Comptabilit

Analytique
Bibliographie :
Piget : Comptabilit Analytique (dition Economica)

Samedi 08 Janvier 2005

Introduction

Le Rsultat est tourn vers lextrieur de lentreprise.
But : tablir des comptes pour les associs de lentreprise.
Objet : comptabilit analytique sert pour lentreprise ; elle est facultative.
Elle nest pas normalise dans le plan comptable gnral car les dirigeants dcident
de ce quils ont besoin, ils la crent selon leurs besoins cest--dire dans une petite
structure, la comptabilit analytique diffre de celle dune grande entreprise.

Comptabilit analytique =Mode de traitement des donnes qui permettent de
reclasser par dfinition ou fonction les charges et les produits de la comptabilit
gnrale.

On sintresse aux produits qui entranent des bnfices et ceux qui entranent des
pertes. On analyse les raisons de ces bnfices et de ces pertes.

5 objectifs de la comptabilit analytique dcrits dans lancien plan comptable gnral
Connatre les cots des diffrentes fonctions de lentreprise : charges et
produits sont classs par fonction en comptabilit analytique (achats,
production, distribution sont les fonctions des charges)
Dterminer les bases de lvaluation de certains lments de lactif du bilan
(stocks et immobilisations)
Expliquer les rsultats par secteur dactivit en calculant les cots complets
des produits pour les comparer aux prix de vente
Etablir des prvisions de charges et de produits : on peut calculer le rsultat a
posteriori ou en prvision
Fournir les informations ncessaires la gestion de tous les lments de nature
clairer les prises de dcisions.



ChapitreI : Traitement analytiquedes charges, des produits et des stocks
I Dfinition dun cot

Cot =somme des charges relatives un lment dfini au sein du rseau
comptable. Cela peut tre un produit, une opration (est-ce quil vaut mieux que
jachte ?) ou une fonction.
Les cots peuvent tre dtermins de faon soit historiquement, donc calculs a
posteriori des faits qui les ont engendrs ; soit prtablis, donc calculs
antrieurement.
Ces cots peuvent tre complets sils intgrent toutes les charges de la comptabilit
gnrale ou partielle comme les cots variables. Les cots fixes sont ngligeables.

II Dfinition des charges

Charges =composantes ngatives du rsultat de lexercice
On tient compte des charges dcaisses (loyer, assurance) ou encaisses (dotations
aux amortissements).
La comptabilit analytique na pas le mme primtre de charges que celui de la
comptabilit gnrale.
Certaines charges sont cartes du calcul des cots : ce sont les charges non
incorporables.
A linverse, certaines charges nexistent pas en comptabilit gnrale mais sont
introduites en comptabilit analytique : ce sont les charges suppltives.
La priode nest pas la mme en comptabilit analytique quen comptabilit gnrale.
En comptabilit analytique, la priode sadapte aux cycles de production. Comme la
priodicit diffre, on procde labonnement des charges et des produits.
Abonnement des charges et des produits permet de les rpartir en fractions gales
tout au long de lexercice, quand leur montant peut tre connu lavance.

A. Charges non incorporables

Ce sont les charges non reprises en comptabilit analytique car elles ne
correspondent pas au fonctionnement normal de lexercice ou elles concernent un
autre exercice.
Exemple 1 : les amortissements des frais dtablissement ne sont pas des charges
lies lactivit de la production de lentreprise.
Exemple 2 : les amortissements dgressifs ne correspondent pas la
dprciation/ usure relle du bien, donc elles ne correspondent pas au
fonctionnement de lexercice.
Exemple 3 : les charges exceptionnelles ne correspondent pas non plus au
fonctionnement normal de lexercice puisquelles sont exceptionnelles.

B. Charges incorporables

Charges incorporables =charges de la comptabilit analytique charges non
incorporables
Elles peuvent tre distingues en 2 sous catgories : directes et indirectes.

Charges directes concernent un seul cot. Elles peuvent tre affectes sans
ambigut ce cot ; exemple : les matires premires.

Charges indirectes concernent plusieurs cots simultanment. Elles
ncessitent des calculs pralables en vue de leur imputation aux diffrents
cots.

C. Charges suppltives

Elles correspondent des consommations de biens et services auxquelles la
comptabilit gnrale ne reconnat pas le statut de charges pour des raisons
juridiques ou fiscales. Ces charges reprsentent la rmunration des facteurs
concourrant au bon fonctionnement de lentreprise.

Exemple 1 : la rmunration des capitaux propres
Exemple 2 : la rmunration du travail de lexploitation

Le Rsultat de lentreprise rmunre le salaire et le capital de lentreprise. Donc, on
ajoute des charges suppltives correspondant aux salaires si le dirigeant est un
salari.

Charges de la comptabilit analytique =charges de la comptabilit gnrale +
charges suppltives charges non incorporelles

III Dfinition des produits

Produits =correspondent une augmentation du patrimoine ; ce sont les lments
qui font augmenter le rsultat de lentreprise.
Les produits du cycle dexploitation dsignent les biens et services crs par
lentreprise.
Selon leur degr dachvement, on distingue les produits intermdiaires, les produits
finis et les produits encours.

A. Produits intermdiaires

Ces produits ont atteint un stade dachvement et ils sont destins entrer dans une
nouvelle phase du circuit de production.

B. Produits finis

Ces produits ont atteint le stade dachvement dfinitif dans le cycle de production
de lentreprise.



C. Produits encours

Ce sont des biens et services en cours de formation au cours du processus de
production.

D. Produits rsiduels

Ce sont les produits constitus par les dchets et les rebus de fabrication.

E. Produits incorporables

Ce sont les produits de la comptabilit gnrale repris dans la comptabilit
analytique.
Exemple : le chiffre daffaire, les ventes

F. Produits non incorporables

Ce sont les produits enregistrs en comptabilit gnrale qui ne correspondent pas
lactivit normale.
Exemple : produits exceptionnels

G. Produits suppltifs

Ce sont les produits raliss par lentreprise pour elle-mme.

IV Stocks

Stocks =ensemble des biens et services intervenant dans le cycle dexploitation pour
tre : soit vendus ltat ou au terme du processus de production ou encours ; soit
consomms en 1
er
usage.
Exemple de stocks vendus ltat : les marchandises
Exemple de stocks consomms : les approvisionnements en matires premires et
fournitures et les autres approvisionnements (fournitures et matires
consommables).
Il existe aussi des stocks de produits finis, rsiduels, intermdiaires ou encours.

A. Inventairedes stocks

Il existe des inventaires intermittents et des inventaires permanents.

1. Inventaireintermittent

Cest un relev de tous les lments dactif et de passif au regard desquels sont
mentionnes la valeur et la quantit de chacun dentre eux une fois par an.



2. Inventairepermanent

Cest linventaire comptable cest--dire que cest une organisation des comptes de
stocks qui enregistrent les mouvements (entres et sorties) et permet de connatre
chaque instant les existants en valeur et en quantit. Il va permettre de faire des
fiches de stocks.

Date Libell Quantit Cot
unitaire
Prix Date Libell Quantit Cot
unitaire
Montant
Stock
initial
(SI)
Sorties
entres Stock
final
(SF)

SI + entres = sorties + SF




B. Revalorisation des stocks

A leur date dentre dans le patrimoine de lentreprise, les stocks et encours sont
valus leur cot dacquisition pour les biens acquis titre onreux, leur cot de
production pour les biens produits par lentreprise et leur valeur vnale pour les
biens acquis titre gratuit.
2 types de biens : les stocks et encours peuvent tre distingus individuellement ou
non :
1
re
catgorie : lments identifiables valus leur cot rel dentre ; ils sont
identiques article par article.
2
me
catgorie : biens changeables ne pouvant plus tre identifis aprs leur
entre ; ces biens sont valus leur cot estim dentre et sont considrs
comme la somme du cot des stocks larrt du prcdent exercice +cot
dentre des achats et cot de production de lexercice. Ce montant va tre
ventil la valeur des articles consomms dans lexercice et le SF.

C. Mthodes derevalorisation des stocks

2 mthodes :
Cot Moyen Unitaire Pondr
Last In First Out (LIFO)

Ces 2 mthodes sont les plus utilises en comptabilit mais la mthode FIFO (First In
First Out) est utilise en comptabilit analytique car elle est interdite en comptabilit
gnrale.

Mouvements Stocks
Date Entres Sorties Valeur Quantit Valeur Prix unitaire
01/ 01 100 2000 20
30/ 05 80 20
01/ 06 150 3600 170
01/ 07 100 70
01/ 08 50 20
20/ 11 200 5000 220
25/ 11 150 70
01/ 12 150 3900 220
15/ 12 120 100
Valorisation du stock au CMUP de la priode :

CMUP = (valeur du SI + valeur des entres) / (quantit du SI + quantit des
entres)

CMUP =(2000 +3600 +5000 +3900) / (100 +150 +200 +150) =24,16

Mouvements Stocks
Date Entres Sorties Valeur Quantit Valeur Prix
unitaire
01/ 01 100 100x20=2000 20
30/ 05 80 1600=20x80
1932,8=80x24,16
20 400=20x20 20
01/ 06 150 3600 170=20+150 400=20x20
3600=24x150
20/ 24
01/ 07 100=20+80 480=20x24
1920=80x24
2416=100x24,16
70 1680=24x70 24
01/ 08 50 1200=50x24
1208=50x24,16
20 480=24x20 24
20/ 11 200 5000 220
25/ 11 150 3624=150x24,16 70
01/ 12 150 3900 220
15/ 12 120 2899,2=120x24,16 100 2416=24,16x100 24,16
SF avec CMUP =Sorties x CMUP
SF avec LIFO =sorties x quantits


Les stocks sont des lments importants sur lesquels les comptables peuvent
dterminer le rsultat.
Le CMUP est appliqu en cas dinventaire permanent cest--dire quon calcule sans
arrt les stocks.



Le CMUP aprs chaque entre prsente
2 avantages :
Il lisse de manire +importante les variations de prix
Il valorise systmatiquement toutes les sorties
Et 2 inconvnients :
La valorisation est totalement arbitraire en cas de variations dfinitives des
prix
Il est difficile de mettre en uvre car il ncessite la connaissance du cot de
chaque entre.

FIFO
1 avantage : elle indique clairement aprs chaque entre/ sortie le montant thorique
du stock.

3 inconvnients :
Elle minore le cot des sorties et par ricochet, elle majore la valeur du SF en
cas de hausse des prix.
Elle sous value les consommations des matires et elle gonfle le rsultat.
Le cot de chaque entre doit tre connu sparment.
FIFO est privilgie en priode de baisse des prix.

LIFO
1 avantage : elle valorise les sorties aux prix des entres les +rcentes.
1 inconvnient : elle sous value les SF.
LIFO est privilgie en priode dinflation car les cots sont calculs aux prix les +
rcents, ce qui minore le rsultat.

ChapitreII : Les Cots Complets

La mthode du cot complet ou mthode des sections homognes est prconise par
le plan comptable de 1992. Elle est aussi appele mthode des centres danalyse. Le
cot complet est constitu par la totalit des charges qui lui sont rapportes.
Diffrentes tapes :
Cette mthode classe les charges par nature de la comptabilit gnrale en
charge par destination ; cest--dire quon classe les charges par type de
produits.
Ensuite, on diffrencie les charges directes des charges indirectes. Les charges
directes sont affectes au cot complet alors que les charges indirectes suivent
une procdure complexe.
Premirement, on procde une rpartition primaire par affectation, au centre
danalyse ou entre centres danalyse laide de cls de rpartition.
On procde une rpartition secondaire par cessions de prestation entre
centres danalyse.
Troisimement, on impute ces charges au cot complet au moyen dunits
duvre.

I Charges directes et charges indirectes

Toutes les charges saffectent un produit.
Problme lorsquon a plusieurs produits.
Les charges directes peuvent tre affectes en totalit, sans calcul pralable, un
produit ou une activit dtermine selon le critre danalyse choisi.
Les charges indirectes sont celles qui ne peuvent tre imputes, sans calcul
intermdiaire, un cot dtermin, cest--dire quelles sont communes plusieurs
activits ou produits. Elles ncessitent un calcul intermdiaire pour tre imputes au
cot des diffrents produits concerns.

Remarque : On parle daffectation pour les charges directes et dimputation pour les
charges indirectes.

II Miseen uvredela mthode

Elle repose sur un dcoupage de lentreprise en centres danalyse afin de rpartir les
charges indirectes et pour, par la suite, calculer les diffrents cots.

1. Dcoupagedelentrepriseen centres danalyse
a) Dfinition

Selon le PCG, le centre danalyse se dfinit comme une division de lunit
comptable dans laquelle sont regroups pralablement leur imputation au cot des
produits, les lments de charges qui ne peuvent leur tre directement affects. Ce
dcoupage est indpendant de lorganigramme de lentreprise et correspond aux
divisions relles de lentreprise selon lexercice des responsabilits. Ces centres
peuvent sappeler sections, centres de frais, centres de travail, centres de
responsabilit sachant que chaque chef de service la responsabilit dun ou
plusieurs service(s) permettant le regroupement des cots par fonction.
2 types :
Centres principaux sont des centres dont les charges sont en quasi totalit
imputes aux cots. Ces centres sont ceux o sont mis en uvre les moyens de
production et de vente de lentreprise. Ce sont eux qui regroupent lactivit de
lentreprise. Lactivit de ces centres constitue le tram du cycle achat
production - vente.
Centres auxiliaires sont des centres qui cdent leur prestation dautres
centres principaux ou auxiliaires. Rle : grer les facteurs de production mis
en uvre par lentreprise. Ils assurent des fonctions de coordination et
dorganisation internes lentreprise. Exemple : les entretiens.







b) Deux rpartitions

Primaire : objectif =saisir lensemble des charges indirectes dans les diffrents
centres danalyse quils soient auxiliaires ou principaux.
Secondaire =rpartition des charges des centres auxiliaires entre les centres
principaux.

A la fin, les centres auxiliaires nont plus de charges.
Problme : les centres auxiliaires ne se rpartissent pas forcment avec les centres
principaux mais aussi dautres centres auxiliaires.
On a 2 cas de figure :
Transferts de charges peuvent se faire en escalier : le cot constat de chaque
centre, un certain niveau de calcul, est transfr au suivant sans retour en
arrire.
Transferts de charges peuvent tre croiss : plusieurs centres auxiliaires
consomment des prestations des uns des autres.
Achats Entretien Energie
Achats 45% 20%
Distribution
- tranger
- France
15%
5%
20% ( rpartir entre tranger et
France proportionnellement au
chiffre 1 et 7)

Tricotage 10% 15% 25%
Confection 20% 30% 50%
Finition 10% 15% 25%

Diffrentes mthodes sont possibles pour valuer ces prestations. On dtermine pour
n centres, ayant des transferts croiss, un systme de 1
er
degr de n quations n
inconnues.

