EXP. N.

3303-2003-AA/TC
LIMA
DURA GAS S.A.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 28 das del mes de junio de 2004, la Sala Segunda del
Tribunal Constitucional, con la asistencia de los seores magistrados Revoredo
arsano, !on"ales #jeda $ !arca Toma, %ronuncia la siguiente sentencia

ASUNTO

Recurso e&traordinario inter%uesto %or 'ura !as S()( contra la Resoluci*n de la
Cuarta Sala Civil de la Corte Su%erior de +usticia de Lima, de ,ojas -0., su ,ec/a -0 de
junio de 2000, 1ue declar* in,undada la acci*n de am%aro de autos(

ANTECEDENTES

Con ,ec/a . de ,ebrero de 2002, la em%resa recurrente inter%one acci*n de
am%aro contra el Consejo 'irectivo del #rganismo Su%ervisor de la 2nversi*n de Energa
3#S24ER!5, con la ,inalidad de 1ue se declare ina%licable el artculo 26 de la Resoluci*n
de Consejo 'irectivo de #S24ER! 4(7 288.9200-9#S:C', %ublicada el . de diciembre de
200-, alegando 1ue vulnera los artculos .-7 $ ;47 de la Constituci*n, al incor%orar como
sujetos obligados al %ago del a%orte a las %lantas envasadoras de gas, como es su caso(

ani,iesta 1ue #S24ER! carece de ,acultades normativas %ara e&tender las
dis%osiciones tributarias a su%uestos o %ersonas distintas a las %revistas en la Le$ 4(7 2;002
$ en el 'ecreto Su%remo 4(7 --49200-9<C, normas 1ue no consignan a las %lantas
envasadoras de gas licuado de %etr*leo como obligadas a %agar el a%orte(

La entidad em%la"ada contesta la demanda solicitando 1ue sea declarada in,undada
en todos sus e&tremos, re,iriendo 1ue la obligaci*n tributaria de la accionante no /a sido
,ijada %or la re,erida Resoluci*n de Consejo 'irectivo, sino %or la Le$ arco de los
#rganismos Reguladores de la 2nversi*n <rivada =Le$ 4(7 2;002= en cu$o artculo -06 se
%recisa 1ue los organismos reguladores recaudar>n de la em%resas $ entidades bajo su
>mbito un a%orte %or regulaci*n, el cual no %odr> e&ceder del -? del valor de la
,acturaci*n anual, %revia deducci*n del 2!@ $ el 2m%uesto de <romoci*n unici%al, el
mismo 1ue ser> ,ijado %or 'ecreto Su%remoA agregando 1ue no se /a %roducido la
vulneraci*n alegada %or el accionante(

El Tercer +u"gado Cor%orativo Es%eciali"ado en lo Civil de Lima, con ,ec/a 2- de
junio del 2002, declara ,undada la demanda, considerando 1ue la entidad em%la"ada /a
violentado el %rinci%io de legalidad al /aber ,ijado el a%orte %ara el caso de las em%resas
envasadoras de gas %or )cuerdo de Consejo 'irectivo, $ no mediante 'ecreto Su%remo, tal
como lo dis%one el artculo -0 6 de la Le$ 4(7 2;002(

La recurrida, revocando la a%elada, declar* in,undada la demanda,
estimando 1ue el artculo 27 de la Resoluci*n de Consejo 'irectivo 4(7 288.9
200-9#S:C' inclu$e a las em%resas envasadoras de gas licuado de %etr*leo =
como la demandante= en el conce%to de distribuidores $ ma$oristas am%ar>ndose
en el 'ecreto Su%remo 4(7 --49200-9<C, %or lo 1ue no vulnera derec/os
constitucionales de la accionante(

FUNDAMENTOS

Petitoio

-( El objeto de la %resente demanda es 1ue se declare ina%licable al caso de la
em%resa 'ura !as S()( el artculo 27 de la Resoluci*n de Consejo 'irectivo
4(7 288.9200-9#S:C', aduciBndose 1ue, mediante esta norma de car>cter
in,ralegal, se inclu$e como sujeto %asivo de la contribuci*n denominada
Ca%ortes %or regulaci*nD al #S24ER!, a las em%resas envasadoras de gas
licuado de %etr*leo, como es el caso de tal em%resa(

2( <reviamente debe aclararse 1ue no se trata, como %arece alegarlo la
demandada 3,ojas 8-5, de discutir si la em%resa accionante tiene derec/o a
comerciali"ar /idrocarburos sin %agar la contribuci*n al #S24ER!, sino de
determinar si %ara la creaci*n $ e&igencia de dic/a obligaci*n, se /an
res%etado %rinci%ios constitucionales(

N!t"!#e$! %e #o& %e'o(i'!%o& )!*ote& *o e+"#!,i-'.

