impositiva, se obtiene la carga tributaria. Por ltimo, el Estado puede obtener rentas
derivadas del dominio pblico de ciertos recursos, en especial aunque no exclusivamen-
te de los recursos naturales. Dichas rentas comprenden las provenientes de empresas
pblicas a travs de regalas, dividendos y otros ingresos de libre disponibilidad del gobierno,
y las provenientes de empresas privadas mediante regalas, e impuestos extraordinarios a la
renta y el patrimonio de las empresas licenciadas para explotar los recursos naturales y otros
recursos del dominio pblico (Barreix et al., 2012). Cuando las rentas derivadas de los recur-
sos naturales y el dominio pblico se agregan a la carga tributaria se obtiene la carga scal.
Para hacer comparaciones con pases de otras regiones del mundo, en este libro se utilizan
los datos scales del Fondo Monetario Internacional (FMI), cuya ventaja reside en el hecho
de que abarca 177 pases, pero que ostenta la desventaja de utilizar criterios de clasicacin
y cobertura de los ingresos scales que no son totalmente uniformes para todos los pases.
a
Los pases que integran la base de datos son 21: Argentina, Barbados, Belice, Bolivia, Brasil, Chi-
le, Colombia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, Jamaica, Mxico, Nicaragua,
Panam, Paraguay, Per, Repblica Dominicana, Trinidad y Tobago, y Uruguay.
dems mecanismos de obtencin de ingresos fscales. Una vez que se
consideran las contribuciones, regalas y otras formas de transferir ren-
tas al Estado, la carga fscal en Mxico tampoco resulta extraordinaria-
mente baja (21,7%). Panam y Paraguay no son grandes recaudadores de
impuestos, pero sus ingresos fscales por fuentes no tributarias no son
despreciables.
14
En sntesis, si bien an puede ser cierta la afrmacin tantas veces
repetida de que las cargas tributarias son bajas en Amrica Latina y el
Caribe, este resulta ser un rasgo poco descriptivo de la evolucin y la
Grco 1.8 La carga scal, la carga impositiva, las contribuciones a la seguridad
social y otros ingresos scales por recursos naturales
(promedio 200610)
0 5 10 15 20 25 30 35
Guatemala
Rep. Dominicana
El Salvador
Per
Paraguay
Honduras
Ecuador
Panam
Costa Rica
Mxico
Colombia
Jamaica
Nicaragua
Belice
Chile
Bolivia
Uruguay
Argentina
Trinidad y Tobago
Barbados
Brasil
Centroamrica
Amrica Latina y Caribe
Amrica del Sur
Caribe
Porcentaje del PIB
Carga impositiva Contribuciones obligatorias a la seguridad social
Otros ingresos fiscales por explotacin de recursos naturales
Nota: La carga scal es la suma de la carga impositiva, las contribuciones obligatorias a la seguridad social (incluidas
las que se depositan en fondos privados) y los dems ingresos scales por la explotacin de recursos naturales. La
suma de la carga impositiva y las contribuciones a la seguridad social equivale a la carga tributaria.
situacin fscal de la regin. Ninguna otra regin ha visto aumentos tan
pronunciados en la recaudacin de impuestos en las dos ltimas dca-
das (la carga impositiva cay solo en tres pases, exportadores de hidro-
carburos). La recaudacin de importantes impuestos, como el IVA y el
impuesto a la renta de las empresas, ha crecido considerablemente desde
comienzos de los aos noventa y en la gran mayora de los pases las ver-
daderas cargas fscales son sustancialmente ms altas debido a las contri-
buciones a la seguridad social, las regalas y otras fuentes de ingreso de
los gobiernos nacionales. En pocas palabras, hay una gran brecha entre
la realidad y el mito de la baja recaudacin en los pases latinoamerica-
nos y caribeos.
Mito y realidad de la falta de progresividad de los impuestos
Tambin se afrma con frecuencia que la recaudacin tributaria carece
de progresividad porque depende mucho de impuestos que se conside-
ran regresivos, como el IVA, o que recaen demasiado en los trabajado-
res, como las contribuciones a la seguridad social. En efecto, estas son las
dos fuentes ms importantes de recursos fscales: en promedio en el quin-
quenio 200610 aportaron un 6,3% y un 4,2% del PIB respectivamente,
con aumentos sustanciales en relacin con el inicio de los aos noventa,
cuando generaban un 4,3% y un 3% del PIB. Ms an: estas son las dos
nicas fuentes importantes de ingresos fscales cuyas tasas nominales (o
estatutarias) han aumentado, pues en el caso de las dems fuentes las tasas
son ahora menores. Entre 1995y 2010, la tasa bsica del IVA se elev en
promedio de un 13,4% a un 15%, y la de contribuciones a la seguridad
social pas de un 19,8% a un 21,6%. En cambio, los aranceles promedio
bajaron una tercera parte (de un 12,9% a un 8,8%), y las tasas mximas
de los impuestos a la renta de las empresas y de las personas se redujeron
ambas en promedio tres puntos (cuadro 1.1).
Adems, la nueva evidencia sugiere que hay un sesgo en contra de los
ingresos laborales en las estructuras tributarias de Amrica Latina y el
Caribe, no solo porque la suma de las tasas nominales que gravan al tra-
bajo (es decir, seguridad social e impuesto a las personas) son mayores que
las tasas nominales al capital, sino porque las tasas efectivas de tributacin
del trabajo son ms altas que las del capital en casi todos los (pocos) pases
MITO Y REALIDAD DE LA FALTA DE PROGRESIVIDAD DE LOS IMPUESTOS 15
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en los que la informacin disponible permite hacer estos clculos. En Bra-
sil, Colombia, Guatemala y Venezuela los ingresos de los asalariados tie-
nen tasas efectivas de tributacin que ascienden a aproximadamente el
doble de las de las ganancias del sector empresarial. En Bolivia, Chile y
Mxico las cargas tributarias son ms parejas y solamente en Honduras el
trabajo asalariado soporta cargas efectivas de tributacin inferiores a las
del capital (grfco 1.9). Los sesgos de la tributacin en contra del trabajo
asalariado y a favor del capital no son un fenmeno exclusivo de la regin.
Sin embargo, en los pases europeos donde se observan sesgos semejantes,
Grco 1.9 El sesgo antilaboral de los impuestos: razn de las cargas tributarias
del trabajo y del capital
0,0 0,5 1,0 1,5 2,0 2,5 3,0
Australia
Japn
Canad
Reino Unido
Estados Unidos
Nueva Zelanda
Noruega
Dinamarca
Portugal
Francia
Suiza
Suecia
Espaa
Pases Bajos
Blgica
Italia
Finlandia
Austria
Alemania
Irlanda
Grecia
Honduras
Bolivia
Chile
Mxico
Brasil
Colombia
Guatemala
Venezuela
Carga efectiva del trabajo/Carga tributaria efectiva del capital
Fuente: Lora y Fajardo (2012b).
Nota: Para pases de la OCDE la tasa es del ao 2002 y para los pases de Amrica Latina la tasa es del ao 2005.
la alta tributacin del trabajo es la contrapartida de sistemas de seguridad
social de amplia cobertura, que no existen en Amrica Latina. Los pa-
ses anglosajones, que tienen sistemas pblicos ms limitados de seguridad
social, gravan ms fuertemente al capital que al trabajo.
Por consiguiente, no es infundado afrmar que los sistemas tributa-
rios latinoamericanos son poco progresivos, especialmente cuando se los
compara con los europeos. Pero esta afrmacin lleva a ignorar aspectos
cruciales del impacto distributivo de los impuestos en Amrica Latina y el
Caribe.
En primer lugar, no es correcto suponer que el IVA es necesariamente
un impuesto regresivo es decir, que grava a tasas ms altas a los pobres
que a los ricos y, menos an, que todo esfuerzo por aumentar la recau-
dacin del IVA deteriora la distribucin del ingreso.
Hipotticamente, un IVA totalmente plano, que gravara por igual
todos los bienes y servicios de consumo familiar, sera regresivo porque
los pobres consumen una proporcin mayor de su ingreso que los ricos.
Esta es la lgica que lleva a la creencia corriente de que el IVA es por def-
nicin un impuesto regresivo. Pero en la prctica, dependiendo de cules
sean los bienes exentos o gravados a tasas reducidas, y dependiendo tam-
bin de qu medida del ingreso se utilice, el IVA puede o no ser regresivo.
En Amrica Latina y el Caribe estn exentos (o gravados a tasas muy redu-
cidas) los componentes ms importantes del consumo de los pobres, como
son los alimentos, la vivienda y el transporte. Sin embargo, en apariencia
el IVA sigue siendo regresivo con respecto al ingreso porque normalmente
se utiliza como medida del ingreso el reportado en el perodo de referen-
cia de las encuestas de hogares, no el ingreso promedio de las familias
en un perodo sufcientemente amplio. Puesto que las familias que oca-
sionalmente no tienen ingreso (por desempleo, transicin entre empleos
o un patrn de ingresos muy inestable en el tiempo) quedan clasifcadas
necesariamente en los grupos ms bajos de ingreso, independientemente
de su consumo, no es sorprendente que el IVA en estas mediciones siem-
pre acabe siendo regresivo. En cambio, si se clasifca a las familias, no de
acuerdo con su nivel de ingreso del momento, sino por su nivel de con-
sumo (que se aproxima mejor al ingreso permanente)
15
, el IVA en la mayo-
ra de los pases (aunque no en todos) es ligeramente progresivo (el grfco
1.10presenta promedios para los pases con informacin que se analizan
en mayor detalle en el captulo 9).
Comparado con el impuesto a la renta de las personas, que es fuer-
temente progresivo (grfco 1.11), el IVA parece estar en gran desventaja.
Sin embargo, esta comparacin ignora que el efecto distributivo de un
impuesto cualquiera depende no slo de qu tan progresiva o regresiva sea
su recaudacin, sino de cunto recaude y cmo se gaste esa recaudacin.
Grco 1.10 Incidencia del IVA por deciles de ingreso y consumo
Tasa efectiva promedio (porcentaje del ingreso) Tasa efectiva promedio (porcentaje del consumo)
Deciles de ingreso o consumo
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Fuentes: Clculos propios a partir de estimaciones para distintos pases de Barreix, Bs y Roca (2009); Jorrat (2010);
Gmez Sabaini, Harriague y Rossignolo (2011); y Roca (2010). (Vase el captulo 9.)
Grco 1.11 Incidencia del impuesto a la renta de las personas por deciles de
ingreso
Tasa efectiva promedio (porcentaje del ingreso)
Decil de ingreso
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Fuente: Elaboracin propia a partir de Barreix et al. (2006), Barreix et al. (2009), Gmez Sabaini et al. (2011) y Servicio
de Administracin Tributaria de Mxico (2008).
Puesto que la recaudacin del IVA es en promedio unas tres veces la del
impuesto a la renta de las personas, su potencial redistributivo es sustan-
cialmente mayor, incluso si se aceptara que es regresivo. Ms an: como se
discute en el captulo 9, los aspectos regresivos del IVA pueden ser corre-
gidos con un diseo personalizado que permita devolverles a los pobres
el impuesto pagado, en lugar de conceder exenciones por productos que
terminan benefciando ms a quienes ms consumen, es decir a los ricos.
Por supuesto, la capacidad redistributiva del impuesto a la renta de las per-
sonas tambin podra mejorarse, pero de una forma muy distinta de cmo
han tratado de hacerlo los pases latinoamericanos, que ha consistido en
excluir de la base al grueso de los contribuyentes potenciales al fjar ingre-
sos bsicos exentos muy elevados, y en aplicar la tasa mxima del impuesto
a partir de ingresos muy altos. Para que el impuesto a la renta de las perso-
nas sea ms redistributivo debe, primero que todo, recaudar ms, lo cual
es factible con un mejor diseo de los tramos y exenciones o, mejor an,
con modalidades nuevas de diseo, como los sistemas duales y semiduales
que se presentan en el captulo 7.
16
Como la afrmacin de que las estructuras tributarias son poco pro-
gresivas se concentra en contrastar el IVA con el impuesto a la renta de las
personas, no presta la debida atencin a los efectos redistributivos de los
dems impuestos. Como ya se mencion, la recaudacin del impuesto a la
renta de las empresas ha aumentado considerablemente. Es difcil saber
en la prctica cul es la incidencia de los impuestos a las empresas, pues
dependiendo del funcionamiento de los mercados la carga del impuesto
puede recaer sobre los propietarios de las empresas, o puede ser trasla-
dada en ltima instancia a los consumidores o a los trabajadores. Pero el
aumento de la recaudacin del impuesto a la renta de las empresas es una
demostracin de que es posible recaudar ms con tasas nominales meno-
res, pues ello permite eliminar exenciones y tratamientos especiales que
no slo erosionan la recaudacin, sino que distorsionan ms las decisiones
de inversin y produccin.
Ms grave que la falta de progresividad es el hecho de que individuos
o empresas con niveles de ingresos o tasas de ganancias semejantes (den-
tro de un mismo pas) pagan tasas efectivas de impuestos muy diferen-
tes, lo que lleva a la desigualdad horizontal. Las exenciones al impuesto
a la renta de las empresas, que benefcian a numerosos sectores, se conce-
den con argumentos muy diversos y sin efectividad comprobada. El gasto
MITO Y REALIDAD DE LA EVASIN TRIBUTARIA 21
tributario por cuenta de las exenciones a este impuesto representa una
cuarta parte de su recaudacin efectiva y le cuesta al fsco en promedio un
1% del PIB, como se analiza en el captulo 8.
Aun as, con la excepcin de Brasil, en los dems pases para los cuales
se cuenta con informacin los gastos tributarios (de todos los impuestos)
tendieron a disminuir o no mostraron tendencia de cambio en la dcada
de 2000 (cuadros 1.2y 1.3).
Por consiguiente, sin desconocer que los pases latinoamericanos
podran hacer un uso ms efectivo de sus sistemas tributarios para mejo-
rar la equidad, afrmar que la recaudacin actual es poco progresiva lleva
a enfocarse en aspectos equivocados del problema, como el hecho de que el
IVA sea regresivo con respecto al ingreso (corriente) de las familias, o que
el impuesto a la renta de las personas sea muy progresivo. Esto lleva a igno-
rar que la insistencia en mejorar la progresividad formal de estos impues-
tos ha mermado notablemente su capacidad redistributiva. Tambin lleva
a ignorar los graves problemas de equidad horizontal de los sistemas tri-
butarios latinoamericanos.
Mito y realidad de la evasin tributaria
Quin puede cuestionar el hecho de que la evasin es rampante en Am-
rica Latina y el Caribe? Las tasas de evasin del impuesto a la renta de las
personas se ubican entre el 30% para Per y el 70% para Guatemala, con
Cuadro 1.2 Gastos tributarios en Amrica Latina, 2000-09
(en porcentaje del PIB)
Pas 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Argentina n.d. 3,01 2,71 2,41 2,01 2,21 2,11 2,20 2,14 2,08
Brasil 1,58 1,51 1,78 1,70 1,40 1,69 1,99 2,29 2,77 3,20
Chile n.d. 4,43 4,22 3,87 3,45 4,38 4,05 4,88 3,96 3,96
Colombia n.d. n.d. n.d. n.d. n.d. 3,70 3,96 3,52 n.d. n.d.
Guatemala 12,00 12,30 12,70 12,50 12,30 8,40 8,50 8,60 n.d. n.d.
Mxico n.d. n.d. 5,26 6,05 5,28 6,32 5,59 5,38 n.d. n.d.
Per n.d. n.d. n.d. n.d. 1,83 2,07 2,24 2,22 2,05 1,81
Fuente: Villela, Lemgruber y Jorrat (2009) sobre la base de informes ociales de los pases.
n.d.: no hay informacin disponible.
un promedio cercano al 50% en los 10pases para los cuales se cuenta con
informacin. La situacin no es muy diferente en el caso del impuesto a la
renta de las empresas, ya que la evasin tambin bordea el 50% en prome-
dio (grfco 1.12).
Las prcticas evasoras se encuentran tan arraigadas en las sociedades
latinoamericanas que menos de la mitad de los latinoamericanos consi-
dera que evadir impuestos es un acto totalmente injustifcable, segn las
encuestas de Latinobarmetro para 2010 (grfco 1.13). Apenas 29de cada
100 dominicanos o 35 de cada 100 bolivianos considera que la evasin
es totalmente reprobable. Cuando se combina la generosidad de los gas-
tos tributarios con la intensidad de las prcticas evasoras el resultado es
una severa prdida de recaudacin de los impuestos, especialmente los que
gravan las rentas personales y de las empresas.
Cuadro 1.3 Gastos tributarios en Amrica Latina por tipo de impuesto, 2007
(en porcentaje del PIB)
Impuesto Argentina Brasil Chile Colombia Ecuador Guatemala Mxico Per
IVA 1,14 0,36 0,76 1,92 3,40 1,96 2,15 1,44
Renta 0,51 1,11 4,21 1,60 1,20 5,28 3,02 0,29
Pers.
naturales
n.d. 0,66 3,31 0,24 0,80 4,35 1,56 0,19
Pers.
jurdicas
n.d. 0,45 0,90 1,36 0,40 0,93 1,45 0,10
Seguridad
social
0,25 0,74 n.d. n.d. n.d. n.d. n.d. n.d.
Especcos 0,13 0,00 n.d. n.d. n.d. n.d. n.d. n.d.
Comercio
exterior
0,16 0,08 n.d. n.d. n.d. 0,20 n.d. n.d.
Otros 0,02 0,00 n.d. n.d. n.d. 0,46 0,76 0,32
Total (porc.
PIB)
2,21 2,29 4,97 3,52 4,60 7,91 5,92 2,05
Total (porc.
de la
recaudacin)
8,90 9,10 24,60 22,00 35,30 63,50 50,70 11,90
Fuente: Villela, Lemgruber y Jorrat (2009) sobre la base de informes ociales de los pases.
Nota: Las amplias diferencias metodolgicas entre los pases analizados no permiten que los valores presentados
sean comparables entre s. Por ejemplo, en Guatemala se computa como gasto tributario el mnimo no imponible del
impuesto a la renta, lo que constituye una excepcin a la regla generalmente aceptada. Por otro lado, Chile incluye
como gasto tributario al resultante de la diferencia entre la alcuota marginal del impuesto a la renta de sociedades y
la alcuota marginal mxima del mismo tributo que grava los dividendos en cabeza de las personas fsicas.
n.d.: no hay informacin disponible.
MITO Y REALIDAD DE LA EVASIN TRIBUTARIA 23
Grco 1.12 Tasas de evasin tributaria
(porcentaje)
0 10 20 30 40 50 60 70
Guatemala
Ecuador
Rep. Dominicana
Argentina
Chile
Costa Rica
Mxico
El Salvador
Per
Impuesto a la renta personal Impuesto a la renta empresarial IVA
Fuente: CAF (2012); Cardoza (2012); Jimnez, Gmez Sabaini y Podest (2010); Pecho, Pelez y Snchez (2012); y Salim
(2011).
Grco 1.13 La evasin tributaria es injusticable, 19982008
(porcentaje de individuos)
0 10 20 30 40 50 60
Rep. Dominicana
Bolivia
Per
Guatemala
Ecuador
Panam
Mxico
Colombia
El Salvador
Chile
Costa Rica
Honduras
Uruguay
Nicaragua
Brasil
Paraguay
Venezuela
Argentina
Fuente: CAF (2012).
Nota: Porcentaje de individuos que consideran que la evasin de impuestos es injusticable. Los datos son un prome-
dio de aquellos aos en los que la pregunta fue incluida en Latinobarmetro.
Este panorama puede invitar al desaliento, sobre todo si se cree que
el comportamiento evasor est arraigado en el tejido social y en la men-
talidad de los individuos debido a las races histricas e institucionales de
los sistemas de tributacin latinoamericanos mencionadas al comienzo de
este captulo.
Aunque las actitudes de la ciudadana inciden en las prcticas evaso-
ras, mucho ms importante es el diseo de los impuestos. As lo demues-
tra el caso del IVA, que al gravar todas las etapas de produccin hace que
cada empresa est interesada en reclamar a sus proveedores los recibos
de pago del IVA para poder acreditarlos a su propio pago. De esta forma,
aunque la recaudacin del IVA de un bien de consumo hasta que llega a su
comprador fnal puede involucrar a decenas de empresas, lo que aparente-
mente es ms complejo que gravar solamente al expendedor fnal es contar
con un mtodo que controla en forma bastante efectiva, aunque no com-
pletamente, la evasin.
17
En efecto, la evasin del IVA en Amrica Latina
fucta entre un 11% en Chile y un 38% en Nicaragua, con un promedio
del 27,6%, es decir aproximadamente la mitad de la tasa de evasin de los
impuestos a la renta. Las tasas de recaudacin efectiva del IVA en Am-
rica Latina son muy semejantes a las de los pases no latinoamericanos de
la OCDE: por cada punto de IVA y cada US$100de consumo privado, en
Amrica Latina se recaudan US$0,53, mientras que en la OCDE se recau-
dan US$0,59, como se analiza en el captulo 9.
Las nuevas propuestas de diseo de diversos impuestos que se presen-
tan en este libro (captulos 7a 9) se basan en el postulado de que es posible
reducir sustancialmente la evasin mediante un mejor diseo de los reg-
menes. Dichas propuestas reconocen que en Amrica Latina y el Caribe ha
habido experiencias exitosas de diseo de impuestos que han ayudado a
combatir la evasin.
Lo anterior no quiere decir que el diseo de los impuestos sea el nico
factor que incida en que haya o no evasin. La literatura sobre tributa-
cin ha reconocido tradicionalmente que es ms fcil controlar la evasin
en economas ms urbanas, ms industrializadas, con menos trabajado-
res independientes y empresas ms grandes. Tambin ha reconocido que
las prcticas evasoras y el bajo esfuerzo fscal se dan ms fcilmente en un
ambiente institucional en el que son aceptadas las prcticas corruptas en
la administracin pblica o en el que no hay canales para que el electo-
rado exprese su descontento y para que haya rendicin de cuentas (Bird,
MITO Y REALIDAD DE LA MALA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA 25
Martnez-Vsquez y Torgler, 2008). Y, por supuesto, ha reconocido que la
efectividad de los impuestos depende de las capacidades de la administra-
cin tributaria (Bird y Vsquez-Caro, 2011; Shome, 2009), lo cual nos lleva
al ltimo mito.
Mito y realidad de la mala administracin tributaria
Se afrma que la baja recaudacin y la evasin se deben en buena medida
a que los sistemas tributarios son muy complejos mientras que las capaci-
dades de las administraciones tributarias son muy modestas. El principal
problema de estas afrmaciones es que resultan difciles de sustentar, o de
rebatir, con informacin estadstica adecuada.
En aos recientes han hecho carrera los indicadores del Doing Busi-
ness, que son producidos por el Banco Mundial con el nimo de alentar
a los pases a mejorar el ambiente para la inversin privada. Para ilustrar
la complejidad de los sistemas tributarios y el tropiezo que representan
para la actividad productiva se utilizan como indicadores las horas que
gastan las empresas en preparar las declaraciones y pagar los principales
impuestos, y el nmero de pagos diferentes que deben hacerse. Dentro de
los 183pases cubiertos por el Doing Business de 2010, solamente seis pa-
ses latinoamericanos y caribeos (de los 21incluidos en el cuadro 1.4) que-
daron en posiciones mejores que el promedio mundial en nmero de horas
gastadas. Amrica Latina y el Caribe como regin tiene el promedio ms
alto de horas requeridas para pagar impuestos (503) de las siete regiones en
que se agrupan todos los pases, y el segundo ms alto en nmero de pagos
(31), superada solamente por Europa Oriental y Asia Central (37 pagos).
Estos indicadores sugieren que los sistemas tributarios latinoamericanos
son muy complejos en la prctica. Pero es difcil saltar de estos indicado-
res a un veredicto sobre la calidad del diseo de los sistemas tributarios
18
y,
menos an, sobre las capacidades o la efcacia de la administracin tribu-
taria. Brasil ocupa la peor posicin del mundo en el indicador de horas
gastadas por las empresas; sin embargo, se reconoce internacionalmente
que la Receita Federal es una administracin moderna, con excelentes
capacidades tcnicas y buenos indicadores de desempeo. Entre las admi-
nistraciones de impuestos de los pases latinoamericanos hay una enorme
diversidad en estructura, cobertura y desempeo, que va desde algunas
muy modernas y efectivas, como la de Brasil, hasta otras muy dbiles,
como en la mayor parte de Centroamrica.
El nico indicador comparativo internacional que existe para medir
la efciencia de la administracin tributaria es el costo de la adminis-
tracin como porcentaje de la recaudacin. En promedio, en Amrica
Latina los costos de administracin representan el 1,4% de la recauda-
cin, una cifra solo algo ms alta que el promedio para los pases desa-
rrollados de la OCDE (1%), y que est muy infuida por los altos costos
Cuadro 1.4 Horas requeridas para pagar impuestos, 2010
Pas
Nmero de horas por ao que debe
dedicar una empresa mediana para
pagar los principales impuestos
Ranking
sobre
183 pases
Belice 147 44
Colombia 208 80
Trinidad y Tobago 210 82
Nicaragua 222 87
Honduras 224 90
Costa Rica 272 116
Paraguay 311 129
Chile 316 131
El Salvador 320 132
Repblica Dominicana 324 134
Uruguay 336 137
Guatemala 344 141
Per 380 151
Mxico 404 155
Jamaica 414 156
Argentina 453 162
Panam 482 163
Ecuador 654 172
Venezuela 864 179
Bolivia 1080 182
Brasil 2600 183
Promedio de Amrica Latina y el Caribe 503 134
Promedio mundial 276 n.a.
Fuente: CFI y Banco Mundial (2012).
n.a.: no aplica.
MITO Y REALIDAD DE LA MALA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA 27
de la administracin en Argentina, Guatemala y Paraguay. Los sistemas
tributarios que se destacan por su complejidad segn otros indicadores,
como el brasileo o el boliviano, no parecen incurrir en costos excesivos
de administracin. Nada de esto sugiere que las administraciones tributa-
rias sean particularmente inefcientes.
El reciente surgimiento de gravmenes de fcil recaudacin pero alta-
mente distorsionantes, como los impuestos a las transacciones fnancieras
y a las exportaciones, podra verse como una consecuencia de la supuesta
incapacidad de las administraciones tributarias para recaudar impuestos
ms difciles de cobrar pero menos dainos para la actividad productiva.
Los impuestos a las transacciones fnancieras, que han sido adoptados por
una docena de pases (no todos vigentes en la actualidad), han llegado a
recaudar cerca del 2% del PIB en algunos pases y aportado ms del 5% de
los ingresos tributarios totales en Argentina, Brasil, Colombia y Venezuela
(vase el captulo 12).
19
Sin embargo, la introduccin de estos impuestos ha
obedecido ms a la necesidad de generar mayores recaudos (en contextos
polticos que impiden aprovechar mejor el potencial de otros impuestos),
que a la incapacidad de las administraciones tributarias.
Si algo puede decirse de las administraciones tributarias latinoameri-
canas es precisamente que se han fortalecido en las ltimas dos dcadas.
En mayor o menor medida, han sido dotadas de autonoma tcnica y pre-
supuestaria, se han profesionalizado sus plantas de personal, se ha robus-
tecido su funcin recaudadora, especialmente en las unidades de grandes
contribuyentes, y se han adoptado nuevas tecnologas de la informacin en
forma masiva. Sin embargo, persisten grandes vacos en el control del cum-
plimiento de las obligaciones tributarias. Tal como se mencion, el diseo
de los impuestos, las actitudes de la ciudadana y las percepciones sobre la
calidad de los servicios pblicos infuyen en los incentivos de los ciudada-
nos para cumplir con sus impuestos. Pero el riesgo de ser descubierto y el
costo de la penalizacin seguramente tambin inciden en esa decisin. En
la regin, la probabilidad de que un contribuyente sea fscalizado y proce-
sado judicialmente por fraude tributario es menor que ganar en el casino.
En promedio, solo tres de cada 100contribuyentes estn sujetos a alguna
fscalizacin de sus declaraciones de impuestos (en Mxico apenas uno de
cada 200; en Chile uno de cada siete). Las fscalizaciones integrales o audi-
toras prcticamente no existen, y tan solo se procesan tres sentencias por
delito tributario por ao en promedio en cada pas latinoamericano.
Por consiguiente, a pesar de que las administraciones tributarias son
mucho ms capaces que en el pasado y de que, en general, no padecen
de serios problemas de inefciencia, hay grandes diferencias entre unos y
otros pases, y es mucho lo que puede hacerse an para conseguir un mejor
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Nuevas realidades, nuevos mitos?
Desde la dcada de 1990los sistemas tributarios latinoamericanos y cari-
beos han enfrentado los retos que suponan la baja recaudacin, la poca
progresividad de los impuestos, la extendida evasin tributaria y la debi-
lidad de las administraciones tributarias. Aunque estos cuatro rasgos no
han sido superados completamente, los avances han sido notables y, como
se ver en los siguientes captulos de este libro, se ha creado un valioso
arsenal de experiencias e innovaciones que pueden aprovecharse para
seguir progresando. Pero adems hay otros rasgos problemticos de los
sistemas tributarios de la regin a los que no se presta actualmente la aten-
cin que merecen.
El primero de ellos es la alta volatilidad de los ingresos fscales. En
general, de un ao a otro, la carga tributaria de un pas latinoamericano
o caribeo puede aumentar o disminuir cerca de un 8%. Con una carga
tributaria promedio de un 22% del PIB, esto implica aumentos o dismi-
nuciones de casi dos puntos del PIB en los ingresos fscales cada ao. La
volatilidad de los ingresos fscales es un canal de inestabilidad fscal muy
poderoso, que a menudo obliga a hacer ajustes de magnitud semejante en
el gasto pblico, generando como resultado una fuerte inestabilidad en los
ingresos y el producto. La volatilidad de la carga tributaria es enorme en
pases como Bolivia, Repblica Dominicana, Trinidad y Tobago o Vene-
zuela, donde las fuentes de recursos fscales estn muy concentradas en
unos pocos sectores, y tiende a ser menor en economas ms diversif-
cadas y con sistemas tributarios ms efectivos, como Brasil o Uruguay
(grfco 1.14). La volatilidad de la carga tributaria en los pases latinoa-
mericanos y caribeos es varias veces ms fuerte que en los pases de la
OCDE, donde las cargas suelen cambiar apenas cerca del 1% de un ao a
otro. Aparte de moderar la volatilidad de los ingresos tributarios, las pol-
ticas tributarias tienen el reto de ayudar a las familias de ingresos bajos
NUEVAS REALIDADES, NUEVOS MITOS? 29
y medios a estabilizar su propio ingreso. En el captulo 3 se analizan las
implicaciones macroeconmicas y sociales de la volatilidad de los ingresos
tributarios de la regin y se discute cmo puede el sistema tributario ayu-
dar a estabilizar los ingresos de las clases populares.
En segundo lugar, los escasos esfuerzos que hacen los gobiernos sub-
nacionales para recaudar sus propios impuestos es un rasgo notorio de
los sistemas tributarios de la regin, que no recibe la atencin que ame-
rita. Como ya se mencion, con la exclusin de Argentina y Brasil, la carga
impositiva de los gobiernos subnacionales llega tan solo al 0,8% del PIB, a
pesar del notable proceso de descentralizacin del gasto y de importantes
Grco 1.14 Volatilidad de la carga impositiva ajustada, 19902010
Desviacin estndar del cambio porcentual anual 19902010
0 2 4 6 8 10 12 14 16
OCDE (19902000)
OCDE (19902010)
Uruguay
Brasil
El Salvador
Jamaica
Per
Belice
Colombia
Panam
Chile
Argentina
Paraguay
Amrica Latina (19902010)
Barbados
Costa Rica
Honduras
Ecuador
Amrica Latina (19902000)
Mxico
Bolivia
Trinidad y Tobago
Guatemala
Nicaragua
Venezuela
Repblica Dominicana
0,6
1,1
3,4
4,0
4,4
4,7
5,6
5,6
5,7
5,9
6,7
7,0
7,1
7,5
7,5
7,6
7,8
7,9
8,3
8,3
9,2
9,3
9,4
10,2
13,2
13,4
Fuente: Base BID y CIAT (2012) y FMI (2011).
responsabilidades, tales como la provisin de servicios sociales y de
infraestructura. Mejorar el esfuerzo tributario subnacional es deseable no
solo para aumentar la recaudacin tributaria y la capacidad redistributiva
de los impuestos en algunos pases, sino para que los gobiernos locales ten-
gan mayor autonoma para responder a las demandas de los ciudadanos y
para que estos ltimos tengan mayores incentivos para vigilar el uso de los
recursos pblicos y participar en las decisiones polticas, como se trata en
el captulo 5. El concurso de los gobiernos locales es tambin esencial para
un nuevo reto que enfrentan los sistemas tributarios: contribuir a la soste-
nibilidad ambiental.
Finalmente, otro rasgo que caracteriza a los sistemas tributarios lati-
noamericanos y caribeos es la ausencia casi completa de impuestos orien-
tados a corregir externalidades, especialmente ambientales. La emisin
de gases que contribuyen al calentamiento global, la contaminacin del
aire, de los ros y lagos, la deforestacin y la degradacin de las tierras son
algunos de los problemas del medio ambiente que resultan de activida-
des de produccin o consumo en las que las empresas y los consumido-
res no asumen el costo que el deterioro del medio ambiente le implica a la
sociedad. Estas externalidades negativas podran corregirse con impues-
tos ambientales, que en ciertas circunstancias son ms efectivos que los
controles o permisos, pues generan los incentivos econmicos adecuados
para que productores y consumidores reduzcan las actividades dainas
para el medio ambiente y adems generan los recursos fscales para que los
gobiernos puedan tomar acciones que contrarresten los daos.
Se calcula que la recaudacin de impuestos que gravan actividades de
alto impacto ambiental en Amrica Latina apenas alcanza el 1,3% del PIB
(en los pases desarrollados fucta alrededor del 2,5% del PIB). En con-
traste, en 2010Ecuador y Venezuela dedicaron recursos fscales por ms
del 5% del PIB a subsidiar el consumo de combustibles fsiles mediante la
fjacin de precios de venta al consumidor sustancialmente inferiores al
mercado. Tambin hay subsidios sustanciales de este tipo en Trinidad y
Tobago, Argentina y Mxico (1,9%, 1,7% y 0,9% del PIB, respectivamente)
(IEA, 2011:515). Otras externalidades del uso de vehculos que pueden ser
enfrentadas con un adecuado sistema de impuestos y tasas incluyen la con-
gestin, el ruido y el deterioro de las vas, como se analiza en el captulo 11.
La alta volatilidad de los ingresos fscales, el reducido esfuerzo tributa-
rio de los gobiernos subnacionales y el incipiente desarrollo de impuestos
NUEVAS REALIDADES, NUEVOS MITOS? 31
para corregir externalidades son tres rasgos notables de los sistemas tribu-
tarios de la regin que quiz reciban la atencin que merecen cuando se
reconozca que la tributacin debe ser un instrumento de desarrollo, y no
apenas un mecanismo de recaudacin de ingresos para el fsco.
Notas
1
Segn un reciente reporte que dedic la Corporacin Andina de
Fomento (CAF) a las finanzas pblicas, son varios los problemas [de
los sistemas tributarios de la regin] que pueden identificarse y que, evi-
dentemente, estn muy relacionados entre s: i) bajo esfuerzo tributario;
ii) estructuras de impuestos demasiado sesgadas hacia tributos indirec-
tos que comprometen el objetivo de la equidad; y finalmente, iii) altos
niveles de evasin (CAF, 2012:172). Vanse tambin Gmez Sabaini
(2006) y Jimnez, Gmez Sabani y Podest (2011).
2
Vanse Engerman y Sokoloff (2005) y Sokoloff y Zolt (2007).
3
El captulo siguiente de este libro analiza la economa poltica de la tri-
butacin.
4
Los 32pases son: Alemania, Australia, Austria, Blgica, Canad, Corea
del Sur, Dinamarca, Eslovenia, Espaa, Estados Unidos, Estonia, Fin-
landia, Francia, Grecia, Hungra, Irlanda, Islandia, Israel, Italia, Japn,
Luxemburgo, Nueva Zelanda, Noruega, Pases Bajos, Polonia, Portugal,
Reino Unido, Repblica Checa, Repblica Eslovaca, Suecia, Suiza y Tur-
qua. Se incluyen pases en desarrollo, como Turqua, y no se incluyen
algunos pases con muy alto nivel de ingreso, como Singapur.
5
Estas brechas corresponden a los residuos de estimacin de una regre-
sin que explica la tasa de recaudacin impositiva en funcin del loga-
ritmo del ingreso per cpita.
6
Las brechas (o dficits) de tributacin del impuesto a la renta han sido
calculadas de la misma forma (vase la nota anterior). La baja tributa-
cin es mucho ms pronunciada en el caso del impuesto a la renta de las
personas que en el del impuesto a la renta de las empresas, como se ana-
liza en los captulos 7y 8. Sin embargo, no existe suficiente informacin
para calcular las brechas separadas para uno y otro impuesto con las
metodologas economtricas que se utilizan en este captulo.
7
Vase Daughters y Harper (2007).
8
Estas cifras son promedios para 200810.
9
Las variables adicionales que se han incluido son la proporcin de la
poblacin menor de 15aos y mayor de 65, el porcentaje de la fuerza de
trabajo que se encuentra autoempleada, el coeficiente de exportaciones
NOTAS 33
e importaciones con respecto al PIB y el coeficiente de rentas provenien-
tes de recursos naturales con respecto al PIB.
10
Estas cifras incluyen las contribuciones a los sistemas de seguridad
social que son administrados por fondos privados, pero no abarcan
otras contribuciones ordenadas por el Estado que no pasan por las arcas
oficiales, como los recargos a la nmina que recaudan las cajas de com-
pensacin en Colombia. La carga fiscal tampoco incluye las tasas y tari-
fas que se pagan a los proveedores pblicos de bienes y servicios.
11
Los pases son: Bolivia, Chile, Colombia, Ecuador, Mxico, Per, Trini-
dad y Tobago, y Venezuela.
12
Ntese, sin embargo, que en la base de datos BID-CIAT no es posible
distinguir qu parte de los impuestos a la renta de las empresas proviene
de los sectores de recursos naturales.
13
La bonanza de precios externos tambin puede haber contribuido en
forma indirecta (aunque marginal) a aumentar la carga fiscal, en la
medida en que los incrementos del ingreso y del consumo pasaron a ser
gravados a tasas efectivas ms altas.
14
En 2010 el gobierno de Panam obtuvo por contribuciones a la segu-
ridad social un 6,1% del PIB, y por la venta de servicios y dividendos
del Canal de Panam un 3,1% del PIB. Una vez que comience a ope-
rar el nuevo juego de esclusas, los aportes fiscales del Canal sern an
ms sustanciales. De forma semejante, en Paraguay las contribuciones
sociales en 2010representaron un 4,1% del PIB y las rentas de las usinas
hidroelctricas de Yaciret e Itaip otro 3% del PIB.
15
Esta afirmacin puede no ser cierta para las familias de los percentiles
ms altos, pero ello no invalida la argumentacin.
16
En el captulo 3se ver adems que la volatilidad de los ingresos dispo-
nibles de las familias de ingresos medios y bajos sera menor si pagaran
impuesto a la renta (lo que permitira reducir la tasa del IVA).
17
El IVA tiende a generar mayor informalidad laboral e induce a las fir-
mas informales a relacionarse comercialmente con otras empresas
informales, como se discute en el captulo 4.
18
En particular, el nmero de pagos que una empresa debe hacer a lo largo
del ao no es un buen indicador de los costos que implica cumplir las
normas tributarias. Si los pagos no requieren presentar documentacin
extensa y pueden hacerse en forma electrnica con procedimientos sen-
cillos, el nmero de pagos significa muy poco. De hecho, la correlacin
entre este indicador y el del nmero de horas gastadas es solo 0,2para
los 183pases cubiertos por el Doing Business, y para los pases latinoa-
mericanos y del Caribe incluidos en el cuadro 1.4tiene signo negativo
(0,126).
19
Brasil elimin el impuesto a las transacciones financieras en 2008.
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La poltica de la poltica
tributaria
Los ingresos tributarios en Amrica Latina son relativamente bajos. Hay
muchas explicaciones potenciales para este hecho, entre ellas: el nivel de
desarrollo, la alta informalidad, la estructura de la economa y la com-
posicin de la poblacin por edades. Sin embargo, como se seala en el
captulo 1, los ingresos tributarios en Amrica Latina son bajos incluso
despus de tener en cuenta la infuencia de estos factores.
Por qu es tan baja la recaudacin tributaria en una regin donde la
gran desigualdad debera conducir al electorado a apoyar polticas redis-
tributivas? Se debe al sistema presidencial de gobierno? Se debe acaso al
poder desproporcionado de las elites, que han conseguido evadir impues-
tos? O se debe a la debilidad de los Estados, que han sido incapaces de
imponer impuestos a las elites? Cul es el elemento impulsor de las refor-
mas tributarias en la regin? Para explicar la brecha de los ingresos tri-
butarios en Amrica Latina, en este captulo se recurre a argumentos de
economa poltica. En el captulo tambin se analizan desde el punto de
vista de la economa poltica otros dos hechos estilizados la poca impor-
tancia de los impuestos sobre la renta personal y el reciente aumento de los
ingresos fscales y se examina la infuencia que ha tenido en la tributa-
cin el reciente giro ideolgico hacia la izquierda que se ha producido en
la regin.
El sistema de gobierno y los ingresos scales
Uno de los principales factores que vinculan los resultados fscales (tipos y
niveles de impuestos y de ingresos tributarios) con las instituciones polti-
cas es el sistema de gobierno. Concretamente, los gobiernos de los sistemas
2
40 LA POLTICA DE LA POLTICA TRIBUTARIA
presidenciales tienden a operar con presupuestos ms pequeos y a per-
cibir menos ingresos fscales. Algunos autores atribuyen este resultado a
importantes diferencias en el proceso presupuestario. En los sistemas pre-
sidenciales las decisiones relacionadas con el tamao del presupuesto (o los
ingresos fscales) y las relacionadas con la asignacin presupuestaria son
adoptadas secuencialmente por parte de diferentes actores polticos con
diferentes bases de apoyo, como el presidente y el Poder Legislativo. Si quie-
nes proponen el tamao del presupuesto no tienen nada que decir sobre
su asignacin, y quienes deciden las asignaciones quieren benefciarse a
s mismos y benefciar a sus electores, los impuestos sern bajos, lo cual
redundar en un gobierno ms pequeo. En los sistemas parlamentarios,
sin separacin de poderes, un gobierno ms cohesionado toma ambas deci-
siones simultneamente. La ausencia de controles y balances les facilita a
los polticos ponerse de acuerdo para obtener ingresos ms altos del con-
junto de la poblacin (Persson y Tabellini, 2000, 2003).
1
Persson y Tabellini
(2003) consideran que el impacto del sistema de gobierno es importante:
ceteris paribus, los ingresos fscales en los pases con sistemas presidencia-
les son aproximadamente cinco puntos porcentuales del producto interno
bruto (PIB) ms bajos que en las democracias parlamentarias.
La mayora de los pases de Amrica Latina tiene sistemas presiden-
ciales de gobierno. Podra este factor explicar la baja recaudacin en la
regin? El grfco 2.1ofrece una primera visin de la relacin entre el sis-
tema de gobierno y la tributacin en los pases de la regin. Los pases con
sistema parlamentario muestran una brecha positiva de los ingresos de un
2,9% del PIB. Al contrario, los pases con rgimen presidencial muestran
una brecha negativa de 3,8puntos porcentuales del PIB. Estos resultados
quedan confrmados por un anlisis de regresin para una muestra ms
amplia de pases.
2
Ceteris paribus, los sistemas presidenciales estn asocia-
dos con ingresos fscales que son aproximadamente 4a 5puntos porcen-
tuales del PIB ms bajos que los de los pases con rgimen parlamentario.
3
Un elemento clave en esta argumentacin es la separacin entre aque-
llos actores polticos que toman las decisiones sobre los impuestos (o el
tamao del presupuesto) y aquellos que toman las decisiones sobre la asig-
nacin del presupuesto. Esta podra ser una buena caracterizacin del pro-
ceso presupuestario en Estados Unidos. Sin embargo, todos los sistemas
presidenciales son iguales? Qu pasara si el presidente tuviera una capa-
cidad discrecional signifcativa no slo en lo que respecta al tamao del
EL SISTEMA DE GOBIERNO Y LOS INGRESOS FISCALES 41
presupuesto sino tambin a su asignacin? Esto es lo que sucede en nume-
rosos pases de Amrica Latina. En Chile, despus de que el Ejecutivo
presenta el presupuesto, el Legislativo slo puede reducir las partidas pre-
supuestarias y ni siquiera puede proceder a reasignaciones aumentando
unas partidas a expensas de otras. En Brasil, si bien los legisladores pueden
introducir enmiendas en la propuesta de presupuesto, el presidente puede
eventualmente decidir si estas enmiendas aprobadas tienen realmente
fnanciamiento. Y mientras que en la mayora de los pases el Legislativo
puede infuir de jure en el tamao y la composicin del presupuesto, en
pases como Bolivia, Paraguay y Repblica Dominicana, el Ejecutivo tiene
Grco 2.1 Brecha de la carga tributaria por sistema de gobierno
Mxico
Panam
Guatemala
El Salvador
Bahamas
Paraguay
Repblica Dominicana
Costa Rica
Venezuela
Per
Honduras
Ecuador
Colombia
Uruguay
Chile
Belice
Nicaragua
Jamaica
Argentina
Bolivia
Brasil
Barbados
Trinidad y Tobago
Presidencial
Parlamentario
12,2
10,7
10,3
8,7
7,9
7,7
6,1
6,0
5,5
4,1
4,0
3,6
3,5
1,9
1,4
0,7
2,0
3,6
3,9
4,0
7,5
7,6
10,7
3,8
2,9
15 10 5 0 5 10 15
Presidencial Parlamentario
Fuente: Clculos propios basados en datos del FMI (2011), BID y CIAT (2012).
de facto mucho poder para recortar o reasignar el gasto mientras elabora
el presupuesto (vase Hallerberg, Scartascini y Stein, 2009).
Para entender la importancia del poder del Ejecutivo en los sistemas
presidenciales, en este captulo se utiliza una medida de la jerarqua pre-
supuestaria basada en Filc y Scartascini (2005, 2007). Los presupuestos
ms jerarquizados implican un mayor poder del Ejecutivo ante el Legis-
lativo.
4
Los resultados demuestran que cuando el ndice jerrquico es lo
bastante alto y el Ejecutivo tiene sufciente poder ante el Legislativo, los
sistemas presidenciales y parlamentarios recaudan montos similares de
impuestos.
5
Si bien el presidencialismo puede ser uno de los factores que
explican los ingresos fscales ms bajos en Amrica Latina y el Caribe, la
tendencia hacia instituciones presupuestarias ms jerarquizadas, que otor-
gan ms poder al Ejecutivo, podra explicar los aumentos ms recientes en
los ingresos de la regin.
El poder poltico y los ingresos scales
Los modelos tericos proponen que en los pases democrticos sumamente
desiguales, el votante medio, siendo relativamente pobre, demandar que
se establezcan impuestos ms altos para llevar a cabo la redistribucin
(Meltzer y Richard, 1981). Amrica Latina es desigual y democrtica. Por
lo tanto, por qu son tan bajos los ingresos fscales?
Independientemente de las predicciones tericas, los estudios empri-
cos no logran a menudo encontrar evidencia de que la desigualdad con-
duzca a la redistribucin (como tampoco de la relacin opuesta) (vase
Bnabou, 1996; 2000). Como respuesta a estas conclusiones, se ha desa-
rrollado una rica literatura que aborda este dilema. Una corriente de esta
literatura se centra en las preferencias, independientemente del funciona-
miento de las instituciones polticas (vase Machado, 2012). Otra corriente
presta especial atencin a cmo el funcionamiento de las instituciones
polticas puede llevar a crear indiferencia ante los deseos de la mayora
y, por lo tanto, a una baja redistribucin. Esta seccin se centrar en la
segunda corriente.
Las fallas de representacin pueden ser el resultado de diversos fac-
tores. Aunque puede que los pobres constituyan la mayora de la pobla-
cin, tal vez no sean la mayora entre los que realmente votan. Las polticas
EL PODER POLTICO Y LOS INGRESOS FISCALES 43
clientelistas tambin pueden incidir. En su pretensin de llegar al poder, los
partidos clientelistas distribuyen bienes y prebendas en lugar de ganarse
a los votantes adoptando las polticas que estos favorecen. Los votantes,
sobre todo los pobres, que otorgan un alto valor a las prebendas, partici-
pan en estos intercambios vendiendo sus votos por los regalos y favores
(vanse Kitschelt y Wilkinson, 2007y Stokes, 2007). Robinson (2008) sos-
tiene que los partidos que participan del clientelismo no tienen incentivos
para mejorar la condicin de los pobres mediante polticas redistributivas,
dado que esto aumentara el precio de sus votos. Entre las elites, los sobor-
nos y las contribuciones a las campaas son otra manera de proporcionar
una ventaja a los candidatos que representan a los ricos, lo cual conlleva
una sub-representacin de los pobres.
Las elites tienen otras maneras de alterar el terreno de juego a su favor,
como ejercer su infuencia desproporcionada con el fn de moldear las ins-
tituciones polticas, los procesos de adopcin de polticas y las polticas
pblicas. El recuadro 2.1ilustra cmo las elites han moldeado las institu-
ciones polticas y las polticas tributarias en Guatemala, uno de los pases
con los ingresos fscales ms bajos de la regin.
6
La desigualdad de los ingresos y la desigualdad poltica tambin pue-
den infuir en el empeo que despliegue el gobierno para fortalecer las
capacidades administrativas del Estado a fn de recaudar impuestos. Cr-
denas (2010) propone que si las elites estn en el poder y estn sobre-repre-
sentadas en las preferencias del gobierno, es muy factible que decidan no
invertir en capacidades del Estado para evitar que se les cobre impues-
tos en el futuro, sobre todo si temen que el prximo gobierno responda
a las necesidades del conjunto de los ciudadanos.
7
Cuando la elite est en
el poder, los incentivos para invertir en las capacidades del Estado sern
menores en sociedades ms desiguales debido a dos motivos bsicos. En
primer lugar, cuanto ms bajos sean los ingresos de los ciudadanos, menos
podrn obtener de ellos las elites a travs de futuros impuestos, aunque las
elites mantengan el poder. En segundo lugar, las elites tendrn que pagar
impuestos ms altos si son desplazadas del poder. Esto tambin podra
explicar por qu una desigualdad mayor en un contexto democrtico
(imperfecto) no produce necesariamente impuestos ms altos. Tambin
contribuye a explicar por qu Amrica Latina sigue retrasada en mate-
ria de ingresos tributarios, sobre todo en los impuestos sobre la renta
personal, que requieren ms capacidades de Estado que otras formas de
RECUADRO 2.1. EL PODER DE LAS ELITES Y LOS INGRESOS FISCALES EN
GUATEMALA
Guatemala ilustra claramente la inuencia desproporcionada de las elites. Al principio, las
fuerzas armadas eran el principal mecanismo de inuencia. Ms recientemente, las elites
han recurrido al cabildeo en el Congreso, o han apelado ante el Tribunal Constitucional para
bloquear las reformas tributarias que afectan a sus intereses.
Durante la transicin a la democracia, la mayora de los partidos de izquierda estaban prohi-
bidos por los militares y no pudieron participar en la Asamblea Constitucional. Por lo tanto,
la Asamblea estaba dominada por grupos conservadores que dejaron en la Constitucin la
impronta de una losofa de un gobierno limitado, poniendo trabas a la autonoma del Estado
en materia de poltica scal. El Artculo 243 de la Constitucin de 1995 prohbe la doble tribu-
tacin, y los ciudadanos que creen ver violados sus derechos pueden presentar un recurso de
amparo ante el Tribunal Constitucional.
Con el perodo democrtico vinieron gobiernos ms liberales. En su primera administracin
(198691), el presidente liberal Vinicio Cerezo intent aumentar la recaudacin mediante un
aumento del IVA, mayores tipos impositivos sobre la renta y la propiedad e impuestos provi-
sionales a las exportaciones. Como respuesta a la presin de las elites econmicas, el Con-
greso rechaz los impuestos a la exportacin y el Tribunal Constitucional fall en contra de los
aumentos de impuestos. Como consecuencia, los ingresos scales al nal de la administracin
del presidente Cerezo slo representaban el 7% del PIB.
La presidencia que sigui, del conservador Jorge Serrano (199193), introdujo una reforma
ms apetecible para las elites, que inclua la ampliacin de las bases tributarias y la dismi-
nucin de los tipos marginales del impuesto sobre la renta. Tambin introdujo un elemento
heterodoxo que garantizaba el apoyo de las elites, a saber: una deduccin de los pagos del
IVA en el impuesto sobre la renta personal. Sobra decir que la reforma pas rpidamente por
el Congreso y no fue bloqueada por el Tribunal Constitucional.
Los esfuerzos posteriores para aumentar los ingresos scales presentan un patrn similar.
Se permiti la aprobacin de aumentos del IVA y de algunos impuestos provisionales. Sin
embargo, los aumentos en los impuestos sobre la renta o los impuestos especiales, la crea-
cin de nuevos impuestos para las empresas, la conversin de impuestos provisionales en
permanentes, o los cambios en la recaudacin de los ingresos de impuestos a la propiedad o
del impuesto vehicular fueron rechazados por el Congreso o por los Tribunales.
a
La presin de
las elites econmicas, representada por una asociacin empresarial, el Comit Coordinador de
Asociaciones Agrcolas, Comerciales, Industriales y Financieras (CACIF), fue esencial en este
estado de cosas. Los Acuerdos de Paz de 1996, que establecan el objetivo de aumentar los
impuestos scales hasta el 12% del PIB en 2006, y el Pacto Fiscal asociado, no consiguieron
cambiar esta tendencia.
La falta de apoyo de un partido propio para una reforma tributaria durante la administracin
de lvaro Colom llev al Ministro de Finanzas Fuentes Knight a buscar una alianza con el
(contina en la pgina siguiente)
EL PODER POLTICO Y LOS INGRESOS FISCALES 45
impuestos (como el IVA o los impuestos sobre la nmina), y que son a los
que ms se resisten las elites.
8
Hay diferentes variedades de regmenes democrticos, con diferen-
tes acuerdos constitucionales e instituciones. Hasta qu punto las decisio-
nes relacionadas con los ingresos tributarios estn en manos del votante
medio o estn controladas por las elites puede depender crucialmente de
estas diferencias. Una de las caractersticas de las instituciones polticas
que puede cobrar importancia en este sentido es el grado de sub o sobre-
representacin legislativa, es decir, la magnitud de las discrepancias entre
el porcentaje de escaos legislativos y el porcentaje de poblacin de los dis-
tritos electorales. Con eje en este tema, y a partir de una muestra amplia de
pases, Ardanaz y Scartascini (2011) demuestran que a mayores discrepan-
cias de representacin ms baja es la recaudacin de los impuestos sobre
la renta personal (vase el grfco 2.2). Un aumento de la desviacin estn-
dar de 1 en el tamao de las discrepancias de representacin produce una
disminucin de aproximadamente medio punto porcentual del PIB en la
recaudacin de los impuestos sobre la renta personal.
RECUADRO 2.1 (continuacin)
Partido Patriota, en la oposicin. La idea consista en aprovechar una coyuntura crtica. Los
dos partidos crean tener posibilidades en las siguientes elecciones, de modo que ambos
podan beneciarse potencialmente del aumento de los ingresos. Si bien estos esfuerzos
fracasaron en su momento, el dilogo constructivo que tuvo lugar sent las bases para la
nueva propuesta de reforma enviada al Congreso al comienzo de la administracin de Otto
Prez Molina (que comenz en 2012).
A pesar de algunas concesiones durante el proceso de aprobacin legislativa, la reforma tri-
butaria moderadamente progresiva aprobada en febrero de 2012 incluy un impuesto del 5%
sobre los dividendos, un impuesto nuevo para el primer registro de un vehculo, y una elimi-
nacin parcial de la deduccin del IVA en el impuesto sobre la renta, todas medidas a las
que se haban resistido durante mucho tiempo las elites. Slo el tiempo dir si esta reforma
constituir una ruptura profunda con el pasado, o si eventualmente ser eliminada por los
Tribunales respondiendo a la presin del sector empresarial.
a
El caso del impuesto vehicular es fascinante. La propuesta hecha por la administracin de Colom
en 2009 fue modicada hasta tal punto por el Congreso que el gobierno la retir de la agenda legis-
lativa. En palabras del Ministro de Finanzas Fuentes Knight, lo que empez siendo un caballo se
convirti en un camello y despus en Frankenstein. Las enmiendas presentadas por el Congreso
eran tan sustanciales que se esperaba que la reforma, que supuestamente producira un aumento
modesto de los ingresos scales, acabara reducindolos.
Segn sostienen estos autores, las discrepancias de representacin
estn moldeadas por las condiciones polticas vigentes en el momento del
acuerdo constitucional o durante las transiciones a la democracia. Los
grupos que ostentan poder poltico en estas coyunturas tienen grandes
incentivos para manipular las instituciones polticas con el fn de proteger
sus intereses econmicos en el futuro.
Considrese una sociedad donde los activos y el ingreso estn distri-
buidos desigualmente entre dos grupos: la elite y las masas. Bajo una dic-
tadura, la elite tiene el poder poltico y establece tasas bajas de impuestos
a los ricos. Ahora bien, supngase que el rgimen se ve obligado a demo-
cratizarse. Si las polticas fueran decididas por el votante medio, las tasas
de impuestos se fjaran en niveles altos para redistribuir la riqueza. Sin
embargo, seguramente la elite intentar implantar una democracia con
una representacin poltica sesgada a su favor (Acemoglu y Robinson,
2008). Es ms probable que una transicin a la democracia de este tipo
se produzca cuando la elite ve sus intereses econmicos potencialmente
amenazados por las polticas que preferen las masas en el nuevo rgi-
men democrtico. Tambin es ms probable que este resultado se pro-
duzca cuando la sociedad es ms desigual. Cuanto ms grande sea la
Grco 2.2 Discrepancias entre representacin legislativa e impuestos sobre la
renta personal
0 2 4 6 8 10 12
Europa Oriental
OCDE
Asia
Amrica Latina
y el Caribe
frica
Impuestos sobre la renta personal Sobre-representacin (100=mximo valor)
Porcentaje del PIB
Fuente: Compilacin propia basada en Ardanaz y Scartascini (2012).
Nota: La sobre-representacin es el promedio de las discrepancias entre el porcentaje de escaos legislativos y el por-
centaje de poblacin segn las unidades geogrcas electorales dentro de cada pas.
LA INFLUENCIA DE LA IDEOLOGA 47
desigualdad, ms fuertes sern los incentivos para que las masas voten
a favor de impuestos que gravan a la elite y, por lo tanto, mayores los
incentivos de la elite para proteger sus intereses mediante la introduccin
de sesgos en la representacin poltica durante la transicin a la demo-
cracia. Samuels y Snyder (2001) sostienen que esto ocurri en pases
como Argentina, Brasil y Chile, donde los gobiernos militares salientes
redistribuyeron los escaos en la Cmara baja justo antes de la transi-
cin democrtica con el fn de que los distritos conservadores estuvieran
sobre-representados.
9
Chile es uno de los ejemplos ms destacados de discrepancias en
la representacin legislativa. En octubre de 1988 se celebr un plebis-
cito para decidir si Augusto Pinochet seguira en el poder. El 44% de
los votantes a nivel nacional lo apoy, pero el porcentaje fue mucho ms
bajo en la Regin Metropolitana de Santiago. Si bien los resultados del
referndum obligaron a Pinochet a abandonar, tambin proporciona-
ron informacin acerca de las zonas electorales donde tendra menos
apoyo, y la Junta Militar tuvo esto en cuenta al redisear los distritos
y reelaborar el sistema electoral despus del plebiscito (Siavelis, 2000;
Rojas y Navia, 2005).
10
Por lo tanto, no es sorprendente que el porcen-
taje del voto a favor de Pinochet en el plebiscito de 1998tenga capacidad
de predecir bastante bien el nivel de sobre-representacin a nivel de dis-
trito despus de la transicin a la democracia (grfco 2.3). Lejos de ser
un resultado no intencionado, el diseo del mapa electoral refejaba una
estrategia de la elite militar para asegurar la representacin de los herede-
ros polticos del rgimen autoritario en el sistema recin democratizado
(Navia, 2003).
La inuencia de la ideologa
En la seccin anterior se analizaron los medios que utilizan las elites para
impedir la redistribucin y mantener bajos los impuestos sobre la renta en
regmenes democrticos. Esto puede explicar por qu los ingresos tributa-
rios en Amrica Latina son inferiores a los de otras regiones, aun cuando
la regin ha vivido una transicin a la democracia.
Sin embargo, en los ltimos tiempos Amrica Latina est cerrando
esta brecha de los ingresos. Acaso las elites estn perdiendo su poder?
El reciente giro a la izquierda en Amrica Latina es un acontecimiento
poltico ampliamente reconocido. Los gobiernos de tendencia izquierdista
suelen mostrar preferencias por una mayor participacin del gobierno en
la economa y, por lo tanto, por impuestos y gastos ms altos. Acaso este
giro ideolgico sea parcialmente responsable de la disminucin de la bre-
cha de los ingresos fscales en relacin con el resto del mundo?
En un trabajo reciente de Stein y Caro (2012) se estudia el impacto de la
ideologa tanto en el nivel como en la composicin de los ingresos fscales
en Amrica Latina y el Caribe.
11
Su medida de la ideologa, tomada de Debs
y Helmke (2008) se basa en datos extrados de estudios de expertos.
12, 13
Segn esta medida, hasta 1997ningn gobierno de Amrica Latina puede
clasifcarse como de izquierda (grfco 2.4). Desde la eleccin del Presi-
dente Hugo Chvez en Venezuela en 1998, la izquierda ha ido ganando
terreno. Actualmente la mitad de los pases est gobernada por partidos
de tendencia izquierdista. Para identifcar el impacto de la ideologa en los
impuestos, dejando de lado todos los dems factores especfcos del pas,
la pregunta de estos autores no es si los pases con presidentes izquierdis-
tas recaudan ms impuestos que los pases con gobiernos de derecha. Ms
bien, la pregunta es si un mismo pas recauda ms impuestos cuando est
Grco 2.3 El sistema electoral en Chile: apoyo a Pinochet y sobre-representacin
legislativa a nivel de distrito, 1992
0,5
1,0
1,5
2,0
2,5
3,0
0,3 0,4 0,5 0,6 0,7
R
a
z
n

e
s
c
a
o
s
/
p
o
b
l
a
c
i
n

Porcentaje de votos S en plebiscito de 1988
Fuente: Compilacin propia basada en Ardanaz y Scartascini (2012).
Nota: Cada punto representa un distrito electoral.
LA INFLUENCIA DE LA IDEOLOGA 49
gobernado por un presidente con tendencias de izquierda que cuando no
lo est.
Los resultados sugieren que el total de los ingresos tributarios aumenta
en algo ms del 2% del PIB cuando un pas es gobernado por un presidente
de izquierda (grfco 2.5). Se trata de un efecto considerable, teniendo en
cuenta que el promedio de los ingresos tributarios como porcentaje del
PIB supera apenas el 15% en los pases de Amrica Latina de esta muestra.
El grfco tambin presenta evidencia de que la ideologa infuye en dife-
rentes fuentes de ingresos de diversas maneras. Esto es previsible, dado
que la carga de los impuestos para diferentes fuentes de ingreso recae
en diferentes grupos. No tiene nada de sorprendente que el impacto sea
mucho mayor en el caso de los impuestos sobre la renta, que en la regin
afectan slo a los ricos, que en el impuesto al valor agregado (IVA), un
impuesto ms regresivo, o que en el caso de los pagos a la seguridad social,
que tienden a recaer en los trabajadores.
14
Los resultados son muy simila-
res cuando se utilizan medidas de ideologa alternativas. Adems, Stein
y Caro (2012) demuestran que los cambios en la ideologa preceden a los
cambios en los ingresos fscales. Esto seala que el impacto de la ideologa
en los impuestos puede, de hecho, ser causal.
Grco 2.4 El giro a la izquierda en Amrica Latina, 19942009
(porcentaje de pases)
0
5
10
15
20
25
30
35
40
45
50
1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
P
r
e
s
i
d
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n
c
i
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s

d
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i
z
q
u
i
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t
o
t
a
l

d
e

p
r
e
s
i
d
e
n
c
i
a
s

Fuente: Clculos propios basados en datos de Debs y Helmke (2008).
Nota: En los 18 pases estudiados, no hay presidencias de izquierda entre 1994 y 1997. Los pases son: Argentina, Boli-
via, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, Mxico, Nicaragua, Panam, Per,
Paraguay, Repblica Dominicana, Uruguay y Venezuela.
La reforma del cdigo tributario
El nivel ms alto de ingresos tributarios es una consecuencia de las
reformas tributarias? Algunos de los factores determinantes del nivel
y de la composicin de los ingresos tributarios, como la ideologa, tam-
bin se encuentran detrs del patrn de las reformas tributarias en la
regin? Y lo que es ms importante an para las recomendaciones de
poltica, cun fcil es reformar el sistema tributario en un determi-
nado pas, bajo una determinada administracin, en un determinado
momento? Cmo lleva a cabo las reformas el sistema poltico? Cul es
la motivacin de las reformas? En el resto del captulo se intenta respon-
der estas preguntas.
Los pases latinoamericanos han sido activos reformadores en mate-
ria tributaria durante las ltimas dos dcadas. El cuadro 2.1 resume el
nmero de reformas segn el tipo de impuesto y teniendo en cuenta si la
reforma intentaba aumentar o disminuir la recaudacin. Por ejemplo, las
reformas del IVA fueron sumamente populares en Amrica Latina en todo
el perodo, entre ellas, la creacin del IVA (tres reformas), la ampliacin de
Grco 2.5 Impacto de las presidencias de izquierda en los ingresos scales
(porcentajes del PIB)
2,08**
1,83***
0,18
1,36***
0,19
0,5
0,0
0,5
1,0
1,5
2,0
2,5
Total ingresos
fiscales/PIB
Ingresos fiscales
SRN/PIB SRN
IVA/PIB Impuesto sobre
la renta/PIB
Seguridad
social/PIB