Administration Entretien Energie Approvisionnement Cot Montage Distribution
Rpartition
primaire
16 500 8 300 3 200 5 400 4100 30 000 6 000
Centre
administration
10% 5% 25% 20% 20% 20%
Centre
entretien
5% 15% 10% 35% 30% 5%
Centre
nergie
5% 80% 20%
Prestation croise entre ladministration (10% venant de lentretien) et lentretien (5%
venant de ladministration).
Prestation rciproque entre ladministration et lnergie (5%).
Total de ladministration : Y =16 500 +0,05 X
Total de lentretien : X =8 300 +0,1 Y
On en dduit que :
X =8 300 +0,1 (16 500 +0,05 X)
X =8 300 +1 650 +0,005 X
X =10 000 ; Y =17 000

c) Units duvres et taux defrais

Units duvre =units de mesures de lactivit dun centre danalyse.
Elle rpond une double finalit :
Cest une unit de mesure de lactivit du centre.
Cest un moyen dimputer les cots des centres aux cots des produits et
commander/ rpartir les charges dun centre lautre.

Les plus frquents sont les heures de main duvre pour des ateliers peu
mtalliss.
Dans la mesure du possible, on se rfre une unit physique, sinon une unit
montaire. Dans ce cas-l, on parle de taux de frais ou assiette de frais.

III Etapes decalcul des cots

Le cycle dexploitation dune entreprise industrielle comporte diffrentes
phases comme lachat des matires premires et diffrentes tapes du cycle de
production telle que la vente des produits finis.

Charge indirecte cot dachat cot de production cot de revient


Tableau de rpartition donne les charges indirectes qui vont tre incluses dans le
cot dachat, de production et de revient.

1. Cot dachat

Il sobtient en sommant les lments suivants :
Le prix convenu entre lacheteur et le producteur la date de
lopration =prix dachat
Les frais accessoires =charges directement ou indirectement lies
lacquisition pour la mise en tat dutilisation du bien ou pour son
entre en magasin ; exemple : lachat dun robot ; on inclut les frais
jusqu ce que le robot entre dans lusine ; les frais de transport du
robot lintrieur de lentreprise nentre pas en compte.
Les honoraires et les frais dactes comptabiliss en charges, tals sur
plusieurs exercices au besoin.
Administration Entretien Energie Approvisionnement Cot Montage Distribution
Rpartition 16 500 8 300 3 200 5 400 4100 30 000 6 000
Administration 17 000 1 700
Entretien 500 10 000
Energie
Total 0 0

2. Cot de production

On dtermine combien ont cot les biens quon a produits.
Cot de production =cot obtenu aprs que le produit ait subi la totalit des
transformations =ensemble des cots induits par la fabrication du produit et ce
jusqu son entre en stocks.
Dans le PCG, le cot de production dun bien sobtient en sommant les lments
suivants :
Le cot dacquisition des matires consommes pour la production du bien
Les cots engags par lentreprise au cours des oprations de production
pour amener le bien dans ltat et lendroit o il se trouve cest--dire que ce
sont des charges directes de production et des charges indirectes de
production dans la mesure o ces dernires peuvent tre raisonnablement
rattaches la production du bien.

Dans les charges directes de production : main duvre (salaires, charges sociales) et
nergie.
Les charges indirectes correspondent limputation des centres danalyse selon les
units duvre retenues pour chaque centre.
Les charges financires, les frais de recherche et de dveloppement, les frais
dadministration gnraux sont en principe exclus ; idem de la cote part des charges
lies la sous activit.
Lorsque le cycle de production dpasse 12 mois, le cot de production peut inclure
les intrts des capitaux emprunts pour financer la production. Il faut tre cohrent :
ce sera les intrts verss pendant la priode de fabrication.

Cot de production dun pull pendant la priode
Elments UO Q PU Total
Cot dachat de la laine utilise kg 1 22,6 22,6
Centre Tricotage Pice 4 0,83 3,32
Centre Confection 1 pull 1 19,92 19,92
Centre Finition 1 pull 1 5,7 5,7
Total laine et charges indirectes 51,54
Total charges directes 14
Cot de production dun pull pendant la priode 65,54
Le total des charges directes correspondent 2 800 000/ 2 000 000 pulls.

Cot de production dun pull vendu pendant la priode
Elments UO Q PU Total
SI
Cot de production de la priode
1 pull
1 pull
20 000
200 000
60
65,54
1 200 000
13 108 000
Cot de production dun pull
Vendu pendant la priode
22 000 65,04 14 308 000
On ne peut pas vendre les produits finis, mais on ne peut pas les vendre ltat.

3. Cot hors production

Les produits finis entrent en stocks au cot de production.
Les cots hors production regroupent les charges qui ne peuvent pas tre incluses
dans lvaluation des stocks et qui ne peuvent pas tre imputes au cot de
production. Elles vont tre imputes au cot de revient des produits vendus.
Les cots hors production ne concernent que les produits vendus durant la priode
de rfrence.
La mise en vente des produits ncessite lvaluation des cots de distribution des
produits et des autres cots hors production.
Les cots de distribution correspondent lensemble des charges directes et
indirectes lies la distribution des produits.
Exemples de charges directes : commissions verses au reprsentant ; tudes de
march ; publicit ; frais de transport
Exemple de charges indirectes : imputation du centre danalyse distribution.
Les autres cots hors production regroupent des charges caractristiques gnrales.
Exemple 1 : la gestion financire cest--dire la gestion des capitaux propres et
capitaux emprunts
Exemple 2 : ladministration gnrale cest--dire la direction gnrale, les services
juridiques et fiscaux.

4. Cot derevient

Lentreprise ne calcule le cot de revient que pour les produits vendus. Le cot de
revient correspond au cot complet dun produit au stade final cest--dire le cot
hors production inclus.
Cot de revient =somme des cots de production des produits vendus +cot de
distribution (cot hors production)
Cot de revient se calcule sur les produits vendus.
Cot de revient comprend 3 lments :
Cot de production des ventes
Charges directes de distribution que lon peut affecter aux ventes
Charges indirectes de distribution qui sont communes tous les produits et
qui seront imputes en fonction dune unit duvre

Cot de revient dune commande de 100 pulls
Elments UO Q PU Total
Cot de production dun pull vendu 1 pull 100 65,04 6 504
Cot de distribution 1000 CA 8,5 76 ,21 647,78
Cot de revient 7 151,78






5. Rsultat analytique

En comptabilit analytique, on dtermine plusieurs rsultats analytiques.
1
er
rsultat : le rsultat analytique lmentaire est calcul pour chaque activit,
chaque produit, chaque commande =prix de vente cot de revient
Dans lexemple : 1 pull =85 ; 100 pulls =8 500 ; cot de revient =7 151,78 ;
rsultat analytique =8 500 7 151, 78 =1 348,22.
2
me
rsultat : le rsultat analytique global =somme des rsultats analytiques
lmentaires. Ce rsultat est souvent diffrent du rsultat de la comptabilit
gnrale.

IV Problmes particuliers
1. Encours deproduction

A la fin dune priode de calcul, certaines productions ou services ne sont pas
achev(e)s en totalit.
Seule une partie des charges de la priode concerne les encours.

a) Dfinition
Les encours de production peuvent se dfinir comme des biens ou services qui la
clture de lexercice sont en voie dlaboration mais pas encore achevs. Il faut les
distinguer des produits intermdiaires qui sont achevs mais seront incorpors un
stade ultrieur du processus de production.
LEncours initial augmente le cot de production de la priode.
LEncours final diminue le cot de production de la priode.
Cot de production des produits finis de la priode est gale au cot de production
de la priode +encours initial encours final.

b) Evaluation des encours

1
re
mthode : valuation dtaille =mthode applicable que si lentreprise
dispose de toutes les informations ncessaires lvaluation des encours. Le
cot de production des encours, la fin de la priode, est gal la somme de
toutes les charges engages dans la production, cest--dire le cot des
matires consommes +cot de la main duvre directe employe +charges
de production directes et indirectes.
2
me
mthode : valuation forfaitaire =entreprise value approximativement
ce qui a t consomm par les produits encours pour chaque composante du
cot cest--dire que les encours reprsentent un pourcentage X du cot de
production final.

Remarque : si lentreprise a une production en continu, on considre que les charges
schelonnent tout au long du processus de production. Les encours sont alors
valus 50% du montant des charges incorpores dans le cot des produits finis.

3
me
mthode : valuation par quivalence =on dfinit un rapport global entre
les encours et les produits finis.
Exemple : pour un mois donn, une entreprise a fabriqu 6 150 produits dont 150
produits sont termins approximativement du 1/ 3. Le cot de production de la
priode est gal 1 815 000 .
1
re
tape : calcul de la production en quivalence aux produits finis =6000 +
150/ 3 =6050 quivalents aux produits finis
2
me
tape : cot dun produit fini =1 815 000/ 6050 =300
Cot dun encours =300/ 3 =100
Valeur des 150 produits encours =150x100 =15 000
Valeur des 6000 produits finis =6000x300 =1 800 000


4
me
mthode : valorisation au cot prtabli =entreprise calcule un
cot/ norme standard quelle applique aux encours.



Calcul des encours initiaux et finaux
Encours initiaux Encours finaux
Q PU Montant Q PU Montant
Charges directes :
- matires premires 600 1,5 900 1000 2 2000
- main duvre directe 200 13 2600 400 15 6000
Charges indirectes :
- frais datelier

200

8

1600

400

9

3600
Cot de production 5100 11 600

Cot des produits finis
Q PU Montant
Encours initial (a)
Charges directes :
- matires premires
- main duvre directe
Charges indirectes :
- frais datelier


8000
24 000


2400


2
15

9
5100

16 000
36 000

21 600
Cot de production de la priode (b) 73 600 =16000+36000+21600
Encours final (c) 11 600
Cot des produits finis de la priode
(a +b - c)
67 100





2. Produits lies, sous produits, dchets et rebut
a) Dfinition

Produits lis =ce sont des produits qui apparaissent ncessairement au cours dune
mme opration.
Ces diffrents produits ont une valeur comparable significative. Ils ncessitent
parfois un traitement complmentaire spcifique pour obtenir une valeur
marchande.

Sous produits =produits lis, non dsirs. Ils ont une valeur marchande certaine et
ncessitent souvent un traitement complmentaire.

Dchets =ce sont des matires premires incorpores dans le cycle de production
qui ne se retrouvent pas dans le produit final. Ce sont des rsidus de matires
provenant de la fabrication dun produit. Ils peuvent avoir une valeur marchande :
premirement, en ltat ; exemple : les chiffons, deuximement, aprs transformation,
troisimement, introduit dans le cycle de production. Dans tous les cas, leur valeur
est infrieure celle des sous produits. Elle peut mme tre nulle et gnre des frais
denlvement.

Rebuts =produits ouvrs ou semi ouvrs qui sont impropres lutilisation laquelle
ils taient destins. Ces rebuts peuvent tre dtruits, recycls ou vendus en ltat avec
une forte remise des clients spcifiques.


b) Valorisation des sous produits

Les sous produits sont traits comme les produits finis et lentreprise dtermine un
cot de production spcifique. Si cela savre impossible, ils sont traits comme des
produits rsiduels.
Problme : la ralisation du sous produit est conjointe celle du produit principal.
Lentreprise se heurte un problme de rpartition des cots entre les produits
principaux et les sous produits.
Calcul du cot effectu de 2 manires :
Au cot rel cest--dire selon une rpartition proportionnelle suivant une
unit de mesure (chiffre daffaire, quantit produite)
Au cot forfaitaire en fonction de la valeur marchande du sous produit. On
part du prix de vente du sous produit.



V- Rapprochement comptabilitanalytique/ comptabilitgnrale

La somme des rsultats de la compta analytique (C.Ana) plus ou moins les
diffrences qui seront de diffrentes natures sera gale au rsultat de la compta
gnrale (CG).
1
re
diffrence : CH non incorporables, CH qui existent en CG mais pas en
C.Ana
2
me
diffrence : CH suppltives, CH qui existent en C.Ana mais pas en CG
3
me
diffrence : diffrence dinventaire, valuation des biens et on enregistre
les sorties de la production. Certains flux exceptionnels comme les vols, la
dtrioration des marchandises ne sont pas pris en compte
4
me
diffrence : Arrondi de certains cots unitaires

Elments Incidence sur le rsultat analytique
Charges non incorporables Minoration des cots
Majoration du rsultat
Charges suppltives Majoration des cots
Minoration du rsultat
Produits non incorpors Minoration des produits
Minoration du rsultat
Diffrence dinventaire
- mali

- boni

Sorties non prises en compte et rsultat
analytique major
Majoration des cots
Minoration du rsultat
Diffrence aux cots et aux taux de
cession
- arrondi par dfaut
- arrondi par excs

Cots minors, rsultat major
Cots majors, rsultat minor


Rsultat de la C.A - CH non incorporables
+PR non incorporables
+CH suppltives
=Rsultat de la CG

Chapitre3 : Les Imputations Rationnelles des Charges fixes

La mthode de limputation rationnelle des charges fixes a pour but :
- de neutraliser les variations dactivits sur les cots complets unitaires
- dvaluer en lisolant leffet des variations dactivit sur le rsultat de
lentreprise, seule la part des frais fixes ncessaires la production normale
est incluse dans le cot de revient des produits.

I - Principes dela mthodedelimputation rationnelle(IR)
1. Objet dela mthode

Lorsque le niveau dactivit d1 entreprise est infrieur la normale, une partie des
facteurs de production reste inemploye. Il sagit de facteurs structurels dont le cot
est fixe quil soit utilis ou non.
La mthode des cots complets impute aux cots des PR lensemble des CH que ces
CH correspondent des facteurs employs ou non.
La mthode de lIR distingue 2 sortes de CH :
- les CH des facteurs rellement utilises par lactivit productive, ces CH
sont imputes rationnellement au cot des PR.
- Les CH qui correspondent la fraction inutilise du potentiel de
production sont isols afin de mettre en vidence le cot de la sous activit
de lentreprise
Le problme est de dterminer lactivit normale c'est--dire le niveau dactivit
pouvant servir de rfrence une entreprise pour calculer ses cots de revient.
Le problme est de faire apparatre lincidence de la seule variation dactivit sur le
rsultat analytique. Lentreprise dgagera un boni de suractivit lorsque lactivit
relle est suprieure lactivit de rfrence. Dans le cas inverse, on parle de cot de
chmage ou de sous activit.

Exemple 1 : Evolution du Cot Unitaire de lunit duvre selon la mthode
des cots complets
Activits relles Janvier 2000 heures Fvrier 1800 heures Mars 2200 heures
CH fixes relles 90000 90000 90000
CH variables 100000 90000 110000
Cot Total 190000 180000 200000
Cot Unitaire 95.00 100.00 90.91

Selon lactivit, le cot unitaire varie. Le cot unitaire est 1 fonction dcroissante du
niveau dactivit.
Hypothses : la variation du cot dUo (unit duvre) rsulte uniquement du degr
dabsorption des CH fixes au cot complet. En IR, inclusion de la totalit des CH
variables et une partie des CH fixes en fonction du volume dactivit.