0( ) estos e,ectos, es menester de,inir la naturale"a de este ti%o de cobros( )
juicio de este Tribunal es indiscutible 1ue tienen naturaleza tributaria $, en
virtud de ello, est>n sometidos a la observancia de los %rinci%ios
constitucionales consagrados %or el artculo ;47 de la Constituci*n, 1ue
regulan el rBgimen tributario, como son el de legalidad, de igualdad, de no
con,iscatoriedad, de ca%acidad contributiva $ los derec/os ,undamentales(

Estos %rinci%ios de la tributaci*n constitu$en lmites de observancia
obligatoria %ara 1uienes ejercen el %oder tributario de acuerdo a la
Constituci*n(

4( Lo anteriormente e&%uesto se sustentan en la %ro%ia de,inici*n de lo 1ue
tBcnicamente se entiende %or tributo, 1ue aun cuando de modo e&%reso no
/a$a sido recogida en nuestra legislaci*n, no obsta %ara tener un acercamiento
a ella, en base a lo desarrollado %or la doctrina(

)s, el tributo es de,inido comoE la obligaci*n jurdicamente %ecuniaria, ex
lege, 1ue no constitu$e sanci*n de acto ilcito, cu$o sujeto activo es, en
%rinci%io, una %ersona %Fblica $ cu$o sujeto %asivo es alguien %uesto en esa
situaci*n %or voluntad de la le$D 3!eraldo )taliba( Gi%*tesis de 2ncidencia
Tributaria( 2nstituto <eruano de 'erec/o Tributario( -H8;( <>g( 0;5(

) %artir de esta noci*n, %odemos establecer los elementos esenciales de un
tributo, los cuales sonE a5 su creaci*n %or le$A b5 la obligaci*n %ecuniaria
basada en el ius imperium del EstadoA $ c5 su car>cter coactivo, %ero distinto a
la sanci*n %or acto ilcito(

.( Estos elementos del tributo %ueden identi,icrse en el artculo -07 de la Le$
4(7 2;002, Le$ arco de los #rganismos Reguladores de la 2nversi*n
<rivada en los Servicios <Fblicos, cu$o tenor es el siguienteE Clos organismos
reguladores recaudar>n de las em%resas $ entidades bajo su >mbito, un a%orte
%or regulaci*n, el cual no %odr> e&ceder del -? del valor de ,acturaci*n
anual, deducido el 2m%uesto !eneral a las @entas $ el 2m%uesto de <romoci*n
unici%al, de las em%resas bajo su >mbito( Este a%orte ser> ,ijado en cada
caso mediante 'ecreto Su%remo a%robado %or el Consejo de ministros,
re,rendado %or el <residente del consejo de inistros $ el inistro de
Economa $ Iinan"asD(

En e,ecto, los denominados Ca%ortes %or regulaci*nD, recaudados a ,avor de
los #rganismos Reguladores =adscritos a la <residencia del Consejo de
inistros= %ara el mejor cum%limiento de sus ,ines, son obligaciones de %ago
nacidas en virtud de la le$, las cuales tienen naturale"a coactiva %ues no
media %ara su establecimiento la voluntad de las em%resas obligadas al %ago(
'ebe en,ati"arse 1ue la ,alta de %ago o%ortuno de este a%orte se encuentra
sujeta a la a%licaci*n de sanciones e intereses %revistos en el C*digo
Tributario, con,orme se establece en el 'ecreto Su%remo 4(7 004920029<C,
1ue deroga el 'ecreto Su%remo 4(7 --49200-9<C(

L! o/&e0!',i! %e# *i',i*io %e #e+!#i%!% e' #! e+"#!,i-' %e #o& )!*ote&
*o e+"#!,i-'.