Fuente: Clculos propios basados en datos del FMI (2011), BID y CIAT (2012), Debs y Helmke (2008).
SRN = sin recursos naturales.
* El coeciente es estadsticamente signicativo en el nivel del 10%; **en el nivel del 5%; *** en el nivel del 1%; nin-
gn asterisco signica que el coeciente no es signicativamente diferente de cero.
LA REFORMA DEL CDIGO TRIBUTARIO 51
la base tributaria (23) y el aumento de las tasas tributarias (30), as como
algunas reducciones (7) posteriores.
El objetivo de aumentar los ingresos parece haber sido predomi-
nante. En trminos generales, la razn entre el objetivo de aumentar y
reducir impuestos es aproximadamente de 2 a 1. Al contrario, la bs-
queda de mayor efciencia y neutralidad tributaria no ha sido priorita-
ria. Si bien las bases tributarias para el IVA se incrementaron, las de los
impuestos sobre la renta disminuyeron con la misma frecuencia con que
se ampliaron; no hubo una reduccin neta de los tipos marginales del
Cuadro 2.1 Clasicacin de las reformas tributarias en Amrica Latina, 19902004
Nmero de reformas
Total Total neto Aumento Reduccin
Reforma/reestructuracin del sistema
tributario
10
Reforma administrativa global 3
Principales impuestos 152 34 93 59
IVA 64 48 56 8
Creacin 3 3 3 0
Cambio de base 24 22 23 1
Aumento/reduccin de la tasa 37 23 30 7
Impuesto sobre la renta personal 45 9 18 27
Impuesto sobre sociedades 43 5 19 24
Impuestos menores 183 47 115 68
Impuestos a las transacciones nancieras 19 3 11 8
Impuestos y derechos especiales 41 15 28 13
Otros impuestos 52 18 35 17
Creacin/eliminacin de incentivos tributarios 37 23 7 30
Reformas menores o difciles de clasicar 34 34 34 0
Total 348 81 208 127
Fuente: Focanti, Hallerberg y Scartascini (2012).
Nota: Aumento se reere a aquellas reformas que implicaron la creacin de un impuesto, la ampliacin de la base
tributaria o un incremento de la tasa. Reduccin se reere a las reformas destinadas a eliminar un impuesto, dis-
minuir su base tributaria, reducir la tasa, o crear incentivos. Total neto se reere a la diferencia entre aumentos y
reducciones.
impuesto sobre la renta, y hubo creacin neta de incentivos fscales espe-
ciales. El grfco 2.6confrma estos patrones. Los pases que introdujeron
ms reformas entre 1990y 2004, tuvieron ms tarde un mayor aumento
de los ingresos tributarios (panel a). Sucedi lo contrario con la neutra-
lidad fscal (panel b). Este patrn coincide con Lora (2007), quien docu-
menta que el esfuerzo para aumentar la neutralidad fscal, si bien fue
Grco 2.6 Relacin entre reformas tributarias y las variaciones de los ingresos
scales y la neutralidad scal
Argentina
Bolivia Brasil
Chile
Colombia
Costa Rica
Rep. Dominicana
Ecuador
Guatemala Honduras
Mxico
Nicaragua
Panam
Per
Paraguay
El Salvador
Uruguay
Venezuela
80
60
40
20
0
20
40
60
80
1,0 0,5 0,0 0,5 1,0 1,5
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Reformas tributarias
a. Reformas tributarias y variacin de los ingresos
Argentina
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Paraguay
El Salvador
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Reformas tributarias
b. Reformas tributarias y variacin de la neutralidad fiscal
Fuente: Clculos propios basados en datos recogidos en Lora (2007) y Focanti, Hallerberg y Scartascini (2012); y en
datos sobre los ingresos del BID y CIAT (2012).
Nota: Los grcos representan la relacin economtrica entre las reformas tributarias y la variacin en los ingresos
scales, o la neutralidad, despus de aislar la inuencia del PIB per cpita y los ingresos scales de 1990 en esas
variables.
53
popular al comienzo del perodo, tendi a estancarse a mediados de los
aos noventa.
Estos hechos estilizados merecen cierto anlisis. En primer lugar,
los pases han llevado a cabo reformas diferentes. En segundo lugar, hay
importantes diferencias entre las bases impositivas en relacin con la acti-
vidad de reforma y la direccin de los cambios. En tercer lugar, algunos
reformadores activos no han sido capaces de aprovechar los benefcios de
las reformas. Por ejemplo, los ingresos fscales en Mxico han sido estables
(o incluso han disminuido) a pesar de los mltiples intentos de reforma.
Esto seala que las reformas tributarias son muy diversas y que los objeti-
vos que se encuentran detrs de ellas bien pueden variar de un pas a otro
segn las difcultades institucionales a las que se enfrentan.
Cmo se explican las reformas tributarias?
Numerosos factores pueden afectar la probabilidad y orientacin de las
reformas tributarias. La capacidad de los gobiernos de introducir y aumen-
tar los impuestos puede verse limitada por las caractersticas econmicas
del pas. Mientras que un pas desarrollado puede introducir sistemas
tributarios sumamente complejos, un pas en desarrollo normalmente
tendr que limitar la complejidad y las exigencias de informacin de su
sistema tributario. Posiblemente tendr que depender de impuestos que no
demanden una gran capacidad administrativa en el gobierno. En contex-
tos como este, cuando la necesidad de fnanciamiento es urgente, las refor-
mas de los impuestos indirectos sern ms probables que las reformas de
los impuestos directos, sobre todo de los impuestos sobre la renta.
La presin tributaria total y los tipos impositivos de los principales
impuestos (sociedades, renta e IVA) tambin pueden infuir en la capaci-
dad del gobierno para introducir reformas. Una alta presin fscal puede
llevar a reformas para disminuirla, sobre todo en los casos en que los tipos
impositivos marginales son demasiado altos.
Las crisis aumentan la probabilidad de las reformas tributarias? En
la medida en que las crisis incrementan el costo de no reformar pueden
conducir a reformas tributarias, a pesar de la existencia de grupos que se
oponen a ellas (Alezina y Drasen, 1991; Drazen y Grilli, 1993). Adems, los
reformadores pueden utilizar las crisis como ventanas de oportunidad
(Kingdon, 1984) para introducir reformas que estaban planifcadas pero
no haban sido ejecutadas porque era difcil presentarlas en tiempos nor-
males.
Los pases que se enfrentan a una crisis suelen buscar ayuda externa,
sobre todo del Fondo Monetario Internacional (FMI). El FMI u otras ins-
tituciones fnancieras, como el Banco Mundial, en ocasiones exigen refor-
mas tributarias como condicin para otorgar los prstamos (entre otras
razones, porque al aumentar la recaudacin podrn pagar los prstamos
ms fcilmente). Por consiguiente, como sostienen Mahon (2004) y Sn-
chez (2006), dicha condicionalidad podra aumentar la probabilidad de
que haya reformas. Sin embargo, Biglaiser y DeRouen (2011) no encuen-
tran evidencia que lo confrme.
La decisin de introducir reformas tributarias en un pas tambin
puede verse infuida por lo que hacen los dems gobiernos de la regin.
Debido a la competencia fscal, algunos pases podran disminuir los
impuestos si otros lo hacen. Por otro lado, los pases pueden copiar nuevos
enfoques que han resultado exitosos en pases vecinos.
El partidismo, o la orientacin ideolgica del gobierno en el poder,
tambin puede infuir en las reformas tributarias. Dado que los gobiernos
de tendencia izquierdista tienden a favorecer una mayor participacin del
gobierno en la economa, la recaudacin total que tienden a preferir es ms
alta, y tambin lo es la probabilidad de que introduzcan reformas con el fn
de aumentar los ingresos tributarios. Adems, la ideologa puede infuir en
los objetivos de la reforma, as como tambin en el tipo de impuestos suje-
tos a reformas. Los gobiernos de tendencia izquierdista se centrarn ms
en el objetivo de la redistribucin, como aumentar las tasas del impuesto
sobre la renta, mientras que los gobiernos de derecha, que supuestamente
son ms favorables a las empresas, pondrn ms nfasis en la neutralidad
fscal y en disminuir las distorsiones de mercado.
Otro factor poltico determinante de la planifcacin y del contenido
de las reformas tributarias es el calendario electoral. Es probable que los
polticos que se presenten a la reeleccin quieran disminuir los impuestos
o favorecer a sus electores preferidos en los momentos previos a una elec-
cin. Por lo tanto, la probabilidad de reformas en los aos anteriores a las
elecciones, sobre todo si estas disminuyen la recaudacin, tender a ser
mayor que en otros aos.
QU DICE LA EVIDENCIA EMPRICA PARA AMRICA LATINA? 55
Sin embargo, tambin existe la posibilidad de que los gobiernos tengan
difcultades recabando apoyo para sus polticas preferidas, incluso cuando
quieren introducir un cambio. Por lo tanto, otra categora de explicacio-
nes se centra en las barreras institucionales al cambio. Cuanto mayor sea
el nmero de actores polticos con derecho a veto que pueden bloquear las
reformas, los cambios en los impuestos como respuesta a factores inter-
nacionales o a un cambio del partido en el poder, son menos probables y,
si ocurren, son ms incrementales (Tsebelis, 2002). Se espera que cuanto
mayor sea el nmero de actores con poder de veto, menos probable ser el
cambio en cualquier mbito.
Por ltimo, los sistemas electorales pueden infuir en el tipo de
reforma que se presenta. Los sistemas electorales personalistas, en los que
los legisladores tienen una estrecha conexin electoral con los votantes,
proporcionan incentivos para que sus iniciativas traigan bienes pblicos
a su jurisdiccin (Hallerberg y Scartascini, 2011; 2012b). Si estos bienes
pblicos se fnancian con un fondo comn de recursos, es probable que
los legisladores estn ms dispuestos a introducir reformas que aumenten
los ingresos fscales, dado que slo una parte de estos bienes pblicos estn
fnanciados por individuos de su jurisdiccin (Hallerberg y Marier, 2004).
Qu dice la evidencia emprica para Amrica Latina?
El contexto econmico y las decisiones del pasado limitan las reformas.
Un mayor desarrollo econmico, economas ms cerradas y peores resul-
tados econmicos, como los cifrados en una alta infacin y un elevado
servicio de la deuda, tienden a incrementar la probabilidad de las refor-
mas. Por otro lado, las tasas marginales de impuestos ms altas y la abun-
dancia de recursos fscales derivados de recursos naturales hacen que las
reformas para aumentar impuestos sean menos probables.
Las crisis (a veces) conducen a reformas. Las crisis bancarias parecen
estimular las reformas, ms visiblemente en el caso del IVA, que es la prin-
cipal fuente de ingresos en la regin. Sin embargo, es menos probable que
la crisis de la deuda provoque reformas.
15
Esto queda ilustrado por la expe-
riencia de varios pases en la regin (recuadro 2.2).
RECUADRO 2.2. LA CRISIS ECONMICA Y LAS REFORMAS TRIBUTARIAS
Argentina es uno de los pases de la regin con la mayor cantidad de reformas tributarias
(Focanti, Hallerberg y Scartascini, 2012). Uno de los factores clave para explicar este hecho
lo constituyen los numerosos shocks adversos sufridos por Argentina, algunos de los cuales
han llevado al pas a profundas crisis (Bonvecchi, 2010).
Las grandes crisis tambin han desatado o facilitado reformas difciles en otros pases. En
Mxico, en medio de la crisis del efecto Tequila de 1995, el gobierno pudo aumentar las ta-
sas del IVA del 10% al 15%, lo cual contribuy a que los ingresos permanecieran constantes
a pesar de la menor actividad econmica. Sin embargo, la reforma no pudo incrementar la
eciencia ni la neutralidad scal, ya que los alimentos y los medicamentos quedaron exentos
con el n de limitar el impacto negativo que un cambio en ese sentido podra tener en la po-
pularidad del gobierno (Magar, Romero y Timmons, 2009). En Mxico se intent llevar a cabo
reformas en tiempos que no eran de crisis para aumentar la eciencia del sistema scal, pero
los resultados no fueron buenos.
En Colombia, por su parte, los perodos de crisis econmica y scal tambin han coincidido
con la aprobacin de reformas para aumentar los ingresos. Por ejemplo, en los aos noventa,
el Presidente Andrs Pastrana consigui que se aprobaran diversas reformas a pesar de ser
el primer presidente sin una mayora (Olivera et. al., 2010).
En Brasil las crisis favorecieron el aumento de los ingresos pero conspiraron contra aquellas
reformas que habran optimizado la eciencia econmica. En trminos generales, el gobierno
prefera el statu quo de un sistema tributario sumamente extractivo e ineciente a un sistema
mejorado pero con ingresos inciertos (Melo, Pereira y Souza, 2010).
Puede que las presiones externas no sean tan importantes. Los progra-
mas del FMI no parecen tener un efecto signifcativo en la probabilidad
general de una reforma, ms all de disminuir la probabilidad de aumen-
tar los impuestos sobre la renta del sector empresarial. Esto puede ser el
resultado de la primera generacin de reformas en la regin, que abog por
aumentos en la efciencia y el crecimiento econmico. En lo que respecta
a la difusin, las reformas del IVA (y hasta cierto punto las de los impues-
tos a las empresas) parecen haber seguido un cierto patrn de contagio,
desplazndose sobre todo desde los pases ms desarrollados a los menos
desarrollados. Una vez ms, es muy posible que este resultado haya sido
un esfuerzo coordinado para aumentar los ingresos, apoyado por varias
organizaciones multilaterales, e infuido adems por las lecciones aprendi-
das a partir de los pases pioneros, especialmente en la adopcin del IVA.
QU DICE LA EVIDENCIA EMPRICA PARA AMRICA LATINA? 57
La ideologa importa. Es ms probable que los gobiernos de izquierda
introduzcan reformas tributarias. Esto es particularmente cierto con las
reformas que aumentan el impuesto sobre la renta personal, que afecta
ms a los ricos. En cambio, es menos probable que los gobiernos de
izquierda reformen impuestos como el IVA, que recaen ms en los pobres,
y el impuesto de sociedades. En el ao inicial de los gobiernos de izquierda
la probabilidad de estas reformas es an menor. Estos resultados coinciden
con los presentados arriba, e implican que la ideologa infuye en los ingre-
sos fscales porque afecta las posibilidades y la orientacin de las reformas
tributarias.
Las elecciones impiden aprobar impuestos ms altos. En aos electorales
y preelectorales, es ms probable que se produzcan reformas generales, y
menos probable que se declaren aumentos de los impuestos.
Las instituciones polticas (podran) moldear los incentivos. Los siste-
mas electorales ms personalistas tienen mayores posibilidades de aumen-
tar, en lugar de disminuir, los impuestos, especialmente el IVA, que
constituye la fuente bsica de ingresos en la mayora de los pases de Am-
rica Latina. Esta evidencia es coherente con lo que ocurri en Colombia
despus de la reforma constitucional de 1991. Todas las leyes tributarias
aprobadas despus de 1991eran del tipo solucin rpida o fragmenta-
ria: aumentos en algunas tasas tributarias e introduccin de impuestos
de efectos distorsionadores (como las transacciones fnancieras y el patri-
monio neto). Las nicas dos iniciativas que respondan a un criterio de
efciencia (1995y 2007) sufrieron cambios importantes en el Congreso y
acabaron siendo dos leyes fragmentarias ms, una consecuencia de los
partidos polticos fragmentados y debilitados, y de congresistas pendien-
tes de satisfacer intereses econmicos estrechos (Olivera, Pachn y Perry,
2009).
16
El cuadro 2.2 contiene un resumen de los resultados del anlisis de
regresin de Hallerberg y Scartascini (2012b). En lugar de presentar varias
tablas de regresin, cada celda resume los resultados a partir de mltiples
regresiones multivariantes.
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EL ESCENARIO LEGISLATIVO: LOS FOCOS APUNTAN A ARGENTINA 59
El escenario legislativo: los focos apuntan a Argentina
18
A pesar de la voluntad de numerosos gobiernos para adoptar las reformas
necesarias, los gobiernos ven a menudo que sus iniciativas son bloquea-
das o sustancialmente modifcadas durante el proceso legislativo. Como
consecuencia, las propuestas de reformas tributarias que inicialmente son
ambiciosas suelen resultar diluidas y surgir al cabo del proceso legislativo
como arreglos rpidos e inefcientes que slo generan un ingreso adicio-
nal limitado.
19
Cun generalizado es el problema de cambiar el contenido de la legis-
lacin fscal a medida que esta pasa por diferentes fases en el Congreso?
Qu defne el xito del Ejecutivo al aprobar y conservar el contenido de
la legislacin fscal que introduce? El alcance de los cambios es diferente
para distintos tipos de legislacin fscal? Cules son las caractersticas de
las reformas que las hacen ms susceptibles de ser aprobadas sin cambios
sustanciales? Todas estas son preguntas fundamentales. Al fn y al cabo, el
Congreso es el escenario ms importante en que se desenvuelve la adop-
cin de polticas. Sin embargo, hasta ahora, la falta de datos impeda llevar
a cabo un estudio sistemtico de estos temas.
Para los objetivos de este estudio, Bonvecchi et al. (2012) han creado
una notable base de datos sobre la legislacin fscal en Argentina que per-
mite tener una visin de esa caja negra que es el Congreso. Su Escala de
Contenido Legislativo (ECL) recoge el contenido sustancial de las leyes
fscales y sus enmiendas en diversos aspectos: duracin, alcance, ingresos
potenciales, efciencia, impacto en la equidad y en las relaciones intergu-
bernamentales, y si implican asignacin de los ingresos o no.
20
El cua-
dro2.3muestra estas dimensiones y sus categoras.
La ECL codifca cada versin nueva de cada ley fscal cuando emerge
de las diferentes etapas del proceso de aprobacin legislativa, comparn-
dola con la versin original.
21
Sus valores indican en qu medida cada ver-
sin se parece a su intento original, caracterizando la importancia de los
cambios en una escala de0 (ningn cambio importante) a5 (cambios sus-
tanciales en al menos cinco de los siete aspectos).
22
El grfco 2.7 muestra cmo funciona la ECL, en el caso de una ley
especfca. Las dos flas superiores presentan las dimensiones econmi-
cas y sus categoras; la primera columna muestra las fases legislativas por
las que pas la ley, as como tambin los nombres de quienes proponan
Cuadro 2.3 Dimensiones de los impuestos en la Escala de Contenido Legislativo (ECL)
Dimensin Categoras
Impuestos IVA
Renta
Especiales/selectivos
Seguridad social
Activos personales
Activos/transacciones nancieras
Duracin Permanente / provisional
Alcance General
Sectorial
Local/regional
Particular
Sectorial + local/particular
Ingresos potenciales Alto/bajo/neutro/negativo
Eciencia Menos eciente/mixto/ms eciente
Equidad Regresivo/neutro/progresivo
Impacto en las decisiones
intergubernamentales
Pro gobierno nacional/neutro/mixto/pro gobierno subnacional
Fuente: Bonvecchi et al. (2012).
enmiendas. Las lneas continuas indican que las enmiendas fueron incor-
poradas a la ley; las lneas punteadas muestran las enmiendas fallidas. La
Ley 0005-PE-1998, presentada durante la presidencia de Carlos Menem,
era una reforma tributaria global que estableca cambios permanentes, y
generales en el IVA, los impuestos sobre la renta y los impuestos espe-
cfcos, los cuales mejoraban la efciencia de estos impuestos, eran neu-
tros desde el punto de vista de la equidad, y no asignaban los ingresos
adicionales, que se esperaba fueran modestos.
23
Las enmiendas del Con-
greso presionaron la ley hacia reglas provisionales, inefcientes y regre-
sivas, que benefciaban a sectores especfcos e implicaban la reduccin
de los ingresos tributarios. Adems, la propuesta se present junto con
otra ley (Ley 0164-PE-98) que canalizaba los ingresos hacia las provin-
cias. El presidente utiliz su veto para rechazar algunas de estas enmien-
das (consiguiendo que la ley tuviera un alcance ms general), pero el veto
fue rechazado por el Congreso. Todos estos cambios dieron una puntua-
cin ECL de3, sealando que la versin fnal de la ley fue modifcada de
manera signifcativa aunque no extrema.
El grfco2.8muestra que la mayora de las propuestas de ley tiende
a ser modifcada sustancialmente durante el proceso legislativo. De las
EL ESCENARIO LEGISLATIVO: LOS FOCOS APUNTAN A ARGENTINA 61
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110 enmiendas a las leyes relacionadas con el IVA, slo siete obtuvieron
una puntuacin ECL de0o1, lo cual implica que no fueron modifcadas
sustancialmente. En cambio, 57 enmiendas obtuvieron una puntuacin
ECL de 4 o 5, lo cual seala cambios muy sustanciales durante el pro-
ceso legislativo. Se puede observar un patrn similar en relacin con otros
impuestos.
Cules son las caractersticas de las leyes fscales patrocinadas por
el Ejecutivo? Qu tipos de leyes tienen ms probabilidades de ser apro-
badas? Bonvecchi et al. (2012) sealan que el Ejecutivo consigue que se
aprueben ms leyes si estas muestran una tendencia a crear impuestos ms
regresivos, dirigidos a sectores especfcos y a favor de las provincias en
lugar del conjunto del pas.
La poltica importa
Los ingresos fscales en Amrica Latina son bajos segn los estnda-
res internacionales. Las meras consideraciones econmicas no explican
Grco 2.8 Argentina: nmero de enmiendas en el Legislativo segn escala de
sustancialidad por impuesto
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IVA Renta Especiales Combustible Seguridad
social
Activos Transacciones
financieras
Todos los
impuestos
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Fuente: Compilaciones propias basadas en informacin de la Honorable Cmara de Diputados, Argentina.
Nota: La escala vertical es el nmero de enmiendas; cada barra (de 0 a 5) representa cun sustanciales son los cambios,
siendo 5 el cambio ms sustancial. La altura de las barras representa la frecuencia de este tipo de cambio.
LA POLTICA IMPORTA 63
este hecho. Tambin hay que tomar en cuenta consideraciones de orden
poltico.
El sistema presidencial de gobierno, un rasgo de la mayora de los
pases de la regin, contribuye a explicar los bajos ingresos. Los pases
con rgimen presidencial recaudan menos ingresos fscales que los pa-
ses con rgimen parlamentario. Sin embargo, la brecha entre el sistema
presidencial y el parlamentario depende de la naturaleza de las institu-
ciones presupuestarias existentes. Los sistemas presidenciales con insti-
tuciones presupuestarias ms jerarquizadas, que reducen la separacin
de facto de poderes entre el Ejecutivo y el Legislativo, tienden a pare-
cerse ms a los sistemas parlamentarios y recaudan relativamente ms
que los sistemas presidenciales con instituciones presupuestarias menos
jerarquizadas.
El poder de las elites tambin parece haber desempeado un rol clave
para mantener deprimidos los ingresos tributarios en Amrica Latina.
El diseo de las instituciones de la democracia ha otorgado a diversas eli-
tes una infuencia desproporcionada en el juego poltico y, por lo tanto, ha
disminuido la probabilidad de polticas altamente redistributivas.
El reciente giro a la izquierda en numerosos pases de la regin est
cerrando la brecha de los ingresos. Se asocia a los gobiernos de tenden-
cia izquierdista con reformas tributarias que producen ingresos ms altos,
sobre todo en el caso del impuesto sobre la renta personal. Dichos gobier-
nos representan uno de los factores que explican la reciente mejora en la
recaudacin tributaria en comparacin con el resto del mundo. Las crisis
tambin han sido una oportunidad para aprobar reformas tributarias que
no son factibles en los buenos tiempos. Sin embargo, si bien las reformas
aprobadas durante las crisis tienden a aumentar los ingresos, no suelen ser
favorables para la efciencia del sistema tributario.
Notas
1
El requisito de confianza en los sistemas parlamentarios es otro meca-
nismo que, segn estos autores, genera la cohesin legislativa necesaria
para facilitar el comportamiento de conveniencia. Vase tambin Pers-
son, Roland y Tabellini (1997, 2000).
2
Dado que la teora se aplica a democracias robustas, la muestra se limita
a estos pases, definidos en el anlisis como aquellos para los cuales la
variable Polity2en la base de datos Polity IV (una medida de la calidad
de la democracia) es superior a5.
3
Los resultados son menos robustos que los recogidos por Persson y
Tabellini. Concretamente, no siempre son significativos cuando se tie-
nen en cuenta las variables regionales y/o el origen colonial. Estos resul-
tados no deberan interpretarse como causales. Aunque el sistema de
gobierno sea difcil de cambiar, podra ser el resultado de la experien-
cia histrica, de la localizacin geogrfica o de las tradiciones culturales
que, en la medida en que moldean las preferencias de los actores polti-
cos relevantes, tambin podran estar influyendo en los resultados de la
poltica fiscal (vase Acemoglu, 2005).
4
Para un anlisis ms detallado, vase Ardanaz y Scartascini (2011).
5
Debe sealarse que el intervalo de confianza del95% incluye el valor de
cero para valores altos del ndice jerrquico, sugiriendo que dentro de
ese espectro (ndice jerrquico > 6,5) el efecto marginal del presidencia-
lismo en los impuestos no se puede diferenciar de cero. Los resultados
provienen de Ardanaz y Scartascini (2012).
6
El debate sobre Guatemala se basa en Larios, Meirovich y Grajeda (2012).
7
A su vez, su trabajo se basa en Besley y Persson (2009).
8
Esto es un ejemplo del argumento de Acemoglu y Robinson (2012) de
que las instituciones polticas no incluyentes tienden a generar institu-
ciones econmicas no incluyentes.
9
De acuerdo con Samuels y Snyder (2004:150): En los tres casos Argen-
tina, Brasil y Chile, al parecer, la sobre-representacin aument la
representacin de las zonas menos desarrolladas y ms rurales, que ten-
dan a votar por los representantes conservadores al Poder Legislativo.
10
En la Ley de 1989 se estableci un sistema electoral con 60 distritos
para la Cmara baja con una magnitud uniforme de dos legisladores
por distrito. El tamao del distrito binominal por s solo aumenta la
NOTAS 65
representacin de la minora, ya que la coalicin ganadora tiene que
doblar el nmero de votos del segundo legislador para obtener ambos
escaos. Al redisearse el mapa de los distritos en Chile, se produjo una
sobre-representacin de los grupos conservadores.
11
Hay una larga tradicin de investigacin sobre el impacto de la mili-
tancia partidaria y la ideologa en los resultados macroeconmicos que
se remonta a Hibbs (1977). Entre los trabajos recientes sobre el impacto
de la ideologa en los impuestos, destaca Angelopoulos, Economides y
Kammas (2009) para la Organizacin para la Cooperacin y el Desarro-
llo Econmicos (OCDE), y Hart (2010) para Amrica Latina.
12
Estos autores, a su vez, se basan en el trabajo inicial de Coppedge (1997),
entre otros.
13
Stein y Caro tambin utilizan una medida alternativa de ideologa a
partir de una encuesta titulada Elites parlamentarias de Amrica Latina
(PELA). En esta encuesta se pide a los legisladores que se siten, al igual
que otros polticos como el presidente, en una escala ideolgica de
izquierda a derecha que va de0a10. Stein y Caro (2012) utilizan la ubi-
cacin promedio de la ideologa del presidente (ms que la del partido)
como su segunda medida de ideologa.
14
En el caso del IVA, como en el caso de los pagos de la seguridad social,
los resultados no son estadsticamente significativos.
15
Este resultado debera considerarse con cautela porque en la regin
todas las crisis de la deuda tambin han ido acompaadas de crisis
bancarias (por lo tanto, no es que no tenga importancia, sino que su
impacto no puede aislarse estadsticamente).
16
Segn un anlisis emprico, utilizando una base de datos de reformas
de 18 pases de Amrica Latina durante el perodo 19902004 (vase
Hallerberg y Scartascini, 2012a).
17
El motivo por el que se dan tantas especificaciones diferentes es asegu-
rar un modelo completo pero al mismo tiempo con el mayor nmero
posible de observaciones. Persson y Tabellini (2003) utilizan un enfoque
similar para resumir los resultados de su anlisis emprico.
18
Esta seccin se basa ampliamente en Bonvecchi et al. (2012).
19
En los pases donde los legisladores tienen grandes capacidades para
formular polticas en el mbito fiscal, la legislacin fiscal podra real-
mente fortalecerse durante el proceso de aprobacin. No obstante, en
Amrica Latina esto parece haber sido la excepcin en lugar de la regla.
20
La ECL es una versin modificada de una escala similar propuesta por
Barrett y Eshbaugh-Soha (2007).
21
Tambin caracteriza la versin original de cada ley, comparndola con
la legislacin existente.
22
La caracterizacin de una ley fiscal o una enmienda en trminos de su
impacto potencial en la eficiencia, el potencial de ingresos o la equidad
es necesariamente subjetiva. Con el fin de disminuir los sesgos de codi-
ficacin, dos expertos en legislacin fiscal codificaron independiente-
mente todas las leyes y las enmiendas, y verificaron mutuamente sus
cdigos, en tanto que un tercer experto supervis y resolvi las dispu-
tas pendientes.
23
Adems, introdujo nuevos impuestos para la ganancia mnima pre-
sunta y al costo de la deuda de las empresas.
67
Referencias
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Impuestos para
enfrentar los
contratiempos
Como en una montaa rusa desbocada, el desempeo econmico de los
pases latinoamericanos y del Caribe se ha caracterizado por subidas y
bajadas pronunciadas.
1
Los perodos de prosperidad econmica fueron
seguidos por recesiones profundas y largas, a veces impulsadas por malas
polticas nacionales, otras veces precipitadas por shocks exgenos negati-
vos, y a menudo provocadas por ambas. A pesar del considerable progreso
experimentado desde la nefasta dcada perdida de1980, la gestin de los
ciclos econmicos voltiles sigue siendo un importante desafo de las pol-
ticas para la mayora de los pases de la regin.
La volatilidad macroeconmica es perjudicial para el crecimiento a
largo plazo y para el bienestar social.
2
Frena la inversin en capital fsico y
humano debido a que eleva el riesgo. Tambin expone a los pobres a una
inestabilidad considerable de los ingresos, ya que no suelen tener acceso a
mecanismos de proteccin efcaces frente a los cambios bruscos. Por eso,
la reduccin de la volatilidad macroeconmica podra no slo mejorar las
oportunidades econmicas sino salvaguardar el bienestar de los hogares
ms vulnerables.
Los sistemas tributarios pueden ser una potente herramienta de desa-
rrollo para estabilizar el consumo privado y ayudar a moderar la vola-
tilidad macroeconmica, porque pueden actuar como estabilizadores
automticos. Los estabilizadores automticos son ingresos presupues-
tarios y partidas de gasto que se ajustan automticamente a los cambios
cclicos de la economa. Aumentan los dfcits fscales durante las recesio-
nes y los reducen durante los perodos de fuerte crecimiento econmico.
Los estabilizadores automticos quitan presin a la economa cuando las
cosas van bien y ofrecen apoyo cuando las cosas van mal. Su atractivo se
3
74 IMPUESTOS PARA ENFRENTAR LOS CONTRATIEMPOS
debe a que estn integrados en la estructura de los programas de ingresos
y gastos, y operan sin necesidad de decisiones polticas discrecionales y
posiblemente lentas.
Tmese el caso del impuesto sobre la renta de las personas, por ejem-
plo. Durante las recesiones econmicas, las obligaciones de pago del
impuesto suelen bajar ms que los ingresos de los hogares antes de los
impuestos. Esto contribuye a estabilizar los ingresos disponibles y el con-
sumo privado durante perodos econmicos difciles. Ocurre lo contrario
durante pocas de actividad econmica pujante. En general, estos efectos
son ms fuertes cuanto ms progresivo es el sistema tributario. Otros esta-
bilizadores automticos funcionan por el lado de los gastos presupuesta-
rios, como las prestaciones por desempleo. Las prestaciones por desempleo
proporcionan transferencias a los hogares durante las recesiones, ayudn-
doles a mitigar las repercusiones negativas en sus ingresos. Sin embargo,
en la regin, los programas de prestacin por desempleo cubren a relati-
vamente pocos hogares, lo que limita su capacidad como estabilizadores
automticos. Normalmente, corresponde que el sistema tributario desem-
pee un rol de estabilizador durante los ciclos econmicos.
Pese a sus ventajas potenciales, los estabilizadores automticos se han
estudiado relativamente poco (Fats y Mihov, 2011), sobre todo en pases
en desarrollo. En este captulo se busca comprender ms profundamente
su papel en la moderacin de la volatilidad en Amrica Latina. El objetivo
principal es documentar el potencial existente para que los sistemas tribu-
tarios desempeen un papel automtico en la estabilizacin del consumo y
de la economa. El anlisis constituye un aporte nuevo para la reforma tri-
butaria, cuyo debate se ha centrado en la efciencia, la sufciencia y la equi-
dad, ignorando generalmente la estabilidad econmica.
La volatilidad econmica de Amrica Latina: ha llegado la
Gran Moderacin?
Durante las ltimas cuatro dcadas las economas occidentales desarro-
lladas haban gozado de una disminucin generalizada de la volatilidad
de la produccin. En Estados Unidos la volatilidad cay signifcativamente
a mediados de los aos ochenta, casi un 50% desde los altos niveles de
los aos sesenta y setenta. A este proceso se le llam la Gran Moderacin
LA VOLATILIDAD ECONMICA DE AMRICA LATINA: HA LLEGADO LA GRAN MODERACIN? 75
(Debrun, Pisany-Ferry y Sapir, 2008). Los tres principales factores que lo
explican son: el mejor desempeo de las polticas macroeconmicas (sobre
todo las polticas monetarias), el cambio estructural que ha relajado las
restricciones de liquidez para el consumo, y una reduccin temporal en la
magnitud de los shocks. Las tendencias fueron similares en algunos pa-
ses europeos, muy claramente en Alemania y Reino Unido (Stock y Wat-
son, 2003), aunque la moderacin de la volatilidad no fue tan considerable
como en Estados Unidos.
En Amrica Latina y el Caribe se ha experimentado una modesta
reduccin de la volatilidad del producto desde los aos ochenta, despus
del peor momento de la crisis de la deuda y en sintona con la tendencia
observada en las economas avanzadas. El grfco3.1presenta la volatilidad
del producto en una muestra de15economas latinoamericanas, dividida
entre grandes exportadores e importadores de productos bsicos segn los
distintos ciclos y tipos de shock experimentados por estos dos grupos de
pases. Los indicadores latinoamericanos se muestran en relacin con pa-
ses comparables de todo el mundo.
3
A principios de los aos setenta la
volatilidad en Amrica Latina y el Caribe era similar a la de otros merca-
dos emergentes, pero se dispar hasta un nivel rcord durante la dcada
perdida de los aos ochenta. La regin tard unos20aos en comenzar a
cerrar la brecha de la volatilidad. Actualmente la volatilidad macroecon-
mica sigue siendo tan grande como la de otros pases (o aun mayor).
Ms all de estos resultados agregados, existe una signifcativa hete-
rogeneidad entre los pases de la regin. Corbacho y Gonzles-Castillo
(2012) documentan un cambio de rgimen hacia una menor volatilidad
del producto para el pas latinoamericano medio hacia principios de los
aos noventa. En general, los pases importadores de productos bsicos
han mostrado una menor volatilidad del producto que los exportadores de
productos bsicos. Sin embargo, entre los principales exportadores apare-
cen diferencias importantes. Por ejemplo, Colombia ha mostrado una baja
volatilidad a lo largo de las dcadas, con niveles que no distan mucho de los
de las economas avanzadas. En cambio, Chile tena unos niveles de vola-
tilidad muy elevados en los aos sesenta y setenta, que han cado especta-
cularmente desde entonces. Brasil inici un proceso de suave reduccin de
la volatilidad a mediados de los aos ochenta, mientras que Per logr su
progreso ms signifcativo a principios de los aos2000. Sin embargo, en
Argentina y en Venezuela se observa una tendencia al alza de la volatilidad
Grco 3.1 Volatilidad del producto interno bruto (PIB)
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a. Regiones del mundo
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b. Amrica Latina

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Amrica Latina-15 PDEMP-4 EMOA Asia Oriental Pases del G-7
Amrica Latina-15 Importadores de Amrica Latina Exportadores de Amrica Latina
Fuente: Corbacho y Gonzles-Castillo (2012), Banco Mundial (2012) y FMI (2012).
Notas: La volatilidad se mide como la media regional de la desviacin estndar de ocho aos de la tasa de crecimiento.
Pases desarrollados exportadores de materias primas (PDEMP-4): Exportadores avanzados de productos primarios:
Australia, Canad, Noruega y Nueva Zelanda.
Europa, Medio Oriente y frica (EMOA): Hungra, Israel, Polonia, Rep. Checa, Sudfrica y Turqua.
Asia Oriental comprende: Corea, Filipinas, India, Indonesia y Tailandia.
Pases del G-7: Alemania, Canad, Estados Unidos, Francia, Italia, Japn y Reino Unido.
Exportadores de Amrica Latina: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Mxico, Paraguay, Per, Trinidad
y Tobago, Uruguay y Venezuela.
Importadores de Amrica Latina: Costa Rica, El Salvador y Honduras.
Amrica Latina-15: Exportadores e importadores de la regin.
LA VOLATILIDAD ECONMICA DE AMRICA LATINA: HA LLEGADO LA GRAN MODERACIN? 77
del producto, que en la ltima dcada ha superado ampliamente el nivel
mximo de los aos ochenta (grfcos3.2.a y3.2.b).
Grco 3.2 Producto interno bruto (PIB) y volatilidad en Amrica Latina, pases
seleccionados
196170 197180 198190 19912000 200110
a. Variacin estndar de la tasa de crecimiento del PIB (porcentaje)
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b. Desviacin estndar de la brecha con respecto a la tendencia del filtro Hodrick-Prescott
(porcentaje)
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Fuente: Corbacho y Gonzles-Castillo (2012).
Avivando el fuego: el papel de la poltica scal
Las polticas fscales procclicas han estado en el epicentro de la volatili-
dad macroeconmica en muchos pases de Amrica Latina.
4
En lugar de
ayudar a suavizar los ciclos econmicos, las autoridades fscales han ten-
dido a aumentar el gasto (o recortar impuestos) durante los perodos de
expansin, para luego imitar la cada profunda en el producto con recortes
en el gasto (o subidas de impuestos) durante los perodos de contraccin.
5

El resultado consiste en ciclos econmicos an ms voltiles.
Sin embargo, en tiempos recientes ha habido una notable mejora. En
efecto, varios autores han sealado que, en muchos pases de la regin, los
dfcits fscales y la deuda pblica descendieron en la dcada del 2000, y
como resultado algunos pases consiguieron incluso implantar una pol-
tica fscal contracclica, o al menos acclica.
6
Esto fue crucial para hacer
posible la introduccin de importantes paquetes de estmulo fscal durante
la crisis global de200809.
7
Pero a pesar de estos progresos, la volatilidad fscal medida como el
promedio de las variaciones del crecimiento del consumo pblico sigue
siendo relativamente alta. Corbacho y Gonzles-Castillo (2012) desglosan
el exceso de volatilidad del producto en Amrica Latina en relacin con los
pases de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos
(OCDE) en tres conjuntos importantes de factores: shocks en los trminos
de intercambio, polticas macroeconmicas, y vnculos fnancieros con los
mercados internos y externos. Durante los ltimos15aos la poltica fs-
cal ha explicado un10% del exceso de volatilidad del producto en Amrica
Latina, comparado con la OCDE. Esta comparacin es favorable con res-
pecto a perodos anteriores en los que la poltica fscal era la causante de
un20% del exceso de volatilidad del producto (recuadro3.1). Aun as, en
general el gasto pblico en la regin sigue siendo una fuerza desestabili-
zadora en los ciclos econmicos, como lo indica el hecho de que la volati-
lidad en el pas latinoamericano medio es cuatro veces superior a la de las
economas avanzadas.
Los pases con abundantes recursos naturales no renovables estn
expuestos a fuentes adicionales de volatilidad. En la regin ocho econo-
mas que suman ms del40% del producto interno bruto (PIB) de la regin
obtienen ingresos fscales sustanciales de recursos naturales no renova-
bles (Bolivia, Chile, Colombia, Ecuador, Mxico, Per, Trinidad y Tobago
LOS ESTABILIZADORES FISCALES AUTOMTICOS Y LOS CICLOS ECONMICOS 79
y Venezuela). Para estos pases las fuctuaciones en los precios de los pro-
ductos bsicos tienen consecuencias importantes en la gestin macroeco-
nmica y fscal. Por ejemplo, Gonzles y Ossowski (2012) calculan que
el PIB total tiende a ser mucho ms voltil en estas economas que en
otras. Adems, los ingresos fscales procedentes de recursos no renova-
bles son al menos cuatro veces ms voltiles que los ingresos por impues-
tos generales.
8
Medina (2010) llega a la conclusin de que la reaccin de los
ingresos fscales ante los shocks en los precios de los productos bsicos no
difere notablemente entre los pases, pero la reaccin en el gasto pblico
s lo hace. Por ejemplo, el gasto pblico en Chile tiende a no responder a
los perodos de alza de precios de los productos bsicos, como ocurre en
Noruega o en Nueva Zelanda, mientras que el gasto pblico en algunos
de los principales exportadores de petrleo de Amrica Latina reacciona
con vehemencia y de manera procclica, lo que agrava la volatilidad econ-
mica. La disponibilidad de ingresos fscales no renovables tambin tiene
implicaciones importantes para el diseo de los sistemas tributarios. En el
captulo10se analizan los dilemas que enfrentan las polticas tributarias
en los pases abundantes en recursos naturales.
Los estabilizadores scales automticos y los ciclos econmicos
El rol de la poltica fscal en la gestin macroeconmica combina las inter-
venciones fscales discrecionales con los estabilizadores automticos. Gran
parte de la literatura sobre el tema se ha centrado en las intervenciones fs-
cales discrecionales, sobre todo en lo referente al gasto.
9
La poltica fscal
discrecional tiene dos defectos. Por un lado, sufre retrasos de implemen-
tacin, debido entre otras razones a los procesos polticos para la toma de
decisiones, que estn infuidos por consideraciones mltiples y posible-
mente contradictorias. Por otro, no se revierte automticamente cuando
mejora el ciclo econmico, lo que produce un potencial sesgo en el df-
cit y problemas en lo que respecta a la sostenibilidad fscal (Baunsgaard y
Symansky, 2009). Los estudios han concluido claramente que la poltica
fscal discrecional es neutral o bien contracclica en los pases avanzados,
mientras que es fundamentalmente procclica en los pases en desarrollo.
A su vez, Woo (2009) sostiene que una poltica fscal procclica y discrecio-
nal genera volatilidad fscal y macroeconmica.
Los estabilizadores automticos presentan ciertas ventajas en lo que se
refere a las intervenciones fscales discrecionales. Refejan las partidas de
ingresos y de gastos que se ajustan automticamente a los cambios ccli-
cos de la economa reduciendo los dfcits fscales durante las expansio-
nes econmicas y aumentndolos en las recesiones. Durante las recesiones
disminuyen las obligaciones tributarias, lo que suaviza los cambios en los
ingresos disponibles y el consumo privado. Asimismo, aumenta el nmero
de hogares con derecho a recibir prestaciones por desempleo y ayuda
social, lo que les permite a sostenerse ante el impacto de condiciones eco-
nmicas dbiles. No hacen falta decisiones polticas, la implementacin es
oportuna en el tiempo y progresiva, y se minimizan los rezagos. Esto es
excepcional, incluso en comparacin con la poltica monetaria. Desde el
punto de vista de la sostenibilidad, la automaticidad tambin facilita una
reversin de cualquier expansin fscal.
Sin embargo, los estabilizadores automticos presentan algunas limi-
taciones. Para pases con posiciones fscales dbiles, el funcionamiento
de dichos estabilizadores puede chocar con las restricciones de fnan-
ciamiento. Si los mercados se centran en el balance fscal observado, los
dfcits ms elevados durante los perodos de contraccin pueden indu-
cir alzas en las primas de riesgo y comprometer la sostenibilidad fscal a
mediano plazo. Incluso en los pases con posiciones fscales iniciales sli-
das, los estabilizadores pueden operar con ms fuerza durante las desace-
leraciones que en los perodos de expansin. Es importante sealar que
los estabilizadores no distinguen entre los tipos de shocks que impulsan
los ciclos econmicos, los cuales pueden requerir diferentes respuestas de
poltica.
10
Hay un creciente reconocimiento de las ventajas de la estabilizacin
automtica fscal. Los estudios ms recientes se han centrado principal-
mente en las economas avanzadas. Los estabilizadores automticos son
importantes desde el punto de vista cuantitativo en todos los pases de la
OCDE, y varios autores han observado que los mismos han contribuido a
una reduccin considerable de la volatilidad de la produccin.
11
En Amrica Latina los debates de poltica macroeconmica han
comenzado a resaltar la importancia de los estabilizadores automticos
para contener la necesidad de intervenciones fscales discrecionales y
reducir la volatilidad. Con un mayor nfasis en las reformas fscales ins-
titucionales que limitan la discrecin (como las reglas fscales basadas
en los equilibrios estructurales), el fortalecimiento de los estabilizadores
automticos es un desafo fundamental para las polticas (Ter-Minassian,
2010; Garca, 2012).
12
Al fnal, limitar la discrecin de la poltica fscal
para hacerla menos procclica y fortalecer los estabilizadores automticos
fscales para reducir la volatilidad deberan considerarse tareas comple-
mentarias.
Los estabilizadores automticos en Amrica Latina: qu tan pequeos
e (in)ecaces son?
Para estimar el tamao de los estabilizadores econmicos se requieren
ciertas decisiones conceptuales y tcnicas. En trminos generales, los
estabilizadores econmicos dependen de dos componentes clave. El pri-
mero es el tamao de los programas pblicos de impuestos y de gasto.
El segundo es su capacidad de respuesta cclica: es decir, su elasticidad
con respecto al ciclo econmico.
13
Los programas pblicos ms grandes
implican una mayor capacidad estabilizadora, porque el sector pblico
puede infuir en una mayor parte de la demanda agregada. Los progra-
mas pblicos ms elsticos tambin implican mayor capacidad estabi-
lizadora, porque la poltica fscal reacciona ms ante las condiciones
cclicas.
Por lo que respecta al gasto, las prestaciones por desempleo y por
ayuda social son excelentes ejemplos de estabilizadores automticos, pues
aumentan (disminuyen) el gasto pblico durante las recesiones (expan-
siones). En Amrica Latina, los estabilizadores automticos relacionados
con el gasto son prcticamente inexistentes. Es frecuente la suposicin de
que el gasto pblico no reacciona automticamente frente al ciclo econ-
mico (es decir, que tiene una elasticidad cero). Esto es un refejo de la baja
cobertura de los programas de prestacin por desempleo y de la ausencia
general de otros programas de gasto vinculados a las condiciones ccli-
cas. A falta de reformas estructurales de los programas de gasto, los siste-
mas tributarios son los nicos estabilizadores automticos potenciales en
la regin.
Por lo que respecta a los ingresos, los impuestos directos proporcionan
una estabilizacin automtica ms fuerte que los impuestos indirectos.
Los primeros manifestan una mayor elasticidad ante el ciclo econmico.
Los impuestos sobre la renta de las personas suelen ser progresivos. Esto
signifca que con la disminucin de los ingresos del hogar durante una
recesin, los hogares pagarn una proporcin menor de sus ingresos en
impuestos. Por eso, los impuestos sobre la renta tienden a disminuir rela-
tivamente ms rpido que los ingresos de los hogares. Los impuestos a
las sociedades tambin se muestran bastante reactivos ante el ciclo, ya
que suelen estar basados en las ganancias, las cuales tienden a disminuir
ms que la actividad econmica durante los perodos de desaceleracin. A
su vez, los impuestos indirectos cambian proporcionalmente a la activi-
dad productiva y, por lo tanto, manifestan menores elasticidades que los
impuestos directos.
Dado que en la regin predominan los impuestos indirectos, muchos
estudios han dado por supuesto que los ingresos tributarios cambian pro-
porcionalmente a la actividad (es decir, que tienen una elasticidad ante
el ciclo equivalente a uno). Sin embargo, la literatura especializada ms
reciente ha constatado cada vez ms que los sistemas tributarios de la
regin son ms elsticos de lo que tradicionalmente se ha pensado. Por
ejemplo, Machado y Zuloeta (2012) y Corbacho y Gonzles-Castillo (2012)
presentan estimaciones de unas elasticidades del ingreso superiores a uno
para varios pases de Amrica Latina.
Para valorar en qu medida la poltica fscal general reacciona ante
las condiciones cclicas, es preciso combinar el lado de los gastos con el de
los ingresos. Una mtrica de sntesis til es la semielasticidad del equili-
brio fscal ante la brecha de produccin. Mide el cambio en el equilibrio
fscal en respuesta a un cambio del1% en la brecha de produccin. El gr-
fco 3.3 presenta estimaciones para varios pases de la regin basadas en
una elasticidad del gasto de cero y elasticidades de los ingresos que discri-
minan por tipo de impuesto. El promedio regional de la semielasticidad del
equilibrio fscal es de aproximadamente0,25: es decir, por una variacin
del1% en la brecha de produccin, el equilibrio fscal vara en un0,25%
del PIB. En la regin las estimaciones oscilan entre ms del0,35en Argen-
tina y Brasil, y el0,1en Trinidad y Tobago. En todos los casos, la semielas-
ticidad de la poltica fscal es menor que en los pases de la OCDE, lo que
pone de relieve el papel limitado del sistema tributario en la mitigacin de
los shocks de la actividad econmica en la regin. Est claro que para la
mayora de los pases de la regin el impuesto sobre la renta de las perso-
nas es el eslabn ms dbil en trminos de su contribucin a los estabili-
zadores automticos.
Al fn de cuentas, hasta qu punto son efcaces los estabilizadores
automticos? Cmo estn relacionados con la volatilidad de la produc-
cin? Estudios anteriores sostienen que existe una correlacin entre los
estabilizadores automticos mayores y una menor volatilidad de la pro-
duccin. Se ha demostrado que esta relacin negativa funciona particular-
mente bien en los pases de la OCDE. En el caso de los pases en desarrollo,
ha habido cierta divergencia en los resultados. Por ejemplo, Suescn (2008)
llega a la conclusin de que los estabilizadores automticos no estn en
absoluto relacionados con la volatilidad de la produccin en pases de
ingresos medios, y ms bien muestran una relacin positiva en lugar de
negativa con la volatilidad de la produccin en pases de ingresos bajos
(es decir, los mayores estabilizadores se encuentran en las economas ms
Grco 3.3 Semielasticidades de los impuestos en relacin con la produccin
(porcentaje del PIB, o del PIB excluidos los recursos naturales)
0,00 0,05 0,10 0,15 0,20 0,25 0,30 0,35 0,40
Trinidad y Tobago
a
Venezuela
a
Chile
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Mxico
a
El Salvador
Costa Rica
Colombia
a
Per
a
Honduras
Bolivia
a
Ecuador
a
Uruguay
Paraguay
Brasil
Argentina
Amrica Latina-15
OCDE
G-7
Impuesto a la renta personal Impuesto a las sociedades
Impuestos indirectos Contribuciones a la seguridad social
Fuente: Corbacho y Gonzles-Castillo (2012), Girouard y Andr (2005) y Gonzles y Ossowski (2012).
Notas: Amrica Latina-15 incluye: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador,
Honduras, Mxico, Paraguay, Per, Trinidad y Tobago, Uruguay y Venezuela. Promedio simple. OCDE no incluye Chile
ni Mxico. Las semielasticidades se calculan con respecto al PIB sin incluir los recursos naturales.
a
Productor de recursos naturales no renovables.
inestables). A su vez, Debrun y Kapoor (2010) revisan la literatura sobre el
tema y proporcionan nueva evidencia emprica que apoya la afrmacin de
que los estabilizadores automticos funcionan siempre y en todas partes.
En la regin de Amrica Latina no se demuestra ningn vnculo evidente
entre los estabilizadores automticos fscales y la volatilidad (grfco3.4).
En un estudio economtrico, Corbacho y Gonzles-Castillo (2012) docu-
mentan que los estabilizadores son sin duda menos efcaces en esta regin
que en las economas avanzadas.
Una reforma tributaria para un bienestar estable
En la seccin anterior se lleg a la conclusin de que los estabilizadores
automticos fscales son relativamente pequeos e inefcaces en Amrica
Latina. Esto se debe tanto al tamao reducido del Estado como a la subuti-
lizacin de los impuestos directos, que comparados con los indirectos
normalmente manifestan mayor elasticidad. El aumento de la presin
fscal sera, pues, una forma sencilla de mejorar los estabilizadores auto-
mticos.
14
Otro desafo es lograr una mayor efcacia de los estabilizadores auto-
mticos sin aumentar el tamao del Estado. En este sentido, un reequilibrio
Grco 3.4 Volatilidad del PIB y estabilizadores tributarios automticos
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Desviacin estndar del crecimiento del PIB (en porcentaje)
0,0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
1 2 3 4 5 6 7
Amrica Latina-15 OCDE Pases del G-7
Fuente: Corbacho y Gonzles-Castillo (2012), Girouard y Andr (2005) y Gonzles y Ossowski (2012).
Nota: Vase el grco 3.3.
UNA REFORMA TRIBUTARIA PARA UN BIENESTAR ESTABLE 85
hacia impuestos progresivos sobre la renta de las personas fsicas reforza-
ra tanto los objetivos de equidad como los de estabilizacin. Pero cul es
la mejor manera de lograr esta progresividad? Por ejemplo, las exencio-
nes mnimas en el impuesto sobre la renta de las personas inducen a una
asociacin positiva entre el ingreso y la tasa de tributacin de las familias.
Las exenciones del impuesto al valor agregado (IVA) sobre los productos
bsicos pueden producir un patrn similar. Estas propiedades son esta-
bilizadoras o desestabilizadoras? Merece la pena considerar tambin la
progresividad implcita en las exenciones del IVA? Cules son los bene-
fcios de las reformas tributarias estructurales en trminos de estabilidad
no slo de los ingresos, sino tambin, de manera importante, del consumo
privado?
Para abordar estas preguntas de orden analtico, Espino y Gonzlez-
Rozada (2012) hacen una estimacin del tamao de los estabilizadores
y los benefcios de las reformas tributarias en Argentina, Brasil, Mxico,
Nicaragua y Per. Con datos de las encuestas de los hogares para media-
dos de la dcada de2000, realizan microsimulaciones en las que la econo-
ma sufre un shock que eleva la tasa de desempleo en un5%.
15
Los shocks
afectan a los ingresos disponibles de los hogares, de acuerdo con su perfl
de empleo, los impuestos que deben pagar y las prestaciones que reciben.
La capacidad del sistema tributario y de las prestaciones para suavizar el
shock de los ingresos disponibles se denomina coefciente de estabilizacin
de los ingresos. Para los hogares que enfrentan restricciones de liquidez, el
cambio en los ingresos disponibles se refejar directamente en cambios
en el consumo.
16
La capacidad del sistema tributario y de las prestaciones
para suavizar el shock para el consumo se denomina coefciente de estabi-
lizacin del consumo.
Los autores confrman que la capacidad de estabilizacin autom-
tica de las economas latinoamericanas es mucho menor que la de Estados
Unidos o la Unin Europea (grfco3.5). Como cabra esperar, los impues-
tos sobre la renta de las personas son el eslabn ms dbil. Nicaragua se
destaca por ser el pas con estabilizadores automticos menos potentes.
Frente a un shock en el desempleo, los estabilizadores en Nicaragua son
capaces de absorber menos del5% de la cada en los ingresos disponibles.
Adems, cuando la pobreza es considerable, los shocks en los ingresos se
traducen en shocks importantes en el consumo y en un deterioro en el
bienestar de los hogares.
Cules son las reformas tributarias ms prometedoras para fortalecer
los estabilizadores? Como se argumenta con mayor detalle en el captulo7,
la actual estructura del impuesto sobre la renta de las personas en la regin
difere enormemente de la de los pases de ingresos medios utilizados
como comparacin. En la regin una enorme mayora de los trabajado-
res est exenta de impuestos sobre la renta. Los trabajadores que s pagan
impuestos lo hacen normalmente a niveles ms bajos y menos progresivos
que en otros pases. Con este trasfondo, Espino y Gonzlez-Rozada (2012)
realizan simulaciones para entender los benefcios de alinear el impuesto
sobre la renta de las personas con la estructura tributaria en pases compa-
rables, de la siguiente manera: i) rebajando el ingreso mnimo exento y ii)
agregando a la primera simulacin un cambio en la estructura de las tasas
impositivas.
17
Una reforma que imitara la estructura del impuesto sobre la renta
de pases comparables de ingresos medios no pertenecientes a la regin
generara benefcios sustanciales en trminos de estabilizacin. El gr-
fco 3.6 presenta los resultados. Las simulaciones muestran que en
Grco 3.5 Tamao de los estabilizadores automticos en Europa, Estados Unidos
y pases seleccionados de Amrica Latina
(efecto de estabilizacin de un shock del 5% de desempleo, en porcentaje)
0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50
Nicaragua
Argentina
Mxico
Brasil
Per
Estados Unidos
Unin Europea
Consumo Ingresos
Fuente: Dolls, Fuest y Peichl (2010) y Espino y Gonzlez-Rozada (2012).
Notas: Las simulaciones muestran los coecientes de estabilizacin del consumo y del ingreso bajo diferentes esce-
narios de reforma. Los coecientes de estabilizacin del consumo y del ingreso muestran la capacidad del sistema de
tributacin y benecios para absorber los shocks de ingreso y consumo disponible, respectivamente.
UNA REFORMA TRIBUTARIA PARA UN BIENESTAR ESTABLE 87
Argentina y Brasil la reduccin en el ingreso mnimo exento sera la causa
principal de la mejora, mientras que en Mxico, Nicaragua y Per se pro-
duciran benefcios adicionales signifcativos al considerar una estructura
de tasas de impuestos ms progresiva. Para ser efcaces, estas reformas ten-
dran que ir acompaadas de esfuerzos importantes para mejorar el cum-
plimiento de las obligaciones tributarias, entre ellos: promover una cultura
tributaria en amplios segmentos de la poblacin que tradicionalmente han
estado exentos de pagar el impuesto sobre la renta.
Qu papel podran tener las reformas del IVA? Espino y Gonzlez-
Rozada (2012) hacen tambin dos simulaciones para el IVA: i) eliminan
las exenciones, salvo para la educacin, la salud, el transporte, los servicios
fnancieros y los pagos de alquiler de vivienda; y ii) agregan al primer esce-
nario un aumento del50% de la tasa bsica del IVA. Estas simulaciones se
han llevado a cabo para Mxico y Nicaragua, donde las encuestas de hoga-
res contienen informacin detallada sobre patrones de consumo a nivel de
los hogares (grfco 3.7). En Nicaragua estas reformas lograran algunos
benefcios en trminos de estabilizacin, pero su efecto es muy modesto
en comparacin con las reformas del impuesto sobre la renta. En Mxico
los efectos son insignifcantes. Puede que haya buenos motivos para racio-
nalizar las exenciones y ampliar la base del IVA, tal como se discute en el
Grco 3.6 Simulaciones de las polticas en el impuesto a la renta personal
(efecto de estabilizacin de un shock de 5 puntos de desempleo, en porcentaje)
0 5 10 15 20 25 30 35 40
Mxico
Nicaragua
Brasil
Argentina
Per
Tasa plana Base de informalidad Progresividad de la tasa
Exencin mnima Base de referencia Ingreso
Fuente: Espino y Gonzlez-Rozada (2012).
captulo9. Sin embargo, al parecer, entre estos motivos no fgura el forta-
lecimiento de los estabilizadores automticos.
El camino hacia la estabilidad econmica
Los pases latinoamericanos han avanzado mucho en la reduccin de la
volatilidad, pero an les queda un largo camino por recorrer para lograr
la estabilidad econmica. Esto precisar reformas que dejen anclado un
conjunto de polticas fscales contracclicas y sostenibles. Gran parte del
debate actual se centra en las reformas institucionales fscales que se nece-
sitan para limitar la discrecin en las polticas fscales y para permitir que
funcionen los estabilizadores automticos. En ltima instancia, limitar la
discrecin en las polticas fscales para disminuir la prociclicidad y forta-
lecer los estabilizadores automticos fscales para restringir la volatilidad
son dos caras de un mismo desafo.
Sin embargo, los estabilizadores automticos son pequeos y relativa-
mente inefcaces en la regin. Esto se debe a que los gobiernos son redu-
cidos y los balances fscales no se muestran elsticos ante las condiciones
cclicas. En lo que respecta al gasto, los programas pblicos no tienen esta-
bilizadores integrados en su estructura. En cuanto a los ingresos, la baja
Grco 3.7 Simulaciones de las polticas en el IVA
(efecto de estabilizacin de un shock de 5 puntos de desempleo, en porcentaje)
0 2 4 6 8 10 12
Mxico
Nicaragua
IVA 50% Exenciones Base de referencia Consumo
Fuente: Espino y Gonzlez-Rozada (2012).
EL CAMINO HACIA LA ESTABILIDAD ECONMICA 89
presin fscal con predominio de los impuestos indirectos limita buena
parte del impulso necesario para estabilizar los ciclos econmicos.
En este captulo se ha argumentado que la reforma estructural del
impuesto sobre la renta de las personas fortalecera considerablemente los
estabilizadores econmicos en la regin. En este sentido, las simulaciones
de polticas muestran unnimemente que reducir los ingresos mnimos
exentos en sintona con los umbrales que rigen en pases comparables de
otras regiones tendra benefcios importantes. Para algunos pases, una
estructura ms progresiva de las tasas del impuesto producira benefcios
adicionales.
Si tuvieran xito, estas reformas no solo aumentaran los ingresos fs-
cales. Mejoraran los sistemas tributarios como instrumento del desarro-
llo para evitar esa montaa rusa desbocada y asegurar un viaje tranquilo.
RECUADRO 3.1 UN DESGLOSE DEL EXCESO DE VOLATILIDAD:
AMRICA LATINA FRENTE A LA OCDE
Para identicar los factores que hacen que el pas medio latinoamericano sea ms voltil que
otros pases del mundo, Corbacho y Gonzles-Castillo (2012) desglosaron el exceso de vola-
tilidad de la produccin en Amrica Latina comparado con el de la OCDE.
a
A partir del marco
emprico en de Ferranti et al. (2000), los autores caracterizan la relacin entre la volatilidad
del producto entre 1970 y 2010 con tres conjuntos de factores: i) la volatilidad externa (la
desviacin estndar de los shocks en los trminos de intercambio y el coeciente de variacin
de los ujos brutos de capital privado); ii) la volatilidad de las polticas (crecimiento real del
consumo pblico, crecimiento de los agregados monetarios); y iii) la profundidad nanciera
(logaritmo de la razn deuda privada/PIB y la suma de entradas y salidas de capital privado
en relacin con el PIB). El modelo tambin incluye como control una variable cticia para las
exportaciones de petrleo y minerales. A pesar de su simplicidad, el modelo explica casi
el 60% de la variacin en la volatilidad de la produccin.
Los resultados para el perodo total muestran que la mayor volatilidad de la produccin en
Amrica Latina con respecto a los pases de la OCDE se debe a tres causas principales: i) los
trminos de intercambio, ii) las polticas macroeconmicas (tanto scal como monetaria) y
iii) los ujos de capital. Sin embargo, desde mediados de los aos noventa ha habido una
reduccin sustancial en la contribucin de las polticas macroeconmicas a la volatilidad. En
concreto, la contribucin de la volatilidad de la poltica scal ha disminuido del 20% al 10%
(grco 3.1.1).
a
Para ms informacin sobre las causas de la volatilidad en Amrica Latina, vanse tambin
Loayza et al. (2007) y Caldern y Fuentes (2010).
Grco 3.1.1 Descomposicin de la volatilidad en Amrica Latina vs. pases
de la OCDE
Trminos de
intercambio
22%
Trminos de
intercambio
15%
Exportador de
petrleo y minerales
9%
Exportador de
petrleo y minerales
5%
Volatilidad
fiscal
10%
Volatilidad
fiscal
21%
Profundidad
financiera
12%
Profundidad
financiera
11%
Volumen del flujo
de capitales
19%
Volumen del flujo
de capitales
21%
Residuo
3%
Residuo
0%
Volatilidad
de flujo
de capitales
10%
Volatilidad
de flujo
de capitales
5%
Volatilidad del
crecimiento
monetario
15%
Volatilidad del
crecimiento
monetario
22%
a. 19701995 b. 19952010
Fuente: Corbacho y Gonzles-Castillo (2012).
NOTAS 91
Notas
1
Para mayor brevedad y facilidad de lectura, se emplean los trminos
Amrica Latina y latinoamericanos de manera incluyente, para
abarcar, adems, los pases y las poblaciones del Caribe.
2
Para la evidencia relacionada con la volatilidad macroeconmica y el
crecimiento, vanse Hnatkovska y Loayza (2004); Aghion y Marinescu
(2008); Koren y Tenreyro (2007); Fats y Mihov (2008).
3
Las definiciones de volatilidad suelen asociarse con una tenden-
cia a variar con frecuencia y con facilidad, inestabilidad y cam-
bios repentinos en las series temporales (Wolf, 2005). La desviacin o
varianza estndar es la aproximacin matemtica a estos conceptos. En
el grfico3.1se utiliza una conocida mtrica de la volatilidad calculada
como desviacin estndar de las tasas de crecimiento sobre un prome-
dio variable de ocho aos. Se eligi este rango de ocho aos sobre la
base de la duracin promedio de los ciclos en la regin desde los aos
sesenta. Corbacho y Gonzles-Castillo (2012) tambin analizan otras
medidas de volatilidad con conclusiones similares.
4
Si bien Gavin y Perotti (1997) fueron los primeros en llamar la atencin
sobre este asunto en Amrica Latina, posteriormente Kaminsky, Rein-
hart y Vgh (2004) y Talvi y Vgh (2005) afirmaron que este carcter
procclico era la norma en todo el mundo en desarrollo.
5
La prociclicidad fiscal tiene su paralelismo en la volatilidad fiscal.
A diferencia de la respuesta fiscal automtica ante las condiciones
macroeconmicas, los cambios fiscales de carcter procclico y discre-
cional pueden ser perjudiciales para el crecimiento, dado que amplifi-
can la volatilidad econmica (Aghion y Marinescu, 2008; Woo, 2009).
6
Por ejemplo, Avendao, Reisen y Santiso (2008) y FMI (2009a y2009b)
documentan que la poltica fiscal fue ms neutral a lo largo del ciclo
desde el ao2000. Vanse tambin Izquierdo y Talvi (2008); Vladkova-
Hollar y Zettelmeyer (2008); Villafuerte, Lpez-Murphy y Ossowski
(2010); Daude, Melguizo y Neut (2011); y Frankel, Vgh y Vulletin (2011).
7
Vanse, por ejemplo, CEPAL (2009); FMI (2009a y2009b); Banco Mun-
dial (2010).
8
Bustos y Perry (2012) utilizan una muestra mundial para mostrar que
los pases con acceso a abundantes ingresos fiscales no renovables tie-
nen ingresos tributarios ms voltiles.
9
Vgh y Vulletin (2012) son una excepcin; analizan el comportamiento
cclico de las tasas de impuestos y concluyen que, en general, la poltica
fiscal es acclica en los pases desarrollados pero procclica en los pases
en desarrollo.
10
Por ejemplo, Suescn (2008) demuestra que cuando la amplitud de los
ciclos econmicos est impulsada por shocks de la oferta, el impacto de
los estabilizadores automticos es insignificante.
11
En el artculo seminal de Gal (1994) se demostr que los pases con
estabilizadores grandes tendan a tener ciclos econmicos menos vol-
tiles. Fatas y Mihov (2001) proporcionaron un amplio apoyo para este
resultado. A su vez, Debrun y Kapoor (2010) confirmaron estas prime-
ras estimaciones.
12
Sobre las ventajas de limitar la discrecin poltica en el contexto de las
polticas fiscales, vase Fats y Mihov (2003).
13
Tal como se detalla en Cotarelli y Fedelino (2010), la medida correcta de
los estabilizadores automticos fiscales es la escala por razn de ingre-
sos, ms que por razn de gastos.
14
Buti et al. (2003) encuentran que habra un nivel crtico de la carga tri-
butaria ms all del cual una reduccin en la tributacin aumentara
la eficacia de los estabilizadores automticos y resultara en un doble
dividendo: incremento de la eficacia y mejores estabilizadores autom-
ticos. Dado el bajo nivel de tributacin de la regin, la aplicacin de este
argumento es improbable.
15
Esto permite una comparacin con las estimaciones para Estados Uni-
dos y la Unin Europea realizadas por Dolls, Fuest y Peichl (2010).
Espino y Gonzlez-Rozada (2012) tambin analizan un shock que
aumenta la informalidad.
16
Si el shock de ingreso se percibe como transitorio (como sucede con
las fluctuaciones del ciclo econmico) y los hogares pueden acceder al
crdito, la demanda no cambiar y el impacto de los estabilizadores
automticos sobre el consumo ser cero. Si los hogares enfrentan res-
tricciones de liquidez, la demanda efectiva depende de los ingresos dis-
ponibles y los estabilizadores automticos desempean un papel. Los
autores utilizan el umbral de la pobreza de US$4diarios para identificar
a los hogares con restricciones de liquidez.
17
Los autores tambin estudian escenarios donde: iii) se aplica un tipo
nico de impuesto sobre la renta del 18% y iv) se ampla la base para
REFERENCIAS 93
incluir a los trabajadores informales en la economa. Estas reformas no
generan aumentos tan significativos como los que se describen en este
captulo.
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Cuidado con la
informalidad
Las palabras impuestos e informalidad suelen aparecer juntas, y con
razn. En su defnicin ms aceptada actualmente, son informales los indi-
viduos o empresas que no cumplen con las obligaciones tributarias regula-
res (y otras regulaciones). La informalidad puede perjudicar la recaudacin
tributaria, pero sus consecuencias no acaban ah. Los trabajadores infor-
males que no estn cubiertos por sistemas de seguridad social carecen de
proteccin contra los riesgos de enfermedad e inseguridad econmica en
la vejez, y posiblemente no gocen de los otros benefcios que reciben sus
pares empleados formalmente. Entre tanto, las empresas que operan en el
sector informal tienden a funcionar en una escala muy pequea, lo que
en la prctica elimina los riesgos de sanciones. Sin embargo, funcionar en
una escala muy reducida puede implicar sacrifcios en materia de produc-
tividad y quiz limite el acceso a los recursos productivos, desde el crdito
hasta la tecnologa. Por lo tanto, la informalidad tiene costos para la econo-
ma y la sociedad que van mucho ms all de la prdida de ingresos fscales.
Para los individuos o las empresas, la posibilidad de no pagar impues-
tos es una motivacin importante para operar en el sector informal. Sin
embargo, las causas de este fenmeno son mucho ms complejas. A la
informalidad pueden contribuir factores que abarcan desde los niveles de
educacin y las estructuras familiares de los trabajadores hasta el papeleo
y los trmites requeridos por los gobiernos para el registro de una empresa.
Por lo tanto, la simple reduccin o eliminacin de determinados impues-
tos no llevara a disminuir sustancialmente la informalidad.
Como se seala en este captulo, a pesar de que hay evidencia de que la
tributacin puede contribuir a la informalidad, las pruebas empricas son
menos concluyentes en relacin con qu tipos de impuestos tienen efectos
relativamente ms dainos. Este captulo discurre como si fuera un juicio,
4
100 CUIDADO CON LA INFORMALIDAD
donde los acusados del crimen de la informalidad son distintos tipos de
impuestos. Primero se presentan los indicios que hacen presumir que los
impuestos pueden ser culpables. Luego sigue la investigacin del forense
que busca las pruebas detalladas en el terreno. Y se concluye con un vere-
dicto tentativo, dadas las limitaciones de las pruebas, y con algunas reco-
mendaciones sobre cmo proceder en el diseo de los impuestos teniendo
en cuenta sus posibles efectos sobre la informalidad.
Por qu preocuparse por la informalidad?
Conceptualmente, la informalidad se puede defnir como la falta de cum-
plimiento de las obligaciones tributarias habituales y otras regulaciones.
Aunque a veces se las considera sinnimos, la informalidad y la ilegali-
dad no son lo mismo. Todas las empresas formales son legales, puesto que
cumplen con el cdigo tributario.
1
Pero no todas las empresas informales
son ilegales, dado que el propio cdigo tributario puede eximir a algu-
nas empresas de las obligaciones tributarias habituales impuestas a otras.
Por ejemplo, en la mayora de los pases, las contribuciones a la seguri-
dad social son obligatorias para los trabajadores asalariados pero no para
los trabajadores independientes o no remunerados en empresas familia-
res (que entonces sern consideradas informales, pero no ilegales). Tam-
bin es importante destacar que todos los pases de Amrica Latina con
la excepcin de El Salvador, Panam y Venezuelahan establecido reg-
menes tributarios simplifcados para las pequeas empresas en lugar del
cdigo tributario habitual en lo que respecta al impuesto a las sociedades y
a los impuestos al valor agregado (IVA) (y en Argentina y Brasil, tambin
con respecto a las contribuciones a la seguridad social). Como se analiza
en el captulo12, el umbral de tamao para benefciarse de sistemas tribu-
tarios simplifcados suele ser muy alto: las empresas con ingresos brutos de
hasta15,9veces el ingreso per cpita en Mxico, y hasta9,7veces el ingreso
per cpita en Colombia, se benefcian del sistema tributario simplifcado.
Los pagos reales de impuestos de los individuos y empresas en estos reg-
menes son sumamente bajos: por ejemplo, ms de3,6millones de contri-
buyentes en los regmenes simplifcados en Mxico (tambin conocidos
como Regmenes de Pequeos Contribuyentes o Repecos), pagan apenas
un0,02% del producto interno bruto (PIB) en impuestos. Evidentemente,
LOS INDICIOS 101
tambin hay numerosas empresas que no cumplen con sus responsabili-
dades fscales y, por lo tanto, tambin son ilegales. A partir del censo eco-
nmico de Mxico, Busso, Fazio y Levy (2012) calculan que dos terceras
partes de todas las empresas registradas en el censo son informales pero
legales (en conjunto, representan el35% de todos los trabajadores), mien-
tras que un23% de todas las empresas contratan trabajadores ilegalmente
(que representan el20% de todos los trabajadores).
2
La posibilidad de no pagar impuestos (ya sea legalmente o no) vuelve
ms viables econmicamente a las unidades de produccin ms peque-
as, que por lo tanto pueden ocupar ms trabajadores. Por consiguiente, la
informalidad reduce el impacto directo de los impuestos en el empleo y en
los niveles salariales, pero crea otros efectos. Los trabajadores que optan
por un empleo informal pagarn menos impuestos pero tendrn menos
seguridad en el empleo y condiciones de trabajo inferiores a las de sus
pares en el sector formal (BID, 2003, captulo7). Cabe sealar adems que
la opcin de informalidad implica que los impuestos tienen efectos perju-
diciales en la productividad porque las empresas ms pequeas son menos
productivas (Levy, 2008). Como muestran Busso, Fazio y Levy (2012), la
informalidad, no la ilegalidad, es el factor relacionado con una menor pro-
ductividad. La misma cantidad de capital y trabajo asignada a empresas
legales y formales en Mxico es un50% ms productiva que si se asigna a
las empresas que tambin son legales, pero informales.
Lamentablemente, son escasos los datos precisos sobre la informali-
dad en Amrica Latina y el Caribe. Mxico es el nico pas en la regin que
tiene datos relativamente precisos sobre el nmero de empresas y trabaja-
dores informales. Debido a esta falta de datos, los estudios tienden a uti-
lizar informacin sobre el tamao de las empresas, considerando que los
trabajadores informales son todos aquellos que se desempean de manera
independiente o en empresas con menos de10trabajadores (o algn otro
nmero arbitrario). Se trata de una aproximacin ms bien rudimentaria,
que por supuesto limita la comprensin de la informalidad.
Los indicios
Ms de la mitad de los trabajadores de Amrica Latina trabaja
independientemente o en pequeos establecimientos con menos
de 10 empleados y, por lo tanto, se puede considerar informal. En
promedio, en los 18 pases de Amrica Latina estudiados, la tasa de
informalidad medida por este mtodo fue del 52,8% en promedio
entre 2006 y 2010. En pases con niveles de ingreso menores, como
Bolivia, Guatemala, Nicaragua y Paraguay, dos de cada tres trabaja-
dores son informales. Colombia y Ecuador tambin tienen tasas por
encima del60%. Slo Chile y Costa Rica tienen tasas de informalidad
inferiores al40% (grfco4.1).
A pesar de que la informalidad est muy extendida, es importante
reconocer que desde comienzos de la dcada de1990ha tendido a descen-
der en Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Ecuador y Mxico. Solamente en
El Salvador, Honduras, Uruguay y Venezuela es apreciablemente ms alta
en la actualidad.
Grco 4.1 Informalidad, 199094 y 200610
(porcentaje del total de empleo)
0 10 20 30 40 50 60 70 80
Chile
Costa Rica
Argentina
Uruguay
Panam
Mxico
Venezuela
Brasil
Rep. Dominicana
El Salvador
Honduras
Colombia
Ecuador
Per
b
Nicaragua
Guatemala
Paraguay
b
Bolivia
Promedio
a
200610 199094
Fuente: Clculos propios basados en encuestas a los hogares procesadas por el Centro de Estudios Distributivos, Labo-
rales y Sociales (CEDLAS).
a
Los promedios no incluyen Colombia, Repblica Dominicana ni Guatemala.
b
El primer dato para Paraguay y Per es de 1997.
LOS INDICIOS 103
Hay diversos indicios que sugieren que los impuestos han contribuido
a estas elevadas tasas de informalidad laboral. Los impuestos a la nmina
constituyen el aspecto ms visible, y en muchos pases el ms discutido, de
las distintas cargas que pueden gravar a los trabajadores. Aunque su com-
ponente ms destacado lo conforman las contribuciones a la seguridad
social, los impuestos a la nmina incluyen tambin otras contribuciones y
recargos para diversos fnes.
La tasa promedio de contribuciones a la seguridad social (pagadas por
los trabajadores y las empresas para los programas de pensiones y salud) se
ha elevado en forma continua desde mediados de los aos ochenta, cuando
era inferior al19%, hasta fnes de la dcada de2000, cuando haba llegado
al22% (grfcos4.2y4.3).
3
Los salarios mnimos se han combinado con la suba de los impues-
tos sobre la nmina para aumentar signifcativamente el costo laboral
de los trabajadores de salarios medios y bajos en las empresas forma-
les, sobre todo desde mediados de los aos noventa. El salario mnimo
promedio de la regin estuvo relativamente estable, en aproximada-
mente US$200mensuales (segn la paridad del poder adquisitivo, PPA,
de 2000), desde comienzos de los aos ochenta hasta mediados de los
aos noventa. Desde entonces, se ha ido incrementando de manera sos-
tenida hasta llegar a los niveles actuales de ms de US$400 mensuales
Grco 4.2 Tasas de contribuciones a la seguridad social, promedio para
Amrica Latina y el Caribe, 19852009
(porcentaje de los salarios)
17
18
19
20
21
22
23
1
9
8
5
1
9
8
6
1
9
8
7
1
9
8
8
1
9
8
9
1
9
9
0
1
9
9
1
1
9
9
2
1
9
9
3
1
9
9
4
1
9
9
5
1
9
9
6
1
9
9
7
1
9
9
8
1
9
9
9
2
0
0
0
2
0
0
1
2
0
0
2
2
0
0
3
2
0
0
4
2
0
0
5
2
0
0
6
2
0
0
7
2
0
0
8
2
0
0
9
Nota: Vase la lista de pases del grco 4.3.
(grfco4.4). El aumento del salario mnimo en trminos reales ha sido
comn a prcticamente todos los pases de la regin, aunque se ha pro-
ducido a diferentes velocidades (grfco4.5).
Los incrementos del salario mnimo no arrojaran como resultado
costos laborales ms altos ni cargas tributarias ms elevadas por unidad
de producto si hubiera aumentos concomitantes en la productividad. Sin
embargo, en general, la productividad laboral ha quedado retrasada en
relacin con la suba combinada de los salarios mnimos y los impuestos
sobre la nmina (Lora y Fajardo, 2012b).
4
Por consiguiente, combinados con las disposiciones sobre los salarios
mnimos y otras regulaciones, las contribuciones a la seguridad social y
otros impuestos sobre la nmina han contribuido a aumentar los costos
laborales de las empresas formales y, por esto, podran ser en parte respon-
sables de los altos niveles de informalidad.
5
Grco 4.3 Contribuciones a la seguridad social y otros impuestos sobre la
nmina, 1987 y 2009
(tasas como porcentaje de los salarios)
0 10 20 30 40 50 60
2009 1987
Jamaica
Trinidad y Tobago
Honduras
Guatemala
Ecuador
Per
El Salvador
Nicaragua
Chile
Rep. Dominincana
Venezuela
Bolivia
Paraguay
Uruguay
Brasil
Costa Rica
Mxico
Colombia
Argentina
LOS INDICIOS 105
Grco 4.4 Salario mnimo mensual real, promedio de Amrica Latina y el Caribe,
19802009
(dlar estadounidense segn paridad del poder adquisitivo, 2000)
1
9
8
5
1
9
8
6
1
9
8
7
1
9
8
8
1
9
8
9
1
9
9
0
1
9
9
1
1
9
9
2
1
9
9
3
1
9
9
4
1
9
9
5
1
9
9
6
1
9
9
7
1
9
9
8
1
9
9
9
2
0
0
0
2
0
0
1
2
0
0
2
2
0
0
3
2
0
0
4
2
0
0
5
2
0
0
6
2
0
0
7
2
0
0
8
2
0
0
9
150
200
250
300
350
400
450
Nota: Vase la lista de pases del grco 4.5.
Grco 4.5 Salario mnimo real, 2009 y1995
(dlar estadounidense segn paridad del poder adquisitivo, 2000)
0
2009 1995
Mxico
100 200 300 400 500 600 700
Bolivia
Nicaragua
Uruguay
Brasil
Venezuela
Per
Colombia
Chile
El Salvador
Ecuador
Panam
Rep. Dominicana
Paraguay
Honduras
Jamaica
Argentina
Costa Rica
Una comparacin entre los impuestos totales sobre el trabajo y los
impuestos sobre el capital revela un sesgo antilaboral en las estructuras
tributarias de Amrica Latina y el Caribe. Como se indica en el captulo1,
los tipos impositivos efectivos sobre el trabajo son casi el doble de los tipos
aplicados al capital en Brasil, Colombia, Guatemala y Venezuela. En Boli-
via, Chile y Mxico las cargas fscales sobre el trabajo y el capital son ms
parecidas. Slo en Honduras la carga impositiva sobre el capital es supe-
rior a la carga sobre el trabajo. Este sesgo antilaboral de los impuestos
puede contribuir a la informalidad laboral si el alto costo relativo del tra-
bajo con respecto al capital desalienta a las empresas formales en la crea-
cin de empleo y lleva a los trabajadores a aceptar empleos en pequeos
establecimientos donde pueden evadir impuestos.
Otro indicio de que los impuestos pueden ser en parte causantes
de la informalidad laboral es la importancia creciente del IVA como
recurso tributario. Como se detall en el captulo 1, actualmente casi
una tercera parte de los ingresos tributarios provienen del IVA, pues
este impuesto ha sido adoptado por casi todos los pases de la regin
y su tasa bsica ha aumentado del 12,1% en 1985 (en los 13 pases con
IVA) al14,8% en2009 (en18pases). A pesar de que el IVA como sis-
tema de recaudacin tiene virtudes en comparacin con otros impues-
tos que sern tratados en este captulo, ofrece una ventaja de costos para
las pequeas unidades de produccin que pueden evitar el pago (ya sea
porque evaden el impuesto o porque se benefcian de los sistemas sim-
plifcados mencionados anteriormente).
Por consiguiente, hay motivos sufcientes para creer que las estructu-
ras tributarias pueden tener algo que ver con la existencia de las altas tasas
de informalidad que existen en la regin. Sin embargo, los indicios presen-
tados hasta ahora no son sufcientes para declarar culpables a los impues-
tos. En el resto de este captulo se aprovechan diversos estudios empricos
que han intentado responder en forma rigurosa a la pregunta: son culpa-
bles los impuestos de la informalidad?
El principal sospechoso: los impuestos sobre la nmina
A pesar de que los impuestos sobre la nmina se mencionan ms a menudo
que cualquier otro impuesto como posibles culpables de la informalidad,
EL PRINCIPAL SOSPECHOSO: LOS IMPUESTOS SOBRE LA NMINA 107
la evidencia necesaria para sostener esta acusacin es sorprendentemente
escasa. Dos de los pocos estudios concluyentes sobre el tema se referen a
Colombia, donde los impuestos y los recargos sobre la nmina han aumen-
tado considerablemente desde1980. Uno de ellos (Mondragn-Vlez, Pea
y Wills, 2010) lleg a la conclusin de que un aumento de10puntos por-
centuales en los impuestos sobre la nmina (y otros costos laborales no
salariales) incrementaba la informalidad en un 8%.
6
El otro (Kugler y
Kugler, 2009), que se centra en las empresas manufactureras, descubri
que un aumento de10puntos en los impuestos sobre la nmina disminua
el empleo formal entre un4% y un5%.
7
Segn una evaluacin exhaustiva
de los efectos laborales de los impuestos en15pases de Amrica Latina,
los cambios en las tasas de los impuestos sobre la nmina desde comienzos
de los aos noventa no han tenido un impacto claro en la informalidad,
medida como el porcentaje de los trabajadores en situacin de autoem-
pleo o en establecimientos con menos de10trabajadores (Lora y Fajardo,
2012a).
Cmo se explica esto? Signifca acaso que los impuestos sobre la
nmina no infuyen en la conducta de los trabajadores o de las empresas?
Es evidente que no, pero las reacciones de los trabajadores o de las empre-
sas son algo ms complejas de lo que predice implcitamente la teora, es
decir: que cualquier impuesto sobre la nmina crea informalidad.
Para entender cmo reaccionan los trabajadores, primero es necesario
preguntarse si estos creen que estn recibiendo algn benefcio por pagar
impuestos sobre la nmina. Estos impuestos incluyen las contribucio-
nes a los sistemas de seguridad social, que les dan derecho a los servicios
de salud y a una pensin en la vejez. Tambin incluyen otras contribucio-
nes que les dan acceso a servicios de guardera, programas de capacitacin
laboral o prstamos hipotecarios. Si los trabajadores consideran que los
benefcios que reciben tienen exactamente el mismo valor que los impues-
tos sobre la nmina que ellos y sus empleadores pagan conjuntamente,
entonces no habr motivos para evadir el pago. Bajo estas condiciones
hipotticas no habra cambios en el empleo ni en la informalidad. Los tra-
bajadores recibiran simplemente un salario bruto (incluidos los impues-
tos sobre la nmina) como si esos impuestos y benefcios no existieran. En
otras palabras, estaran utilizando parte de su salario para comprar servi-
cios de salud, pensiones y otros benefcios que les ofreceran los impuestos
sobre la nmina.
Como es natural, esto rara vez ocurre en la realidad. En general, los
trabajadores latinoamericanos valoran los benefcios slo en parte (posi-
blemente el60% o menos del valor de los impuestos sobre la nmina que
tienen que pagar).
8
Por lo tanto, algunos trabajadores no estarn dispues-
tos a asumir toda la carga de estos impuestos, y o bien tratarn de evadir el
pago volvindose hacia la economa informal o pedirn a la empresa que
aumente ligeramente su salario para compensar la diferencia.
Sin embargo, la manera de valorar los benefcios puede variar mucho
de acuerdo con el impuesto en cuestin, las condiciones y el benefcia-
rio. Por ejemplo, es probable que para los trabajadores resulte poco atrac-
tivo pagar los impuestos sobre la nmina cuando estos se utilizan para
fnanciar programas generales que benefcian a los que no pagan impues-
tos, como lo han constatado los estudios realizados en Mxico y Colom-
bia (Levy, 2008; Camacho, Conover y Hoyos, 2009). En estos casos, hay
un doble motivo para convertirse en informal: dejar de pagar los impues-
tos sobre la nmina y benefciarse de programas subvencionados para los
trabajadores informales. Sin embargo, no hay una base sufciente para
ampliar estos resultados a todos los impuestos sobre la nmina o a todos
los pases.
Como se ha indicado, en promedio, para15pases de Amrica Latina
entre 1990 y 2009, los numerosos cambios que han experimentado los
impuestos sobre la nmina en una u otra direccin (un total de80) no han
afectado a las tasas de informalidad. No obstante, teniendo en cuenta las
contribuciones a la seguridad social para la salud, por separado, el estudio
de Lora y Fajardo (2012a) lleg a la conclusin de que, en lugar de aumen-
tar la informalidad (como era de esperarse si sus benefcios estuvieran
infravalorados), las contribuciones ms altas estaban asociadas a aumen-
tos en la participacin laboral y el empleo, sobre todo en el caso de los tra-
bajadores con bajos niveles de escolaridad, lo cual da a entender que estos
trabajadores atribuyen un gran valor a su derecho a un seguro mdico.
9