Evolution du Cot Unitaire de lUo selon la mthode de lIR des CH fixes
Activits relles Janvier 2000 h Fvrier 1800 h Mars 2200 h
CH fixes relles 90000 90000 90000
Coefficient dIR 1 0.9 1.1
CH fixes
incorporables
90000 81000 99000
CH variables 100000 90000 11000
Cot Total 190000 171000 209000
Cot Unitaire 95.00 95.00 95.00
Diffrence
dincorporation
0 -9000
cot de sans
activit
+9000
cot de suractivit

Le cot unitaire reste le mme, on a variabilis les CH fixes.
Les cots sont stables quelque soit lactivit, la diffrence dincorporation reprsente
lincidence des variations dactivit sur le rsultat de lentreprise.



2. Rfrence uneactivitnormale
a) Letaux dactivitou lecoefficient dIR

Ce coefficient est le rapport entre le niveau dactivit relle et le niveau normal
dactivit :
Coefficient dIR =Niveau dactivit relle / Niveau normal dactivit

b) leniveau normal dactivit

Il existe plusieurs dfinitions :
- la capacit maximale ou nominale de production, elle correspond la
capacit thorique des quipements fixe selon les normes du constructeur
- la capacit de production sous contraintes de goulets dtranglement.
Le CNC (Conseil National des Comptables) cest--dire les experts
comptables considrent que lactivit normale correspond lactivit
thorique diminue des dperditions incompressibles lies au temps de
cong, au temps darrt de travail, au temps de rparation (entretien, panne,
changement de machine) statistiquement normale et aux contraintes
structurelles de lorganisation comme les changements dquipe et les
goulets dtranglement (dans le cycle de production il y a des tapes
essentielles qui retardent la production)
- lactivit prvue, la Compagnie Nationale des Commissaires aux
Comptes considre comme normale lactivit programme, les baisses
saisonnires dactivit viennent en diminution de lactivit normale

3) Calcul du Cot et du Rsultat
a) Cot dIR des PR

Le cot imputable au PR comprend la totalit des CH variables +une fraction des
CH fixes

b) Diffrencesur leniveau dactivit

Le coefficient dIR peut tre : =1, >1, <1.

1
er
cas : Coefficient dIR >1

La diffrence est >0, lactivit relle >activit normale.
Les frais fixes imputs au cot sont suprieurs au montant normalement support
par lentreprise. La partie supplmentaire des frais fixes correspond un boni
suractivit donc un profit li la suractivit. Le cot de revient en IR est suprieur
au cot de revient en cot complet. Le rsultat analytique en IR est infrieur au
rsultat en cot complet. Le rsultat analytique en IR plus le boni de suractivit est
gal au rsultat analytique en cot complet.
Le boni de suractivit fait partie du compte Diffrence de traitement comptable.

2
me
cas : Coefficient DIR <1

Diffrence dincorporation <0, activit relle <activit normale.
Ces frais fixes imputs au cot sont infrieurs au montant normalement support par
lentreprise, la partie non rpartie des frais fixes correspond un mali de sous
activit donc 1 perte lie a la sous activit. Le cot de revient en IR est infrieur au
cot de revient en cot complet. Le rsultat analytique en IR est suprieur au rsultat
analytique en cot complet. Le rsultat analytique en IR moins le cot de la sans
activit est gal au Rsultat analytique en Cot Complet.
Le cot de la sous activit fait partie des diffrences de traitement comptable et +
prcisment diffrence sur le cot de lactivit.

3
me
cas : Coefficient dIR =1

Diffrence dincorporation est nulle, on revient des cots complets.

Exemple 2 : Coefficient dIR =Activit relle / Activit normale =4000/ 5000=0.8

Coefficient <1, indication de sous activit

Cot du Centre
Cot du centre avec IR (50000*0.8)+70000=110000
Diffrence DIR 50000*(1-0.8)=10000
Cot dUo 110000/ 4000=27.50

Reprsentation Graphique :
Soit x le nombre dUo
Equation du cot rel :
Yr =70000/ 4000 x +50000 =17.5x +50000

Equation du cot avec IR :
Yi=70000/ 4000x +50000/ 4000x =27.5x

4) AvantagedelIR des CH fixes

La mthode amliore celle des cots complets, elles facilitent la prise de dcision et le
pilotage court terme du fait de la stabilit des cots quelque soit le niveau
dactivit.
Elle enrichit lanalyse des cots fixes en mettant en vidence les cots en mettant en
vidence les cots de la sous activit et favorise les dcisions lors de larbitrage
avantage / cot de restructuration.



II. Pratique
1) Niveau demiseen uvredela mthode

Dans les petites entreprises, le niveau dactivit est souvent identique dans tous les
centres danalyse. Le coefficient dIR peut tre identique dans tous les centres
danalyse. Dans les structures plus importantes, on pratique lIR au niveau de chaque
centre cest--dire on calcule un coefficient par centre. Lorsque les centres sont
spcialiss ou lorsque la longueur du cycle de production est telle que les variations
dactivit mettent plusieurs semaines se propager, on calcule donc un coefficient
par centre.

2) Dtermination delactivitnormale
a) Par rfrenceau pass

En fin danne, on calcule lactivit normale de chaque mois par le rapport activit
relle de lanne sur 12.
PB : Dcalage qui se cre entre la priode dobservation et calcul des cots.

b) Par rfrenceaux prvisions

Cest la moyenne mensuelle de lactivit prvue.
Pris en compte des priodes de rcession.

c) Sur la basedes capacits deproduction

Lactivit normale correspond la capacit de production dans des conditions
normales de travail. Il ne sagit de la capacit maximale obtenue par recours la
sous-traitance aux heures supplmentaires. Cette mthode est celle prconise par le
PCG.
Problme : on doit dterminer des coefficients dIR aux centres auxiliaires. Ces
centres auxiliaires regroupent principalement des CH fixes. Leur activit dpend de
celles des centres principaux.
Le coefficient se calcule partir des coefficients dactivit des centres principaux
pondrs par des cls de rpartition.

Centres principaux Approvisionnement Production Distribution
CIR des centres
principaux (a)
1.5 1 0.75
Rpartition centre
prestations
connexes (b)
0.2 0.3 0.5
(a) * (b) 0.3 0.3 0.375

Coefficient dactivit de centre prestations connexes est de :
0.3+0.3+0.375 =0.975

3) Rpartition des CH indirectes

La plupart des CH fixes sont des CH indirectes donc on va devoir faire un tableau de
rpartition des CH indirectes.

Exemples : - Cot dachat M1, M2
- IP M1 M2
- Cot de production A et B
- IP A et IP B
- Cot de revient de A, de B
- Rsultat analytique


M1 UO Q CU TOTAL
Achats Kg 31 000 12 372 000
Centres approvisionnement Kg 31 000 1 31 000
Total Kg 31 000 13 403 000

M2 UO Q CU TOTAL
Achats
Centres approvisionnement
Kg
Kg
30 000
30 000
24
1
7 200 000
30 000
Total 30 000 25 7 500 000
Inventaire permanent
M1 Q CU TOTAL
SI
Achats
12 000
31 000

13,0
134 500
403 000
43 000 12,5 537 500
Sorties
SF
15 000
28 000
12,5
12,5
187 500
350 000
537 500

M2 Q CU TOTAL
SI
Achats
7 000
30 000

25,0
101 000
750 000
37 000 23,0 851 000
SF
Sorties
25 000
12 000
23,0
23,0
575 000
276 000
851 000
Cot de production
A UO Q CU TOTAL
M1
Atelier P
Charges directes variables
kg 15 000
6 500
12,5
20
187 500
130 000
124 500
TOTAL 6 500 68 442 000

B UO Q CU TOTAL
M2
Atelier Q
Charges directes variables
kg 25 000
6 200
23
22
575 000
136 400
131 800
Total 6 200 136 843 200

Inventaire permanent
A Q CU TOTAL
SI
Production
3 000
6 500

68,0
194 500
442 000
9 500 67,0 636 500
Sorties
SF
6 000
3 000
67,0
67,0
402 000
234 500
636 500

B Q CU TOTAL
SI
Production
2 500
6 200

136,0
322 600
843 200
8 700 134,0 1 165 800
Sorties
SF
5 800
2 900
134,0
134,0
777 200
388 600
1 165 800



Cot de revient
A U Q CU TOTAL
Sorties
Centres distributifs
A
100 CA
6 000
5 400
67,0
4
402 000
21 600
423 600

B UO Q CU TOTAL
Sorties
Centres
B
100 CA
5 800
9 600
134,0
4
777 200
38 400
Total 815 600
Rsultats analytiques
A B
CA
Cot de revient
540 000
423 600
960 000
815 600
Total 116 400 144 400





III Imputation rationnelleet comptabilitfinancire
1. Utilisation dela mthodeet des stocks

Le PCG prvoit que le cot de production des produits finis stocks ne comprend
que les seuls lments qui interviennent normalement dans sa formation. Il prcise
mme que la cte part de charges correspondant la sous activit nest pas
incorporable au cot de production.
Prcision : limputation des frais fixes de production au cot de transformation est
fonde sur la capacit normale de production de lentreprise dfinie en fonction des
moyens dont elle dispose et de la production quelle peut raisonnablement en
attendre.
Part des charges fixes non imputes est rattache lexercice dans lequel est constat
la sous activit et elle reste sa charge.
En cas de suractivit, lvaluation des stocks est plafonne au cot complet.

Exercice :
Sans imputation :
Cot de production unitaire rel : 50 +100 000/ 400 =300
Cot total rel : 300 x 400 =120 000
CA: 300 x 350 =105 000
Production stocke: 100 x 300 =30 000
Rsultat =30 000 +105 000 120 000 =15 000
En utilisant limputation rationnelle :
Coefficient dImputation Rationnelle =400/ 500 =0,8
Charges fixes imputables au stock =(100 000 x 0,8)100/ 400 =20 000
Cot total de production stocke =(50 x 100) +20 000 =25 000
Rsultat =25 000 +105 000 120 000 =10 000

Conclusion : le rsultat a diminu de 5000 .
La variation du rsultat sexplique par la diffrence de valorisation de production
stocke.
La non prise en compte du cot de sous activit dans la 1
re
hypothse fausse le
rsultat de la priode. Le rsultat est sous-estim de 5000 pour la priode et celui de
la priode suivante sera minor de 5000 .


2. Rsultat courant ou exceptionnel et sous activit

La norme amricaine APB 30 dfinit les vnements comme extraordinaires. Le
problme actuel est de classer les charges de sous activit en rsultat courant ou
exceptionnel.
Solution optimiste : sous activit considre comme exceptionnelle ; elle ne
grve/ diminue pas le rsultat courant ; par ricochet, elle donne lillusion
dune bonne rentabilit dexploitation.
Solution prudente : sous activit exceptionnelle si elle est lie un sinistre.
Solution intermdiaire : sous activit structurelle classe en rsultat courant ;
sous activit conjoncturelle en rsultat exceptionnel.

ChapitreIV : Direct Costing =mthodedu cot variable

Cette mthode distingue :
Charges fixes des charges variables
Charges variables directes des charges variables indirectes

I Distinction des charges fixes et des charges variables

Charges =charges variables ou oprationnelles +charges de structure ou fixes
Charges variables =charges variables proportionnelles +charges variables non
proportionnelles
Charges de structure =charges de structure stables +charges de structure non
stables

1. Charges variables/oprationnelles
a) Charges variables proportionnelles

Charges variables proportionnelles =charges induites par le fonctionnement de
lentreprise.
Elles varient proportionnellement au volume dactivit en fonction des quantits
produites ou quantits vendues ou CA ou nombre dheures travaill.
Dune manire gnrale, on y retrouve les consommations de matires premires, de
main duvre, mais pour la partie concernant les heures supplmentaires, lnergie,
la sous- traitance, etc.

b) Charges non proportionnelles

Ces charges ne varient pas proportionnellement au niveau dactivit. Elles dpendent
de la phase de rendement dans laquelle elles se situent dans lentreprise.
En phase de rendement croissant, les cots varient moins vite que lactivit.
En phase de rendement constant, les cots varient proportionnellement aux
quantits.
En phase de rendement dcroissant, les cots varient plus que proportionnellement
que le niveau dactivit.

2. Charges fixes/destructure
Les charges fixes sont indpendantes du niveau dactivit et sont lies lexistence de
lentreprise.
Ces charges fixes correspondent une capacit de production dtermine. Elles
voluent par palier.




a) Charges fixes stables
Les charges fixes sont stables pour une capacit de production dtermine.
Tant que la capacit nest pas au maximum, la charge totale est constante quelque
soit le niveau dactivit.
Les charges fixes unitaires diminuent lorsque les quantits augmentent.
On y trouve :
La rmunration du PDG
Le loyer du sige social
La prime dassurance

b) Charges fixes non stables
Charges fixes augmentent quand lentreprise dpasse le niveau dactivit maximal.
Ces charges augmentent par palier.
Tout dpassement du niveau dactivit maximal provoque un changement des cots
de structure.

II Mthodedu cot variableou direct costing simple

La mthode du cot variable a pour objectif de mettre en vidence la contribution de
chaque produit la ralisation de la marge globale de lentreprise et la couverture
des charges fixes.
Le cot dun produit est constitu des seules charges variables.
Le but nest pas dvaluer la rentabilit nette de chaque produit mais de dterminer
sa marge spcifique, sa contribution la marge globale et de calculer sa part de
couverture des frais fixes. Une entreprise sera bnficiaire si la somme des marges
dgages par diffrents produits est suprieure aux charges fixes.

1. Miseen uvredela mthode

1
re
tape : dtermination du CA
2
me
tape : analyse des charges (fixes et variables)
Entreprise recense les charges et les classe premirement :
En charges variables directes =consommation de matires, sous traitance,
nergie, heures supplmentaires car ces charges sont affectes aux diffrents
produits sans aucune difficult.
En charges variables indirectes =rattaches au cot danalyse et variant avec
le niveau dactivit ; exemples : les frais dclairage, frais de chauffage des
ateliers servant plusieurs produits.
En charges fixes directes =salaires des ouvriers qui sont mensualiss (=
salaires hors heures supplmentaires) ; amortissements des machines
spcifiques la fabrication dun seul produit.
En charges fixes indirectes =frais gnraux, frais dadministration, frais de
recherche et de dveloppement ; ces charges fixes indirectes sont isoles et
constituent une masse commune qui ne subit aucun traitement
complmentaire.

Charges variables Charges fixes
Charges directes Incorporables Non incorporables
Charges indirectes Incorporables Non incorporables
Total Charges variables Charges fixes

3
me
tape : dtermination des Marges sur Cot Variable (MCV)

PCG appelle marge toute diffrence :
en termes unitaires : entre le prix de vente et le cot partiel
en termes globaux : entre le CA et les cots partiels
Marge prend le nom de cot soustrait
Donc MCV = CA CV
MCV est souvent exprime en % du CA.
Taux de MCV = MCV/CA x 100

4
me
tape : dtermination du rsultat
MCV CF = Rsultat

2. Comptedersultat diffrentiel

Tableau met en vidence 2 lments : la MCV et le rsultat.