8( Jna ve" de,inida la naturale"a tributaria de estas obligaciones %ecuniarias,
toca anali"ar el %unto central materia de controversia, es decir, %recisar si en
el caso de las em%resas envasadoras de gas licuado de %etr*leo, se /a
res%etado el %rinci%io de legalidad en su determinaci*n como sujeto %asivo
del tributo(

;( En la STC 4(7 2;82920029)):TC 3Caso Kritis/ )merican Tobacco5, este
Tribunal /a sealado 1ue la reserva de le$ en materia tributaria es una reserva
relativa, $a 1ue %uede admitir excepcionalmente derivaciones al
Reglamento, siempre y cuando los %ar>metros estBn claramente establecidos
en la %ro%ia Le$( )simismo, /a declarado 1ue el grado de concreci*n de los
elementos esenciales del tributo en la Le$, es m>&imo cuando regula el /ec/o
im%onible $ menor cuando se trata de otros elementosA %ero, en ningFn caso,
%odr> ace%tarse la entrega en blanco de ,acultades al Ejecutivo %ara regular la
materia(

La regulaci*n del /ec/o im%onible en abstracto =1ue re1uiere la m>&ima
observancia del %rinci%io de legalidad=, com%rende la descri%ci*n del /ec/o
gravado 3as%ecto material5, el sujeto acreedor $ deudor del tributo 3as%ecto
%ersonal5, el momento del nacimiento de la obligaci*n tributaria 3as%ecto
tem%oral5, $ el lugar de su acaecimiento 3as%ecto es%acial5(

8( En el caso, la em%resa demandante solicita 1ue no se le a%li1ue la Resoluci*n
del )cuerdo de Consejo 'irectivo del #S24ER! 4(7 288.9200-9#S:C',
sosteniendo 1ue cuando %recisa 1ueE C3(((5 %ara e,ectos de lo dis%uesto en el
'ecreto Su%remo 4(7 --49200-9<C, las entidades o em%resas envasadoras
de gas licuado de %etr*leo, est>n incluidas en el conce%to de distribuidores
ma$oristas de ese 'ecretoD, est> e&tendiendo la regulaci*n del sujeto %asivo
del tributo =1ue en %rinci%io debe ser %or le$9 a una norma de in,erior
categora(

<or su %arte, la em%la"ada alega 1ue no se /a vulnerado %rece%to
constitucional alguno, %uesto 1ue el sujeto %asivo del tributo 3denominado
Ca%orte %or regulaci*nD5 no /a sido establecido mediante la re,erida
Resoluci*n de Consejo, sino 1ue es la %ro%ia Le$ 4(7 2;002 la 1ue en su
artculo -07 lo regula, al sealar 1ue dic/o a%orte ser> recaudado de Clas
em%resas $ entidades bajo el >mbito del #rganismo ReguladorD, entre las
cuales, evidentemente, se encuentra la demandante(

H( En %rimer lugar, debemos tomar en cuenta 1ue mediante el as%ecto %ersonal
de la /i%*tesis de incidencia se establecen los criterios generales %ara
determinar, en cada caso concreto, 1uiBn es el sujeto %asivo del tributo, el cual
estar> ntimamente relacionado con el cum%limiento del /ec/o im%onible(

)s, del artculo -07 de la Le$ 4(7 2;002 %odemos establecer 1ue el su%uesto
en los 1ue se origina el deber de %agar este a%orte, es la actividad de
supervisin y regulacinA $ en ese sentido, se indica 1uiBnes son los obligados
a %agarloE las empresas y entidades bajo el mbito del rgano regulador;es
decir, a1uellas bajo su >mbito de su%ervisi*n $ regulaci*n(

Se trata de una dis%osici*n bastante general, %uesto 1ue mediante la re,erida
Le$ se crean diversos a%ortes de las mismas caractersticas %ara los distintos
organismos reguladores( <or ello, si bien consideramos 1ue, ante esta %rimera
lectura del artculo -07, %odra sealarse 1ue las caractersticas generales del
sujeto %asivo del a%orte /an sido determinadas %or le$A ello no resulta tan
evidente, con,orme lo desarrollaremos en los ,undamentos siguientes(

) nuestro juicio, es claro 1ue el Fnico caso indubitable de derivaci*n de un
elemento esencial del tributo al reglamento, es la ,ijaci*n del a%orteA es decir,
la alcuota del tributo, cu$o to%e se encuentra establecido en la %ro%ia le$(

-0( <ara el caso de las em%resas su%ervisadas %or el #S24ER!, mediante
'ecreto Su%remo 4(7 --49200-9<C se establece =%or remisi*n legal9 las
alcuotas de los a%ortes %or regulaci*n a cargo de em%resas $ entidades de los
subsectores electricidad e /idrocarburos, bajo su >mbito(