Aun as, incluso los otros impuestos sobre la nmina, que pueden gene-
rar menos benefcios, no parecen aumentar la informalidad, quiz porque
reducen la participacin laboral de ciertos grupos o debido a otros motivos
que no se entienden bien.
Es muy posible que no pueda aplicarse un patrn comn a todos los
pases, dado que la reaccin de los trabajadores y las empresas ante impues-
tos sobre la nmina ms altos puede depender de factores como la efcacia
EL SEGUNDO SOSPECHOSO: EL IVA 109
de la administracin tributaria, los patrones de conducta de los contribu-
yentes y el respeto por la ley, la severidad de las regulaciones de contrata-
cin y despido y, en general, el costo para los trabajadores y las empresas de
operar en unidades de produccin de pequea escala que funcionan ajenas
a las regulaciones.
Como conclusin, aunque la evidencia para declarar a los impues-
tos sobre la nmina culpables de aumentar la informalidad resulta insu-
fciente, el problema de estos impuestos es potencialmente menor cuando
generan benefcios individuales para los trabajadores que cuando se los
utiliza para fnanciar programas para el benefcio general o, peor an,
cuando subvencionan indirectamente a los trabajadores informales. Debe
mencionarse adems que las oportunidades de un empleo formal para
ciertos grupos de trabajadores, sobre todo las mujeres y los jvenes, son
ms sensibles ante el incremento de los costos laborales generado por los
impuestos sobre la nmina cuando esos aumentos no proveen benefcios
individuales.
El segundo sospechoso: el IVA
El segundo sospechoso es el IVA. A primera vista, constituye una mejor
opcin tributaria que los impuestos sobre la nmina porque es ms dif-
cil de evadir y porque induce menos a las empresas a cambiar sus patrones
de inversin, produccin y empleo. Por estos motivos, se considera desea-
ble reemplazar a los impuestos sobre la nmina, parcial o completamente,
con un IVA ms alto (Antn, Hernndez y Levy, 2012). Sin embargo, como
cualquier otro impuesto, el IVA puede animar a ciertas empresas a despla-
zarse al sector informal. Es importante entender las circunstancias bajo las
cuales este efecto tiende a ser ms marcado.
El rasgo distintivo del IVA, comparado con el impuesto a las ventas
tradicional, es que se cobra sobre el valor agregado en cada etapa de pro-
duccin y distribucin de los bienes de consumo. Este rasgo lo hace menos
distorsionador que los impuestos sobre el volumen de negocios u otros
impuestos que se cobran slo en algunas etapas, sobre algunos bienes o
algunos tipos de ingresos. El IVA tambin es un instrumento efcaz para
recaudar ingresos, sobre todo en economas con algn grado de informali-
dad, porque las empresas tienen un incentivo para pedir a sus proveedores
recibos detallados, con el objeto de deducir de su propia factura del IVA la
parte ya pagada por sus proveedores. En los pases en desarrollo, donde la
informalidad es rampante y las capacidades fscales son escasas, el carcter
auto reforzante del IVA cobra atractivo para los gobiernos y las adminis-
traciones tributarias, lo cual sin duda ha contribuido a su adopcin cre-
ciente en todo el mundo, ya que en1990lo tenan47pases y actualmente
existe en ms de140 (Bird y Gendron, 2007; Keen y Lockwood, 2010).
Sin embargo, el IVA puede estimular una mayor informalidad y tener
otros efectos en el mercado laboral, temas que hasta hace poco haban
sido en gran parte ignorados por la literatura econmica.
10
El IVA puede
generar informalidad, como cualquier otro impuesto, porque implcita-
mente otorga una ventaja de costo a las empresas que pueden escapar al
mbito de la administracin tributaria. Ya que las empresas ms pequeas
tienen ms probabilidades de no ser detectadas si no pagan los impues-
tos, algunas empresas deciden convertirse (total o parcialmente) en infor-
males funcionando en una escala ms pequea, aunque esto seguramente
implique una prdida de productividad. En parte como resultado de estas
dos fuerzas opuestas, las empresas ms productivas operan en el sector
formal, y las empresas menos productivas operan en el sector informal,
como se observa en la prctica.
11
A su vez, esto afecta a los trabajadores,
cuyos salarios pueden disminuir como resultado de la menor productivi-
dad de las empresas ms pequeas, y quienes podran quedar sin cober-
tura de seguridad social debido al estatus informal de estas empresas ms
pequeas.
12
Esto no signifca que las empresas informales puedan evadir comple-
tamente el IVA porque los impuestos pagados por sus proveedores (forma-
les) de insumos no pueden ser transferidos a sus clientes (Keen, 2008).
13

Si el cumplimiento tributario es incompleto debido a la informalidad, las
empresas que se ubican al fnal de la cadena se enfrentan a una disyun-
tiva, dado que la mayor evasin en las empresas en puntos anteriores de
la cadena productiva implica precios de insumos ms bajos pero tam-
bin menores derechos de crdito tributario.
14
Por lo tanto, el mtodo de
recaudacin del IVA refuerza la relacin entre las empresas formales pero
tambin puede poner en marcha un mecanismo de transmisin de infor-
malidad, es decir, la organizacin de la produccin en pequeas unidades,
con mejores probabilidades de evadir el impuesto (as como otros impues-
tos). Dado que las compras a proveedores informales no generan derechos
EL SEGUNDO SOSPECHOSO: EL IVA 111
de crdito fscal y los compradores informales no pueden utilizar los pagos
de impuestos de los proveedores formales, las empresas informales tienen
el incentivo de tratar con otras empresas informales.
Los datos de aproximadamente 48.000 pequeas empresas en Brasil
demuestran que las diversas medidas de formalidad de los proveedores
y compradores estn correlacionadas con la formalidad de esas peque-
as empresas, lo cual viene a apoyar la hiptesis de que el IVA refuerza la
informalidad (de Paula y Scheinkman, 2010). Sin embargo, la administra-
cin tributaria puede contrarrestar este proceso: los esfuerzos para aplicar
la ley pueden infuir en la transmisin de la evasin del IVA, como ha des-
cubierto Pomeranz (2010) en un experimento aleatorio entre2.800empre-
sas chilenas. En este experimento, se observ que la posibilidad de ser
objeto de una auditora induce a pagar el IVA, no slo a las empresas que
reciben la notifcacin de la auditora, sino tambin a sus proveedoras. En
su evaluacin de los efectos de los impuestos en el empleo, Lora y Fajardo
(2012a) encuentran evidencia de que los tipos ms altos del IVA incre-
mentan la informalidad: por cada punto porcentual de aumento en la tasa
bsica del IVA, la informalidad crece en0,3puntos porcentuales.
15
Por consiguiente, existe evidencia de que las tasas de IVA ms altas
pueden llevar a algunas empresas a funcionar informalmente. La eviden-
cia no es lo bastante slida para declarar al IVA culpable de la informa-
lidad, pero s lo es para analizar con cautela la propuesta, habitual en los
crculos econmicos, de que reemplazar los impuestos sobre la nmina
con el IVA puede disminuir considerablemente la informalidad. El logro
de este resultado depende no slo de la clase de impuestos sobre la nmina
que se reemplacen, como se ha comentado ms arriba, sino tambin de las
posibilidades prcticas que tienen las empresas para funcionar en el sector
informal sin incurrir en costos que superaren el benefcio de evadir el IVA.
Estos costos tienden a ser ms altos para las empresas ms grandes con
lazos ms estrechos con otras empresas formales que para las pequeas
y medianas empresas (PyME) que compran y venden a empresas infor-
males. Las administraciones tributarias tienen que redoblar sus esfuerzos
de inspeccin y de sanciones con respecto a estas empresas porque, como
sealan los estudios, esas sanciones pueden contribuir a impedir que el
IVA produzca ms informalidad. Como se analiza en el captulo 12, el
rgimen tributario simplifcado para las pequeas empresas no es el meca-
nismo ms indicado para incorporarlas al sistema tributario, porque las
compaas que se benefcian de estos esquemas pierden los incentivos para
comprar insumos a otras empresas formales.
El tercer sospechoso: el impuesto a la renta de las empresas
El ltimo sospechoso es el impuesto a la renta de las empresas. En prin-
cipio, como ocurre con cualquier otro impuesto, modifcar la tasa del
impuesto a la renta de las empresas puede generar cambios en su com-
portamiento. Algunas empresas intentarn reducir su tamao, o evita-
rn crecer, porque esto mejora sus probabilidades de evadir el impuesto.
Pero este no es el nico efecto, ni quiz tampoco sea el ms importante:
un impuesto sobre las ganancias podra alentar a las empresas a inver-
tir menos y a emplear a menos trabajadores formales. O podra animar-
las a invertir de manera diferente, por ejemplo: a utilizar tecnologa que
requiera menos capital y en su lugar utilizar ms trabajo no califcado.
Como resultado, los impuestos sobre las ganancias o los ingresos de las
empresas pueden tener efectos diferenciados en el empleo formal de traba-
jadores califcados y no califcados.
La evidencia sobre los efectos laborales del impuesto a las sociedades
es an ms limitada que la evidencia sobre los impuestos sobre la nmina
y el IVA. En el mundo desarrollado, gravar las ganancias tiende a dismi-
nuir el empleo, si bien escasean los estudios empricos sobre los efectos de
la informalidad o sobre las posibilidades en el empleo de trabajadores con
diferentes niveles de califcacin.
16
En el mundo en desarrollo, el caso de
Chile ha atrado la atencin, porque su sistema de impuestos a las socieda-
des ha experimentado mltiples cambios, sobre todo entre1981y1996. Un
estudio para ese perodo (Cerda y Larran, 2010) descubri que cada punto
porcentual de aumento en la tasa del impuesto a las empresas disminuye la
demanda laboral en un0,2%. Guarda especial inters el efecto asimtrico
de la tributacin segn el tamao de la empresa. El impacto en la demanda
laboral es considerablemente mayor en las grandes empresas que en las
pequeas, mientras que la demanda de capital es ms sensible a los cam-
bios en el impuesto a las sociedades en las pequeas empresas (segn los
autores, posiblemente porque, al tener menos limitaciones de crdito, las
empresas ms grandes pueden cubrir fcilmente los altos costos de despe-
dir a los trabajadores). Dado que la base de datos utilizada en este estudio
EL TERCER SOSPECHOSO: EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS EMPRESAS 113
incluye slo a las empresas registradas con ms de10empleados, sus con-
clusiones no dicen nada sobre el impacto en el empleo en empresas con
menos empleados, que se suele considerar un buen indicador de la infor-
malidad. Sin embargo, un estudio que incluy a la mayora de los pases de
Amrica Latina y el Caribe a comienzos de los aos noventa (Loaiza, 1996)
descubri que efectivamente el tamao del sector informal
17
depende posi-
tivamente del tipo mximo del impuesto a las empresas y que el efecto es
ms grande en pases con instituciones de gobierno dbiles.
18
A partir de los cambios en las tasas del impuesto a la renta de las
empresas en 15 pases de Amrica Latina entre 1990 y 2009 (un total
de56), Lora y Fajardo (2012a) hallaron evidencia de que los trabajadores
de baja califcacin y alta califcacin se ven afectados de manera diferente.
Para los primeros, el efecto de un impuesto ms alto es la reduccin de la
informalidad (lo cual implica una sustituibilidad muy alta con el capital).
Sus estimaciones economtricas indican que por cada punto porcentual
de aumento en la tasa del impuesto, la informalidad entre los trabajado-
res con estudios bsicos disminuir 0,12 puntos porcentuales. Debido a
la complementariedad entre capital y trabajo califcado, se podra esperar
que una tasa ms alta del impuesto generase ms informalidad entre los
trabajadores califcados. Aunque esto ocurre en cierta medida, la mayora
de los trabajadores califcados que pierden su empleo en empresas forma-
les se convierte en desempleado o abandona la poblacin econmicamente
activa. Resulta interesante indicar que estas prdidas de empleo dependen
directamente de la capacidad del gobierno para hacer respetar el cdigo
tributario: en un pas con un nivel de efcacia gubernamental igual al pro-
medio de la regin, un aumento de un punto porcentual en las tasas del
impuesto disminuye la tasa de empleo de los trabajadores altamente calif-
cados en0,2puntos porcentuales, mientras que para un pas con un nivel
de efcacia gubernamental con una desviacin estndar ms alta, el mismo
aumento del impuesto disminuye la tasa de empleo de los trabajadores
altamente califcados en 0,44 puntos porcentuales. En resumen, segn
este estudio, las tasas ms altas de impuestos a las empresas aumentan la
demanda de trabajo no califcado y, por esta va, tienden a reducir la infor-
malidad. La demanda de trabajo altamente califcado disminuye, pero si la
capacidad de hacer respetar el cdigo tributario es slida, el trabajo alta-
mente califcado no podr ocultarse en el sector informal y, por lo tanto,
menguarn sus oportunidades de empleo.
Por lo tanto, la escasa evidencia a favor del impacto del impuesto a las
empresas en la informalidad es inconsistente y no proporciona una base
sufciente para sostener que estos impuestos sean una causa de la informa-
lidad. Adems, los impuestos a la renta de las empresas pueden disminuir
la informalidad de los trabajadores no califcados, pero aparentemente
a expensas de desperdiciar los talentos de trabajadores ms califcados.
Sin embargo, los pocos estudios que existen constatan de manera consis-
tente que una buena administracin tributaria puede limitar el efecto del
impuesto a las sociedades en la informalidad.
Implicaciones de poltica
La informalidad sigue siendo uno de los desafos mayores en Amrica
Latina y el Caribe. Esta socava claramente la base fscal. Sin embargo,
suscita inquietudes ms all de la recaudacin de impuestos. Deja cerca
del50% de los trabajadores de la regin sin acceso a la seguridad social y
constituye un lastre para la productividad y las perspectivas econmicas
en el futuro.
Lamentablemente, solucionar la informalidad es mucho ms com-
plejo que simplemente solucionar el problema del diseo de los impues-
tos. La solucin no estriba slo en bajar algunos impuestos o reemplazar
las contribuciones a la seguridad social y otros recargos sobre la nmina
con mayores impuestos al valor agregado. Cada pas requiere un anlisis
diferente, que debe tener en cuenta varias dimensiones del problema de la
informalidad. Entre los factores que pueden limitar la creacin del empleo
formal y estimular la informalidad, cabe citar la falta de recursos crediti-
cios y de capital, as como tambin los obstculos para iniciar las activida-
des de las empresas formales nuevas, como sealan los informes del Banco
Mundial Doing Business. Diversos factores por el lado de la oferta laboral
tambin pueden infuir en la informalidad, por ejemplo: la provisin de
guarderas y otros servicios de apoyo que permiten a las mujeres con hijos
menores aceptar empleos con horarios laborales rgidos, o la cobertura y
calidad del suministro de los servicios pblicos (agua, electricidad) y los
servicios de transporte pblico que facilitan el trabajo fuera del hogar.
A menudo se ha encontrado culpables a los impuestos sobre la nmina
de promover la informalidad. Sin embargo, la evidencia dista mucho de
IMPLICACIONES DE POLTICA 115
ser concluyente. Estos impuestos plantean un problema potencialmente
menor cuando generan benefcios individuales para los trabajadores que
cuando fnancian programas de benefcio general o, peor an, cuando
subvencionan indirectamente a los trabajadores informales. Y los impues-
tos sobre la nmina que no generan benefcios valorados por los trabaja-
dores pueden tener efectos perjudiciales ms all de la informalidad, como
reducir los incentivos para participar en la fuerza laboral, algo que afecta
de manera desproporcionada a mujeres y trabajadores jvenes.
En cambio, el IVA normalmente ha sido absuelto de cualquier vn-
culo con la informalidad. Sin embargo, la propuesta, a menudo avanzada
por los economistas, de reemplazar los impuestos sobre la nmina con el
IVA para disminuir la informalidad, merece un examen ms detallado.
Alcanzar ese resultado depende no slo de qu tipo de impuestos sobre la
nmina se propone reemplazar, sino tambin de las posibilidades prcticas
de que las empresas operen en el sector informal sin incurrir en grandes
costos. Estos costos tienden a ser ms altos para las empresas ms grandes
con relaciones estrechas con otras empresas formales que para las PyME
que compran y venden a las empresas informales. En este sentido, los reg-
menes tributarios simplifcados para las pequeas empresas no funcionan
adecuadamente como un aliciente para que las frmas se incorporen a la
economa formal porque las que se benefcian de estos esquemas pierden
incentivos para comprar insumos de otras empresas formales.
Por ltimo, los impuestos a la renta de las empresas han permanecido
generalmente fuera de la discusin sobre la informalidad. Sin embargo, al
encarecer el capital podran animar a las compaas a contratar ms tra-
bajadores no califcados y, por esta va, reducir la informalidad. Lamen-
tablemente, este benefcio puede tener lugar a expensas de malgastar los
talentos de trabajadores ms califcados.
La evidencia es ms concluyente en lo que respecta al rol de las admi-
nistraciones tributarias. Como se ha indicado, cuando se trata de las
PyME, las autoridades tributarias tienen que redoblar sus esfuerzos de
inspeccin y de imposicin de sanciones, con el fn de impedir que el IVA
genere ms informalidad. Una buena administracin tributaria tambin
es clave para disminuir los efectos de los impuestos a la renta de las empre-
sas en la informalidad de los trabajadores altamente califcados.
Notas
1
Sin embargo, en la prctica algunas empresas efectivamente pagan
algunos impuestos pero no otros, o lo hacen de manera incompleta. No
obstante, este caso es ignorado para facilitar la exposicin.
2
Busso, Fazio y Levy (2012) sealan que, adems, casi el50% de todos los
trabajadores del sector privado no est registrado en el censo. La gran
mayora de estos trabajadores trabaja en empresas informales o estn
autoempleados.
3
En el componente de las pensiones, la relacin entre contribucin y
beneficios se ha fortalecido en los cinco pases que han adoptado sis-
temas de capitalizacin individual (Bolivia, Chile, El Salvador, Mxico
y Repblica Dominicana) y, en menor medida, en los seis pases que
han optado por sistemas mixtos o paralelos (Argentina que volvi al
sistema de reparto en 2008, Colombia, Costa Rica, Ecuador, Per y
Uruguay). Por consiguiente, las contribuciones ms altas no conducen
necesariamente a aumentos de igual magnitud en la carga que perciben
los trabajadores.
4
Para un anlisis ms amplio de las implicaciones laborales de la legisla-
cin sobre salarios mnimos, vase BID (2003, captulo7).
5
Es importante destacar que los costos laborales incluyen otros costos,
adems de los salarios y diversos impuestos sobre la nmina. Los reg-
menes laborales de Amrica Latina tienden a ofrecer a los trabajadores
proteccin en diversos aspectos de su relacin con el empleador, aparte
del salario, incluidos los pagos por despido, horas extra y vacaciones
pagadas. Para una comparacin internacional de estas disposiciones,
vase Botero et al. (2004). En BID (2003, captulo7) se abordan las con-
secuencias laborales de estas regulaciones.
6
Los autores tambin constatan que los costos laborales no salariales ms
altos estn asociados a mayores transiciones del empleo formal al infor-
mal, y con transiciones ms reducidas del empleo informal al formal.
7
De manera similar, un estudio para Turqua (Betcherman, Daysal y
Pags, 2010) lleg a la conclusin de que una disminucin de las contri-
buciones a la seguridad social (que afect a algunas provincias pero no
a otras) aument el nmero de establecimientos registrados y el nmero
de trabajadores empleados registrados. Un estudio a menudo citado
sobre los efectos de los impuestos sobre la nmina es el de Heckman y
NOTAS 117
Pags (2004), donde se seala que una subida de10puntos porcentuales
en las contribuciones disminuye el empleo total en un4,5% en un panel
de pases de Amrica Latina. Sin embargo, una reduccin del empleo
total (o incluso formal) no implica un aumento de la informalidad.
8
As se observa en el trabajo de Heckman y Pags (2004). Lora y Fajardo
(2012a) aportan una breve resea de los estudios a nivel mundial sobre
este tema.
9
El hecho de que aumente la participacin implica que se deben haber
utilizado las contribuciones ms altas para mejorar los servicios y
ampliar la cobertura, y que las contribuciones ms altas pueden haberse
visto acompaadas de otros esfuerzos administrativos y de diseo en
esta direccin.
10
La reciente ola de artculos acadmicos sobre el tema incluyen: Piggott
y Whalley (2001); Emran y Stiglitz (2005); Ahmad y Best (2012); Antn,
Hernndez y Levy (2012); y Bird y Smart (2012). Para una resea de
estos estudios, vase Lora y Fajardo (2012a).
11
Bird y Smart (2012) desarrollan un modelo de equilibrio general que
incorpora este supuesto. Levy (2008) y Pags (2010) presentan evidencia
de la slida relacin entre el tamao de la empresa y la productividad en
Mxico y otros pases de Amrica Latina.
12
Ahmad y Best (2012) construyen un modelo de equilibrio general te-
rico que tiene en cuenta tanto la decisin de los trabajadores de des-
plazarse entre la formalidad y la informalidad como la decisin de las
empresas de dar informes de sus ventas y ganancias por debajo de lo
real con el fin de evadir el IVA y otros impuestos de sociedades.
13
Keen (2008) utiliza un modelo de equilibrio general con informali-
dad y bienes intermedios para destacar la importancia de un rasgo del
IVA enfatizado por los profesionales tributarios pero soslayado por los
modelos sin bienes intermedios, a saber, que el IVA funciona en parte
como un impuesto sobre las compras de los operadores informales en
las empresas del sector informal. Sin embargo, el modelo muestra que
una suba en la tasa del IVA reduce el producto agregado y aumenta la
participacin de la economa informal. Pero la consecuencia no es que
los aranceles a las importaciones sean preferibles al IVA (como se seala
en Emran y Stiglitz, 2005), porque es ms eficiente utilizar una combi-
nacin de IVA e impuestos de retencin que gravan diferencialmente
los insumos de las empresas que no cumplen con el rgimen tributario.
14
Vase Antn, Hernndez y Levy (2012) para un modelo de equilibrio
general que incorpora esta disyuntiva. Como lo demuestran estos auto-
res, los tamaos relativos de los sectores dependen del grado de cumpli-
miento del IVA en cada sector, as como del grado de diferenciacin de
las tasas del IVA.
15
Lora y Fajardo (2012a) tambin llegan a la conclusin de que el IVA
afecta de manera desigual a trabajadores con diferentes niveles de cali-
ficacin. En trminos generales, el IVA no tiene demasiado efecto sobre
los trabajadores no calificados, pero s sobre los calificados.
16
Al evaluar el efecto de la reforma fiscal de1986en Estados Unidos en
la demanda laboral por parte de las empresas unipersonales, Carroll et
al. (2000) llegan a la conclusin de que una disminucin del10% en el
tipo del impuesto sobre la renta personal (de los propietarios) aumenta
en un12,1% la probabilidad de que una empresa (o el propietario) con-
trate a alguien y disminuye la tasa de crecimiento de la nmina sala-
rial. Centrndose en la Unin Europea (UE), Bettendorf, van der Horst
y De Mooij (2009) analizan el impacto del impuesto a las sociedades en
el empleo y el desempleo, teniendo en cuenta rasgos especficos de los
mercados laborales de los17pases de la Zona del euro. As, observan
que un aumento del 0,5% en los ingresos por el impuesto a las socie-
dades genera un incremento de 0,2 puntos porcentuales en el desem-
pleo y una reduccin del0,2% en la oferta laboral (como promedio para
los17pases).
17
El sector informal se define en el estudio como el conjunto de unidades
econmicas que no cumplen con los impuestos y regulaciones dictadas
por el gobierno.
18
Una continuacin del trabajo de Loayza es Vuletin (2008), que incluye
los impuestos de sociedades como parte de la variable de la carga tri-
butaria causalmente relacionada con la informalidad. Vuletin llega a la
conclusin de que la carga fiscal (el promedio entre el tipo mximo de
impuesto sobre la renta personal y el impuesto a las sociedades) explica
alrededor del35% del tamao total de la economa informal como pro-
medio entre los32pases en cuestin (29de ellos de Amrica Latina y
el Caribe).
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FMI.
Ms ingresos propios
para ms desarrollo
local
Los gobiernos subnacionales de Amrica Latina y el Caribe deben asumir
una mayor responsabilidad en la generacin de ingresos propios para pro-
mover el desarrollo local y para atender la creciente demanda de infraes-
tructura y servicios locales que surge de la continua urbanizacin.
1
La
mayor responsabilidad fscal es deseable por varias razones. Primero,
conducira a que las autoridades tengan mayor autonoma para tomar
e implementar sus decisiones de poltica. Segundo, reducira la depen-
dencia de las transferencias del gobierno central. Y tercero, aumentara
la efciencia y la transparencia en el gasto, dado que el pago de impues-
tos induce a los ciudadanos a exigir una mayor rendicin de cuentas a sus
gobernantes.
Amrica Latina presenta un desbalance notorio en la descentrali-
zacin fscal, lo cual restringe el potencial del desarrollo local. Mientras
que el gasto de los gobiernos subnacionales como porcentaje del gasto
pblico total pas del 20% en 1985 al 30% en 2009,
2
el porcentaje de
ingresos propios recaudado por estos gobiernos permaneci estancado
(alrededor del10% del total nacional).
3
Esta diferencia entre los gastos
ejecutados y los ingresos recaudados por los gobiernos subnacionales
genera desbalances fscales verticales muy abultados en la mayora de las
economas, creando una fuerte dependencia de las transferencias de los
gobiernos nacionales a los locales casi dos tercios de los ingresos sub-
nacionales son transferencias que se reciben del gobierno nacional,
lo cual suscita vulnerabilidad e incertidumbre en las fnanzas pblicas
locales.
5
124 MS INGRESOS PROPIOS PARA MS DESARROLLO LOCAL
Los pros y contras de la tributacin subnacional
El federalismo fscal reconoce los benefcios de otorgar autonoma a los
gobiernos subnacionales para decidir sobre el nivel y la composicin de sus
ingresos. Estos benefcios pueden agruparse en cuatro categoras, en las
cuales se reconoce la conveniencia de que las decisiones de fnanciamiento
y de gasto estn cerca de las comunidades locales en cuanto sea factible.
Asignacin efciente. Conviene asignar a los gobiernos subnacionales
aquellos impuestos y tasas que pueden administrar ms efcientemente
que el gobierno central. Por ejemplo, en el caso de los impuestos a la
propiedad y a los vehculos automotores, los gobiernos subnacionales
conocen y manejan mejor sus respectivas bases tributarias. Algo simi-
lar ocurre con las tasas por servicios, caso en el cual, adems, los gobier-
nos subnacionales administran las actividades que estas fnancian.
Autonoma y predictibilidad presupuestal. El fnanciamiento con ingre-
sos propios puede asegurar a los gobiernos subnacionales ingresos suf-
cientes y predecibles, en contraste con las transferencias, que suelen ser
ms voltiles (especialmente aquellas basadas en los recursos natura-
les). Una base tributaria ms slida permite preparar presupuestos ms
realistas y estables, as como tambin responder ms adecuadamente a
las necesidades de servicios e infraestructura urbana.
Rendicin de cuentas. La tributacin subnacional tambin favorece la
rendicin de cuentas a la comunidad, dado que incentiva a los ciudada-
nos a ejercer control sobre el uso de los recursos. Al hacer ms visible al
electorado los costos de los servicios y de la inversin subnacional, pre-
siona a los gobernantes para que reporten de forma ms transparente la
informacin de ingresos y gastos. A su vez, la transparencia promueve
la mejora en la gestin fscal y en la prestacin de los servicios pblicos
locales.
Atencin a preferencias de la comunidad. Finalmente, por razones
semejantes, la tributacin subnacional conduce a que los recursos se
asignen teniendo en cuenta de forma ms cercana las preferencias de
los ciudadanos.
A pesar de estos benefcios, existen obstculos econmicos, institucio-
nales y polticos que limitan la recaudacin de impuestos subnacionales.
LA DESCENTRALIZACIN FISCAL Y LAS FINANZAS DE LOS GOBIERNOS SUBNACIONALES 125
Obstculos econmicos. Las bases tributarias estn distribuidas de
forma distinta en el territorio, lo cual da origen a desigualdades entre
unos gobiernos subnacionales y otros en cuanto a la capacidad de
fnanciamiento y de provisin de bienes y servicios pblicos. Adems,
las bases tributarias tienden a ser mviles al interior de un pas, lo cual
resta discrecin recaudatoria a los gobiernos subnacionales y puede dar
lugar a la competencia tributaria entre jurisdicciones.
Obstculos institucionales. La recaudacin de impuestos subnaciona-
les se ve limitada por las capacidades de las administraciones tribu-
tarias nacionales y por la reducida escala en la que operan muchas de
ellas. Tambin est restringida por los elevados costos de cumplimiento
para los contribuyentes que operan en varias jurisdicciones, costos que
aumentaran considerablemente sin un marco jurdico comn y ciertas
restricciones para reducir la heterogeneidad entre las legislaciones tri-
butarias subnacionales.
Obstculos polticos. La recaudacin de impuestos subnacionales est
limitada por el control que ejercen los gobiernos centrales sobre las
bases tributarias ms importantes y por el poder que representa para
ellos la dependencia fscal de los gobiernos subnacionales. Por su parte,
los gobiernos subnacionales rara vez estn dispuestos a asumir los
costos polticos y las difcultades administrativas que implica aplicar
impuestos locales y responder en forma ms directa a la ciudadana por
la asignacin de los recursos pblicos.
El balance entre los benefcios y los costos de la descentralizacin tri-
butaria en cada pas y momento necesariamente refeja estas condicio-
nes econmicas, institucionales y polticas. Estos factores inciden sobre la
composicin de los ingresos subnacionales entre recursos tributarios pro-
pios, impuestos compartidos y transferencias, as como tambin sobre el
diseo de cada impuesto, tasa o contribucin.
La descentralizacin scal y las nanzas de los gobiernos
subnacionales
En Amrica Latina los gastos de los gobiernos subnacionales exceden
ampliamente sus ingresos propios, dejando como resultado desbalances
verticales que superan a los de otras regiones del mundo, pues equiva-
len a dos veces los de Europa Oriental y a ms de tres veces los de Asia.
Ello se debe tanto a que los gastos son mayores, como al hecho de que
la recaudacin tributaria subnacional en Amrica Latina es muy baja
(grfco5.1).
Algunos pases con regmenes fscales centralizados (Chile, El Salvador
y Panam) presentan desbalances de poca signifcacin, de menos del1%
del producto interno bruto (PIB) en promedio para el perodo 200009
(grfco 5.2). En contraste, los pases con estructura federal que tienen
procesos ms maduros de descentralizacin fscal (Argentina, Brasil y
Mxico) presentan brechas signifcativas, del orden del8% del PIB. Menos
abultados, pero an sustanciales, son los desbalances de los pases en eta-
pas intermedias del proceso de descentralizacin.
Durante la dcada de2000se aceleraron los procesos de descentrali-
zacin del gasto en algunos pases, lo que se refej en mayores desbalances
verticales, ya que la generacin de ingresos propios por parte de los gobier-
nos subnacionales se qued rezagada frente a esos procesos. En Bolivia,
Ecuador y Per, la diferencia entre los gastos y los ingresos de los gobiernos
Grco 5.1 Tamao y nanciamiento del gasto del gobierno subnacional,
regiones seleccionadas, 2009
0 2 4 6 8 10 14 12
Asia
Amrica Latina
Europa Oriental
Financiados con ingresos propios Desbalance vertical
Fuente: BID (2012), FMI (2011) y OCDE (2010).
Nota: Amrica Latina: Argentina (2002, gobiernos locales), Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Mxico, Panam
(2007) y Per. Asia: Afganistn, Azerbaiyn, Armenia, Corea del Sur, Georgia, India (2008), Irn, Israel, Jordania, Kazaj-
stan y Mongolia. Europa Oriental: Bielorrusia, Bulgaria, Croacia, Eslovenia, Eslovaquia, Letonia, Lituania, Moldovia,
Polonia, Rumania (2008), Repblica Checa, Repblica de Serbia y Ucrania.
subnacionales se duplic entre comienzos y fnales de la dcada. En con-
traste, Argentina, Chile y Panam no experimentaron cambios signifca-
tivos (cuadro5.1).
Con la excepcin de Brasil, los gobiernos subnacionales de los pa-
ses donde ha avanzado relativamente ms el proceso de descentralizacin
del gasto son muy dependientes de las transferencias del gobierno central
(grfco5.3). Esta situacin es notoria en pases donde una parte impor-
tante de los ingresos de los gobiernos centrales se deriva de recursos natu-
rales, como Bolivia, Mxico, Per y Venezuela. All existe el riesgo de que
las transferencias reproduzcan a nivel subnacional la fuerte inestabilidad
de los ingresos fscales nacionales.
El estado de los impuestos subnacionales
Incluso para los modestos estndares de la regin, muchos pases latinoa-
mericanos tienen serias defciencias en la recaudacin tributaria subnacio-
nal, si se considera su nivel de ingreso per cpita (grfco5.4).
Grco 5.2 Tamao y nanciamiento del gasto del gobierno subnacional,
Amrica Latina, 200009
0 5 10 15 20 25
Panam
El Salvador
Chile
Ecuador
Per
Bolivia
Colombia
Mxico
Argentina
Brasil
Financiamiento con ingresos propios Desbalance vertical
Fuente: BID (2012).
Nota: Todos los clculos son promedios simples. Los perodos varan para los siguientes pases: Chile (200109),
El Salvador (200407) y Panam (200008).
Cuadro 5.1 Tamao y nanciamiento del gasto de los gobiernos subnacionales,
Amrica Latina, 2000 y 2009
Gasto Recursos propios Desbalance vertical
2000 2009 2000 2009 2000 2009
Argentina 15,4 15,6 6,2 6,3 9,2 9,3
Bolivia 5,8 10,2 2,5 2,7 3,3 7,5
Brasil 19,8 21,5 12,7 13,1 7,2 8,4
Chile 2,3 2,2 1,6 1,3 0,7 0,9
Colombia 8,6 10,4 3,7 4,2 4,9 6,2
Ecuador 2,4 6,2 0,6 1,2 1,7 5,0
El Salvador 1,3 1,8 1,1 1,5 0,2 0,3
Mxico 7,6 10,6 1,1 2,0 6,4 8,6
Panam 0,8 0,6 0,7 0,6 0,0 0,0
Per 4,3 8,0 1,2 1,4 3,2 6,6
Fuente: BID (2012).
Nota: El desbalance vertical es la diferencia entre el gasto y los recursos propios.
Grco 5.3 Composicin de los ingresos totales de los gobiernos subnacionales,
(porcentaje)
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Chile
Per
Transferencias Ingresos propios Otros
Mxico
Bolivia
Brasil
Venezuela
Colombia
El Salvador
Ecuador
Panam
Argentina
Fuente: BID (2012).
Nota: Todos los clculos corresponden a un promedio simple. Los perodos dieren para los siguientes pases: Chile
(200109), El Salvador (200407) y Panam (200008).
Por ejemplo, el PIB per cpita mexicano y el brasileo son semejan-
tes, pero la recaudacin tributaria subnacional como proporcin del PIB
de Brasil es 20 veces mayor que la de Mxico. Asimismo, Guatemala y
Bolivia cuentan con un grado de desarrollo similar, pero la recaudacin
subnacional boliviana es cinco veces mayor que la guatemalteca. El gr-
fco5.5sugiere que, adems de Mxico y Guatemala, tambin Costa Rica
y Panam tienen un potencial inexplotado de recaudacin tributaria sub-
nacional cercano al1% del PIB, mientras que El Salvador, Paraguay y Per
podran elevar su recaudacin subnacional en un0,6%0,8% del PIB para
ponerse al nivel de sus pares latinoamericanos. Estas comparaciones son
relevantes porque sugieren cunto podran avanzar en la recaudacin
local algunos pases utilizando las facultades tributarias vigentes y emu-
lando algunas experiencias exitosas de otros pases.
La estructura tributaria subnacional en Amrica Latina est concen-
trada en los impuestos a la actividad econmica, lo cual genera distorsio-
nes en diversos mercados de bienes y servicios (cuadro 5.2). Por ejemplo,
en Argentina el impuesto sobre los ingresos brutos, que grava las ventas en
todas las etapas y actividades, genera mltiple tributacin (Artana y Tem-
plado, 2012). De forma semejante, en Colombia, el impuesto a la industria y
al comercio genera doble tributacin en el sector industrial (Zarama, 2005).
Grco 5.4 Recaudacin tributaria subnacional y PIB per cpita, Amrica Latina,
2009
Argentina
Bolivia
Brasil
Chile
Colombia
Costa Rica
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Logaritmo natural del PIB cpita
Panam
En Brasil el impuesto al consumo de mercancas y servicios (ICMS),
gravamen de mayor recaudacin, presenta una amplia dispersin de tasas
efectivas entre bienes y servicios y entre circunscripciones. Esto ha provo-
cado una guerra fscal entre estados y altos costos administrativos para
los contribuyentes (Ter-Minassian, 2012). En Mxico, el principal ingreso
de los estados, el impuesto a la nmina, causa distorsiones en el mercado
laboral formal, incentivando la expansin del mercado laboral informal
y afectando negativamente a la productividad y al desarrollo econmico
(Daz-Cayeros y McLure, 2000).
En Amrica Latina, la recaudacin del impuesto a la propiedad es baja
y excepto en Per, donde ocupa el primer lugar en la generacin de ingre-
sos tributarios de los gobiernos locales, este impuesto tiene una contribu-
cin secundaria entre los ingresos propios subnacionales.
Por otra parte, hay un conjunto miscelneo de impuestos menores que,
agrupados, pueden llegar a representar una fraccin signifcativa de los
ingresos subnacionales en varios pases. Por ejemplo, en Mxico el rubro
de otros impuestos incluye los impuestos sobre las adquisiciones de bie-
nes races y publicidad y una sobretasa a la nmina salarial. En Colombia
las estampillas, los impuestos a las actividades deportivas y espectculos,
Grco 5.5 Brecha tributaria de los gobiernos subnacionales, Amrica Latina, 2009
2 1 0 1 2 3 4 5 6 7 8
El Salvador
Chile
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Bolivia
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Brasil
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y una contribucin de los contratistas pblicos forman parte del rubro de
otros impuestos.
Los gobiernos subnacionales tienen limitadas facultades tributarias
en la mayora de los pases, y en muchos casos, los impuestos locales son
determinados por la legislacin nacional, lo que resulta en un desperdicio
del potencial de recaudacin. Por ejemplo, el impuesto a la propiedad es a
menudo subexplotado debido a retrasos en las valoraciones catastrales que
debe realizar el gobierno central, o porque las autoridades nacionales fjan
tasas muy bajas.
La recaudacin tributaria entre los dos niveles subnacionales de
gobierno regional (estados, provincias o departamentos) y local (muni-
cipios) es asimtrica (grfco5.6) debido a los roles administrativos asig-
nados a unos y otros. En pases federales Argentina, Brasil y Mxico los
gobiernos regionales tienen mayores competencias y recursos (y recaudan
ms), mientras que en los unitarios los gobiernos locales constituyen el
principal recaudador de ingresos subnacionales.
Grco 5.6 Composicin de los ingresos subnacionales propios por nivel de
gobierno, 200009
(porcentaje)
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Chile
El Salvador
Panam
Ecuador
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Bolivia
Venezuela
Colombia
Mxico
Argentina
Brasil
Local Regional
Fuente: BID (2012).
Nota: Todos los clculos corresponden a un promedio simple. Los perodos dieren para los siguientes pases: Chile
(200109), El Salvador (200407) y Panam (200008).
La recaudacin subnacional est concentrada en pocos territorios
en la mayora de los pases, resultante de la desigual distribucin de las
bases tributarias. Por ejemplo, cuatro ciudades de Bolivia (La Paz, Santa
Cruz, Cochabamba y El Alto) recaudan casi tres cuartas partes de los
ingresos totales municipales. De forma similar, cinco ciudades de Colom-
bia (Bogot, Medelln, Cali, Barranquilla y Cartagena) recaudan casi dos
tercios del total de los ingresos municipales. En Ecuador hay dos ciuda-
des (Quito y Guayaquil) que reciben alrededor de la mitad de los ingresos
tributarios municipales, y en Argentina la provincia y la ciudad de Bue-
nos Aires perciben casi dos tercios de los ingresos subnacionales totales.
Una proporcin semejante es alcanzada en Brasil por cuatro estados (So
Paulo, Minas Gerais, Rio de Janeiro y Rio Grande do Sul), mientras que
en Per, Lima recauda esa proporcin del total de la recaudacin tributa-
ria municipal.
Los resultados anteriores tambin refejan asimetras territoriales
en el esfuerzo fscal dentro cada pas y regin. En Colombia, en2009,
la efciencia promedio en la recaudacin del impuesto a la propiedad
y del impuesto a la industria y al comercio alcanz aproximadamente
un 46% y un 30% del potencial recaudatorio respectivamente (Sn-
chez, Espaa y Zenteno, 2011). Tambin hay una dispersin impor-
tante entre las regiones colombianas: la regin andina recaud el doble
como proporcin de su actividad econmica de lo que recaud la
regin caribea.
En Mxico, en2011, el aprovechamiento del potencial de recaudacin
fscal (con respecto a una frontera hipottica calculada con mtodos eco-
nomtricos) fuctu entre aproximadamente un2% en Campeche hasta
ms de un90% en el estado de Mxico (Castaeda y Pardinas, 2011). Por
su parte, la efciencia promedio de los gobiernos municipales se extiende
desde el45% en el caso de aquellos municipios ubicados en el centro del
pas hasta ms del60% en los localizados en zonas fronterizas. En Argen-
tina el esfuerzo fscal subnacional de las provincias de Catamarca, For-
mosa y Tucumn es superior al de las provincias de Entre Ros y Santa
Fe (Artana y Templado, 2012). En Brasil las diferencias en la recaudacin
del impuesto a la propiedad refejan un claro patrn geogrfco: el Sur y
el Sudeste muestran un mejor desempeo que el Norte y el Noreste (De
Cesare, Dantas y Portugal, 2012).
El diseo de las reformas
No hay una receta nica para conseguir que los gobiernos subnacionales
fortalezcan su capacidad para generar ingresos propios. Las reformas deben
atender a las heterogeneidades y asimetras, incluidas las diferencias actua-
les en cuanto a la profundidad y la forma de descentralizacin fscal. Es
necesario prestar atencin tanto a las distorsiones que causa el sistema tri-
butario vigente como a las limitaciones de los sistemas alternativos. En par-
ticular, no puede ignorarse el alto grado de informalidad de las economas
latinoamericanas y las difcultades que ello representa para la recaudacin
tributaria (vase el captulo4). La moral tributaria depende, entre otros fac-
tores, de que los contribuyentes tengan acceso a los servicios pblicos esen-
ciales y a la infraestructura adecuada. Pero esto es difcil cuando gran parte
de las ciudades tienen asentamientos precarios y subsiste una alta informa-
lidad en la economa. Involucrar a estos sectores marginados en la recauda-
cin tributaria es uno de los retos que enfrenta la tributacin subnacional.
El aumento en la recaudacin subnacional es necesario no slo para
reducir los desbalances verticales sino tambin para estabilizar el gasto
local, especialmente en los pases que dependen de transferencias muy
voltiles de los gobiernos centrales. Para elevar la recaudacin, algunos
pases deben mejorar el rendimiento de los impuestos actuales, mientras
que otros deben generar nuevas bases tributarias, especialmente para los
gobiernos regionales. Por otra parte, en varios pases las reformas deben
apuntar a reducir las distorsiones que producen algunos impuestos
vigentes, como el impuesto a los ingresos brutos en Argentina, el ICMS
en Brasil y el impuesto a la nmina en Mxico (vase el recuadro 5.1).
Aparte de las reformas a los impuestos locales propiamente dichos, son
deseables otras reformas complementarias, en particular de los sistemas
de transferencias de ingresos de los gobiernos nacionales a los subnacio-
nales, pues hay evidencia de que desalientan el esfuerzo tributario local.
El gigante dormido: los impuestos a la propiedad
El impuesto a la propiedad urbana y rural est muy subexplotado en Am-
rica Latina y es el candidato nmero uno para aumentar la recaudacin
tributaria local en la gran mayora de las jurisdicciones. Su recaudacin
lleg apenas al0,37% del PIB durante la dcada de2000, cerca de la mitad
EL DISEO DE LAS REFORMAS 135
de lo que recauda en otros pases en desarrollo y apenas una sexta parte
de lo que obtiene en los pases de la Organizacin para la Cooperacin y el
Desarrollo Econmicos (OCDE) (Seplveda y Martnez-Vzquez, 2009).
En Brasil, con ciertas mejoras en la gestin tributaria administrativa,
la recaudacin proveniente del impuesto predial podra triplicarse (De
Cesare, Dantas y Portugal, 2012). En Colombia, corrigiendo el nmero y
el valor de las propiedades y manteniendo la tasa efectiva observada en los
ltimos aos, podra duplicarse el recaudo del impuesto predial (Snchez
y Espaa, 2012)
4
.
La administracin del impuesto a la propiedad es compleja. La mayo-
ra de los gobiernos locales no est preparada para desarrollar o mejorar
un modelo de funcionamiento global en forma autnoma y tendra que
dedicar considerables recursos a la administracin tributaria para opti-
mizar la capacidad de recaudacin. El uso de tecnologas avanzadas para
RECUADRO 5.1. LA REFORMA DE LOS IMPUESTOS SUBNACIONALES
Algunos impuestos locales son objeto de mucha crtica por las distorsiones que generan.
Es el caso del impuesto a los ingresos brutos en Argentina, el ICMS y el ISS en Brasil, y el
impuesto a la nmina en Mxico. En Argentina se ha propuesto sustituir dicho impuesto a los
ingresos brutos por un IVA provincial o un impuesto a las ventas al por menor (Artana y Tem-
plado, 2012). En Brasil, en lugar del ICMS y el ISS, se ha propuesto consolidar el IVA en un
solo impuesto y complementarlo con un impuesto a las ventas al por menor en los municipios
(Ter-Minassian, 2012). En Mxico se ha propuesto sustituir el impuesto a la nmina por un
impuesto monofsico sobre las ventas al por menor y/o algunos impuestos selectivos sobre
bienes y servicios como la gasolina, la electricidad y la telefona celular.
Para adoptar estos cambios, es preciso reconocer ciertas limitaciones. Aunque inecientes,
los impuestos mencionados generan ingresos scales de consideracin. Cualquier opcin
debe cuanto menos ser neutra en trminos de recaudacin y debe tratar de compensar a los
territorios en donde los ingresos scales se vean reducidos.
Las restricciones que plantea el actual rgimen tributario tambin deben ser reconocidas.
Por ejemplo, para facilitar la aceptacin poltica de la reforma en Brasil, sera conveniente
mantener el actual nivel de carga scal total y discutir solamente la distribucin dentro de
cada nivel de gobierno. En cambio, en Mxico es deseable aumentar la carga tributaria sub-
nacional con impuestos que generen pocas distorsiones. Pero los intentos por otorgar a los
estados un impuesto monofsico a las ventas han carecido de apoyo en el Congreso Federal.
Dadas las restricciones polticas, la implementacin de cambios en la tributacin subnacional
mexicana requerir una revisin integral de la carga scal del pas, que permita alcanzar un
mejor balance entre los distintos niveles de gobierno.
mantener actualizado el catastro y mejorar la recaudacin podra ser tc-
nica y fnancieramente insostenible.
Por otro lado, no pueden ignorarse las fuerzas de economa poltica
que operan en el diseo y el funcionamiento de los impuestos a la propie-
dad. En Costa Rica el balance de poderes polticos en los concejos munici-
pales ha conducido a elevar la recaudacin del impuesto a la propiedad en
los cantones (Robalino, 2012). Sin embargo, en el ao previo a las elecciones
los ingresos generados por este gravamen disminuyen, especialmente en
aquellas municipalidades donde el alcalde y el concejo estn alineados con
el partido nacional gobernante. De forma semejante, en Colombia la pro-
babilidad de aprobar la actualizacin de los valores catastrales del impuesto
predial es ms alta cuando un mayor nmero de partidos est representado
en el consejo municipal (Snchez y Espaa, 2012). Por su parte, el impuesto
predial en los municipios mexicanos recauda ms cuando hay mayor com-
petencia poltica y disminuye cuando el alcalde y el gobernador pertenecen
al mismo partido poltico (Castaeda y Pardinas, 2011).
5
Es preciso reconocer todos estos factores condicionantes para hacer
recomendaciones de poltica que sean viables. Las opciones pueden
agruparse en tres reas: apoyo tcnico y administrativo para las muni-
cipalidades con mayor rezago relativo; desarrollo de estrategias para los
municipios con mayores capacidades, y reformas complementarias nacio-
nales para todas las municipalidades.
El primer grupo de polticas incluye la creacin de un organismo o
agencia nacional para apoyar a los municipios menos capacitados. Esta
agencia brindara ayuda para desarrollar competencias administrativas en
los gobiernos locales mediante la provisin de normas, supervisin, capa-
citacin y asistencia tcnica. Dicha asesora no tendra carcter obligatorio
y cada municipio tendra fexibilidad para utilizar los servicios ofrecidos.
En los municipios con mayor capacidad administrativa, pueden con-
siderarse seis opciones: i) integrar el catastro con otras bases de datos ges-
tionadas por las organizaciones responsables de polticas sociales, servicios
pblicos y registro pblico, tanto de nivel nacional como local; ii) combinar
los mtodos tradicionales de catastro y valoracin con el auto reporte y auto
avalo de las propiedades; iii) adoptar soluciones que maximicen el uso de
la informacin en el gobierno local, creando un catastro nico y actualizado
de los datos personales de los ciudadanos que est a disposicin de todas las
dependencias municipales; iv) mantener el avalo catastral cercano al valor
de mercado, fexibilizando la seleccin del mtodo de valoracin; v) difun-
dir informacin sobre la tasacin de las propiedades a los contribuyentes,
promoviendo la confanza en los impuestos; y vi) reconocer la importancia
del sistema de pago del impuesto como una parte importante del proceso.
Finalmente, las reformas complementarias nacionales incluyen: i) aplicar
medidas legales para asegurar el avalo peridico de los inmuebles; ii) eli-
minar el control poltico que el rgano legislativo del municipio ejerce sobre
los avalos catastrales; iii) establecer estndares mnimos, cercanos a los
valores de mercado, para la defnicin de los avalos a nivel nacional, garan-
tizando un grado aceptable de equidad interterritorial; iv) integrar los regis-
tros pblicos y los catastros municipales; v) usar incentivos fscales para que
las transferencias intergubernamentales garanticen mayores recursos a los
gobiernos locales, incrementando su propia recaudacin de impuestos; y vi)
integrar los impuestos a la propiedad rural y la urbana.
Agencias tributarias semiautnomas
Las capacidades de las administraciones tributarias subnacionales consti-
tuyen una limitacin muy severa para elevar la recaudacin local. Los orga-
nismos semiautnomos de administracin tributaria que se han creado en
algunas municipalidades y regiones han mostrado ser tiles para ese pro-
psito. Por ejemplo, el establecimiento del Servicio Administrativo Tribu-
tario (SAT) en algunas municipalidades de Per fue un paso importante
para incrementar la recaudacin municipal. Los municipios que adopta-
ron el SAT registraron un crecimiento promedio anual en sus ingresos de
cerca del10% entre1998y2007, mientras que aquellos que no se sumaron
al sistema lo hicieron en cerca del7%. Esto parece haberse debido a una
menor interferencia poltica en el proceso administrativo y a un manejo
gerencial ms orientado al cliente, ms cuidadoso de las relaciones pbli-
cas y menos tolerante con las prcticas corruptas.
6
Asignacin de nuevos impuestos
Para lograr una mayor movilizacin de ingresos propios, en algunos pases
es preciso que se asignen a los gobiernos subnacionales nuevas bases tri-
butarias. Esto es particularmente vlido en el caso de los gobiernos inter-
medios de Bolivia, Colombia, Per y Venezuela. En estos pases, mientras
que los municipios cuentan con bases tributarias relativamente fuertes,
las provincias, estados, departamentos o regiones poseen bases tributarias
muy inelsticas y con poca capacidad recaudatoria.
Las caractersticas ideales de un impuesto subnacional son: i) baja
movilidad de la base tributaria; ii) distribucin equitativa de la base tribu-
taria entre los estados o regiones; iii) signifcativo potencial de recaudacin;
iv) efciencia, es decir: poco riesgo de generar distorsiones y externalida-
des negativas (en el mismo territorio o en otros); v) baja sensibilidad a las
fuctuaciones econmicas y a otros factores exgenos; vi) facilidad o bajos
costos de administracin; y vii) facilidad o bajos costos de cumplimiento.
Sobre la base de estos criterios, en el cuadro5.3se evalan distintos tipos
de impuestos subnacionales.
No hay una opcin tributaria claramente superior a las dems. Por
ejemplo, el IVA tiene un amplio potencial recaudatorio, pero enfrenta
altos costos administrativos y de cumplimiento, los que distorsionan la
localizacin de empresas. Por su parte, el impuesto a la nmina tiene un
potencial recaudatorio medio y bajos costos de administracin y cum-
plimiento, pero puede tener impactos negativos en efciencia y es muy
sensible al ciclo econmico. El impuesto a la propiedad, a pesar de tener
un fuerte potencial de recaudacin y una base inmvil, presenta cos-
tos de administracin altos. La decisin fnal sobre qu tributo adoptar
depender de las condiciones particulares de cada pas y el objetivo prio-
ritario a alcanzar. Los argumentos en favor y en contra de la adminis-
tracin subnacional de algunos impuestos se analizan en mayor detalle
a continuacin.
La sobretasa al impuesto a la renta nacional
Crear una sobretasa al impuesto a la renta nacional podra disminuir la
dependencia fscal de los municipios pequeos con problemas para recau-
dar impuestos. El mecanismo implicara que cada municipalidad fje un
recargo al impuesto a la renta nacional dentro de un rango establecido por
el gobierno central. La autonoma para determinar la sobretasa permitira
aprovechar los benefcios de la competencia directa entre los gobiernos. Las
municipalidades podran ayudar a mejorar la recaudacin del impuesto
nacional, mediante el intercambio de informacin con el gobierno cen-
tral y la cooperacin en la fscalizacin. Adems, la competencia entre los
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municipios benefciara a los ciudadanos, ya que la calidad de los servicios
pblicos mejorara.
Sin embargo, el rendimiento de esta sobretasa estara limitado por la
baja recaudacin de este tributo. En los ltimos20aos el impuesto a la
renta personal en la regin ha estado alrededor del2,5% del PIB (vase el
captulo 7). Asimismo, el impacto de esta propuesta se vera restringido
por la existencia de mnimos no imponibles elevados en la renta nacional,
tasas marginales relativamente altas, elevada informalidad y complejidad
en la administracin del gravamen.
Aunque la sobretasa sobre el impuesto a la renta nacional no generara
una importante cantidad de recursos en el corto plazo, este recargo podra
convertirse en una fuente signifcativa de fondos en aquellas municipa-
lidades con poca capacidad de gestin. Por ejemplo, para Venezuela, un
recargo del1% representara recaudos equivalentes a un8% de los ingre-
sos propios en los municipios (Ros, Ortega y Scrofna, 2012). Para Bolivia,
una sobretasa del1% en el impuesto a la renta nacional producira ingre-
sos de entre el0,08% y el0,13% del PIB, dependiendo de si la base mnima
para su aplicacin corresponde a cuatro o dos salarios mnimos, respecti-
vamente (Brosio, 2012).
El impuesto al valor agregado corporativo
Este tipo de impuesto sera similar al Impuesto Regional Sobre la Acti-
vidad Productiva (IRAP) creado en Italia en 1998. La base del IRAP era
bsicamente la misma que la de un IVA tradicional, calculada como la
diferencia entre los ingresos por ventas y la suma de todas las compras y la
depreciacin. Por lo tanto, el IRAP es un impuesto que se cobra en el ori-
gen, basado en el IVA. La tasa aplicada por el gobierno central italiano es
del4,25%, pero se permite que las regiones aumenten o disminuyan esta
tasa en un punto porcentual. La recaudacin del IRAP se ubica en aproxi-
madamente un2,5% del PIB italiano.
La aplicacin de este tipo de impuesto podra generar ingresos fsca-
les subnacionales de importancia en algunos pases de Amrica Latina.
La administracin tributaria sera relativamente fcil porque los contribu-
yentes son aquellos que actualmente estn sujetos al IVA. Sin embargo, la
gestin de la recaudacin del impuesto requerira cierta capacidad admi-
nistrativa de los gobiernos subnacionales, la cual no existe en muchos
casos. Adems, es probable que slo una parte de este tipo de impuesto
pueda ser acreditada a los impuestos corporativos en otros pases, lo cual
podra operar como un desincentivo para la inversin extranjera. De igual
manera, este tipo de impuesto acta en favor de las importaciones y en
contra de la produccin local y las exportaciones, debido a que no es dedu-
cible de la base imponible. Por ltimo, se trata de un impuesto adicional
sobre el trabajo y, por tanto, podra inducir efectos no deseables sobre los
salarios, el empleo y la informalidad.
El impuesto a las ventas al por menor
El impuesto a las ventas al por menor es otra alternativa para generar nue-
vos ingresos subnacionales. Algunos pases latinoamericanos han expe-
rimentado con impuestos selectivos a las ventas de productos especfcos,
como el licor, el tabaco y la gasolina. Un impuesto sobre las ventas de carc-
ter monofsico e imputado a los consumidores fnales puede ser una mejora
frente a los impuestos a la produccin y a las ventas que se les imponen a las
empresas en muchos pases, pues no tiene efectos de cascada de mltiple
tributacin. Sin embargo, este tipo de gravamen no es fcil de administrar,
debido la alta informalidad de las economas de la regin y porque los sec-
tores minoristas suelen estar bastante atomizados y tener poca capacidad
para llevar adecuadamente los registros contables requeridos para el con-
trol.
7
Probablemente este tipo de impuesto sera viable en aquellos pases
con menor grado de informalidad y con un alto peso del comercio formal.
Adems, la tendencia a otorgar exenciones a los impuestos a las ven-
tas al por mayor erosionara fuertemente la capacidad recaudadora de ese
tipo de gravmenes. Finalmente, sobre la base de los resultados observa-
dos para el caso de Colombia, la aplicacin de impuestos subnacionales a
las ventas tendra un mayor impacto en las regiones ms desarrolladas,
lo cual podra agudizar las desigualdades regionales dentro de los pases,
aunque ese efecto sera menor que el de otros tributos basados en la pro-
duccin o los ingresos (Snchez, Espaa y Zenteno, 2011).
El IVA subnacional (o sobretasa del IVA nacional)
Un IVA subnacional (o una sobretasa sobre el IVA existente a nivel nacio-
nal) tiene un potencial de recaudacin mayor que otras alternativas. Por
ejemplo, en Venezuela, un recargo de un punto al IVA podra generar un
aumento del13% de los ingresos de los estados (Ros, Ortega y Scrofna,
2012). Sin embargo, este incremento sera desigual, ya que benefciara
a los estados con grandes poblaciones urbanas, en detrimento de aque-
llos con condiciones rurales. En Mxico se producira un impacto similar
como resultado de aplicar una sobretasa al IVA, sin ampliar la base tribu-
taria y redefniendo los criterios de asignacin de ingresos compartidos.
Tambin tendra un impacto negativo en la distribucin de los ingresos
entre los estados mexicanos (Castaeda y Pardinas, 2011).
Si bien es conocida la capacidad de generacin de ingresos tributarios
del IVA (captulo9), la experiencia brasilea ilustra los problemas prc-
ticos que presenta la aplicacin de este impuesto a nivel subnacional. Las
difcultades para tener un buen registro de las transacciones comerciales
entre estados con regmenes tributarios diferentes entorpecen la admi-
nistracin del IVA subnacional y generan altos costos de cumplimiento.
Los impuestos selectivos al consumo
Otra posible fuente de nuevos ingresos fscales para los gobiernos subna-
cionales la constituyen los impuestos selectivos al consumo. Entre las alter-
nativas posibles se podra incluir una sobretasa a los impuestos selectivos
nacionales, un impuesto sobre los servicios pblicos como la electricidad
y la telefona celular, un impuesto regional y/o local sobre combustibles, y
un impuesto sobre las actividades tursticas. En los casos en que ya se han
implantado, estos gravmenes generan recaudos moderados, con bajos
costos administrativos y de cumplimiento para los contribuyentes. Ade-
ms, estos impuestos pueden ser atractivos porque la tributacin sobre
servicios pblicos genera pocas distorsiones debido a la baja elasticidad
precio de la demanda.
En cualquier caso, estos impuestos deben usarse con precaucin, ya
que podran desalentar el consumo de bienes y servicios con externalida-
des positivas. Adems, la tributacin sobre las ventas de ciertos insumos,
como combustible y electricidad, incide sobre los costos de produccin para
industrias intensivas en estos insumos, con una consecuente prdida de
competitividad. Para reducir las distorsiones econmicas, y sobre la base del
caso de Per, el consumo residencial de electricidad debera ser la principal
base imponible (Canavire-Bacarreza, Martnez-Vzquez y Seplveda, 2012).
Los impuestos verdes
Los impuestos verdes, tambin conocidos como impuestos ambienta-
les, pueden ser una fuente innovadora de ingresos subnacionales. En la
medida en que gran parte de los efectos negativos sobre el medio ambiente
ocurren de forma localizada, hay una gran variedad de impuestos ver-
des que pueden ser aplicados por los gobiernos subnacionales para mitigar
dichos efectos (vase el captulo11). Ejemplos de ello son los que se apli-
can a los contaminantes atmosfricos, como el dixido de carbono (CO
2
),
el dixido de azufre (SO
2
), el dixido de nitrgeno (NO
2
) y los combusti-
bles; al transporte, en forma de impuesto a la venta de automviles o a la
circulacin; y a los residuos de diferentes productos, como los neumticos,
envases de bebidas, bolsas plsticas y bateras, entre otros.
Una de las aplicaciones ms interesantes es el cobro de ciertas tasas
por la congestin en las ciudades. Establecer peajes para el ingreso a zonas
congestionadas en una ciudad o para tener acceso a ciertas vas puede ser
una forma de reducir las externalidades negativas del trfco, tales como
congestin, accidentes y contaminacin. Otra alternativa atractiva para
los gobiernos locales es el cobro de tasas por la administracin de los resi-
duos slidos y lquidos, las cuales pueden cubrir los costos de su manejo y
desestimular su produccin.
Aunque su potencial recaudatorio puede ser limitado en el corto plazo,
los impuestos verdes pueden contribuir a corregir externalidades, a hacer
ms sostenible el desarrollo de las ciudades desde el punto de vista fscal y
ambiental, y a facilitar la prestacin de ciertos servicios locales.
El cobro de valorizacin por obras
Otra de las opciones es el cobro por la valorizacin que generan las inver-
siones pblicas realizadas por el gobierno local. A partir de los benef-
cios que se obtengan en una determinada rea geogrfca, el gobierno
local puede establecer el cobro de una contribucin por la valorizacin
producida en los inmuebles favorecidos por la inversin pblica. Este pago
tiende a ser por una vez en un perodo determinado y puede cubrir total o
parcialmente la inversin realizada.
Aun cuando esta fgura existe legalmente en gran parte de los pases
de la regin, su implementacin es limitada porque requiere considerables
capacidades institucionales locales y porque suele enfrentar la resistencia
de la ciudadana. Sin embargo, la experiencia colombiana indica que este
instrumento no slo tiene una larga historia de continua (aunque irregu-
lar) aplicacin, sino que tambin ha sido una fuente importante de recur-
sos en algunas ciudades.
8
Reformas complementarias
Diversas reformas complementarias ayudaran a fortalecer la tributacin
subnacional. Pueden incluirse desde reformas a los sistemas de transferen-
cias vigentes, y cambios en los sistemas de asignacin de los ingresos pro-
venientes de los recursos naturales no renovables, hasta el desarrollo de
mecanismos de estabilizacin de ingresos.
Los sistemas de transferencias actuales desestimulan el esfuerzo fscal
de los gobiernos subnacionales en muchos pases de la regin. En Argen-
tina las transferencias discrecionales reducen los ingresos propios y esti-
mulan una mayor inversin pblica (Artana y Templado, 2012). En Per
y Venezuela las transferencias devolutivas de ingresos provenientes de
recursos naturales afectan negativamente el esfuerzo fscal local (Cana-
vire-Bacarreza, Martnez-Vzquez y Seplveda, 2012; Ros, Ortega y Scro-
fna, 2012). En Colombia las transferencias disminuyen la probabilidad de
actualizar el catastro de bienes inmuebles en los municipios (Snchez y
Espaa, 2012).
Las reformas necesarias en esta rea apuntan a la defnicin de reglas
de juego claras, que incentiven el esfuerzo tributario subnacional y sim-
plifquen el sistema de transferencias. Los sistemas que intentan alcanzar
demasiados objetivos al mismo tiempo terminan fracasando.
Por su parte, las transferencias provenientes de la explotacin de recur-
sos no renovables generan grandes distorsiones interregionales. Adems
de las evidentes desigualdades regionales en la distribucin de las rentas, la
alta variabilidad de los precios del petrleo y de algunos minerales genera
una elevada volatilidad en las fnanzas pblicas de las regiones benefcia-
rias. Para corregir las limitaciones anteriores, las reglas de distribucin
de los recursos originados en la explotacin de minerales e hidrocarbu-
ros deben establecer sistemas de distribucin hacia todos los territorios,
implementar esquemas de ahorro y estabilizacin de los recursos en los
A POTENCIAR EL DESARROLLO LOCAL 145
sistemas de distribucin interterritorial e instaurar sistemas de segui-
miento y control del uso de los recursos, los cuales deben estar vinculados
con indicadores de resultados de los proyectos fnanciados.
En la mayora de los pases, las transferencias estn determinadas por
los ingresos corrientes del gobierno, los cuales tienden a fuctuar fuerte-
mente con el ciclo econmico local y con los precios de algunos produc-
tos de exportacin. A travs de este canal de transmisin, los recursos de
los gobiernos subnacionales quedan sujetos a la incertidumbre y la vola-
tilidad. El carcter procclico de las transferencias a los gobiernos subna-
cionales refuerza el comportamiento procclico de las polticas fscales
nacionales y agrava las situaciones de crisis fscal. Por lo tanto, los gobier-
nos subnacionales deberan contar con un sistema de estabilizacin y aho-
rro para corregir la volatilidad de las transferencias.
A potenciar el desarrollo local
Hay un gran potencial de ingresos tributarios subnacionales que no est
siendo aprovechado, que adems de contribuir a fnanciar el gasto local,
podra mejorar la rendicin de cuentas y la transparencia en la gestin fs-
cal subnacional. Pero es un potencial difcil de explotar. Las propuestas de
reforma de los regmenes de tributacin subnacional pueden propender a
una mejor utilizacin de las facultades tributarias vigentes, especialmente
las relativas a los impuestos a la propiedad, tanto rural como urbana. Las
reformas tambin pueden orientarse al fortalecimiento de las adminis-
traciones tributarias subnacionales. Y es posible introducir reformas para
asignar nuevos impuestos a los gobiernos subnacionales, mediante sobre-
tasas a tributos nacionales vigentes que gravan la renta o el consumo,
impuestos selectivos al consumo y/o impuestos verdes.
No hay una receta nica para llevar a la prctica estas sugerencias,
pues es preciso tener en cuenta los niveles de desarrollo econmico y
social, tanto nacional como local, las capacidades de los gobiernos sub-
nacionales y las restricciones polticas. Cualquier reforma que se adopte
debe tener como objetivo fnal potenciar el desarrollo local. Esto signifca
que, aparte del criterio de recaudacin, deben recibir atencin las consi-
deraciones de efciencia econmica, equidad distributiva y sostenibilidad
ambiental.
Notas
1
Amrica Latina y el Caribe es la regin en desarrollo ms urbanizada
en el mundo (en2010, casi el80% de su poblacin resida en las ciuda-
des), y es de esperarse que el crecimiento urbano contine (Naciones
Unidas, 2008). Esto genera fuertes demandas sobre los gobiernos loca-
les para la provisin de servicios pblicos e infraestructura: por ejem-
plo, entre80millones y120millones de personas en la regin carecen
de una adecuada provisin de agua, y entre100millones y150millones
no tienen acceso a servicios de saneamiento apropiados (Satterthwaite
y McGranahan, 2007).
2
Esta cifra es un promedio de Argentina, Brasil, Bolivia, Chile, Colom-
bia, Ecuador, Mxico, Per y Venezuela. En las grandes economas lati-
noamericanas los gobiernos subnacionales manejan aproximadamente
el50% de la inversin pblica nacional.
3
La nica excepcin a esta tendencia ha sido Brasil, en donde la recauda-
cin subnacional representa el29% del total nacional.
4
Esta estimacin debe tomarse con cautela porque es posible que la
actualizacin del catastro afecte tambin la tasa efectiva.
5
Bonet y Rueda (2012) encuentran una relacin similar para el caso del
recaudo tributario de los estados mexicanos: hay menor recaudacin
cuando el gobernador es del mismo partido del presidente.
6
Para mayor informacin vase von Haldenwang et al. (2009).
7
Para el perodo19992007, la tasa de informalidad promedio de Am-
rica Latina y el Caribe ha sido de aproximadamente un35% del PIB, con
un mnimo de cerca del20% en Chile y un mximo del66% en Bolivia
(Schneider, Buehn y Montenegro, 2010).
8
En2011Bogot contaba con cerca de US$1.000millones para inversin
en obras pblicas, procedentes del cobro de valorizacin. En ocho ciu-
dades intermedias exista una suma similar para el financiamiento de
obras (Borrero Ochoa, 2011).
NOTAS 147
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3: 10110.
Aprovechando
al mximo la
administracin
tributaria
Sin una institucin que recaude impuestos, estos no son ms que legis-
lacin inerte. Ni el mejor cdigo tributario tiene vida sin el apoyo de un
organismo de recaudacin. Sin embargo, el rol de la administracin tribu-
taria va ms all de la recaudacin de ingresos. Una administracin tribu-
taria que aspire a ser un instrumento de desarrollo debera estar decidida
a disminuir la evasin fscal y a proporcionar el mejor servicio posible a
los contribuyentes, hasta el punto de que estos lo consideren una necesidad
para el progreso de su negocio y su progreso personal, en lugar de una ins-
titucin temida que slo pretende arrebatarles su dinero.
Las administraciones tributarias en Amrica Latina y el Caribe han
alcanzado un progreso importante. A lo largo de las dos ltimas dcadas, la
recaudacin de impuestos como porcentaje del producto interno bruto (PIB)
ha aumentado aproximadamente un30% en promedio. Parte de este incre-
mento se debe a las mejoras en la administracin tributaria. Actualmente, las
administraciones tributarias de numerosos pases pueden enorgullecerse de
tener autonoma tcnica y presupuestaria, y de contar con personal profesio-
nal bien califcado. Su funcin recaudatoria, centrada en los grandes contri-
buyentes, se ha fortalecido gracias en parte al uso generalizado de tecnologa.
Sin embargo, los desafos pendientes quiz sean ms grandes que los
logros. Un gran nmero de trabajadores y empresas de la regin nunca se
relaciona con la administracin tributaria. Algunos estn exentos por ley
de presentar su declaracin de impuestos. Muchos sencillamente se ocul-
tan de la administracin tributaria recurriendo a estrategias de elusin o a
fraudes directamente ilegales. Como se analiza en los captulos siguientes
6
152 APROVECHANDO AL MXIMO LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
de este libro, un mejor diseo de la tributacin puede contribuir a mejorar
el cumplimiento tributario. Sin embargo, es la administracin tributaria
la que tiene que convertir esto en realidad. La escasa capacidad de control
y de servicios al pblico se combina con una moral tributaria laxa que,
en algunos pases de Amrica Latina, convierte la evasin fscal en algo
socialmente aceptable. Estos son mbitos prioritarios para que las admi-
nistraciones tributarias den el salto hacia delante y se conviertan en un
instrumento de desarrollo.
Pasos hacia adelante: los recursos y la autonoma para
gestionarlos
Este captulo aprovecha un completo estudio sobre administraciones tribu-
tarias en17pases de la regin. El estudio, el primero de su tipo en Amrica
Latina, fue llevado a cabo conjuntamente por el Banco Interamericano de
Desarrollo (BID), el Centro Interamericano de Administraciones Tributa-
rias (CIAT) y el Fondo Monetario Internacional (FMI), y consiste en ms
de 300 preguntas estandarizadas para permitir una total comparabilidad
entre los pases de Amrica Latina y con los pases de la Organizacin para
la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE) (vase BID, CIAT y
CAPTAC-DR/FMI, 2012). El estudio se centra en las funciones de las admi-
nistraciones tributarias dedicadas a recaudar los impuestos nacionales, y
excluye las contribuciones de la seguridad social y los aranceles aduaneros.
La administracin tributaria cubre las tres fuentes de los ingresos en slo
tres pases: Argentina, Brasil y Per (cuadro6.1).
1
En cambio, en la OCDE
la integracin de los impuestos y la seguridad social es mucho ms habitual.
Numerosos pases de la regin han otorgado considerables autonoma
y fexibilidad a las administraciones tributarias. El estudio muestra que
las administraciones tributarias tienen un importante grado de autono-
ma en11de los17pases latinoamericanos examinados. En este sentido,
Amrica Latina coincide con las tendencias globales. Por ejemplo, en la
OCDE unas20administraciones tributarias tienen autonoma, compara-
das con14que no la tienen (OCDE, 2011).
La autonoma fnanciera quiz sea la prueba de fuego de la verdadera
autonoma. La autonoma tcnica es necesaria pero no sufciente para
permitir que las administraciones modernas funcionen adecuadamente.
PASOS HACIA ADELANTE: LOS RECURSOS Y LA AUTONOMA PARA GESTIONARLOS 153
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En este sentido, es alentador el hecho de que las administraciones tributa-
rias cuenten no slo con una mayor autonoma tcnica sino tambin con
recursos fnancieros considerablemente mayores que los de aos prece-
dentes. Es importante sealar que las administraciones tributarias pare-
cen ser relativamente efcientes. Como promedio, sus costos operativos
equivalen a aproximadamente un1,4% del total de los ingresos recauda-
dos, comparado con un 1% en la OCDE.
2
La asignacin presupuestaria
para gastos de personal tambin coincide con la de la OCDE. Sin embargo,
los gastos de capital, que representan un3,7% del presupuesto, son clara-
mente insufcientes y sealan una amenaza potencial para el futuro de las
administraciones tributarias (grfco6.1).
Las administraciones tributarias de la regin tambin tienen mejores
recursos humanos que en el pasado. Los niveles de personal aumentaron en
promedio un9% entre2006y2010. Sin embargo, an hay margen para mejo-
rar la asignacin entre diferentes funciones. Cerca del 30% del personal de
la regin trabaja en actividades generales el doble de lo registrado en la
OCDE a expensas de las funciones de auditora y recaudacin (grfco6.2).
Grco 6.1 Costos de la administracin tributaria
0
a. Desglose del presupuesto ejecutado y gastos administrativos, 2010
Resto de gastos corrientes Gastos de personal Gastos de capital
Porcentaje
10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Paraguay
Costa Rica
Bolivia
Guatemala
Panam
Rep. Dominicana
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Ecuador
Brasil
El Salvador
Nicaragua
Chile
Mxico
Honduras
Uruguay
Argentina
Grco 6.1 Costos de la administracin tributaria
0,0
b. Costo de la recaudacin como porcentaje de los ingresos tributarios netos (y el PIB
a
), 2010
Costo de recaudacin como porcentaje de los ingresos tributarios netos
Porcentaje
0,5 1,0 1,5 2,0 2,5 3,0
Mxico
Costa Rica
Bolivia
Ecuador
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Guatemala
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Uruguay
Argentina
Panam
El Salvador
Rep. Dominicana
Chile
Paraguay
Brasil
Honduras
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(0,1)
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(0,2)
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(0,3)
(0,2)
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Fuente: Clculos propios con base en BID, CIAT y CAPTAC-DR/FMI (2012).
a
El valor entre parntesis representa el costo de los ingresos pblicos como porcentaje del PIB.
Grco 6.2 Asignacin del personal de la administracin tributaria por funcin, 2010
0
Orientacin, apoyo y administracin informtica
Inspeccin, recaudacin y servicios legales
Direccin superior
Porcentaje
10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Panam
Rep. Dominicana
Ecuador
Per
Chile
Colombia
El Salvador
Paraguay
Nicaragua
Costa Rica
Uruguay
Mxico
Argentina
Guatemala
Fuente: Clculos propios basados en BID, CIAT y CAPTAC-DR/FMI (2012).
(continuacin)
Con respecto a la califcacin, en la contratacin generalmente se buscan can-
didatos con un nivel de estudios sufciente y la mayora de las administracio-
nes tributarias requiere exmenes de califcacin especfcos. Cerca del56%
del personal de la administracin tributaria tiene ttulo de postsecundaria, lo
cual supera el promedio de46% de la OCDE. En algunos casos, las adminis-
traciones tributarias tienen sus propias polticas de recursos humanos y de
remuneraciones. Es notable que todas las administraciones tributarias de la
regin tengan niveles de remuneracin que se encuentran al menos a la par
con el resto de la administracin pblica y, en ocho pases, la remuneracin es
signifcativamente mayor. Adems, los sistemas de remuneracin variable ali-
neados con los resultados se estn convirtiendo en una prctica generalizada.
Por ltimo, las administraciones tributarias tienen acceso a una can-
tidad importante de informacin. Como mnimo, se les ha otorgado auto-
noma para obtenerla (cuadro 6.2). Sin embargo, esta informacin no se
explota en todo su potencial (Jimnez, Gmez Sabaini y Podest, 2010;
Pecho Trigueros, Pelez Longinotti y Snchez Vecorena, 2012). El desa-
fo para las administraciones tributarias es mantener informacin fable
y de alta calidad, y utilizarla para emprender anlisis de riesgo y llevar a
cabo un seguimiento del cumplimiento del cdigo tributario. En los casos
en que las aduanas y la seguridad social no estn cubiertas por la misma
agencia, es fundamental no slo intercambiar sino compartir informacin
para aumentar el potencial de cumplimiento. Esto vale para las agencias a
nivel nacional y subnacional. Tambin es cada vez ms importante a nivel
internacional. Por ejemplo, mientras que en la OCDE hay63tratados de
doble tributacin y convenciones de intercambio de informacin, en Am-
rica Latina hay menos de10 (cuadro6.3), y la mayora de los pases de la
regin carece de unidades especializadas en tributacin internacional, lo
cual socava la efcacia del control (Velayos, 2007).
En gran medida, el aumento de autonoma y de recursos ha ido de la
mano con un incremento en la rendicin de cuentas. Sin embargo, an
queda un largo camino para mejorar los sistemas de planifcacin y eva-
luacin. Con la excepcin de Panam, todas las administraciones tributa-
rias de la regin elaboran y aprueban planes estratgicos y operativos. Sin
embargo, la planifcacin es fundamentalmente un proceso formal, y no
puede vincular los objetivos con las operaciones y los resultados. Estos son
mbitos donde se necesitan claramente mayores esfuerzos para aprove-
char al mximo los recursos y la autonoma para administrarlos.
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EL SALTO HACIA ADELANTE: LA APLICACIN DE LA LEY 161
El salto hacia adelante: la aplicacin de la ley
A pesar de que ha habido progresos importantes, la evasin fscal sigue
siendo rampante en la mayora de los pases en la regin, como se sea-
laba en el captulo 1. El diseo de los sistemas tributarios, la percepcin
de la calidad de los servicios pblicos e incluso la cultura son factores que
infuyen en los incentivos para cumplir con los deberes tributarios. Sin
embargo, tambin son cruciales los esfuerzos de la administracin tribu-
taria para hacer respetar las normas y aumentar las probabilidades de que
los evasores fscales y quienes incurran en fraudes sean detectados y mul-
tados en caso de falta de cumplimiento.
La mayora de las administraciones tributarias de Amrica Latina
tiene planifcacin formal de auditoras, emite protocolos de auditora
internos y evala el desempeo en las auditoras. En muchos pases, los
auditores tambin se apoyan en estudios sectoriales, directrices y manua-
les. Adems, se han producido innovaciones de punta en el control tri-
butario de la regin, como la facturacin electrnica, previa verifcacin
de los documentos del contribuyente, y el uso de cajas registradoras emi-
tidas y supervisadas por la administracin tributaria (grfco 6.3). Esta
ltima innovacin, implementada en Argentina, Brasil, Chile, Mxico y
Repblica Dominicana, ha dado resultados prometedores y podra con-
templarse para muchos pases de la regin.
Grco 6.3 Apoyo tecnolgico a la administracin tributaria
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Centro
de datos
Estudios
sectoriales y
directrices de
fiscalizacin
Factura
electrnica
en uso
Software
de auditora
Verificacin
por Internet
Impresoras
fiscales
Argentina
Brasil
Chile
Colombia
Costa Rica
Rep. Dominicana
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El Salvador
Guatemala
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Argentina
Chile
Rep. Dominicana
Ecuador
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Paraguay
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Uruguay
Argentina
Brasil
Chile
Rep. Dominicana
Mxico
Sin embargo, las probabilidades de verse sometido a una auditora tri-
butaria en la regin son mnimas. Para empezar, pocas personas son con-
tribuyentes registrados: slo el 10,1% de la poblacin de Amrica Latina
lo est, en comparacin con el59,2% en la OCDE (cuadro6.4).
3
Entre los
contribuyentes registrados, slo un2,8% se ve sometido a auditoras masi-
vas al ao, y un desdeable 0,2% se ve sometido a auditoras en profun-
didad (cuadro6.5). Las auditoras masivas tienen un alto potencial, tanto
en trminos de recaudacin de ingresos como en el aumento del cumpli-
miento voluntario. Adems, se pueden llevar a cabo directamente en las
ofcinas de la administracin tributaria por parte de personal con niveles
medios de califcacin tcnica y con la orientacin de manuales detallados.
4