Montant %
CA
- CV globale
- (achat, production,
distribution)
100%
MCV Taux de marge
- CF
Rsultat
Dtermination du CV suit un processus analogue au cot complet.
- 1
re
tape : rpartition des charges variables indirectes
- 2
me
tape : dtermination du cot dachat variable des matires premires =
prix dachat +frais variables dachat
- 3
me
tape : inventaire permanent des matires premires

4
me
tape : dtermination des cots de production variables =cots dachat
variables des matires premires consommes +charges variables directes de
production +frais variables de production
5
me
tape : IP des produits fabriqus
6
me
tape : dtermination du cot de distribution variable des produits
vendus =charges variables directes de distribution +frais variables de
distribution
7
me
tape : dtermination du cot de revient variable des produits vendus =
somme du cot de production des produits vendus +cot de distribution
variable
Le cot de revient variable des produits vendus correspond au cot variable du
tableau diffrentiel.

3. Evaluation des stocks
Seules les charges variables sont imputes au cot.
Les stocks de matires premires, de produits finis, dencours sont valus au cot
variable de production.
Le PCG et ladministration fiscale imposent dvaluer les stocks au cot complet.
Conclusion : les stocks devront tre retraits afin de leur imputer les charges fixes qui
leurs incombent. La non prise en compte des charges fixes induit une diffrence
dincorporation.

4. Intrts et insuffisances dela mthode

a) Intrts

Politique de prix sur un march segment =quand on peut diffrencier
des classes et quil est possible de fixer des prix de vente pour chaque
classe, dans ce cas, le cot variable indique le minimum fixer pour le
prix de vente sur un segment particulier.
Politique de produits pour une structure commune plusieurs
produits : les structures de production ou de distribution sont souvent
communes plusieurs produits. Si on considre que les charges fixes ne
sont pas modifies par labandon ou le dveloppement dun produit,
on maximise le rsultat en adoptant le programme qui maximise la
MCV.
Simplification du calcul de lanalyse des cots : quand on calcule des
cots, il faut savoir que llment arbitraire est l imputation des
charges fixes. On vite cette difficult en incorporant pas les charges
fixes et on facilite la comparaison des cots variables dans le temps.

b) Insuffisances

Lvolution montre que les charges fixes prennent de plus en plus dimportance :
donc la mthode se focalise sur une composante des cots qui devient mineure.

Exemple :
Une entreprise produit et vend (sans variation de stocks) 2 produits P1 et P2.
P1 P2
Quantit
Prix de vente
Cot de revient
Cot variable
1000
200
150
120
500
140
190
100
MCV positive dans les 2 produits :
P1 : (200x1000) 120 =199880
P2 : (140x500) 100 =69900

Problme : P2 vendu en dessous de son cot de revient. On dcide darrter P2.

2 situations :
Si on garde P2 : bnfice =(200 150)x 1000 +500 x (140 190) =25 000
Si on abandonne P2, les charges fixes demeurent inchanges et les charges
fixes totales slvent : 1000(150 120) +500(190 100) =75 000 ;
Rsultat =charges de P1 - charges fixes totales charges variables de P1 =
(1000x200) 75000 (1000x120) =5000
Conclusion :
Abandon de P2 vendu perte entrane une baisse du rsultat de 20 000.

III Mthodedu cot spcifiqueou direct costing volu

Cette mthode est aussi appele mthode et contribution ou mthode des marges
et apport par produit.
C est une volution de la mthode du cot variable.

1. Dfinition

La mthode du cot spcifique est une mthode comptable qui incorpore au cot non
seulement les charges variables mais aussi les charges fixes spcifiques pouvant tre
rattaches sans arbitraire au produit.
Les charges fixes rattaches plusieurs produits ne seront pas incorpores.

Charges variables Charges fixes
Charges directes Incorporable Incorporable
Charges indirectes Incorporable Non incorporable
Total Cot variables Cot fixe
Le cot spcifique nest pas un cot de revient complet mais en fait il en est trs
proche. En effet, lcart concerne uniquement les charges fixes que lon juge arbitraire
et quil faut appliquer au produit selon certains critres de rpartition.

2. Margesur cot spcifique(MCS)

Diffrence entre le prix de vente et le cot direct =prix de vente cot spcifique
=MCV charges fixes spcifiques






3. Prsentation des calculs

Produit A Produit B Production totale
CA
- CV

=MCV
- Charges fixes
spcifiques

=MCS
- Charges fixes
communes

=Rsultat

4. Intrts dela mthode

La mthode prsente les mmes avantages que la mthode du CV.
Calcul des cots spcifiques facilite les dcisions de maintenir ou
abandonner une activit.
Cette mthode met en vidence la contribution de chaque produit la
couverture des charges de structure, ce qui permet disoler la fraction
qui subsisterait en cas dlimination du produit.

Exercice : socit A, B et C. (document 1)

Compte de rsultat diffrentiel
500 A 200 B 1600 C Total
Prix unitaire de
vente
- Charge
variable
unitaire
60

- 40
100

- 70
150

- 140

=Marge
variable
unitaire
20 30 10
Marges
variables
totales
10 000 6000 16 000 32 000
- Charges fixes
spcifiques
- 5000 - 2000 - 15 000 - 22 000
=Marges fixes
communes
=5000 =4000 =1000 =10 000
- Charges fixes
communes
8000
=Rsultat 2000


Question 2 :
Hypothse de cession des ventes
Arrt dun seul produit
Arrt A Arrt B Arrt C
MCS
- Charges fixes
communes
=Rsultat
5000 (*)
- 8000

=- 3000
6000
8000

=- 2000
9000
8000

=1000
(*) Si arrt du produit A : MCS =MCS (B) +MCS (C) =4000 +1000 =5000
Seul larrt du produit C ne met pas la socit en pertes.

- Arrt de 2 produits
Arrt de A et B Arrt de A et C Arrt de B et C
MCS
- Charges fixes
communes
1000
- 8000
4000
- 8000
5000
- 8000
=Rsultat =- 7000 =- 4000 =- 3000
Dans tous les cas, larrt de 2 produits met la socit en pertes.
Dans la pratique, la mthode du direct costing volu est moins utilise.

IV Cot Direct (CD)

La mthode du CD fait la distinction fondamentale entre les charges directes et les
charges indirectes.

1. Dfinition

PCG : un CD est constitu :
- Des charges qui lui sont directement affectes (CV)
- Des charges qui peuvent tre rattaches au cot sans ambigut. Ces
charges peuvent donc transiter dans les centres danalyse.

Mthode du CD
Charges variables Charges fixes
Charges directes Incorporables Incorporables
Charges indirectes
imputables sans ambigut
Incorporables Incorporables
Charges indirectes non
imputables sans ambigut
Non incorporables Non incorporables
Total CV CF






2. Margesur Cot Direct (MCD)

Cette mthode na pas pour objet les cots complets.
Elle se limite calculer par produit :
- Le CD
- La MCD =CA CD
- Le rsultat =MCD - cots indirects (CI)

Avantage de la mthode est sa simplicit : elle calcule tout ce qui pose problme, tout
ce qui nest pas sans ambigut. Mthode peut tre utilise dans la pratique parce que
cest la mthode des cots partiels et parce que la mthode de valorisation ncessite
le retraitement des stocks.

ChapitreV : Seuil derentabilit

La mthode du CV permet danalyser les rsultats de lentreprise et de calculer les
indicateurs suivants :
I Seuil de rentabilit
II Point Mort
III Marge et indice de scurit
IV Indice de prlvement
V Levier oprationnel

I Seuil derentabilit(SR)
1. Dfinition

SR =CA critique ; correspond au niveau dactivit pour lequel le rsultat est nul. La
socit ne ralise ni bnfice, ni perte, elle couvre la totalit de ses charges.

2. Dterminants du SR

Cette mthode considre que pour une structure donne, les charges fixes sont
supportes en totalit par lexploitation.
Objectif : rechercher quel niveau les ventes doivent atteindre pour que les charges
fixes soient couvertes
Chiffre daffaires

MCV
Charges variables Charges fixes Rsultat

Charges totales

CA charges totales =rsultat =MCV charges fixes

3 manires de calculer le SR :

Exercice (1) :
Une entreprise se caractrise par :
CA =200 000
CF =50 000
CV =120 000
MCV =CA CV =80 000
Taux de MCV =(MCV/ CA) x 100 =40%

a) 1
re
mthode: MCV =Charges fixes

SR est atteint quand le rsultat est nul, cest--dire lorsque la MCV couvre les frais
fixes.
SR = (CA x CF) / MCV
MCV et CF




Bnfice
MCV=CF Charge fixe

Perte



CA
SR

SR =(200 000 x 50 000)/ 80 000 =125 000

b) 2
me
mthode: CA =Charges fixes +Charges variables

SR est atteint lorsque le CA couvre la totalit des charges.
SR = CF/taux de MCV
CA et cot total

CA



Bnfice cot total


Perte


SR CA
Exercice (1) :
Charges variables proportionnelles reprsentent 60% du CA et Taux MCV =40%.
Equation de SR scrit :
X =0,6 X +50 000
SR =50 000/ 0,4 =125 000

c) 3memthode: rsultat nul

SR est atteint lorsque le rsultat est nul.
Rsultat




Rsultat




Bnfice
CA
SR
Perte




- charges fixes

Equation du rsultat devient :
0 =MCV CF
0 =0,4 X 50 000
X =50 000/ 0,4
X =125 000

Autre prsentation:

Au SR En %
CA
- CV
125 000 100 %
=MCV 50 000 40%
- Charge fixes 50 000
=Rsultat 0



Autre exercice (document 1) :
Calcul des seuils de rentabilit
A et B A et C B et C
MCV unitaire
Prix de vente unitaire
10
150
30
100
20
60
Taux MCV
Charges fixes spcifiques
Charges fixes communes
Charges fixes totales
SR en
SR en quantit
10/ 150
15 000
8000
23000
345000 (*)
2300 (**)
30/ 100
2000
8000
10000
33333
333
1/ 3
5000
8000
13000
39000
650
(*) 345 000 =23000/ (10/ 150)
(**) 2300 =345 000 / 150
SR est atteint si on vend 2300 produits C ou 333 produits B ou encore 650 produits A.
Problme :
SR est atteint pour 2300 produits C alors que lentreprise comptait en vendre 1600 ;
soit une augmentation des ventes de 44%.
SR est atteint pour 333 produits B alors que lentreprise comptait en vendre 250 ; soit
66% de +.
SR est atteint pour 650 produits A au lieu de 500 ; soit 30% de +.
Conclusion :
Produire 650 produits A est +raliste mais cette augmentation des vente est assez
consquente et il nest pas du tout certain que le marche puisse absorber cet excs
doffre.

3. Limites dela mthode

Simplicit de la mthode provient dune srie dhypothses rductrices de la ralit :
- 1
re
hypothse : CA
On a un prix de vente unique. Prix indpendant des quantits vendues.
- 2
me
hypothse : entreprise considre comme mono produit
- 3
me
hypothse : stabilit des cots unitaires ; dans la ralit, les cots
des facteurs ne sont pas indpendants des quantits.
- 4
me
hypothse : variations des stocks sont ignores par le SR qui
suppose que les quantits produites correspondent aux quantits
vendues. Il ny a donc pas de stocks daprs cette hypothse.

II Point Mort

Le point mort reprsente la date laquelle le seuil de rentabilit est atteint.
Le chiffre daffaires annuel est atteint de fait au bout de 12 mois, le point mort est
atteint au bout de X mois ou X jours.
Point mort est exprim en mois =SR/ CA hors taxe ralis x 12 =SR/ CA hors taxe
ralis x 360


Exemple :
CA =200 000
CV =120 000
CF =50 000
Hypothse 1 : les ventes rgulires au cours de lexercice
Hypothse 2 : lentreprise ralise 40% de ses ventes au 1
er
trimestre, 30% au 2
me

trimestre, 10% au 3
me
trimestre et 20% au 4
me
trimestre.

Dtermination du point mort :
Hypothse 1 : ventes rgulires
Point mort =12 x 125 000/ 200 000 =7,5 (cela quivaut la mi-aot)
Hypothse 2 :
Trimestre CA hors taxe/ trimestre CA hors taxe cumul
1 200 000 x 0,4 =80 000 80 000
2 200 000 x 0,3 =60 000 140 000
3 200 000 x 0,2 =40 000 180 000
4 200 000 x 0,1 =20 000 200 000
Le seuil de rentabilit atteint au cours du 2
nd
trimestre.
Au cours du 2
nd
trimestre, lentreprise devra raliser 125 000 80 000 =40 000 de
chiffre daffaires pour atteindre le seuil de rentabilit.
45 000/ 60 000 =2,25 mois
Le point mort est atteint au dbut du mois de juin.


80 000 MCV =0,4 CA

50 000 CF



125 000 200 000 CA


Ventes rgulires temps
Avril

Ventes irrgulires
Juin temps

III Autres indicateurs
1. Margedescurit

Elle se dfinit comme la diffrence entre le chiffre daffaires et le seuil de rentabilit.
La marge de scurit reprsente la baisse du chiffre daffaires que peut supporter
lentreprise sans subir de pertes.


2. Indicedescurit

Il est aussi appel la marge de scurit relative. Cet indice reprsente le % de baisse
que peut supporter le chiffre daffaires sans entraner de pertes.
Indice = (marge de scurit/ CA hors taxe) x 100
Plus lindice est lev, meilleure est la scurit de lentreprise.

3. Indicedeprlvement (IP)

Il mesure le % du chiffre daffaires raliser afin de couvrir les cots fixes.
Plus lindice de prlvement est faible, plus lentreprise peut atteindre le seuil de
rentabilit.
IP = CF x 100/CA hors taxe

4. Levier dexploitation ou levier oprationnel

Levier dexploitation mesure la sensibilit du rsultat dexploitation une baisse du
chiffre daffaires. Cette sensibilit est plus ou moins importante suivant limportance
relative des cots fixes dans le total des charges.

Levier oprationnel= (variations du rsultat/rsultat)/ (variations du CA HT/CA
HT)
Levier oprationnel = lasticit du rsultat/lasticit du CA
Levier oprationnel = CA/ (CA SR) = 1/ (indice de scurit)
Au del du seuil de rentabilit, une augmentation du CA entrane une augmentation
+que proportionnelle du rsultat.
Levier dexploitation peut prendre diffrentes valeurs.

a) Levier infrieur et gal 0
Une augmentation des quantits vendues se traduit par une baisse du rsultat.
Ce rsultat est souvent induit par le franchissement dun nouveau palier de charges
fixes.
b) 0 <levier <1
Une augmentation des quantits vendues entrane une augmentation moins que
proportionnelle du rsultat.

c) levier >1
Une augmentation des quantits vendues entrane une augmentation +que
proportionnelle du rsultat.

Conclusion : plus les cots fixes reprsentent une part importante dans le total des
charges/ cots variables, plus le levier dexploitation est important.

Exercice :
Une entreprise ralise un CA de 1000 K. La MCV est de 30% du CA. Les CF
slvent 270 K.
1) SR par le calcul
Chiffre daffaires 1000 100%
- Cots variables - 700 70%
=Marge sur cot variable =300 30%
- Cots fixes - 270
=Rsultat =30
Le point mort est atteint pour un CA de 270/ 30% =900.