'ebe advertirse, sin embargo, 1ue en dic/a norma reglamentaria es donde se
es%eci,ican, adem>s, los sujetos obligados al %ago, de%endiendo del ti%o de
actividad 1ue realicen( En ese sentido, %ara el caso del subsector de
/idrocarburos, se estableci* el monto de 0(80? sobre la ,acturaci*n mensual,
si se trata de actividades de im%ortaci*n, re,inaci*n o distribuci*n ma$orista
de /idrocarburos(

Como 1uiera 1ue el artculo -07 de la Le$ 4(7 2;002 cre* el a%orte de manera
general %ara los distintos organismos reguladores, %uede entenderse la ra"*n
%or la cual mediante una norma reglamentaria se es%eci,icaron los sujetos
%asivos corres%ondientes a cada organismo regulador en concreto( Ello, sin
embargo, es %reocu%ante, %ues el uso de esta tBcnica legal %ara la
determinaci*n de tributos %uede %oner en riesgo el %ro%io %rinci%io de
legalidad(

En e,ecto, tal como se advierte del 'ecreto Su%remo 4(7 004920029<C =1ue
deroga el 'ecreto Su%remo 4(7 --49200-9<C=, se %roduce una variaci*n en
la determinaci*n de los sujetos %asivos, entre los cuales $a no se inclu$e a los
distribuidores ma$oristas( Este /ec/o deja en evidencia 1ue /a sido ,inalmente
la norma reglamentaria ='ecreto Su%remo= la 1ue /a venido determinando los
sujetos %asivos del a%orte a #S24ER!(

--( Con,orme $a lo /emos sealado en el Iundamento 4(7 ;, supra, el %rinci%io
de legalidad debe re,or"arse en el caso de los elementos esenciales del tributo,
como son los 1ue con,orman el /ec/o im%onible en sentido abstracto, entre
ellos el sujeto %asivo( Claro esta 1ue la remisi*n e&ce%cional a un te&to
reglamentario atendiendo a la naturale"a del tributo $ a criterios de
ra"onabilidad, %uede ser entendida Fnicamente si los %ar>metros se
encuentran ,ijados en la le$A $ esa e&ce%cionalidad determina, a su ve", 1ue la
lnea de ,rontera o el m>&imo grado de remisi*n sea la norma reglamentariaA
%or ello, no es %osible admitir, bajo ninguna circunstancia, una norma de
rango in,erior, como lo es la Resoluci*n del Consejo 'irectivo del #S24ER!
4(7 288.9200-9#S:C'(

-2( <ara el Tribunal Constitucional, %lantear la %osibilidad de incluir sujetos
%asivos del tributo a travBs de %recisiones como la e,ectuada mediante la
Resoluci*n cuestionada, im%ortara no s*lo la desnaturali"aci*n del %rinci%io
de legalidad $ el vaciamiento de su contenido constitucional sino 1ue,
adem>s, signi,icara un evidente atentado contra un %rinci%io general del
derec/o como es la seguridad jurdica, entendida como la suma de certe"a,
legalidad, correcta inter%retaci*n de los %rece%tos constitucionales $ ausencia
de cambios ino%inados(

Iinalmente, cabe sealar 1ue si ,uera el caso 1ue las em%resas
envasadoras de gas licuado de %etr*leo =
como la demandante= ,ueran sujetos %asivos del tributo, =determinaci*n
1ue no corres%onde, prima facie, al >mbito de la actuaci*n administrativa=, el
m>&imo escal*n %osibilitado %ara su regulaci*n e&ce%cional ser> el 'ecreto
Su%remo, $ dentro de los %ar>metros ,ijados %or le$( )s las cosas, ni en el
ao 200- ni en el 2002 %uede a,irmarse 1ue se estableci* claramente su
regulaci*n mediante esta vaA m>s aFn cuando en este Fltimo %eriodo se
advierte la e&clusi*n de los distribuidores ma$oristas como sujetos %asivos
del a%orte, gru%o al cual, segFn lo alegado %or la demandada, %erteneca la
em%resa demandante(

<or estos ,undamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad 1ue la Constituci*n
<oltica del <erF le con,iere,

1A RESUELTO

-( 'eclarar FUNDADA la demanda(

2( 2na%licable %ara la em%resa demandante el artculo 27 de la Resoluci*n de Consejo
'irectivo de #S24ER! 4(7 288.9200-9#S:C', de ,ec/a 28 de noviembre de 200-(

<ubl1uese $ noti,1uese(

SS

RE2OREDO MARSANO
GON3ALES O4EDA
GARC5A TOMA