Cuadro 6.4 Contribuyentes registrados, contribuyentes activos y no declarantes
No declarantes por tipo de impuesto
(porcentaje de contribuyentes activos)
Contribuyentes
activos
(porcentaje de
la poblacin)
Contribuyentes
activos
(porcentaje
de los
registrados)
Impuesto
al
consumo/
IVA
Impuesto
sobre la
renta
Impuesto
a las
sociedades
Argentina 11,2 43,9 48,2 18,2 30,4
Brasil 5,4 74,8 n.d. n.d. n.d.
Chile 22,1 80,2 14,7 0,1 0,6
Costa Rica 11,0 n.d. 24,0 n.d. n.d.
Ecuador 10,8 57,9 33,0 82,5 60,4
El Salvador 9,6 n.d. 28,7 n.d. n.d.
Guatemala 4,4 71,9 13,1 43,7
Honduras 1,6 99,0 3,9 19,9 26,1
Mxico 30,8 86,1 35,2 27,4 46,7
Nicaragua 3,1 81,2 n.d. 75,1 21,4
Panam 5,3 14,8 n.d. n.d. n.d.
Paraguay 7,1 81,6 39,1 n.d. n.d.
Per 17,3 69,7 n.d. n.d. n.d.
Rep.
Dominicana
1,5 59,3 42,4 12,8 35,4
Uruguay 10,0 34,5 44,2 19,1 36,5
Promedio 10,1 65,8 29,7 33,2 32,2
n.d. = no hay datos disponibles.
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A su vez, se pueden proyectar auditoras en profundidad que tienen como
objetivo las formas ms avanzadas de fraude fscal. En este ltimo sentido,
el anlisis de riesgo se est convirtiendo en una prctica ms comn, sobre
todo en Amrica del Sur, lo que merece reproducirse en otros pases.
Aunque se detecten fraudes u otras faltas, las sanciones no se aplican
con sufciente rigor. En teora, las sanciones aplicables por el incumpli-
miento en la regin son similares a las sanciones de los pases avanzados.
De la misma manera, el fraude fscal est bien defnido en la legislacin.
Pero las sentencias son casi inexistentes. Como promedio, en cada pas de
Amrica Latina se dictan tres sentencias al ao. En unos pocos pases no
se ha producido ni una sola sentencia por fraude fscal en los ltimos cinco
aos (las excepciones son Chile, Colombia y Mxico, donde el nmero
de sentencias ha sido razonable). Esto crea la percepcin social de que las
sanciones aplicadas por las administraciones tributarias no son efcaces y
socavan el cumplimiento voluntario del cdigo tributario.
Como resultado de estos factores, el impacto de cada auditora en
trminos de ingreso es un magro 1,6% del total de la recaudacin tri-
butaria. Quitando a Mxico de los clculos, que parece ser un caso at-
pico en la regin, el promedio disminuye a un 0,9% (cuadro 6.6). Esto
equivale a aproximadamente una cuarta parte del monto recaudado por
auditora en la OCDE. Otro hecho preocupante es que en2010el stock de
Cuadro 6.6 Total de deuda objetada y recaudada en auditoras masivas, 2010
Deuda recaudada
(porcentaje de deuda segn
auditoras)
Ingresos efectivos por inspeccin
(porcentaje de ingresos
tributarios netos)
Argentina 27,8 0,4
Bolivia 7,6 0,8
Chile 55,5 1,8
El Salvador 26,2 1,2
Mxico 41,7 7,2
Nicaragua 9,3 0,7
Panam 56,3 1,1
Per 6,0 0,5
Rep. Dominicana 10,7 0,3
Promedio 26,8 1,6
Fuente: Clculos propios basados en BID, CIAT y CAPTAC-DR/FMI (2012).
deuda recaudada equivala slo al26,8% de la deuda determinada por las
auditoras. Las proyecciones del grfco6.4sealan que la deuda vencida
aumentar signifcativamente en los prximos cinco aos. Para cerrar el
ciclo de aplicacin de la ley, es importante que la recaudacin de la deuda
est en manos de las administraciones tributarias y no en las del sistema
judicial, que tiende a ser menos efcaz cuando se trata de recuperar las
deudas tributarias.
Todos estos son indicaciones de que a las administraciones tributarias
les queda un largo camino por recorrer. El escaso impacto que tienen las
inspecciones en la recaudacin, adems de los crecientes niveles de deudas
no pagadas, refejan no slo la mala calidad de las funciones de inspeccin,
Grco 6.4 Deuda tributaria en pases seleccionados de Amrica Latina
0
a. Porcentaje de deuda recaudada en relacin con la deuda morosa recuperada
Porcentaje
10 20 30 40 50 60 70 80
b. Proyeccin de deuda acumulada para 2015
(2010=100)
Rep. Dominicana
Uruguay
Honduras
Bolivia
Mxico
Argentina
Costa Rica
El Salvador
Nicaragua
Chile
0
Rep. Dominicana
Uruguay
Honduras
Bolivia
Mxico
Argentina
Costa Rica
El Salvador
Nicaragua
Chile
200 400 600 800 1.000 1.200 1.400 1.600
sino tambin las defciencias del registro de contribuyentes, de los datos
disponibles, las declaraciones de impuestos y la capacidad recaudatoria.
Administraciones tributarias para el desarrollo
Las administraciones tributarias se encuentran actualmente en una encru-
cijada. Han dado pasos importantes en las dos ltimas dcadas pero se
enfrentan a desafos que pueden ser tan grandes como sus logros. Entre
ellos estn algunos problemas estructurales tan arraigados en la regin
como la informalidad y la evasin de impuestos. Otros recin aparecen
en el horizonte, como la necesidad de prepararse para la implantacin de
un cdigo tributario que seguramente se volver ms complejo, debido a
un mayor nfasis en los impuestos sobre la renta y al impacto de la globa-
lizacin. Adems, las nuevas formas de fraude, de lavado de dinero y de
crimen organizado exigen actualizar la formacin del personal y reforzar
la capacidad de monitoreo de las administracin tributarias, en coordina-
cin con otras unidades especializadas, como los servicios de informacin
de la polica.
Para dar el salto adelante, las administraciones tributarias deben lidiar
con determinacin con estos desafos. Deben continuar transformndose
para pasar del modelo organizativo basado en diferentes funciones a un
modelo centrado en el contribuyente como cliente. El xito de las unidades
de grandes contribuyentes demuestra el impacto positivo de centrarse en
las caractersticas del contribuyente y el potencial de modelos basados en
la cooperacin en lugar de hacerlo en el enfrentamiento de intereses (Vz-
quez-Caro y Bird, 2011). Las administraciones tributarias tambin deben
buscar nuevos modelos para los pequeos contribuyentes, entre los que
impera la informalidad. Como se ver en el captulo12, los actuales reg-
menes especiales para las pequeas empresas no han estado a la altura de
sus promesas. Las unidades especializadas para pequeos contribuyentes
que ponen nfasis en la asistencia tcnica y en una transicin hacia el rgi-
men tributario general podran sealar el camino hacia adelante.
Las administraciones tributarias no deberan abocarse solas a esta
tarea. El marco institucional para cumplir con las obligaciones tributarias
requiere un sistema ms global de instituciones tributarias, que incluye no
slo las agencias de recaudacin, como las de la administracin tributaria,
ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS PARA EL DESARROLLO 167
las aduanas y los institutos de seguridad social, sino tambin los tribu-
nales administrativos y judiciales; los registros de empresas, de tierras y
civiles; los registros vehiculares y mercantiles; y otras instituciones que
recopilan informacin crtica sobre los agentes econmicos y los acti-
vos econmicos. Una slida coordinacin y un robusto intercambio de
informacin son esenciales para lograr un esfuerzo concertado de cum-
plimiento de las normas, que tambin pueda proporcionar servicios de
calidad a los clientes.
Por ltimo, la evasin fscal tiene que dejar de ser tolerada social-
mente. El cumplimiento debera ser el paradigma de las administraciones
tributarias de Amrica Latina, centradas en los modelos de contribuyente-
cliente que deben fortalecerse con programas de incentivos adecuados.
Esto signifca recompensar el cumplimiento y sancionar la evasin en
forma rpida e imparcial. El anlisis de este captulo muestra importan-
tes defciencias en la planifcacin estratgica, en las inspecciones y en la
recaudacin de deuda, funciones clave que promueven el cumplimiento
voluntario y caracterizan a las administraciones tributarias modernas. Las
mejoras en estos aspectos deben constituir el eje de una segunda genera-
cin de reformas, que pueden ser poltica y tcnicamente complejas y exi-
gentes, pero que son absolutamente fundamentales.
Las medidas destacadas aumentarn la legitimidad del rgimen tri-
butario. Tambin contribuirn a ello las iniciativas para asegurar a los
contribuyentes que sus impuestos son utilizados para fnanciar bienes y
servicios pblicos socialmente benefciosos. La transformacin no estar
completa hasta que las normas sociales evolucionen para que los impues-
tos constituyan una parte diaria de la vida ciudadana y alienten a los con-
tribuyentes a comportarse como clientes y no como maestros del engao.
Notas
1
En los casos en los que la administracin tributaria tambin recauda
aranceles aduaneros y contribuciones de la seguridad social, estos secto-
res han sido separados en la medida de lo posible para hacer el anlisis.
2
Los indicadores, o razones, de costo requieren un anlisis caso por
caso. Un alto nivel de eficiencia podra deberse al buen desempeo de la
administracin tributaria, pero tambin a cambios en el cdigo tributa-
rio o a recortes inadecuados en inversiones o gastos. El significado del
indicador de eficiencia es, desde luego, diferente en estos casos.
3
El porcentaje es mucho ms alto en los pases de la OCDE, especial-
mente debido al rgimen de impuestos sobre la renta personal que, en
muchos pases de la OCDE, requiere que los contribuyentes se registren.
4
El xito de unidades especializadas en grandes contribuyentes, centra-
das en un nmero pequeo pero estratgico de clientes y que permite
realizar auditoras retrospectivas y prospectivas, seala que el modelo
podra ser utilizado para otros tipos de contribuyentes.
REFERENCIAS 169
Referencias
BID (Banco Interamericano de Desarrollo), CIAT (Centro Interamericano
de Administraciones Tributarias) y CAPTAC-DR/FMI (Centro Regio-
nal de Asistencia Tcnica de Centroamrica, Panam y Repblica
Dominicana del Fondo Monetario Internacional). 2012. Te State of Tax
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CIAT y CAPTAC-DR/FMI. Disponible en http://www.ciat.org/index.
php/en/products-and-services/ciatdata/tax-administration.html. (Con-
sultado en octubre de2012.)
Jimnez, J. P., J. C. Gmez Sabaini y A. Podest (eds.). 2010. Evasin y equi-
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Chile: CEPAL.
2011. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Coun-
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http://www.oecd.org/tax/taxadministration/47228941.pdf. (Consultado
en octubre de2012.)
Pecho Trigueros, M., F. Pelez Longinotti y J. Snchez Vecorena. 2012. Esti-
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Documento de trabajo Nro. 032012. Ciudad de Panam: CIAT.
Vzquez-Caro, J. y R. M. Bird. 2011. Benchmarking Tax Administrations in
Developing Countries: A Systemic Approach. eJournal of Tax Research,
9(1): 537 (julio).
Velayos, F. (ed.). 2007. Fomento a la inversin: recomendaciones de mejo-
ras en la(s) unidad(es) internacional(es) de la administracin tributaria.
Informe fnal sobre el proyecto Nro. ATN/FG-9141-RS. Washington,
D.C.: BID. Disponible en http://www.hacienda.go.cr/centro/datos/Arti-
culo/Fomento%20a%20la%20inversin-Recomendaciones-Administra-
cin%20tributaria-BID.pdf. (Consultado en octubre de2012.)
Los rboles:
impuesto por impuesto
El impuesto a la renta
personal: un cascarn
vaco
En muchos pases el impuesto a la renta constituye la columna del sistema
tributario porque es el gravamen que ms recauda y ha recaudado en la
historia de la humanidad y tiene el mayor poder redistributivo de todos
los impuestos. Sin embargo, en los pases latinoamericanos se desperdicia
el potencial de recaudacin de dicho impuesto y no se aprovecha bien su
potencial redistributivo.
Este captulo se ocupa del impuesto a la renta de las personas fsicas,
en el que son ms notorias estas defciencias, pues en aras de una progre-
sividad formal exagerada, muy pocos individuos son sujetos de este grava-
men. Junto con los impuestos a la renta de las empresas, que se analizan en
el prximo captulo, la imposicin a la renta de las personas tiene la capa-
cidad de afectar el rendimiento del trabajo y las distintas formas de capital,
y puede alterar las decisiones de ahorro e inversin.
1
Por su potencial recaudatorio y por los incentivos de responsabilidad
cvica que genera, la imposicin a la renta, y en especial la de las perso-
nas fsicas, es uno de los tres pilares del sistema impositivo en las demo-
cracias modernas (los otros dos son el impuesto al valor agregado [IVA] y
las contribuciones a la seguridad social; vase el captulo1). En los pases
desarrollados la recaudacin del impuesto a la renta personal representa
el8,4% del producto interno bruto (PIB), cerca de la cuarta parte de toda
la carga fscal (34, 8% del PIB).
2
En cambio, en los pases latinoamericanos
apenas genera ingresos fscales de un1,4% del PIB, lo que constituye una
parte muy pequea de la carga fscal total (23,4% del PIB). Los pases cari-
beos toman ms en serio la tributacin personal, pero la recaudacin de
un3,8% del PIB es de todas formas baja frente a los patrones del mundo
7
174 EL IMPUESTO A LA RENTA PERSONAL: UN CASCARN VACO
desarrollado y representa una proporcin modesta de su carga fscal total
(29,4% del PIB).
Las razones de la baja tributacin de la renta personal en
Amrica Latina
Hasta cierto punto, es lgico que los ingresos fscales en los pases latinoa-
mericanos sean inferiores a los de la Organizacin para la Cooperacin y
el Desarrollo Econmicos (OCDE), pues los pases desarrollados tienen
estructuras sociales e institucionales que les facilitan recaudar los impues-
tos directos. Adems, como la renta per cpita de la OCDE es unas cinco
veces superior a la latinoamericana, el excedente que puede ser base del
impuesto es una proporcin muy superior del ingreso.
En relacin con los pases de renta media (grupo en el que, segn la
clasifcacin del Banco Mundial, fguran todos los pases latinoamerica-
nos), las cargas fscales tambin son bajas: un23,4% del PIB en los pases
latinoamericanos, frente a un 26,9% del PIB en el resto de los pases de
este grupo.
3
Gran parte de la diferencia se debe a la baja recaudacin de la
imposicin a la renta personal en Amrica Latina (grfco7.1).
Grco 7.1 De dnde surgen las diferencias en las cargas impositivas de Amrica
Latina con respecto a otros grupos de pases, 200010
(contribucin porcentual)
a. Con pases de la OCDE b. Con pases de renta media
Otros
impuestos
44,1
Otros
impuestos
66,1
Impuesto
a la renta de
las empresas
3,7
Impuesto
a la renta de
las empresas
9,6
Impuesto
a la renta
de las
personas
52,3
Impuesto
a la renta
de las
personas
24,2
Fuente: Clculos propios con base en BID y CIAT (2012), FMI (2012) y OCDE (2012a).
Nota: Promedios 200010.
LAS RAZONES DE LA BAJA TRIBUTACIN DE LA RENTA PERSONAL EN AMRICA LATINA 175
No hay ninguna razn intrnseca que determine la baja recaudacin
del impuesto a la renta personal en Amrica Latina. De hecho, Brasil,
Chile o actualmente Uruguay alcanzan cifras de recaudacin compara-
bles a pases de similar nivel de desarrollo de otras regiones del mundo.
Adems, desde los aos noventa los ingresos del impuesto a la renta de las
personas han registrado aumentos notables en algunos pases latinoame-
ricanos, como Uruguay, donde han crecido en ms de dos puntos del PIB,
Argentina (1,4puntos), El Salvador (1,2) o Nicaragua (1,3puntos).
El rgimen del impuesto a la renta de las personas se asemeja a un cas-
carn cuyo contenido se ha ido vaciando: tiene por fuera la forma de un
verdadero sistema impositivo, pero ha sido ahuecado por dentro. Esencial-
mente, son cuatro los dispositivos que han usado en la prctica las socieda-
des latinoamericanas para convertir a los impuestos a la renta personal en
un cascarn vaco: el diseo de las tasas y los tramos, la generosidad de las
deducciones o benefcios fscales, el tratamiento preferencial que se otorga
a los ingresos de capital, y la evasin propiamente dicha.
El diseo de las tasas y los tramos
En Amrica Latina hay que ser rico para ser sujeto pleno del impuesto a la
renta personal. Los ingresos mnimos exentos o gravados a tasa cero son
ms elevados en la regin que en otras zonas del mundo. En promedio, en
los pases latinoamericanos es necesario tener una renta (en la tarifa gene-
ral) de 1,4 veces el ingreso per cpita para empezar a pagar el impuesto.
Este mnimo no imponible es una cifra no solo mucho ms elevada que la
que se aplica en los pases desarrollados, sino que es ms del doble del pro-
medio de la de los pases de renta media. En algunos pases latinoamerica-
nos, como Colombia, Ecuador, Honduras y Nicaragua, el mnimo supera
en dos veces el ingreso per cpita del pas (cuadro7.1).
Por su parte, la tasa mxima se aplica slo a quienes ganan al menos
nueve veces la renta per cpita del pas, en promedio, mientras que en otros
pases de renta media se grava a partir de 6,5 veces el ingreso per cpita.
Como consecuencia, pocos contribuyentes se encuentran afectados por la
tasa mxima, debido adems a que, con frecuencia, individuos con nive-
les muy elevados de renta no tributan mediante las tasas generales porque
reciben sus ingresos, al menos ofcialmente, en forma de rentas de capital u
otras que, de tributar, lo hacen a tasas menores, como se trata ms adelante.
Asimismo, hay que tener en cuenta que entre quienes estn total-
mente eximidos del impuesto a la renta y quienes pagan las tasas mxi-
mas se encuentra el grueso de los ya de por s escasos contribuyentes, a
los que se aplican tasas intermedias. Estas alcuotas del impuesto son cla-
ramente inferiores en Amrica Latina que en el promedio de los pases de
ingreso medio. As, por ejemplo, la tasa marginal mxima de un contribu-
yente latinoamericano con ingresos equivalentes a tres veces la renta per
cpita del pas es de un15%, mientras que en un pas de ingreso medio es
del20%. Para ingresos equivalentes a seis veces la renta per cpita, la tasa
promedio en los pases latinoamericanos es del20% y en el resto de los pa-
ses de ingreso medio asciende al25%. Para ingresos de siete veces, la dife-
rencia de tasas alcanza los10puntos (grfco7.2).
Cuadro 7.1 Renta necesaria para alcanzar las tasas mnimas y mximas del
impuesto a la renta personal (en nmero de veces del ingreso per cpita), 2010
Pas Renta para tasa mnima Renta para tasa mxima
Argentina 0,30 3,66
Bolivia 0,23 0,23
Brasil 1,10 2,74
Chile 1,00 11,16
Colombia 2,83 10,65
Costa Rica 1,90 2,86
Ecuador 2,19 22,30
El Salvador 0,38 3,42
Guatemala 1,56 14,35
Honduras 2,87 13,06
Mxico 0,49 3,39
Nicaragua 2,07 20,68
Panam 1,35 4,05
Per 1,69 14,69
Rep. Dominicana 1,82 3,80
Uruguay 0,72 10,28
Venezuela 1,45 12,66
Amrica Latina
a
1,41 9,06
Resto pases de renta media
a
0,65 6,46
OCDE
a
0,24 2,38
Fuente: Clculos propios con base en CIAT (2012), FMI (2012) y OCDE (2012b).
a
Promedios simples.
Como es lgico, ello deja un margen notable para el aumento de recau-
dacin. Con el objeto de poner de manifesto este hecho, mediante un ejer-
cicio de microsimulacin, se ha calculado la recaudacin que generara
el impuesto a la renta personal en cinco pases latinoamericanos (Chile,
Ecuador, Guatemala, Repblica Dominicana y Uruguay) si se mantuvie-
ran las tasas del impuesto vigentes y se cambiaran nicamente los tramos
de ingreso a los cuales se aplican esas tasas. Los tramos simulados son los
tramos medios que existen en los pases del mismo grupo de ingreso al que
pertenece cada pas (medio bajo en Guatemala y medio alto en los dems
casos). Los aumentos de recaudacin seran signifcativos: 1,3puntos del
PIB en Chile; 1,7en Ecuador; 0,2en Guatemala y0,6en Repblica Domi-
nicana (cuadro7.2).
El gasto tributario
Un segundo elemento que contribuye a vaciar el impuesto es la amplia
generosidad de los benefcios fscales existentes. En los regmenes de varios
pases estn previstas deducciones de determinados gastos personales
(educativos, mdicos, etc.) a pesar de que ya hay un mnimo exento o un
tramo a tasa cero relativamente elevado que, supuestamente, cumple esa
funcin. Del mismo modo, es usual que las contribuciones sociales sean
Grco 7.2 Tasa marginal mxima para cada nivel de renta, 2010
Nivel de renta (en nmero de veces el ingreso per cpita)
T
a
s
a
35
30
25
20
15
10
5
0
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Promedio resto de pases de renta media Amrica Latina
Fuente: Clculos propios con base en CEPAL (2012), CIAT (2012) y FMI (2012).
deducibles, cuando al mismo tiempo estn exentas las pensiones, lo cual
supone una duplicidad de benefcios fscales. En casi ningn pas tributan
los ingresos por aguinaldos, una prctica que, a pesar de su tradicin, est
poco justifcada.
Como producto de toda esta largueza, el gasto tributario en el impuesto
a la renta de las personas fsicas alcanza en promedio1,1% del PIB (gr-
fco7.3), lo cual representa ms del50% de la recaudacin efectiva. El gasto
tributario del impuesto a la renta de los guatemaltecos es un2,6% del PIB,
4

casi ocho veces la recaudacin, y el de los chilenos alcanza un2,3% del PIB.
En la mayora de los pases latinoamericanos y caribeos el pblico,
e incluso los rganos legislativos, desconocen totalmente la magnitud
del sacrifcio tributario que implican los benefcios fscales del impuesto
a la renta. Slo 10 pases de la regin hacen estimaciones peridicas de
su importe,
5
lo cual es esencial para la transparencia fscal y el control
pblico de las decisiones de los legisladores.
Las rentas del capital
Un tercer mecanismo que ha contribuido a vaciar el cascarn del impuesto
a la renta personal es el tratamiento favorable que se concede a las ren-
tas de capital. Mediante exenciones o regmenes especiales para estas
rentas, en muchos pases prcticamente no estn gravadas. Esto slo ha
venido a cambiar recientemente en algunos pases, a partir de reformas
que han introducido los esquemas duales que se analizan ms adelante.
Cuadro 7.2 Recaudacin del impuesto a la renta personal si la estructura de
tramos fuera la misma que en los pases de renta media, manteniendo la escala de
tasas del pas
Pas
Recaudacin actual
(2010)
Incremento en
recaudacin (2010)
Recaudacin
resultante
Chile 1,4 1,3 2,7
Ecuador 0,6 1,7 2,3
Guatemala 0,2 0,2 0,4
Rep. Dominicana 0,9 0,6 1,5
Uruguay 2,6 1,4 4,0
Fuente: Clculos propios a partir de informacin suministrada por las ocinas de recaudacin tributaria de los pases,
excepto para Chile, en cuyo caso se estim a partir del Ministerio de Planicacin (2009), y BID y CIAT (2012).
Actualmente, es excesivamente generoso el tratamiento que se otorga a
las rentas del capital, bsicamente de dividendos y ganancias de capital,
en Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Mxico y Paraguay. Por supuesto,
ello implica no solo prdidas de ingresos fscales, sino tambin daos a la
equidad y la legitimidad del sistema fscal.
La evasin
Por ltimo, entre los subterfugios de vaciado del impuesto a la renta de
las personas, est la evasin, que tambin incide muy negativamente en
la equidad del sistema tributario, en su efciencia y en la percepcin social
del mismo. Por cuenta de la evasin se pierde aproximadamente la mitad
de la recaudacin potencial del impuesto a la renta de las personas. La tasa
de evasin de casi un 50%, aunque algo inferior a la correspondiente al
impuesto a la renta de las empresas, es muy superior a la calculada para
otros impuestos, como el IVA (vase el captulo 9). La tasa ms baja de
evasin del impuesto a la renta personal corresponde a Per, pero incluso
en ese caso supera el32% (grfco7.4). Se dice a menudo que la economa
Grco 7.3 Gasto tributario y recaudacin del impuesto a la renta personal
0 1 2 3 4 5 6
Chile (2008)
Gasto tributario Recaudacin del impuesto a la renta personal
Mxico (2007)
Promedio
Uruguay (2010)
Brasil (2007)
Colombia (2007)
Ecuador (2005)
Costa Rica (2010)
Jamaica (2009)
Guatemala (2006)
Fuente: Clculos propios con base en: Costa Rica, Cardoza (2012) y Jimnez y Podest (2009); Chile, Garcimartin y Daz
de Sarralde (2009); Guatemala, Jorrat (2007); Jamaica, Ministerio de Finanzas de Jamaica (2011) y Uruguay, Direccin
General Impositiva (2011).
informal es un canal fundamental del fraude, pero la tasa de informali-
dad estimada para Amrica Latina (44% del PIB) no parece ser sustancial-
mente diferente de la de otros pases de similar nivel de desarrollo (40%).
6
La equidad de papel: consecuencias de la baja tributacin en la
imposicin a la renta personal en Amrica Latina
Los diseos actuales del impuesto a la renta en Amrica Latina confguran
un tributo muy progresivo en el papel pero con muy poca capacidad redis-
tributiva. En cierto sentido, la progresividad es muy alta, pues en los pa-
ses latinoamericanos es habitual que el10% ms rico de los contribuyentes
genere un90% de la recaudacin total, como sucede en Argentina, Chile,
Colombia, Guatemala, Nicaragua y Repblica Dominicana. Sin embargo,
la tasa efectiva de esos contribuyentes es muy baja. De hecho, la tasa ms
alta para estos contribuyentes es la de Chile y apenas llega al 10%. Por
consiguiente, el pago del impuesto est concentrado en un nmero muy
Grco 7.4 Evasin en el impuesto a la renta de las personas naturales
0,0
0 10 20 30 40 50 60 70 80
0,5 1,0 1,5 2,0 2,5 3,0 3,5 4,0
Chile
Per
Mxico
Promedio
El Salvador
Ecuador
Costa Rica
Rep. Dominicana
Argentina
Guatemala
Porcentaje de tasas de evasin
Recaudacin terica y efectiva
Recaudacin efectiva Tasa de evasin Diferencia terica y efectiva
Fuente: Clculos propios con base en Jimnez, Gmez Sabaini y Podest (2010), Cardoza (2012) para Costa Rica, y
Salim (2011) para Repblica Dominicana.
Nota: Las tasas de evasin corresponden a distintos aos: Argentina (2005), Chile (2003), Costa Rica (2010), Ecuador
(2005), El Salvador (2005), Guatemala (2006), Mxico (2004), Per (2006) y Repblica Dominicana (2009).
LA EQUIDAD DE PAPEL 181
reducido de contribuyentes de renta alta, pero ellos abonan una cantidad
muy pequea de sus ingresos. En otras palabras, los impuestos a la renta
personal son formalmente muy progresivos pero sin capacidad para redis-
tribuir renta (cuadro7.3). En lenguaje tcnico, mientras que los ndices de
Kakwani, que miden la progresividad, presentan valores muy altos, los de
Reynolds-Smolensky, que miden el cambio efectivo en la distribucin por
cuenta del pago de impuestos, ofrecen cifras extremadamente bajas.
7
En
los pases desarrollados los impuestos a las personas reducen el coefciente
de Gini en0,04, casi cinco veces ms que en el promedio de los pases lati-
noamericanos (vase Immervoll y Richardson, 2011).
El segundo rasgo distintivo del impuesto a la renta en la regin es el
reducido nmero de sus contribuyentes (vase el recuadro 7.1). Mientras
que en los pases desarrollados aproximadamente la mitad de la pobla-
cin paga impuestos a la renta personal, en Nicaragua o Bolivia apenas
lo hace el1% de la poblacin, en Argentina cuatro de cada cien personas,
en Chile nueve, en Brasil10y en Uruguay14 (grfco7.5). Con tan escaso
nmero de contribuyentes, el impuesto a la renta personal difcilmente
pueda constituir, como debera, uno de los pilares fundamentales de los
sistemas tributarios latinoamericanos.
Grco 7.5 Nmero de contribuyentes en el impuesto sobre la renta personal, 2010
(porcentaje de la poblacin)
0 7 14 21 28 35 42
Bolivia
Nicaragua
Rep. Dominicana
Ecuador
Per
Guatemala
Argentina
Costa Rica
Chile
Brasil
Uruguay
OCDE
Fuente: OCDE (2011); BID, CIAT y CAPTAC-DR (2012).
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LA EQUIDAD DE PAPEL 183
RECUADRO 7.1. CUA FISCAL
a
EN AMRICA LATINA Y EL CARIBE
La baja imposicin a la renta personal en Amrica Latina tambin tiene consecuencias sobre
el mercado de trabajo. Dado que se tiende a aplicar una mayor carga scal a los rendimientos
del trabajo que a las rentas del capital, se distorsiona el mercado laboral, con costos que
inciden en las decisiones de algunos individuos y que causan desempleo e informalidad. Para
analizar los efectos de la tributacin sobre los costos laborales en los pases desarrollados,
desde hace ms de dos dcadas la OCDE publica el estudio Taxing Wages, cuya metodolo-
ga permite medir la carga tributaria sobre los costos de mano de obra de los trabajadores
asalariados. Siguiendo la misma metodologa, se han calculado las cuas scales para los
pases latinoamericanos. A consecuencia del bajo gravamen a la renta personal en Amrica
Latina, la cua scal reeja bsicamente las contribuciones para la seguridad social (inclui-
dos el seguro de salud obligatorio y las pensiones privadas obligatorias). As, en promedio,
para los asalariados del sexto decil, esta cua es del 26%, mientras que en la OCDE es
del 36%, y toda la diferencia se debe al impuesto a la renta personal. Para los contribuyentes
de mayor renta, las diferencias entre Amrica Latina y la OCDE tambin se explican casi
exclusivamente por dicho impuesto.
b
Cuadro 7.1.1 Cua scal para asalariado sin hijos del sexto decil
(porcentaje)
Pas
Total cua
scal
[a+b+c]
Impuesto a
la renta [a]
Contribuciones
a la seguridad
social a cargo del
trabajador [b]
Contribuciones
a la seguridad
social a cargo del
empleador [c]
Argentina 34 0 17 17
Bolivia 23,5 0 12,2 11,3
Brasil 33,7 0 11 22,7
Chile 23,3 0 20,6 2,6
Colombia 29,2 0 8 21,2
Costa Rica 28,9 0 9,2 19,8
Mxico 20,6 0 2,2 18,4
Per 21,2 0 13,1 8,2
Rep. Dominicana 19,1 0 5,9 13,2
Uruguay 32,8 0 19,6 13,1
Venezuela 23,4 5,8 5,5 12,1
Promedio 26,3 0,5 11,3 14,5
OCDE 36,4 12,8 8,8 14,8
Fuente: OCDE (2012a) y clculos propios con base en Aguirre (2012) y Bez Argello (2010), ms elaboracin
propia para Amrica Latina.
Nota: Los datos de la OCDE corresponden a un salario promedio.
Hacia nuevos modelos en el impuesto a la renta
El modelo tradicional del impuesto a la renta en Amrica Latina se
basa en la llamada estructura sinttica o integral del impuesto; en este
modelo, el impuesto se calcula sumando el conjunto de rentas y gra-
vndolo a una tasa progresiva en una escala de alcuotas, como la que
RECUADRO 7.1.
Fuente: Elaboracin propia con base en Aguirre (2012), Bez Argello (2010) y OCDE (2012a
y 2012b).
a
Se dene como cua scal al indicador de la presin scal sobre el trabajo. Es el porcentaje que
representan los impuestos sobre las rentas salariales y las cotizaciones sociales sobre el total
del costo laboral. Para estos clculos tambin se han incluido las cargas por seguro mdico y de
pensiones, tanto pblicas como privadas obligatorias.
b
Los datos para la OCDE proceden de la publicacin Taxing Wages de este organismo. Los de
Amrica Latina proceden de un estudio en edicin realizado por el BID, basado en los trabajos de
Aguirre (2012) y Bez Argello (2010).
(continuacin)
Cuadro 7.1.2 Cua scal para asalariado sin hijos con ingresos anuales de
US$60.000 (porcentaje)
Pas
Total cua
scal
[a+b+c]
Impuesto a
la renta [a]
Contribuciones
a la seguridad
social a cargo del
trabajador [b]
Contribuciones
a la seguridad
social a cargo del
empleador [c]
Argentina 41,9 18,1 8,8 15
Bolivia 32,5 10,4 12,2 9,9
Brasil 33,8 18,4 4,3 11
Chile 18,9 6,5 10,6 1,9
Colombia 39,1 10,6 9,4 19,1
Costa Rica 37,5 10,9 9,2 17,4
Mxico 34,2 24,2 1,7 8,3
Per 34 14,4 13,1 6,5
Rep. Dominicana 26,5 19,2 2,3 5
Uruguay 35,1 11,2 14,5 9,4
Venezuela 20,4 8,4 3,4 8,7
Promedio 32,2 13,8 8,1 10,2
OCDE 41 21,39 9,83 9,8
Fuente: OCDE (2012a) y clculos propios con base en Aguirre (2012) y Bez Argello (2010), ms elaboracin
propia para Amrica Latina.
Nota: Los datos de la OCDE corresponden a un salario del 167% del promedio.
HACIA NUEVOS MODELOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA 185
se representa en el grfco7.2. La introduccin de mejoras en su diseo
y en las prcticas de la administracin tributaria, analizadas en el cap-
tulo6, podran generar un efecto sustancial en la recaudacin. Por ello,
sera difcil argir que el modelo tradicional est agotado pese al fra-
caso recaudatorio que ha tenido durante por lo menos cuatro dcadas.
Sin embargo, el surgimiento de nuevos modelos, ms adecuados para
los nuevos rasgos de las economas latinoamericanas, sugiere que puede
haber una mejor estrategia.
Las limitaciones del modelo tradicional, aunque en forma menos
intensa que en Amrica Latina, han sido evidentes tambin en otras regio-
nes. Esto ha motivado una profunda transformacin del impuesto a la
renta a escala mundial desde los aos ochenta. Si anteriormente las refor-
mas llevaron a una espiral de incrementos de tasas, y a la proliferacin
de exenciones, deducciones y tratamientos especiales, desde entonces las
lneas reformistas se han ido encaminando hacia una mayor sencillez del
tributo, con descensos de tasas y ampliacin de bases.
Como consecuencia de los impulsos reformistas, se ha ido produ-
ciendo una creciente migracin hacia nuevos esquemas que buscan una
mayor simplifcacin del tributo y su adecuacin a las complejas realidades
econmicas actuales. En la prctica, ello se ha traducido en la introduccin
de dos nuevos modelos: el impuesto lineal y el impuesto dual.
El impuesto lineal: ms fcil trazar una lnea horizontal que dibujar una
escalera
El impuesto lineal es un modelo del impuesto a la renta en el que se aplica
la misma tasa a todas las fuentes y cuantas de ingresos que es tambin
la misma tasa aplicada a la renta empresarial, y en el que la progresivi-
dad se logra mediante un mnimo exento del tributo a todos los indivi-
duos contribuyentes. Este sistema, que tuvo algunos antecedentes desde
la dcada de 1940, comenz realmente a expandirse al ser adoptado por
Rusia en2001. Desde entonces empez a utilizarse en numerosos pases de
Europa Oriental y algunos de Asia Central (cuadro7.4).
El impuesto lineal surgi como una forma de introducir un impuesto
a la renta sencillo en pases con administraciones tributarias poco slidas
y experimentadas. Aunque an es muy temprano para evaluar sus resulta-
dos, los primeros anlisis parecen sugerir que los aumentos de recaudacin
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que se produjeron en los pases pioneros en la introduccin del impuesto
lineal no se debieron tanto a la reforma en el diseo del impuesto como a
mejoras de gestin (Keen, Kim y Varsano, 2006).
Con el esquema lineal se logra una mayor simplicidad en el impuesto
mediante el establecimiento de un mnimo exento elevado, que deja fuera
a una gran parte de la poblacin, y mediante el uso muy limitado de deduc-
ciones y crditos, todo lo cual facilita su administracin. La mayora de los
pases europeos que han aplicado un impuesto lineal han fjado una tasa
baja,
8
en muchas ocasiones inferior a las mnimas de las escalas progresi-
vas del resto de los pases europeos. Este diseo limita la capacidad recau-
datoria, redistributiva y estabilizadora (cuadro7.5).
El impuesto dual: una escalera y una lnea horizontal combinadas
El impuesto dual tuvo su origen en los pases nrdicos a fnes de la dcada
de1980, como respuesta a la fuga del ahorro que producan las altas tasas
mximas del impuesto sinttico, que abarcaba todas las rentas en una sola
base imponible. Sus caractersticas fundamentales son las siguientes:
9
1) la
base se separa en dos componentes, uno formado por las rentas del tra-
bajo y otro que incluye a las rentas del capital; 2) al primer componente
se le aplica una tarifa progresiva y al segundo una tasa nica y uniforme;
y 3) esta tasa fja es igual a la mnima aplicada a las rentas del trabajo, e
igual a su vez a la tasa del impuesto sobre la renta empresarial.
Aunque, en principio, este esquema podra parecer poco justifcado
desde el punto de vista de la equidad, presenta una serie de ventajas frente
a los esquemas sintticos y, adems, su menor progresividad es a menudo
slo aparente. En primer lugar, puede argumentarse que para conseguir
la equidad horizontal (ingresos de igual cuanta deben soportar la misma
carga tributaria) las rentas del capital deben ser gravadas a tipos inferio-
res a las del trabajo, pues de ese modo se iguala su gravamen efectivo.
10
En
segundo lugar, el sistema dual reduce los costos de administracin y cum-
plimiento, ya que al gravar las rentas de capital mediante retenciones, los
ajustes posteriores son innecesarios y resulta ms sencillo el control del
impuesto. En tercer lugar, en el esquema dual se reduce el arbitraje fscal,
pues mejora la neutralidad, al gravar todas las modalidades de rentas del
capital por igual. Cuarto, el tratamiento favorable a las rentas de capital
reduce el riesgo de evasin. Finalmente, aunque se crea que un sistema
dual (o semidual, vase ms abajo) puede ser adverso a la competitividad,
la realidad es justamente la contraria (recuadro7.2).
Aunque la experiencia del dual es muy reciente, ya existen algunas
evaluaciones. En la mayora de las jurisdicciones se han observado cam-
bios en la composicin pero no en la magnitud total del ahorro como
Cuadro 7.5 Diferentes modelos del impuesto a la renta personal
Integral Lineal Dual
Caractersticas principales
Integra todas las rentas y las
grava segn una estructura
de tasas marginales
progresivas aplicadas a
tramos de ingreso.
Tasa uniforme para
todas las fuentes y
cuantas de renta e
igual a la aplicada a
la renta empresarial.
La progresividad
se logra mediante
un mnimo exento
igual para todos los
contribuyentes.
Separa las rentas en
laborales y de capital,
aplicando a las primeras
tasas progresivas y a las
segundas una tasa uniforme.
La tasa mnima de las rentas
laborales es igual a la ja
de los rendimientos del
capital y ambas son iguales
a la que se aplica a la renta
empresarial.
Ventajas
Considerar todas las rentas
y otorgarles el mismo
tratamiento.
Facilitar la personalizacin
del impuesto.
Mayor progresividad.
Mayor recaudacin
y progresividad que
en integrales poco
slidos.
Posible aumento de la
tributacin sobre las
rentas de capital.
Sencillez.
Menores costos de
administracin y
cumplimiento.
Mayor recaudacin y
progresividad que en
integrales poco slidos.
Posible aumento de la
tributacin sobre las rentas
de capital.
Menores costos de
administracin y
cumplimiento.
Reduce las estrategias
scales y la fuga de ahorro.
Desventajas
Suelen contener numerosos
benecios scales que
erosionan las bases.
Elevada complejidad
administrativa.
Su correcto funcionamiento
exige administraciones
tributarias con gran
capacidad.
Incentiva el desplazamiento
del ahorro a otras
jurisdicciones.
Menor progresividad
frente a modelos
integrales slidos.
Menor recaudacin
a una tasa moderada
para las rentas de
capital.
Posible arbitraje entre rentas
de capital y trabajo.
Percepcin social negativa
si anteriormente las rentas
de capital tenan una mayor
tributacin.
Fuente: Compilacin propia.
RECUADRO 7.2. LOS IMPUESTOS DUALES Y LA COMPETITIVIDAD
En especial en las economas pequeas, los impuestos duales y semiduales pueden contribuir
a la eciencia y la competitividad.
El argumento de que los impuestos duales lesionan la competitividad porque implican doble
tributacin es incorrecto. Lo relevante no es la doble tributacin sino la imposicin efectiva
nal,
a
y esta es diferente en cada caso y no est relacionada necesariamente con la doble
imposicin. Invertir en Argentina con un impuesto a las ganancias (empresariales) del 35%
que no grava la distribucin de dividendos es, ceteris paribus, ms oneroso que invertir en
Uruguay donde el impuesto semidual impone un 25% a la renta de la empresa y un 7% sobre
los dividendos (la imposicin nal en caso de distribuirse toda la utilidad sera del 30,25% =
25% + [75% X 7%]). Un caso similar ocurre, por ejemplo, entre Panam y Colombia.
Dicho de paso, en la realidad tributaria no es ninguna anomala que haya doble y triple tribu-
tacin. Por ejemplo, el IVA y el impuesto a la renta personal gravan parte de la misma base.
De igual forma, varios bienes y servicios, inclusive los insumos intermedios como los combus-
tibles o algunos de inversin, pagan arancel, selectivo e IVA al mismo tiempo.
Por otro lado, el dual y el semidual favorecen la capitalizacin, ya que gravan los benecios
distribuidos (y las ganancias de capital surgidas de la venta del patrimonio de la rma). En
pases donde la tributacin de la renta empresarial es nica y en cabeza de empresa, el dual
y el semidual permiten que se reduzca la imposicin a los benecios no distribuidos mediante
una disminucin de la tasa del impuesto a la renta empresarial compensada (para mantener
la recaudacin) con un gravamen a los benecios distribuidos. Esto es relevante en econo-
mas con carencias de capital empresarial (de riesgo).
Un argumento adicional es que el semidual es el nico modelo de renta que permite corregir
la ventaja scal de endeudarse sobre la opcin de capitalizarse con el tratamiento diferencia-
do de rendimientos de capital (gravando los dividendos a una tasa menor que los intereses).
b
El dual en Europa fue, en buena medida, consecuencia de la competencia por la inversin. Con
polticas comerciales, cambiarias y monetarias iguales entre pases, la tributacin a la renta
adquiere especial relevancia en la competencia por la inversin (Barreix, Bs y Roca, 2010).
En tres dcadas esto ha llevado a reducir en promedio a casi la mitad las tasas del impuesto a
la renta empresarial. Pues bien, el semidual permite llegar an ms lejos, ya que puede redu-
cirse la tasa de dividendos, y paralelamente la de ganancias de capital, a diferencia del dual
(nrdico). De este modo, el semidual incrementa la competitividad scal, cualquiera que sea la
relevancia de la tributacin como factor diferencial de atraccin de inversiones.
Fuente: Compilacin de los autores con base en Barreix, Bs y Roca, 2010.
a
Habitualmente, a nivel empresarial la carga de los tributos, cualquiera que sea su peso en la
decisin de invertir, suele compararse mediante las tasas efectivas (Devereux y Grifths, 2003)
de imposicin sobre inversiones alternativas. En tanto, a nivel macroeconmico la eciencia de
las polticas tributarias se mide mediante modelos de equilibrio general. Estos suelen ser difciles
de disear (y calibrar) debido a las limitaciones de informacin y a los cambios en las estructuras
econmicas y en el funcionamiento de los mercados.
b
Un efecto similar se logra admitiendo la deduccin por costos de capital propio, como en los casos
de Brasil y Blgica.
consecuencia de la mayor neutralidad introducida por el dual (Strand,
1999; Picos Snchez, 2003). Para el caso de Alemania, se estima que,
debido a la reduccin del costo del capital, el rgimen dual ha contribuido
a elevar la tasa de inversin, con un aumento fnal del1% del PIB (Radu-
lescu y Stimmelmayr; 2005).
Frente a estas ventajas, el esquema dual (tipo nrdico) presenta dos
inconvenientes. Por un lado, puede inducir arbitraje entre rentas de capi-
tal y trabajo; es decir, que las segundas se disfracen de las primeras con
el objeto de reducir la carga impositiva. Este problema resulta muy claro
en el caso de las rentas generadas de forma conjunta por ambas fuentes
(como las empresariales). Por otro, pese a que los efectos de un esquema
dual sobre la equidad del sistema pueden ser progresivos (de acuerdo con
la estructura de tramos, exenciones y tasas, excluidas las de capital), la per-
cepcin social puede ser la contraria.
Dinamarca, donde se introdujo por primera vez el impuesto dual
en 1987, estableci inicialmente unas tasas sobre las rentas del trabajo
que se situaban entre el 38,8% y el 47,9%, y una tasa sobre el ingreso de
capital del 28%. Suecia, Noruega y Finlandia lo adoptaron poco despus
(cuadro 7.4). La experiencia de estos pases arroja en general resultados
positivos. En Suecia y en Noruega las comisiones encargadas de anali-
zar diversos aspectos del sistema tributario dieron parte favorable al sis-
tema dual. Sin embargo, debido a su impopularidad, este fue eliminado
en Dinamarca a los pocos aos (por esa razn no se incluye en el cuadro).
Para entender esta decisin debe tenerse en cuenta que slo por impuestos
a la renta personal Dinamarca recauda alrededor del25% del PIB, con lo
cual se fnancia el grueso de las amplias prestaciones sociales.
Los impuestos semiduales: anando la puntera sobre las rentas de
capital
Tras los pases nrdicos, muchos otros pases europeos han introducido
esquemas semiduales, con un tratamiento diferenciado de las rentas de capi-
tal, pero no as de los rendimientos mixtos. Los casos ms claros son Ale-
mania, Eslovenia y Espaa, pero tambin han introducido caractersticas
duales Austria, Blgica, Francia, Grecia, Holanda, Italia, Polonia y Portu-
gal. En realidad, el modelo sinttico puro prcticamente ha desaparecido en
Europa, dando paso a un tratamiento diferenciado de las rentas del capital.
En el resto del mundo ha sucedido algo similar. De hecho, puede afr-
marse que aunque los pases nrdicos formalizaron y dotaron de coheren-
cia al sistema dual, el tratamiento diferenciado de las rentas de trabajo y
capital tena abundantes precedentes, incluso en algunos pases latinoa-
mericanos, como Argentina, Brasil, Colombia, Ecuador, Mxico y la Rep-
blica Dominicana,
11
donde no se grava buena parte de las rentas de capital,
lo cual afecta negativamente la equidad y la recaudacin.
Desde hace tiempo la tendencia a nivel internacional ha sido separar
las rentas del trabajo y del capital, con una imposicin menor muy acusada
sobre estas ltimas, en especial en los pases en desarrollo, incluidos los de
Amrica Latina. Es frecuente incluso la dualizacin extrema, caso en el que
los rendimientos de capital apenas tributan. Pero esta tendencia ha sido
una dualizacin desordenada, que carece de las ventajas de los sistemas
duales formales y privilegia de forma injustifcada a las rentas de capital.
A partir de la bsqueda de una mayor coherencia entre los diferentes
tipos de rentas, recientemente han aparecido en Amrica Latina esquemas
duales dotados de mayor racionalidad y contenido formal. Uruguay fue el
pas pionero en este terreno, al introducir en2006un impuesto que grava
por separado las rentas del trabajo, con tasas progresivas, y las rentas del
capital (intereses, dividendos, utilidades, alquileres y ganancias de capi-
tal), con una tasa proporcional del12%, similar, en su propuesta original,
a la tasa marginal inferior aplicable a las rentas del trabajo. Por otro lado,
la tasa marginal mxima que grava las rentas del trabajo es igual a la que
grava las rentas empresariales (25%). De este modo, el esquema uruguayo
limita la posibilidad de arbitraje de los sistemas nrdicos. De hecho, para
quienes prestan servicios profesionales u obtienen rentas de tipo empre-
sarial es opcional acogerse al impuesto a la renta empresarial o al de la
renta de las personas fsicas.
12
El rgimen uruguayo establece un mnimo
no imponible que deja por fuera del impuesto a unas dos terceras partes
de la poblacin y que permite muy pocas deducciones. Estas caractersti-
cas facilitan la administracin del impuesto y evitan la erosin de la base
imponible.
Aunque an es muy temprano para tener una evaluacin concluyente
del impuesto dual uruguayo (fue introducido en julio de2007), los prime-
ros resultados son claramente positivos. La recaudacin se elev del0, 9%
del PIB en2006al2, 4% del PIB en2008. La mitad ms pobre de la pobla-
cin pas de aportar un12,2% de la recaudacin a slo un3,5%, mientras
CONCLUSIN: LLENANDO EL VACO DEL IMPUESTO A LA RENTA PERSONAL 193
que el quintil de mayores ingresos elev su contribucin del60,4% al80,5%
(Barreix y Roca, 2007). Mientras que las tasas medias efectivas de los cinco
primeros deciles pasaron de un2,9% a un3,2%, las de los dos deciles ms
altos se elevaron del 6,2% al 11,2%. Por consiguiente, mejoraron sustan-
cialmente la recaudacin, la progresividad y el impacto redistributivo del
impuesto. Adems, cabe sealar que despus de la introduccin del rgi-
men dual no se ha observado en Uruguay fuga de capitales o cada de la
inversin, como pronosticaban los crticos de la reforma.
Tras Uruguay, los siguientes pases han adoptado sistemas semidua-
les en Amrica Latina (en orden cronolgico): Per, Nicaragua, Hondu-
ras, Panam, El Salvador y Guatemala. Diversos factores han contribuido
a esta difusin. Primero, la necesidad de gravar todas las rentas, en espe-
cial las de capital, aprovechando el potencial de recaudacin del impuesto
a la renta personal en pases donde los ingresos pblicos eran compara-
tivamente bajos e insufcientes. Segundo, la necesidad de introducir una
mayor equidad en regmenes en los cuales los rendimientos de capital esta-
ban sujetos a una tributacin bajsima o nula,
13
hacindolo de una manera
suave y ordenada, sin grandes convulsiones.
14
Aunque las tasas sobre los
rendimientos de capital de los diseos actuales probablemente sean infe-
riores a lo deseable, este ha sido un modo de introducir de forma ordenada
una imposicin sobre estos rendimientos, que en el futuro podr elevarse.
En tercer lugar, el imperativo de no desalentar la inversin. Antes bien,
los sistemas duales fomentan la inversin, pues, por un lado, el gravamen
sobre el ahorro es inferior al correspondiente a un sistema integral y, por
otro, las utilidades de las empresas slo se gravan como renta personal
cuando se convierten en dividendos, pero no cuando se reinvierten. En
cuarto lugar, la conveniencia de la simplicidad, ya que los rendimientos de
capital pueden tributar mediante retenciones liberatorias (se retiene en la
fuente a tasa fja sin que sea necesaria una conciliacin posterior).
15
Conclusin: llenando el vaco del impuesto a la renta personal
A pesar de los avances recientes, la imposicin a la renta personal an
constituye un pilar muy frgil de los sistemas tributarios latinoamerica-
nos. En la mayora de los pases de la regin se ha ido vaciando por cuenta
de los elevados niveles de monto no imponible, las generosas exenciones
y deducciones, y los tratamientos especiales, sobre todo para las rentas de
capital, as como los elevados niveles de evasin. Todo ello conforma un
rgimen muy progresivo en el papel pero que prcticamente no altera la
distribucin del ingreso, recauda muy poco y exime de la responsabilidad
tributaria a la gran mayora de la ciudadana, con implicaciones negativas
sobre las actitudes cvicas.
Pese a su fracaso de casi medio siglo, sera aventurado dar de baja al sis-
tema integral tradicional del impuesto a la renta personal, pues con ciertas
reformas este podra reportar algunas mejoras en materia de recaudacin.
En particular, la reforma que parece ms relevante consiste en modifcar la
estructura general de tramos y tasas, que actualmente implica gravmenes
muy bajos para la gran mayora de las personas. Tambin queda espacio
para aumentar las alcuotas a los rendimientos de capital.
Sin embargo, la experiencia internacional, en especial la de los pases
europeos, sugiere que hay otras avenidas ms prometedoras por explo-
rar. Son ya siete los pases latinoamericanos que, de una forma u otra,
han introducido impuestos semiduales a la renta personal. Mediante
tasas moderadas sobre bases tributarias casi sin excepciones, se busca una
mayor recaudacin, ms equidad, mayor efciencia y ms simplicidad en la
administracin y el cumplimiento.
En resumen, la nueva generacin de modelos duales en la regin es un
paso sustantivo para llenar el cascarn del impuesto a la renta de las per-
sonas.
Pese a que las reformas son muy recientes para recomendar indiscri-
minadamente un nuevo modelo, el futuro de los impuestos a la renta per-
sonal luce promisorio.
NOTAS 195
Notas
1
En virtud de su amplitud y capacidad de influencia en la actividad
econmica, la tributacin a la renta puede analizarse desde diferentes
perspectivas: a) segn el sujeto pasivo: personas jurdicas (o morales, o
sociedades) o fsicas (o naturales); b) segn la retribucin a los factores:
rentas del trabajo; de capital (dividendos y ganancias de capital, intere-
ses y regalas, etc.) o mixtas (trabajo y capital combinados); y c) segn la
ubicacin del contribuyente: residente o no residente.
2
En lo sucesivo se entiende por pases desarrollados a los miembros de la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE),
excepto Mxico y Chile. Las cifras de la carga fiscal provienen de la
base de datos BID y CIAT (2012), que incluye los ingresos procedentes
de la explotacin de los recursos naturales de libre disposicin para el
gobierno (como petrleo y productos mineros), as como tambin las
contribuciones a la seguridad social, principalmente pensiones y salud,
tanto pblicas como privadas obligatorias. Se registra de este modo por-
que, en caso contrario, la carga fiscal (ajustada) estara infravalorada en
los pases latinoamericanos con respecto a la de la OCDE.
3
Es necesario tener en cuenta que en la mayora de las jurisdicciones de
Amrica Latina la tributacin de empresas individuales y sociedades de
hecho se considera parte del impuesto a la renta empresarial, mientras
que en los pases de la OCDE se considera como parte del impuesto a la
renta personal.
4
Una de las causas fundamentales de la cifra tan elevada de Guatemala
es que, hasta la reforma de2012, el IVA pagado constitua un crdito en
el impuesto a la renta de las personas naturales.
5
Los pases son: Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Guate-
mala, Mxico, Per, Repblica Dominicana y Uruguay.
6
Los datos de la economa informal proceden de Buehn y Schneider
(2007). Deben tomarse con precaucin porque la metodologa usada
de mltiples indicadores y causas (MIMIC, por sus siglas en ingls) es
objeto de diversas crticas.
7
El ndice de Kakwani mide la progresividad de un impuesto y se define
como la diferencia entre el cuasi-Gini del impuesto y el Gini del ingreso;
es decir: compara la distribucin en el pago del impuesto con la distri-
bucin del ingreso. A mayor valor de este ndice, mayor progresividad.
Por su parte, el ndice de Reynolds-Smolensky mide la diferencia entre
la distribucin del ingreso antes y despus del pago del impuesto; es
decir: cuantifica en qu medida la desigualdad se ha reducido gracias
al pago del impuesto. A mayor valor de este ndice, mayor capacidad
redistributiva.
8
Para evitar los aumentos en las tasas efectivas de tributacin de los gru-
pos de ingresos medios.
9
Para una caracterizacin ms amplia del dual nrdico vase Picos Sn-
chez (2003) o Cnossen (1997).
10
Esto ocurre por dos razones. Por un lado, si la base no se ajusta por
inflacin, los tipos efectivos son mayores en las rentas del capital, ya que
se aplican tanto a la parte real de los rendimientos como a la parte de
estos que se debe nicamente a la inflacin. Por otro, desde una pers-
pectiva del ciclo de vida, gravar las rentas de capital castiga el ahorro,
que ha sido originado en rentas de perodos anteriores que ya han sido
gravadas. Por otra parte, cabe sealar que el capital humano constituye
una forma de acumulacin especial, puesto que es financiada, al menos
parcialmente, por toda la sociedad, lo que justifica que las rentas que
genera sean gravadas a tasas marginales mximas semejantes o mayo-
res que la tasa de la renta empresarial.
11
En la mayora de los pases de la regin, e incluso en muchos emergen-
tes, las rentas de capital en especial los dividendos no son gravadas.
12
Con el fin de evitar el arbitraje entre intereses (gravados al12%) deduci-
dos para determinar la renta empresarial (al25%) se exige que la deduc-
cin se ajuste a la proporcin entre la tasa a la que se grava el capital y la
aplicada a la renta empresarial (12/25).
13
Pese a todo, hay que tener en cuenta que, debido a la deficiente pro-
visin de bienes pblicos, la rentabilidad requerida en un proyecto de
inversin en Amrica Latina es mayor que en los pases desarrollados.
Por consiguiente, una misma tasa de impuestos penaliza ms fuerte-
mente la inversin en la regin. No obstante, en2010las tasas nomina-
les del27,5% en promedio eran ligeramente superiores a las de los pases
desarrollados (25,2%). Por el contrario, la tributacin es menor en ren-
tas de capital en Amrica Latina, en especial para residentes.
14
A este respecto, los ingresos de capital se gravan sobre el bruto a tasas
menores que las rentas empresariales y las del trabajo, ya que ambas tri-
butan sobre el neto (es decir, tienen deducciones).
NOTAS 197
15
Este mecanismo tambin posibilita cierto anonimato en este tipo de
rendimientos, lo que puede facilitar la aceptacin del sistema por parte
de los contribuyentes de altos ingresos.
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El impuesto a
la renta empresarial:
el arte de competir por
la inversin y aumentar
la recaudacin
El aumento reciente de la recaudacin del impuesto a la renta de las empre-
sas (IRE) es uno de los rasgos ms importantes de la tributacin en Am-
rica Latina. Aunque las tasas de este gravamen han tendido a disminuir
al igual que en todo el mundo, las personas jurdicas y sociedades lati-
noamericanas estn pagando ms impuestos a la renta que nunca. Pero el
IRE est lejos de ser un impuesto equitativo horizontalmente, que grave
por igual a todos los sectores econmicos, como sera deseable en princi-
pio. Al contrario, la efectividad del IRE est afectada por la proliferacin
de incentivos y por la falta de buenos sistemas de tributacin internacio-
nal. Para competir por la inversin, principalmente de empresas grandes,
y quiz tambin por debilidad frente al poder de infuencia de ciertos gru-
pos de presin, se han otorgado numerosos incentivos que han erosionado
las bases del IRE. El costo fscal de estos incentivos es enorme y a menudo
muy poco transparente, ya que en varios pases ni siquiera se conoce.
En cambio, se ha hecho muy poco para desarrollar nuevas modalidades
de tributacin internacional, que ayudaran a ordenar la relacin de los
gobiernos con las empresas internacionales y fortaleceran a la adminis-
tracin tributaria para atacar la evasin y la elusin en el tributo. Es posi-
ble recaudar ms y competir por la inversin.
8
204 EL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL
La paradoja de la mayor recaudacin con tasas descendentes
Aunque los latinoamericanos pagan muy pocos impuestos por cuenta de
sus ingresos personales, las empresas de la regin han pagado en aos
recientes ms impuestos que las empresas de los pases de la Zona del euro
(vase el grfco 8.1).
1
Entre 2006 y 2010 las empresas latinoamericanas
aportaron en IRE el equivalente a un3,7% del producto interno bruto (PIB)
de sus pases, mientras que las de la Zona del euro pagaron apenas un3,4%
del PIB. Esta comparacin puede ser engaosa pues la crisis fnanciera ha
reducido la rentabilidad de las empresas en el mundo desarrollado, mien-
tras que la bonanza de los precios de las materias primas bsicas ha sido
una fuente extraordinaria de ingresos para muchas empresas latinoame-
ricanas. Sin embargo, estas ltimas pagan aproximadamente los mismos
impuestos que las empresas de otros pases de renta media, muchos de los
cuales han sido favorecidos igualmente por la bonanza.
Las tendencias del IRE son en cierta forma paradjicas, pues los
aumentos de recaudacin se han conseguido con disminuciones de las
Grco 8.1 Recaudacin del impuesto a la renta de personas y empresas, 200610
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Renta empresas Renta personas
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Zona del euro Amrica Latina y el Caribe Resto de pases de renta media
Fuente: BID y CIAT (2012), FMI (2012) y OCDE (2012).
Notas: La regin de Amrica Latina y el Caribe comprende: Argentina, Barbados, Belice, Bolivia, Brasil, Chile, Colom-
bia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, Jamaica, Mxico, Nicaragua, Panam, Paraguay, Per,
Repblica Dominicana, Trinidad y Tobago y Uruguay. Los pases de la Zona del euro son: Alemania, Austria, Blgica,
Chipre, Eslovaquia, Eslovenia, Espaa, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Malta, Pases
Bajos y Portugal. Los pases de renta media incluidos son: Albania, Argelia, Armenia, Butn, Bielorrusia, Botsuana, Bul-
garia, Cabo Verde, Camern, Egipto, Fiji, Filipinas, Georgia, India, Indonesia, Irn, Jordania, Kazajistn, Lesoto, Litua-
nia, Malasia, Marruecos, Mauricio, Moldavia, Namibia, Nigeria, Pakistn, Polonia, Rumania, Rusia, Seychelles, Siria,
Sri Lanka, Sudfrica, Suazilandia, Tailandia, Tnez, Turqua y Ucrania.
LA PARADOJA DE LA MAYOR RECAUDACIN CON TASAS DESCENDENTES 205
tasas. Este ha sido el caso tanto en los pases de la Organizacin para la
Cooperacin y Desarrollo Econmicos (OCDE), donde las tasas bajaron
del48% en promedio en1980al26% en2010, como en Amrica Latina y
el Caribe, donde pasaron del34% en1990al28% en2010. Ello no impidi
que en la OCDE la recaudacin aumentara un 21% y en Amrica Latina
y el Caribe un85% (grfco8.2). La tendencia fue semejante en el grupo
de pases de la Zona del euro y tambin entre los pases de renta media de
otras regiones del mundo.
2
Por consiguiente, la denominada paradoja de la
recaudacin y las tasas es un fenmeno universal (Srensen, 2006).
La explicacin de la paradoja ensea mucho sobre las posibilidades y
los mecanismos de funcionamiento del IRE. Las experiencias de los pa-
ses de la Zona del euro y de la OCDE han llevado a identifcar cinco facto-
res explicativos. En primer lugar, al bajar las alcuotas fue posible reducir
las tasas de depreciacin y eliminar las deducciones especiales que recor-
taban la base del impuesto (OCDE, 2007). En segundo lugar, tendieron a
formarse ms sociedades por conveniencia tributaria frente a la alterna-
tiva de pagar mayores impuestos a la renta personal (Piotrowska y Van-
borren, 2008). El tercer factor consisti en que los bajos tipos impositivos
estimularon a las familias a invertir sus ahorros en el sector corporativo y
a las empresas a retener una mayor parte de las utilidades para fnanciar
inversin, ampliando as la base del IRE. Un cuarto factor, al menos hasta
el estallido de la crisis fnanciera internacional, fue el aumento de la ren-
tabilidad de algunos sectores totalmente corporativos, como el fnanciero,
en relacin con sectores menos organizados en sociedades empresariales,
como el agrcola. Y, por ltimo, la reduccin de la evasin y la elusin tri-
butarias contribuy a fortalecer la recaudacin del IRE, en parte porque
las menores tasas disminuyeron los incentivos para la planifcacin tri-
butaria por parte de las empresas, y en parte porque se reforz la admi-
nistracin tributaria local y se aumentaron los esfuerzos de coordinacin
internacional de control tributario.
3
Podra pensarse que estos efectos favorables seran dbiles o inexis-
tentes en las economas en desarrollo. Por ejemplo, como los mercados son
ms pequeos y la oferta de capital es menos elstica, hay menos inver-
sionistas locales, de forma que la reduccin de las tasas del IRE podra
afectar muy poco la inversin. De igual forma, la presencia de numero-
sas empresas pequeas que no pagan impuestos y de diversos sectores
que gozan de generosos benefcios tributarios reducira la base del IRE,
lo que a su vez implicara que los cambios de las tasas del impuesto ten-
dran poco efecto. Y tambin podra ocurrir que, como la capacidad de las
administraciones tributarias es limitada, la planifcacin tributaria de
Grco 8.2 La recaudacin del impuesto a la renta de las empresas (IRE) y su tasa
nominal: comparacin entre regiones
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a. Amrica Latina y el Caribe y OCDE
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Recaudo IRE pases de la OCDE
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(eje derecho)
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b. Zona del euro y pases de renta media
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Recaudo IRE en pases de la Zona del euro
Tasa IRE en pases de la Zona del euro
(eje derecho)
Recaudo en pases de renta media
Tasa IRE en pases de renta media
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Fuente: BID y CIAT (2012), Eurostat (2012), FMI (2012), KPMG (2011), OCDE (2012) y Universidad de Michigan (2012).
Nota: Los pases de la OCDE son Alemania, Australia, Austria, Blgica, Canad, Chile, Corea del Sur, Dinamarca, Eslo-
vaquia, Eslovenia, Espaa, Estonia, Estados Unidos, Finlandia, Grecia, Hungria, Islandia, Israel, Irlanda, Italia, Japn,
Luxemburgo, Mxico, Noruega, Nueva Zelandia, Pases Bajos, Polonia, Portugal, Repblica Checa, Reino Unido, Sue-
cia, Suiza y Turqua. Vanse en el grco 8.1 los pases incluidos en los dems grupos.
a
Todos los datos son promedios simples de pases.
LA PARADOJA DE LA MAYOR RECAUDACIN CON TASAS DESCENDENTES 207
las empresas tendra siempre buenas posibilidades de xito, sin importar
qu tan altas o bajas sean las tasas. Pero, como hemos visto, los hechos no
dan crdito a estos argumentos. Las tendencias de reduccin de las tasas
del IRE, impulsadas por la competencia internacional por la inversin,
tienen ya ms de tres dcadas, y tanto en los pases desarrollados como en
el mundo en desarrollo han sido compatibles con el aumento de la recau-
dacin.
Esta tendencia a la reduccin de las tasas nominales del IRE se ha jus-
tifcado principalmente por dos razones. La primera, un cambio ideol-
gico en el cual priva la bsqueda de competitividad y se trata, por tanto,
de favorecer a un sector privado pujante, generador de empleo e innovador
(Loretz, 2008). La segunda, la mayor competencia entre jurisdicciones por
atraer inversiones y retener el ahorro local en un contexto de mayor movi-
lidad del capital. Ms an, podra pensarse que, entre los pases miembros
de la Zona del euro, la aplicacin de polticas comerciales, monetarias,
cambiarias y regulatorias comunes exacerbara ms la competencia tri-
butaria y, con ello, las trayectorias de las tasas y la recaudacin del IRE
(Overesch y Rincke, 2011). Sin embargo, la evolucin de estas variables en
los17pases del euro en la dcada de2000fue prcticamente igual que en
el conjunto de los miembros de la OCDE, los pases de renta media o los
latinoamericanos (grfco8.2).
Por ello, puede inferirse que el fenmeno de la competencia tributaria
para atraer actividad empresarial trasciende el tamao de las economas y
la profundidad de sus procesos de apertura e integracin. Adems, es claro
que las empresas estn continuamente en el proceso de usufructuar las
ventajas de las jurisdicciones tributarias donde sus ganancias sean menos
gravadas (Grubert, 2003).
Pese a estos factores, y en contra de lo que a menudo se afrma, estas
tendencias no implican necesariamente que haya una carrera hacia el
cero de las tasas nominales,
4
ni en el primer mundo ni en los pases en
desarrollo (Fernndez, Martnez y lvarez, 2008;
5
Abbas et al. 2012).
6
Esto
se debe a que las tasas impositivas constituyen apenas uno de los factores
que tienen en cuenta las empresas en sus decisiones de inversin y a que
los gobiernos tienen necesidades de recursos fscales. As, ambas cosas fre-
nan esa supuesta carrera al cero y la desvan hacia otros mbitos, dife-
rentes de la reduccin de las tasas nominales. En efecto, la competencia se
dirige hacia el uso ms intensivo de incentivos tributarios y de regmenes
especiales para nuevas inversiones, en particular en las actividades que
son ms mviles internacionalmente.
7
Por tanto, se puede concluir que la carrera al cero no est en las
tasas nominales sino en las efectivas (impuesto pagado/base imponible) y
es causada por la proliferacin de incentivos fscales. Es materia de intenso
debate acadmico sobre quin recaen en ltima instancia los impuestos a
las ganancias de las empresas y, por extensin, a quines han benefciado o
perjudicado estas tendencias (recuadro8.1)
La inecacia de los incentivos
Con el objeto de favorecer la inversin y el desarrollo econmico, los
gobiernos latinoamericanos otorgan numerosos incentivos tributarios
a las empresas, lo cual incluye exenciones temporales, crditos fscales
por inversin, planes de amortizacin acelerada
8
y regmenes de zonas
francas. Los incentivos se han justifcado con argumentos muy diversos.
En dcadas pasadas, fue comn el argumento de la industria naciente
para justifcar exenciones durante el perodo de maduracin de activi-
dades complejas que requeran aprendizaje. Recientemente se ha acudido
ms al argumento de que ciertas actividades generan externalidades
positivas, es decir benefcios no pecuniarios (tecnolgicos, de gestin,
de desarrollo regional) para alguien diferente del inversionista. En ausen-
cia de incentivos tributarios para la inversin, su monto sera inferior al
deseable socialmente. Una versin anloga de este argumento es que las
empresas necesitan ser compensadas por los efectos adversos que sufren
por la falta de bienes pblicos, sean seguridad, infraestructura fsica o
instituciones de justicia y regulacin adecuadas. Con creciente frecuencia
se arguye tambin que los incentivos son necesarios para competir inter-
nacionalmente por la inversin con empresas ubicadas en los pases que
los conceden.
Ms all de la posible validez de cualquiera de estos argumentos, los
incentivos pueden dar origen a muchos problemas (cuadro 8.1). Esco-
ger ganadores es siempre una apuesta incierta, que a menudo lleva a dar
incentivos en forma permanente para actividades inefcientes a fn de evi-
tar el costo poltico que implica desmontar un incentivo. Pero cuando son
estrictamente temporales, los incentivos pueden favorecer la inversin en
LA INEFICACIA DE LOS INCENTIVOS 209
RECUADRO 8.1. LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS
EMPRESAS: UNA RESEA DE LA TEORA
Hasta principios de los aos sesenta, se consideraba que el IRE recaa en parte en los con-
sumidores, en parte en los trabajadores y el residuo en los dueos de las empresas. Pero
en 1962 el modelo de Harberger revolucion las teoras tradicionales de la incidencia del IRE.
Segn dicho modelo, en el caso de una economa cerrada, el capital (tanto corporativo como
no corporativo) soporta el mayor peso del impuesto, al reducirse su rendimiento (por igual en
ambos sectores) como resultado del tributo. La proporcin que recae sobre el trabajo depen-
de de las elasticidades de sustitucin entre capital y trabajo (y de las de consumo entre el
producto del sector corporativo y el del no corporativo).
En el caso de una economa abierta, un impuesto local no puede afectar el retorno del capital
cuando hay perfecta movilidad internacional de capitales. Tampoco puede alterar los precios
de los bienes comercializables, porque si hay libre comercio los precios vienen dados por
los mercados internacionales. En principio, el impuesto a las ganancias tiende a reducir la
tasa de rentabilidad del capital, pero como esta viene jada a nivel internacional, la variable
de ajuste es el stock de capital. Debido al menor stock de capital aumenta su productividad
marginal, pero cae la del trabajo y por consiguiente bajan los salarios. Por consiguiente, el
trabajo soporta la mayor parte de la carga, aunque esto depende tambin de las elasticidades
(las de sustitucin entre capital y trabajo en la produccin, y las de consumo entre los bienes
producidos). Harberger (1962) concluye as que el impuesto a las empresas termina afectando
principalmente a los trabajadores, especialmente en los pases en desarrollo.
Auerbach (2006) ampla el modelo de Harberger para tener en cuenta la forma de propiedad
de los rendimientos del capital. La incidencia de un impuesto a la renta empresarial es di-
ferente segn se aplique a los dividendos, las utilidades retenidas por las empresas, o los
intereses recibidos por los acreedores de la empresa.
Sin embargo, en contra de lo que sugeriran las conclusiones de Haberger, Harris (2009)
muestra para el caso de Estados Unidos que, bajo casi cualquier supuesto razonable de inci-
dencia, en la prctica su impacto sobre la distribucin del ingreso es progresivo porque las
rentas de capital son percibidas bsicamente por los grupos de ms altos ingresos. Aun en
el caso en que parte del IRE recayera sobre los trabajadores, ello tendra poco efecto sobre
la distribucin del ingreso.
En un sentido semejante, segn Gravelle y Smetters (2006), cuando la sustitucin en el
consumo entre productos nacionales e importados es imperfecta (debido, por ejemplo, a la
diferenciacin de productos o a razones tecnolgicas), la incidencia del IRE no recae en su
totalidad sobre la fuerza de trabajo local sino que se traslada mayoritariamente al resto del
mundo. Este resultado se mantiene incluso si se asume una movilidad perfecta del capital a
nivel internacional. Sin embargo, dado que Amrica Latina y el Caribe produce mayoritaria-
mente productos bsicos y servicios con escasa diversicacin y sin poder de mercado, es
poco probable que puedan exportar este tributo.
activos de corta vida til, a costa de la efciencia de largo plazo. El otro lado
de esta moneda es que, con frecuencia, los incentivos son redundantes, en
el sentido de que benefcian inversiones que se habran efectuado de todos
modos. Por ejemplo, en Amrica Latina gozan de incentivos diversos sec-
tores que son claramente competitivos a nivel internacional. Adems de
estos efectos sobre la asignacin de recursos y la efciencia productiva, los
incentivos generan diversos costos administrativos e incitan al fraude y
a la corrupcin. Puesto que generan un costo fscal, los incentivos llevan
implcitamente a aumentar la presin tributaria sobre las dems activida-
des y empresas para compensar la prdida de recaudacin. Por todas estas
razones, sera preciso un anlisis continuado y en profundidad sobre la
efcacia de los incentivos, algo que raramente se hace.
Los incentivos proliferan en los pases latinoamericanos y del Caribe.
De los15sectores contemplados en este anlisis, Brasil otorga incentivos
a10de ellos; Colombia, Jamaica y Mxico a ocho sectores, y solo ocho pa-
ses conceden incentivos a menos de cinco. Las zonas francas o zonas libres
estn presentes en17pases de la regin. Aunque han sido el principal ins-
trumento de promocin de la inversin en varios pases, su ciclo histrico
est agotado (vase el recuadro 8.2). Aparte de las zonas francas, el sec-
tor exportador recibe incentivos mediante otros mecanismos en14pases
y con criterios de desarrollo regional se otorgan incentivos en 13 pases
(grfco8.3).
Cuadro 8.1 Incentivos scales en el impuesto a la renta empresarial
Ventajas Desventajas
Posibles externalidades
positivas.
Atraccin de inversin
internacional.
Compensar carencias en el
clima de inversin.
Impacto positivo sobre
el empleo, la innovacin
tecnolgica o las regiones
con menor desarrollo
relativo.
Costo scal y administrativo.
Es complicado seleccionar proyectos con viabilidad
a largo plazo sin necesidad de que se les otorguen
incentivos de forma permanente.
Se complica la eliminacin de incentivos que no han
resultado ecaces.
Posible benecio a inversiones que se hubieran
efectuado de todos modos.
Pueden impulsar el fraude scal cuando son poco
transparentes.
Aumento de la presin scal sobre las actividades y
empresas no incentivadas.
Pueden favorecer a activos jos de corta vida.
Exigen un anlisis continuado y en profundidad sobre su
ecacia, lo que raramente se hace.
Fuente: Elaboracin propia.
LA INEFICACIA DE LOS INCENTIVOS 211
RECUADRO 8.2. EL FUTURO DE LAS ZONAS FRANCAS
Ms de la mitad de las exportaciones de bienes de Centroamrica y la Repblica Dominicana
se originan en zonas francas (Padilla et al., 2008), que han sido durante varias dcadas el
principal instrumento para atraer inversin extranjera, fomentar el desarrollo industrial y ge-
nerar divisas. A comienzos de los aos noventa, como parte de los procesos de pacicacin,
algunos de estos pases buscaron aprovechar el acceso privilegiado al mercado de Estados
Unidos mediante regmenes tributarios especiales para las empresas localizadas en zonas
francas.
a
Los incentivos se aplican no slo al impuesto a la renta, sino tambin a los derechos
aduaneros, el IVA y otros gravmenes. En esencia, las empresas estn obligadas solamente a
pagar las contribuciones a la seguridad social.
La conveniencia y efectividad de las zonas francas han sido objeto de debate, en especial tras
los importantes cambios que se produjeron en los regmenes internacionales de comercio
debido a las reducciones de los aranceles bsicos en Estados Unidos desde los aos ochenta,
la incorporacin de China (2001) y Vietnam (2006) a la Organizacin Mundial de Comercio
(OMC) y la terminacin del Acuerdo Multibras de 1994 que rega el comercio internacional
de textiles y confecciones.
Al margen de este debate, el ciclo histrico de las zonas francas manufactureras de exporta-
cin est agotado, debido a que las normas de la OMC requieren que a ms tardar en 2015 se
eliminen aspectos de la regulacin que forman parte de la naturaleza de dichas zonas, como
la exoneracin del impuesto a la renta condicionado a la exportacin y la limitacin de ventas
al mercado nacional. Los pases centroamericanos y la Repblica Dominicana han introducido
ya diversos cambios en los regmenes tributarios con el objeto de ajustarse a dichas normas.
b