2) SR par le graphique
La droite de la MCV : Y1 =0,3 X
La droite des CF : Y2 =270
Au SR : Y1=Y2 ; 270 =0,3 X ; X =900

Y1





Y2





900 CA

3) Date laquelle le point mort est atteint
Le point mort est atteint pour un CA de 900 K.
Soit quand le CA est au 900/ 1000 de sa ralisation. A ce moment, il sest coul 90%
de lanne, soit pour une anne de 12 mois, de 30 jours.
360 jours x 90% =324 jours depuis le dbut de lexercice
Le point mort est atteint le 24 novembre.

4) Rsultat pour une charge qui augmente de 10%
* 1
re
mthode :
Chiffre daffaires 1100 100%
- Cots variables 770 70%
=Marge sur cots
variables
=330 30%
- Cots fixes - 270
=Rsultat =60
*2
me
mthode :
A partir de linstant o le seuil de rentabilit est atteint, toute augmentation du
chiffre daffaires, multiplie par le % de la MCV, est intgralement imputable au
rsultat.
Augmentation du chiffre daffaires 100
Taux de marge 30%
Augmentation du rsultat 100 x 30% =30
Rsultat total 30 +30 =60
* 3
me
mthode :
Une mthode +rapide consiste prendre la diffrence entre le chiffre daffaires
ralis et le chiffre daffaires correspondant au seuil de rentabilit et la multiplier
par la MCV.
Chiffre daffaires ralis 1100
- Seuil de rentabilit - 900
=Diffrence =200
x Taux de marge x 30%
=Rsultat =60
5) SR si les cots fixes augmentent de 30 K
Le taux de marge demeure inchang et le seuil de rentabilit est atteint pour un
chiffre daffaires de (270+30)/ 30% =1000.
Chiffre daffaires 1000 100%
- Cots variables - 700 70%
=MCV =300 30%
- CF - 300
=Rsultat =0
6) Calcul du SR pour un CA de 1200 K
Les CF slvent dsormais 300 +30 =330 et le nouveau compte dexploitation
diffrentiel se prsente de la faon suivante :
CA 1200 100%
- CV - 870 70%
=MCV =330 30%
- CF - 330
=Rsultat =0
On sait que le CA =1200, que CF =330 et quil ny a ni bnfice, ni perte ; do le
rsultat =0. Donc, MCV =330 et CV =870.
a) Augmentation du CA en volume
Le cot variable total est le rsultat du produit du cot unitaire de fabrication F,
multipli par les quantits fabriques Q.
Situation initiale : CV =700 =F x Q
Nouvelle situation : CV =870 =F x Q
(F x Q)/ (F x Q) =870/ 700
Q/ Q =1,24
Les quantits fabriques ont augment de 24%.
b) Diminution du prix unitaire de vente
Les cots variables taient de 70% du CA lorsque le SR tait atteint pour un CA de
1000 K. Elles passent 72,5 lorsque le SR est atteint pour un CA de 1200 K. Les CV
sont par dfinition strictement proportionnels au CA exprim en volume. Si cette
proportion varie, cest que le prix de vente unitaire a vari ; donc il est gal :
70%/ 72,5% =96,5%

c) Vrification
1000 x (870/ 700) (70/ 72,5) =1200 K
7) Autres indicateurs
Marge de scurit =CA hors taxe SR =1000 900 =100
Le CA peut diminuer de 100 avant que lentreprise enregistre des pertes.
Indice de scurit =marge de scurit x 100/ CA HT
=(CA SR) x 100/ CA HT
=100 x 100 / 1000 =10
=(1000 900) x 100/ 100 =10
Le CA peut baisser de 10% avant que lentreprise constate des pertes.
Indice de prlvement =CF x 100/ CA HT =270 x 100/ 1000 =27
27% du CA servent couvrir les CF.

ChapitreIV : LeCot Marginal (Cm)

La mthode du Cm ou Cot Diffrentiel dcoule de la mthode du Direct
Costing.
Le Cm correspond un cot dopportunit cest--dire le manque gagner qui
rsulte du renoncement quimplique tout choix.
Elment important : le Cm est un cot estim, ce qui signifie que le Cm
ninfluence pas le rsultat. Cependant, il sert de rfrence la comptabilit de
gestion.
Cest un concept utilis pour analyser le comportement des cots.

I Dfinition

Selon le PCG, le Cm est la diffrence entre lensemble des charges courantes
ncessaires la production donne et lensemble des charges ncessaires cette
mme production majore ou minore dune unit.
Le Cm est le cot dune unit additionnelle produite.
Dans la pratique, les productions sont souvent fates en lots ou par sries. Donc
on ne peut pas isoler le cot de lunit marginale. Seule la dtermination du cot
de la dernire srie ou lot peut tre possible.
De ce cot, on calcule le Cm unitaire en divisant le Cm de la srie par le nombre
dunits composant la srie.

II Estimation du Cm

Le Cm se compose des CV de la production lmentaire, majore du cot de la
structure complmentaire quil est ncessaire de mettre en place pour obtenir une
production additionnelle. Il peut tre minor du cot de la rduction de la
structure, quil est possible de raliser en cas de diminution de la production.
Dans la pratique, lestimation du Cm peut se faire de 2 faons.




1. Estimation partir dedonnes prvisionnelles

On procde des simulations par tranche successive. Si les tranches sont
suffisamment resserres, il est possible dutiliser lintrieur de chaque tranche, un
modle simple de comportement des charges. Au sein de ces limites, on considre
que les charges de structure sont fixes et que les CV sont proportionnels. Le Cm est
gal au cot proportionnel. Lors du passage dune tranche une autre, le Cm
augmente ou diminue de la variation des charges de structure. Lorsque la production
augmente, le Cm ne se compose que de CV tant que la capacit maximale de
production nest pas atteinte.

2. Estimation partir dedonnes constates

Le Cm est dtermin grce lanalyse statistique des cots constats dans le pass.
Lentreprise procde alors un ajustement statistique de la fonction cot par rapport
au volume. Le Cm dune unit est gal au cot variable unitaire.

III Dfinition mathmatiquedu Cm

Soit Q les quantits produites, le Cot Total (CT) sexprime mathmatiquement
comme une fonction de Q.
Lorsque les quantits saccroissent de Q, le CT varie de C.
Cm =variations du CT relatif la variation de la production
Cm =C/ Q
Quand Q tend vers 0, la limite de C/ Q =(C)
Cm =(CT)
Problme du systme est que lon sous entend que les cots puissent tre exprims
par des fonctions continues et drivables.

IV Optimum techniqueet optimum conomique
1. Optimum technique

Soit X les quantits produites.
On suppose les rendements sont croissants dans un 1
er
temps, puis dcroissants
partir dun certain niveau dactivit. Le CT peut sexprimer par une fonction de la
forme :
CT =Y1 =AX^3 +BX +CX
CM =Y2 =AX +BX +C
CM =CT/ X
Cot Moyen (CM) est minimum lorsque sa drive sannule.
2 AX +B =0 X =- B/ 2A
Cm =(CT) =Y3 =3AX +2BX +C
Y3 atteint son minimum quand sa drive sannule.
6AX +2B =0 X =- B/ 3A
Pour savoir pour quelle valeur de X, il y a intersection entre la courbe du Cm et du
CM, on rsout lquation :
AX +BX +C =3AX2 +2BX +C
2 solutions :
X =0 et X =- B / 2A
1
re
solution : X =0
2
me
solution correspond au minimum du CM.
Le niveau de production pour lequel le CM est minimum est loptimum technique.
Loptimum technique reprsente le niveau de production correspondant au cot
minimal dutilisation des facteurs. Il indique le niveau de production o le CM est
minimal.

2. Optimum conomique

Loptimum conomique permet doptimiser les conditions dexploitation. Il ne
permet pas ncessairement de maximiser le profit. Pour cela, il faut dterminer
loptimum conomique qui correspond au niveau de production pour lequel le
rsultat est maximum. On introduit la fonction de CA ou de recettes totales.
R =PX
P =prix de vente ; X =quantits produites et vendues
On dfinit la fonction de profit :
=R Y1 =PX (AX^3 +BX +CX)
Marginal =() =P 3AX - 2BX C
Cette fonction atteint un maximum lorsque sa drive est nulle.
P =3AX +2B +C
Recette marginale = cot marginale
Loptimum conomique correspond donc au niveau de production pour lequel la
recette marginale=cot marginal.

V Intrts et limites dela mthodedu cot marginal

La comptabilit calcule les cots totaux et les CM relatifs des lots de produits
semblables, mais elle est incapable de diffrencier dans ces lots ce qui concerne une
unit de plus ou de moins. On divise le lot par son nombre dunits.
Lanalyse marginale sassimile une rflexion thorique plus qu un outil usuel. Elle
dmontre simplement lexistence de niveaux optimaux.
Elle dissipe lillusion dune croissance infinie des produits.
On sen sert pour des mesures comme le recours ou non la sous-traitance, pour
raliser ou non un investissement.

Exercice :
La fonction de CT dune entreprise est la suivante :
CT =10 000 +100 Q +10 Q
Q =quantits produites
Hypothse 1 : calculer la quantit vendre pour optimiser le profit quand le prix
unitaire =1000 .
Calculer le cot de rentabilit.

Sachant que :
Fonction de CT : C =10 000 +100 Q +10 Q
Recette totale : RT =1000 Q
a) Recherche du profit maximal en tudiant la fonction de profit.
Rsultat =recette totale cot total
Rsultat =10 000 Q (10 000 +100 Q +10 Q)
Rsultat =900 Q 10 000 10 Q
Valeur de Q qui annule la drive de R :
R =900 20 Q
R =0 Q =45
Le signe de la drive seconde indique sil sagit dun maximum ou dun minimum.
R =(- 20)
La drive 2
nde
a un signe ngatif, donc le maximum est atteint pour Q =45.
Le bnfice est alors de (900 x 45) 10 000 (10 x 45) =10 250.
b) Profit est maximal quand Cm =Rm
Cm =(CT) =100 +20 Q
Rm =(RT) =1000
Profit est maximal quand Rm Cm =1000 (100 +20 Q) =900 20 Q
Do : Q =45
Rsultat maximal est de : 1000 Q 10 000 100 Q 10 Q =10 250.
c) Seuil de Rentabilit
SR RT =CT
RT =CT 1000 Q =10 000 +10 Q +100 Q
RT =CT 10 000 +100 Q +10 Q - 1000 Q =0
RT =CT 10 Q2 900 Q +10 000 =0
=(- 900) - 4 x 10 x 10 000 =410 000
Q1 =900 +410 000/ 20 =77 ; Q2 =900 - 410 000/ 20 =13

2) Calcul de la quantit vendre pour optimiser le profit sachant que le prix de vente
varie en fonction de la quantit offerte Q daprs la relation suivante :
Prix de vente unitaire (P) =1000 2 Q
Sachant que :
Fonction de CT : C =10 000 +100 Q +10 Q
Fonction de RT : RT =1000 Q 2 Q
a) Recherche du profit maximum en tudiant la fonction du profit
Rsultat =RT CT
Rsultat =(1000 Q 2 Q) (10 000 +100 Q +10 Q)
Rsultat =900 Q 10 000 12 Q
Valeur de Q qui annule la drive de R :
R =900 24 Q
R =0 Q =37,5
Le signe de la drive 2
nde
indique sil sagit dun maximum ou dun minimum :
R =(- 24)
La drive 2
nde
est ngative, donc le maximum est atteint quand Q =37,5.
Bnfice : (900 x 37,5) 10 000 (12 x 37,5) =6875
b) SR Rm =Cm
Cm =(CT) =100 +20 Q
Rm =1000 4 Q
RT =CT 1000 4 Q =100 +20 Q
Q =37,5
Profit =6875
c) Cot de rentabilit
Le cot de rentabilit est atteint quand : CT =RT
10 000 900 Q +12 Q =0
=(- 900) - 4 x 12 x 10 000 =330 000
Q1 =61,44 ; Q2 =13,56

Exercice : (document)
Q =5000
CF =250 000
CP =500 000
P =90, 120, 150 ?

1) Prix acceptable ?
Soit on calcule pour P =90, pour P =120 et pour P =150, quel est le bnfice ?
Soit on calcule Cm =CV unitaire
CV unitaire =500 000/ 5000 =100
Donc P doit tre au moins gal 100. Do, P =90 nest pas acceptable car
P < CV unitaire.

2) P =120 (prix choisi)
Incidence sur le rsultat ?
Rm =120 ; Cm =100
Bnfice =(120 100) x 500 =10 000

3) Prix de vente minimum pour accepter la proposition ?
Commande de 3000 articles ncessite un changement de structure car la commande
dpasse en capacit totale
CT sans sous-
traitance
CT avec sous-
traitance
Cm
Charges Variables 5500 x 100 =550 000 5500 x 100 =550 000
3000 x 100 x 1,1
=330 000


330 000
Charges Fixes +250 000 +250 000
+93 873

+93 873
CM Total =800 000 =1 223 873 =423 873
Cot de revient
totaux
800 000/ 550 000
=145,45
1 223 873/ 880 000
=143,98
423 873/ 330 000
=141,29
Tout prix de vente > 141,29 est accept.
Rsultat de 10% du prix de vente :
P =prix de vente dun produit sous trait
3000 P 423 873 =300 P
2700 P =423 873
P =156,99



ChapitreVII : Cots Prtablis (CP) et carts

Les anciennes mthodes taient dtermines avec des cots connus a posteriori sur
des charges et des produits constats.
Problmes de ce calcul :
Dune part : lenteur dobtention des informations. Ces cots ncessitent
lenregistrement des factures, limputation de ces charges aux diffrents
centres danalyse et aux diffrents cots.
Dautre part : cots historiques sont tourns vers le pass. En effet, la finalit
de lanalyse des cots est la prise de dcision future. Il semble illogique de
vouloir prendre des dcisions pour le futur en se basant sur des rfrences du
pass. En effet, le processus de production et des prix voluent et sont sujets
de nombreuses modifications.
Un des objectifs de lentreprise est damliorer sa performance grce llaboration
de prvision.
Pour une production donne, lentreprise va dterminer les quantits de facteurs
ncessaires sa ralisation. Ces quantits vont tre multiplies par le cot unitaire
prtabli pour tablir des CP. Cette fois-ci, les CP sont calculs a priori.
Ces CP seront compars au cot rel obtenu.
De cette comparaison, on met en vidence les carts ventuels.
La cause de ces carts, sil est significatif, sera recherche afin de dcider de laction
correctrice ventuelle qui simpose.

I Les Cots Prtablis
1. Dfinition

Selon le PCG, les CP sont des cots calculs lavance pour chiffrer les mouvements
en quantits et en valeur, lintrieur de la comptabilit analytique dexploitation en
vu de faire apparatre distinctement les carts entre les charges relles et les charges
prvues.
Les CP sont des cots calculs antrieurement aux faits qui les engendrent. Ce sont
des cots de rfrence qui serviront de normes dobjectifs ou de simples prvisions.