Estos pases han suscrito adems un acuerdo sobre buenas prcticas que sienta las bases
para que el proceso de ajuste y eventual desaparicin de las zonas francas sea un proceso
ordenado y consensuado. Los pases se han comprometido a no adoptar incentivos que re-
duzcan en forma encubierta el impuesto a la renta o que puedan ser determinantes para la
localizacin de la inversin, segn criterios establecidos.
c
a
Esta forma de apoyar los procesos de paz tambin tuvo lugar en pases de otras regiones, como
Corea, Sri Lanka y Taiwn. En algunos casos, los pases beneciados obtuvieron tambin acceso
privilegiado a los mercados europeos.
b
Por ejemplo, Costa Rica ha reformado su Ley de Zonas Francas, limitando el acceso a incentivos
tributarios a actividades calicadas de inters estratgico. Panam ha comenzado a gravar las uti-
lidades distribuidas con una tasa del 5%, un 2% sobre las utilidades no distribuidas y un impuesto
anual del 1% sobre el capital de la empresa. En El Salvador y Honduras los dividendos se gravan
al 10%, la misma tasa que en el resto del pas y en Panam al 5%. En Repblica Dominicana se
aplica una tasa del 2,5% sobre las ventas brutas interiores.
c
Esto ltimo se dene como: i) incentivos que supongan un porcentaje superior (inicialmente 20%)
de la obligacin tributaria resultante en ausencia del incentivo; ii) la capacidad de probar, por parte
de un Estado, el desplazamiento a otro Estado como consecuencia del incentivo; o iii) la capacidad
de que un Estado pueda probar que el volumen de actividad no se corresponde con un nivel razo-
nable y suciente de inversin en el pas donde se localiza nominalmente la actividad econmica.
No obstante, podrn admitirse incentivos que cumplan una serie de caractersticas sobre su monto,
exigencias iniciales mnimas de inversin y empleo.
Prodigalidad scal
9
En la regin proliferan los incentivos fscales costosos y de dudosa efcacia.
En Per se utilizan las desgravaciones y tasas reducidas en el impuesto a la
renta como incentivos para promover la inversin en ciertas regiones. Por
ejemplo, a las empresas establecidas en la Amazona o en zonas francas
Grco 8.3 Incentivos sectoriales por pas y sector
0
a. Nmero de sectores con incentivos por pas
2 4 6 8 10 12
b. Nmero de pases que conceden incentivos por sector
0
Barbados
El Salvador
Venezuela
Ecuador
Paraguay
Guatemala
Nicaragua
Uruguay
Belice
Bolivia
Chile
Costa Rica
Panam
Per
Rep. Dominicana
Trinidad y Tobago
Argentina
Honduras
Colombia
Jamaica
Mxico
Brasil
2 4 6 8 10 12 14 16 18
Transporte
Social/cultural
Minera
Investigacin y desarrollo (I&D)
Infraestructura y construccin
Tecnologa
Manufactura
Promocin de la inversin extranjera directa (IED)
Inversin financiera
Recursos renovables
Agricultura y forestal
Turismo
Desarrollo regional
Exportacin
Zonas francas y zonas libres
Fuente: Elaboracin propia con base en Artana y Templado (2012).
PRODIGALIDAD FISCAL 213
localizadas estratgicamente se les conceden reducciones en el impuesto,
aparte de otros tratamientos especiales en otros gravmenes, como el de
consumo de combustibles.
La Repblica Dominicana utiliza las zonas francas como el meca-
nismo predominante de estmulo a la inversin, pero adems se otorgan
diversos incentivos fscales a travs de las leyes que regulan el funciona-
miento de la minera, las explotaciones forestales, la energa, el turismo y
las zonas de desarrollo fronterizo, entre otras.
En Uruguay los benefcios en el impuesto a la renta de las empresas
y en el impuesto de patrimonio estn condicionados al cumplimiento
de ciertos objetivos de poltica, como la generacin de empleo, la reali-
zacin de inversiones en ciertas regiones o el uso de ciertas tecnologas.
En 2008 se aumentaron los benefcios y se introdujeron profundos cam-
bios legislativos orientados a agilizar y hacer ms transparente su proceso
de aprobacin y control.
De esta forma, cada uno de estos tres casos es representativo de una
modalidad diferente de promocin de la inversin a travs de incentivos fs-
cales a las empresas. En cualquiera de los casos, los incentivos son verdadera-
mente jugosos en relacin con el valor de las empresas. Si se compara el fujo
de fondos de las empresas favorecidas con el de las empresas en actividades
semejantes que no reciben esos benefcios, se encuentra que el valor presente
de los incentivos en Per puede llegar al125% del valor de la propia empresa.
En la Repblica Dominicana, los incentivos se sitan entre un27% y un
84% del valor de la empresa, mientras que en Uruguay se encuentran entre
el 42% y el 113%. Se trata de benefcios muy elevados para las empresas
receptoras pues, por ejemplo, el equivalente en Chile de los incentivos fs-
cales incluidos en el Plan Chile Invierte supone apenas el 2% del valor de
las empresas (cuadro 8.2).
Ante el elevado costo que suponen los incentivos, cabe preguntarse
cul es su efcacia. Pues bien, la evidencia emprica disponible parece sea-
lar que es modesta. Adems, los benefcios fscales que suponen los incenti-
vos estn muy concentrados en muy pocas empresas de gran tamao. En el
caso de Uruguay se detecta muy claramente este sesgo, ya que no slo son
las empresas ms grandes las ms benefciadas en trminos relativos por
los incentivos, sino que son tambin las que ms han crecido en tamao en
el perodo de anlisis (200110). En el caso de los incentivos en la Amazo-
na en Per, se llev a cabo un anlisis estadstico
10
de empresas agrcolas y
manufactureras radicadas en esa regin, y de un grupo de control integrado
por empresas de esos mismos sectores econmicos ubicadas en regiones
sin benefcios fscales. Dicho anlisis concluye que los incentivos tienen un
cierto efecto positivo en el sector agrario, pero un impacto negativo en las
manufacturas: las empresas manufactureras que han gozado de los benef-
cios fscales de la Ley de la Amazona han tenido un desempeo inferior al
de las empresas del sector que no han recibido exoneraciones (cuadro 8.3).
Las ltraciones del impuesto a la renta empresarial:
gasto tributario y evasin
Los incentivos fscales conforman apenas una parte del gasto tributa-
rio de los impuestos a la renta empresarial, que incluye adems toda la
Cuadro 8.2 Incentivos scales en Per, Repblica Dominicana y Uruguay
Valor de los incentivos en relacin con el valor de la empresa (porcentaje)
Per Repblica Dominicana Uruguay
Reduccin tasa IRE 19 Energas renovables 27 Crdito scal del 30%
y exoneracin impuesto
patrimonio
42
Exoneracin IRE 39 Competitividad
industrial
30 Crdito scal del 60%
y exoneracin impuesto
patrimonio
113
Exoneracin IRE e IGV de
3% a las ventas
69 Zonas francas 50
Exoneracin IRE e IGV de
3% a las ventas, y crdito
scal de 30%
125 Desarrollo fronterizo 65
Textil y calzado 72
Turismo 84
Cuadro 8.3 La efectividad de los incentivos scales en Per, 200108
Crecimiento promedio anual del valor agregado
bruto (porcentajes)
Total Agricultura Manufactura
Cinco departamentos con incentivos scales 5,2 5,1 6,3
Resto de Per (grupo de control) 6 4.4 7.4
Fuente: Elaboracin propia sobre la base de Artana y Templado (2012).
LAS FILTRACIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL: GASTO TRIBUTARIO Y EVASIN 215
recaudacin sacrifcada por cuenta de moratorias fscales, esquemas de
amortizacin acelerada, tasas reducidas del impuesto sobre las utilidades
devengadas o las utilidades reinvertidas y crditos tributarios a la inver-
sin. El gasto tributario se concede con objetivos tan variados como otor-
gar una mayor efciencia a la estructura tributaria, estimular actividades
o consumo de bienes que generan benefcios no pecuniarios para la socie-
dad, promover el desarrollo regional o sectorial y fomentar el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias, entre otros.
En la prctica, muchos de estos argumentos son de dudosa validez,
pues rara vez se evala el logro de los objetivos supuestamente buscados y
a menudo ni siquiera se conoce la magnitud del gasto tributario implcito.
De hecho, muchas empresas abusan de las ventajas que les son concedidas,
transfriendo mediante manipulaciones de precios las bases imponibles de
actividades no benefciadas hacia las que s lo estn.
Aunque el clculo de los gastos tributarios es fundamental para la
transparencia de la poltica fscal, solo en 10 pases latinoamericanos
se estiman en forma peridica y sistemtica (Argentina, Brasil, Chile,
Colombia, Ecuador, Guatemala, Mxico, Per, Repblica Domini-
cana y Uruguay). Aparte de estimar su monto global, por razones de
transparencia sera preciso conocer qu sectores son privilegiados, qu
tipos de empresas reciben los benefcios y por cunto. El gasto tributa-
rio por concepto del impuesto a la renta empresarial representa en pro-
medio un0,9% del PIB, cifra que equivale a ms de la cuarta parte de
la recaudacin efectiva del impuesto. Uruguay, Mxico y Colombia son
los pases ms generosos con sus impuestos a la renta de las empresas
(cuadro8.4). La erosin de la base imponible del IRE producida por los
incentivos ha llevado a soluciones heterodoxas, muy discutibles, como
la fjacin de umbrales de renta presuntiva, calculados como porcen-
tajes de los activos o las ventas de las empresas para asegurar un pago
mnimo del impuesto. El Impuesto Empresarial a la Tasa nica (IETU)
de Mxico es un ejemplo de este tipo de soluciones heterodoxas (vase
el captulo12).
Al igual que el gasto tributario, que es autorizado por la ley, la eva-
sin tributaria, que implica incumplir la ley, erosiona considerablemente
la recaudacin del impuesto a la renta de las empresas, daa la equidad
del sistema tributario en su conjunto y supone una competencia desleal
para las empresas que cumplen con sus obligaciones fscales. Se calcula
que en Amrica Latina la tasa de evasin alcanza, en promedio, un 52%
de la recaudacin potencial del IRE (cuadro 8.5). Las empresas se apro-
pian a travs de la evasin de uno de cada dos dlares que debera recibir la
Cuadro 8.4 Gasto tributario en el impuesto a la renta de las empresas (IRE)
Pas Gasto tributario Recaudacin efectiva del IRE
Uruguay (2010) 1,70 2,59
Mxico (2007) 1,45 2,38
Colombia (2007) 1,36 5,36
Costa Rica (2010) 1,00 2,66
Jamaica (2009) 1,00 5,27
Guatemala (2007) 0,93 2,97
Chile (2007) 0,90 5,59
Brasil (2007) 0,45 3,92
R. Dominicana (2009) 0,45 2,44
Ecuador (2005) 0,40 2,73
Paraguay (2010) 0,26 2,61
Promedio simple 0,90 3,50
Fuente: Elaboracin propia. Costa Rica: Jimnez y Podest (2009) y Cardoza (2012); Jamaica: Ministerio de Finanzas
de Jamaica (2011); Paraguay: Salim (2010); Repblica Dominicana: Salim (2011); y Uruguay: Direccin General Impo-
sitiva (2011).
Cuadro 8.5 Evasin en el impuesto a la renta empresarial (en porcentaje del PIB)
Pas
Recaudacin
potencial
Recaudacin
efectiva
Tasa de evasin
(porcentaje)
Argentina (2005) 8,0 4,0 50
Chile (2003) 7,3 5,1 30
Colombia (Prom. 200010) 7,1 4,8 32
Costa Rica (2010) 6,5 2,7 59
Ecuador (2008) 6,3 2,3 64
El Salvador (2005) 4,3 2,1 51
Guatemala (2006) 7,6 2,8 63
Mxico (2004) 3,2 1,7 46
Per (2006) 10,2 4,9 51
Rep. Dominicana (2008) 4,0 2,8 69
Promedio simple 6,5 3,3 52
Fuente: Elaboracin propia sobre la base de Cardoza (2012), Jimnez, Gmez Sabaini y Podest (2010); Pecho, Pelez
y Snchez (2012) y Salim (2011).
UN AJUSTE REALISTA A LA RENTA MUNDIAL: LA TERRITORIALIDAD REFORZADA 217
administracin tributaria por IRE para fnanciar el gasto pblico.
11
Es una
tasa semejante a la del impuesto a la renta de las personas naturales, pero
ms elevada que la correspondiente al impuesto al valor agregado (IVA)
(vanse los captulos7y9).
Un ajuste realista a la renta mundial: la territorialidad reforzada
Aunque en Amrica Latina y el Caribe se han adoptado con entusiasmo las
polticas de liberalizacin del comercio internacional y de los movimien-
tos de capitales,
12
este proceso no ha tenido su correlato en la tributacin
internacional. La defnicin de la base tributaria aplicada a las operacio-
nes transfronterizas es una pieza fundamental para adecuar la tributacin
internacional a las nuevas realidades del comercio y de la inversin inter-
nacionales.
Una dicotoma aparente
La contraposicin entre los pases que gravan con el impuesto a la renta
a sus residentes por los ingresos que obtienen en todo el mundo (renta
mundial pura) y otros que tan slo gravan los ingresos que se originan
exclusivamente en su territorio (renta territorial) es hoy ms aparente que
real: ningn pas grava actualmente a sus residentes por la totalidad de la
renta que obtienen en el resto del mundo y los que utilizan el criterio de la
renta territorial a menudo gravan rentas obtenidas por los contribuyentes
fuera del territorio nacional. En la prctica, hay un enorme surtido de nor-
mas segn los pases, las cuales varan fundamentalmente en funcin de
si el tipo de renta proviene de una actividad econmica o si es una renta
pasiva derivada de una inversin patrimonial. Esto da lugar a un espectro
de regmenes entre los dos extremos de la renta territorial y la renta mun-
dial pura, como se aprecia en el grfco8.4, que representa el tratamiento
que reciben las rentas empresariales extraterritoriales
13
en23pases, nueve
de ellos de Amrica Latina y el Caribe.
14
Aunque en el grfco los pases aparecen organizados en unas pocas
escalas defnidas en forma indicativa, es claro que pocas jurisdicciones
encajan en una de las dos categoras extremas. Las defniciones forma-
les de los propios pases no coinciden siempre con el contenido material
del rgimen aplicado. Por ejemplo, mientras que el rgimen tributario de
las rentas empresariales de Repblica Dominicana se defne formalmente
como territorial, en realidad se aproxima ms a un rgimen de renta mun-
dial con exencin de las rentas empresariales extranjeras.
15
Los regmenes siguen ciertos patrones regionales. Por ejemplo, los pa-
ses del Caribe ingls, por tradicin, tienen el rgimen de renta mundial
con diferimiento, mientras que los latinoamericanos provienen de la tra-
dicin de la renta territorial. Sin embargo, desde la dcada1980han ido
migrando en forma paulatina hacia el rgimen de renta mundial. En la
actualidad los siete pases ms grandes de Amrica Latina
16
se rigen for-
malmente por este rgimen, mientras que los centroamericanos, junto con
Bolivia y Paraguay, siguen ms cerca de la renta territorial.
Grco 8.4 El tratamiento de las rentas empresariales extraterritoriales
Territorial
Panam,
Nicaragua,
Uruguay
e
Singapur,
f
Ghana,
Nepal
Sudfrica,
j
Nueva Zelanda
k

Reino Unido,
Estados Unidos,
Jamaica,
Trinidad y Tobago,
Japn
i
, Argentina, Brasil,
Mxico, China
Francia, Espaa,
g
Pases Bajos, Canad,
h

Repblica Dominicana,
Alemania
Rgimen de
repatriacin
a

Rgimen de
exencin
b

Diferimiento
c
Renta mundial
pura
d

Tendencia Tendencia
Lnea de extraterritorialidad
Fuente: Elaboracin propia en base a IBFD (2011).
a
Rgimen de repatriacin: las rentas obtenidas en el extranjero por una lial o por la propia compaa no quedan gra-
vadas hasta tanto no sean repatriadas.
b
Rgimen de exencin: mecanismo para eliminar la doble tributacin internacional concediendo exencin a los divi-
dendos distribuidos por una lial residente en un tercer pas a su matriz.
c
Diferimiento: posibilidad de no someter a gravamen las rentas de liales en el extranjero, hasta tanto no se distri-
buya el benecio.
d
Renta mundial pura: gravamen por la totalidad de rentas obtenidas en el momento en que se obtienen, cualquiera
sea la forma (directamente o por medio de lial o establecimiento permanente, EP), el lugar (dentro o fuera del pas de
residencia) o la categora (rentas de la actividad empresarial o de inversiones pasivas).
e
Uruguay grava las rentas pasivas obtenidas por sus empresas residentes en el extranjero.
f
En la prctica, y salvo para intereses, se asemeja ms a un rgimen territorial puro, pero formalmente queda carac-
terizado como un rgimen de repatriacin.
g
En Francia y Espaa la exencin alcanza a las rentas de establecimientos permanentes situados en el extranjero.
h
Con convenios de doble tributacin (CDT), pero Canad tiene rmados cerca de 100. En este ltimo y en los Pases
Bajos se aplica slo a dividendos de subsidiarias extranjeras.
i
Con una amplia exencin para dividendos de fuente extranjera, lo cual acerca a Japn al rgimen de exencin.
j
Con carcter general, Sudfrica aplica un sistema de diferimiento, pero un contribuyente puede elegir adelantar el
pago de la renta obtenida por una lial no residente antes de la distribucin de dividendos.
k
Con ciertas limitaciones en funcin del porcentaje de control y del tipo de renta obtenida por la subsidiaria situada fuera.
UN AJUSTE REALISTA A LA RENTA MUNDIAL: LA TERRITORIALIDAD REFORZADA 219
Con el paso del tiempo, los regmenes de los distintos pases alrededor
del mundo han tendido hacia el centro de la escala, no hacia las posicio-
nes extremas. En particular, los pases ms avanzados han tendido a ale-
jarse del modelo de renta mundial. Al menos para la renta de las empresas
(mucho ms importante en trminos de rentas transfronterizas que la de
personas fsicas), el paradigma no es ya la renta mundial, sino la renta terri-
torial con alguna forma de ampliacin. Es signifcativo que en la dcada
de2000, pases como el Reino Unido, Japn o Espaa hayan abandonado la
renta mundial y que Estados Unidos se est planteando tambin esa opcin
ofcialmente (a travs del Tax Reform Advisory Panel establecido en2005).
Es difcil determinar la racionalidad econmica del rgimen de extra-
territorialidad elegido. De hecho, no guarda una relacin clara con varia-
bles que podran infuir en la seleccin del rgimen, como el coefciente de
inversin extranjera directa (IED) o del comercio internacional en el PIB.
Seguramente, ciertos factores histricos y culturales, al igual que razones
prcticas, han acabado pesando ms que la intensidad de los vnculos eco-
nmicos internacionales.
Hacia un nuevo paradigma en el tratamiento de la renta extraterritorial
En teora, la renta mundial como base de la tributacin tiene varias venta-
jas. En primer trmino, refeja mejor que la renta territorial la capacidad
econmica del contribuyente. Por otro lado, facilita el clculo de la base
imponible pues permite considerar la sumatoria total de los gastos deduci-
bles y los ingresos computables cualquiera que sea la jurisdiccin donde se
genere cada uno de ellos. Y, por ltimo, frena automticamente la carrera
al cero entre jurisdicciones, pues cualquier reduccin de la tributacin en
el pas de origen de la renta implica un traslado de recursos fscales al pas
de residencia de la empresa.
17
Pero lo cierto es que, en la realidad, la renta mundial se enfrenta a
desafos como el de su correcto diseo legal, por ejemplo, en cuanto a las
caractersticas de la deduccin por doble imposicin o de los mecanismos
contra el abuso, cuestiones que adems suponen mayores costos de admi-
nistracin tributaria. Y, sobre todo, se debate ante las difcultades prcticas
que implica controlar todo tipo de renta originada en el exterior. De ah
surge la posibilidad de establecer una nueva tributacin a las rentas obte-
nidas por residentes en el exterior.
Gracias a las tendencias mundiales hacia una mayor transparencia y el
intercambio de informacin, por primera vez es posible plantearse un con-
trol efectivo de algunas rentas extraterritoriales, en particular los intere-
ses, pues est desapareciendo el secreto bancario por motivos tributarios.
Por otro lado, como se analiza en el captulo6, las mejoras en las capacida-
des de las administraciones tributarias hacen factible que los pases peque-
os puedan iniciar una tarea de control de algunas rentas internacionales.
Un rgimen alternativo de tratamiento de las rentas extraterritoria-
les debe reconocer los cambios que se han producido en el modelo econ-
mico y tributario. Aunque los pases latinoamericanos y caribeos buscan
atraer IED e impulsar su propia internacionalizacin, no estn dispuestos
a dejar de gravar las rentas de capital de sus residentes.
Respecto de este ltimo punto, el anlisis de una posible tributacin
sobre rentas activas extraterritoriales, tanto las personales (salarios, hono-
rarios, etc.) como las empresariales, lleva a la conclusin de que gravarlas
en el pas de residencia no tiene demasiado sentido en Amrica Latina y
el Caribe. Por una parte, como las tasas nominales medias de renta en los
pases de la regin son similares a las del resto del mundo, no cabe espe-
rar recaudacin sobrante en el pas de residencia. Esto se debe a que los
impuestos a la renta y sobre dividendos abonados en el pas donde se rea-
liza la inversin generan un crdito que se resta del IRE a pagar en el pas
latinoamericano (tanto en el caso de las personas como de las empresas).
Por otro lado, en el caso de las personas naturales, la exencin de las ren-
tas activas extraterritoriales permite retener en el pas el capital humano
de calidad internacional. En el caso de personas jurdicas, la repatriacin
de dichas rentas extraterritoriales, incentivada por el hecho de ser exen-
tas, permite su capitalizacin en el pas de residencia, con el entendido de
que sern gravadas cuando se redistribuyan en la forma de dividendos o
ganancias de capital sobre participaciones de las matrices nacionales. Por
ltimo, es difcil para las administraciones tributarias detectar la existen-
cia de las rentas activas externas y poder establecer su verdadera magnitud
para gravarlas.
Los razonamientos anteriores se invierten en el caso de las rentas
extraterritoriales pasivas, como intereses, dividendos, regalas y ganancias
de capital, es decir: aquellas que provienen mayoritariamente de los rendi-
mientos del ahorro de los residentes. Es conveniente gravarlas porque tal
cosa desincentiva la salida de los capitales de los residentes (que en varias
LOS MTODOS DE TRIBUTACIN TUTELADA 221
ocasiones habrn eludido la tributacin en el momento de su generacin).
Como muchas de estas rentas, por su mayor movilidad, disfrutan de bajos
niveles de tributacin en el pas donde se generan, dejan un margen para
ser gravadas en el lugar de residencia de sus propietarios. Por ltimo, gra-
var las rentas extraterritoriales pasivas hace ms competitiva la alternativa
de ahorro local, puesto que iguala el trato impositivo de ambos.
La opcin de gravar solamente las rentas extraterritoriales pasivas es
una opcin selectiva y realista para los pases cuyos regmenes tributarios
estn estructurados sobre el concepto de la renta territorial, como es el
caso de varios de los latinoamericanos. Es selectiva porque se aplica slo
a algunas rentas y es realista porque reconoce que son esas las rentas que
pueden conocerse gracias a los acuerdos de intercambio internacional de
informacin. As se conforma una nueva modalidad de renta territorial
que puede denominarse territorialidad reforzada.
18
Los mtodos de tributacin tutelada
Por su dotacin de recursos, la regin de Amrica Latina y el Caribe ha
dependido histricamente de las exportaciones de materias primas.
19

A pesar de los esfuerzos de industrializacin y diversifcacin, en las lti-
mas cuatro dcadas la participacin de las materias primas en las exporta-
ciones totales se redujo apenas del85% al70%. Este rasgo es ms notorio
en los pases de Amrica del Sur, donde las exportaciones de unas pocas
materias primas dan cuenta de la mayor parte de las exportaciones. En
los pases caribeos, el turismo ocupa un papel semejante (Barreix, Bs
y Roca, 2009). En promedio, dos tercios de los ingresos por exportacin
(incluido el turismo) de los pases latinoamericanos provienen de solo
cinco tems (grfco8.5). Por estas razones, una adecuada tributacin de
las principales fuentes de ingresos externos es esencial para la solidez fs-
cal, para la equidad horizontal del sistema tributario y para que la com-
petitividad de las actividades de exportacin de bienes y servicios se base
en condiciones fundamentales de efciencia y calidad. Todo ello requiere
que los impuestos que se aplican a esas actividades se basen en sus verda-
deros precios.
Conocer los verdaderos precios de exportacin de las materias primas
y de los servicios de turismo plantea retos anlogos a los que implican los
Grco 8.5 Participacin de los cinco tems exportados ms importantes y de las
materias primas bsicas en las exportaciones totales, 19702010
0
a. Cinco tems ms exportados, incluido turismo
1970 2010
Porcentaje de las exportaciones totales ms ingresos de turismo
20 40 60 80 100
b. Materias primas bsicas
0
1970 2010
Porcentaje de las exportaciones totales
20 40 60 80 100
Brasil
Argentina
Mxico
Costa Rica
El Salvador
Guatemala
Honduras
Uruguay
Panam
Per
Colombia
Chile
Paraguay
Bolivia
Ecuador
Venezuela
Promedio
El Salvador
Costa Rica
Brasil
Argentina
Mxico
Guatemala
Uruguay
Honduras
Colombia
Panam
Per
Chile
Bolivia
Ecuador
Paraguay
Venezuela
Promedio
Fuente: Elaboracin propia con base en datos de comercio del BID (2012) y CEPAL (2012).
llamados precios de transferencia, aquellos pactados entre empresas af-
liadas que estn ubicadas en distintos pases. Los mecanismos de control
de los precios de transferencia nacieron entre los integrantes de la OCDE
para proteger la base imponible del impuesto a la renta ante la compleji-
dad del comercio internacional entre empresas que operan en un mismo
sector, en especial en la industria manufacturera. El objetivo del control es
evitar que mediante la manipulacin de los precios de sus transacciones
internas las empresas de un mismo grupo que operan en diferentes pases
declaren sus ganancias en las jurisdicciones donde son ms bajas las tasas
efectivas de tributacin. La tipologa del comercio de Amrica Latina,
esencialmente exportador de materias primas, se corresponde poco con el
elemento fundacional de los precios de transferencia, por lo que requiere
una solucin diferente a los cinco mtodos de control de precios estableci-
dos por la OCDE (2010).
20
Tributacin tutelada para la exportacin de materias primas:
el Sexto Mtodo
En esencia, el Sexto Mtodo, que fue ideado originalmente por la adminis-
tracin tributaria argentina, busca atajar la triangulacin de transaccio-
nes de materias primas a travs de un agente que est situado en un pas
donde se pagan signifcativamente menos impuestos que en el pas expor-
tador. En vez de hacer la operacin en forma directa (como se representa
en la parte superior del grfco 8.6), cuando hay triangulacin a travs
de un intermediario (situado en el pas B, como se representa en la parte
inferior del grfco), este capta la mayor parte de la renta de la operacin
para aprovechar as la baja o nula tributacin sobre la renta de dicho pas.
La pregunta que surge es si es lcito que el exportador situado en el pas A
acuerde un precio cualquiera con un agente en el pas B, cuando posible-
mente la exportacin est destinada el pas C, y dado que existe un precio
objetivo verifcable externamente (por ejemplo, para muchas materias pri-
mas, el precio de la Bolsa Internacional de Chicago).
Sin un mtodo de control adecuado, sera legalmente admisible, como
de hecho ocurra en Argentina, que entre A y B se fjaran precios inferiores
a los del mercado internacional o, en forma ms sofsticada, que se mani-
pulara la fecha de la operacin comercial para que el precio declarado fuera
el de un momento de precios bajos.
21
Para evitar estas manipulaciones,
cuando participe un intermediario situado en un pas de baja o nula tri-
butacin, est vinculado formalmente o no con el exportador, se justifca
que una entidad de vigilancia pblica tutele la frmula de clculo de las
compraventas internacionales de materias primas. Cinco pases latinoa-
mericanos ms aplican ya, de una forma u otra, el Sexto Mtodo,
22
que
puede entenderse como una adaptacin al caso de las materias primas de
los principios de la OCDE sobre libre competencia.
23
Si bien el mtodo es de muy reciente implementacin, ya ha comen-
zado a rendir frutos. Por ejemplo, en Argentina, entre 2001 y 2007, el
impuesto generado por las empresas exportadoras de cereales y aceites se
multiplic en ms de12veces. En Ecuador, en el bienio200910, el nuevo
mtodo establecido en 2008 dio lugar a un aumento del 18% en el valor
de las exportaciones declaradas, algo ms de US$6.000millones. En Para-
guay las auditoras llevadas a cabo en 2011 exclusivamente en empresas
Grco 8.6 Triangulacin de las operaciones de exportacin
Pas A
Tasa IRE
a
= 10%
Costo = 100
Pas A
Base imponible = 100
Impuesto = 10
Pas A
Tasa IRE = 10%
Costo = 100
Pas B
Tasa IRE = 1%
Precio = 110
Flujo de mercanca
Pas C
Precio = 200
Base imponible
A
= 10
Impuesto
A
= 1
Base imponible
B
= 90
Impuesto
B
= 0,9
Impuesto
A+B
= 1,9
Pas C
Precio = 200
Factura Factura
Factura
Flujo de comercio
a
Impuesto a la renta de las empresas.
agroexportadoras, relativas al ejercicio 2007, han resultado en un incre-
mento del 8% en la recaudacin total del impuesto sobre la renta en ese
ejercicio.
La tributacin tutelada en el sector hotelero todo incluido
24
El turismo es una fuente fundamental de ingresos externos de algunos
pases, en especial los del Caribe (grfco8.7). A pesar de su peso en la acti-
vidad econmica, su contribucin a los ingresos fscales suele ser modesta.
Por ejemplo, en la Repblica Dominicana el sector hotelero todo incluido
gener en2010en forma directa un2,5% del PIB, casi una tercera parte del
valor agregado por todo el sector turstico, pero aport una recaudacin
tributaria de slo un0,2% del PIB.
Las empresas del sector utilizaban diversos mecanismos para evadir el
pago de impuestos. En casi la totalidad de los casos que analiz la Direc-
cin General de Impuestos Internos (DGII) de la Repblica Dominicana,
las empresas comercializadoras (vinculadas a la operadora) estaban ubica-
das en pases con baja o nula tributacin; los hoteles presentaban prdidas
constantes y alto endeudamiento con las empresas comercializadoras, y
las tarifas declaradas a la administracin tributaria eran inferiores al costo
operativo por husped.
25
Para corregir esta situacin, la DGII ha establecido un mtodo de
clculo de tarifas de libre competencia como base para la tributacin
del impuesto a la renta de las empresas y del impuesto al valor agregado
Grco 8.7 Ingresos del turismo como porcentaje de los ingresos totales por
exportaciones de bienes y servicios, 2010
0 10 20 30 40 50 60 70 80
Uruguay
Panam
Costa Rica
Hait
Rep. Dominicana
Belice
Jamaica
Bahamas
Barbados
Promedio
Fuente: BID (2012) y OMT (2010).
(denominado ITBIS en este pas). Las tarifas refejan los precios de mer-
cado para servicios semejantes (en la categora de hotel, zona y temporada
en una muestra de pases), ajustados por un margen de intermediacin
del20%25%, de acuerdo con la zona y la temporada (que incluye la inter-
mediacin de la empresa comercializadora, el tour operador o mayorista y
el agente de viajes). Este mtodo podra ser extendido en el futuro a otros
negocios hoteleros y otros pases. En un plano ms conceptual, se trata de
un mecanismo de naturaleza similar al mtodo del margen de reventa de
la OCDE.
26,27
Para facilitar la aplicacin del sistema y reducir la incertidumbre tri-
butaria y jurdica, el gobierno dominicano ha invitado al sector a fjar
colectivamente un sistema de precios anticipados y de reglas simples para
determinar los precios.
28
Las auditoras efectuadas muestran que el nuevo
sistema aumenta la recaudacin del sector hotelero todo incluido por
concepto de impuesto a la renta en un 818% y por concepto del IVA en
un70%. Sin duda, la tributacin tutelada puede contribuir a fortalecer la
recaudacin y a mejorar la transparencia y la equidad horizontal de los sis-
temas tributarios.
Variaciones vernculas in crescendo
La paradoja de una recaudacin creciente con tasas descendentes del
impuesto a la renta empresarial es un fenmeno universal pero sus causas
no han sido necesariamente iguales en todas partes. En Amrica Latina la
recaudacin se ha visto favorecida por los buenos precios de los principa-
les productos de exportacin, por la mejora de las capacidades de las admi-
nistraciones tributarias (vase el captulo6) y, ms recientemente, por las
soluciones autctonas analizadas en este captulo, tales como la tendencia
hacia la territorialidad reforzada para gravar las rentas pasivas de origen
extraterritorial y como las prcticas de tributacin tutelada para con-
trolar los precios declarados de las exportaciones de materias primas y de
servicios de turismo. El modelo semidual de impuesto a la renta y la pro-
puesta de un IVA personalizado, que se analizan en otros captulos, son
otros ejemplos de soluciones vernculas.
Algunas de estas innovaciones an tienen mucho fruto que rendir, y
seguramente ayudarn a mantener las buenas tendencias de la recaudacin
VARIACIONES VERNCULAS IN CRESCENDO 227
del impuesto a la renta empresarial y a mejorar su equidad horizontal.
Pero este gravamen enfrenta otros grandes retos. En particular, es nece-
sario conseguir una mayor racionalidad en los incentivos existentes para
atraer inversiones, pues actualmente son demasiado generosos y muy poco
efcaces. Por otro lado, los incentivos otorgados a las actividades manu-
factureras en los pases centroamericanos y en la Repblica Domini-
cana a travs de las zonas francas enfrentan su desaparicin a ms tardar
en2015debido a los acuerdos de la Organizacin Mundial del Comercio
(OMC). Este proceso ha auspiciado un esfuerzo regional, el Acuerdo sobre
Buenas Prcticas, para evitar que se produzca una competencia fscal per-
judicial.
En defnitiva, los paradigmas de la tributacin venan dictados en el
pasado por las buenas prcticas de los pases desarrollados, alrededor de
las cuales se defnan los cursos de accin para los dems pases, pero los
recientes avances vernculos en el impuesto a la renta en Amrica Latina
sugieren que est ocurriendo un cambio signifcativo en respuesta a las
condiciones y necesidades locales.
Notas
1
Es necesario destacar que, tanto en Amrica Latina y el Caribe como en
los pases de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Eco-
nmicos (OCDE), el impuesto a la renta de las empresas tiene diferen-
tes denominaciones, entre ellas: impuesto a las sociedades, impuesto a la
renta la de las personas jurdicas o morales, impuesto a la renta de las cor-
poraciones o impuesto a la actividad empresarial. Tambin debe tenerse
en cuenta que la tributacin de las empresas individuales en Amrica
Latina se considera parte del impuesto a la renta empresarial, mientras
que en los pases de la OCDE se considera como parte del impuesto a la
renta personal. Similar tratamiento tienen las sociedades de hecho.
2
Los pases considerados son: Albania, Argelia, Armenia, Butn, Bie-
lorrusia, Botsuana, Bulgaria, Cabo Verde, Camern, Egipto, Fiji, Fili-
pinas, Georgia, India, Indonesia, Irn, Jordania, Kazakstn, Lesoto,
Lituania, Malasia, Marruecos, Mauricio, Moldavia, Namibia, Nigeria,
Pakistn, Polonia, Rumania, Rusia, Seychelles, Siria, Sri Lanka, Sud-
frica, Suazilandia, Tailandia, Tnez, Turqua y Ucrania.
3
Sin embargo, Clausing (2007), en su estudio de la evolucin del IRE
para los miembros de la OCDE, reconoce que el crecimiento de la recau-
dacin fue mayor en las economas ms pequeas que tienen menores
tasas de IRE (excepto Japn) y son ms abiertas. Dadas estas caracters-
ticas, Clausing considera que las empresas multinacionales continan
utilizando mecanismos elusivos tales como los precios de transferen-
cia (manipulacin de los precios de operaciones internacionales entre
empresas vinculadas para declarar la mayor renta en los pases con
mayores ventajas en el IRE) o la capitalizacin dbil (reduccin de la
base de renta mediante el pago de intereses por endeudamiento a empre-
sas vinculadas que operan en pases donde dichos pagos son gravados
a tasas inferiores).
4
La OCDE (2007) afirma que existen tres razones econmicas por las
que no se ha producido la carrera al cero en los tipos del IRE: i) las
empresas suelen decidir dnde producir en un pas, a pesar de una
tasa nominal del impuesto en sus ganancias, por otros motivos como
el tamao del mercado local, la disponibilidad de insumos y la cali-
dad de la mano de obra; ii) la necesidad de recursos fiscales y iii) el
esfuerzo de los gobiernos por aplicar reglas ms estrictas de tributacin
NOTAS 229
internacional capaces de evitar la elusin de las rentas mediante estrata-
gemas que involucren operaciones con el exterior.
5
Analizan el IRE de una muestra de4.561grandes empresas (con cotiza-
cin burstil) de19pases de la Unin Europea, incluidos aquellos cuya
moneda es el euro, en el decenio19952005.
6
Estudian50pases en desarrollo, entre ellos11de Amrica Latina y el
Caribe, en el perodo que va de1996a2007, calculando las tasas efecti-
vas promedio.
7
Incluso, los autores agregan que la implementacin de estos tratamien-
tos privilegiados puede ser todava ms perjudicial en trminos de la
renuncia fiscal debido a las debilidades de control que prevalecen en las
economas en desarrollo.
8
La amortizacin acelerada permite deducir del IRE la depreciacin tri-
butaria del activo en un perodo ms corto de lo usual.
9
Esta seccin se basa en Artana y Templado (2012).
10
Con base en Artana y Templado (2012), utilizando el mtodo estadstico
conocido como diferencias en diferencias.
11
No obstante, cabe sealar que las estimaciones de evasin estn suje-
tas a serios problemas metodolgicos, siendo de hecho muy sensibles a
modificaciones en los parmetros supuestos para su clculo.
12
Desde comienzos de los aos noventa la recaudacin por aranceles se
redujo un46%, la tasa nominal de proteccin descendi un79%, las res-
tricciones no arancelarias fueron eliminadas en la mayora de los pa-
ses y la inversin extranjera directa (IED) aument en un209% (BID y
CIAT, 2012; BID, 2012; Banco Mundial, 2012).
13
La extraterritorialidad en el caso de las personas naturales es ms rica
y compleja, lo que hara ms difcil ubicar en una sola lnea a los dis-
tintos pases, por lo cual el anlisis se concentra en la renta empresa-
rial. Sin embargo, el mensaje central (existencia de un espectro) se
mantendra. En todo caso es necesario recalcar la discrecionalidad de
la clasificacin. El resultado tributario (esto es, cunto ingreso extra-
territorial se grava finalmente por la jurisdiccin fiscal considerada)
puede variar en el tiempo, dependiendo de las definiciones e interpre-
taciones legales de cada rgimen, de la aplicacin de las reglas contra el
abuso para rentas pasivas y, en un plano ms amplio, de la estructura de
la IED efectuada por el pas, de su tipo de insercin internacional, del
ciclo econmico, etc.
14
Este trabajo forma parte de un anlisis ms exhaustivo de esta cuestin,
que est en preparacin. La fuente principal de informacin ha sido
IBFD (2011). Debe advertirse que en el grfico8.4hay un mayor sesgo
relativo de los dos casos extremos (renta territorial y renta mundial
pura) por una presencia ms que proporcional de los pases de Amrica
Latina y por la inclusin de Nueva Zelanda, que se conoce como el caso
extremo de mundializacin de rentas.
15
La Repblica Dominicana llega hasta aqu ampliando la renta terri-
torial (se ampla a dividendos provenientes del extranjero y a intereses
procedentes del exterior). Otros llegan a ese mismo punto desde una
definicin de renta mundial, pero renunciando o eximiendo determi-
nadas categoras de renta mundial.
16
Los pases son: Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Mxico, Per y
Venezuela.
17
Claro que esto mismo (neutralidad en la exportacin de capitales) es la
causa de su menor atractivo para fomentar la internacionalizacin de
empresas nacionales.
18
Se aplica en Uruguay desde2011.
19
En este captulo se utiliza el concepto de materias primas como sin-
mino de commodities.
20
Los tres primeros mtodos de la OCDE estaban principalmente orien-
tados a bienes. Posteriormente, con el auge de las operaciones de ser-
vicios e intangibles se reforz con dos mtodos ms, completando los
cinco vigentes; incluso el control sobre los precios de transferencia, por
su mayor valor agregado, tendi hacia servicios e intangibles. Vanse
las directrices de la OCDE (2010) aplicables en materia de precios de
transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributa-
rias (captulo II).
21
Por ejemplo, se concertaban operaciones desde180hasta ms de500das
previos a la fecha de embarque, con un precio muy inferior al que se
observaba a esta fecha. Econmicamente, esto produca un sinsentido: en
la totalidad de los casos los precios pactados eran los ms bajos del mer-
cado. Es decir que estos contribuyentes, en supuesta libre contraposicin
de intereses, estaban dispuestos a pactar con mucha anticipacin un pre-
cio que era definitivo y que siempre resultaba ser menor al de mercado.
22
En Argentina el Sexto Mtodo fue establecido por la Ley Nro.
25.784 del 22/10/2003. Esta norma tuvo luego su equivalente en
NOTAS 231
Uruguay, en la Ley Nro. 18.083del18/01/2007; en Ecuador, que lo agreg
en2008en el artculo85del Reglamento de Aplicacin a la Ley Org-
nica de Rgimen Tributario Interno; en Honduras, en el artculo10del
Decreto2322011de diciembre de2011, por el que se regula la Ley de
Precios de Transferencia; y en Guatemala, en el artculo 60 de la Ley
de Actualizacin Tributaria de febrero de 2012. Incluso, aunque con
una base legal ms restringida, se est aplicando en Paraguay. Final-
mente, el artculo 38 de la Ley del Impuesto a la Renta de Chile (ori-
ginalmente de 1997, enmendada en 2002) contiene una mencin que
podra utilizarse en sentido similar, si bien no hay constancia de que se
est empleando. Y tambin Brasil ha modificado sus reglas de precios
de transferencia para dar cabida a la valoracin segn precios de bolsas
internacionales (aunque mantiene la poltica de precios de transferencia
singular que le caracteriza).
23
Aunque la OCDE nunca se ha pronunciado oficialmente sobre el
mismo, extraoficialmente no lo considera un mtodo, utilizando el
tecnicismo de que no hay verdadera comparacin (entre una transac-
cin entre vinculados y otras entre independientes).
24
Esta seccin se basa en Montero (2012) y Gonzlez-Carcedo (2010). La
Direccin General de Impuestos Internos (DGII) de la Repblica Domi-
nicana prest un valioso apoyo para realizar el anlisis.
25
Consltese http://www.dgii.gov.do/publicaciones/estudios/Documents/
AnalisisSectoriServiciosalojamientotodoincluido.pdf. Estas prcticas
son contrarias a las regulaciones de la OCDE en los pases desarrolla-
dos. Vanse las directrices de la OCDE (2010:68).
26
Vanse las directrices de la OCDE (2010:7985). Sin embargo, debe
notarse que los mrgenes de reventa se obtienen de transacciones rea-
les entre independientes a travs de un proceso de fiscalizacin, y que
estos datos se contrastan o validan con otras empresas (tour operadores)
en forma oral. Del mismo modo, el precio final se obtiene de ofertas de
precio (estudio de mercado mencionado) y no de las operaciones cerra-
das o concertadas. Esto es lo que determina, tcnicamente, la novedad
del trabajo efectuado por la DGII. Sin embargo, las caractersticas del
sector aseguran que estos son los precios, pues no suele producirse un
regateo en la sede de la agencia de viajes, y an menos por Internet.
27
Esta no tiene por qu ser la nica opcin posible: as, Gonzlez-Carcedo
(2010) propone el mtodo de margen neto transaccional u operacional;
vanse las directrices de la OCDE (2010:93109).
28
En lenguaje tcnico dicho sistema se conoce como Acuerdo de Pre-
cios por Anticipado (APA), o Acuerdo Previo de Valoracin, mediante
el cual la administracin tributaria acuerda con el contribuyente, con
carcter previo a la realizacin de las operaciones entre empresas vincu-
ladas, los precios de transferencia aplicables a esas operaciones durante
un perodo concreto. Vanse las directrices de la OCDE (2010:198211).
El conjunto de reglas simples cuyo seguimiento determina la aceptacin
automtica de los precios de transferencia por la administracin tribu-
taria nacional se denomina en lenguaje tcnico como puerto seguro.
Puede consistir, por ejemplo, en imponer a los contribuyentes la deter-
minacin de sus precios (de transferencia) aplicando un mtodo simpli-
ficado para establecerlos (OCDE, 2010:187196).
REFERENCIAS 233
Referencias
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El impuesto
al valor agregado:
que sea lo que es
La idea de fjar un gravamen sobre el valor agregado, que surgi en la
primera mitad del siglo XX, se extendi progresivamente por todo el
mundo con un xito sin precedentes: se estableci en Francia en1954, a
fnales de los aos sesenta ya rega en10pases, lleg a48a fnales de los
ochenta, y actualmente cubre ms de140pases. Su xito se debe a que,
en comparacin con otras fuentes de recaudacin, como los impuestos
al comercio exterior, los impuestos sobre la renta o las contribuciones a
la seguridad social, el impuesto al valor agregado (IVA) ofrece ventajas
en trminos de sufciencia, neutralidad (igualdad de tratamiento a los
distintos sectores) y facilidad de gestin (simplicidad de control y cum-
plimiento).
Por supuesto, el IVA no est exento de inconvenientes, sobre todo en
cuanto a equidad y costos de cumplimiento, en particular cuando se otor-
gan excepciones.
1
Las soluciones ms habituales a estos problemas, como
la diferenciacin de tasas, las exenciones y los regmenes especiales son,
en general, contraproducentes y de dudosa efcacia, como se ver en este
captulo. Estas soluciones distorsionan los principios de diseo simple que
hacen del IVA lo que es: un gravamen general a tasa nica que se aplica a
toda la cadena de transacciones hasta llegar al consumidor fnal. El IVA
tiene varias ventajas. En primer lugar, supera la inefciencia que generan
los impuestos (sean monofsicos
2
o no) que gravan en cascada, es decir que
se aplican a bienes y servicios que son usados como insumos o como bie-
nes de inversin para la produccin de otros, que son gravados tambin.
Segundo, logra la mayor neutralidad posible respecto de las decisiones de
inversin y ahorro. Tercero, evita la discriminacin entre importaciones y
produccin local. Cuarto, evita gravar o subsidiar en forma encubierta a
9
240 EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: QUE SEA LO QUE ES
las exportaciones.
3
Finalmente, ayuda a obtener la mayor informacin dis-
ponible para el control del fraude.
Como se argumenta en este captulo, en todas partes del mundo, con
inclusin de Amrica Latina, se ha intentado solucionar las limitaciones
propias del IVA con mtodos que contradicen la esencia de este gravamen
y que han resultado muy costosos desde el punto de vista de la recauda-
cin. Sin embargo, es posible conciliar los objetivos de recaudacin, neu-
tralidad,
4
equidad y facilidad de administracin, pero no por las vas que
se han venido intentando.
Cunto recauda el IVA y cunto deja de recaudar?
El IVA es la fuente ms importante de ingresos fscales en los pases lati-
noamericanos y del Caribe (en adelante, simplemente Amrica Latina). A
pesar de que la alcuota general es, en promedio, inferior a la de los pa-
ses de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos
(OCDE)
5
(15,1% frente a 18,1%), su recaudacin es similar: un 6,6% del
producto interno bruto (PIB) en Amrica Latina y un6,9% del PIB en los
pases de la OCDE. Sin embargo, su participacin en el total de ingresos
fscales es mucho ms elevada en Amrica Latina, en torno al28%, frente
a una media del19% en los pases de la OCDE, ya que estos ltimos recau-
dan mucho ms mediante otros impuestos (cuadro9.1).
El sesgo latinoamericano hacia el IVA suele justifcarse porque repre-
senta una opcin ms viable y sencilla de gestionar frente a las alternativas
de imposicin directa, especialmente sobre la renta personal. Esto se debe
al alto nivel de informalidad (en promedio casi un44% de la economa es
informal)
6
(CEPAL, 2012), y a la extrema desigualdad de la distribucin
de la renta en la regin (el coefciente de Gini es en promedio0,52frente
al0,34medio de la OCDE) (Banco Mundial, 2012). Diversas mejoras en la
administracin tributaria, en particular el control de ventas, y los esfuer-
zos por ampliar las bases han reafrmado el protagonismo del IVA. De
hecho, su recaudo en cuanto a porcentaje del PIB se ha duplicado y su con-
tribucin a los ingresos fscales totales ha aumentado en ms de un40%
en dos dcadas.
7
Dado el peso que ya tiene el IVA, probablemente no pueda ser la prin-
cipal fuente de aumento de la recaudacin (aunque su potencial no ha sido
CUNTO RECAUDA EL IVA Y CUNTO DEJA DE RECAUDAR? 241
Cuadro 9.1 Recaudacin y tasas del IVA, 1990 y 2010
Recaudacin Tasas
Porcentaje del PIB
Porcentaje del total
de ingresos scales
a
Tasa
general
b
Tasas
reducidas
c
2010 1990 2010 1990 2010 2010
Argentina 8,1 5,9 23,3 31,6 21,0 10,5
Barbados 8,5 0,0 25,4 0,0 17,5 7,5 y 0,0
Bolivia
d
6,9 2,3 25,0 19,0 14,9 0,0
Brasil
e
13,0 11,3 38,1 38,3 22,0 5,2 a 33,3
Chile 8,1 7,0 29,9 26,0 19,0 n.a.
Colombia 5,3 2,4 23,3 20,7 16,0 0, 1, 6, y 10
Costa Rica 4,9 4,1 22,6 22,4 13,0 0 y 5
Ecuador 6,5 3,2 25,1 24,9 12,0 0,0
El Salvador 6,5 0,0 36,7 0,0 13,0 n.a.
Guatemala
f
5,1 2,2 41,8 27,2 12,0 0,0
Honduras 5,5 2,7 29,2 17,2 12,0 0,0
Jamaica 7,1 0,8 30,1 3,8 17,5 10,0 y 0,0
Mxico 3,8 3,6 18,9 18,7 16,0 11,0
Nicaragua 7,4 4,9 27,4 22,1 15,0 0 y 7
Panam 2,9 1,4 12,9 7,8 7,0 n.a.
Paraguay 7,5 0,0 34,3 0,0 10,0 5,0
Per
g
6,7 1,5 36,7 12,0 19,0 0,0
Rep. Dominicana 4,3 1,6 27,7 15,1 16,0 0,0
Trinidad y Tobago 4,6 4,3 14,4 16,8 15,0 n.a.
Uruguay 8,9 5,5 30,0 23,4 22,0 10,0
Promedio simple 6,6 3,2 27,6 17,3 15,1 n.a.
OCDE
h
6,8 6,1 19,4 17,4 17,8 n.a.
a
Los ingresos scales totales comprenden impuestos, contribuciones a la seguridad social y otros ingresos scales
(vase el captulo 2).
b
Los tipos generales de Bolivia y Brasil han sido calculados para ser homogneos con el resto.
c
Todos los pases tienen rentas exentas con distintos niveles de importancia.
d
La tasa de Bolivia est expresada en valor efectivo (14,9) con base en la tasa nominal del 13%.
e
Brasil tiene varias tasas; las consideradas son: la Contribuo para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),
Programa de Integrao Social (PIS), Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP) e Imposto sobre
Circulo de Mercadorias e Servios (ICMS). Los datos de Brasil corresponden a 1994.
f
La devolucin del IVA por renta se elimin con la reforma de 2012.
g
Per incluye el impuesto municipal, que asciende al 2%.
h
Entre los pases de la OCDE no se incluyen Chile ni Mxico. Los datos de 2010 corresponden a 2009.
n.a. = no aplica.
alcanzado, en especial, en Centroamrica). La prioridad en materia de
recaudacin debe centrarse en la imposicin sobre la renta, en especial la
renta personal, donde el atraso con respecto a los patrones internaciona-
les es enorme (captulo7). Sin embargo, el IVA puede fortalecerse no slo
con el objeto de que recaude ms sino de que sea un tributo ms neutral y
fcil de recaudar y que, con algunas medidas complementarias, contribuya
incluso a la equidad. Todo esto, como se ver, puede lograrse por vas dis-
tintas de las que se han intentado hasta ahora en Amrica Latina.
Un buen punto de partida para este anlisis es considerar que la recau-
dacin del IVA que es posible lograr en una economa est determinada
por, al menos, cuatro variables: las tasas del impuesto; la amplitud de la
base imponible; el tamao y la estructura de la economa, particularmente
del consumo; y el nivel de evasin.
Para entender cunto se logra recaudar, es til partir del ndice de
productividad del IVA, el cual se defne como el cociente entre la recauda-
cin del IVA, medida en porcentaje del PIB, y la tasa general del impuesto.
El valor que toma el ndice representa la recaudacin obtenida como por-
centaje del PIB por cada punto de tasa. Este indicador permite evaluar el
poder recaudatorio de un punto del IVA, determinado por la amplitud de
la base imponible y el nivel de cumplimiento tributario.
Con datos ms recientes se aprecia una amplia variabilidad entre
pases en el ndice: oscila entre 0,24 en Mxico (2010), que presenta la
base tributaria ms erosionada de la regin, y0,61 (2009) en Paraguay,
que tiene una de las tasas ms bajas del mundo (10%). El promedio sim-
ple, que era slo de0,29en1990, lleg a0,41en2010 (cuadro9.2), gra-
cias a la ampliacin de las bases y a una mejora en el cumplimiento
tributario.
8
En la OCDE tambin se observa una alta variabilidad,
que va desde 0,27 en Turqua hasta 0,69 en Nueva Zelanda, prome-
diando0,40en2008, un valor incluso inferior al de los pases latinoa-
mericanos en ese momento.
Sin embargo, estas comparaciones pueden ser engaosas, porque el
IVA grava el consumo, no la totalidad del PIB. Por consiguiente, las com-
paraciones slo son apropiadas entre economas en las que el consumo
representa la misma proporcin del PIB (lo que, de hecho, afecta las com-
paraciones entre Amrica Latina y la OCDE, pues las tasas de consumo
total como porcentaje del PIB son en promedio de alrededor de un82% y
un75%, respectivamente, para el quinquenio200610) (FMI, 2012).
Es por ello que tambin se estima un segundo indicador, que se deno-
mina ndice de efciencia-consumo, o efciencia-C
9
del IVA, el cual se
defne como el cociente entre la recaudacin de IVA, medida como por-
centaje del consumo, y la tasa general del impuesto.
10
(Los clculos se han
hecho deduciendo del valor del consumo fnal, el IVA recaudado.)
La efciencia-C en los pases de la OCDE en2008fue0,59, algo supe-
rior al0,53promedio de los pases de Amrica Latina. Es importante resal-
tar que este indicador est condicionado por la participacin relativa del
consumo privado y pblico en el PIB. Mientras que en los pases de la
OCDE el consumo privado tiene una participacin en el PIB inferior a la
Cuadro 9.2 ndices de eciencia y productividad del IVA
(ndices en escala 01, donde 1 = mxima productividad)
ndice de
productividad
(2010)
ndice de
eciencia-C
(respecto del
consumo total
sin IVA)
ndice de
ineciencia-G
(debido a gastos
tributarios)
ndice de
ineciencia-X
(residuo)
Argentina (2007) 0,38 0,60 0,08 0,32
Chile (2007) 0,43 0,68 0,06 0,25
Colombia (2007) 0,33 0,45 0,16 0,39
Costa Rica 0,38 0,48 0,41 0,11
Ecuador 0,54 0,74 0,19 0,07
El Salvador 0,50 0,52 0,22 0,26
Guatemala 0,43 0,47 0,19 0,34
Honduras 0,46 0,50 0,29 0,21
Jamaica (2009) 0,22 0,46 0,15 0,39
Mxico (2008) 0,24 0,37 0,32 0,31
Nicaragua 0,49 0,53 0,33 0,14
Panam 0,48 0,69 0,26 0,05
Paraguay (2009) 0,61 0,62 0,16 0,22
Per 0,35 0,55 0,14 0,31
Rep. Dominicana 0,27 0,30 0,23 0,48
Uruguay 0,40 0,56 0,17 0,28
Promedio simple 0,41 0,53 0,21 0,26
OCDE
a
0,40 0,59 n.d n.d
Fuente: BID-CIAT (2012), CEPAL (2012) y OCDE (2010).
a
No se incluyen Chile ni Mxico. Valores para 2008.
n.d. = no se dispone de datos.
de los latinoamericanos, con el consumo pblico ocurre lo contrario. Esta
estructura sesga la razn (ratio) contra Amrica Latina porque un mayor
consumo privado conlleva la posibilidad de mayor evasin.
11
En defnitiva, los pases latinoamericanos recaudan por IVA unos
US$5,3por cada US$10de recaudacin potencial, con una productividad
(relativa al PIB) y una efciencia-C (relativa al consumo) de nivel similar
al obtenido por los pases desarrollados. Puesto que ya se han alcanzado
niveles de productividad semejantes a los de la OCDE, podra argirse que
ser difcil avanzar ms. Pero en vez de saltar a esa conclusin prematura-
mente, conviene preguntarse primero cmo y por qu se pierden los otros
US$4,7y si hay una buena justifcacin para mantener esas prdidas.
Descomponiendo la productividad del IVA
Las prdidas de productividad se deben, por una parte, a las tasas reduci-
das y exenciones del tributo y, por otra, a las defciencias en la gestin y los
comportamientos fraudulentos. Para calcular la prdida de recaudacin
potencial derivada de las tasas reducidas y las exenciones puede acudirse a
los clculos de gastos tributarios
12
en el IVA en los diferentes pases.
13
Sin
embargo, debe notarse que aunque casi todos los pases utilizan una meto-
dologa estndar, basada en el clculo directo de la recaudacin perdida
Grco 9.1 La productividad y la eciencia del IVA en Amrica Latina y la OCDE
(ndices en escala 01, 1 = mxima productividad)
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
Productividad (PIB) Eficiencia-C
(consumo privado)
Eficiencia-C
(consumo total)
Eficiencia-C
(consumo total sin IVA)
Amrica Latina OCDE
Fuente: BID y CIAT (2012), OCDE (2012), CEPAL (2012) y clculos propios.
por las disposiciones legales, la aplicacin concreta en cada caso puede dar
origen a diferencias en las estimaciones.
14
En Argentina y Chile la erosin del impuesto es relativamente baja,
ya que la recaudacin aumentara apenas un10% si no existieran las tasas
reducidas y exenciones. En contraposicin, en Costa Rica, Honduras,
Mxico, Nicaragua y Repblica Dominicana los gastos tributarios causan
una merma considerable, del60% o ms de la recaudacin actual. En un
rango cercano al40% se encuentran Colombia, El Salvador, Guatemala y
Panam, mientras que Ecuador y Per se sitan en torno al25%.
15
Respecto de los objetivos perseguidos por los gastos tributarios, los
ms importantes, y que, en general, explican ms del 90% de la erosin,
son otorgar alivio a los contribuyentes y promover actividades o consu-
mos meritorios, en ambos casos con una intencin de equidad. Otros,
menos relevantes que los anteriores, son fomentar la actividad econmica
en determinadas reas geogrfcas o actividades econmicas especfcas,
as como diversos ajustes de carcter supuestamente tcnico.
Debido a los gastos tributarios otorgados a travs de exenciones y tipos
reducidos, se sacrifca un21% de la recaudacin potencial del IVA. Esta es
la llamada inefciencia-G, que da cuenta de algo menos de la mitad de las
prdidas de recaudacin potencial.
16
El remanente de dicha recaudacin
potencial perdida, que puede denominarse inefciencia-X,
17
es atribuible
al fraude fscal y a distorsiones en la gestin (entre ellas, el uso de regme-
nes especiales para pequeos contribuyentes o productores agrcolas). En
promedio, se pierde un26% de la recaudacin potencial a causa del fraude
y de las inefciencias en la gestin, lo que equivale a un poco ms de la
mitad de las prdidas de recaudacin potencial (grfco9.2).
En resumen, en la regin: por cada US$10 de recaudacin posi-
ble se cobran US$5,3, se eximen US$2,1 (gasto tributario) y los restantes
US$2,6se pierden principalmente por evasin.
En Costa Rica, Honduras, Mxico y Nicaragua la reduccin de los
gastos tributarios ofrece el principal espacio de mejora de la recaudacin
(inefciencia-G). En cambio, para Colombia, Jamaica y Repblica Domini-
cana la tarea prioritaria parecera ser la mejora en la gestin (inefciencia-
X). Por supuesto, estos resultados deben interpretarse con cautela, ya que
mltiples factores de la estimacin como, por ejemplo, los gastos tributa-
rios o la existencia de tasas diferenciales, pueden distorsionar la compara-
cin entre pases.
18
Su utilidad reside en identifcar la importancia relativa
de los problemas y las grandes reas de mejora potencial del tributo para
cada pas.
Por ltimo, el diseo multifsico del IVA, comentado previamente,
favorece su autocontrol, al contraponer los intereses de los contribuyen-
tes en las sucesivas transacciones. En efecto, el incentivo de los vendedo-
res para subestimar el valor vendido se enfrenta con el de los compradores
para sobrestimarlo. A pesar de esta caracterstica de oposicin de intereses
a lo largo de la cadena de produccin de bienes y servicios, que tambin
favorece su fscalizacin, no se elimina la evasin, en especial al llegar a la
etapa de ventas al consumo (Keen y Smith, 2007; FMI, 2011). Los clcu-
los de la evasin basados en estimaciones directas indican que esta puede
llegar a ser muy signifcativa, si bien ha tendido a descender en la mayora
de los pases (grfco9.3). Para contrarrestarla, los pases que con mayor
xito administran este gravamen dedican cuantiosos recursos al control
del soporte documental de las transacciones (rgimen de factura electr-
nica, impresoras fscales, control de emisin de facturas y remitos, etc.).
Grco 9.2 IVA: desglose de la recaudacin potencial, pases seleccionados de la
OCDE y de Amrica Latina y el Caribe
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Rep. Dominicana
Mxico
Jamaica
Colombia
Guatemala
Costa Rica
Honduras
El Salvador
Nicaragua
Per
Uruguay
Argentina
Paraguay
Chile
Panam
Ecuador
Amrica Latina
Espaa
Reino Unido
Pases Bajos
Corea del Sur
Eficiencia-C Ineficiencia-G Ineficiencia-X
Fuente: BID y CIAT (2012), CEPAL (2012), OCDE (2010) y clculos propios.
AFILANDO UNA CUCHARA QUE NO EST HECHA PARA CORTAR 247
Alando una cuchara que no est hecha para cortar: el papel de
las tasas reducidas y exenciones
Segn estos clculos, una parte importante de la recaudacin potencial se
pierde a cuenta de las tasas reducidas y exenciones que se conceden funda-
mentalmente con el propsito de corregir la regresividad del IVA.
19
Cabe
preguntarse si vale la pena pagar este costo y si habra formas ms efecti-
vas de lograr ese propsito.
En promedio, en las sociedades latinoamericanas, el 20% ms pobre
de la poblacin dedica un13,7% del ingreso declarado en las encuestas de
hogares a pagar el IVA, mientras que el20% ms rico slo tiene que des-
tinar a este fn un5,8% de su ingreso reportado (cuadro9.3).
20
Esto signi-
fca que, pese a las exenciones y los tipos reducidos encaminados a bajar la
carga de los grupos de menor ingreso, los ms pobres estaran soportando
una carga impositiva2,4veces ms alta en relacin con su ingreso que la
que recae sobre el sector ms favorecido de la sociedad. Y esta regresividad
prcticamente se reproduce en todos los pases.
Tambin es justo reconocer que la regresividad desaparece en casi
todos los pases cuando los clculos se realizan en relacin con el con-
sumo, en vez de hacerlos en funcin del ingreso declarado en las encuestas
Grco 9.3 Evasin del IVA en pases seleccionados
(porcentaje de la recaudacin potencial)
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5
10
15
20
25
30
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45
50
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
Argentina Colombia Chile Per Mxico Uruguay Guatemala
Fuente: AFIP (2008), Fuentes, Zamudio y Barajas (2010) y Pecho, Pelez y Snchez (2012).
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(las excepciones son Chile, Per y Uruguay). Como se concede amplia-
mente, el consumo es una mejor medida del ingreso permanente, y por lo
tanto del nivel socioeconmico de las familias, que el ingreso corriente.
21

De ah las enormes diferencias que se observan en los clculos de la regre-
sividad basados en el consumo con respecto a los basados en el ingreso
reportado (vase como ejemplo extremo el caso de Paraguay en el cuadro).
En defnitiva, el IVA es claramente regresivo en el ingreso pese a ser
progresivo en el consumo. Sin embargo, evaluar el impacto distributivo
de un tributo teniendo en cuenta slo la progresividad o regresividad en
su recaudacin es una perspectiva parcial. El impacto distributivo fnal
depende mucho ms del monto de los recursos recaudados y de cmo se
distribuyen los benefcios del gasto pblico.
Por otra parte, tampoco parece existir una relacin clara y signifca-
tiva entre la cuanta de los gastos tributarios (medida en porcentaje de la
recaudacin) y el grado de regresividad del IVA (grfco9.4). Si la correc-
cin de la regresividad del IVA mediante exenciones y alcuotas reducidas
para bienes y servicios bsicos implica un costo tan alto (y en ocasiones no
soluciona el problema), es preciso preguntarse quin est entonces benef-
cindose de los gastos tributarios.
El problema de la regresividad del IVA surge porque es un impuesto
que no distingue entre el consumo de los pobres y el de los ricos, siendo
Grco 9.4 Gasto tributario y progresividad
Brasil
Chile
Colombia
Costa Rica
Rep. Dominicana
Ecuador
Guatemala
Honduras
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Razn de la alicuota relativa de los deciles 1 y 2 con respecto al 9 y 10
Nicaragua
Panam
Uruguay
El Salvador
Argentina
Fuente: Clculos propios sobre la base de BID (2010).
EQUIDAD, NEUTRALIDAD Y SIMPLICIDAD: ES POSIBLE? 251
que los primeros consumen una proporcin mayor del ingreso que los
ms pudientes (por consiguiente, con una tasa nica de IVA para todos
los bienes de consumo, los pobres pagan en IVA una proporcin mayor del
ingreso que los ricos). Sin embargo, es difcil pensar que el problema quede
corregido en forma razonable reduciendo el gravamen de ciertos produc-
tos, por la sencilla razn de que, excepto en el caso de unos muy pocos bie-
nes,
22
los deciles de mayor ingreso consumen ms de todos los bienes que
los de menor ingreso, en especial en Amrica Latina donde la renta est
fuertemente concentrada.
El intento de lograr progresividad mediante tasas reducidas para
algunos productos genera sustanciales errores de inclusin, como puede
observarse en el cuadro9.4para los casos de Costa Rica, Mxico y Uru-
guay, representativos de toda Amrica Latina. Por ejemplo, en Uruguay,
el 40% ms pobre de la poblacin slo consume el 13,9% de los bienes
exentos del IVA, mientras que el20% ms rico consume ms de la mitad
de esos bienes exentos. En otras palabras, la exencin es apropiada princi-
palmente por los deciles de ms altos ingresos. Mediante tasas reducidas y
exenciones siempre se desemboca en el callejn sin salida de los errores de
inclusin. Quizs sea el momento de pensar en forma diferente.
No hay que olvidarse de que el objetivo principal de un impuesto cual-
quiera no es directamente redistribuir el ingreso sino recaudar ingresos
para fnanciar gastos que pueden ser ms redistributivos.
23
Es ms sensato
explotar mejor las ventajas intrnsecas de cada instrumento (en el caso del
IVA su poder recaudatorio, neutralidad y sencillez) en lugar de seguir af-
lando una cuchara (introduciendo exenciones y tipos reducidos) que no
est hecha para cortar. Puesto que sera ilusorio pretender que se eliminen
las exenciones ya existentes, la discusin anterior es til ms bien para pre-
venir que se introduzcan nuevos incentivos y para aceptar que se necesi-
tan propuestas de reforma del IVA novedosas que permitan salir del actual
callejn sin salida.
Equidad, neutralidad y simplicidad: es posible?
24
Conseguir al mismo tiempo la equidad, la neutralidad y la simplicidad
es el gran reto de la poltica impositiva. Cuando se trata de los impuestos
al consumo parece una trinidad imposible. En palabras de Ainsworth
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(2006b), ningn impuesto al consumo ha tenido los tres atributos crticos
de un impuesto progresivo al consumo: una base amplia, una alcuota uni-
forme y alivio medido para aquellos que presenten mayores necesidades.
A continuacin se analizan diversas opciones disponibles para superar
esta aparente imposibilidad de forma efciente y viable, tcnica y poltica-
mente. La discusin se basa en las propuestas implementadas en Japn y
en Canad y en las formulaciones tericas del D-VAT (por sus siglas en
ingls) de Ainsworth (2006b y2006c) y del IVA personalizado, o IVA-
P de Barreix, Bs y Roca (2010y2012).
De forma resumida, existen dos opciones para resolver el problema.
La primera consiste en introducir un mecanismo que permita focalizar la
exencin en ciertos individuos (corrigiendo de forma directa el error de
inclusin). De esta forma, se invierte la lgica utilizada en el sistema uni-
versal que se aplica en la mayora de los pases. En vez de identifcar los
bienes y servicios considerados de inters social y a continuacin intro-
ducir tasas mltiples y/o exenciones a la base imponible para revertir la
regresividad del IVA, se parte de la identifcacin de la poblacin a la cual
se desea benefciar y posteriormente se exime del impuesto a esta pobla-
cin cuando ella consume este conjunto acotado de bienes y servicios.
La segunda opcin consiste en eliminar todas las exenciones y tipos
reducidos e instrumentar una compensacin monetaria destinada a corre-
gir los efectos regresivos del IVA para un determinado grupo de contribu-
yentes.
El IVA-Digital
La propuesta terica de Ainsworth (2006a), el IVA-Digital (D-VAT en su
lengua original), y la experiencia japonesa, se encuadraran dentro de la
primera opcin. El D-VAT propone el gravamen personalizado de los con-
tribuyentes en cada transaccin realizada y en tiempo real, identifcando
mediante una tarjeta de identidad con informacin biomtrica a los suje-
tos benefciarios del gravamen a tasa cero vigente para ciertos bienes y ser-
vicios. La tarjeta permite eximir a su tenedor del impuesto en el momento
de la transaccin con, tericamente, un mnimo riesgo de fraude. La alter-
nativa japonesa tiene un alcance ms acotado, el cual consiste en combi-
nar la misma lgica de identifcacin de benefciarios para un conjunto de
bienes y servicios con el mtodo universal para otros.
25
En este caso, es la
legislacin tributaria la que identifca los grupos de poblacin benefciaria,
consumidora de cada uno de los bienes y servicios que se desea exonerar.
El sistema canadiense supone una solucin intermedia, puesto que
combina la solucin universal con la introduccin de una transferencia
que benefcia a un grupo de contribuyentes a efectos de revertir parcial-
mente el impacto del impuesto.
26
El monto de la transferencia se defne en
funcin del estado civil, del nmero de integrantes del grupo familiar y
del nivel de ingreso del contribuyente. La transferencia se realiza en forma
trimestral, a travs de la Canada Revenue Agency, entidad responsable de
la administracin tributaria canadiense. Este procedimiento de gestin se
benefcia del bajo nivel de informalidad de la economa canadiense y de la
calidad de la informacin y capacidad de su agencia recaudadora.
El IVA-P
Frente a la complejidad tecnolgica y administrativa, y la invasin de la pri-
vacidad que suponen los mtodos de Ainsworth y de Japn, y la prdida de
recaudacin y los requerimientos de formalidad de la economa del trata-
miento canadiense, la propuesta terica de un IVA personalizado (IVA-P) se
encuadra dentro de la segunda opcin de solucin apuntada anteriormente.
La propuesta del IVA-P consiste en generalizar la base imponible y
unifcar la alcuota impositiva
27
combinada con la implementacin de
un alivio del impuesto a los individuos de los deciles de menores ingre-
sos.
28
Esta propuesta tiene varias ventajas. En primer lugar, la generali-
zacin de la base imponible del IVA aumenta la recaudacin, una parte
de la cual se transfere a los grupos a los cuales se desea benefciar, mejo-
rando la equidad.
En segundo trmino, al limitar las exclusiones de la base imponible
y los tratamientos diferenciados, se fortalece la neutralidad del impuesto,
y se mejora la efciencia al reducirse el efecto cascada (vase ms arriba).
En tercer lugar, la generalizacin del IVA facilita la administra-
cin del tributo y, al mismo tiempo, estimula la formalidad mediante el
empleo de medios de pago electrnicos. En cuarto lugar, la determina-
cin del monto de reintegro obedece a un criterio objetivo (por ejemplo,
la incidencia del impuesto en la canasta de consumo del decil correspon-
diente), por lo cual no resulta invasiva con respecto a las decisiones de
consumo de los individuos.
29
Por ltimo, la propuesta se adapta al entorno de informalidad y a los
niveles de desarrollo institucional de la administracin pblica en Am-
rica Latina. Esto se verifca tanto respecto del mtodo sugerido para deter-
minar el monto del benefcio (la devolucin del IVA en este caso) como
en el proceso para identifcar a la poblacin objetivo y transferir las com-
pensaciones, intentando minimizar as las posibilidades de manipulacin
y clientelismo. Para ello, se propone aprovechar la experiencia acumulada
en la nueva generacin de programas de transferencias condicionadas de
ingresos.
30
En Amrica Latina estn disponibles los requerimientos tecno-
lgicos que permiten entregar los benefcios mediante el depsito (peri-
dico) en una tarjeta electrnica del monto equivalente a la incidencia del
IVA en la canasta de consumo del decil de corte (el elegido para deter-
minar el monto del subsidio). Dicha tarjeta permitira efectuar compras
en comercios o retirar los fondos depositados a travs de la red bancaria,
como ya se hace en algunos de los programas de transferencias implemen-
tados en la regin.
31
La simulacin de esta propuesta para algunos pases permite apreciar
sus efectos y sus limitaciones (cuadro 9.5). En el caso de Costa Rica, la
simulacin supone que se mantiene la alcuota en el13%, y que se gene-
raliza la base imponible con excepcin de unos pocos bienes y servicios.
32

El ejercicio propuesto es neutro en trminos de la recaudacin, ya que todo
el aumento derivado de la generalizacin de la base se transfere a los pri-
meros tres deciles de la poblacin. Los resultados muestran las virtudes de
la propuesta en trminos de equidad y distribucin del ingreso: el coef-
ciente de Gini se reduce en tres puntos, y las tasas de indigencia y pobreza
bajan un30,4% y un23,7% respectivamente.
En la simulacin para Uruguay se unifc la alcuota del IVA en19%
(en vez de utilizarse los niveles del22%, del10% y exentos) con una base
imponible con pocas excepciones.
33
Se suponen transferencias para el30%
ms pobre de la poblacin. A los individuos del tercer decil se les trans-
fere 1,75 veces lo que se calcula que pagan por IVA dada su canasta de
consumo. A los individuos de los dos deciles ms bajos se les transfere
sustancialmente ms (2,8veces lo que se supone que pagan en IVA los del
tercer decil). Los resultados refejan que incluso una reforma que permite
elevar la recaudacin neta tiene un impacto signifcativo en trminos de
reduccin de la desigualdad y la indigencia, y algo ms modesto en trmi-
nos de pobreza.
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Existen tres mtodos para compensar el impacto en los pobres de la
generalizacin del IVA (Barreix, Bs y Roca2012): i) el progresista, uti-
lizado en las simulaciones anteriores, de acuerdo con el cual el monto
transferido se incorpora al ingreso disponible de los individuos, lo que les
permite acceder a un mayor nivel de consumo presente y consiguiente-
mente de bienestar;
34
ii) el mtodo pro pensin, donde una parte de los
recursos se asignan a una cuenta individual para fnanciar la pensin (el
consumo futuro) del benefciario (Antn, Hernndez y Levy, 2012) y que
permite subsanar una de las principales defciencias del sistema de seguri-
dad social de Amrica Latina; y iii) el regresivo, que consiste en la devo-
lucin de un porcentaje de la compra mensual realizada a travs de un
medio electrnico. Se califca como regresivo porque la devolucin ser
mayor cuanto mayor sea el consumo y cuanto mayor sea la proporcin de
ese consumo que se haga a travs de medios electrnicos. Tanto el nivel
de consumo como el empleo de medios electrnicos para los pagos estn
altamente correlacionados con el nivel de ingresos. Sin embargo, la forma-
lizacin producir una mejora en la dimensin horizontal de la equidad,
asumiendo que la proporcin del IVA devuelto al contribuyente sea un
incentivo sufciente.
La propuesta de compensar mediante transferencias directas a los
individuos de menores ingresos que se ven perjudicados por la elimina-
cin de exenciones y tipos reducidos no pretende ser una opcin viable en
todos los pases. Para ser viable se requiere: i) que el grado de informalidad
y el nivel de pobreza se encuentren dentro de ciertos lmites
35
(vase el caso
de Nicaragua
36
en el cuadro 9.3) y ii) que exista sufciente capacidad de
gestin para focalizar benefciarios y efectuar las transferencias.
37
Por otra
parte, la efcacia de la administracin tambin es relevante, puesto que la
generalizacin del impuesto implicar incluir a los sectores ms difci-
les de gravar. La ventaja es que la inclusin de todos los bienes y servicios
facilita el seguimiento de las facturas de compraventa, asunto en el que
muchas administraciones han hecho ya importantes progresos.
No pueden dejar de mencionarse dos posibles alternativas de poltica
macroeconmica derivadas de la aplicacin generalizada del IVA. En pri-
mer lugar, si el aumento de la recaudacin por ampliacin de la base se
destina a reducir contribuciones (patronales) a la seguridad social, la evi-
dencia emprica (De Mooij y Keen, 2012) sugiere que operara como una
devaluacin fscal, con lo que se mejorara, en el corto plazo, la balanza
NEUTRALIDAD Y SIMPLICIDAD POR ENCIMA DE TODO 259
comercial con el resto del mundo.
38
En segundo trmino, en vista de la
debilidad de los estabilizadores fscales automticos en Amrica Latina (en
especial, de los ingresos fscales, por el bajo peso del impuesto a la renta
personal, como se discute en el captulo3), podra utilizarse el IVA a tal
efecto, pero discrecionalmente. Una manera es reservando en un fondo
la mayor recaudacin debida a incrementos del PIB sobre la tendencia en
perodos de bonanza. Una segunda posibilidad, que no excluye a la ante-
rior, sera aumentar la tasa en perodos de bonanza, ahorrando el exceso
recaudado para utilizarlo en la fase baja del ciclo. Ambas medidas podran
quedar integradas en un marco de regla fscal. Lo relevante es que un
IVA de tasa nica y base amplia facilitara su aplicacin.
Neutralidad y simplicidad por encima de todo
El IVA constituye actualmente el pilar fundamental de la recaudacin tri-
butaria en Amrica Latina. Si bien cuenta con mrgenes de mejora signi-
fcativos por explotar, debe ser protegido de tendencias de reforma que
ponen en peligro su capacidad recaudatoria, neutralidad y sencillez, que
son su razn de ser. Las exenciones y los tipos reducidos merman la recau-
dacin, perjudican la neutralidad y difcultan la gestin del tributo, sin
lograr un mayor impacto redistributivo.
Sin ignorar la viabilidad poltica de las posibles reformas, es deseable
que el IVA responda a los objetivos para los que fue diseado, y por los que
ha sido adoptado como pilar tributario en muchos pases. Y con respecto
al resto de los objetivos, como gravar ms fuertemente a los ms ricos o
fortalecer la capacidad de gasto de los deciles con menores ingresos? La
mejor recomendacin es utilizar otros instrumentos para esos propsitos.
Por ejemplo, los impuestos sobre la renta o sobre la propiedad para gravar
a los deciles superiores, o los programas de transferencias focalizadas para
aumentar el ingreso disponible de los pobres.
En defnitiva, el IVA es, por excelencia, el impuesto adecuado para
recaudar con la mayor neutralidad y simplicidad posible. Si se permite que
recaude ms y en forma ms sencilla, el IVA puede contribuir mejor a la
redistribucin, ayudando a fnanciar los programas de transferencias o de
gastos focalizados. Las propuestas de devolucin del IVA a los ms pobres
a travs de transferencias directas que se han presentado en este captulo
no rien en absoluto con este espritu. Antes bien, pueden verse como una
aplicacin acotada de estos principios, que adems pueden dar viabilidad
poltica a las reformas que requiere actualmente el IVA en varios pases
para recaudar ms, en forma simple y no distorsionante.
NOTAS 261
Notas
1
Existen tres problemas en el diseo del IVA. El primero, de natura-
leza econmica, se refiere a si las erogaciones de salud y educacin pue-
den considerarse, y en qu proporcin, consumo o inversin (en capital
humano). El segundo problema es de naturaleza tcnico-tributaria. El
IVA es un impuesto sencillo cuando la cadena de valor agregado es uni-
direccional (por ejemplo, agro-industria-comercio-consumo final),
pero se complica cuando esta es multidireccional (tal es el caso de los
bancos, que prestan servicios a ahorristas y prestatarios a la vez) o
cuando se revierte el flujo (venta de bienes usados o de segunda mano).
La dificultad consiste en determinar valor agregado para cada uno de
los agentes involucrados. Un tercer inconveniente surgira por la com-
plejidad administrativa de gravar los arrendamientos de vivienda, dado
que se sumara una importante cantidad de nuevos contribuyentes y la
gran mayora seran personas fsicas (particulares).
2
Un impuesto sobre el volumen de ventas, que las grava en un solo punto
del proceso de produccin y distribucin. A diferencia de otros impues-
tos al consumo (como, por ejemplo, a las ventas minoristas o los selec-
tivos al consumo), el clculo del IVA es multifsico, ya que el monto se
determina en cada paso de la cadena de transacciones hasta la venta
final del bien o servicio en cuestin.
3
Mediante la devolucin al exportador del total del IVA pagado en sus
compras de insumos.
4
La neutralidad y la eficiencia de un impuesto son dos conceptos dife-
rentes. La neutralidad supone un tratamiento igualitario para todos los
bienes y servicios, y por ende, tambin entre sectores de actividad. En
cambio, la eficiencia supone reducir el costo econmico de un impuesto,
esto es, la prdida de bienestar de la economa por haberse aplicado el
impuesto. Puede decirse que es casi imposible lograr eficiencia econ-
mica en el diseo de un impuesto indirecto generalizado, ya que debera
discriminarse la tasa con que se grava cada bien para minimizar su inci-
dencia en el bienestar de la sociedad. As, para determinar el impacto
econmico del tributo se deben considerar sus propias elasticidades de
oferta y demanda (Ramsey, 1927), las elasticidades cruzadas de comple-
mentariedad o sustitucin con otros bienes, y otros efectos de equilibrio
general subsiguientes.
5
Se excluyen Mxico y Chile.
6
El nivel de informalidad promedio para los pases de la OCDE es
del17,1% (Schneider, Buehn y Montenegro, 2011). Para Amrica Latina
y el Caribe se ha utilizado la definicin de CEPALSTAT (ocupados
urbanos en sectores de baja productividad, que constituyen el sector
informal del mercado de trabajo).
7
Los ingresos fiscales totales (segn la base de datos BID y CIAT, 2012)
incluyen, adems de los tributos nacionales y subnacionales: i) las con-
tribuciones a la seguridad social (principalmente, salud y pensiones)
pblicas y privadas obligatorias y ii) los ingresos por recursos natura-
les, renovables y no renovables, incluyendo los aportes netos de empre-
sas pblicas al gobierno, entre otros, regalas, impuestos especiales a la
explotacin de recursos naturales y dividendos de empresas estatales.
8
Derivada tanto del fortalecimiento de las administraciones tributarias,
como del diseo de la funcin de recaudacin alrededor de los grandes
contribuyentes mediante el empleo de regmenes de retencin y recolec-
cin de impuestos.
9
El concepto de eficiencia-C es una terminologa arraigada en la litera-
tura tributaria referida al IVA. No debe confundirse con el uso del con-
cepto de eficiencia que prevalece en la literatura econmica.
10
En los casos de Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Ecuador, Panam,
Paraguay, Per y Uruguay, el ndice muestra un crecimiento sostenido
en los ltimos aos. Tambin llama la atencin que en la mayora de los
pases el ndice cae de manera importante en2009, recuperndose total
o parcialmente en2010.
11
Aunque esto es parcialmente compensado porque la provisin de bienes
y servicios pblicos suele estar exonerada del IVA.
12
Un gasto tributario surge cada vez que un tratamiento tributario se des-
va del impuesto de referencia previamente definido. Craig y Allan (2001)
sealan tres enfoques para definir los impuestos de referencia: i) enfoque
conceptual; ii) enfoque legal y iii) enfoque del subsidio anlogo. El pri-
mero se compara con una estructura tributaria normal terica (tal
como un IVA puro, que grava todo el consumo final, sin excepciones). El
enfoque legal usa la legislacin tributaria vigente como base para definir
el impuesto de referencia y, por ende, para identificar los gastos tribu-
tarios. Por ltimo, el enfoque del subsidio anlogo identifica como gas-
tos tributarios slo aquellas concesiones tributarias que son claramente
NOTAS 263
anlogas a un subsidio directo, con consecuencias prcticas muy simila-
res a las del enfoque legal. En Amrica Latina prevalece el enfoque legal
(slo Chile y Mxico usan el enfoque conceptual), una prctica mayori-
taria recomendada por el Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT) por razones principalmente prcticas.
13
En la actualidad son10los pases de Amrica Latina que realizan esti-
maciones peridicas y sistemticas de los gastos tributarios: Argentina,
Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Guatemala, Mxico, Per, Repblica
Dominicana y Uruguay. Para el resto se dispone de estimaciones espo-
rdicas.
14
En la literatura especializada se distinguen tres mtodos para esti-
mar el costo: i) el ingreso renunciado (el ms directo e inmediato), ii) el
ingreso ganado (que tendra en cuenta los cambios inducidos en el com-
portamiento de los contribuyentes) y iii) el gasto directo equivalente
(que contempla la relacin entre los gastos tributarios y el ingreso dis-
ponible y el gasto de los contribuyentes). En la prctica, todos los pases
usan el ingreso renunciado. Argentina, Chile y Uruguay aplican, ade-
ms, el supuesto de gasto total constante asociado a la metodologa de
gasto directo equivalente. Para ms detalles vase Villela, Lemgruber y
Jorrat (2009).
15
El fundamento legal de estos gastos tributarios y su descripcin deta-
llada, puede consultarse en CIATData (http://www.ciat.org/index.php/
en/products-and-services/ciatdata.html).
16
Ms tcnicamente, para su clculo se multiplica el ndice de la eficien-
cia-C por el cociente obtenido de gasto tributario (GT) con respecto a
recaudacin (R), siendo C, el consumo, y TG, la tasa general (el tipo al
que se gravan la mayora de los bienes y servicios):
17
El trmino hace analoga al concepto de ineficiencia-X que se usa para
denominar componentes explicativos no explcitamente definidos que
dan cuenta de las prdidas de eficiencia interna en una firma.
18
Entre ellos, el clculo de la recaudacin neta de devoluciones; las posibles
deficiencias en la medicin del consumo (sobre todo en aquellos pases
con un mayor nivel de informalidad y economa sumergida); la meto-
dologa concreta de clculo de los gastos tributarios, etc. Por ejemplo, en
Ineficiencia G eficiencia C x
GT
R
R
CxTG
x
GT
R
= = ==
GT
CxTG
los casos de Argentina, Colombia, Mxico o Uruguay el clculo de los
gastos tributarios podra estar sesgado, ante la dificultad para medir el
impacto de las exenciones y los tipos reducidos. Adems, tanto la base
terica del IVA como el clculo de sus gastos tributarios puede verse
influida por su conexin con los impuestos selectivos; as, por ejemplo,
en la mayora de los pases productores de petrleo, Centroamrica y
Repblica Dominicana, los combustibles se gravan nicamente con los
gravmenes selectivos, rebajando la productividad del IVA y amplifi-
cando sus gastos. En tanto, Argentina, Chile y Uruguay s gravan con
IVA el disel. En definitiva, estos resultados deben tomarse nicamente
en trminos de importancia relativa de los distintos factores que expli-
can la prdida de recaudacin, sin que la preocupacin por uno de ellos
justifique el olvido de los otros.
19
Dada su amplia utilizacin, a esta opcin se la podra denominar solu-
cin universal al problema de la regresividad del IVA. Existen anlisis
detallados de los efectos del IVA, en los que se puede consultar la dis-
tribucin de la carga por deciles y el valor de los indicadores clsicos
de progresividad y redistribucin (vanse Kakwani y Reynolds-Smo-
lensky, respectivamente, que se refieren en el captulo7).
20
Si bien se ha tratado de corregir la subvaluacin de las rentas de capi-
tal en varios de los estudios de equidad fiscal en los que se basa el cua-
dro 9.3, es muy probable que dichas rentas no hayan sido totalmente
computadas. La regresividad debera ser an mayor debido a que estas
son percibidas casi en su totalidad por el decil ms rico en cada pas.
21
Adems, el ingreso declarado es en muchas ocasiones una subvaluacin
del ingreso corriente, especialmente en las familias en las que predomi-
nan las actividades informales y la produccin para el autoconsumo.
22
Slo en el caso de consumos muy especficos y focalizados en los nive-
les ms bajos de ingreso este mecanismo redistributivo funcionara. Sin
embargo, este no suele ser el caso: ni educacin, ni alimentos, ni ropa, ni
sanidad, bienes todos ellos fundamentales, se ajustan a ese patrn. Por
otra parte, la discriminacin dentro de una misma categora (por ejem-
plo, alimentos para pobres con respecto a alimentos para ricos) tam-
poco funciona en la prctica, y lo nico que as se logra es complicar la
gestin y abrir vas de fraude.
23
Barreix, Bs y Roca (2009) encuentran que el impacto redistributivo
del gasto pblico social (GPS) en Centroamrica, Panam y Repblica
NOTAS 265
Dominicana es aproximadamente4,4veces superior al del sistema tri-
butario.
24
Esta seccin se basa en Barreix, Bs y Roca (2010 y 2012).
25
De acuerdo con Ainsworth (2006c) y Beyer e Ishimura (1993), los bie-
nes y servicios a los cuales se busca eliminar de la base imponible del
impuesto al consumo japons se agrupan en 13 categoras y a su vez
presentan dos modalidades: las universales y las focalizadas. El rasgo
distintivo de este sistema lo constituyen las cinco categoras de bienes
y servicios focalizadas que Ainsworth denomina quirrgicas, pues
afectan a grupos especficos de beneficiarios, y que son previamente
identificadas en el proceso legislativo.
26
El IVA canadiense tiene una alcuota uniforme y exenciones para bienes
y servicios con importante incidencia en la canasta de consumo de los
sectores de menores ingresos.
27
Las nicas exenciones que se mantendran son aquellas que tengan sen-
tido desde el punto de vista de la administracin del impuesto (inter-
mediacin financiera y alquileres) y/o las de algunos casos en las que
resultan necesarias para mantener la consistencia en el tratamiento tri-
butario de tems similares (por ejemplo, los gastos en educacin y salud
podran entenderse como gastos de inversin en capital humano).
28
Existiran otros criterios posibles para la utilizacin del aumento de la
recaudacin, como se ver ms adelante.
29
Asimismo, se descarta su utilizacin para desestimular el consumo de
un bien o servicio que tenga externalidades negativas, en cuyo caso se
considera que el instrumento adecuado es el impuesto selectivo al con-
sumo, el cual debe aplicarse sin discriminar entre estratos sociales.
30
La experiencia registra ejemplos exitosos de focalizacin, como los de
Brasil, Chile, Colombia, Mxico y Uruguay.
31
Nuevamente se cuenta con una valiosa experiencia en la regin prove-
niente de los programas de transferencias condicionadas de ingresos,
los cuales utilizan este sistema desde hace varios aos. Incluso antes de
la existencia de estos programas, la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos (AFIP) de Argentina implement mecanismos de devolucin
del IVA a travs de medios electrnicos, y posteriormente esto se exten-
di a los programas sociales, como los de transferencias de ingresos. Por
su parte, la Repblica Dominicana implement exitosamente un pro-
ceso similar en2008para el otorgamiento del subsidio al gas licuado. En
este caso se limit a este consumo, incluyndolo como un rubro ms en
la tarjeta magntica donde se acreditan las transferencias a cada benefi-
ciario del Programa de Solidaridad (transferencias condicionadas).
32
Incluye: educacin, salud, transporte de pasajeros, intermediacin
financiera, y venta y alquiler de inmuebles.
33
Para los servicios de salud se mantiene la tasa mnima actual del10%.
Se exceptan de la base imponible la educacin, las gasolinas (las cuales
ya son gravadas con un impuesto selectivo elevado), la intermediacin
financiera, la venta y el alquiler de inmuebles.
34
Este criterio est propuesto en Bs (2008). Otra alternativa es aplicar solo
parte del ingreso para compensar a los deciles ms pobres y asignar el
excedente en otras medidas, como se trata en Barreix, Bs y Roca (2010).
35
Estos lmites no derivan de consideraciones tericas sino de criterios sub-
jetivos basados en la experiencia. Del estudio de la propuesta de IVA-P
para ocho pases (Barreix, Bs y Roca, 2010) surge que el nivel de pobreza
no debera superar el 25% de la poblacin, considerando la capacidad
administrativa pblica promedio de la regin para gestionar eficazmente
las transferencias. Existen tres elementos a considerar: i) el nivel (inci-
dencia) de la pobreza y la indigencia; ii) la intensidad de la pobreza, que
tambin es determinante al considerarse la composicin de la canasta de
consumo (cunto pesa en la canasta lo actualmente beneficiado) y iii) el
nivel inicial y el grado de generalizacin de la alcuota del impuesto.
36
Nicaragua ha reducido la pobreza en cerca del 15% y la indigencia en
ms del30% en la ltima dcada. A pesar de este importante avance, se
considera que los niveles de pobreza no hacen viable la aplicacin de la
propuesta de IVA-P. En casos como este, si se consideran las condicio-
nes del pas, lo recomendable sera la generalizacin del IVA por etapas,
y en lo posible, acompandolo con transferencias compensatorias a los
deciles de menores ingresos.
37
Se utilizan los mecanismos de comprobacin previa de medios de vida
mediante un anlisis estadstico contrastando la informacin de la
poblacin beneficiaria con la proveniente de la Encuesta de Hogares,
visitas de campo, cruce de informacin de los requisitos de elegibilidad
con los de la condicionalidad de la transferencia, etc.
38
No obstante, los pases con un peso significativo del sector turstico, en
especial los del Caribe, podran perder competitividad dependiendo del
tratamiento del turismo en cuanto al IVA en los destinos alternativos.
REFERENCIAS 267
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Impuestos
a las materias primas
pensando en el futuro
Los ingresos fscales por recursos no renovables tienen una importancia
crtica en Amrica Latina y el Caribe. Ocho pases, que representan el43%
del producto interno bruto (PIB) de la regin, obtienen una parte impor-
tante de sus ingresos fscales de recursos no renovables, como el petrleo,
el gas, y los minerales. Por ejemplo, Venezuela y Trinidad y Tobago obtie-
nen cerca de la mitad del total de sus ingresos fscales de recursos no reno-
vables, y Bolivia, Chile, Ecuador y Mxico obtienen entre el25% y el35%.
En Colombia y Per, si bien la dependencia fscal es mucho menor, esta ha
aumentado considerablemente en los ltimos aos (cuadro10.1).
Los recursos no renovables tienen caractersticas especiales. Como
su nombre indica, estos recursos y, por ende, los ingresos fscales a
10
Cuadro 10.1 Ingresos scales derivados de la explotacin de recursos
no renovables
Porcentajes del PIB Porcentajes de los ingresos scales
199498 200510 199498 200510
Bolivia 5,4 10,7 22,8 33,6
Chile 1,5 6,5 6,5 25,1
Colombia 0,6 1,8 2,8 7,0
Ecuador 5,9 7,3 31,4 25,1
Mxico 2,9 5,5 17,7 26,8
Per 0,1 1,6 0,8 8,2
Trinidad y Tobago 5,2 17,5 19,3 53,1
Venezuela 9,4 11,9 48,6 45,5
Promedio 3,9 7,5 18,7 28,1
Fuente: Elaboracin propia sobre la base de Ossowski y Gonzles (2012); BID y CIAT (2012) y FMI (2012).
272 IMPUESTOS A LAS MATERIAS PRIMAS PENSANDO EN EL FUTURO
ellos asociados estn destinados a agotarse. Adems, su explotacin
requiere inversiones sustanciales; tanto la produccin potencial como los
precios estn rodeados de gran incertidumbre, y solamente el inversio-
nista privado tiene buena informacin sobre la estructura de costos de
la exploracin, el desarrollo y la produccin. Por otro lado, los gobiernos
pueden conseguir altos benefcios polticos incumpliendo los acuerdos
de recuperacin de costos pactados con los inversionistas, dado que una
gran parte de las inversiones se realizan por adelantado y los operado-
res privados seguirn produciendo mientras puedan recuperar los cos-
tos operativos.
1
Tambin es terreno de disputas potenciales la forma de
compartir los ingresos fscales generados por los recursos no renovables
entre los diferentes niveles de gobierno y de una generacin a otra. Por
ltimo, la abundancia de recursos no renovables a menudo se considera
una maldicin, porque suele ir asociada a una capacidad institucional y
una gobernanza ms dbiles, lo que a la larga es perjudicial para el creci-
miento econmico.
Los recursos no renovables tienen una gran importancia para el fsco y
para el desarrollo. El diseo de los instrumentos de recaudacin aplicados
al sector determina en gran medida las tasas de inversin y de agotamiento
de dichos recursos, as como tambin los ingresos fscales disponibles para
los gobiernos y las generaciones a lo largo del tiempo.
2
Adems, la dispo-
nibilidad de estos ingresos fscales puede reducir el esfuerzo para gravar el
resto de la economa, con lo cual se infuye en el nivel y la composicin de
los impuestos generales no basados en recursos. Ante este panorama, en la
primera parte del captulo se analizan los compromisos entre los objetivos
que se requiere tener en cuenta en el diseo de los instrumentos impositi-
vos para el sector de recursos no renovables. La segunda parte versa sobre
cmo la disponibilidad de estos ingresos fscales ha infuido en los sistemas
tributarios.
El dilema entre la extraccin de los recursos y la extraccin de
ingresos scales
Los recursos no renovables suelen ser propiedad del pas en que se encuen-
tran y, por consiguiente, las rentas del sector deberan ser percibidas por
los gobiernos que representan a los ciudadanos. Por otro lado, los agentes
EL DILEMA ENTRE LA EXTRACCIN DE LOS RECURSOS Y LA EXTRACCIN DE INGRESOS FISCALES 273
privados requieren obtener un nivel de rentabilidad normal, que se com-
padezca con los riesgos que entraan sus inversiones, para explotar el
recurso.
3
En teora, un gobierno podra celebrar una subasta competitiva
que revelara el valor presente neto esperado de la actividad, y que le permi-
tira recaudar toda la renta (pura) disponible de una vez por todas. Luego
podra gravar la actividad a las mismas tasas de impuestos que el resto de
la economa. Sin embargo, en la prctica suele ser imposible implemen-
tar este tipo de solucin ideal.
4
Si los agentes privados van a explotar el
recurso, se debe disear un sistema impositivo que ser la segunda mejor
solucin posible por su naturaleza y que implicar un cierto compromiso
entre un conjunto de objetivos.
5
Un primer conficto de objetivos se presentara de haber gravmenes
ms altos en el sector de los recursos no renovables, y por lo tanto una
mayor recaudacin tributaria en el corto plazo, con lo cual la inversin
y la produccin disminuiran. En general, la tasa total aplicable al sec-
tor determinar la parte de la renta que corresponde al gobierno en lugar
de a las empresas privadas. Sin embargo, cuanto ms alta sea la parte de
la renta cobrada por el gobierno, menores sern las inversiones y la pro-
duccin de los recursos en cuestin.
6
Por ejemplo, para los pases ricos
en petrleo, Perry y Ho (2012) constatan que un aumento del10% en el
coefciente tributario disminuye el nmero instalaciones de explotacin
activas entre un2,6% y un4%, lo que a su vez reduce la produccin entre
un 0,5% y un 0,75%.
7
Si los gobiernos desean obtener ms ingresos fs-
cales hoy, esto tendr un impacto en las inversiones en el sector y en los
ingresos fscales maana. Los autores tambin muestran que los pases
con mejores instituciones consiguen inversiones ms altas, dada la tasa
efectiva de tributacin, comparados con los pases que tienen institucio-
nes ms dbiles.
8
En el marco de este dilema bsico entre objetivos, hay otros dilemas
ms sutiles. Estos dependen en gran medida de los instrumentos impositi-
vos empleados. Los instrumentos ms comunes han sido las regalas y los
impuestos (tradicionales) sobre la renta o los ingresos. A travs del tiempo,
se han introducido impuestos sobre los dividendos y los llamados impues-
tos sobre la renta pura o factor R. Ms recientemente, se han aadido al
men las regalas contingentes, las regalas sobre ganancias o sobre algn
concepto de ingresos netos, y los impuestos sobre ganancias extraordina-
rias o inesperadas (recuadro10.1).
RECUADRO 10.1. REGMENES FISCALES PARA EL SECTOR DE LOS RECURSOS
NO RENOVABLES
Los principales instrumentos para obtener recursos scales del sector de los recursos no re-
novables pueden clasicarse en tributarios y no tributarios. Los instrumentos tributarios com-
prenden los impuestos de sociedades, las retenciones, los impuestos progresivos sobre las
ganancias, los impuestos sobre los benecios inesperados o extraordinarios y los impuestos
a las exportaciones. Los instrumentos no tributarios comprenden las regalas, las tarifas y los
pagos por derechos de prospeccin, los contratos de produccin compartida y servicios, y los
ingresos por la participacin del Estado en la propiedad del sector de los recursos, incluidos
los dividendos y transferencias de las empresas de petrleo nacionales.
Los instrumentos tradicionales: regalas e impuestos sobre la renta
La explotacin de recursos no renovables normalmente requiere grandes inversiones por
adelantado. Una vez montada la infraestructura, la produccin acarrea un segundo conjunto
de costos. A menudo se consideran dos mrgenes: el margen de explotacin, relaciona-
do con la decisin de producir, una vez realizada la inversin, y el margen de ganancias
netas, relacionado con el retorno neto sobre las inversiones. Las regalas normalmente
denidas especcamente como un cobro sobre la produccin, ya sea un monto por unidad
producida o una participacin en las ventas tienden a distorsionar ambos mrgenes. Por
lo tanto, las regalas inuyen en la modalidad de extraccin y la decisin de inversin. Si
se jan por unidad producida discriminan a los proyectos de inversin/costo altos, como
la extraccin de petrleo en aguas profundas o la renacin de petrleos pesados; si se
jan por valor de ventas discriminan la produccin de alto valor, como los petrleos livianos
(Manzano, 2000).
Los impuestos sobre los ingresos tienden a ser ms neutrales. Sin embargo, tambin pueden
inuir en las decisiones de inversin, segn las reglas de depreciacin relativas a la inversin
inicial aplicables bajo el rgimen tradicional de impuestos sobre la renta. Los proyectos que
requieren mucha inversin debern desalentarse en la medida en que sean ms limitados los
crditos de depreciacin del capital invertido. Adems, los dos instrumentos son de naturale-
za regresiva. A medida que aumentan los precios de las materias primas, la proporcin del
impuesto que es renta pura disminuye. Los derechos y los impuestos sobre la renta tambin
tienden a fallar en trminos de exibilidad y estabilidad.
Impuestos sobre los dividendos e impuesto a la renta pura
Independientemente del tratamiento scal de los dividendos en el sistema tributario de un
pas, los pases ricos en recursos naturales han adoptado un impuesto sobre los dividendos
entre los productores privados. Estos impuestos se basan en la idea de que si quedan rentas
sustanciales despus de haber recaudado otros impuestos, el sector pblico puede captar
una parte adicional de dichas rentas. Un aspecto negativo de estos impuestos es que tien-
den a generar sobreinversiones y, potencialmente, sobrecostos que pueden ser aparentes: o,
en otras palabras, aumentan los incentivos para que las empresas privadas inen los costos.
EL DILEMA ENTRE LA EXTRACCIN DE LOS RECURSOS Y LA EXTRACCIN DE INGRESOS FISCALES 275
El cuadro 10.2 resume los instrumentos habitualmente empleados y
los califca segn ciertas caractersticas deseables, entre ellas:
9
Neutralidad: se dice que un sistema es neutral si no infuye en las deci-
siones de los agentes privados.
Flexibilidad: se dice que un sistema es fexible si puede adaptarse a los
cambios en condiciones externas.
Estabilidad: se dice que un sistema es estable si no sufre grandes cam-
bios, o si los cambios son predecibles.
Los sistemas tradicionales de regalas y de impuestos sobre la renta
tienen una baja puntuacin en neutralidad y estabilidad. Los impuestos
sobre las ganancias o el ingreso neto pueden ser ms efcientes y
estables. Sin embargo, aumentan la complejidad del sistema y la carga
administrativa.
Una alternativa es el impuesto a la renta pura, tambin conocido como el impuesto factor R o
impuesto sobre la tasa de retorno. A partir de los ujos de efectivo potenciales y de los ries-
gos del proyecto, se calcula una tasa de retorno normal; los benecios que superen esa tasa
de retorno son gravados. En teora, esos impuestos son neutrales, ya que gravan las rentas
puras. Adems, deberan ser exibles, ya que cualquier buena noticia en materia de geologa
o en los precios debera aumentar la tasa de retorno y, por ende, los ingresos scales. Sin em-
bargo, se requiere que las autoridades scales cuenten con excelente informacin para jar
tasas de retorno apropiadas. Por otro lado, dado que los retornos deberan estar basados en
el proyecto, y no en la empresa, la administracin scal debe establecer disposiciones para
crear barreras de proteccin contable que le permitan medir adecuadamente los retornos
especcos por proyecto para empresas con proyectos diferentes. No obstante, esto tambin
podra permitir el uso de cierta regulacin normativa en diferentes proyectos. Finalmente, un
asunto no desdeable es el tratamiento de la deuda. Si la deuda se considera un costo, esto
podra alentar los prstamos entre empresas.
Las regalas contingentes y los impuestos por benecios inesperados o extraor-
dinarios
Las regalas contingentes son regalas cuya tasa depende de diferentes factores (externos),
como los precios, las ganancias o el ujo de caja. Por ltimo, los impuestos por benecios
inesperados o extraordinarios pueden ser considerados hbridos porque estn basados en la
ganancia neta pero dependen de los precios. En los ltimos aos, los impuestos por bene-
cios inesperados han ganado popularidad.
Los sistemas impositivos para los recursos no renovables en
Amrica Latina
En general, los ingresos que reciben los gobiernos de parte del sector no
renovable han sido relativamente altos en Amrica Latina y el Caribe.
10
En
el dilema entre una mayor produccin de productos bsicos y una mayor
generacin de ingreso fscal por cada unidad de produccin, la regin ha
tendido a favorecer este ltimo objetivo. Adems, los sistemas impositivos
han cambiado frecuentemente a lo largo del tiempo, lo cual refeja ciclos
polticos y de precios, con tasas de tributacin efectiva que tienden a subir
en tiempos de precios ms altos y cuando la tendencia de los gobiernos es
ms izquierdista.
11
Algunos gobiernos tambin han recurrido a la naciona-
lizacin de las empresas del sector de los recursos.
El cuadro 10.3 detalla los sistemas impositivos para los sectores no
renovables en pases seleccionados de Amrica Latina y el Caribe. Hay
diferencias importantes, tanto entre pases que producen el mismo pro-
ducto como en el mismo pas entre diferentes productos. En el caso de los
minerales, siguen imperando los instrumentos tradicionales de regalas e
impuestos sobre la renta, si bien se ha producido un giro hacia el grava-
men de las ganancias en lugar de la produccin. Sin embargo, en el caso
del petrleo se ha hecho un mayor uso de los instrumentos contingentes,
quiz debido a la magnitud de las rentas disponibles en este sector.
Cuadro 10.2 Instrumentos tributarios y caractersticas deseadas
Instrumento Neutralidad Flexibilidad Estabilidad
Cumplimiento
administrativo
Impuestos basados en la produccin
a

Regalas especcas Bajo Bajo Bajo Alto
Regalas ad valorem Bajo Bajo Bajo Alto
Regalas contingentes Bajo Intermedio Intermedio Alto
Impuestos basados en las ganancias
Impuestos a la renta de sociedades Intermedio Intermedio Intermedio Intermedio
Impuestos a las remesas
b
Intermedio Intermedio Intermedio Intermedio
Impuestos basados en las rentas
c
Alto Alto Alto Alto
a
Las regalas especcas constituyen un monto jo por unidad producida; ad valorem es una tasa sobre el valor de la
produccin, y las regalas contingentes se basan en otras variables.
b
Fundamentalmente se trata de un impuesto a las empresas extranjeras sobre la repatriacin de dividendos.
c
Abarcan diferentes modalidades que buscan gravar las rentas puras.
LOS SISTEMAS IMPOSITIVOS PARA LOS RECURSOS NO RENOVABLES EN AMRICA LATINA 277
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Tambin se ha observado una tendencia a aumentar la complejidad
de los instrumentos. En Per, el diseo de las regalas actualmente imita
al de los impuestos sobre las ganancias netas. El esquema es similar en
Chile, que tiene un impuesto especfco a la minera. El impuesto a las
ganancias petroleras extraordinarias en Venezuela en el sector del petr-
leo comprende regalas que dependen del precio. La mezcla de instrumen-
tos complica an ms el anlisis de la carga tributaria. Por ejemplo, Chile
ha adoptado impuestos sobre la renta ms bajos para el cobre que Mxico
y Per, pero un impuesto ms alto sobre los dividendos. Chile tambin es
ms generoso en el tratamiento tributario de la depreciacin.
Cul es el impacto total de estas diferencias? El grfco 10.1 mues-
tra algunos resultados. Para la tpica mina en manos del sector privado, el
valor actual neto y la tasa interna de retorno en Chile superan tanto a los
de Mxico como a los de Per, mientras que la parte total del precio que
se paga al Estado es ms alta en Per. Por lo tanto, no sorprende que el sis-
tema chileno sea ms atractivo para los inversionistas.
12
Sin embargo, este
ltimo ha colocado los riesgos ms altos en las empresas del sector privado.
Como se observa en el grfco10.2, en Mxico y Per el sistema tiene una
mayor volatilidad de las tasas internas de retorno. Las recientes reformas
del sistema peruano pondrn ms nfasis en gravar las ganancias que en
gravar las ventas con la esperanza de atraer mayores inversiones al sector.
Son costosos los regmenes en Amrica Latina en trminos de
eciencia?
As como los regmenes impositivos de la regin varan considerablemente
unos de otros, tambin vara su efciencia. El grfco10.3presenta los resul-
tados de una simulacin para la produccin de dos productos en Per (gas
y oro) dada la actual estructura impositiva (base), un sistema puro de rega-
las, un sistema de impuestos sobre la renta pura, y suponiendo que el sector
no est gravado. Comparando las simulaciones no gravadas con la estruc-
tura impositiva actual (base), puede apreciarse el tamao de las distorsio-
nes creadas por el sistema actual. En la mayora de los casos, el sistema del
impuesto sobre la renta pura es muy cercano al sistema no gravado, lo cual
indica que para estos sectores un impuesto sobre la renta pura sera el rgi-
men ms neutral. A su vez, un sistema puro de regalas creara distorsiones
ms grandes que, con el tiempo, retrasaran la produccin privada.
En lo relativo al sector del cobre, el grfco10.4compara los casos de
Chile y Per. En Chile el actual sistema de regalas sobre los ingresos netos
se acerca mucho al ptimo. En Per el sistema actual (base) se encuentra
ms lejos de la modalidad no gravada. Sin embargo, las recientes reformas
Grco 10.1 Resultados de simulacin: tasa efectiva de tributacin (TET) y tasa
interna de retorno (TIR)
40,9
46,9
56,9
30,7
35,0
46,0
0
10
20
30
40
50
60
Chile Mxico Per
TET descontada TET no descontada TIR
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Fuente: Carranza et al. (2012).
Grco 10.2 Resultados de simulacin: tasa interna de retorno con diferentes
precios del cobre
(porcentaje)
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20
30
40
50
60
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Chile Mxico Per
Precio alto Precio bsico Precio bajo
64,0
54,7
35,0
59,2
38,5
33,4
17,3
17,7
16,8
Fuente: Carranza et al. (2012).
llevadas a cabo en Per convertirn al sistema en algo similar al caso de
los impuestos sobre la renta pura y, por ende, en un sistema ms neutral
y menos distorsionador, a pesar de las tasas de tributacin efectivas ms
altas. Las simulaciones demuestran que cuando el sistema se desplaza
hacia una modalidad ms basada en los impuestos sobre las ganancias, las
Grco 10.3 Simulaciones en los impuestos sobre el gas y el oro en Per
1
0
0

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a. Modalidad de produccin para el sector
del gas

b. Modalidad de produccin para el sector
del oro
0
20
40
60
80
100
0 5 10 15 20 25 30
Tiempo en aos Tiempo en aos
No gravado Base Impuesto sobre la renta Derechos
0
20
40
60
80
100
0 5 10 15 20 25 30
Fuente: Cooper y Moron (2012).
Grco 10.4 Simulaciones en los impuestos al cobre en Chile y Per
1
0
0

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a. Produccin del cobre en Per b. Produccin del cobre en Chile
No gravado Base Impuesto sobre la renta Derechos
0
1
2
3
4
5
6
7
0 10 20 30 40 50 60
Tiempo en aos
Ingresos tributarios netos
0
20
40
60
80
100
0 5 10 15 20 25 30
Tiempo en aos
Fuentes: Cooper y Moron (2012); Fuentes, Piedrabuena y Calani (2012).
tasas impositivas efectivas pueden importar menos en trminos de efcien-
cia. Desde luego, el atractivo para los inversionistas se ver afectado, pero
siempre y cuando las tasas internas de retorno superen el costo de capital,
hay incentivos para invertir.
13
Adems, el caso de Per indica que, con el
aumento de la efciencia, se incrementa la recaudacin tributaria.
En el caso del petrleo, en diversos pases, la mezcla de instrumentos
tiende a poner un mayor nfasis en las regalas tradicionales. Por eso, estos
sistemas tienden a ser menos neutrales y a situarse ms lejos del caso no
gravado. Por ejemplo, en Venezuela, en los aos noventa, el gobierno intro-
dujo tres regmenes diferentes, adems del que ya estaba vigente. Estos se
aplicaron a sectores marginales para fomentar la inversin. Sin embargo,
como se seala en el cuadro10.4, el gobierno habra podido aumentar los
ingresos fscales totales si hubiera seguido una reforma general utilizando
los regmenes C y D. Estos regmenes habran aumentado la explotacin
Cuadro 10.4 Impacto de una reforma general en el sector del petrleo en Venezuela
Variables
Efectos en los sectores tradicionales de la aplicacin del
rgimen A (Base) rgimen B rgimen C rgimen D
Uso de las reservas iniciales
(porcentaje)
68,4 85,0 72,5 88,6
Cambio con respecto
a la base
n.a. 16,5 4,2 20,2
Valor social del barril
marginal (dlares)
91,9 49,3 90,4 18,1
Ingresos tributarios (millones
de dlares del 2000)
628,6 418,3 706,7 646,6
Cambio con respecto
a la base
n.a. 210,3 78,1 18,0
Fuente: Manzano (2000).
Notas:
Rgimen A: 1/6 de derechos y 66,7%impuesto sobre la renta.
Rgimen B: 34% de impuesto sobre la renta y derechos variables que uctan entre un 1% y un 16,67%, segn la
rentabilidad.
Rgimen C: una empresa gestiona un yacimiento en nombre de la empresa petrolera nacional (EPN) y percibe una tarifa
por barril. En este caso, la empresa que produce para la EPN paga el tipo impositivo que se aplica a todas las empresas
no petroleras (30%) y la EPN paga 1/6 de derechos y 66,7% de impuesto sobre la renta. La licitacin implicara que la
distorsin del impuesto sobre la renta ha sido eliminada.
Rgimen D: (1) hay derechos variables; (2) el tipo impositivo sigue siendo un 66,7% y (3) en una licitacin las empresas
compitieron por la tasa de participacin del gobierno en los benecios econmicos despus de impuestos, es decir,
incluyendo los costos de desarrollo. Esto se denomina la razn PEG. Sin embargo, el PEG se j en un mximo del 50%.
Por lo tanto, si dos o ms empresas ofrecan un 50%, se celebraba una segunda licitacin pero las empresas compe-
tan a partir de un pago por adelantado.
n.a.= no aplicable.
de las reservas en todas las reas de produccin. Adems, el rgimen origi-
nal (base) deja en el subsuelo barriles de petrleo que tienen un alto valor
marginal para la sociedad. La principal caracterstica de los regmenes C y
D, que son superiores, es su nfasis en los impuestos sobre las ganancias o
la distribucin de las ganancias.
Para resumir, la mezcla de instrumentos aplicada al sector de recursos
naturales no renovables vara en gran medida entre los pases de la regin.
Mientras algunos pases siguen manteniendo sistemas tradicionales de
regalas y de impuestos sobre la renta que obtienen mala puntuacin en el
terreno de la neutralidad y la estabilidad, otros se han desplazado hacia el
gravamen a las ganancias o a los ingresos netos. Estos sistemas pueden ser
ms efcientes y estables y han permitido a algunos pases elevar las tasas
efectivas de tributacin con el alza de los precios.
Sin embargo, los sistemas tambin se han vuelto ms complejos y requie-
ren que se preste mayor atencin al seguimiento de los costos y a la trans-
parencia en general. En este sentido, una importante innovacin ha sido el
desarrollo de normas internacionales sobre la explotacin de recursos no
renovables. La Iniciativa para la Transparencia de las Industrias Extracti-
vas (EITI, por sus siglas en ingls) probablemente sea la ms destacada en
este sector. En el recuadro10.2se recogen otras normas relevantes. La EITI
proporciona un marco para que los gobiernos, el sector privado y otros inte-
resados puedan obtener informacin y participar en decisiones relativas a
la extraccin de los recursos naturales. Si este proceso tambin sirve para
mejorar la confanza entre las partes y disminuir las asimetras de informa-
cin, har ms factible el diseo de sistemas impositivos que ayuden a redu-
cir las distorsiones y a mejorar la efciencia econmica. Sin embargo, por
cuestiones de economa poltica, parece dudoso que la poltica sea algn da
marginada totalmente de la toma de decisiones en este mbito.
Cmo afecta la recaudacin proveniente de los recursos
naturales al conjunto de la recaudacin scal La recaudacin de los recursos naturales y la recaudacin scal
En la seccin anterior, se mostr que el diseo de los impuestos puede
infuir en la recaudacin fscal proveniente de recursos no renovables, y se
destac la importancia de utilizar instrumentos de recaudacin neutrales,
efcientes y fexibles.
LA RECAUDACIN DE LOS RECURSOS NATURALES Y LA RECAUDACIN FISCAL 285
Sin embargo, contar con ms ingresos fscales de los recursos no reno-
vables no siempre ha sido sinnimo de buenas noticias. En realidad, la
disponibilidad de estos ingresos es considerada por muchos como una
RECUADRO 10.2. INICIATIVAS INTERNACIONALES SOBRE LA GOBERNANZA Y
LA TRANSPARENCIA EN LA INDUSTRIA EXTRACTIVA
La ley Dodd-Frank en Estados Unidos. La ley Dodd-Frank de reforma de Wall Street y
proteccin del consumidor, que incluye la disposicin Cardin-Lugar sobre seguridad energ-
tica a travs de la transparencia, contiene medidas de reforma exhaustivas sobre la regu-
lacin nanciera. La US Securities and Exchange Commission (SEC) aprob el 22 de agosto
de 2012 la regla que implementa la seccin 1540 (disposicin Cardin-Lugar) del proyecto de
ley Dodd-Frank de reforma de Wall Street. Se requerir a las empresas del sector extractivo,
incluidas aquellas que operan en pases de Amrica Latina, como parte de sus declaraciones
anuales a la SEC, que revelen lo que pagan al gobierno de Estados Unidos y a los gobiernos
extranjeros. Esta informacin debe comunicarse en lnea sobre una base desagregada por
pas y proyecto. Dado que esta legislacin abarcar a todas las empresas petroleras, de gas
y mineras registradas en los mercados burstiles en Estados Unidos, la medida cubre el 90%
de las empresas internacionales ms grandes de petrleo y gas, y ocho de las 10 empresas
mineras ms grandes del mundo.
Requisitos de la Bolsa de Hong Kong. Estas reglas requieren que las empresas de re-
cursos naturales registradas revelen todos los pagos de impuestos, derechos y otros pagos
importantes que se hayan realizado a los pases antriones, pas por pas (HKEx, 2010).
Legislacin en la Unin Europea (UE). El 18 de septiembre de 2012, el Comit sobre
Asuntos Legales del Parlamento Europeo vot a favor de la legislacin de la UE propuesta
para imponer la obligacin de reporte con el n de disuadir la corrupcin por parte de las
grandes empresas que participan en la extraccin de petrleo, gas y minerales, y en la tala
de los bosques primarios. La legislacin requiere que las empresas del sector extractivo in-
formen sobre los pagos por pas y proyecto especcos.
Las iniciativas G-8 y G-20. En la reunin de Deauville, Francia, de 2011, el G-8 alab los
esfuerzos para aumentar la transparencia de los ingresos y el compromiso de instituir leyes y
regulaciones de transparencia o normas voluntarias que insten o alienten a las empresas de
petrleo, gas y mineras a revelar cualquier pago que hagan a los gobiernos.
El Proceso Kimberley para los diamantes. Se trata de una iniciativa conjunta del gobier-
no, la industria y la sociedad civil para frenar el ujo de diamantes provenientes de zonas de
conicto o de diamantes ilegales. Representa a 75 pases, y se centra menos en la revelacin
de los ingresos y ms en la transparencia de toda la cadena de suministro de la extraccin
de diamantes. Promueve el Esquema de Certicacin del Proceso de Kimberley, que impone
exhaustivos requisitos a sus miembros para permitirles certicar envos de diamantes brutos
como libres de conicto.
maldicin de los recursos, con el argumento de que tiene un impacto
adverso en la capacidad institucional y en la gobernanza y, en defnitiva,
en el crecimiento econmico. Una hiptesis predominante es que la dis-
ponibilidad de ingresos fscales provenientes de los recursos naturales dis-
minuye los incentivos para recaudar impuestos generales en el resto de la
economa. Y los gobiernos menos dependientes de los impuestos genera-
les tienden a ser menos transparentes, responsables y efcientes. Adems,
la dependencia fscal de los sectores de recursos no renovables aumenta los
riesgos fscales, dado que estos ingresos son voltiles
14
y, lo que tambin es
importante, son fnitos. Por lo tanto, los formuladores de polticas pblicas
tienen que planifcar prospectivamente para reemplazar con otras fuentes
esos recursos a medida que decaigan.
En un nuevo estudio emprico, Ossowski y Gonzles (2012) analizan las
consecuencias que tiene la disponibilidad de ingresos fscales provenientes
de recursos no renovables para los impuestos generales en los pases lati-
noamericanos. Los autores examinan la evolucin de los niveles tributarios
generales y su composicin en los pases ricos en recursos frente a un grupo
de pases de comparacin.
15
En efecto, como ya se ha dicho, los ingresos fs-
cales por recursos no renovables han tenido un efecto de desplazamiento
considerable en los ingresos tributarios generales. Como se muestra en el
cuadro 10.5, los dos grupos de pases recaudaron cerca del 26,5% del PIB
en ingresos fscales totales entre2005y2010. Y los pases ricos en recursos
han aumentado los ingresos fscales totales ms rpidamente a lo largo de la
ltima dcada que los pases de la comparacin. Sin embargo, si bien los pa-
ses ricos en recursos recaudaron el13,6% del PIB en impuestos propiamente
dichos del resto de la economa, los pases de la comparacin recaudaron
cerca del18% del PIB. Los anlisis economtricos de Ossowski y Gonzles
(2012) confrman que la disponibilidad de los ingresos fscales por recursos
ha tenido un efecto de desplazamiento de los ingresos tributarios de cerca
del20%: es decir, por cada punto porcentual del PIB en ingresos por recur-
sos naturales, los ingresos tributarios generales disminuyen en un0,2% del
PIB. Esta sustitucin se acentu desde el aumento de los precios de las mate-
rias primas, a partir de2005, y en general fue ms pronunciada en los pases
con recursos no renovables ms abundantes. Los autores tambin llegan a la
conclusin de que la calidad institucional y una mayor estabilidad poltica
tienden a reducir los efectos de desplazamiento que puede causar la abun-
dancia de recursos no renovables.
LA RECAUDACIN DE LOS RECURSOS NATURALES Y LA RECAUDACIN FISCAL 287
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A pesar de la creciente diferencia en los ingresos fscales generales que
se observa en los pases ricos en recursos y otros pases de la comparacin,
el efecto de desplazamiento no se produce en los dos principales pilares de
los sistemas tributarios de Amrica Latina, es decir, el impuesto al valor
agregado (IVA) y el impuesto sobre la renta. Al contrario: la brecha en la
recaudacin en estos dos pilares entre los dos grupos de pases ha tendido
a cerrarse en los ltimos aos (grfco10.5). Y como se indica en Ossowski
y Gonzles (2012), la efciencia del IVA en ambos grupos de pases es ms
o menos la misma.
Dnde se produce el desplazamiento ms importante? Las diferen-
cias ms destacadas en los ingresos fscales se concentran en impuestos
selectivos al consumo de ciertos bienes y servicios y en otros impuestos.
Con respecto a los impuestos selectivos, la diferencia entre los dos gru-
pos de pases evolucion desde un modesto0,3% del PIB en199498hasta
un notable 1% del PIB en 200510. Una gran parte de esta diferencia se
explica por ingresos considerablemente ms bajos de los impuestos espe-
ciales sobre los productos nacionales derivados del petrleo en los pases
ricos en recursos. En algunos de los pases productores de petrleo de la
regin, las subas de precios en los mercados internacionales no se han refe-
jado en el precio de los combustibles al consumidor, y la recaudacin de
Grco 10.5 Estructura de los ingresos scales en pases ricos en recursos
naturales y otros pases de Amrica Latina y el Caribe, 199498 y 200510
(porcentajes del PIB)
a. 199498 b. 200510
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IVA
Impuestos
selectivos
Ingresos no
tributarios
Fuente: Ossowski y Gonzles (2012).
CONCLUSIONES DE POLTICA 289
impuestos especiales sobre los productos nacionales derivados del petrleo
ha disminuido notablemente desde2005. Esto implica un subsidio oculto
de magnitud considerable; en este aspecto se destacan Venezuela y Ecua-
dor, al igual que Mxico, aunque este ltimo en menor medida. Estos sub-
sidios implican un alto costo de oportunidad y de sacrifcio fscal para los
pases de la regin ricos en recursos.
Entre los llamados otros impuestos, los ingresos fscales son con-
siderablemente mayores en los pases de la comparacin. Sin embargo,
la comparacin se vuelve muy problemtica debido a la diversidad
de los impuestos involucrados. Algunos de estos impuestos slo han
tenido un carcter pasajero o transitorio. Y muchos de ellos generan
distorsiones econmicas importantes, como los impuestos cobrados
sobre las transacciones fnancieras que existen en varios pases de Am-
rica Latina, o los derechos de exportacin en Argentina, como se ana-
liza en el captulo12.
Conclusiones de poltica
Para muchos pases latinoamericanos y algunos del Caribe, los recursos
no renovables son una fuente importante y creciente de ingresos fscales.
Gran parte del reciente aumento de estos ingresos ha sido apoyada por un
ciclo muy favorable de los precios de las materias primas. Sin embargo, hay
margen considerable para aumentar la recaudacin de ingresos fscales en
el sector de los recursos. Numerosos pases de la regin siguen depen-
diendo de los sistemas tradicionales de regalas e impuestos sobre la renta,
que tienden a no ser neutrales y a ser inestables. Las simulaciones que se
han presentado en el captulo demuestran que los instrumentos basados
en los ingresos netos o las ganancias, y los impuestos diseados para gra-
var las rentas puras tienen un mayor margen para aumentar tanto la ef-
ciencia como la recaudacin de ingresos. En realidad, los pases que se han
desplazado hacia los impuestos basados en las ganancias, han visto divi-
dendos en ambas dimensiones. No obstante, los nuevos impuestos suben
el listn en cuanto a exigencias de informacin y transparencia. Slo si
se cuenta con mejores instituciones y una mayor confanza entre las par-
tes relevantes los gobiernos nacionales, el sector privado, y los gobier-
nos y comunidades locales, los sectores de recursos naturales podrn
proporcionar ingresos ms altos hoy sin sacrifcar la inversin y la produc-
cin del sector privado y, por ende, los ingresos fscales del futuro.
Aun as, el hecho de tener ms ingresos fscales provenientes de los
recursos ha tendido a socavar los esfuerzos para recaudar impuestos gene-
rales en el resto de la economa. En realidad, la brecha entre los pases
ricos en recursos y otros pases de la regin en materia de impuestos gene-
rales ha aumentado a lo largo de la ltima dcada. Un impulsor clave ha
sido la menor recaudacin de impuestos especiales en los productos nacio-
nales derivados del petrleo en los pases ricos en recursos, lo cual ha
trado consigo un subsidio costoso y oculto. Estos resultados presentan
otro conjunto de desafos para los impuestos en las economas ricas en
recursos. Los ingresos fscales por recursos tienden a ser ms voltiles que
los impuestos generales. Adems, se agotarn, a medida que se agoten los
recursos no renovables a lo largo del tiempo. Por lo tanto, es crucial que
los formuladores de polticas pblicas planifquen prospectivamente para
fortalecer la base fscal general con el fn de mantener los niveles de gasto
pblico.
NOTAS 291
Notas
1
Manzano y Monaldi (2008) y Monaldi (2012) abordan estos temas. A
partir de elementos de la economa poltica, sostienen que se pueden
generar ciclos de inversin y expropiacin.
2
Vase van der Ploeg y Venables (2011) para un tratamiento reciente de
las inversiones, los ahorros y la decisin sobre el consumo de los pro-
ductores de recursos naturales, con especial referencia a los pases en
desarrollo.
3
Para un debate sobre el tema, vase van der Ploeg y Venables (2011).
4
Esta imposibilidad se debe, entre otras razones: a la gran incertidum-
bre acerca del valor de los recursos no renovables; a la posibilidad de
que los gobiernos que en el futuro representen a generaciones an no
nacidas puedan cambiar las reglas, y al monto considerable del dinero
implicado, que podra limitar el nmero de empresas que compiten en
el proceso de subasta en los sistemas financieros menos desarrollados.
5
Vanse Daniel, Keen y McPherson (2010) y Sinnott, Nash y de la Torre
(2010).
6
En Carranza et al. (2012) se analiza el tratamiento tributario de las
inversiones del cobre en Chile, Mxico y Per.
7
La magnitud del efecto depende de las especificaciones alternativas del
tratamiento tributario en el trabajo economtrico.
8
En una lnea ms o menos similar, Balza y Espinasa (2012) llegan a la
conclusin de que los pases con ciertos marcos institucionales en su
sector petrolero obtuvieron ms inversiones en dicho sector en la ltima
dcada a medida que suban los precios del petrleo. Entre los factores
favorables destacan: una agencia regulatoria que administraba el desa-
rrollo de los territorios con yacimientos petrolferos aunque existiera
una empresa nacional del petrleo; cierto nivel de independencia de la
empresa estatal de petrleo frente a la intervencin directa del gobierno,
y la presencia de un organismo regulatorio profesional e independiente
con una serie de reglas transparentes.
9
Para mayores detalles vase Tordo (2007).
10
Vanse Carranza et al. (2012) y Monaldi (2012).
11
Vase particularmente Monaldi (2012).
12
Tambin hay un impuesto sobre la renta especial a la minera. Para las
minas ms grandes, que producen el equivalente de ms de 50.000 tone-
ladas de cobre refinado al ao, podra ser bastante importante.
13
En principio, si la tasa interna de retorno (TIR) despus de impues-
tos supera el costo del capital, el proyecto debera llevarse a cabo. Sin
embargo, los precios son voltiles y la TIR podra verse afectada por
ellos. Adems, si la TIR despus de impuestos en otros pases es ms
alta, los inversionistas preferirn invertir primero en esos pases.
14
Para evidencia reciente, vase Perry y Bustos (2012) y Ossowski y Gon-
zles (2012).
15
El grupo de comparacin est compuesto por Argentina, Brasil, Costa
Rica, El Salvador, Honduras, Paraguay y Uruguay.
REFERENCIAS 293
Referencias
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Optimal Policies for Resource-Rich Developing Economies. Economic
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Gravar los males
para proteger los
bienes
La produccin de males es casi tan vieja como el hombre y, en todo
caso, anterior a la economa de mercado: se cree que algunas especies de
grandes mamferos norteamericanos fueron exterminadas por cazadores
nmadas que acorralaban y mataban enormes manadas, agotando as la
caza para posteriores generaciones. Los males o, en trminos econmi-
cos, las externalidades negativas, son un producto secundario no deseable
de la produccin y el consumo de bienes.
Las externalidades suelen surgir de forma involuntaria en el proceso
de producir o consumir bienes, cuando un agente le genera benefcios o
costos a otro agente sin que haya mediado pago o compensacin alguna.
Las externalidades pueden ser positivas o negativas. Este captulo se cen-
tra en las externalidades negativas o males, y en qu pueden hacer los
impuestos para solucionar o mitigar los problemas que provienen de su
produccin.
Gravar los males tiene al menos dos benefcios. En primer lugar, los
ingresos fscales que se generan pueden ser utilizados para lidiar con esos
mismos u otros males, por ejemplo: limpiar la contaminacin, reparar la
infraestructura pblica o bajar otros impuestos. En segundo lugar, e igual
en importancia, los impuestos a los males actan como desincentivos y
reducen su produccin. En consecuencia, pueden ayudar a mejorar la cali-
dad del medio ambiente y el bienestar de la poblacin.
En Amrica Latina y el Caribe los impuestos relacionados con el medio
ambiente son bajos comparados con los males que habra que corregir.
Por lo tanto, hay margen para aumentar estos impuestos, recaudar ms
ingresos y mejorar la calidad de vida.
11
296 GRAVAR LOS MALES PARA PROTEGER LOS BIENES
Qu son los males ambientales?
Hay diversos tipos de males ambientales. Algunos surgen debido a la
alta densidad demogrfca en las grandes ciudades o aglomeraciones urba-
nas. Entre los males propios de estas, cabe mencionar: la contaminacin
del aire, la contaminacin acstica, la generacin de basuras y residuos, la
congestin del trfco y los olores malsanos. Otros problemas ambientales
estn ms generalizados y pueden incluso tener un impacto regional o glo-
bal. Entre ellos, se encuentran: la desertifcacin, la contaminacin del aire
y el agua ms all de las propias fronteras de los pases, la disminucin de
la capa de ozono y el cambio climtico.
Amrica Latina padece numerosos problemas ambientales, entre
ellos: la contaminacin del aire en las ciudades, la contaminacin del agua
de los ros, lagos y cursos de agua subterrneos y de las zonas costeras, el
problema del tratamiento de los residuos y las aguas residuales, la defores-
tacin y el deterioro de los suelos, la desertifcacin y la prdida de biodi-
versidad. El cuadro11.1ilustra los problemas ambientales ms importantes
que afectan a cada pas en la regin del Caribe.
Males globales, regionales y locales
Una distincin til consiste en clasifcar a los males por su incidencia
geogrfca: global, regional o local. Los males globales son aquellos que
pueden afectar a poblaciones en diferentes partes del mundo, al margen de
que la actividad econmica que genera el mal haya ocurrido en un lugar
especfco. El mal global ms notable es el cambio climtico debido a
las emisiones de los gases de efecto invernadero (GEI). Otros problemas
ambientales globales son la disminucin de la capa de ozono debido al uso
de los clorofuorocarbonos (CFC) y la prdida de la biodiversidad debida a
la deforestacin y la pesca excesiva.
Quizs el mal regional ms conocido sea la lluvia cida. Este pro-
blema es consecuencia de las emisiones de sulfuro de dixido, la mayo-
ra de las cuales se origina como un producto secundario de la quema de
carbn para generar electricidad. Estas emisiones son trasladadas por
los vientos dominantes a regiones circundantes (otros estados o pases)
y luego producen lluvia cida en esas regiones, que a veces se encuen-
tran a grandes distancias de la fuente de las emisiones. La contaminacin
QU SON LOS MALES AMBIENTALES? 297
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QU SON LOS MALES AMBIENTALES? 299
caudal abajo en los ros tambin es potencialmente de naturaleza regio-
nal. Un ejemplo es la zona muerta en la regin norte del Golfo de
Mxico, como resultado del fujo de fertilizantes agrcolas que arrastran
las aguas del ro Misisipi.
Sin embargo, la mayora de los males es de naturaleza local.
Numerosas actividades econmicas, entre ellas la produccin industrial,
la minera, la industria forestal, la acuicultura y la agricultura tienden a
modifcar el aire, el agua y la calidad de los suelos en zonas localizadas.
Por ejemplo, la agricultura contamina los cursos de agua a travs de los
fertilizantes, provocando la foracin de algas y ahogando la vida acu-
tica. La deforestacin degrada los suelos, aumenta los riesgos de inun-
daciones y de deslizamientos de tierras, libera grandes cantidades de
GEI y contribuye a la prdida de la biodiversidad. Las actividades de la
minera tienden a contaminar el agua y el aire con productos txicos
como el arsnico y el plomo, que pueden perjudicar gravemente la salud
humana.
La contaminacin atmosfrica y acstica, el tratamiento de los resi-
duos y las congestiones son tambin en gran medida males locales. Estos
problemas ambientales tienden a estar relacionados con actividades huma-
nas en los centros urbanos. La contaminacin del aire y la congestin son
ambos subproducto del desplazamiento de las personas en las ciudades. La
produccin de basura y de aguas residuales es otro de los problemas aso-
ciados con los asentamientos urbanos. A pesar de todos estos males, los
asentamientos humanos ms densos siguen siendo inherentemente ms
efcientes en cuanto al uso de los recursos desde una perspectiva global. El
suministro de agua y alcantarillado, la eliminacin de desechos, el trans-
porte de personas y la utilizacin de la energa son actividades que se llevan
a cabo de manera ms efciente en las aglomeraciones urbanas densas que
en las zonas dispersas. Incluso la congestin puede ser un problema menor
en las zonas densas, ya que el trnsito se vuelve ms efciente en funcin
de los costos.
Al fnal, la pregunta consiste en saber cmo lidiar con todos los
males que inevitablemente provocan las actividades humanas. Desde
por lo menos los tiempos del imperio romano, los funcionarios pblicos
han reconocido que uno de los roles clave de los gobiernos es abordar estos
problemas. Este razonamiento ha dado lugar a diversas polticas pblicas
para reducir las externalidades.
Qu se puede hacer?
La reduccin de estas externalidades no es una tarea sencilla. Las prime-
ras iniciativas de los gobiernos solan entraar algn tipo de prohibicin.
Por ejemplo, ya en1271en el Reino Unido, el rey Eduardo I tuvo que lidiar
con un problema de contaminacin del aire debido al humo, prohibiendo
la quema de carbn marino. Desde entonces, y sobre todo en los dos siglos
que siguieron a la Revolucin Industrial, los gobiernos han desempeado
un rol activo, regulando las actividades con el fn de disminuir la produc-
cin de males. Esto ha generado diversos instrumentos de polticas para
lidiar con las externalidades negativas.
Opciones de las polticas ambientales
Desde una perspectiva econmica, la literatura especializada distingue dos
tipos de instrumentos de poltica ambiental: reglas y regulaciones (tam-
bin llamadas mando y control) e instrumentos basados en incentivos.
1