2. Typologiedes CP
Selon le type et loptique de leur calcul, on diffrencie 4 types de CP.

a) Devis
Devis est un cot dtermin a priori pour une commande prcise.

b) Cot budgt
Ce cot est constitu de diffrents lments extraits des diffrents budgets de
charges.

c) Cot prvisionnel
Il est dtermin par des observations statistiques (moyenne, tendance) des priodes
comptables antrieures et par anticipations des modifications prvisibles dans les
conditions techniques et conomiques de production.

d) Cots standards (CS)
Ils reprsentent des CP calculs partir dune analyse conomique et technique
effectue le plus souvent par le Bureau des mthodes. Ils prsentent le caractre de
normes. Tout standard ncessite la dtermination dune quantit standard et dun
prix standard. Pour la quantit standard, la nature et les quantits standards de
matires et de composants utiliser sont values par le Bureau des mthodes. Les
prix standard, cest--dire le CS unitaire appliqu la quantit standard, sont fixs
par le Bureau des Achats.

i) standard technique
Les standards techniques sont des normes exprimes en unit physique. Ils sont
dtermins par le Bureau des tudes qui dtermine la nomenclature (rfrence et
quantit des matires et des composants utiliser) ou par le Bureau des mthodes
qui tablit la gamme de fabrication (document prcisant les procds, les types de
matriel et la qualification du personnel requis) ou par le Bureau des temps qui fixe
les temps de fabrication.

ii) Standard prix
2 natures :
matires premires et composant : cot unitaire standard des matires
premires et des composants rsulte des prvisions effectues par le service
des approvisionnements.
Main duvre : taux horaire du salaire prvu par catgorie professionnelle par
le service des ressources humaines. On y ajoute les charges fiscales et les
charges sociales.
iii) Cot Standard dunit duvre
Ces cots correspondent aux charges indirectes. Ils sont obtenus en multipliant le
nombre standard dunit duvre par le cot standard de lunit duvre. Le calcul
du cot standard dunit duvre de chaque centre danalyse comporte les tapes
suivantes :
Choix dun niveau normal dactivit
Etablissement dun tableau de rpartition prvisionnelle des charges
indirectes en distinguant les charges fixes et les charges variables. Les
charges variables sont prvues compte tenu du niveau dactivit considr
comme normal, ce qui signifie que le calcul fait ressortir le CV de lunit
duvre et le CF de lunit duvre.
Cot standard dunit duvre = CV de lunit duvre + CF de lunit duvre
Plusieurs cots standards sont possibles :
Standard idal =correspond loptimisation des facteurs de production
Standard moyen =moyenne rsultant des observations. Il peut tre retenu
il nexiste pas de mouvements exceptionnels.
Standard normal =correspond une tude technique et conomique



3. Calcul des CP

Les CP sont dtermins de la mme faon que les cots constats.
Cot dacquisition
Stock de matires et approvisionnement
Cot de production
Stock de produits
Cot de revient
Les CP sont composs principalement de matire de main duvre directe et de
charges indirectes des centres.

a) CP de matires
Cot Total Prtabli des matires, des pices ou composants =quantit prtablie x
cot unitaire prtabli
Pour les quantits prtablies, lentreprise dtermine les quantits physiques
prvisionnelles des matires inclure dans les lments des cots.
Problme technique : le service des mthodes tablit une nomenclature qui inclut
tous les composants ncessaires sans oublier dintgrer les dchets et les rebus.
Problme comptable dvaluation : quantits unitaires de la nomenclature devront
tre mis jour frquemment par le Bureau des mthodes.
La dtermination des cots unitaires prtablis est difficile prvoir cause de
lvolution des prix.
Dans ce cas, le plus simple est de dterminer des standards pour tous les composants
et dincorporer au final la valeur du bien soumise de fortes variations de prix.

b) CP dela MOD
Cot Total de la MOD = nombre dheures prtablies x tau horaire prtabli
Standards sont labors par le service des mthodes qui procde une analyse
complte du travail effectuer.
Calcul du temps thorique ncessaire ou temps allou se fait par chronomtrage ou
laide de tables. Le temps standard doit tenir compte du temps de mis en train et du
temps de relche.
Taux horaire prtabli dpend des rmunrations verses par lentreprise.

c) CP des centres danalyse
CP des centres danalyse = nombre dUO x montant de lassiette x cot dUO





4. Processus dedtermination des CP
4 tapes principales :
1
re
tape : laboration de CP pour une unit produite. Cette fiche est aussi
appele : fiche de cot standard.
2
me
tape : dtermination du cot de production pr-tabli de la production
fixe comme objectif appel le cot pr-tabli de la production prvue ;
dtermination partir de la fiche standard.
3
me
tape : dtermination du cot pr-tabli de la production constate, donc
de la production relle ; galement dtermin.
4
me
tape : comparaison du cot pr-tabli de la production constate avec le
cot pr-tabli de la production prvue, et mis en vidence des carts.
Exemple 1 : un sous traitant de mcanique gnrale
Q 1) Fiche de cots standards unitaires
E1 E2
Q CU M Q CU M
Matire M 4 2,5 10 3 2,5 7,5
Matire N 5 1 5 3 1 3
MOD 5 30 150 4 30 120
Frais
Indirects
Fixes
4,5 5 22,50 3,6 5 18
Frais
Indirects
Variables
4,5 2,5 11,25 3,6 2,5 9
Cot
Standard
198,75 157,50
Le cot unitaire des charges indirectes fixes de latelier 1 est de 148500/ 29700 =5.
Le cot unitaire des charges indirectes variables de latelier 1 est de 74250/ 29700 =
2,5.
P1 P2
Q CU M Q CU M
Elment
E1
1 198,75 198,75 1 198,75 198,75
Elment
E2
1 157,50 157,50 2 157,50 315
MOD 2 36 72 2,4 36 86,4
Frais
Indirects
Fixes
2 2,5 6 2,4 2,5 6
Frais
Indirects
Variables
2 4,5 9 2,4 4,5 10
Cot
standard
442,25 616,95
Le cot unitaire des charges indirectes fixes de latelier 2 est de 16500/ 6000 =5.
Le cot unitaire des charges indirectes variables de latelier 2 est de 29700/ 6000 =4,5.
Q 2) Cots standards des encours de production
1 =100 % les composants sont composs 100%.
CU Q % M CU Q % M
Matire
M
2,5 4 1 10 2,5 3 1 7,5
Matire
N
1 5 1 5 1 3 1 3
MOD 30 5 0,5 75 30 4 0,5 60
Frais
indirects
fixes
5 4,5 0,5 11,25 5 3,6 0,5 9
Frais
indirects
variables
2,5 4,5 0,5 5,625 2,5 3,6 0,5 4,5
Cot
standard
106,875 84



CU Q % M CU Q % M
Elment
E1
198,75 1 1 198,75 198,75 1 1 198,75
Elment
E2
157,50 1 1 157,50 157,50 2 1 315
MOD 36 2 0,5 36 36 2,4 0,5 43,2
Frais
Indirects
Fixes
2,5 2 0,5 2,5 2,5 2,4 0,5 3
Frais
Indirects
Variables
4,5 2 0,5 4,5 4,5 2,4 0,5 5,4
Cot
standard
399,25 565,35
Q 3) Evaluation des en-cours de fabrication
Dbut Mars Fin Mars
CU Q M Q M
Atelier 1
lment E1
lment E2
Atelier 2
produit P1
produit P2

106,875

84


399,25

565,35

10

20


20

15

1 068,75

1 680,00


7 985

8 480,25

20

10


15

8

2 137,50

840


5 988,75

4 522,80

Q 4) Tableau des quivalences en production relle
Sachant que : cot de production +en-cours initial =cot de production des produits
finis +en-cours final

Production relle =production termine +en-cours final en-cours initial
Le sujet prcise que les matires n et N sont mises en uvre ds le dbut donc
100%.
La MOD et les frais datelier sont 50% de leur taux standard.
Production
termine =A
SI =B SF =C Production
relle
D =A +B +C
E1
Matire M
Matire N
MOD
Frais
datelier

290

290
290
290


10

10
5
5


20

20
10
10

300

300
295
295
E2
Matire M
Matire N
MOD
Frais
datelier

410

410
410
410

20

20
10
10

10

10
5
5

400

400
405
405

Q 5) Tableau de limputation chiffr
On stablit le tableau par rapport aux cots standards (tableau avec nonc).

5. LeCP des units duvre

Cots prtablis dunits duvre=budgets flexibles
Le cot pr-tabli dun centre danalyse correspond lestimation de lensemble des
charges indirectes, le cot des centres comprend des charges fixes et des charges
variables. On parle aussi de budget du centre.
Le cot pr-tabli des units duvre ou taux pr-tabli des frais rsulte de la
dtermination pralable dun budget standard des charges du centre de travail
dfini :
1
re
: par la production en quantit produite
2
me
: par lactivit normale fournir pour obtenir cette production qui sera
exprime en nombre dunits duvre. Le cot unitaire pr-tabli de lunit
duvre est gal au budget standard divis par lactivit normale.

CU =budget standard/activitnormale




a) Lebudget standard ou normal

Le budget standard comprend comme tout budget de centre des charges variables
proportionnel lactivit, on calculera un cot variable unitaire pr-tabli
correspondant au montant des charges variables relatives chaque unit duvre.
Des charges fixes qui reprsentent la structure du centre indpendante de lactivit,
cest--dire un cot fixe pr-tabli.
Le budget standard correspond aux documents de calcul du cot pr-tabli
dtermin par rapport une activit normale (nombre dunit duvre normale)
pour une production normale cest--dire la quantit normale de produits fabriqus.

b) Lebudget flexible

Le budget flexible est un budget tabli pour divers niveaux dactivit partir dun
modle de comportement des charges. Son objectif est de prvoir le cot total dun
centre de travail selon diffrentes hypothses dactivit.
Le budget flexible se prsente comme un tableau chiffr qui regroupe les charges
fixes totales prvues et les charges variables standards correspondants aux nombres
dunits duvre adapts la production relle.

c) Formulation mathmatique

On a : An =lactivit normale ou standard
Ac =activit constate du centre
FF =frais fixes du centre pour une structure de production donne.
FV =frais variables totaux du centre pour lactivit normale.
Fu =frais unitaires tels que Fu =FF/ An.
Vu =frais variables unitaires tels que Vu =FV/ An.
Budget standard de lactivit normale : (ISSAN)
(Vu +Fu).An =FV +FF
Budget standard de lactivit constate : (BSAC)
(Vu +Fu).Ac
Budget flexible de lactivit constate : (BFAC)
Vu.Ac +FF
Vu.Ac +Fu.An

Le budget standard de lactivit constate est aussi dnomm cot pr-tabli de
lactivit constate, la diffrence entre le budget flexible et le budget standard pour
une activit constate reprsente limputation rationnelle des charges fixes.



Exemple 2 :
En vu de diversifier son activit, une socit a cr au mois de dcembre N une unit
de fabrication dont la mise en service est prvue au 01/ 01/ N+1.

Q 1) Budget des 2 ateliers pour lactivit normale (donnes dans lnonc)
A1 A2
Activit normale
Production normale
Rendement standard
4 140 H
4 600
09H/ Produit
2 070 H
4 600
0,45 H/ produit
Charges variables
Entretien
Energie
Autres charges
Sous total
Charges fixes
Appointements

12 600
14 400
20 160
47 160

36 000

12 600
3 600
8 640
24 840

36 000
( la suite ces 2 tableaux)
A1 A2
Impts et taxes
Loyers
Amortissements
Sous total
TOTAL GENERAL
7 200
16 200
6 300
65 700
112 860
10 800
10 800
2 700
60 300
85 140
Cot standard dunit
duvre
Dont cot variable
Cot fixe
27,26

11,39
15,87
41,13

12
29,13


Fiche de cot standard dun produit P
Q CU M
Produit
intermdiaire S1
Matire M1
MOD
Centre A1

Produit fini P
Produit S1
Matire M2
MOD
Centre A2


7,2
0,9
0,9


1
2,7
0,45
0,45


3,6
9
27,26


58,55
5,40
7,2
41,13


25,92
8,10
24,53
58,53

58,55
14,58
3,24
18,51
94,88
M correspond au rendement standard du centre A2 soit 0,45H/ produit.
F cot standard de lunit duvre du centre A2 x fixe 41,13.

Budgets flexibles
Le budget flexible est une prvision du cot total dun centre analyse. Les frais
variables sont pris proportionnellement lactivit du centre et les frais fixes sont
indpendants de lactivit.

A1 A2
Cot variable standard
Frais fixes standards
Budget flexible standard
Production
Rfrence
11,39
65 700
(1,39x4300)+65700=114677
4300/ 0,9=4778
produits
12
60 300
(12x2000)+60300=84300
2000/ 0,45=4444
produits

6. Avantages dela mthodedes cots pr-tablis (CP)

La mthode des cots pr-tablis permet de dterminer des cots pour chaque atelier
chaque stade du processus de production et de distribution. Le cot pr-tabli est
en principe une norme stable qui ne fluctue pas avec la variation dactivit ou de prix
mais qui ncessite une mise jour rgulire (1 jour/ an, 1 fois/ trimestre) selon
lactivit pour prendre en compte de lvolution technique.
Lutilisation de cot pr-tabli permet de se dgager des contraintes dordre
chronologique.
(On calcule seulement le niveau qui change)
La mthode des cots pr-tablis permet une gestion par exception, au dessous dun
certain seuil, les carts sont jugs ngligeables ; au dessus, ils constituent des
clignotements ncessitant des actions correctrices.

II Les carts
1.lecontrlebudgtaire
Le contrle budgtaire va vrifier le respect des prvisions et il va analyser les causes
des carts favorables ou dfavorables.

a) Dfinition et principegnral

Lcart se dfinit comme la diffrence entre une donne de rfrence et une donne
constate.
Tous les carts sont calculs de la mme faon.
Ecart = cot constat cot pr-tabli
Quand lcart ngatif sur cot correspond une conomie par rapport la prvision.
Cela signifie que le cot rel suprieur au cot prtabli.

b) Analysedes carts

Le systme des cots prtablis permet dvaluer la performance interne de
lentreprise en comparant les cots constats et les normes de cots pr-tablis en
recherchant la cause des carts.
Tous les carts ne sont pas analyss :
1
re
cause : cause de ce que reprsente la justification des carts.
2
me
cause : ltablissement de normes induit une certaine incertitude.
3
me
cause : en contrle de gestion, on pratiquera par exception. En effet, on
tolre certains carts afin de sintresser aux seuls carts significatifs.
Caractristique significative dun cart sapprcie soit en fonction dune dviation
importante dun pourcentage ; soit en fonction dune dviation la consquence
financire importante.

c) Dtermination des carts totaux

Ecart total = cot constat (CC) cot prcdemment de la production prvue
Selon le PCG, Cot constat =cot calcul a posteriori sur les donnes relles de la
priode.
Cot pr-tabli de la production prvue =possible de calculer plusieurs cots pr-
tablis selon le niveau de production auquel se situe lanalyse.
Quand on calcule les cots pr-tablis de la production finie, cela signifie quon
intgre des lments physiques et montaires rsultant de prvisions (quantit, prix).
Dans le respect strict des standards, le cot pr-tabli de la production prvue
reprsente lensemble des charges du budget.

d) Formulation delcart total (ET)

Pour chaque composant direct ou indirect du cot dun produit, lcart total = cot
constat cot pr-tabli de la consommation prvue du facteur.
Convention :
N =nombre de produits fabriqus
q =quantit unitaire de facteurs intgrs par produit
c =cot unitaire de facteurs
Indice c =nature constate de la variable considre
Indice p =nature pr-tabli de la variable considre
ET = Nc qc Cc - Np qp Cp
Formulation sapplique aux matires et composants pour la main duvre, on
interprte les quantits comme des temps et les cots comme des taux horaires de
rmunration.
Pour les centres danalyse, les quantits de facteurs intgres par produit
reprsentent le nombre dunit duvre, ncessaire par produit.