Las primeras suelen delimitar las acciones de los individuos. Hay ejemplos
corrientes, entre ellos, diferentes tipos de normas, como las que rigen las
emisiones, el consumo o el contenido. Estos instrumentos tienen la ventaja
de la sencillez. Generalmente, el conjunto de reglas es el mismo para todos;
por lo tanto, velar por su cumplimiento tiende a ser sencillo y claro. Sin
embargo, los economistas han demostrado que estos instrumentos pueden
ser inefcientes desde una perspectiva econmica, dado que no dejan mayor
espacio para la fexibilidad en funcin de los costos de cumplimiento.
Al contrario, los instrumentos basados en incentivos utilizan precios
u otros instrumentos de mercado para generar cambios en el comporta-
miento de los agentes. Los ms habituales son los impuestos, los subsidios
y los sistemas de permisos negociables. Los economistas han fomentado
el uso de estos instrumentos, ya que parecen ser ms fexibles y, al menos
en teora, pueden lograr los objetivos de las polticas con un menor costo
social (el recuadro11.1resume los instrumentos utilizados en la gestin de
las aguas en Amrica Latina).
A menudo se dice que la herramienta adecuada para solucionar un
problema depende de cul sea el problema. Por lo tanto, para escoger el
instrumento adecuado para enfrentar una externalidad es preciso consi-
derar las diferentes opciones posibles. Los impuestos constituyen una de
QU SE PUEDE HACER? 301
RECUADRO 11.1. INSTRUMENTOS ECONMICOS PARA LA GESTIN DEL
AGUA EN AMRICA LATINA
Los instrumentos econmicos pueden clasicarse de diversas maneras. En el caso de los
instrumentos econmicos para la gestin del agua en Amrica Latina, Ice-IARNA (2012)
establecieron categoras segn el rol que desempeen, a saber: nanciero, tributario y como
incentivo. El primer panel del grco 11.1.1 resume el nmero de instrumentos utilizados
Grco 11.1.1 Nmero de instrumentos econmicos para la gestin del agua
en Amrica Latina
a. Por funcin
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4
4
8
2
9
28
39
0 5 10 15 20 25 30 35 40
Fiscal-total
Financiero-compensacin
Financiero-subsidios
e inversiones
Financiero-total
Incentivo-derechos
de propiedad
Incentivo-creacin
de mercado
Incentivo-sistemas
de tasas
Incentivo-total
b. Por mbito de aplicacin
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1
1
1
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7
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0 5 10 15 20 25
Creacin de mercados
Subsidios e inversiones
Compensacin
Derechos de propiedad
Sistema de tasas
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Compensacin
Creacin de mercados
Sistemas de tasas
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Compensacin
Creacin de mercados
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Fuente: Attz, Maharaj y Boodhan (2011).
muchas opciones y, en ocasiones, pueden no ser la opcin ms efciente,
equitativa, polticamente ventajosa o viable.
Los gravmenes ambientales: la eciencia y otras consideraciones
En teora, debe existir una tasa impositiva ptima que permita conseguir la
meta de poltica (de reducir un mal) al menor costo social.
2
Sin embargo,
este resultado depende de supuestos que pueden o no cumplirse en un
determinado caso. La estructura de mercado del sector regulado, el grado
de conocimientos acerca de los costos y benefcios y su incertidumbre
RECUADRO 11.1
en 17 pases de Amrica Latina; el segundo panel muestra su mbito de aplicacin. Dentro
de la regin, la gran mayora de estos instrumentos son incentivos, entre ellos sistemas de
tarifas o tasas, instrumentos de creacin de mercados y derechos de propiedad. Los sistemas
de tarifas al usuario son de lejos los ms comunes. Los instrumentos de creacin de mercado
tambin se utilizan con alta frecuencia. Esto sugiere un intento inicial de permitir que los
mecanismos de mercado interioricen las externalidades.
Los instrumentos nancieros son el segundo tipo de instrumento ms utilizado en Amrica
Latina. Comprenden subsidios e inversiones, sistemas de responsabilidad y compensacin,
bonos y sistemas de reembolso de depsitos. Finalmente, los instrumentos tributarios, entre
ellos los impuestos verdes, no son utilizados en absoluto con nes de gestin del agua. Hay
dos motivos que lo explican. En primer lugar, los impuestos de contaminacin del agua son
complicados desde la perspectiva de su diseo, puesto que la contaminacin suele originarse
lejos de la zona afectada. En segundo lugar, el diseo y la implementacin de instrumentos de
gestin del agua a menudo tienen lugar en el nivel local, donde las autoridades normalmen-
te pretenden recuperar gastos en lugar de conseguir una asignacin eciente. Adems, no
siempre tienen el poder para imponer instrumentos scales como los impuestos.
Examinando los instrumentos econmicos segn su mbito de aplicacin, el nmero ms alto
(22 instrumentos, o un 47% de la muestra) se implanta a nivel nacional. Este alto porcentaje
reeja el hecho de que la gestin del agua sigue estando sumamente centralizada. Esto, a su
vez, explica por qu la mayora de los instrumentos consisten en sistemas de cobros al usuario.
La aplicacin de instrumentos econmicos a nivel de las cuencas sigue siendo muy limitada,
a pesar de que hay cierto consenso en que sera la mejor manera de gestionar los recursos
acuferos de manera sostenible. Las aplicaciones a nivel de las cuencas constituyen terreno
frtil para implementar instrumentos econmicos de gestin del agua: particularmente, crear
mercados a travs de sistemas y pagos por servicios ambientales.
Fuente: Elaboracin propia sobre la base de Ice-IARNA (2012).
(continuacin)
QU SE PUEDE HACER? 303
inherente, y el tipo de externalidad son consideraciones importantes que
hay que tener en cuenta al analizar la idea de un impuesto ambiental.
Todos estos infuyen en la tasa impositiva ptima.
La naturaleza dinmica de las polticas tambin es relevante. En el
caso de cobrar impuestos a los males, la tasa impositiva debe ajustarse
constantemente para alcanzar la tasa ptima. Tanto los costos como los
benefcios de disminuir la contaminacin varan a travs del tiempo a
medida que las economas crecen y cambian. La presin para contaminar
puede aumentar. Al mismo tiempo, los costos de las tecnologas ms lim-
pias pueden disminuir a medida que se generalice su adopcin.
3
El efecto
neto con el fn de estimar el impuesto ptimo se vuelve incierto. Desde
la perspectiva de la adopcin de polticas, esto puede ser problemtico. A
veces los responsables de las polticas sencillamente ignoran el problema.
En Estados Unidos, por ejemplo, el impuesto federal al combustible ha
sido constante (corregido por infacin) desde1993.
La legitimidad de los gravmenes ambientales ha sido cuestionada
en muchas ocasiones. Por ejemplo, Oates y Portney (2003) sealan que
las organizaciones ecologistas generalmente no favorecen los instrumen-
tos basados en el mercado, puesto que los consideran inmorales y por-
que equivalen a un consentimiento tcito para seguir contaminando los
suelos, el agua o el aire. Otro argumento es que los gravmenes ambien-
tales no funcionan en la prctica porque es polticamente difcil estable-
cer tasas lo sufcientemente altas para solucionar realmente los problemas
ambientales que conocemos. Sin embargo, desde hace poco las actitudes
han comenzado a cambiar debido a la necesidad de aumentar los ingresos
fscales en los pases desarrollados. Los ecologistas se han mostrado ms
dispuestos a proponer impuestos como un medio de incrementar la recau-
dacin y disminuir la contaminacin. A esto en ocasiones se le denomina
la hiptesis del doble dividendo.
4
Revesz y Stavins (2007:539) sostienen que las consideraciones de justi-
cia tambin pueden ser una razn de la ausencia de gravmenes ambien-
tales. Segn declaran, a pesar del hecho de que estos sistemas minimizan
los costos sociales agregados, pueden ser ms costosos que los instrumen-
tos comparables de mando y control en las empresas reguladas. Esto se
debe a que, con el enfoque impositivo, las empresas pagan tanto los costos
de reduccin como los impuestos sobre sus emisiones residuales. De esta
manera, es factible que las empresas que estn sometidas a regulaciones
preferan otros instrumentos, que podran ser ms caros para la sociedad
pero menos caros para ellos. Por ejemplo, el conjunto de la industria podra
considerar ms favorable un estndar de emisiones que un impuesto.
Hay otro tema que surge en relacin con la equidad de los gravmenes
ambientales. En la mayora de los casos, se cree que aumentar los gravme-
nes relacionados con el medio ambiente afecta a los hogares de ms bajos
ingresos de manera desproporcionada porque esos hogares destinan una
fraccin ms alta de sus ingresos al consumo de energa. Por lo tanto, los
precios ms elevados de la energa, que podran resultar de cobrar impues-
tos a los males, disminuiran su bienestar y perjudicaran la distribucin
del ingreso.
5
La validez de este argumento ser discutida ms adelante.
Un aspecto que debe tomarse en cuenta es el sistema impositivo
vigente. Cualquier impuesto ambiental interacta con otros impuestos,
algunos de los cuales quiz ya generen resultados distorsionadores. Por lo
tanto, la tasa impositiva ptima en este mundo de segundas opciones pro-
bablemente ser diferente del impuesto ptimo terico.
6
Como suele ocu-
rrir, el diablo est en los detalles.
Dado que intentar defnir el impuesto ambiental ptimo probablemente
sea una causa perdida, signifca esto que los gobiernos deberan abandonar
la idea de gravar los males? No. Si bien quiz estos impuestos no sean pti-
mos, pueden cambiar los incentivos de tal manera que mejore el bienestar.
Los gravmenes ambientales y los gravmenes relacionados con
el medio ambiente
Dado que el impuesto ambiental puro normalmente no existe, unos parien-
tes cercanos que merece la pena analizar son los gravmenes relacionados
con el medio ambiente (ERT, por sus siglas en ingls; vase el cuadro11.2).
Los ERT se defnen como cualquier pago obligatorio al gobierno general,
sin contrapartidas, cobrado a partir de bases impositivas consideradas de
particular relevancia medioambiental (OCDE, 2001:15).
Los ERT existen desde hace muchos aos, fundamentalmente bajo la
forma de impuestos al consumo de combustibles, pero tambin en formas
ms sutiles como las tarifas de registro de vehculos motorizados y otras
tasas ecolgicas, como las tarifas de eliminacin de desechos txicos y el
pago por el uso de bolsas de plstico.
7
Los ingresos percibidos con los ERT
LOS GRAVMENES AMBIENTALES Y LOS GRAVMENES RELACIONADOS CON EL MEDIO AMBIENTE 305
varan considerablemente entre los pases. Por ejemplo, en Europa equi-
valen a entre un 1,6% y un 4% del producto interno bruto (PIB), o entre
un4,2% y un10,1% de los ingresos fscales (datos de2009). Como contraste,
Estados Unidos y Canad slo recaudan de los ERT un4% de la recaudacin
total, equivalente a aproximadamente el1% del PIB (OCDE, 2011).
Los niveles de ERT son relativamente persistentes a lo largo del tiempo.
La correlacin para una muestra de pases de los ERT como porcentaje del
PIB en1995y2009es de0,62. Slo tres pases de la muestra (Costa Rica,
Estonia y Turqua) muestran un cambio signifcativo en sus ERT como
porcentaje del PIB en los ltimos 15 aos.
8
Sin embargo, los ingresos de
los ERT en estos tres pases se triplicaron. Esto seala que es posible hacer
grandes cambios en poco tiempo cuando los pases estn dispuestos a
emprender ese camino.
Cuadro 11.2 Tipos de impuestos relacionados con el medio ambiente
Principales impuestos Otros impuestos
Combustible Impuesto a los hidrocarburos
Vehculos Tasa de registro de vehculo
motorizado.
Impuesto a la importacin de vehculos y
ruedas, impuesto ferroviario, derechos de
seguridad area.
Impuesto a vehculos motorizados
(pago/ao).
Impuesto a vehculos de alto consumo.
Impuesto de circulacin (pago/ao). Tarifas de congestin, tasas para entrar
en distrito del centro histrico.
Energa Impuesto al consumo de energa. Impuestos a la instalacin de equipos
nucleares.
Tasa de contaminacin atmosfrica. Impuesto a las emisiones de CO
2
en las
actividades de extraccin petrolera.
Residuos Tarifa de embalaje. Derechos de importacin de ruedas,
residuos peligrosos.
Tasa de depsito de residuos. Impuesto a vertederos y a la incineracin
de residuos, multas por superar los
lmites de emisiones de GEI.
a
Agua Tasa de contaminacin del agua. Impuesto a los pesticidas, multas por
vertido de aguas residuales, multas por
vertidos de petrleo.
Impuesto al consumo de agua. Impuesto de aguas subterrneas.
Otros Impuestos a productos qumicos que
daan la capa de ozono.
Derechos sobre las materias primas.
Fuente: OCDE (2011).
a
Gases de efecto invernadero.
La prxima pregunta clave es si estos ERT son efcaces para mejorar la
calidad del medio ambiente. A partir de una muestra de41pases, Miller
y Vela (2012) demuestran que los pases con ERT ms altos como porcen-
taje del PIB tienden a registrar mayores reducciones de sus niveles de con-
taminacin y un mayor aumento en el uso de recursos renovables. Estos
autores han descubierto una correlacin positiva entre la mejora de nueve
variables de calidad ambiental entre1995y2009y el nivel inicial de ERT
en cada pas.
9
El estado actual de los ERT
En Amrica Latina los gravmenes relacionados con el medio ambiente
han sido histricamente los impuestos especiales a los combustibles o
las tasas de los vehculos motorizados. En funcin de estos instrumen-
tos, algunos pases de la regin han recaudado hasta el 14% del total de
sus ingresos; otros apenas han recaudado algo (OCDE, 2011). Los ingresos
como porcentaje del PIB normalmente son ms bajos que en Europa, pero
no demasiado diferentes de los de otros pases desarrollados como Austra-
lia, Canad, Estados Unidos y Nueva Zelanda (vase el grfco11.1).
En la Repblica Dominicana y Guatemala, los ERT representan un
alto porcentaje de su modesta carga tributaria. En general, los bajos nive-
les de ERT sealan que todava queda un amplio margen para aumentar
los ingresos por medio de estos instrumentos. Costa Rica ha liderado el
camino en las reformas de los gravmenes ambientales y ha triplicado sus
ingresos (vase el recuadro 11.2 para una descripcin de los gravmenes
ambientales en el Caribe).
Impuestos a los combustibles y tasas de vehculos motorizados
Los precios de los combustibles diferen considerablemente entre pases en
todo el mundo, y especialmente en Amrica Latina y el Caribe (grfco11.2).
A pesar de que el precio fnal de la gasolina es el resultado de la combina-
cin de costos de produccin y transporte, rentas de monopolio y diversos
impuestos (impuesto al valor agregado [IVA] e impuestos especfcos, prin-
cipalmente), las diferencias se deben sobre todo a los impuestos y las rentas
de monopolio: el costo de la gasolina misma no vara tanto. En el caso de
los pases productores de petrleo, las rentas de monopolio son un subsidio
implcito a los carburantes (que pueden considerarse impuestos negativos).
Dado que el subsidio fomenta el uso de vehculos, tiende a agravar las exter-
nalidades de la contaminacin del aire y la congestin en las ciudades.
En promedio, los precios de los combustibles en Amrica Latina y el
Caribe son relativamente bajos en comparacin con otras regiones (con
la excepcin de Amrica del Norte y Medio Oriente). Sin embargo, hay
importantes diferencias dentro de la regin. Como lo demuestra el primer
panel del grfco11.2, los precios en Brasil son bsicamente tan altos como
el promedio europeo, mientras que Venezuela tiene uno de los precios ms
bajos de la gasolina en todo el mundo. Se puede sostener que los precios del
combustible en Venezuela no interiorizan los costos de la externalidad en
absoluto. La prueba de ello la constituyen la congestin crnica y la conta-
minacin del aire en unas cuantas ciudades venezolanas.
Como en la mayora de los pases, los ERT en Amrica Latina fue-
ron originalmente creados para recaudar ingresos con el fn de construir
Grco 11.1 Impuestos relacionados con el medio ambiente, 2009
(porcentaje de ingresos scales y PIB)
Porcentaje del PIB
Porcentaje de ingresos fiscales
0,0 0,5 1,0 1,5 2,0 2,5 3,0 3,5 4,0 4,5
0 2 4 6 8 10 12 14 16 18
Japn
Suiza
Australia
Reino Unido
Pases Bajos
Corea
Mxico
Colombia
Per
Argentina
Uruguay
Chile
Guatemala
Costa Rica
Rep. Dominicana
Vehculos motorizados
Otros Impuestos ambientales como porcentaje del PIB (eje horizontal superior)
Producto energa (incluido el combustible para motores)
Fuentes: CIAT y CEPAL (2011) y OCDE (2011).
carreteras en lugar de desalentar los daos ambientales. Este patrn es
claro en el caso de las tasas de registro de vehculos motorizados, que a
menudo se basan en el valor del vehculo, sin ninguna consideracin por la
contaminacin. Por lo tanto, los vehculos ms viejos y ms contaminan-
tes tienden a tener tasas ms bajas en comparacin con los vehculos ms
nuevos y limpios.
RECUADRO 11.2. LOS GRAVMENES AMBIENTALES EN EL CARIBE
En el Caribe la recaudacin tributaria va desde el 17% del PIB en el caso de Bahamas (que no
tiene impuesto a la renta), hasta el 33% en el caso de Barbados. Las principales fuentes de
ingresos (con la excepcin de Bahamas) provienen de los impuestos a la renta, los benecios
y las ganancias de capital, los impuestos sobre bienes y servicios y el comercio internacional.
En cambio, en Bahamas los aranceles sobre el comercio internacional generan el 43,3% de
los ingresos totales (Banco Mundial, 2012). A partir de una denicin similar de los ERT,
Attzs, Maharaj y Boodhan (2011) observan que los gravmenes ambientales en el Caribe
constituyen un porcentaje importante del total de los ingresos scales, como se aprecia en
el grco 11.2.1.
En los pases del Caribe muchos de los impuestos no son gravmenes ambientales per se, se-
gn la denicin de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE),
dado que la base impositiva la constituyen fundamentalmente las ganancias, las ventas o
los ingresos.
Fuente: Elaboracin propia sobre la base de Attzs, Maharaj y Boodhan (2011).
Grco 11.2.1 Ingresos scales ambientales en pases del Caribe
0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50
Jamaica
Barbados
Trinidad y Tobago
Bahamas
Porcentaje del total de ingresos fiscales Porcentaje del PIB
Fuente: Attz, Maharaj y Boodhan (2011).
Tarifas de congestin
Las tarifas de congestin conforman otro instrumento con un potencial
importante. Se han utilizado como una manera de tratar las externalidades
Grco 11.2 Precio de la gasolina en el surtidor, 2010
(dlares estadounidenses por litro)
0 0,2 0,4 0,6 0,8 1,0 1,2 1,4 1,6
Venezuela
Ecuador
Bolivia
Estados Unidos
Mxico
Panam
El Salvador
Guyana
Guatemala
Argentina
Jamaica
Honduras
Nicaragua
Belice
Costa Rica
Suriname
Repblica Dominicana
Paraguay
Chile
Colombia
Per
Uruguay
Brasil
a. Pases de Amrica Latina
b. Regiones
0 0,2 0,4 0,6 0,8 1,0 1,2 1,4 1,8 1,6
Medio Oriente y
Norte de frica
Amrica del Norte
Amrica Latina
y Caribe
Asia Meridional
Asia Oriental
y Pacfico
Africa
Subsahariana
Europa y
Asia Central
Fuente: Banco Mundial (2012).
negativas del trfco, como las congestiones, los accidentes de trnsito y la
contaminacin. En trminos ideales, los usuarios deberan pagar los cos-
tos que imponen a la sociedad cuando utilizan sus vehculos privados. En
numerosas ciudades, la mayor congestin, as como los problemas del cam-
bio climtico adems del potencial de nuevos ingresos, ha aumentado
el inters por este instrumento (cuadro11.3)
Singapur fue el primer pas que introdujo un peaje electrnico, con
las tarifas de congestin (ERP, por sus siglas en ingls). El esquema es una
mejora del Acuerdo de permisos por zonas (Area Licensing Agreement)
adoptado en1975. Consiste en un sistema de precios para desalentar a los
motoristas a desplazarse en horas pico. Las tasas cobradas aumentan pro-
gresivamente antes de la hora pico y disminuyen progresivamente despus
de ella, en un mtodo denominado precios de congestin. Las tarifas se
revisan constantemente para mantener una velocidad adecuada del trn-
sito. Con la introduccin del ERP, el volumen en el fujo del trnsito dismi-
nuy en un20% en la zona de restriccin, la velocidad del trnsito aument
de40km/h a45km/h y se redujo efcazmente la congestin. Los ingresos
netos anuales de este sistema ascienden a aproximadamente US$40millo-
nes. Adems de los ingresos adicionales, hay claramente efectos positivos
en la calidad del medio ambiente. Se han adoptado esquemas similares en
otras ciudades, entre ellas Estocolmo, Miln y Oslo, con impactos positi-
vos en la congestin.
El sistema de Tasa por congestin (Congestion Charging Scheme) de
Londres ha sido un modelo desde su creacin en 2003, y es uno de los
sistemas ms grandes del mundo. Para lidiar con el problema de la con-
gestin en horas pico, se introdujo una tarifa plana para los vehculos
motorizados que entren al centro de Londres, un rea de22 kilmetros
cuadrados. Transport for London, el organismo del gobierno local encar-
gado del sistema de transporte de dicha ciudad, informa que durante
los primeros aos despus de su introduccin, los fujos de trfco en las
zonas de tarifcacin disminuyeron en un30%; 60.000vehculos menos
cruzaron la zona de tarifcacin y la fabilidad de la duracin de los tra-
yectos mejor en promedio un30%. Los ingresos netos anuales han lle-
gado a ser de entre US$160millones a US$200millones al ao. Algunos
estudios sealan que los cambios relativos en la concentracin de la con-
taminacin del aire en las zonas exteriores no pueden asociarse a la intro-
duccin del esquema. Algunos crticos sostienen que el sistema sufre de
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costos operativos muy altos que superan los benefcios econmicos y que
perjudican al comercio minorista en la zona.
En Amrica Latina la experiencia ms prxima a la de Londres es la de
Santiago de Chile. A partir de2004y2005, se establecieron peajes urbanos
sin paradas en Santiago con un sistema de autopistas urbanas gestionadas
por concesionarios privados. Un sofsticado sistema de gestin del trfco
con sensores electrnicos en cada vehculo controla y cobra tarifas basn-
dose en la distancia y la hora del da en que se desplazan todos los veh-
culos que entran en la autopista. Entre otros objetivos, el sistema pretende
disminuir la duracin de los trayectos y la contaminacin del aire. Este se
ha convertido en un modelo de infraestructura avanzada de transporte
urbano y ha disminuido en un40% la duracin de los trayectos necesarios
para ir de un extremo de la ciudad al otro.
Tarifas de basura y aguas residuales
Tradicionalmente, los gobiernos locales han cobrado tarifas o tasas por la
gestin del tratamiento de la basura. En la mayora de los casos, estas tari-
fas no han sido establecidas para desalentar la produccin de basura sino
ms bien como una manera de cubrir los costos de la eliminacin de la
misma. La eliminacin de desechos se enfrenta a dos problemas concretos.
El primero es el problema no en mi patio de atrs (NEMPA),
10
es decir:
nadie quiere vivir cerca de las instalaciones de eliminacin de desechos,
sin importar lo limpias que sean. El segundo problema es cmo fomentar
entre la gente el hbito de generar menos desechos.
Recientemente se ha puesto de moda el cobro por el uso de bolsas de
plstico. Pases (como Irlanda) y ciudades (como Valencia, Espaa) y muchas
otras por igual han ordenado que los almacenes y tiendas cobren a los clien-
tes por el uso de bolsas de plstico. Los precios suelen ser bajos. A pesar de
que an no hay un juicio defnitivo sobre su impacto, las evaluaciones ini-
ciales sealan que estos instrumentos estn contribuyendo a disminuir sus-
tancialmente el uso de bolsas de plstico, como se ver ms adelante.
En el marco de los esquemas de reembolso, los consumidores reci-
ben un pequeo reintegro por reciclar botellas de vidrio y de plstico.
Este sirve como incentivo para que la gente disminuya los desechos. Estos
esquemas han sido utilizados con cierto xito en diversos pases de Am-
rica Latina y de otras regiones.
LAS REFORMAS DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES CON RIBETES AMBIENTALES 313
Las reformas del impuesto a los combustibles con ribetes
ambientales
Qu se puede hacer para disminuir los males derivados del uso de com-
bustibles en Amrica Latina y el Caribe? Una opcin consiste en reformar
los impuestos existentes para acercarlos a la tasa impositiva ptima. Cul
es la tasa impositiva ptima? En principio, como sostiene Pigou (1920), es
aquella que corresponde al dao marginal ocasionado por las externali-
dades. Por lo tanto, el impuesto debera incluir todas las externalidades
implicadas. En el caso del combustible, los impuestos al uso de vehculos
motorizados deberan considerar al menos los efectos de la contaminacin
del aire en la salud humana, la productividad agrcola, los daos a los edi-
fcios y, desde luego, el cambio climtico.
Sin embargo, hay otras externalidades relacionadas con el uso de veh-
culos, a saber: el ruido, la congestin, el deterioro de las carreteras y los
accidentes de trfco. Los impuestos a los combustibles deberan incorpo-
rar todos estos efectos. Sin embargo, otras polticas, como las tarifas de con-
gestin, tambin son viables, y quiz en algunos casos sean ms deseables.
Como ya se ha mencionado, un elemento clave que se debe considerar
es la interaccin del impuesto ambiental con otros elementos en el sistema
impositivo y otras polticas ambientales (Goulder, 1995; Parry y Small,
2005). Sin embargo, no hay consenso sobre los supuestos que deben adop-
tarse para calcular la segunda mejor opcin (second best) de tasa imposi-
tiva ptima (si se tiene en cuenta que hay otros impuestos). Por ejemplo,
dos artculos recientes que analizan la segunda mejor opcin de tasa impo-
sitiva ptima a los combustibles de motores en Estados Unidos y Reino
Unido llegan a resultados bastante diferentes.
Parry y Small (2005) desarrollan una frmula que no slo incorpora
las externalidades (congestin, contaminacin del aire y accidentes de
trnsito) sino tambin la interaccin con el sistema impositivo. Parry y
Small han llegado a la conclusin de que los impuestos a la gasolina en
el Reino Unido equivalen a ms del doble de la segunda mejor opcin de
tasa impositiva ptima, mientras que en Estados Unidos la tasa impositiva
actual es menos de la mitad de la segunda mejor opcin de tasa ptima.
Newberry (2004) calcula una tasa impositiva ptima de 0,60/litro de
gasolina en el Reino Unido. La tasa en cuestin era bastante cercana a esto
en2006: 0,53/litro.
Cmo acercar los impuestos de los combustibles al valor ptimo
Dos estudios recientes han intentado responder a la pregunta de cun lejos
estn los impuestos a los combustibles en los pases de Amrica Latina
y el Caribe de sus niveles ptimos. Parry y Strand (2012) analizaron los
impuestos a los combustibles en Chile para evaluar su nivel ptimo (de
segunda opcin), siguiendo de cerca la metodologa utilizada por Parry
y Small (2005). Llegaron a la conclusin de que el impuesto a la gasolina
en Chile se situaba aproximadamente un 25% por debajo del impuesto
ptimo que ellos haban calculado. En principio, esta conclusin seala-
ra que los impuestos a la gasolina no estn demasiado distanciados del
nivel ptimo. Sin embargo, la situacin del disel era muy diferente. Segn
encontraron estos autores, el impuesto a los combustibles disel era menos
de la mitad del monto ptimo.
Parry y Strand (2012) tambin descubrieron que la mayora de los
males generados por el uso del vehculo podan atribuirse a accidentes de
trnsito y a la congestin. Una fraccin menor poda atribuirse a problemas
de salud debido a la contaminacin local, y una fraccin an ms pequea
a las emisiones de GEI. Sin embargo, la magnitud de los efectos en la salud
es importante. Adems, el estudio se centra slo en los combustibles para
el transporte y excluye otras fuentes fundamentales, como las relacionadas
con la contaminacin de las industrias, la minera y el sector energtico. El
valor agregado por estos sectores puede ser inferior a los daos ambienta-
les externos, como demuestran Mueller, Mendelsohn y Nordhaus (2011) en
el caso de las plantas de generacin de energa alimentadas por carbn en
Estados Unidos. Estos hallazgos sealan que los gravmenes ambientales
tambin podran ser deseables para focos puntuales de contaminacin.
La principal conclusin es que en Chile hay mucho margen para
aumentar los impuestos al combustible disel por lo menos hasta
niveles ms cercanos al ptimo. Esto incrementara los ingresos tributa-
rios a la vez que disminuira la congestin, los accidentes de trnsito y el
deterioro de la red vial. Los impuestos ms altos tambin deberan mejorar
la calidad del aire, disminuyendo diversas enfermedades del aparato res-
piratorio, la mortalidad temprana y las bajas de productividad debido a la
prdida de das laborales.
Otras experiencias en la regin tambin demuestran que los impuestos
a los diferentes bienes energticos generalmente no estn fjados de manera
LAS REFORMAS DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES CON RIBETES AMBIENTALES 315
ptima. Navajas, Pandeiros y Natale (2012) investigaron este asunto para
Argentina, Bolivia y Uruguay en tres sectores: transporte, hogar y usos
industriales.
11
El estudio lleg a la conclusin de que muy a menudo los
impuestos energticos se fjan en niveles signifcativamente inferiores a lo
que sera necesario para recuperar los costos del dao ambiental asociados
con el consumo de energa.
Navajas, Pandeiros y Natale (2012) examinaron tres reformas de los
impuestos energticos para mejorar la efciencia en Argentina, Bolivia y
Uruguay. Su anlisis se centr en saber cmo los cambios en los precios
de las fuentes de energa infuan en los patrones de consumo de las fami-
lias y en los ingresos del gobierno. Observaron tanto los efectos directos
como indirectos (cambios en el bienestar del hogar debido a cambios en
los precios, mejoras en calidad de la salud debido a una menor contami-
nacin del aire). El anlisis demostr que los bienes energticos en los tres
pases tenan impuestos muy bajos. El monto de los ingresos recaudados
y la mejora del bienestar dependen del caso analizado. Por ejemplo, en
Uruguay el trabajo seala que los precios de los bienes energticos debe-
ran aumentar, excepto la gasolina de los vehculos, el combustible de los
aviones y la electricidad.
12
Adems de mejorar la efciencia, estas reformas
tributarias elevaran los ingresos tributarios en al menos un 20%, entre
US$200millones y US$500millones.
En los otros pases los ingresos fscales por el consumo de energa subi-
ran considerablemente, incluso ms que en Uruguay. Los costos ambien-
tales tambin se reduciran sustancialmente: en torno al10% en Uruguay
y cerca del30% en Argentina. En todos los casos, la mayora de los bene-
fcios provienen de cobrar impuestos ms altos al sector del transporte,
sobre todo al disel, dado que es el que ms contribuye a la contaminacin
del aire. El estudio indica que las reformas impositivas en el sector ener-
gtico diseadas para aumentar la efciencia pueden mejorar el bienestar
en los pases estudiados, y a su vez aumentar los ingresos. Adems, estos
impactos pueden ser importantes.
Quin paga los impuestos al combustible y la energa? Impactos
distributivos
Cuando se disean las reformas tributarias del sector energtico, un ele-
mento clave que se debe tener en cuenta es quin se benefcia y quin
pierde. La sabidura convencional sostiene desde hace mucho tiempo que
los impuestos a la energa son regresivos. El argumento es que los pobres
destinan una proporcin ms grande de sus ingresos al consumo, y a
bienes energticos en particular. Sin embargo, esto no es lo que ocurre
siempre. Por ejemplo, en Argentina las tarifas subsidiadas de energa han
benefciado principalmente a los hogares urbanos conectados a la red de
gas de la ciudad de Buenos Aires, que suelen ser ms ricos que los hogares
del resto del pas.
Navajas, Pandeiros y Natale (2012) estudian los impactos distributi-
vos de las polticas abordadas en la seccin anterior y concluyen que las
reformas fscales del sector energtico que buscan mejorar la efciencia tie-
nen efectos distributivos favorables en Uruguay y en Argentina. En Bolivia
los resultados son algo diversos: los hogares ms pobres tienen pequeos
benefcios, mientras que todos los dems hogares tienen prdidas peque-
as o mnimas. En cualquier caso, las reformas fscales propuestas no se
pueden considerar regresivas.
Como se aprecia en el grfco11.3, en Uruguay los benefcios ambien-
tales de los impuestos a la energa siempre son positivos y mucho ms
grandes para los deciles de ingresos menores. A pesar de que los impactos
de los precios en algunos casos anulan parcial o totalmente dichos benef-
cios, no socavan la naturaleza progresiva de la reforma.
La principal razn del impacto progresivo tiene que ver con mejoras
en la salud humana. Estas mejoras son muy importantes, sobre todo para
los hogares ms pobres, que tienen menos opciones para protegerse de los
efectos de la contaminacin del aire. Tambin tienen menos recursos para
lidiar con los efectos de las enfermedades respiratorias que padecen padres
e hijos, que en muchos casos obligan a los primeros a ausentarse del tra-
bajo para recuperar la salud o cuidar de sus familiares.
Impuestos sobre el carbono
El cambio climtico es uno de los desafos ms grandes que la humanidad
enfrentar en las prximas dcadas. Una manera de mitigar las emisio-
nes de GEI, que son la causa del cambio climtico, es imponer impuestos
al carbono. El razonamiento para este tipo de impuesto es que estable-
cer un precio para las emisiones de carbono estimular el desarrollo de
IMPUESTOS SOBRE EL CARBONO 317
nuevas tecnologas bajas en carbono, contribuyendo a la solucin del pro-
blema. Los economistas han promovido los impuestos sobre el carbono
durante al menos25aos. Han discutido acerca del tamao apropiado
del impuesto y cmo debera cambiar con el tiempo,
13
pero la mayora est
de acuerdo en que sera una manera sensata de abordar el desafo del cam-
bio climtico.
Grco 11.3 Impactos distributivos de las reformas del impuesto energtico en
Uruguay por decil
(porcentaje)
0
1
2
3
4
5
6
7
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Caso I: Impuestos especiales no Ramsey Caso II: Impuestos especiales Ramsey
Caso III: Reforma limitada no Ramsey
a. Beneficios ambientales
Caso I: Impuestos especiales no Ramsey Caso II: Impuestos especiales Ramsey
Caso III: Reforma limitada no Ramsey
b. Impacto del precio
3,0
2,5
2,0
1,5
1,0
0,5
0,0
0,5
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Fuente: Navajas, Panadeiros y Natale (2012).
Los impuestos sobre el carbono ya han sido adoptados en numero-
sos pases, desde Dinamarca, Noruega y Suecia a comienzos de los aos
noventa, hasta ms recientemente Australia, la Columbia Britnica en
Canad y la Unin Europea, que hace poco ha impuesto una tarifa al car-
bono del transporte areo. Muchos otros pases han estudiado la viabi-
lidad de un impuesto sobre el carbono, entre ellos Estados Unidos. En
Amrica Latina, Chile empez a explorar la posibilidad de introducir un
impuesto sobre el carbono como parte de la ltima ronda de reformas tri-
butarias propuestas a fnales de2011.
Antes de adoptar un impuesto sobre el carbono, es importante enten-
der los efectos que puede tener en diferentes sectores y agentes. Un marco
habitualmente usado en la literatura especializada consiste en utilizar
modelos de equilibrio general computable (EGC) para este fn. La ventaja
de los modelos EGC es que proporcionan una rica representacin de la
economa de un pas, distinguiendo entre diferentes sectores econmicos,
tipos de trabajadores, hogares, socios comerciales y muchos otros factores.
Los modelos EGC tambin permiten analizar los efectos indirectos o de
equilibrio general que generan los impuestos, los que suelen estar ausen-
tes en otros modelos econmicos. Dos estudios recientes han utilizado los
modelos EGC para analizar el efecto de un impuesto sobre el carbono en
los pases de Amrica Latina y el Caribe.
Chisari (2012) analiza el efecto de dos esquemas de impuestos sobre
el carbono en seis pases de Amrica Latina.
14
Los resultados son sorpren-
dentes: en cuatro de los seis pases considerados
15
se encuentran efectos
sobre el PIB positivos o de muy poca signifcacin, incluso considerando
un impuesto sobre el carbono relativamente grande (US$20por tonelada de
CO
2
). En trminos de la recaudacin tributaria total, las simulaciones mues-
tran pequeos aumentos para Chile y Brasil, pero efectos potenciales muy
grandes en Per, donde los ingresos tributarios podran aumentar en ms
de una cuarta parte. Finalmente, las emisiones de carbono tienden a dismi-
nuir signifcativamente en Per y Brasil, caen algo en Argentina, permane-
cen prcticamente iguales en Chile y el Salvador y aumentan en Jamaica.
Los resultados en el nivel sectorial son muy diferentes. Por ejemplo,
dependiendo del pas, la agricultura puede ser un ganador o un perdedor
neto. El hecho de que haya sectores perdedores y ganadores pone de relieve
la importancia que puede tener la economa poltica en la adopcin del
impuesto sobre el carbono.
IMPUESTOS SOBRE EL CARBONO 319
El modelo usado por Chisari (2012) proporciona una manera til
de analizar los efectos de las polticas en un pas. El problema es que los
modelos de un solo pas no examinan los canales del comercio interna-
cional, que pueden modifcar mucho los efectos de un impuesto sobre el
carbono. Para superar algunas de las limitaciones de los modelos de un
solo pas, Giordano y Watanuki (2012) utilizan el modelo INT-ENERGY
a fn de analizar los efectos de un impuesto global sobre el carbono en un
perodo de tiempo y un escenario semejante al de Chisari (2012); y ade-
ms aaden algunas variantes interesantes. Un posible escenario estudia
los efectos en Amrica Latina si la OCDE aprobara un impuesto sobre el
carbono, sin imponer ningn impuesto ni otras restricciones a las eco-
nomas de Amrica Latina. El impuesto tendra de todas maneras un
impacto en la regin a travs del canal comercial: habra efectos negativos
aunque pequeos en todos los pases de Amrica Latina.
Otro escenario analiza los efectos globales de las emisiones de CO
2
con
un impuesto sobre el carbono uniforme de US$20por tonelada, aplicado
globalmente. Resulta interesante ver que habra una gran variacin de un
pas a otro en cuanto a la reduccin de las emisiones. En Amrica Latina
la reduccin de emisiones en Argentina, Brasil y Venezuela sera consi-
derable, como tambin lo muestra Chisari (2012). Las reducciones seran
ms pequeas en Chile y Per. El impacto tambin sera grande en Esta-
dos Unidos.
Los resultados de estos modelos implican que un impuesto sobre el
carbono puede ser utilizado como instrumento para reducir las emisio-
nes en Amrica Latina y el Caribe, y que los efectos econmicos distan
mucho de ser devastadores. Es importante situar estas conclusiones en un
contexto: es poco probable que incluso un impuesto sobre el carbono rela-
tivamente alto de US$20por tonelada de CO
2
emitido reduzca las emisio-
nes a los niveles requeridos para estabilizar las concentraciones de GEI
en todo el mundo. Sin embargo, la disyuntiva que quiz los gobiernos
de Amrica Latina y el Caribe tengan que enfrentar sea imponer su pro-
pio impuesto sobre el carbono o enfrentarse a que sus socios comercia-
les les impongan aranceles a sus exportaciones por el carbono que han
generado. En un fallo reciente, la Organizacin Mundial del Comercio
(OMC) ha permitido este tipo de instrumento. Si los socios comerciales
amenazaran con imponer esos aranceles, es muy posible que los gobier-
nos de Amrica Latina decidieran imponer ellos mismos el gravamen y
as percibir la recaudacin, en lugar de enfrentarse a mayores aranceles
en el exterior.
16
Las lecciones aprendidas
Los gravmenes ambientales y los impuestos relacionados con el medio
ambiente pueden desempear un rol fundamental en la mejora de la cali-
dad del medio ambiente. Su principal ventaja es que utilizan el sistema de
precios para infuir en el comportamiento de consumidores y producto-
res, permitindoles interiorizar los costos de los males que se estn pro-
duciendo. Los ERT tambin pueden ser una manera efcaz de disminuir la
contaminacin y recaudar ingresos.
El objetivo debe ser la eciencia! Pero la eciencia es difcil de alcanzar
Quiz la leccin ms destacada sea recordar que el primer y ms impor-
tante objetivo de los ERT debe ser mejorar la efciencia reduciendo la pro-
duccin de males y sus consecuencias. Esto signifca que los responsables
de las polticas deben destinar recursos a entender y cuantifcar los efec-
tos de los ERT. Como se ha mencionado, un impuesto ambiental podra
ser efciente pero slo cuando se cumplen ciertas condiciones, y estas con-
diciones varan de un caso al otro. Esto sobresale an ms en el contexto
de los pases en desarrollo, donde los ERT tienden a ser adoptados con
fnes distintos de mejorar la efciencia, lo cual a veces empeora los proble-
mas. Los precios subsidiados de los combustibles constituyen uno de estos
casos.
An quedan por recoger algunos frutos maduros, sobre todo en rela-
cin con los subsidios, y particularmente con los subsidios a la energa. El
costo de algunos subsidios incluye no slo los costos presupuestarios, sino
tambin los costos de los problemas ambientales que generan, sobre todo
en el caso de los subsidios a la energa. Por otro lado, los subsidios tien-
den a benefciar a los hogares ms ricos. Por lo tanto, estos subsidios son
econmica, social y ambientalmente inefcientes. Por este motivo, durante
ms de20aos, la comunidad ambiental internacional ha pedido la elimi-
nacin de estos subsidios perversos tanto en los pases desarrollados como
en desarrollo. Sin embargo, en forma miope, los poderosos lobbies y los
EL FUTURO DE LOS GRAVMENES AMBIENTALES 321
ciudadanos descontentos en muchos casos se han resistido al desmonte de
los mismos.
Existe la esperanza de que los pases de Amrica Latina eliminen del
todo estos subsidios y establezcan un sistema de precios que reconozca y
ponga un valor a las externalidades, de manera que mejore la efciencia
econmica y la calidad del medio ambiente, optimizndose de paso la dis-
tribucin del ingreso.
Los gravmenes relacionados con el medio ambiente no son el nico
instrumento para disminuir los males ambientales
Una segunda leccin clave es recordar que los ERT conforman slo uno de
los instrumentos en la caja de herramientas para abordar las externalida-
des ambientales negativas. Para enfrentar efcazmente las externalidades
pueden requerirse distintos instrumentos para diferentes problemas. Es
posible que los gobiernos favorezcan los impuestos debido a su potencial
para recaudar ingresos. Es posible que a los economistas les parezca bien
porque cambian los incentivos. Sin embargo, en muchos casos en que se
tienen en cuenta los costos de cumplimiento y los costos administrativos,
puede que sea ms deseable establecer controles y normas especfcas ms
baratas de implementar.
Por otro lado, al tratar la implementacin de los ERT, los estudios
deberan reconocer e incorporar el hecho de que los ERT a menudo inte-
ractan con otras polticas, y que recaudar impuestos tambin tiene un
costo. Es probable que esto modifque la tasa impositiva ptima. Estas
consideraciones deberan tomarse en cuenta para evitar interacciones per-
judiciales, la doble imposicin o los impuestos menos que ptimos que no
interiorizan plenamente los costos de la contaminacin. De otra manera,
puede ocurrir que el resultado fnal sea ms daino que benefcioso.
El futuro de los gravmenes ambientales
Como se ha sealado, hay evidencia de que los pases que cobran ERT
han mejorado la calidad de su medio ambiente en los ltimos15aos. Sin
embargo, aumentar la recaudacin tributaria a partir de los ERT no es
una tarea fcil. Mirando hacia el futuro, quizs haya algunos casos en los
que los ERT puedan incrementar los ingresos, pero el objetivo de estos
impuestos debe ser elevar el bienestar a travs de una mejor calidad del
medio ambiente.
Impuestos globales sobre el carbono
Hoy en da el problema ambiental global ms urgente es el cambio clim-
tico, un cambio que ser difcil de solucionar bajo cualquier circunstancia
(PICC, 2007). Los niveles actuales y la dinmica de la concentracin de las
emisiones de GEI a la atmosfera apuntan hacia un aumento de la tempera-
tura global de casi2 C. Para evitar un mayor incremento se requieren la
colaboracin, la coordinacin y la participacin de la mayora de los pa-
ses. La mayor parte del aumento de las emisiones de GEI reciente y espe-
rado en el futuro provendr del mundo en desarrollo.
Un impuesto global sobre el carbono tiene el potencial de solucionar
algunos de los problemas, dado que generar ingresos para los gobiernos
y, a la vez, puede contribuir a solucionar el problema de coordinacin si
se acuerda una tasa uniforme. Adems, esto se puede lograr progresiva-
mente, como lo demuestran las experiencias de Australia y de la Colum-
bia Britnica. Como se ha observado en Australia, se pueden utilizar los
impuestos sobre el carbono como un paso inicial para crear un sistema de
permiso de mercado, dado que el impuesto al carbono en su etapa inicial
acta como un precio que es observado por ciertos agentes, generando as
la informacin requerida para establecer un sistema de permisos.
En cualquier circunstancia, los impuestos sobre el carbono deberan
considerarse como parte del men de soluciones, dado que tienen el poten-
cial para recaudar ingresos y reducir las emisiones. Tambin se pueden
utilizar los ingresos para efectuar transferencias a pases en desarrollo, y
as disminuir el costo de mitigacin de las emisiones de GEI en esos pases.
Los precios de la congestin real y el GPS
La solucin de los problemas de congestin en los entornos urbanos no es
en absoluto una tarea fcil. Como lo demuestran los ejemplos menciona-
dos en este captulo, los programas de tarifas de congestin parecen ser ef-
caces para reducir el problema del trnsito y otros problemas ambientales.
Desde luego, los usuarios necesitarn buenas alternativas de transporte
EL FUTURO DE LOS GRAVMENES AMBIENTALES 323
para no utilizar sus propios vehculos en horas pico. Sin embargo, como
han demostrado los casos de Londres y Singapur, los recursos de estos pro-
gramas tambin pueden ser utilizados para mejorar el transporte pblico.
Con la llegada de vehculos ms nuevos con sistemas de GPS incorpo-
rados, las ciudades ya estn experimentando con tarifas segn la distancia
recorrida, la velocidad media de los vehculos y otras consideraciones. A
medida que estos mecanismos se masifcan, tienen el potencial de conver-
tirse en un sistema de precios en tiempo real, que pueden servir para otros
propsitos, como controlar la congestin y quiz tambin los niveles de
ozono y partculas en el aire.
Los peajes segn peso y distancia de los camiones son otro instru-
mento que se est usando ya en Europa y otros lugares para cobrar a los
camiones segn la distancia que recorren y el peso que transportan. De
la misma manera, los sistemas de satlites permiten cobrar por distancia
recorrida. Los vehculos se equipan con unidades incorporadas que regis-
tran los kilmetros que despus sern cobrados a los usuarios, en forma
mensual. Este tipo de sistemas se ha implantado en los peajes de los camio-
nes en Alemania y otros pases europeos. En los Pases Bajos se ha pro-
puesto un mecanismo vinculado a los patrones de conduccin real ms
que a la propiedad de un coche. Con este mecanismo, denominado tarifa
diferencial por distancia, los propietarios de los automviles pueden pagar
por usar la infraestructura vial, en lugar de pagar un impuesto por ser
dueos de un vehculo (Mahendra, 2008).
Las experiencias en todo el mundo sealan que las tarifas de con-
gestin han sido un instrumento adecuado para disminuir la congestin
cambiando el comportamiento. Numerosos anlisis de costo-benefcio
subrayan que los benefcios menor congestin, mejor funcionamiento
del transporte pblico, aumento de los ingresos y mejoras ambientales
superan el costo de la implementacin. Por lo tanto, las tarifas de conges-
tin tienen un buen potencial para gestionar la congestin de una manera
econmicamente efciente.
Sin embargo, se deben superar numerosos desafos para que dichas
tarifas se adopten de manera generalizada, sobre todo en los pases en
desarrollo. La necesidad de una masa crtica de vehculos con GPS, la
infraestructura y las instituciones que cobren efectivamente por el uso del
vehculo son elementos necesarios que deben cumplirse. En una regin
donde evitar el pago de tasas y recargos sigue siendo una costumbre, puede
que transcurra algn tiempo antes de que este enfoque se convierta en una
realidad.
Tarifas diferenciales y otros empujones para reducir la basura
Hay muchos lugares en el mundo desarrollado donde las tarifas de basura
se diferencian segn la cantidad de basura generada. Algunas ciudades
tienen sistemas que cobran diferentes tarifas basndose en el tamao de
los recipientes de basura. Los hogares pueden escoger entre diferentes
tamaos de recipientes de basura, pagando tarifas ms altas por la reco-
leccin de recipientes ms grandes. Este sistema contribuye efcazmente a
interiorizar el costo del tratamiento de la basura, pues alienta a los hogares
a disminuir su produccin de basura.
Otro sector donde se han realizado esfuerzos para cambiar el compor-
tamiento con el fn de producir menos basura contaminante es en el uso
de bolsas de plstico. Estas bolsas atascan los sistemas de drenaje, pueden
provocar inundaciones y son peligrosas para los peces y la fauna. Durante
muchos aos las ciudades han gastado enormes recursos limpiando las
bolsas de plstico en los sistemas de drenaje. Se ha intentado distribuir
bolsas reutilizables gratis u ofrecer descuentos a los compradores que
emplean bolsas reutilizables, en lugar de las bolsas de plstico. Nada de
esto cambi sustancialmente el consumo de bolsas de plstico, hasta que
se le puso un precio. La evidencia preliminar demuestra que el efecto de
cobrar US$0,05 por bolsa o an menos, es sustancial. Por ejemplo, en el
condado de Montgomery, Maryland, el consumo de bolsas de plstico se
redujo a la mitad cuando las tarifas entraron en vigor. Los efectos han sido
semejantes en ciudades de Espaa, como Valencia, y en algunas ciuda-
des latinoamericanas, como Buenos Aires. Estos ejemplos demuestran el
potencial que tiene un pequeo empujn, como lo es una modesta tarifa o
recargo, para cambiar el comportamiento y las normas sociales.
Para resumir, como lo demuestran los numerosos ejemplos y estudios
mencionados en este captulo, los impuestos a los males merecen formar
parte del men de polticas para mejorar la calidad del medio ambiente,
para recaudar ingresos, mejorar la efciencia y, quizs, incluso cambiar las
normas sociales y el comportamiento.
NOTAS 325
Notas
1
Una tercera categora que ha sido introducida recientemente es la pol-
tica de comportamiento/informacin. Vase, por ejemplo, Shogren y
Taylor (2008) para un estudio de la economa del comportamiento en el
contexto de las polticas del medio ambiente; Thaler y Sunstein (2008),
para los cambios en el comportamiento de los roles mediante incenti-
vos; y Weber, Arpi y Carrigan (2011) sobre el rol de la informacin en el
funcionamiento de las polticas.
2
Esto se consigue equiparando los beneficios marginales y los costos
marginales de la disminucin, lo cual equivale a fijar el impuesto para
que sea igual al dao marginal.
3
Algunos autores sostienen que a medida que las economas crecen,
los consumidores cambian su demanda de bienes sucios a bienes ms
limpios; por lo tanto, interviene la curva ambiental de Kuznets. Sin
embargo, el motivo ms probable del cambio en los patrones de con-
sumo es que hay ms regulacin, lo cual cambia los precios relativos.
Por lo tanto, no es cierto que los consumidores demanden independien-
temente bienes ms limpios; ms bien, demandan ms regulaciones,
lo cual reduce el precio relativo de los bienes ms limpios. Esto genera
una relacin de U invertida entre la calidad del medio ambiente y el
ingreso per cpita.
4
La hiptesis del doble dividendo sostiene bsicamente que una reforma
de impuestos verdes se puede lograr a casi cero costo social para la eco-
noma si va acompaada de la reduccin de otros impuestos de efectos
distorsionadores. Goulder (1994) resume el concepto bsico, a saber: que
eliminar o reducir los impuestos ineficientes aumenta la actividad eco-
nmica. Por lo tanto, el efecto de un impuesto ambiental en el bienes-
tar econmico puede ser positivo y producir un doble dividendo. El pri-
mero es la mejor calidad del medio ambiente. El segundo es una mayor
actividad econmica.
5
En teora, esto se puede corregir compensando al que pierde con las
polticas. Sin embargo, ya que los costos de transaccin tienden a ser
altos, esto tiende a no ocurrir.
6
Bovenberg y De Mooij (1994) y Bovenberg y Goulder (1996) demuestran
que la tasa impositiva ptima en Estados Unidos debera ser ms baja
que el dao ambiental marginal, o impuesto pigouviano, teniendo en
cuenta estas consideraciones.
7
Sin embargo, excepto unos pocos casos, como Blgica, Dinamarca,
Estonia, Hungra y Pases Bajos, casi todos los ingresos del gobierno
provienen de los impuestos a productos energticos o tasas de vehcu-
los motorizados.
8
Si se suprimen estos tres casos, la correlacin aumenta hasta 0,86.
9
Las emisiones de dixido de carbono (CO
2
) per cpita y las emisiones
de material particulado (PM-10), la contaminacin del agua, el aumento
del consumo de combustibles fsiles y la produccin de electricidad a
partir de recursos fsiles tienen una correlacin negativa con el nivel
inicial de ERT. Simultneamente, el uso de energas renovables como
porcentaje del total de energa, sobre todo en la produccin elctrica, y
el porcentaje del rea de cobertura de los bosques, aument ms en pa-
ses con altos ERT.
10
O, en ingls, not in my backyard (NIMBY).
11
El estudio analiza 18 combustibles diferentes, entre ellos, la gasolina, el
disel y el combustible del transporte aeronutico; LPG, el gas natural,
el keroseno y la electricidad del consumo de los hogares y de uso indus-
trial, adems del petrleo pesado de uso industrial.
12
El anlisis no distingue el mtodo por el cual se genera electricidad; se
supone que la fuente de generacin es fija.
13
Por ejemplo, Nordhaus (2009) ha propuesto un impuesto inicial bajo
que aumenta con el tiempo, mientras que Weitzman (2009) ha pro-
puesto un impuesto inicial muy alto con una curva ms plana. Williams
III (2010) llega a la conclusin de que el esquema impositivo ptimo
probablemente sea plano en lugar de ascendente.
14
Los pases son: Argentina, Brasil, Chile, El Salvador, Jamaica y Per. La
matriz de contabilidad social para cada pas se elabor a partir de los
datos locales disponibles, teniendo en cuenta las diferencias en las eco-
nomas de cada pas.
15
Los nicos pases afectados negativamente son Argentina y Brasil.
16
Adems, como demuestran Fernndez y Miller (2011), puede que sea
ptimo para los pases anunciar los impuestos sobre el carbono con
antelacin para disminuir la incertidumbre de las polticas y, por lo
tanto, evitar invertir en tecnologas sucias en ciertos sectores.
NOTAS 327
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91(1):119.
Williams III, R.C. 2010. Setting the Initial Time Profle of Climate Policy:
Te Economics of Environmental Policy Phase-Ins. Documento de tra-
bajo del NBER Nro. 16120. Cambridge, MA.: NBER.
Impuestos heterodoxos:
lo bueno, lo malo
y lo feo
Diversas innovaciones en el diseo de algunos impuestos, las cuales se
analizan en otros captulos de este libro, demuestran que los moldes de
un buen impuesto no tienen por qu ser importados de los pases desarro-
llados. Pero esto no signifca que todo nuevo impuesto sea bueno, ni tam-
poco que haya una lista negra de malos impuestos. Como siempre ocurre
en materia tributaria, signifca ms bien que adoptar un impuesto implica
un compromiso entre unos objetivos y otros, pues no se trata simplemente
de recaudar ms, sino tambin de tener presentes los efectos favorables y
desfavorables que pueden tener los impuestos sobre diversas dimensio-
nes del desarrollo, como la efciencia, la equidad, la estabilidad macroeco-
nmica y la sostenibilidad ambiental.
En este captulo se analizan las experiencias latinoamericanas con
cuatro impuestos no convencionales: i) a las transacciones bancarias; ii) a
las exportaciones del sector primario; iii) a la renta mnima (sustitutivo del
impuesto a la renta), y iv) los regmenes simplifcados para las pequeas y
medianas empresas (PyME) y pequeos contribuyentes.
En el corto plazo, algunos de estos impuestos pueden ser mecanismos
expeditos de recaudacin, pero no son instrumentos apropiados para pro-
mover la efciencia, la equidad ni la estabilidad y pueden incluso erosionar
la solidez del resto del sistema tributario. Diversos pases han estable-
cido impuestos a las transacciones bancarias por su capacidad recauda-
toria, para descubrir ms adelante que dicha capacidad disminuye con el
tiempo a medida que las empresas y los consumidores encuentran meca-
nismos de elusin, con resultados nocivos para la recaudacin de otros
impuestos. De forma semejante, los impuestos a las exportaciones de pro-
ductos primarios que se han introducido para captar una renta econmica
12
332 IMPUESTOS HETERODOXOS: LO BUENO, LO MALO Y LO FEO
extraordinaria (producida, por ejemplo, por una devaluacin masiva de la
moneda local) han generado efectos negativos para la estabilidad del sis-
tema tributario, para las inversiones privadas y la actividad econmica.
Por su parte, tanto los impuestos mnimos a la renta como los regmenes
simplifcados para las PyME y los pequeos contribuyentes son realmente
mecanismos alternativos de gestin tributaria que intentan subsanar las
limitaciones de la administracin tributaria y la baja capacidad adminis-
trativa de muchos contribuyentes. De todos modos, su recaudacin se ero-
siona con el transcurso de su vigencia.
Sin embargo, sera iluso pretender que estos impuestos heterodoxos
desaparecern de la noche a la maana. Es ms razonable preguntarse qu
aspectos de su diseo y administracin pueden modifcarse para mitigar
sus efectos negativos y, cuando ello no sea factible, qu estrategias deben
seguirse para desmontarlos en plazos razonables.
Los impuestos a las transacciones bancarias
Pueden distinguirse tres tipos de impuestos a las transacciones fnancie-
ras.
1
El ms comn es el impuesto a las transacciones bancarias, que se
aplica sobre los dbitos y/o crditos en las cuentas bancarias y que, por
lo general, grava la liquidacin de cheques, los retiros de efectivo a travs
de cajeros automticos y ventanillas, y en ocasiones las emisiones banca-
rias de tarjetas de crdito.
2
Una segunda modalidad es el impuesto a las
transacciones de valores, que fue inicialmente propuesto por Keynes en
su Teora general (1936) con el objeto de reducir las especulaciones deses-
tabilizadoras en el mercado accionario. Por ltimo, est el impuesto a
las transacciones cambiarias y operaciones derivadas futuros, opcio-
nes y swaps cuyo objeto es desalentar los movimientos internaciona-
les de capital de carcter especulativo.
3
Esta seccin se ocupa solamente
del impuesto a las transacciones bancarias, que varios pases de Amrica
Latina y el Caribe
4
han adoptado en distintas ocasiones en las ltimas
dcadas,
5
especialmente como un recurso expedito (usualmente transito-
rio) de recaudacin tributaria (cuadro12.1).
En la actualidad, seis pases cuentan con impuestos a las transaccio-
nes bancarias, que pueden agruparse as, segn los hechos imponibles
alcanzados: i) Colombia y Repblica Dominicana gravan los dbitos de
LOS IMPUESTOS A LAS TRANSACCIONES BANCARIAS 333
las transacciones realizadas en los bancos; ii) Argentina, Bolivia, y Per
aplican el impuestos a los dbitos y/o crditos en las cuentas corrientes y
otras operaciones del sistema fnanciero (Gonzlez, 2009);
6
y iii) Mxico
grava solamente los depsitos en efectivo, con el fn de promover el uso
de cheques y transferencias bancarias. Aparte de estas tres categoras que
rigen actualmente, Repblica Dominicana entre 2011 y 2013 y Uruguay
entre1988y2007establecieron gravmenes a los activos (crditos e inver-
siones) de las entidades fnancieras (incluidos los bancos), y Chile aplic
entre1980y2008un impuesto de monto especfco por transaccin a los
cheques y giros de cajeros automticos.
Parece tan fcil
La facilidad administrativa, la escasa oposicin popular y el potencial de
recaudacin en el corto plazo son las principales virtudes de los impues-
tos a las transacciones bancarias (Gonzlez, 2009). Puesto que los bancos
Cuadro 12.1 Recaudacin del impuesto a las transacciones bancarias, pases
seleccionados de Amrica Latina, 2000-10
Ao
Tasa efectiva del
impuesto
(en porcentaje)
Porcentaje
del PIB
Porcentaje
de la recaudacin
tributaria total
Argentina 2010 1,20 1,9 5,5
Bolivia 2010 0,30 0,3 1,1
Brasil
a
2007 0,30 0,7 2,1
Colombia 2010 0,40 0,6 2,7
Chile
b
2008 $155 por cheque 0,2 0,7
Ecuador
a
2000 1,60 2,0 11,4
Mxico
c
2010 3,00 0,1 0,5
Per 2010 0,10 0,2 1,1
Repblica Dominicana 2010 0,15 0,2 1,3
Uruguay
a,d
2006 0,01 y 2,0 0,2 0,8
Venezuela
a
2008 1,50 0,9 3,6
Fuente: Elaboracin propia, con base en varias fuentes (Baca-Campodnico, Mello y Kirilenko, 2006; BID y CIAT, 2012;
Coelho, 2009; MPF, 2012; Sunat, 2012 y Secretara de Ingresos Federales de Brasil, 2012).
a
Derogado.
b
Creado en 1980 como un impuesto por cheque y giros de cajeros automticos que fue derogado en 2008.
c
El impuesto sobre los dbitos en efectivo aplica una tasa del 3% sobre el excedente del monto exento de pago.
d
La tasa de 0,01% aplicaba a crditos de prenanciacin de exportaciones; la tasa de 2% al resto de activos gravados.
se ocupan de la recoleccin, los costos de recaudacin para la administra-
cin tributaria son menores que los de los dems tributos (Coelho, Ebrill
y Summers, 2001). Tienen la ventaja adicional de que alcanzan indirecta-
mente a aquellos ingresos que no son captados por el sistema tributario
tradicional (se ha calculado que en Colombia, por ejemplo, aproximada-
mente uno de cada cinco pesos recaudados por este impuesto provienen de
actividades ilegales) (Coelho, Ebrill y Summers, 2001).
El impuesto a las transacciones bancarias logra ms rendimiento en
pases que tienen mercados fnancieros profundos y elevadas tasas de
infacin, puesto que en estas circunstancias resulta ms costoso para las
empresas y los individuos utilizar canales alternativos para realizar las
transacciones y mantener los ahorros (Baca-Campodnico, de Mello y
Kirilenko, 2006).
Desde el punto de vista de la administracin tributaria, gravar las
transacciones bancarias tiene adems la ventaja de que facilita la obtencin
de informacin protegida por el secreto bancario, lo que a su vez permite
detectar posibles evasores fscales, como ha ocurrido en Brasil y Per.
7
En
Mxico, el impuesto sobre los depsitos en efectivo (IDE), cuyo objetivo es
establecer un control efectivo al lavado de dinero, ha contribuido a conte-
ner la evasin fscal, al facilitar auditoras y la actualizacin del registro de
contribuyentes (OCDE, 2011).
Pero es nocivo
A pesar de sus aparentes virtudes, el impuesto a las transacciones ban-
carias es un recurso que debe usarse con cautela, pues a la larga puede
resultar nocivo para la efciencia econmica, ya que propicia la desin-
termediacin fnanciera, induce a las empresas a integrarse vertical-
mente (para interiorizar transacciones que de otra forma seran grava-
das) y lleva a encarecer la produccin de bienes complejos, ya que esta
requiere ms etapas (Albuquerque, 2006; Arbelez, Burman y Zuluaga,
2002).
El hecho de que la productividad del impuesto a las transacciones
bancarias sea mucho menor cuando se establecen tasas altas y tienda a
caer con el paso del tiempo, como se muestra en el grfco12.1, sugiere que
estos efectos nocivos constituyen una realidad (Baca-Campodnico, Mello
y Kirilenko, 2006; Coelho, 2009).
LOS IMPUESTOS A LAS TRANSACCIONES BANCARIAS 335
Cunta desintermediacin fnanciera produzca el impuesto a las tran-
sacciones bancarias puede depender de mltiples factores no bien esta-
blecidos an. Lo que s est claro es que, independientemente del grado
de desintermediacin fnanciera causada, la intermediacin perdida
resulta muy difcil de recuperar.
8
La introduccin del impuesto en Vene-
zuela en 1994 propici la utilizacin de cuentas bancarias en el exterior
y aument la circulacin de billetes y monedas en un 20%, todo lo cual
redujo en un8% la oferta monetaria ampliadaM2 (Coelho, Ebrill y Sum-
mers, 2001).
9
De igual forma, en Ecuador, para evitar este impuesto, a par-
tir de1999se crearon bancos en pequeas ciudades fronterizas, donde era
ms fcil evadir el tributo.
Los efectos nocivos del impuesto a las transacciones bancarias tie-
nen una dimensin distributiva. Obviamente, el impuesto recae directa-
mente slo sobre quienes tienen acceso al sistema bancario, lo cual puede
parecer progresivo, ya que los pobres suelen estar excluidos de los servi-
cios bancarios. Pero el impacto indirecto puede ser regresivo, debido a un
efecto de piramidacin que consiste en que un mismo individuo puede
pagar varias veces el impuesto si hace varias transferencias entre sus pro-
pias cuentas para poder realizar una transaccin. Puede ser el caso de los
Grco 12.1 Productividad del impuesto a las transacciones bancarias en pases
seleccionados de Amrica Latina, 19882010
Argentina-88
Argentina-90
Argentina-91
Argentina-92
Argentina-05
Brasil-94
Brasil-97
Brasil-98
Brasil-00
Brasil-01
Brasil-07
Colombia-99
Colombia-00
Venezuela-99
Venezuela-02
Venezuela-03
Per-90
Per-91
Per-04
Per-07
Ecuador-99
Ecuador-00
0,0
1,0
2,0
3,0
4,0
5,0
6,0
0,0 0,5 1,0 1,5 2,0 2,5
P
r
o
d
u
c
t
i
v
i
d
a
d

d
e
l

i
m
p
u
e
s
t
o
Tasa efectiva
Colombia-04
Fuente: Baca-Campodnico, Mello y Kirilenko (2006) y BID y CIAT (2012).
Nota: La productividad del impuesto es la recaudacion total como porcentaje del PIB dividida entre la tasa efectiva.
productores e intermediarios en la comercializacin de alimentos (con
costos que se trasladan al consumidor fnal). Tambin puede ser el caso
de las clases medias que tienen algunos servicios bancarios simples, como
cuentas de ahorro y tarjetas de dbito.
Esto sugiere que algunos aspectos del diseo del impuesto pue-
den moderar sus efectos nocivos. Las exenciones sobre ciertos dbitos
transferencias entre cuentas del mismo individuo en la misma entidad
fnanciera o depsitos de pagos de la nmina pueden disminuir la pira-
midacin del impuesto. Tambin pueden aplicarse exenciones o alcuotas
diferenciales sobre las actividades con mayor movimiento fnanciero con el
fn de reducir el perjuicio a las mismas (Gonzlez, 2009). Asimismo, existe
la posibilidad de acreditar el pago de este impuesto contra otras obligaciones
tributarias (por ejemplo, el impuesto al valor agregado [IVA], el impuesto a
la renta o las contribuciones a la seguridad social), prctica que slo Mxico
usa en la actualidad (acreditando el IDE contra el impuesto a la renta).
No obstante, estos paliativos no pueden evitar el principal problema
del impuesto a las transacciones bancarias, que es su tendencia a la ero-
sin, con las consecuencias implcitas sobre la intermediacin fnanciera y
la efciencia. Por consiguiente, su utilizacin slo puede justifcarse como
recurso excepcional de recaudacin, en forma transitoria y con una baja
alcuota (Kirilenko y Summers, 2003).
Los impuestos a las exportaciones del sector primario
Los gravmenes al comercio exterior son tan antiguos como la existen-
cia del mismo comercio. Pero la teora econmica y la experiencia his-
trica han demostrado que son preferibles otros mtodos de imposicin,
por lo cual tanto los aranceles a las importaciones como los impuestos a
las exportaciones se han ido eliminando gradualmente. Los impuestos a
las exportaciones, que fueron comunes en el pasado, existen en la actua-
lidad en unos pocos pases que lo emplean para captar las rentas de pro-
duccin de algunos productos bsicos (commodities) y/o para aprovechar
fscalmente depreciaciones pronunciadas de sus monedas.
Despus de haber cado en desuso, los impuestos a las exportaciones
resurgieron en diversos pases dependientes de los productos bsicos a
mediados de la dcada del2000debido al alza extraordinaria que tuvieron
LOS IMPUESTOS A LAS EXPORTACIONES DEL SECTOR PRIMARIO 337
los precios de esos productos (cuadro12.2). En Amrica Latina, Argentina
se adelant a estas tendencias, al introducir gravmenes a las exportacio-
nes luego del colapso del rgimen de convertibilidad con los objetivos
de recuperar la solvencia fscal y moderar los impactos distributivos de la
Cuadro 12.2 Impuestos sobre las exportaciones del sector primario en pases
seleccionados, 2010
Pases Productos Alcuotas
Argentina Soja 35%
Maz 25%
Trigo 28%
Aceite y harina de soja 32%
Biodisel 20%
Biodisel de soja 2,5%
Etanol de azcar y maz 1%
Productos agropecuarios de economas
regionales
5% a 10%
Hidrocarburos y sus derivados Calculados mediante frmula que tiene
en cuenta precio internacional y precio
de referencia
Productos no especicados 5%
Bielorrusia Fertilizantes de potasio 75 por tonelada
Trigo y morcajo 40%
Camboya Arroz blanco n.d.
China Fertilizantes n.d.
Trigo, trigo sarraceno, cebada, avena,
harinas de arroz y soja, harina de trigo,
sorgo, mijo, trigo y arroz
20% (trigo, trigo sarraceno, cebada y
avena); 10% (harinas de arroz y soja);
8% (harina de trigo); 5% (sorgo y
mijo); y 3% (trigo y arroz)
Arrabio no aleado 25%
Gas de hulla, gas de agua, gas pobre y
gases similares, excepto el gas de petrleo
y dems hidrocarburos gaseosos
1%
Mineral de nquel y sus concentrados 15%
Polisilicio de alta pureza, de peso inferior
al 99,99% de silicio
2%
Egipto Arroz roto US$18 por tonelada
India Arroz basmati superior US$200 por tonelada
Indonesia Cueros y pieles crudos 15%
Aceite crudo de palma 3%
Fuente: Elaboracin propia con base en Sharma (2011), Bout y Debucquet (2010) y Mecon (2012).
n.d. = no se dispone de datos.
devaluacin. Entre2002y2011los ingresos provenientes de los impuestos
a las exportaciones en Argentina representaron en promedio casi el9% de
la recaudacin total y el3% del producto interno bruto (PIB).
El caso ms justifcable de un impuesto a la exportacin se presenta
cuando el pas tiene poder de monopolio en el mercado internacional de
un bien o servicio, lo que le permite utilizar el impuesto para reducir su
oferta y mejorar su precio de exportacin. Sin embargo, en la prctica rara
vez hay algn pas que goce de tal poder de mercado. Las razones por las
que existen estos impuestos en algunos pases residen, ms bien, en recau-
dar recursos fcilmente o en aislar los precios locales de los precios exter-
nos de productos que son exportados.
El objetivo de recaudacin resulta favorecido por la relativa facilidad
de administracin del tributo y su bajo costo de recaudacin.
10
El impuesto
es especialmente atractivo para el fsco cuando algunas exportaciones
gozan de rentas extraordinarias provenientes de los altos precios en el
mercado internacional y/o de fuertes devaluaciones cambiarias.
Por su parte, el propsito de limitar la transmisin de los altos pre-
cios externos de los productos exportados al mercado interno tiene sen-
tido cuando se trata de productos con peso considerable en la canasta de
consumo, de forma que pueda lograrse una mejora en el ingreso real de los
consumidores.
11
Por supuesto, ello ocurre a costa de reducir los ingresos de
los productores, con efectos potenciales sobre sus decisiones de inversin y
produccin. En la medida en que esta tributacin disminuya la rentabilidad
esperada por parte de los productores, generar incentivos para reorien-
tar los recursos productivos hacia productos que no estn gravados.
12
Al
aumentar el consumo y bajar la produccin, la consecuencia inevitable es
la reduccin del saldo exportable, con los consiguientes efectos negativos
sobre la balanza de pagos, como fuera sealado por Daz-Alejandro (1969)
al estudiar la experiencia argentina de mediados de siglo pasado. En el largo
plazo, los consumidores no tuvieron benefcio alguno pues los impuestos
desestimularon la oferta, incluso para el mercado local, y la falta de ingre-
sos de exportacin a la postre acarre grandes devaluaciones cambiarias.
Como sucede con muchos de los tributos sustitutivos del impuesto a la
renta, los impuestos sobre las exportaciones disminuyen la base imponible
tanto de este tributo como, en el mediano plazo, de los impuestos patri-
moniales (en cuanto gravan la propiedad de las tierras y yacimientos, que
pierden valor por efecto del impuesto a la exportacin).
LOS IMPUESTOS MNIMOS O SUSTITUTIVOS DE LA IMPOSICIN A LA RENTA 339
Los impuestos a las exportaciones son un sustituto imperfecto de los
impuestos a la renta o a la propiedad y, adems, no constituyen una fuente
permanente y efciente de recursos pblicos para un sistema tributario
estable. A menos que se trate de un pas con poder monoplico mundial
en el producto gravado, dichos impuestos solamente pueden justifcarse
como un mecanismo temporal para obtener recursos fscales en condicio-
nes extraordinarias de precios o de ajustes cambiarios.
Los impuestos mnimos o sustitutivos de la imposicin a la renta
A fn de asegurar un umbral de recaudacin del impuesto a la renta por
contribuyente, en algunos pases se han establecido sistemas de impuestos
mnimos. Estos sistemas tienen cierto atractivo administrativo y recau-
datorio cuando la administracin tributaria es dbil y/o el rgimen del
impuesto a la renta es complejo, con multitud de incentivos tributarios
y tasas crecientes, caractersticas tpicas de los pases latinoamericanos
(vanse los captulos6y8). La base imponible del impuesto mnimo puede
ser el valor de los activos o el monto total de ventas brutas o ingresos bru-
tos de la empresa. Cuando el impuesto a la renta calculado por el rgimen
regular arroja un valor inferior al derivado de aplicar este piso, el contri-
buyente queda obligado a pagar este ltimo.
Aunque hay diversas fguras tributarias que gravan manifestaciones
de riqueza o formas fragmentarias de renta
13
por ejemplo, los impues-
tos presuntivos y los regmenes simplifcados para PyME,
14
a continua-
cin se tratan solamente los impuestos mnimos acreditables al impuesto
a la renta.
En los pases desarrollados, los impuestos mnimos tienen poca difu-
sin. Una excepcin relevante es Estados Unidos,
15
donde se utiliza una
nocin revisada de renta de las empresas para la aplicacin del impuesto.
La mayora de los pases latinoamericanos ha recurrido en un momento u
otro a los sistemas de impuestos mnimos, aunque con una notable diver-
sidad e inestabilidad en su diseo y caractersticas (cuadro12.3).
Aunque su principal objetivo es recaudatorio, la capacidad de genera-
cin de ingresos de este impuesto suele ser modesta y ha tendido a estan-
carse donde an rige. Sin embargo, el Impuesto Empresarial de Tasa nica
(IETU), de Mxico, parece ser una excepcin (grfco12.2).
Cuadro 12.3 Evolucin de los impuestos mnimos o sustitutivos del impuesto a la
renta aplicados en pases seleccionados de Amrica Latina, 19862010
Pases 1986 1992 2000 2010
Argentina 1,5% sobre
patrimonio neto
2% sobre activos
brutos
1% sobre activos
brutos
1% sobre activos
brutos
Colombia 8% sobre el
patrimonio neto
constituye el
ingreso mnimo
gravable
7% sobre el
patrimonio neto
constituye el
ingreso mnimo
gravable
5% sobre el
patrimonio neto
constituye el
ingreso mnimo
gravable
3% sobre el
patrimonio neto
constituye el
ingreso mnimo
gravable
Costa Rica 0,36%1,17%
sobre activos
jos
0,361,17% sobre
activos jos
1% sobre activos No
Ecuador 0,15% sobre
activos
0,15% sobre el
patrimonio neto
0,15% sobre el
patrimonio neto
0,15% sobre el
patrimonio neto
El Salvador 0,1%1,4%
sobre el
patrimonio neto
0,9%2% sobre
activos
No 1% sobre ingresos
brutos
a
Guatemala 0,3%0,8%
sobre inmuebles
b
0,3%0,9% sobre
inmuebles
b
1,5% sobre activos 1% sobre el 25%
de los activos
netos o sobre
el 25% de los
ingresos brutos,
el que sea mayor
(Impuesto de
Solidaridad)
Honduras Ninguno Ninguno 0,75% sobre
activos
1% sobre activos
Mxico Ninguno 2% sobre activos
brutos
1,8% sobre
activos
17,5% sobre el
ingreso gravable
(ujos de caja)
Nicaragua 1,0% sobre
inmuebles
b
1,52,5% sobre
patrimonio neto
1,0% sobre
inmuebles
1,0 sobre ingresos
brutos
Panam 1% sobre el
patrimonio neto
c
1% sobre el
patrimonio neto
c
1% sobre el
patrimonio neto
c
Clculo alternativo
del impuesto:
25% sobre la cifra
que sea mayor
entre la renta
neta gravable y
el 4,67% de los
ingresos brutos
gravables (1,4%
de los ingresos
brutos)
Paraguay 1% sobre
inmuebles
Ninguno Ninguno Ninguno
Cuadro 12.3 Evolucin de los impuestos mnimos o sustitutivos del impuesto a la
renta aplicados en pases seleccionados de Amrica Latina, 19862010
Pases 1986 1992 2000 2010
Per 1%2,5% sobre
el patrimonio
neto
2% sobre el
patrimonio neto
Derogado 0,4% sobre los
activos netos
d
Repblica
Dominicana
Ninguno Ninguno Ninguno 1% sobre activos
Uruguay 2,8% sobre el
patrimonio neto
2% sobre el
patrimonio neto
1,5%3,5% sobre
el patrimonio neto
1,5%3,5% sobre
el patrimonio neto
Venezuela Ninguno Ninguno 1% sobre activos Ninguno
Fuente: Elaboracin propia con base en Cetrngolo y Gmez Sabaini (2007), Gutirrez (2010) y Cetrngolo, Gmez
Sabaini y Velasco (2012).
a
En vigencia desde 2012 en virtud de una reforma tributaria reciente.
b
La base estaba formada por los bienes inmuebles pero el impuesto no era concebido como un impuesto a la propie-
dad sino como un impuesto adicional a la ganancia de las empresas.
c
Este impuesto tena la forma de una licencia para hacer negocios y el monto mximo era de 20.000 balboas por
ao.
d
Si bien el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) no constituye un impuesto mnimo denitivo, s lo es
durante el ao scal en curso pues sus excedentes slo son susceptibles de devolucin como crdito scal en ejerci-
cios futuros.
(continuacin)
Grco 12.2 Evolucin de la recaudacin de los impuestos mnimos o sustitutivos
del impuesto a la renta en pases seleccionados de Amrica Latina, 19962010
0,00
0,02
0,04
0,06
0,08
0,10
0,12
0,14
0,16
0,18
0,20
1
9
9
6
1
9
9
7
1
9
9
8
1
9
9
9
2
0
0
0
2
0
0
1
2
0
0
2
2
0
0
3
2
0
0
4
2
0
0
5
2
0
0
6
2
0
0
7
2
0
0
8
2
0
0
9
2
0
1
0
2
0
1
1
P
o
r
c
e
n
t
a
j
e

d
e
l

P
I
B

Argentina Mxico Per Rep. Dominicana Guatemala
IMPAC (Mxico)
IETU
(Mxico)
0,38
0,35
IMPAC = Impuesto al activo.
IETU = Impuesto Empresarial a Tasa nica.
Atajos tributarios
Algunos de estos sustitutos del impuesto a la renta permiten aumentar
la recaudacin al ampliar la base imponible e incrementar el nmero de
contribuyentes, con lo cual se logra reducir la evasin tributaria, como
lo demuestra la experiencia mexicana con el IETU (Bulutoglu, 1995;
vase el recuadro12.1). Sin embargo, la aplicacin de impuestos mnimos
RECUADRO 12.1. UN CASO DE SEGUNDO PTIMO: EL IMPUESTO
EMPRESARIAL DE TASA NICA
Desde 2008 el Impuesto Empresarial de Tasa nica de Mxico (IETU) ha sido una forma
novedosa de establecer un mnimo para el impuesto sobre la renta. La alcuota del tributo
es uniforme (17,5%) y se aplica sobre el ujo remanente de ingresos de la rma despus de
pagar salarios, insumos y gastos de inversin:
Base imponible = Ingresos Salarios (gravados por impuesto a la renta)
Compras Inversiones
En esencia, se trata de un impuesto a la renta simplicado, que protege contra las exenciones
y regmenes preferenciales de este tributo. El IETU favorece la inversin al considerarla un
gasto deducible, lo que es favorable para la productividad (del factor capital e incluso del fac-
tor trabajo asociado al uso de capital). El impuesto es neutral respecto del trabajo al permitir
la deducibilidad de los salarios gravados por el impuesto a la renta.
En su corta vigencia, sus resultados han sido alentadores: en 2010 haba logrado incrementar
la recaudacin de ingresos tributarios en ms del 0,5% del PIB y la del impuesto a la renta en
un 10%. El IETU ha ampliado la base y el nmero de contribuyentes del impuesto a la renta, al
incorporar mejor al sistema a quienes gozan de regmenes especiales de dicho impuesto. De
esta manera, la proporcin de contribuyentes que no pagaba impuesto a la renta descendi
del 41% al 31% entre 2006 y 2010. Ante estos resultados, cabe preguntarse si el IETU podra
sustituir al impuesto a la renta empresarial y si podra ser la herramienta de impuesto mnimo
ms aconsejable para los dems pases.
El IETU no podra ser un buen sustituto del impuesto a la renta de las empresas, por varias
razones, entre ellas: i) los inevitables costos de transicin podran ser muy elevados; ii) el
IETU podra no ser acreditable en otros pases, pues al operar como un impuesto nico, en
rigor no grava la renta (utilidades),
a
y iii) hara imposible tcnicamente resolver la doble
tributacin sobre dividendos si el pas decidiera mantener o incluir un sistema integrado para
el gravamen de dividendos (como ocurre en Mxico). En otras palabras, es difcil darle cohe-
rencia a todo el sistema de tributacin a la renta si por un lado se grava la renta (personas
naturales) y por otro, los factores productivos (personas jurdicas) que no equivalen a la renta.
enmascara, sin resolver, los problemas de las administraciones tributarias
y las fallas legales del impuesto a la renta (Baer, 2006). A la postre, el obje-
tivo recaudatorio queda erosionado por las complicaciones posteriores que
le genera el impuesto a la administracin tributaria.
Un impuesto mnimo bien diseado puede ayudar a compensar las
defciencias de un impuesto a la renta mal diseado. Si tiene un diseo sen-
cillo y limpio, un impuesto mnimo puede contrarrestar parcialmente la
variedad y el tamao de las deducciones y exenciones permitidas y reducir
las distorsiones que generan los tratamientos especiales concedidos a algu-
nos sectores. Por otro lado, puede limitar la erosin que crean las altas tasas
de infacin en la recaudacin del impuesto a la renta el conocido efecto
Oliveira-Tanzi (vase Tanzi, 1977) que ocurre en parte porque la infa-
cin exagera la deduccin de los gastos por cuenta del pago de intereses
nominales. Sin embargo, existen otras frmulas para corregir este efecto,
tales como ajustes infacionarios peridicos de las bases imponibles.
Esta coherencia slo se recuperara con un impuesto a la renta plano,
b
opcin que ningn
pas ha seguido y que probablemente no sea viable. Por otra parte, el IETU, al considerar
los intereses, desconoce la estructura nanciera de la empresa y, por ende, lleva a medir
incorrectamente las ganancias.
Tampoco parece factible que el IETU sea la forma de impuesto mnimo ms aconsejable.
Claro que si los pases siguen perforando y erosionando las bases del impuesto a la renta,
llegar un momento en que tendrn que plantearse alguna salida semejante al IETU. Pero el
IETU no puede ser la forma bsica de un buen impuesto a la renta porque implica sacricar
la coherencia del sistema tributario, al gravar parte de la actividad mediante el criterio del
ujo de efectivo y el residuo por la renta, porque reduce las posibilidades de actuacin de la
poltica tributaria al dejar al impuesto a la renta casi vaco de contenido; y porque, al poner en
juego el crdito scal internacional, podra perjudicar la inversin extranjera y los procesos
de integracin internacional. Ni siquiera sera un alivio para las administraciones tributarias
dbiles, para las que es tan difcil el control del ujo de caja como el de la renta neta.
En sntesis, el IETU puede ser el mejor espcimen dentro de los impuestos mnimos, pero eso
no lo hace superior a los buenos ejemplares de impuesto a la renta.
Fuente: SHCP (2011a).
a
De hecho, ya en estos momentos, operando como impuesto mnimo, su acreditacin en Estados
Unidos es slo reconocida en forma provisional (Comunicado de prensa 115/2007 del 10 de diciem-
bre 2007 de la SCHP de Mxico).
b
Como el propuesto por Hall y Rabushka (1981).
Ayudas que perjudican
Pero un sistema de impuesto mnimo puede causar muchos problemas.
Si se establece un gravamen muy alto como impuesto mnimo, genera
incentivos para la informalizacin, especialmente de los pequeos con-
tribuyentes que son ms difciles de fscalizar. Tambin puede ocasionar
un riesgo de letargo administrativo, porque la administracin tributaria
puede abandonar tareas ms complejas, ya que estos tributos son ms fci-
les de controlar y generan poco desafo tcnico. Y lo que es ms grave
an, dependiendo del diseo tcnico, puede ser muy nocivo para la ef-
ciencia productiva. En efecto, puede ser un impuesto confscatorio si se
aplica sobre empresas con prdidas legtimas; puede perjudicar proyec-
tos de inversin de larga gestacin; y puede desestimular inversiones pro-
ductivas cuando grava el capital fsico o inversiones con alta fuctuacin
del ingreso. Por otra parte, podra originar iliquidez cuando grava acti-
vos cuyo valor fucta considerablemente en el corto plazo y hay desfases
importantes con respecto a los ingresos que ellos producen.
Entre las distintas fguras de impuesto mnimo, aquel que grava el
valor de los activos de las empresas es el que cuenta con el fundamento
terico ms slido.
16
Esto resulta porque la renta econmica guarda rela-
cin con los activos, gravando, por tanto, la misma base tributaria que
el impuesto a la renta, y constituyndose en un buen sustituto de este
ltimo, especialmente en mercados con alta movilidad del capital (Kre-
love y Stotsky, 1995). Sin embargo, el supuesto de perfecta movilidad del
capital raramente funciona en la realidad, como lo demuestra la persisten-
cia de fuertes diferencias internacionales en la rentabilidad de los activos.
En estas condiciones, el impuesto mnimo sobre los activos no es un buen
sustituto del impuesto a la renta.
La modalidad de imposicin sobre los activos netos tiene el problema
adicional de que favorece a los activos e inversiones fnanciados con deuda
y por tanto el apalancamiento fnanciero (Krelove y Stotsky, 1995). Por
su parte, la opcin de gravar los ingresos brutos tiene el grave inconve-
niente de que las utilidades no guardan necesariamente relacin con el
volumen de operaciones, y por lo tanto castigara a las actividades muy
competitivas o reguladas que operan con un margen muy reducido. Un
impuesto mnimo sobre los ingresos brutos equivale a un impuesto sobre
ventas, cuyo gran inconveniente es que se aplica en cascada, al gravar
LOS REGMENES DE TRIBUTACIN SIMPLIFICADA PARA PYME Y PEQUEOS CONTRIBUYENTES 345
etapas anteriores de la produccin que ya han sido gravadas (a diferencia
del IVA).
Los impuestos mnimos, en sus diferentes modalidades, no son nue-
vos. A pesar de sus inconvenientes, y aunque suelen surgir como un
recurso temporal, rara vez son abandonados. Antes bien, se convierten en
una vlvula de escape que le permite al sistema poltico mantener y repro-
ducir los incentivos tributarios que erosionan el impuesto a la renta, y a
la administracin tributaria operar con limitaciones de recursos y capa-
cidades. Aunque algunas mejoras del diseo de los impuestos mnimos
puedan ser aconsejables, la estrategia de largo plazo debera ser desmon-
tarlos al mismo tiempo que se simplifca y racionaliza el rgimen bsico
del impuesto a la renta.
Los regmenes de tributacin simplicada para PyME y pequeos
contribuyentes
Cumplir cabalmente con el rgimen tributario supone contar con una
cierta sofsticacin administrativa y gerencial, que no es usual entre las
PyME. Y si todas las empresas estuvieran sometidas al rgimen tributa-
rio general, las administraciones tributarias no estaran en capacidad de
absorber la gestin y el control ordinario de un nmero tan elevado de
clientes, en su gran mayora de pequeo tamao. El desafo para los siste-
mas tributarios consiste en gravar a las pequeas empresas sin inducirlas
a la informalidad. Las PyME no solamente son muy numerosas y generan
muy bajos ingresos, sino que nacen y mueren a tasas muchas veces mayo-
res que las grandes empresas. En vista de estas circunstancias, los regme-
nes simplifcados para las pequeas empresas buscan reducir los costos de
cumplimiento para las frmas y las difcultades de control para la adminis-
tracin tributaria.
Normalmente, en estos regmenes se excluye a los pequeos con-
tribuyentes de las normas generales del impuesto al valor agregado, del
impuesto sobre la renta, e inclusive en algunos casos de las contribucio-
nes a la seguridad social. En su lugar se establecen mtodos presuntivos de
determinacin del impuesto, usualmente a tasas reducidas. La simplifca-
cin de normas y trmites administrativos busca servir de puente para que
las pequeas empresas transiten hacia la formalidad tributaria.
En Amrica Latina estn muy difundidos los regmenes de tributacin
simplifcada. A excepcin de El Salvador, Panam y Venezuela, todos los
pases cuentan actualmente con algn sistema de tratamiento diferencial
de los pequeos contribuyentes. En algunos casos se aplican simultnea-
mente varios de estos esquemas (cuadro12.4).
Cuadro 12.4 Regmenes especiales para pequeos contribuyentes en pases
Pases Denominacin
Ao de
inicio
Impuestos incluidos en el
rgimen especial
Argentina Rgimen Simplicado para
Pequeos Contribuyentes
(Monotributo).
1998 Sustituye a impuestos nacionales
(impuestos a las ganancias e IVA)
y a los aportes previsionales.
Bolivia Rgimen Tributario Simplicado
(RTS).
Sistema Tributario Integrado (STI).
Rgimen Agropecuario Unicado
(RAU).
1997