Exercice :
Calcul du CC aprs la dtermination du cot standard
CP de la production prvue
CC
production
prvue
N q c CPPP ET
Matire M 332 500 12 000 2,0 15 360 000 - 27 500
Matire N 585 750 12 000 1,5 28 504 000 81 750
Composant
C
666 600 12 000 1,0 53 636 000 30 600
MOD 1 638 750 12 000 2,4 55 158 400 54 750
Charges 266 500 12 000 0,5 40 240 000 26 500
TOTAL 3 490 000 3 324 000 166 100
Les carts sont dits dfavorables lorsquils sont positives, et inversement.
Pour les charges datelier : 150 000 +90 000 =240 000
Activit =6000 heures pour une production de 12 000
Il faut donc 0,5 heure/ article.

e) Analysedes carts totaux

Pour analyser les carts totaux, on recherche les causes de divergence entre la
prvision et la ralisation. Donc, on dcompose les carts totaux en une somme
dcarts partiels.

i) Influencedu volumedeproduction

Le PCG propose une premire analyse en dcomposant les carts totaux en 2 sous
carts :
Les carts sur le volume dactivit (E/ V)
Les carts relatifs la production constate =cart global ou cart
conomique
Pour mettre en vidence ces carts, cest le cot que le contrleur de gestion aurait pu
prvoir sil avait connu le volume rel de la priode, appel le cot pr-tabli de la
production constate (CPPC).
CPPC = production constate cot standard unitaire
ET = CC Cot Pr-tabli de la Production Prvue (CPPP)
ET = CC CPPP + CPPC CPPP
CPPC = CP par unit de produit (= Qp.Cp) x nombre rel constat de produits
(=Nc)
E/V = volume rel volume prvu valoris au cot unitaire pr-tabli du facteur
intgr dans un produit
Ecart Global (EG) = CC CP du facteur intgr dans un produit valoris au niveau
de la production constate.
Calcul de CPPC avec une production constate =12 500 produits
N q c CPPC
Matire M
Matire N
Composant C
MOD
Charges
datelier
12 500
12 500
12 500
12 500
12 500
2,0
1,5
1,0
2,4
0,5
15
28
53
55
40
375 000
525 000
662 000
165 000
250 000
TOTAL 3 462 500








CC EG CPPC E/ V CPPP ET
A B =A - C C D =C - E E F =B D
M
N
C
MOD
Charges
datelier
332 500
585 750
666 600
1 638 750
266 500
- 42 500
60 750
4 100
- 11 250
16 500
375 000
525 000
662 500
165 000
250 000
15 000
21 000
26 500
66 000
10 000

360 000
504 000
636 000
1 584 000
240 000
- 27 500
81 750
30 600
54 750
26 500
TOTAL 3 490 100 27 600 3 462 500 138 500 3 324 000 166 100

ii) Intrts delE/V

E/ V a un double intrt :
- Mesure lerreur de prvision : analyse des carts recherche les causes de
divergence entre la ralisation et la prvision afin dvaluer les
responsabilits de chaque dcideur. E/ V reprsente lerreur commise lors de
ltablissement des budgets. Il est imputable aux personnes qui ont tabli les
prvisions et non aux responsables oprationnels.
- Adaptation immdiate des prvisions la 1
re
information disponible.
Nombre de produits rellement fabriqus par lentreprise est la 1
re

information disponible concernant les ralisations. Cette information permet
de calculer E/ V ncessaire afin de complter le tableau de bord de gestion.

2. Ecarts decharges directes

EG = CC CPPC = Nc.qc.Cc Np.qp.Cp = Nc (qc.Cc qp.Cp)
Analyse de lEcart de Charges Directes (ECD) rpond 2 questions :
- 1
re
question : les ressources mises en uvre ont elles t utilises avec le
rendement pris en compte de prvision ?
- 2
me
question : les ressources ont elles t acquises au cot pris en compte
dans les prvisions ?

a) Analysedu PCG 82
i) Principes

Ecart Global sur les Charges Directes et les Charges Oprationnelles est analys en 2
sous carts :
- Les carts sur quantits
- Les carts sur cots
Pour mettre en vidence ces 2 sous carts, on calcule le cot pr-tabli de la
consommation constate (CPCC).
CPCC = consommation relle de facteurs x cot unitaire pr-tabli
CPCC = nombre rel de produits fabriqus x nombre rel unitaire de charges
consommes pour le produit x cot unitaire prvu
E/C = CC de consommation constate CPCC = cots unitaires exprims au niveau
de la production quantits unitaires constates = C x Nc x qc
E/Q = CPCC CPPC = quantits valorises au CP = Q x Nc x qp

ii) Signification des carts

Ecart sur cots exprime lconomie rsultant de lutilisation des facteurs de
production.
Ecart sur cots de matires provient des variations de prix imprvues, dune
mauvaise politique dapprovisionnement ou de frais dapprovisionnement excessifs.

Lcart sur cots de MO provient des modifications lgales ou contractuelles des
salaires, do le recours) des heures supplmentaires.

E/Q indique le respect ou non des normes de consommation.

Les carts sur les quantits consommes de matires ont des causes techniques : des
consommations excessives lies de mauvaises nomenclatures ou de mauvaises
qualits des produits ou nombre de rebus excessifs.

E/Q de MO traduit un problme de rendements ou lexistence dheures de travail
chmes.

Exemple :
CC CC CC CPPC CPPC CPPC CPPC EG
M
N
C
MOD
23 750
20 625
12 625
28 750
14,0
28,4
52,8
57,0
332 500
585 750
666 600
1 638
750
12 500
12 500
12 500
12 500
2,0
1,5
1,0
2,4
15
28
53
55
375 000
525 000
662 500
1 650
000
- 42 500
60 750
4 100
- 11 250

Pour le ventiler sur E/ P et E/ Q 2 tableaux faire :
CPCC = Nc x qc x Cp
CPCC CPCC CPCC
M
N
C
MOD
23 750
20 625
12 625
28 750
15
28
53
55
356 250
577 500
669 125
1 581 250

CC E/ C CPCC E/ Q CPPC EG
M
N
C
MOD
332 500
585 750
666 600
1 638 750
23 750
8 250
- 2 525
57 500
23 750
20 625
12 625
28 750
18 750
52 500
6 625
- 68 750
375 000
525 000
662 500
1 650 000
- 42 500
60 750
4 100
- 11 250






Calcul direct des carts
E/ C E/ Q
Cc =A Cp =B Ncqc =
C
(AB)C Ncqc =
D
Npqp =
E
Cp =F (D-E)F
M
N
C
MOD
14
28,4
52,8
57,0
15
28
53
55
23 750
20 625
12 625
28 750
- 23 750
8 250
- 2 525
57 500
23 750
20 625
12 625
28 750
25 000
18 750
12 500
30 000
15
28
53
55
- 18 750
52 500
6 625
- 66 250

3. Ecarts sur Charges Indirectes (ECI)

EG =CC CPPC =Nc Qc Cc Nc Qp Cp =Nc (Qc Cc Qp Cp)
Ecarts sur centre de travail comportent des charges fixes et des charges variables.
Les responsables de ces centres doivent se demander si lactivit du centre est
suffisante pour couvrir les charges fixes.
3 causes dcarts doivent tre mises en vidence :
1
re
cause : le cot variable ou le cot fixe des moyens mis en uvre dans le
centre est-il conforme aux prvisions ?
2
me
cause : le rendement dfini cest--dire le rapport entre la production et le
nombre dunits duvre est-il conforme aux prvisions ?
3
me
cause : lactivit est-elle conforme aux prvisions ?

a) Analysedu PCG
i) Principes

Le PCG 82 analyse lcart global sur le cot dun centre en 3 sous carts :
1
er
cart : lcart sur le cot
2
me
cart : lcart sur lactivit
3
me
cart : lcart sur le rendement
On calcule premirement le Budget de lActivit Constat (BAC)
BAC = Budget flexible du centre calcul pour un nombre constat dunits
duvre
2
me
calcul : le Cot Prtabli de lActivit Constate (CPAC)
CPAC = Cot Prtabli Unitaire de lunit duvre x nombre constat dunits
duvre
BAC = Cot prtabli des units duvre consacres la production constate
En fait BAC =budget flexible du centre
E/ C =cart sur cot
En effet, il traduit le fait que le cot variable des charges variables na pas t celui
qui tait prvu.
Cette appellation est restrictive car cet cart intgre la fois une diffrence sur les
charges variables et une diffrence sur les charges fixes. Il est aussi appel cart sur
budget.

ii) Signification des carts

Ecart sur lactivit =PCG lappelle aussi cart sur imputation du cot fixe. Ce qui
signifie que lon a dsign lcart sur imputation rationnelle.
Cet cart est la diffrence entre BAC et CPAC.
Ecart sur rendement dun centre de travail est rapprocher de lcart sur quantits
dune composante directe et oprationnelle.
E/R = ralisation prvision en terme de quantits de facteurs de production ou
dunits duvre incorpores dans le produit.
E/R = CPAC - CPPC
Ecart sur cot =E/ C =cart sur budget =cart sur charges variables mesure les
diffrences de tous les autres phnomnes, lexception de labsorption des charges
fixes et/ ou du rendement.
Pour lanalyser, on examine les ralisations et les prvisions poste par poste.
E/C = CC - BAC
En conclusion : lcart total dun centre danalyse se dcompose en 4 sous carts :
E/ A, E / R, E/ C, E/ Volume

b) Exemple
Document I sur les carts :
Calcul de lEG :
EG =CC CPPC
EG =(6500 x 41) (12 500 x 0,5 x 40) =266 500 250 000 =16 500
Les 6500 reprsentent les charges datelier.
Les 12 500 reprsentent les charges constates.

Pour dcomposer lcart global, nous devons calculer :
- BAC =Nc Qc CVp +CFp =(6500 x 15) +150 000 =247 500
Les 150 000 reprsentent les charges fixes prvisionnelles.
Les 15 =charges variables/ nombre dunits duvre =90 000/ 6000

- CPAC =Nc Qc Cp =6500 x 40 =260 000
Les 40 =(charges fixes +charges variables)/ nombre dunits duvre (heures)
40 =(150 000 +90 000)/ 6000

Dcomposition de lcart global :
E/ C =CC BAC =266 500 247 500 =19 000
E/ A =BAC CPAC =247 500 260 000 =- 12 500
E/ R ou E/ productivit =CPAC CPPC =260 000 250 000 =10 000

E/ G =CC CPPC =266 500 250 000 =16 500
Ou E/ G =E/ C +E/ A +E/ R =19 000 12 500 +10 000 =16 500

Certains auteurs dcomposent lEG, quils appellent aussi cart sur charges
indirectes, en 3 carts :
o Ecart sur budget
o Ecart sur activit
o Ecart sur rendement ou cart sur productivit
Pour calculer ces carts, on calcule 3 budgets :
o 1
er
budget : Budget Standard Flexible (BSF)
o 2me budget : Budget Standard Equivalent (BSE)
o 3me budget : Budget Standard Imput (BSI)

BSF = (frais variables prvisionnelles x temps rel)/ (temps budgt + frais fixes)
Dans lexemple :
BSF =(90 000 x 6500)/ (6000 +150 000) =247 500
BSE = (totalit des frais prvisionnelles x activits relle)/activit budgte
Dans lexemple :
BSE =(150 000 +90 000)6500/ 6000 =260 000

BSI = (totalit des frais prvisionnelles x productions relle)/production budgte
Dans lexemple :
BSI =(150 000 +90 000)12 500/ 12 000 =250 000

Dcomposition de lcart :
E/B = frais rels - BSF
E/ B =266 500 247 500 =19 000
o E/A = BSF - BSE
E/ A =247 500 260 000 =- 12 500
o E/R = BSE BSI
E/ R =260 000 250 000 =10 000

Somme des carts =19 000 12 500 +10 000 =16 500
Ou Ecart sur charges indirectes = frais rels BSI
E/ CI =266 500 250 000 =16 500

Conclusion : Correspondance
E/C = CC BAC = E/B = frais rels BSF
E/A = BAC CPAC = BSF BSE
E/R = CPAC CPPC = BSE BSI
EG = CC CPPC = E/CI = frais rels BSI

4. Cas Particulier
a) 1
er
cas particulier

Lactivit des centres est mesure par les quantits produites. Cela signifie que la
production est gale lactivit dont lcart sur rendement est obligatoirement gal
0.

b) 2
me
cas particulier

Les centres fabriquent plusieurs produits.
La production de plusieurs produits interdit le calcul des carts pour chaque produit.
En effet, il est impossible de rpartir les charges fixes du budget du centre entre les
diffrents produits. Pour palier cette difficult, on dtermine un cot variable
moyen ou on a recourt la notion de produit quivalent.

c) 3
me
cas particulier : existencedencours deproduction

La comparaison entre les ralisations et les prvisions ncessitent de connatre les
donnes comptables. Les charges enregistres en comptabilit permettent de calculer
le cot de la priode. Ce cot est diffrent de celui des produits finis.
Cot de la priode =cot des produits finis +encours finals encours initiaux
Calcul des carts sera effectu au niveau des charges de la priode en comparant le
cot constat de la priode avec le cot prtabli de la mme priode.
Pour valuer les encours, le +simple consiste dfinir une quivalence entre les
produits finis et les encours de production.

ChapitreVIII : Comptabilit basedactivit/ MthodeABC

La comptabilit apparat au 19
me
sicle.
But =aider les gestionnaires rsoudre les problmes induits par la complexit
croissante des entreprises.
La comptabilit analytique traditionnelle sattache lanalyse des cots directs, les
charges restantes tant rparties selon des conventions.
Lvolution des technologies remet en cause la pertinence des cls de rpartition et
des units duvre comme par exemple la main duvre directe.