1996
1996
Sustituyen al IVA, al impuesto
sobre las utilidades de las
empresas y al impuesto a las
transacciones.
Brasil Sistema Integrado de Pago de
Impuestos y Contribuciones
(Simples).
1997 Sustituye a todos los impuestos
federales y las contribuciones a
la seguridad social.
Chile 1. Rgimen Simplicado del
Impuesto a la Renta (minera,
comercio, industria y pesca).
2. Rgimen de Renta Presunta
(agropecuario).
3. Rgimen de Tributacin
Simplicada para los
Pequeos Contribuyentes.
4. Rgimen de Cambio de Sujeto
del IVA.
2007 El Rgimen Simplicado y el
Rgimen de Renta Presunta
sustituyen exclusivamente
al impuesto sobre la renta;
el Rgimen de Tributacin
Simplicada y el Rgimen de
Cambio de Sujeto sustituyen
exclusivamente al IVA.
Colombia Rgimen Simplicado. 1983 Sustituye al IVA.
Costa Rica Rgimen de Tributacin
Simplicada.
1996 Sustituye al Impuesto General
a las Ventas (tipo IVA) y al
impuesto sobre la renta.
Ecuador Rgimen Simplicado (RISE). 2008 Sustituye al IVA y al impuesto
sobre la renta.
El Salvador No posee. n.a. n.a.
Guatemala Rgimen de Tributacin
Simplicada para los Pequeos
Contribuyentes.
1997 Sustituye al IVA y al impuesto
sobre la renta.
Honduras Rgimen Simplicado del Impuesto
sobre Ventas.
2003 Sustituye al impuesto sobre las
ventas.
El problema de partida de la tributacin simplifcada consiste en cla-
sifcar a los pequeos contribuyentes en distintas categoras, defnidas por
alguna nocin de tamao, y en determinar en qu medida (e incluso, si
corresponde) imponer sobre estas categoras los distintos gravmenes del
rgimen general de tributacin.
En los pases de Amrica Latina, los esquemas simplifcados se apli-
can fundamentalmente a las personas fsicas que realizan actividades
Cuadro 12.4 Regmenes especiales para pequeos contribuyentes en pases
Pases Denominacin
Ao de
inicio
Impuestos incluidos en el
rgimen especial
Mxico 1. Rgimen de Pequeos
Contribuyentes (Repecos).
2. Rgimen intermedio.
3. Rgimen simplicado para
empresas (agro-ganadero,
pesca y autotransporte).
2003 Sustituyen al IVA, al impuesto
sobre la renta y al Impuesto
Empresarial de Tasa nica (IETU).
Nicaragua Rgimen Especial de Estimacin
Administrativa para Contribuyentes
por Cuota Fija.
2003 Sustituye al IVA y al impuesto
sobre la renta.
Panam No posee. n.a. n.a.
Paraguay Impuesto a la Renta de Pequeos
Contribuyentes (IRPC).
2007 Sustituye al impuesto sobre la
renta.
Per 1. Rgimen nico Simplicado
(RUS).
2. Rgimen Especial de Renta
(RER).
2004 El RUS sustituye al Impuesto
General a las Ventas (tipo IVA) y
al impuesto sobre la renta.
El RER sustituye slo al impuesto
sobre la renta.
Rep.
Dominicana
Procedimiento Simplicado de
Tributacin (PST).
2009 Sustituye al impuesto sobre
la renta y al Impuesto sobre
las Transferencias de Bienes
Industrializados y Servicios (ITBIS).
Uruguay 1. Impuesto a la Pequea
Empresa (IPE) para PyME.
1991 Sustituye al Impuesto a las
Rentas de Industria y Comercio
(IRIC) y al IVA.
2. Monotributo para individuos. 2007 Sustituye todos los impuestos
nacionales, excepto impuestos
a las importaciones y
contribuciones al Banco de
Previsin Social.
Venezuela No posee n.a. n.a.
Fuente: Cetrngolo, Gmez Sabaini y Velasco (2012)
n.a. = no aplica.
(continuacin)
econmicas, aunque en algunos pases como en Brasil, Chile, Costa
Rica, Mxico, Per y Uruguay se extienden tambin a ciertos tipos de
personas jurdicas. Los sistemas simplifcados prevn la adhesin volun-
taria y la autocategorizacin, y estn dirigidos principalmente a los secto-
res de comercio y prestacin de servicios.
17
Entre las tcnicas presuntivas
ms comunes se destaca la denominada cuota fja. Se basa en el pago de
una suma determinada de dinero que establece la legislacin por catego-
ra, que debe abonarse generalmente en forma mensual, en reemplazo de
las obligaciones tributarias. Esto permite la mxima simplifcacin en la
liquidacin del impuesto con la consecuente reduccin en los costos de
cumplimiento.
Unos pocos pases establecen como impuesto presuntivo un porcen-
tual fjo de los ingresos brutos del contribuyente, pero ello implica dif-
cultades de control para las administraciones tributarias, que deben
determinar el nivel de facturacin de los pequeos contribuyentes. Como
ya se mencion, estos mecanismos suelen sustituir a las obligaciones de
pago del IVA y el impuesto la renta. En Argentina, Brasil y Uruguay, tam-
bin se incluyen otros impuestos nacionales y las contribuciones a la segu-
ridad social. Puesto que las contribuciones dan acceso a los planes de
pensiones y salud, esto ltimo opera como un aliciente para el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias por parte de los pequeos contribu-
yentes. Aun as, no hay un criterio nico para incluir las contribuciones a
la seguridad social entre los tributos sustituidos. En Argentina y Uruguay
el monotributo sustituye solamente el aporte del contribuyente autnomo,
mientras que en Brasil el rgimen Simples sustituye las contribuciones
del empleador.
En cuanto a la categorizacin de los pequeos contribuyentes, existen
varios criterios para establecer umbrales y limitar la aplicacin de los reg-
menes simplifcados. La variable ms utilizada es el ingreso del contribu-
yente, medido por los ingresos brutos o las ventas totales. Para acotar el
ingreso a estos esquemas, en algunos pases se establecen lmites mximos
a la cantidad de tierra en explotacin, al nmero de establecimientos, al
consumo de electricidad, al nmero de empleados o al capital disponible.
En Argentina, Colombia y Per se aplican varios de estos criterios simul-
tneamente.
Adems, al dejar a las pequeas empresas benefciarias por fuera del
circuito normal del IVA, la mayora de estos regmenes no permite la
deduccin del impuesto pagado a los proveedores de insumos de dichas
empresas, con lo cual se corta el fujo de control basado en la facturacin
del IVA y se transforma al impuesto en un costo que perjudica la efciencia.
Excesos de la simplicacin
En comparacin con algunos ejemplos de los pases desarrollados que
tambin utilizan estos esquemas, en Amrica Latina el umbral de ingresos
establecido por las administraciones tributarias es, en general, muy ele-
vado (cuadro12.5). Esto brinda la posibilidad de incluir a un nmero muy
importante de contribuyentes, lo que en algunos casos puede ser exce-
sivo desde el punto de vista administrativo. Adicionalmente, cuando estos
esquemas establecen umbrales muy elevados de operaciones para poder
acogerse a ellos, pueden facilitar la elusin de otros impuestos. Con pocas
excepciones, como es el caso de Brasil, los regmenes simplifcados recau-
dan muy pocos impuestos (cuadro12.6).
Pero en los dems pases, los ingresos tributarios obtenidos son extre-
madamente bajos, y ms an si se considera que el sistema cubre varios
impuestos y un nmero muy alto de contribuyentes. Pese a que muchos de
estos regmenes simplifcados han estado vigentes por dcadas, los ingre-
sos permanecen estancados a lo largo de los aos e inclusive en algunos
casos no se recuperan siquiera los costos de administracin.
18
Esto es consecuencia del bajo monto de la cuota fja que se exige
como pago y de los altos niveles de morosidad y evasin (Gonzlez,
2009). Aunque slo hay estimaciones para Mxico (Fuentes Castro et al.,
2011), es presumible que en general los pequeos contribuyentes presen-
ten tasas de evasin ms altas que las empresas ms grandes,
19
en gran
parte debido a que el costo que representa el cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias es proporcionalmente ms alto para los primeros (Sch-
neider, Buehn y Montenegro, 2010; Perry et al., 2007).
20
Por otra parte,
estos regmenes crean incentivos para que las empresas se descompon-
gan artifcialmente en varias unidades a fn de aprovechar las ventajas
tributarias que se otorgan a los pequeos contribuyentes, generando
enanismo fscal.
Finalmente, es importante destacar que los regmenes simplifca-
dos recrudecen la inequidad horizontal que caracteriza al impuesto a la
renta personal. Considrese la carga tributaria por impuesto a la renta y
contribuciones a la seguridad social de un contribuyente soltero que es
asalariado y se encuentra en el rgimen general, con la de un pequeo con-
tribuyente con un margen de utilidad neto del50% que se acoge al rgi-
men simplifcado. En el cuadro12.7se presentan los clculos del impuesto
para ambos tipos de contribuyente, suponiendo primero que ambos per-
tenecen al tercer decil de ingresos, y luego suponiendo que ambos tienen
ingresos de US$12.000anuales.
Cuadro 12.5 Regmenes tributarios simplicados para las PyME: lmites
mximos de ingresos establecidos por las administraciones tributarias en pases
seleccionados de Amrica Latina y de la OCDE, 2011
Pases Lmite en dlares
Lmite en porcentaje del ingreso
per cpita
Argentina 48.760 (servicios) 73.140 (comercio) 5,36 (servicios) 8,05 (comercio)
Bolivia 19.625 (RTS) 10 (RTS)
Brasil 152.592 13,9
Chile 1.644 (IVA) 0,1
Colombia 60.316 9,7
Costa Rica RTS: 107.531 (compras anuales)
250.905 (activos jos)
12,4 (compras anuales) 28,9
(activos jos)
Ecuador 60.000 14,3
Guatemala 19.112 6,0
Honduras 9.522 4,5
Mxico 148.624 15,9
Nicaragua 28.200 22,76
Paraguay 22.570 (IRPC) 6,2 (IRPC)
Per 131.256 (RUS) 191.415 (RER) 24,6 (RUS) 35,9 (RER)
Repblica
Dominicana
199.648 36
Uruguay 21.745 (Monotributo) 36.242 (IPE) 1,82 (Monotributo) 3,03 (IPE)
Canad 121.400 2,8
Estados Unidos 48.000 1,0
Reino Unido 114.072 3,2
Fuente: Banco Mundial (2012), Cetrngolo, Gmez Sabaini y Velasco (2012), y Pecho (2012).
IRPC = Impuesto a la Renta de Pequeos Contribuyentes.
IPE = Impuesto a la Pequea Empresa.
IVA = Impuesto al valor agregado.
RER = Rgimen Especial del Impuesto a la Renta.
RTS = Rgimen Tributario Simplicado.
RUS = Rgimen nico Simplicado.
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CAMINOS DE ROSAS, CAMINOS ESPINOSOS 355
En promedio, para los pases analizados, con el primer supuesto
los asalariados soportan una presin tributaria que es el doble de la de
sus pares en los regmenes especiales en el primer caso, y el triple con el
segundo supuesto.
Simplicar no implica ignorar
Del anlisis de los regmenes simplifcados, surgen tres lecciones para
mejorar el diseo. Primero, los regmenes simplifcados aumentan el
riesgo y el incentivo de traspasar a dichos regmenes actividades gravadas
a tasas ms altas en el rgimen ordinario. Por razones tanto de recauda-
cin como de equidad, los niveles mximos de ingreso (y otros criterios)
para acceder al rgimen simplifcado deben ser muy bajos (en los pases
con infacin alta esto puede lograrse fcilmente congelando los valores
nominales). Segundo, los regmenes simplifcados aumentan el riesgo de
que las pequeas empresas benefciadas emitan facturas falsas, subvalo-
rando sus ventas, ya que estn desvinculadas de la cadena del rgimen
general del IVA, que supone un freno a esas prcticas (pues la empresa
compradora tiene el incentivo de acreditar el IVA pagado por el provee-
dor). Por esta razn, no debe otorgarse crdito por el IVA de las compras
provenientes de los benefciarios del rgimen simplifcado.
Finalmente, el avance de las tecnologas de la informacin ha facili-
tado tanto los mecanismos de declaracin y pago de los tributos, como la
implantacin de contabilidades simplifcadas adaptadas a los negocios de
pequea dimensin. Por ello, las autoridades deben considerar efectiva-
mente a estos regmenes como un puente para transitar hacia los sistemas
generales de tributacin y no como una situacin estacionaria con carcter
defnitivo y a largo plazo. El ideal es que estos regmenes especiales cubran
cada vez menos contribuyentes y a la larga sean absorbidos por el rgimen
general en aras de la neutralidad impositiva y la equidad.
Caminos de rosas, caminos espinosos
Desafando los preceptos de la teora tributaria y econmica, los pases de
Amrica Latina se han acostumbrado a acudir a diversos impuestos hete-
rodoxos como mecanismos expeditos para resolver las penurias fscales.
Los impuestos a las transacciones bancarias, a las exportaciones del sec-
tor primario, a la renta mnima y algunos regmenes simplifcados para
las PyME y pequeos contribuyentes pertenecen a esta categora. Aunque
algunos de ellos cumplen su propsito recaudatorio en el corto plazo, no
logran convertirse en pilares del sistema tributario porque erosionan sus
propias bases y las de otros impuestos, generan distorsiones e inefciencias,
y desalientan la inversin y el crecimiento econmicos. Aunque algunos
tienen la apariencia de progresividad, son un canal de desigualdad hori-
zontal, pues introducen tratamientos diferenciales para empresas o indi-
viduos en condiciones econmicas semejantes.
Al no tener la capacidad de constituirse en una fuente permanente
y efciente de recursos pblicos para un sistema tributario estable, estos
impuestos requieren una mirada crtica. El impuesto a las transacciones
bancarias daa el tejido fnanciero, generando prdidas en la profundidad
fnanciera y reduciendo la efciencia y la actividad econmica. Por lo tanto,
su uso debe ser estrictamente excepcional, transitorio y moderado.
Los impuestos a las exportaciones surgen como una opcin recauda-
toria para responder a emergencias fscales cuando hay fuerte volatilidad
cambiaria o sbitas alzas de precios de los productos bsicos de exporta-
cin. A pesar de ser un canal efectivo de captura y redistribucin de rentas
y una barrera de proteccin de los consumidores frente a las alzas de pre-
cios externos en el corto plazo, generan daos sobre las estructuras pro-
ductivas y la actividad econmica. Sin poner en riesgo la solvencia fscal,
debe buscarse el momento oportuno para la eliminacin de los impuestos
a las exportaciones.
Los impuestos a la renta mnima surgen como una alternativa de
recaudacin frente a las imperfecciones del impuesto a la renta y las limi-
taciones de la administracin tributaria. Pero pueden generar ms pro-
blemas de los que resuelven, pues gravan en forma distorsionante, pueden
inducir letargo administrativo y constituyen una excusa para la prolifera-
cin de las exenciones en el rgimen bsico del impuesto a la renta de las
empresas. Por consiguiente, no deben pensarse como un sustituto de este
ltimo, sino como una modalidad transitoria que debe desaparecer.
De forma semejante, los regmenes simplifcados para las PyME y
pequeos contribuyentes intentan subsanar las limitaciones de la admi-
nistracin tributaria y la baja capacidad administrativa de muchos con-
tribuyentes. Como estos factores difcilmente podrn ser eliminados en
CAMINOS DE ROSAS, CAMINOS ESPINOSOS 357
el mediano plazo, parecera que estos regmenes tienen el futuro asegu-
rado. No obstante, el avance de las tecnologas de la informacin ha faci-
litado tanto los mecanismos de declaracin y pago de los tributos como
la implantacin de contabilidades simplifcadas adaptadas a los negocios
de pequea dimensin. Por ello, en vez de considerarlos como el rgimen
permanente para las empresas pequeas deben ms bien ser rediseados
para servir de puente para que esas empresas transiten hacia los sistemas
generales de tributacin, que respetan mejor el principio de neutralidad
impositiva, no inducen a las compaas a mantenerse pequeas o a frag-
mentarse, y no dan lugar a las desigualdades horizontales que crean los
regmenes simplifcados.
Notas
1
Vanse Honohan y Yoder (2010); Shome (2011); Matheson (2011); y
Coelho, Ebrill y Summers (2001).
2
Como resultado de la crisis financiera internacional (200911), algunos
pases desarrollados, especialmente de la Unin Europea (UE) Aus-
tria, Alemania, Francia y Portugal, entre otros introdujeron grav-
menes sobre los balances de las entidades bancarias con el objetivo de
crear fondos de estabilizacin y/o financiar las intervenciones del sector
pblico para enfrentar la crisis.
3
Dentro de esta modalidad est la denominada tasa Tobin, que tiene
por objeto mitigar la volatilidad de los mercados cambiarios internacio-
nales mediante un impuesto aplicado en forma colectiva por diversos
pases (Tobin, 1978).
4
Hacia mediados de la dcada pasada tambin tenan vigente una tri-
butacin a las transacciones bancarias los siguientes pases: Australia,
India, Papa Nueva Guinea, Paquistn y Sri Lanka (Coelho, 2009). De
estos pases, el impuesto mencionado solo persiste en Paquistn.
5
Argentina fue el primer pas en Amrica Latina en implementar este
tipo de impuesto en 1976.
6
Adems, con el fin de evitar maniobras elusivas, en Argentina, Brasil,
Per y Venezuela, se gravan los movimientos de fondos que constituyen
sistemas organizados de pagos que no se efectan a travs de entidades
financieras. Cabe destacar que estn exonerados los pagos de nmina,
y en general los pagos interbancarios y de las instituciones del sistema
financiero con el Banco Central.
7
Per aplic una alcuota mnima, dado que su finalidad principal era
detectar posibles evasores del impuesto sobre la renta. Por su parte,
su aplicacin en Brasil ha permitido incrementar la recaudacin del
impuesto sobre la renta y sortear el enanismo fiscal (contribuyen-
tes que de forma intencionada reducen su escala de operaciones a fin
de evitar ser gravados por las tasas generales del impuesto) en el rgi-
men Simples, dado que a travs del cruzamiento de datos se encon-
traron contribuyentes inscritos en este rgimen especial para la micro
y pequea empresa cuyas transacciones financieras incluan sumas sig-
nificativas.
NOTAS 359
8
La prdida permanente de la intermediacin financiera en Argentina,
Brasil, Colombia, Ecuador, Per y Venezuela fue en promedio equiva-
lente al 0,5% del producto interno bruto (PIB) desde la introduccin del
impuesto (Kirilenko y Perry, 2004).
9
Incluye el total de billetes y monedas en circulacin, depositados en los
bancos centrales, en cuentas corrientes, cuentas de ahorro y cuentas de
certificado de depsito inferiores a US$100.000.
10
Cuando hay una gran cantidad de pequeos productores se generan
ventajas administrativas sobre los impuestos que gravan los ingresos de
los productores, en razn de los bajos costos de monitoreo (vase Stur-
zzeneger, 2006).
11
Ntese que esta reduccin de precios beneficia a toda la poblacin, inde-
pendientemente de su nivel de ingresos y de su capacidad de pagar el
precio pleno del producto. En este caso se aplican las mismas considera-
ciones que se tratan en el captulo 9 sobre el IVA.
12
El objetivo de maximizar la recaudacin del impuesto a las exporta-
ciones agropecuarias puede tener tres impactos negativos adicionales:
i) desalentar la inversin y en especial la incorporacin de tecnologa;
ii) estimular el monocultivo en la medida en que no se tenga en cuenta
la rentabilidad de cultivos alternativos, introduciendo daos ecolgicos
al suelo debido a la falta de rotacin, y iii) desestimular la produccin
en zonas relativamente menos productivas, generalmente asociadas con
un menor desarrollo. Para mitigar estos impactos se podran introducir
compensaciones en el diseo del impuesto. Sin embargo, esto neutra-
lizara el argumento de simplicidad en la implementacin y el control.
13
El abanico de posibilidades es amplio, desde gravmenes de suma fija
(hoy en desuso), hasta alcuotas sobre bases imponibles diversas sobre
los activos fijos o los ingresos. Tambin puede usarse una definicin
ms restrictiva de renta o del patrimonio de las empresas (tanto en su
dimensin bruta como neta), y aplicarse tanto a las empresas como a las
personas fsicas (Krelove y Stotsky, 1995).
14
Los impuestos presuntivos estiman una renta sobre ciertos parmetros
objetivos y verificables, a diferencia del impuesto mnimo que cuanti-
fica una base imponible cierta o real (valor de los activos o los ingresos).
Los regmenes de PyME no comparan su resultado con el impuesto a
la renta propiamente dicho, sino que lo sustituyen, sirviendo adems
fines diferentes, como la simplificacin, o el atraer a la formalidad a este
colectivo (vase ms adelante).
15
El caso del impuesto mnimo alternativo sobre sociedades (AMT, por
sus siglas en ingls) de Estados Unidos, establecido en 1986, constituye
el ejemplo ms representativo de su implementacin con el objetivo de
subsanar las deficiencias del impuesto a la renta. Su forma particular
adopta una alcuota del 20%; los contribuyentes pagan el monto mayor
entre el clculo que se obtiene del AMT y al impuesto a la renta general y
las cancelaciones que se hacen de ms, producto del pago de AMT, pue-
den acreditarse contra futuras obligaciones impositivas del impuesto a
la renta. Aunque no est libre de deficiencias, este impuesto logra acen-
tuar la progresividad y proteger la base imponible del impuesto general
erosionada por deducciones y bonificaciones.
16
Esta es la modalidad de impuesto mnimo ms utilizada en Amrica
Latina.
17
En algunos casos, se extienden a otros sectores difciles de gravar como
la agricultura, la ganadera, las artesanas, y parte del transporte terres-
tre.
18
No obstante, los costos de administracin de estos regmenes probable-
mente sean menores a los que demandara la inclusin de esos contribu-
yentes en el rgimen general de tributacin.
19
Fuentes Castro et al. (2011) estimaron la evasin para los Repecos en
ms del 90% cuando en el resto es cercana al 40%. Adems, estos auto-
res afirman que mientras la evasin total de los impuestos present un
descenso en el perodo 200008, la correspondiente a Repecos perma-
neci estancada durante el perodo.
20
Otra razn es que las firmas de mayor tamao limitan sus obligacio-
nes tributarias mediante esquemas de planificacin impositiva (elusin)
que no estn al alcance de los contribuyentes de menor tamao.
REFERENCIAS 361
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A cosechar los frutos
Cmo armar un
programa de reformas
tributarias
La tributacin es un componente esencial de las polticas pblicas. Los
impuestos son la fuente fundamental se podra decir que la mejor
fuente de fnanciamiento de los programas de gasto pblico. Los
impuestos establecen vnculos entre los ciudadanos y sus gobiernos. Si
estn adecuadamente diseados, los sistemas impositivos pueden mejorar
la gobernanza, la transparencia y la rendicin de cuentas.
En este libro se ha analizado la tributacin en Amrica Latina y el
Caribe bajo la perspectiva del desarrollo. Si bien se reconoce que la recau-
dacin de ingresos es un objetivo central de la poltica tributaria, a lo largo
de estas pginas se ha subrayado que los impuestos tienen que ver con algo
ms que los ingresos. Los impuestos pueden ser un poderoso instrumento
para promover la equidad, apoyar la inversin, y acelerar la productividad
y el crecimiento econmicos. Considerando esta perspectiva del desarro-
llo, los autores han presentado una visin general del estado de los impues-
tos en la regin y de la necesidad de reformarlos, teniendo en cuenta en
sus propuestas las limitaciones econmicas, institucionales y polticas que
condicionan los procesos de reforma.
En el mbito de los impuestos, como en otros mbitos econmicos, la
regin es diversa, y abarca pases con ndices (ratios) relativamente altos
de ingresos fscales en relacin con el producto interno bruto (PIB), pases
con ndices muy bajos y pases con ndices intermedios. La composicin
de los ingresos fscales tambin vara considerablemente entre los pases,
al igual que el grado de descentralizacin de la recaudacin. Reconocer
estas diferencias es crucial para identifcar las necesidades de reforma y
defnir sus cauces. Por lo tanto, en el libro se ha evitado formular recetas
universales. Sin embargo, en la medida en que los sistemas fscales de la
13
368 CMO ARMAR UN PROGRAMA DE REFORMAS TRIBUTARIAS
regin comparten algunos rasgos, en este captulo merece la pena resumir
los principales mensajes.
Amrica Latina y el Caribe se destaca por ser la regin del mundo
donde los ingresos fscales han aumentado ms en las dos ltimas dca-
das. Los factores polticos e institucionales han desempeado un rol clave
en la defnicin de estas tendencias. Sin embargo, en general, en la mayora
de los pases la tributacin an genera menos recaudos de lo que corres-
pondera al nivel de desarrollo y a las necesidades no satisfechas de gasto
en programas sociales y de inversiones en infraestructura. Salvo pocas
excepciones, la movilizacin de mayores ingresos tributarios debera ser
un objetivo prioritario para los pases de la regin.
Tambin hay un amplio margen para mejorar los sistemas tributarios
en otras dimensiones deseables: para que los impuestos sirvan de amor-
tiguador ante la volatilidad macroeconmica, para que promuevan la ef-
ciencia y la equidad, para que las obligaciones tributarias sean sencillas y
fciles cumplir, para que los regmenes tributarios sean efcaces y para que
haya una adecuada descentralizacin tributaria.
Los ingresos fscales en la regin tienden a ser sumamente voltiles,
sobre todo en pases que dependen de recursos naturales no renovables.
Al mismo tiempo, los estabilizadores automticos son pocos e inefca-
ces, con lo cual agravan la vulnerabilidad de los hogares de bajos ingre-
sos que sufren cadas importantes de sus ingresos.
Un cmulo de distorsiones difculta la efciencia. Entre ellas, se des-
tacan: la falta de equidad entre contribuyentes similares (equidad
horizontal); el uso generalizado de gastos fscales (exclusin de bases
imponibles, deducciones y tipos impositivos reducidos); un sesgo contra
los ingresos laborales y la dependencia excesiva de los impuestos sobre
la nmina para fnanciar programas de seguridad social que perjudi-
can el empleo y pueden fomentar la informalidad; impuestos indirec-
tos que se aplican en mltiples etapas (efecto cascada); y una tendencia
a recurrir a instrumentos distorsionadores, como los impuestos mni-
mos en la sustitucin del impuesto a la renta, los impuestos sobre las
transacciones fnancieras y los impuestos a la exportacin, as como
tambin regmenes tributarios simplifcados para pequeas y media-
nas empresas (PyME) con el argumento de que son convenientes y fci-
les de recaudar.
CMO ARMAR UN PROGRAMA DE REFORMAS TRIBUTARIAS 369
Los sistemas tributarios de la regin muestran diversos rasgos regresi-
vos, entre ellos el gran peso de los impuestos al consumo en los ingre-
sos totales y la muy baja cobertura del impuesto sobre la renta personal,
lo cual se debe en gran medida a la exclusin de ciertos tipos de ingre-
sos de la base imponible y a los altos niveles de exencin mnima que
vacan de contenido a este impuesto en muchos pases. Es importante
sealar que la baja recaudacin del impuesto sobre la renta personal
limita el potencial de las polticas de gasto pblico para lidiar con la
alta desigualdad del ingreso que pese a los progresos en la ltima
dcada sigue imperando en la regin.
El cumplimiento de las normas tributarias es limitado y la evasin fs-
cal es generalizada. Estos fenmenos refejan el alto grado de informa-
lidad en los mercados de insumos, de productos y de la propiedad y, en
algunos pases, tambin son el resultado de lo enrevesado de los proce-
dimientos para declarar impuestos. Esto tambin pone de manifesto
que an est pendiente un programa de reformas de las administracio-
nes tributarias en el mbito de las inspecciones fscales, los procesos de
litigacin y la recaudacin.
En la mayora de los pases de Amrica Latina, la descentralizacin fs-
cal ha sido limitada, sobre todo a nivel de las jurisdicciones regionales
(estados, provincias o departamentos). Es necesario asignar fuentes sig-
nifcativas de ingresos a los gobiernos regionales. Entre tanto, a pesar
de tener poderes tributarios adecuados (o asideros tributarios), como
los impuestos sobre la propiedad, los gobiernos locales no aprovechan
plenamente todo su potencial.
La regin no ha sido tmida en la adopcin de reformas tributarias. Sin
embargo, las reformas a menudo se han producido en el contexto de crisis
macroeconmicas, impulsadas por la urgente necesidad de recaudar ms
ingresos. La prxima generacin de reformas tributarias no puede sosla-
yar otros objetivos fundamentales que deben cumplir los sistemas fscales,
teniendo una clara perspectiva de futuro. A la luz de los diversos desafos a los
que se enfrenta la mayora de los pases en el mediano a largo plazo, es esen-
cial avanzar pronto y con algunas reformas de envergadura. Entre los desafos
cabe mencionar la necesidad de aumentar los niveles de ahorro e inversin
nacionales, y fortalecer el capital humano y la productividad total de los fac-
tores, fuentes todas de crecimiento sostenible y competitividad internacional.
Para muchas economas de la regin, una de las ms grandes tareas
pendientes es disminuir la dependencia de los ingresos fscales prove-
nientes de recursos naturales agotables y voltiles. Simultneamente, los
gobiernos deben responder a las crecientes expectativas de mejora de los
niveles de vida y prepararse para el envejecimiento de las poblaciones que
depara el futuro.
Como sucede en todas las reas de poltica pblica, a menudo hay con-
fictos (y en ocasiones sinergias) entre los objetivos de las reformas fsca-
les. Por lo tanto, las propuestas de reforma especfcas de cada pas deben
disearse teniendo en cuenta la importancia relativa de los objetivos, as
como las circunstancias econmicas, sociales, polticas e institucionales.
Tambin deben buscarse las opciones de reforma que permitan aprove-
char posibles sinergias entre todos o algunos de los objetivos.
Unas cuantas reformas de cierto calibre contribuiran a que los siste-
mas tributarios de la regin se conviertan en poderosos instrumentos de
desarrollo. A continuacin, se presenta un resumen de las principales pro-
puestas contenidas en este libro.
Las reformas del impuesto sobre la renta personal
Una reforma del impuesto sobre la renta personal debera procurar mejo-
rar su recaudacin, su poder redistributivo y su potencial estabilizador,
y disminuir su sesgo antilaboral. En la mayora de los pases de Amrica
Latina, una reforma de este tipo probablemente comprendera las siguien-
tes medidas:
Reducir el umbral de exencin personal a niveles inferiores (o al menos
iguales) al promedio del ingreso per cpita del pas.
Establecer un lmite mximo para las deducciones cuyo valor tienda a
ser mayor para los individuos de mayor ingreso (como la deduccin por
intereses de las hipotecas para vivienda).
Ampliar la base imponible para incluir los ingresos actualmente exen-
tos (como los intereses, los dividendos o las pensiones) y las ganancias
de capital.
Crear una estructura dual, de forma que: i) haya una tasa moderada-
mente progresiva para los ingresos de salarios, autoempleo y pensiones
LAS REFORMAS DEL IMPUESTO A LAS SOCIEDADES 371
y ii) otra tasa, fja a un nivel moderado, para las rentas del capital, inclui-
das las ganancias de capital.
Alinear la tasa marginal ms alta del impuesto sobre la renta personal
con la del impuesto a la renta de las sociedades para evitar oportunida-
des de arbitraje.
Un impuesto sobre la renta personal con estos rasgos sera ms fcil
de administrar y no concentrara sus ingresos nicamente en los contri-
buyentes de ingresos superiores. Esto aumentara su capacidad de recau-
dacin de ingresos, a la vez que conservara un grado de progresividad
(potenciado por la eliminacin o limitacin de las deducciones regresivas).
Al mismo tiempo, la tasa moderada para las rentas del capital sera un
resguardo de la efciencia. Las recientes reformas en algunos pases de la
regin apuntan en esa direccin y arrojan resultados prometedores.
Las reformas del impuesto a las sociedades
A la luz del aumento en la recaudacin del impuesto a las sociedades en
muchos pases de Amrica Latina y el Caribe, las prioridades de reforma
de este tributo tienen ms que ver con la efciencia y la equidad horizontal
que con la movilizacin del ingreso. Adems, la creciente apertura comer-
cial y la integracin fnanciera global plantean desafos para el diseo y la
administracin efectiva de este impuesto.
El mbito donde la reforma se hace ms necesaria es en el caso de la
proliferacin de incentivos fscales que erosionan la base del impuesto a
las sociedades sin generar un benefcio en trminos de inversiones adicio-
nales y creacin de empleo. Estos incentivos complican la administracin
tributaria, fomentan la corrupcin y pueden dar lugar a una carrera hacia
el cero, situacin en la cual los pases utilizan cada vez ms los incentivos
fscales como respuesta a las acciones de los pases vecinos, complicando
an ms el sistema tributario y erosionando la base imposible. Los costos
y benefcios de los incentivos existentes deberan revisarse regularmente
y las conclusiones de dichas revisiones deberan divulgarse de manera
transparente. Estas revisiones pueden contribuir a superar la resistencia
inevitable (y a menudo polticamente infuyente) de grupos de inters ante
la progresiva eliminacin de dichos incentivos. Son especialmente tiles
los acuerdos de cooperacin regional que prohban, o al menos limiten
severamente, la concesin de ms incentivos.
Una segunda prioridad consiste en reducir la evasin y elusin tri-
butarias, sobre todo las que tienen lugar en algunas grandes empresas y
multinacionales que operan en la regin, que utilizan formas agresivas de
planifcacin tributaria, entre ellas los precios de transferencia de pases
con alta fscalidad a pases con baja fscalidad. Para combatirlas, se han
implementado algunas medidas exitosas en la regin. El llamado Sexto
Mtodo utiliza los precios internacionales de los productos primarios
para limitar la triangulacin en las exportaciones a travs de pases con
baja o nula tributacin. De forma semejante, la tributacin tutelada de
los servicios de turismo internacional emplea los precios de mercado de
servicios similares para frenar el fraude fscal a travs de empresas rela-
cionadas situadas en pases de baja tributacin. Estas soluciones verncu-
las que han surgido en algunos pases de la regin merecen ser imitadas
por otros.
El fortalecimiento de las atribuciones legales y las capacidades de las
administraciones tributarias nacionales para realizar efcazmente las ins-
pecciones de las grandes corporaciones multinacionales es vital para dismi-
nuir el fraude fscal. Los actuales esfuerzos internacionales para eliminar el
secreto bancario y promover un intercambio de informacin ms sistem-
tico y efcaz entre las administraciones tributarias, as como tambin la eli-
minacin de los parasos fscales, son medidas cruciales para alcanzar un
progreso sostenido en la lucha contra el fraude y la evasin fscal.
La ampliacin de la base del impuesto a las sociedades segn las direc-
trices descritas podra abrir un espacio para reducir las tasas del impuesto,
en lnea con las tendencias internacionales, lo cual aumentara el atrac-
tivo de la regin para la inversin extranjera directa (IED), promovera las
inversiones nacionales, y potenciara la demanda de trabajadores con alta
califcacin.
Las reformas del impuesto al valor agregado
El impuesto al valor agregado (IVA) es el caballo de batalla de los sistemas
tributarios en la mayora de los pases de Amrica Latina y el Caribe, con
recaudos casi comparables a los de los pases miembros de la Organizacin
LAS REFORMAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 373
para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE). Tambin es un
impuesto relativamente efciente, dado que fomenta el ahorro y no per-
judica la competitividad externa. Adems, cuando se cobra a una tasa
uniforme y con exenciones limitadas, no introduce distorsiones de consi-
deracin en la asignacin de recursos.
Sin embargo, al aplicar una alcuota comn a todos los bienes de con-
sumo, la carga que el IVA genera para las personas de bajos ingresos, que
consumen una gran parte de su ingreso, es ms pesada que para las perso-
nas de altos ingresos, que ahorran ms, lo cual lo convierte en un impuesto
regresivo. Para superar esta caracterstica, varios pases han recurrido a las
exenciones o a la fjacin de impuestos a tipos reducidos para aquellos bienes
que tienen mayor peso en la canasta de consumo bsico de los pobres. Sin
embargo, estas medidas son inefcientes, porque una gran parte de la recau-
dacin que se sacrifca benefcia a los grupos de ingresos medios y altos.
No obstante, un IVA que grave todos los bienes y servicios de consumo
con un tipo unifcado, complementado con un nmero limitado de impues-
tos especiales sobre bienes cuyo consumo el gobierno quiere desalentar
como el alcohol, el tabaco y los combustibles podra aumentar simul-
tneamente la efciencia y la equidad. Para lograr esto ltimo, una parte o
la totalidad de los ingresos adicionales de esta reforma podran redistri-
buirse a grupos de ingresos ms bajos sobre la base del valor estimado del
IVA pagado por ellos en su canasta de consumo bsico. Esta redistribucin
podra implementarse utilizando las capacidades administrativas y tecno-
lgicas de los actuales programas de transferencias condicionadas de efec-
tivo, como Bolsa Famlia en Brasil y Oportunidades en Mxico. Este
llamado IVA personalizado (o IVA-P) tendra la ventaja adicional de facili-
tar la administracin y el cumplimiento del IVA. Las simulaciones sobre su
impacto en la recaudacin, en la distribucin del ingreso y en los niveles de
pobreza para Costa Rica y Uruguay son alentadoras.
Los ingresos adicionales tambin podran usarse en parte para dismi-
nuir los impuestos sobre la nmina. Concretamente, reducir los impuestos
sobre el trabajo asalariado, especialmente aquellos que fnancian servicios
que no son valorados por los trabajadores, aumentara el empleo formal y
la productividad. Adems, reemplazar algunos impuestos sobre el trabajo
con la mayor recaudacin del IVA mejorara la competitividad externa,
dado que los impuestos a la nmina no son reembolsables para las expor-
taciones y no se cobran sobre las importaciones.
Los impuestos a los males
En principio, los impuestos ambientales y los relacionados con el medio
ambiente bien diseados pueden reducir males como la contaminacin
y las emisiones de gases de efecto invernadero (GEI). Los impuestos a los
males tambin pueden promover la efciencia en el uso de recursos esca-
sos como la energa y el agua, contribuyendo de paso a generar ingresos
fscales: este es el llamado doble dividendo.
Los crticos sostienen que los impuestos sobre el carbono acarrearn
un alto costo porque reducirn el crecimiento. Sin embargo, las evaluacio-
nes para Amrica Latina y el Caribe sugieren que el impacto sobre el cre-
cimiento no sera importante, aunque afectara a algunos pases y sectores
ms que a otros. La mejora en la recaudacin fscal y el impacto sobre los
precios de los bienes tambin variaran signifcativamente segn los pases.
Reformar los impuestos a los combustibles debera ser una prioridad,
ya que la mayora de los pases de Amrica Latina y el Caribe desaprove-
cha esta fuente de recaudacin, y algunos desperdician importantes recur-
sos fscales subsidiando los combustibles, y por consiguiente estimulando
su consumo. Al contrario de lo que se suele creer, los grupos de ms bajos
ingresos probablemente sacaran provecho de estas reformas, sobre todo si
se tienen debidamente en cuenta los benefcios ambientales y para la salud
que entraa este cambio.
Tambin hay un amplio margen para introducir tarifas de congestin,
sobre todo en las grandes reas metropolitanas, utilizando las nuevas tec-
nologas electrnicas para detectar la entrada y salida de los vehculos del
centro de las ciudades o de ciertas vas. Por ltimo, las tarifas diferencia-
das de tratamiento de desechos podran otorgar a los gobiernos munici-
pales una fuente adicional de ingresos, y al mismo tiempo contribuir a
mejorar la calidad del medio ambiente.
Impuestos locales para el desarrollo local
En la mayora de los pases de Amrica Latina y el Caribe los gobiernos
subnacionales, sobre todo en el nivel regional, pero tambin en el local,
carecen de fuentes tributarias adecuadas. En principio, los impuestos sub-
nacionales deberan reunir ciertas caractersticas deseables, tales como la
IMPUESTOS LOCALES PARA EL DESARROLLO LOCAL 375
baja movilidad de la base tributaria, la ausencia de efectos secundarios
adversos en otras jurisdicciones, y la facilidad de cumplimiento. Ninguna
fuente tributaria rene todas las caractersticas deseables, de forma que es
preciso un cierto compromiso entre el objetivo de aumentar el recaudo y
los posibles efectos indeseables de los impuestos:
Un impuesto sobre la renta personal regional (o recargo en el impuesto
sobre la renta personal nacional) es una posibilidad. Un recargo en el
impuesto sobre la renta personal nacional sera preferible a un impuesto
regional, dada la complejidad de administrar el impuesto sobre la renta
personal y la limitada capacidad subnacional en este mbito.
Los impuestos regionales o locales sobre las ventas minoristas repre-
sentan otra opcin. El principal defecto de esta alternativa es la natu-
raleza regresiva de estos impuestos y las probables difcultades para
hacerla respetar en un sector minorista que se caracteriza por la alta
fragmentacin y los elevados niveles de informalidad.
Un IVA subnacional (o un recargo subnacional al IVA nacional) ofrece
un potencial de ingresos importante, si bien crea serias difcultades al
comercio interestatal. Otros defectos son su probable regresividad y
sus costos relativamente altos de administracin y cumplimiento. Una
variante podra ser un impuesto al valor aadido de las empresas indi-
viduales (calculado simplemente como el valor de las ventas menos el
costo de los insumos). Tiene un buen potencial de ingresos, pero como
no exime a las exportaciones ni grava a las importaciones, infuye
adversamente en la competitividad.
Podran cobrarse impuestos especfcos regionales o locales (o recargos
sobre los impuestos especfcos nacionales) sobre los combustibles, la
electricidad, la telefona celular y el turismo, etc. Estos impuestos espe-
cfcos tienen un potencial de recaudacin de ingresos relativamente
bueno, pero en algunos casos (como en el impuesto al turismo), las
bases se encuentran muy concentradas en ciertas localidades. Tambin
pueden ser perjudiciales para la competitividad.
Al mismo tiempo, los gobiernos subnacionales deben aprovechar
mejor las fuentes de tributacin existentes, sobre todo los impuestos a la
propiedad inmobiliaria, que en casi todos los pases estn asignados a los
gobiernos locales. Estos ltimos deberan invertir en la modernizacin
de los registros de tierras y de propiedades (catastros) y en su actualiza-
cin regular. Otras mejoras en la administracin tributaria local podran
incluir el intercambio sistemtico de informacin con la administracin
tributaria regional y local.
Por ltimo, las reformas tributarias subnacionales deberan comple-
mentarse con reformas de los sistemas de transferencias interguberna-
mentales (para hacerlas menos discrecionales) y con controles ms severos
al endeudamiento subnacional (para eliminar las expectativas entre los
gobiernos subnacionales de que sern rescatados en caso de sobrendeu-
damiento). Estas reformas pueden inducir a los gobiernos subnacionales a
explotar mejor las fuentes de tributacin que les han sido asignadas.
Las reformas de los impuestos sobre recursos no renovables
Los recursos naturales no renovables constituyen una fuente cada vez ms
importante de ingresos fscales en muchos pases de Amrica Latina y el
Caribe. Si bien se trata de un recurso bienvenido, la dependencia fscal de
estos ingresos plantea importantes retos. Los ingresos fscales provenien-
tes de productos bsicos son sumamente voltiles y tienden a socavar los
esfuerzos para recaudar impuestos generales en el resto de la economa. Si
se trata de recursos no renovables, con el tiempo se agotarn y los ingresos
fscales desaparecern. Por lo tanto, es crucial que los responsables de las
polticas planifquen para el futuro y fortalezcan las dems bases tributa-
rias a medida que estos recursos se van utilizando.
Hay un margen considerable para mejorar el diseo de los impuestos
a los productos de recursos no renovables. Muchos pases siguen depen-
diendo de sistemas tradicionales de regalas e impuestos sobre la renta.
Lamentablemente, los sistemas tradicionales distorsionan los incentivos
para que el sector privado invierta y son propensos a frecuentes alteracio-
nes, puesto que no estn bien diseados para captar las rentas extraordi-
narias cuando aumentan los precios de los productos bsicos. Los sistemas
de impuestos basados en los ingresos netos, las ganancias o las rentas
de los productores privados son ms adecuados para promover la inver-
sin y la produccin, sin sacrifcar los ingresos fscales actuales o futu-
ros. Estas reformas deben ir acompaadas de mayores esfuerzos para
mejorar la transparencia en las industrias extractivas. Del buen diseo e
LAS REFORMAS DE LOS IMPUESTOS HETERODOXOS 377
implementacin del sistema de impuestos a los recursos naturales no reno-
vables depende crucialmente la equidad intergeneracional.
Las reformas de los impuestos heterodoxos
Desafando los preceptos de la teora fscal y econmica, varios pases de
la regin han utilizado diversos impuestos heterodoxos como mecanismos
expeditos para enfrentarse a los desequilibrios fscales. Pertenecen a esta
categora los impuestos a las transacciones bancarias y a las exportacio-
nes de productos primarios, el impuesto sobre la renta mnima y algunos
regmenes simplifcados para los pequeos y medianos contribuyentes.
Algunos de ellos han funcionado bien para aumentar los ingresos fsca-
les, pero sera un error considerarlos pilares del sistema fscal. Han erosio-
nado su propia base fscal, as como tambin la base de otros impuestos,
han generado distorsiones e inefciencias considerables, y han desalentado
la inversin y el crecimiento. Adems, se han convertido en una va de
desigualdad horizontal, al introducir un trato diferencial para empresas o
individuos de condiciones econmicas similares.
Es necesario revisar estos impuestos, dado que no se pueden conver-
tir en una fuente efciente y permanente de recursos pblicos para un sis-
tema fscal estable:
El impuesto a las transacciones bancarias perjudica el tejido fnanciero,
generando prdidas en trminos de profundidad fnanciera y efciencia,
y probablemente perjudicando a la actividad econmica. Por lo tanto,
su uso debera ser excepcional, moderado y pasajero.
Los impuestos a las exportaciones de los productos primarios, pese a
ser una manera efcaz de captar y redistribuir rentas y una barrera que
protege a los consumidores contra los aumentos externos de precios en
el corto plazo, puede daar las estructuras de produccin y la activi-
dad econmica. Es necesario eliminar progresivamente estos impues-
tos, teniendo en cuenta las necesidades de solvencia fscal.
El impuesto mnimo sobre la renta representa una alternativa para
mitigar las imperfecciones del impuesto sobre la renta tradicional y
las limitaciones de las administraciones tributarias. Sin embargo, dis-
torsiona el sistema tributario, puede generar letargo administrativo
y proporciona un pretexto para la proliferacin de exenciones del
impuesto sobre la renta general. No debera pensarse en l como un
sustituto del impuesto sobre la renta, sino como un mecanismo de
transicin que a la larga debera desaparecer.
De la misma manera, los regmenes simplifcados para los pequeos y
medianos contribuyentes intentan superar las limitaciones de la admi-
nistracin tributaria y la escasa capacidad administrativa de muchos
contribuyentes. Estas difcultades no se resuelven fcilmente. Por eso,
estos regmenes probablemente estn aqu para quedarse. Sin embargo,
el progreso en las tecnologas de la informacin y la comunicacin
(TIC), sumado a la introduccin de una contabilidad simplifcada para
las empresas de pequea escala, han facilitado la declaracin y los pagos
tributarios. Por lo tanto, en lugar de pensar que benefciarse de los reg-
menes simplifcados es el estado normal para las pequeas empresas,
debera pensarse en hacer de esos regmenes un puente para que esas
empresas entren al sistema impositivo general. Un desplazamiento de
este tipo mejorara la neutralidad fscal, evitara los incentivos de las
empresas para seguir siendo pequeas y fragmentadas, mejorara la
equidad horizontal e impulsara la productividad.
Recaudar no basta
En este libro se han presentado tanto el bosque como los rboles de los
sistemas tributarios de Amrica Latina y el Caribe. Si se tienen en la mira
tanto los objetivos generales de recaudar ingresos, redistribuir el ingreso
y fomentar la efciencia, como los detalles de la administracin y la imple-
mentacin de la regulacin, se ver que este volumen ofrece abundante
informacin y criterios analticos que sern de utilidad para que tanto los
responsables de las polticas tributarias como los estudiosos del tema en
cada pas por igual puedan armar sus propios programas y propuestas de
reforma tributaria. El paso ms importante que deben dar unos y otros es
reconocer que los impuestos no conforman apenas una fuente de recursos
fscales, sino que constituyen un instrumento de desarrollo.
Acemoglu, D., 46, 64
administracin tributaria
aplicacin de la ley, 16166
desarrollo y, 16667
panorama, 151
recursos y autonoma para
gestionarlos, 15260
Ainsworth, R.T., 25153, 265
Albuquerque, P.H., 334
Alesina, A., 53
Antn, A., 258
Arbelez, M., 334
Ardanaz, M., 4864
Argentina
administracin tributaria, 2627,
15266
carga tributaria, 59, 1213, 2930
ERTs, 306, 31516, 31819
escenario legislativo, 5962
estabilizadores automticos y, 8287
evasin tributaria, 23, 179, 216
gastos tributarios, 21
Gran Moderacin y, 7576
impuestos duales, 190, 192
impuestos sobre las exportaciones
del sector primario, 336339
impuesto a la renta de las empresas,
212, 21516, 218
impuesto a la renta personal y, 175,
18083,190
ndice
impuestos subnacionales, 125133
impuestos a las transacciones
bancarias, 33233, 335
informalidad y, 102, 1045
iniciativa de la Ley 0005-PE-1998,
61
iniciativas sectoriales, 212
IVA y, 100, 241, 243, 24447
poltica y, 47, 49
PyME y, 348, 350
recursos no renovables, 289
reformas tributarias, 52, 56, 5962,
134, 144
rentas del capital y, 179
Sexto Mtodo y, 22325
Artana, D., 129, 133, 135, 144, 212, 214
Attzs, M., 308
Auerbach, A.J., 209
Baca-Campodnico, J., 33335
Baer, K., 343
Balza, L., 291
Banco Mundial, 25, 54, 114, 174
transacciones bancarias, impuestos
sobre las
benefcios de las, 33334
perjuicios de las, 33436
panorama, 332
productividad de las, 335
Barreix, A., 12, 19, 182, 190, 193, 221,
253, 258
380 NDICE
Baunsgaard, T., 79
Biglaiser, 54
Bird, R.M., 24, 110, 166
Bolivia
administracin tributaria, 2223
carga tributaria, 56, 910, 1213,
28, 41
ERTs, 31516
evasin tributaria, 23
impuesto a la renta empresarial, 218
impuesto a la renta personal, 179,
181, 18384
impuestos subnacionales, 127, 129,
133, 137, 140
bancarias, 333
informalidad, 102, 106
recursos no renovables, 78, 271
Bolsa Famlia, 373
Bonvecchi, A., 56, 6062
Bovemberg, L., 325
Brasil
2829, 84, 152, 161
carga tributaria, 57, 9, 13, 41
ERTs, 307, 31819
gasto tributario, 21, 215
impuestos a la propiedad, 135
181, 18384
bancarias, 3334
incentivos tributarios, 210
informalidad y, 100106
IVA, 106, 110, 142, 373
poltica, 47
348, 350
sesgo tributario, 17
tasa impositiva efectiva, 106
volatilidad del PIB, 75, 82
Brosio, G., 140
Buehn, A., 195, 349
Bulutoglu, K., 342
Busso, M., 101, 116
Buti, M., 116
Camacho, A., 108
Canavire-Bacarreza, G., 142, 144
Crdenas, M., 43
Castaeda, L., 133, 136, 142
Cerda, R.A., 112
Chvez, Hugo, 48
Chile
16162, 234
ERTs, 312, 314, 31819
gobierno y los ingresos fscales,
4142
112, 21315
18084
27
bancarias, 333
informalidad y, 102, 106, 112
IVA, 24, 111, 245, 250
recursos no renovables, 7879, 271,
28081
sobre-representacin, 4748
volatilidad econmica, 75
Chisari, O., 31819
Clausing, K., 228
cobre, 28082, 291
Coelho, I., 33435
NDICE 381
Colombia
aplicacin de la ley tributaria, 161
ERTs y, 307, 309
exenciones impositivas mnimas,
175
exportaciones, 222
gastos tributarios, 21, 21516
impuestos sobre la nmina, 10609
impuesto a la renta personal, 175
76, 17980, 18284
impuestos subnacionales, 12733,
13537, 141, 144
bancarias, 33233, 335
incentivos fscales, 21011
IVA, 241, 243, 24548, 348
poltica fscal, 78
PyME y, 350
recursos no renovables, 271
reformas tributarias, 52, 5657, 144
volatilidad econmica y, 75
Corbacho, A., 7577, 83, 90
Craig, J., 262
De Cesare, C., 133, 135
de Ferranti, D., 90
De Paula, 111
Debrun, X., 75, 84
Debs, A., 4850
DeMooij, R., 258
Daz Alejandro, C.F., 338
Daz-Cayeros, A., 130
Drazen, A., 53
Ecuador, 8, 12, 30, 78, 102, 127, 131,
175, 179, 192, 215, 224, 245, 271,
289, 335
efecto Olivera-Tanzi, 343
El Salvador, 8, 100, 102, 126, 131, 175,
193, 211, 245, 318, 346
Espino, E., 8587
evasin fscal
Argentina y la, 2122, 17980, 216
Colombia y la, 2122
Guatemala y la, 2122, 216
mitos sobre la, 2125
exenciones impositivas mnimas,
8788, 175, 177, 185, 18990, 193,
214, 331, 33945, 35557, 368,
37778
Fernndez, E., 207, 326
Filc, G., 42
Focanti, D., 56
Fondo Monetario Internacional
(FMI), 54, 56, 152
Fuentes Castro, H., 349, 360
gas efecto invernadero (GEI), 30, 296,
299, 305, 314, 31617, 319, 374
gasolina, 135, 141, 271, 280, 282, 285,
3068, 31316
Gavin, M., 91
Giordano, P., 319
Gonzles-Castillo, A., 75, 77, 78, 82, 84
Gonzlez-Rozada, M., 8586
Goulder, L., 313, 325
Gran Moderacin, 7479
gravmenes relacionados con el medio
ambiente (ERTs por sus siglas en
ingls)
acercar los impuestos de los
combustibles al valor ptimo,
31415
382 NDICE
efciencia y, 320
estado actual de los, 30613
futuro de los, 32124
impactos distributivos, 31516
impuestos sobre el carbono, 31620
impuestos a los combustibles y tasas
de vehculos motorizados, 3069
impuestos globales al carbono, 322
pases del Caribe, 308
panorama, 3046
precios de la congestin real y el
GPS, 32224
reformas al impuesto a los
combustibles, 31316
tarifas de basura y aguas residuales,
312
tarifas de congestin, 30912
tarifas diferenciales y otros
empujones para reducir la
basura, 324
tipos, 305
Gravelle, J., 209
impuestos verdes, 143, 302, 325
Grubert, H., 207
Guatemala
129, 15355, 157, 16263
brecha del impuesto a la renta,
68
costos altos en, 25
ERTs, 306
evasin tributaria, 23, 216
gastos tributarios, 21, 21417
incentivos sectoriales, 212
IVA, 24148
materias primas, 222
poder de las elites y los ingresos
tributarios, 4445
sesgo tributario, 17, 19, 44
sistema semidual en, 193
tasas impositivas efectivas, 106
Hallerberg, M., 5758
Harberger, A.C., 209
Harris, B.H., 209
Heckman, J., 11718
Hibbs, D., 65
ICMS (impuesto al consumo de
mercancas y servicios), 130, 134,
241
Immervoll, H., 181
impuestos sobre el carbono, 31820
impuestos duales, 18590
impuestos especfcos o especiales, 9,
44, 51, 60, 135, 14142, 145, 288
90, 304, 306, 373, 375
impuestos heterodoxos
atajos tributarios, 34243
impuesto empresarial de tasa nica,
34143
impuestos a las exportaciones del
sector primario, 33639
impuestos mnimos o sustitutivos de
la imposicin a la renta, 33945
bancarias, 33236
panorama,33132
regmenes tributarios simplifcados
para PyME y pequeos
contribuyentes, 34243
impuesto lineal, 18, 18588, 215, 251,
343
impuestos locales
agencias tributarias
semiautomticas, 137
NDICE 383
asignacin de nuevos impuestos,
13744
descentralizacin fscal y fnanzas
del gobierno, 12533
diseo de las reformas, 13445
impuestos selectivos, 142
impuesto al valor agregado
corporativo, 14041
impuesto a las ventas al por menor,
141
impuestos verdes, 143
IVA subnacional, 141
panorama, 123
potenciar el desarrollo local, 145
pros y contras de la tributacin
subnacional, 12425
reformar, 135
reformas complementarias, 14445
sobretasa al impuesto a la renta
nacional, 13840
valoracin por obras, 14344
impuestos presuntivos, 215, 339, 345
impuesto a la propiedad, 10, 44, 124,
13037, 145, 259, 339, 375
impuesto regional sobre la actividad
productiva (IRAP), 140
impuesto a la renta
vase impuesto a la renta
empresarial; impuesto a la renta
personal
impuesto a la renta empresarial
gasto tributario y evasin fscal,
21417
mtodo de tributacin tutelada,
22126
panorama, 203
paradoja de la mayor recaudacin
con tasas descendientes, 20412
prodigalidad fscal, 21214
sistema de territorialidad reforzada,
21721
variaciones vernculas in crescendo,
226
impuesto a la renta personal
consecuencias de la baja tributacin,
18084
deducciones, 17778
diseo de tasas y tramos, 17577
evasin del, 123
gasto tributario y recaudacin del,
179
impuesto dual, 18891
impuesto lineal, 18588
impuestos semiduales, 19193
llenando el vaco, 193194
nuevos modelos para, 18593
panorama, 173
rentas de capital, tratamiento
favorable 17879
razones de la baja tributacin en
impuesto al valor agregado (IVA)
corporativo, 14041
desglose de la productividad, 24447
desglose de la recaudacin potencial,
246
D-VAT, 253
equidad, neutralidad y simplicidad,
25159
error de inclusin de tasas reducidas
y exenciones, 252
evasin del, 247
gasto tributario y progresividad,
250
ndices de productividad y
efciencia, 243
IVA-P, 25459
panorama, 23940
384 NDICE
papel de tasas reducidas y
exenciones, 24751
productividad, efciencia en
Amrica Latina y la OCDE, 244
pros y contras del, 24047
recaudacin y tasas, 199 y 201, 241
regresivo o progresivo, 249
subnacional, 14042
impuesto a las ventas, 109, 129, 135,
14042, 280, 342, 344
impuesto a las ventas al por menor,
143
infacin, 55, 127, 274, 303, 334, 343,
355
informalidad
implicaciones de poltica, 11415
importancia de entender la, 10001
impuestos sobre la nmina y, 10609
impuesto a la renta de las empresas
y, 10414
indicios de, 10106
IVA y, 10912
panorama, 99
instituciones fnancieras
internacionales, 54
Jimnez, J.P., 156
Keen, M., 110, 117, 188, 246, 258
Keynes, John Maynard, 332
Kingdon, J., 54
Kirilenko, A., 33335
Knight, Fuentes, 45
Krelove, R., 344
Kugler, R., 107
legislacin Dodd-Frank, 285
Levy, S., 102, 1089, 258
Loayza, N., 113, 118
Lora, E., 52, 1035, 1078, 111, 113
Machado, F., 42, 82
Magar, E., 56
Mahendra, A., 323
Mahon, J.E., 54
males
ambiental, 29699
caso para gravar los, 295304
globales, regionales, y locales,
29699
gravmenes, 302304
gravmenes relacionados con el
medio ambiente, 30420
instrumentos econmicos para
la gestin del agua en Amrica
Latina, 301302
opciones de polticas ambientales,
30002
reformas del impuesto a los
combustibles, 31320
tratar los, 300304
vase tambin gravmenes
relacionados con el medio
ambiente (ERTs, por
sus siglas en ingls)
Manzano, O., 179, 291
Medina, L., 79
Melo, A.C., 56
Meltzer, A., 42
Mxico
341
impuesto empresarial de tasa nica,
34233
impuesto a la renta personal,
179, 18384, 192, 219
bancarias, 33334
NDICE 385
informalidad y, 1001, 1069
ingresos fscales, 52
IVA, 88, 142, 242, 24546, 251, 373
males y, 299
recursos no renovables, 56, 271, 280,
289
34849
Miller, S., 306
modelo INT-ENERGY, 319
mitos acerca de la tributacin
administracin tributaria mala,
2528
falta de progresividad de los
impuestos, 1421
impuestos bajos, 314
realidades nuevas y, 2831
Modragn-Vlez, C., 107
Mueller, N., 314
Navajas, F.M., 31516
Navia, P., 47
Newberry, D.M., 313
Nordhaus, W.D., 314, 326
Oates, W.E., 303
Olivera, M., 5657
Oportunidades, 373
Organizacin para la Cooperacin y el
Desarrollo Econmicos (OCDE),
46, 8, 24, 2628, 78, 80, 8283,
135, 152, 154, 162, 164, 174, 176,
183, 204205, 207, 22324, 226,
240, 24244, 319, 373
Ossowski, R., 79, 28788
Overesch, M., 207
Padilla, R., 211
pases nrdicos, 186, 188, 19092
Panam, 4, 12, 100, 1269, 156, 190,
193, 211, 245, 346
Paraguay, 12, 27, 41, 102, 104, 131, 179,
218, 224, 242, 250
Parry, I., 31314
Partido Patriota, 45
pequeas y medianas empresas
(PyME), 33132, 339, 34549
Persson, T., 40
Per
carga tributaria, 810, 12
ERTs, 31819
21214
135
bancarias, 33334
incentivos tributarios, 21214
informalidad, 102
IVA, 87, 245, 250
recursos no renovables, 271, 28084
reforma impositiva, 85, 87, 144
tributacin simplifcada, 348
Picos-Snchez, F., 189
Pigou, 313
Piotrowska, J., 205
poltica de la poltica tributaria, la
Argentina, 5962
explicacin de las reformas
tributarias, 5355
infuencia de la ideologa, 4750
386 NDICE
panorama, 39
poder poltico y los ingresos fscales,
4246
reforma del cdigo tributario, 5053
sistema de gobierno y los ingresos
fscales, 3942
Pomeranz, D., 111
Radulescu, D.M., 191
recargos, 103, 107, 130, 13842, 145,
375
recursos no renovables
consideraciones de poltica, 28990
efciencia de los regmenes en
impacto de una reforma general del
sector del petrleo en Venezuela,
283
impuestos sobre los dividendos e
impuesto a la renta pura, 274
industria extractiva, 285
ingresos derivados de la explotacin
de, 271
ingresos fscales y, 27375
iniciativas internacionales sobre la
gobernanza y la transparencia en
la panorama, 27172
recaudacin fscal, 28489
recaudacin proveniente de los
recursos naturales y el conjunto
de la regalas e impuesto sobre la
renta, 27374
regmenes fscales para, 274
sistemas impositivos para, 27680
reformas
impuestos heterodoxos, 37778
impuestos locales para el desarrollo
local, 37476
impuestos a los males, 374
impuestos sobre recursos no
renovables, 37677
impuesto sobre la renta personal,
37071
impuesto a las sociedades, 37172
IVA, 37273
panorama, 36770
Repblica Dominicana, 8, 12, 23, 29,
42, 161, 177, 180, 183184, 192,
21113, 218, 225, 227, 24546,
306, 332
Revesz, R., 303
Robalino, J., 136
Robinson, J., 46, 64
Roca, J., 193, 221, 253, 258
salario mnimo, 1045, 140
Samuels, D., 47
Snchez, F., 133, 13536, 141, 144, 156
Snchez, O., 54
Scartascini, C., 4548
Schneider, F., 349
sector hotelero, 22526
Seplveda, C., 135, 142, 144
Sexto Mtodo, 22325, 230
Shome, P., 25
Siavelis, P., 47
sistemas tributarios
camino a la estabilidad econmica,
8889
estabilizadores automticos y ciclos
econmicos, 7984
Gran Moderacin, 7479
panorama, 7374
papel de la poltica fscal, 7879
reforma tributaria para un bienestar
estable, 8488
Srensen, P.B., 205
Stein, E., 4849
NDICE 387
Stock, J., 75
Strand, H., 191, 314
Suescn, R., 83
tasas efectivas de tributacin, 17, 20,
106 188, 223, 281, 28384, 333,
335
tasa Tobin, 358
Templado, I., 129, 133, 144, 21314
Ter-Minassian, T., 81, 13035
tributacin baja, 314
Tsebelis, G., 55
Uruguay
ERTs, 31415
21314
18084
impuestos semiduales, 186, 188
89
bancarias, 333
informalidad y, 102
IVA, 25051, 255, 373
Velayos, F., 156
Venezuela
ERTs, 30, 307, 319
13738, 140, 142, 144
bancarias, 356
informalidad, 100101
IVA, 96
poltica y, 48
recursos no renovables, 79, 271, 277,
283, 289
sesgo impositivo, 106
tributacin simplifcada, 347
volatilidad econmica, 75, 79
Vuletin, G., 118
Weitzman, M.L., 326
Williams, R.C. III, 275
Zarama, C. 130
SANTA CRUZ BOLIVIA
SEPTIEMBRE 2013
Tributacin del sector hidrocarburos en la
Comunidad Andina
Facilitador: Jorge Plaza
Camara Boliviana de Hidrocarburos y Energia
Agenda
2. Negocio de hidrocarburos
4. Sistemas tributarios
3. Comunidad Andina
1. Objetivos

Visin del sector hidrocarburifero en el
mercado global, caractersticas,
productores y consumidores,
tendencias y perspectivas.

Compartir un resumen ejecutivo de los
sistemas tributarios del sector en los
paises de la Comunidad Andina.
Objetivos
Agenda
3. Comunidad Andina
1. Objetivos
El precio petroleo cambia?
Source: BP Statistical Review of World Energy, June 2013
Quienes producen y consumen?
Source: BP Statistical Review of World Energy June 2013
Que paises producen?
Las reservas disminuyen?
Donde estan las Reservas?
Como se mueve el petroleo?
Quienes producen Gas?
Donde estan reservas Gas?
Las reservas de gas disminuyen?
Como se mueve el Gas?
Como estan precios del Gas?
Como estan reservas gas?
Que energia consumimos?
Como ser Poblacin Mundial en
2040?
Que energia consumir el mundo en 2040?
P Sector Privado
P
P
P
P
P
Cadena de Valor del Petroleo
Algunas caracteristicas de la industria
Capital intensivo y Alto Riesgo
Asociaciones complejas
Estrategicas
Normas especificas
Alto nivel regulacin
Precios internacionales
Algunas caracteristicas de la industria
El desarrollo del mercado es complejo?
3. Comunidad Andina
1. Objetivos
27
Source: Portal Comunidad Andina con cifras de 2011
Bolivia
Poblacion: 10.6 MM
PIB: 23,8 mil MM con tasa crecimiento anual 5,2%
PIB por habitante: US$2.248

Colombia
Poblacion: 46 MM

Ecuador
Poblacion: 14.4 MM

Peru
Poblacion: 29.8 MM
PIB: 149,2 mil MM con tasa crecimiento anual 7%
Algunos datos basicos
Somos competitivos?
0
2
4
6
8
10
12
14
16
1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012
Equipos de perforacion en actividad
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
Bolivia Peru Colombia Brasil Venezuela Argentina
Equipos de perforacion en actividad
(promedio anual)
2009
2010
2011
2012
Que paises estan explorando?
Sistema Norte
Sistema Sur
Campos de gas
Donde estan los hidrocarburos?
0.0
50.0
100.0
150.0
200.0
250.0
300.0
350.0
400.0
1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012e
Produccin bruta de hidrocarburos
(MBepd)
Liquidos
Gas
Natural
Produccin Bruta: Es el volumen total de fluidos que produce un pozo antes de
ser conducidos a un sistema de adecuacin.
Produccin Fiscalizada: Son los volmenes de hidrocarburos medidos en el
Punto de Fiscalizacin de la Produccin.
Como esta nuestra produccion?
6,674
20,967
0
5,000
10,000
15,000
20,000
25,000
2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012
Importaciones de combustibles: diesel y gasolina
(Bbld)
Gasolina
Diesel
239.2
120.1
1,232.9
-
200.0
400.0
600.0
800.0
1,000.0
1,200.0
1,400.0
2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012
Importacion de combustibles: diesel y gasolina
($US MM)
Gasolina
Diesel
0
20
40
60
80
100
120
140
2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012
GLP: exportacion e importacion
(TMd)
Exportacion
Importacion
0
10
20
30
40
50
60
70
2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012
GLP: exportacion e importacion
($US MM)
Exportacio
n
Como estan los derivados?
Valores promedio en MMmcd entre Enero Junio de 2011
Como se distribuye la produccion?
-
10.00
20.00
30.00
40.00
50.00
60.00
70.00
80.00
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025
M
M
m
3
/
d

Fuente: YPFB y Elaboracin propia
Demanda de gas Produccin de gas
Produccin
Demanda
Tenemos produccion suficiente?
Agenda
3. Comunidad Andina
1. Objetivos
Rgimen Contrato de Licencia que paga Regalas o Contrato de Servicios
Contractual: que recibe una remuneracin del Gobierno

Garantas: Existe estabilidad tributaria, aduanera y cambiaria durante
la vigencia del contrato (renta, ventas y dividendos).

Impuesto Renta: 30% sobre Utilidad Neta ejercicio

- Principio Renta Mundial y CFC legislacin 2013
- Determinacin base por contrato y luego consolida
- Compensacin perdidas entre contratos misma actividad
- Precios de transferencia regulado bajo principio Arms Lenght
- Anticipos mes est. 1,5% resultado neto o pago % ao anterior
- Ganancias capital considerada ganancia ordinaria
- Gastos deducibles necesarios excepto gastos en paraisos fiscales
- Valuacin inventarios adquisicin o produccin
- Depreciacin activos tangibles 5% hasta 20%
- Depreciacin inversiones producir unidades produccin o linealmente
- Asistencia tcnica con retencin 15%

Per - E&P
Fuente: Ernst & Young, Global oil and gas tax guide, 2013
Regalas: 5 % sobre produccin 5 b/d y 20% mas de 100 b/d
Resultado Economico de entre 5% y 20%
Factor R con base 5% hasta 35%

Dividendos: 4,1% sobre dividendos remesados

Incentivos: Traslacin de prdidas ilimitado

Per - E&P
Rgimen Contrato de Exploracion y Produccion, con un regimen fiscal
Contractual: que combina Impuesto de Renta y Regalas

Garantas: Existe estabilidad tributaria, aduanera y cambiaria durante
la vigencia del contrato (renta, ventas y dividendos).

Impuesto Renta: 25% sobre Utilidad Neta ejercicio y un adicional CREE
entre 9% y 8%

- Principio Renta Mundial excepto empresas sin EP tributa 33%
- Compensacin perdidas ilimitado
- En general provisiones son no deducibles excepto reguladas por Ley
- Ganancia de capital gravadas con 10% (propiedad mayor 2 anos)
- Precios de transferencia basados metodos OCDE
- Gastos deducibles necesarios para obtener y mantener renta gravada
- Depreciacin inversiones diferentes metodos tecnicos reconocidos DIAN
- Amortizacion todas las inversiones xito o fracaso

Colombia - E&P
Regalas: 8 % y 25% sobre produccion mensual petroleo

80 % produccion onshore y offshore menor 1000 ft
60% produccion offshore mayor 1000 ft

Remesas exterior: 0%, 10% y 33% segn tabla que detalla concepto de remesa

Incentivos: - Amortizacion especial 30% sobre activos productivos
- Perdidas trasladadas indefinidamente
- Deduccion especial por inversiones medio ambiente
- Deduccion expecial por inversiones tecnologia e investigacion

Colombia - E&P
Rgimen Contrato de Servicios de Exploracion y Produccion (PSC)
Contractual: remunerado entre 81,5% a 87,5% desde el inicio produccion.

Impuesto Renta: 22% sobre Utilidad Neta ejercicio desde 2013
Reduccion a 12% sobre reinversion de utilidades rubros especificos
Incrementa a 44% para contratos de consesion con el gobierno
- Principio Renta Mundial
- Gastos deducibles necesarios excepto gastos en paraisos fiscales
- Cada contrato empresas productoras es considerado en forma individual
y no se permite la consolidacion de contratos
- Depreciacin lineal activos tangibles 5% hasta 20%
- Depreciacion lineal hardware and software 33%

Exceso PV: 70% sobre exceso precio venta y el incluido contrato

Ecuador - E&P
Regalas: 12,5 % y 18,5% sobre produccion mensual petroleo

Remesas: 22% sobre pago remesas al exterior
2% retencion por pago servicios y 1% pago bienes
13% retencion dividendos beneficiarios residentes paraisos fiscales
1 a 10% dividendos individuales residentes pais.

Incentivos: - Traslacin de prdidas hasta 5 anos que no excedan 25% de la
utilidad neta ano
- Dobre deduccion de amortizacion y depreciacion de maquinaria
equipo y tecnologia para produccion limpia, recursos renovables
y reduccion de emisiones de gases que generan efecto esfufa.
- Reinversion utilidades permite deduccion 10% Impuesto Renta
Ecuador - E&P
Rgimen contractual: Contratos de Operacin bajo Ley 3058
Titular realiza operaciones bajo cuenta y riesgo
YPFB no asume riesgos ni responsabilidad s/ resultados

Garantas: Nada adicional a lo establecido por Ley.

Impuesto Utilidades: 25% sobre Utilidad Neta ejercicio

- Principio de fuente para determinar renta gravada
- Determinacin base sobre resultados contables
- No existe legislacion especifica sobre Precios de transferencia
- No tenemos anticipos, pago anual
- Ganancias capital considerada ganancia ordinaria
- Gastos deducibles necesarios para obtener renta gravada
- Valuacin inventarios adquisicin o produccin
- Depreciacin inversiones, unidades produccin o linealmente
- Asistencia tcnica y servicios del exterior con retencin 12,5%

Bolivia E&P

Regalas: 50% sobre produccin fiscalizada en boca pozo.

Dividendos: 12,5% dividendos remesados

Incentivos: - Traslacion de perdidas proximos 5 anos
- Donaciones entidades exentas

Bolivia E&P
Egresos y contribuciones del
Sector
1. PE = Participacin Estatal
(63%)
2. Costos (31%)
3. RT= Retribucin al Titular
Utilidad Participacin Ypfb (6%)
4. T = Transporte
I
SECTOR
= PE + T + RT
100%
50%
6%
7%
31%
6%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
Ingresos Regalias/IDH Impuestos Participacin
YPFB
Costes Ganancia
Inversor
El costo (inversiones y gastos de
exploracin, desarrollo y explotacin) de
ejecutar el proyecto representa el 31%
de los ingresos generados.
El Titular obtiene el
6% de los ingresos.
DISTRIBUCION DEL INGRESO EN CASO DE EXITO
La recaudacin del Estado
representa el 63% de los
ingresos generados.

51%
Como se distribuye la torta?
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
75%
43%
60%
64%
25%
57%
40%
36%
PART. INVERSIONISTA 25% 57% 40% 36%
PART. ESTADO 75% 43% 60% 64%
PARTICIPACIN DEL ESTADO Y PARTICIPACIN DEL INVERSIONISTA
Como estamos en relacion a la CA?
Foto mundo bajo optica tributaria
Fuente: Doing Business, Banco Mundial, PwC, IFC
En periodo 2011
el promedio de
Impuestos sobre
Utilidades estable
Comparacion entre
aporte tributario y la
inversion y crescimiento
Comparacion entre
Complejidad
administrativa
y crescimiento PIB
Muchas gracias

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Los rboles: impuesto por impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

A cosechar los frutos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365

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