I Principeet dfinition

Objectif =construire une comptabilit de gestion fonde non sur les centres danalyse
et la rpartition des charges indirectes mais sur lide quil est possible de rattacher
une grande partie des charges indirectes des causes prcises.
Charges relies unetelle cause sont dites traables.
Exemple : cot de la maintenance et de lquipement sera rattach lutilisation de
lquipement.
Mthode de calcul introduit une relation causale dans le rattachement des cots avec
le produit.
Activit =ensemble de tches lmentaires coordonnes entre elles vers un objectif
pralablement dfini.
Ces tches rsultent de la combinaison de ressources humaines et technologiques.
Autre formulation : activit =ensemble de tches lmentaires ralises par un
individu ou un groupe permettant de fournir un extrant partir dun panier de
ressources.
Processus =constitu par une chane dactivit rpondant un objectif commun. Il
sagit dun enchanement dactivits ayant pour objet de dlivrer un produit, un
service ou une information.
Processus sont transversaux. Ils comprennent un ensemble dactivits ralises au
sein de plusieurs fonctions ou services de lentreprise. Processus seront analyss afin
de mettre en vidence larticulation des activits et la contribution de chaque activit
la cration de valeur.
Dans un systme de comptabilit analytique, le principe de calcul du cot des
produits repose sur lide que les activits consomment les ressources et les produits
consomment les activits.
La pratique montre que si le dcoupage de lactivit dans une entreprise, 30% des
charges sont directes, 80% des charges sont traables

II Mthodologiedela mthode

5 lments essentiels :
1. Mthode permet une analyse +prcise de la formation des cots
2. Elle considre que toutes les activits sont principales.
3. Elle impute les cots des centres au cot des produits sans effectuer la rpartition
secondaire.
4. Elle cherche pour toutes les activits de soutien ou directement lies aux produits,
un lien de causalit avec les produits.
5. Elle effectue un regroupement dactivits pour une analyse transversale.

III Miseen uvredela mthode
A. Identifier les activits

Le principe consiste procder sur la base dune analyse fonctionnelle de lobjet de
lentreprise un dcoupage par fonction cest--dire un regroupement dactivit
ayant mme finalit.
Ces fonctions sont elles-mmes subdivises en activits lmentaires.
Exemple : fonction achat achat de composants / outillage
Activits retenues sont celles cratrices de valeurs.
Elles sont recenses puis dcrites.

B. Rpartition des ressources entreactivits

Cette tape correspond la rpartition primaire des charges indirectes dans chaque
centre danalyse.
Dans la mesure o pour chaque activit, il est recherch un lien causal avec les
produits, la rpartition secondaire est impossible en ABC.
Comme les diffrentes activits sont diffrencies, seules les charges ne possdant
pas un lien directe avec lactivit concerne ncessitent de recourir des indicateurs
de ressources afin daffecter les ressources aux activits.

C. Identifier les inducteurs decots

Il faut dterminer pour chacune des activits retenues selon quel processus les
ressources sont consommes cest--dire identifier les facteurs de causalits.
Pour les charges indirectes, les facteurs de causalit sont souvent lis aux modalits
de production.
Ces facteurs sont appels inducteurs de cots.

D. Regroupement des activits

Cette tape consiste regrouper les activits ayant le mme facteur explicatif dans
des centres de regroupement o ne subsiste quun seul inducteur.
Linducteur retenu permet de calculer le cot unitaire au niveau de chaque centre
dans le but deffectuer limputation au cot des produits.
Cot de linducteur = cot total de lactivit pour une priode par rapport au
volume de linducteur.
Volume de linducteur correspond au nombre dUO retenu pour le centre.

IV Porteet limitedela mthodeABC

La mthode de comptabilit base dactivit ne constitue en fait quune redcouverte
danciens principes danalyses. Les dtracteurs de la mthode notent les limites
suivantes :
les activits retenues sont le plus souvent des activits lmentaires tant
lextrieur du domaine du contrle stratgique. Mthode non pertinente pour
la prise de dcision.
La responsabilit contractuelle non prise en compte par le systme de calcul
des cots.
La modlisation mise en uvre ne rpond pas aux besoins de gestion des
entreprises.
Mthode essentiellement centre vers lintrieur de lentreprise ; elle
dcompose lentreprise en activits.

ChapitreIX : Mthodedes cots cibles

Invente par Toyota en 1970 =Target Costing
Dvelopp en France et aux USA vers 1990
Il existe 2 approches dans la ralit :
approche donnant une dfinition prcise et limitative dans laquelle le cot
cible ne concerne que le stade de la conception et du produit qui est nouveau.
Approche globale dans laquelle la totalit du cycle de vie du produit est
concerne

I Mthodedes cots cibles
A Dfinition

Ensemble de mthodes et doutils de gestion permettant de passer dobjectifs de
cots et dactivit la conception et la planification de nouveaux produits, de
fournir une base au contrle effectu par la suite lors de la phase oprationnelle et de
sassurer que ces produits atteignent les objectifs de profitabilit fixs pour leur cycle
de vie.



B. Constat

Mouvement continu dinnovations induit un raccourcissement de dure de vie des
produits.
Schma traditionnel dune phase de maturit longue assurant la rentabilit globale
nest plus pertinente.
Consquence : modles de comptabilit analytique ne doivent +se focaliser sur la
phase de maturit des produits mais doivent prendre en compte la phase de
conception conditionnant les cots engags ltape dindustrialisation.
LEtude de la fonction des cots engags au cours du temps met en vidence que
lorsque dbute la production, la plupart des cots supports tout au long du cycle
sont engags et ce, mme sils ne sont dpenss quultrieurement.

C. Inversion del quation decalcul des cots

Traditionnellement le rsultat analytique ou la marge est gale au prix de vente
cot du produit.
En fait, si on tudie les relations entre ces termes il est possible dinverser lquation :
1rement : prix de vente futur dun produit lancer est en principe impos
par le march
2mement : profit gnr par le produit sur lensemble de son cycle de vie est
impos par les choix stratgiques de lentreprise
3mement : cot apparat donc comme une contrainte, une cible atteindre
pour satisfaire ses objectifs
Cot cible =prix de vente profit cible
Lentreprise doit estimer le cot quelle est capable de raliser, dtermine le cot
estim.
LEntreprise tient compte des diffrentes tapes du cycle de vie du produit et prvoit
son cot dans les conditions de fonctionnement.
Ce cot complet prvisionnel est gal au cot estim.
En principe, il est suprieur au cot cible.
Entreprise procde un travail doptimisation afin de rsorber la diffrence. Elle va
calculer un cart entre le cot estim et le cot cible ; et elle va sarranger pour le
diminuer.
Entreprise recourt des techniques doptimisation :
pendant la phase de conception, on va rduire la dure du cycle de conception
rduire la diversit par la standardisation des pices ou des mthodes de
conception modulaire
pendant la phase de production : kazen =progrs permanent tous les
niveaux et par les dtails =processus damlioration perptuelle

E. Problmedes difficults dvaluation

Diffrents concepts utiliss prsentent des difficults dvaluation lis au caractre
prvisionnel de la mthode.

1. Prix devente

Entreprise doit prvoir lvolution des prix de vente sur lensemble du cycle de vie
du produit.
Mme si lentreprise dispose dune certaine marge de manuvre dans la fixation du
prix lors du lancement du produit, elle doit anticiper la raction des concurrents et
adapter ces prix au march.
2. Profit cible

Il dcoule de la planification stratgique de lentreprise sur une priode de 3 5 ans.
Principe consiste rpartir les profits sur lensemble du portefeuille dactivit et ce
sur une longue priode.
3. Cot cible

Mme sil correspond la diffrence entre le prix de vente et le profit cible, le
problme de son clatement par fonction se pose.
4. Cot estim

Estimation pose 2 types de problmes :
Problme li au primtre de cots retenir dans son calcul
Problme li lvolution dans le temps compte tenu des phnomnes
dapprentissage


II Cots sur lensembledu cycledeviedu produit

Mthode des cots cibles est pour plusieurs auteurs une pratique organisationnelle
devant sappliquer lensemble du cycle de vie du produit et viser rduire les cots
dans leur totalit.

A. Dfinition
Selon Berliner et Brimson, le cot sur le cycle de vie consiste en laccumulation des
cots des activits qui surviennent au cours de lintgralit du cycle de vie dun
produit cest--dire de sa conception son abandon par le producteur et le client.
Entreprise doit donc matriser le cot avant que les charges ne se ralisent
effectivement. Cest le management du cot total.
Cette approche globale sest dveloppe dans les annes 60 dans les entreprises
travaillant par projet, puis dans les annes 80 dans lindustrie de pointe.
Les Industriels se sont retrouvs face des produits la dure de vie trs courte avec
des dpenses de conception leve et dont leur survie dpendait de leur capacit
lancer rapidement un produit nouveau.

B. Logiquederduction des cots
Au sens troit, le cot cible est un processus de dveloppement des produits utilisant
des mthodes danalyse de la valeur afin datteindre un objectif de cot sous des
contraintes fortes de dlai et qualitatives.
Ce cot est peru comme une variable sur laquelle on peut agir lors de la conception
du produit.
Au sens large, le programme complet de diminution des cots sur la totalit du cycle
de vie des produits.
A lanalyse de la valeur sajoute les outils suivants :
Kazen
Benchmarking =consiste valuer les possibilits de progression par des
comparaisons avec les meilleures entreprises du secteur dont les performances
sont prises comme talons.
Certains auteurs proposent damliorer la dmarche en fixant comme cible le cot de
revient auquel pourrait arriver un concurrent en faisant jouer toutes les possibilits
de diminuer des cots. Ce sont les cots asymptotes instantans.
Etalon nest +ce que font actuellement les concurrents mais ce quil serait susceptible
de faire en utilisant toutes les possibilits existantes.

Exercice : production de stylos
Prix =2 60
Chaque anne : renouvellement dun quart des produits

1) MCV prvisionnelle
Prix de
vente
Q CA Taux de
marge
Marge
Anne 1 19 800 000 15 200 000 40% 6 080 000
Anne 2 16 1 250 000 20 000 000 25% 5 000 000
Anne 3 15 1 400 000 21 000 000 20% 4 200 000
Anne 4 15 900 000 13 500 000 20% 2 700 000
Total 4 350 000 60 700 000 17 980 000

2) Prix de vente moyen =CA/ Q =60 700 000/ 4 350 000 =16,02
Taux de marge =marge/ CA =0,258
Marge moyenne =marge totale/ Q =4,13

3) Calcul du prix cible
Prix de vente marge =16,02 4,13 =11,89
Calcul du cot cible par composant
% Cot estim
Encre 19,6 2,33 1,9
Pointe 16,6 1,97 2,4
Anneau 6,4 0,76 0,5
Rserve 4,8 0,57 0,9
Banc 4,2 0,50 0,7
Corps 29,2 3,47 3,6
Opercule 3 0,36 0,35
Orifice 2 ?4 0,29 0,30
Capuchon 13,8 1,64 2,30
Total 100 11,89 12,95

Cot cible par composant (%) =(fonction mcanique x 40%) +(fonction confort x
60%)
40 % reprsente les 2/ 5 et 60% reprsentent les 3/ 5.
Exemple pour lencre : (16 x 40%) +(22 x 60%) =19,6%
Cot cible () = cot cible par composant (%) x prix cible total
Pour lencre : 19,6% x 11,89 =2,33

Incidence de la modification envisage sur le cot cible
Avant Aprs
Prix de vente 16,02 16,02 0,3 =15,72
Marge moyenne 4,13 15,72 x 0,258 =4,06
Cot cible 11,89 15,72 4,06 =11,66
Cot estim 12,95 12,95 (2,30 1,70) =12,35
Ecart 1,06 0,69

Exercice :
1) Montant des frais dassemblage :
UO =heures de MOD
Charges indirectes =1 906 108

Calcul du nombre dUO :
a) Nombre dheures de MOD
Produit Nombre de produit Nombre dUO Total
P1 1 000 000 0,030 30 000
P2 600 000 0,010 6 000
P3 300 000 0,005 1 500
P4 40 000 0,040 1 600
Total 39 100
b) Imputation aux produits
Cot de lUO : 4 906 108/ 39 100 =48,75
Produit Cot dUO Nombre dUO Total
P1 48,75 0,030 1,46250
P2 48,75 0,010 0,48750
P3 48,75 0,005 0,24375
P4 48,75 0,040 1,95000

2) Montant imputer en comptabilit par activit
a) Cot unitaire des indicateurs (cf. Annexe 3 du polycopi)
Charges :
Activit automatise =816 908
Activit manuelle =547 400
Lancement de lots =541 800
Indicateur pour lactivit automatise : heures de machines
Indicateur pour lactivit manuelle : heures de MOD
Indicateur pour le lancement de lots : srie

COUT UNITAIRE POUR LACTIVITE AUTOMATISEE
Produit Nombre de
produits
Nombre dheures
machine
Temps machine
P1 1 000 000 0,005 5000
P2 600 000 0,025 15 000
P3 300 000 0,020 6000
P4 40 000 0,012 480
Total 26 480
Charges dactivit 816 908
Cot unitaire
indicateur
30,85

COUT UNITAIRE POUR LACTIVITE MANUELLE
Produit Nombre de
produits
Nombre dheures
MOD
Temps MOD
P1 1 000 000 0,030 30 000
P2 600 000 0,010 6 000
P3 300 000 0,005 1 500
P4 40 000 0,040 1 600
Volume indicateur 49 100
Charges 547 400
Cot unitaire 17

COUT UNITAIRE POUR LE LANCEMENT DE LOTS
Produit Volume Talle lots Nombre de lots
P1 1 000 000 10 000 100
P2 600 000 3 000 200
P3 300 000 15 000 20
P4 40 000 1 000 40
Volume indicateur 360
Charges 541 800
Cot unitaire 1 505

Calcul le cot des indicateurs x nombre dunits par produit
Produit Cot unitaire Nombre dheures
machine
Activit
automatise
P1 30,85 0,005 0,15425
P2 30,85 0,025 0,77125
P3 30,85 0,020 0,61700
P4 30,85 0,012 0,37020

Produit Cot unitaire Nombre dheures
MOD
Activit manuelle
P1 14 0,030 0,1505
P2 14 0,010 0,5017
P3 14 0,005 0,1003
P4 14 0,040 1,5050

Calcul des cots par produit
P1 =0,15425 +0,42 +0,1505 =0,72475
P2 =0,77125 +0,14 +0,5017 =1,41295
P3 =0,617 +0,07 +0,1003 =0,78730
P4 =0,3702 +0,56 +0,5050 =2,43520

3) Imputation des charges directes par produit
Produit Mthode des centres Mthode ABC
P1 1,46250 0,72475
P2 0,48750 1,41295
P3 0,24375 0,78730
P4 1,95 2,43520
Selon la mthode des centres, les produits de la fabrication manuelle P1 et P4 sont
pnaliss car ils consomment beaucoup dheures MOD. La mthode ABC
pnalise les produits ayant des sries peu importantes : P2 et P4.
P2 et P4 taient subventionns par les autres produits des centres.

Exercice de synthse :
2) Par la mthode des cots rels
Elments 0 1 2 3
Totaux 10 000 5 000 50 000 20 000
Rpartition
2re
- 10 000 1 000 6 000 3 000
Total 0 6 000 56 000 23 000
UO 1 T achete 1 heure/ MOD 100 ventes
Nombre dUO 100 2000 2000
Cot dUO 60 28 11,5

Cot dachat des MP
Elments Q CU M
Prix dachat 100 1000 100 000
Charges indirectes
achat
100 60 6 000
Cot dachat de la
priode
100 1060 106 000







Inventaire permanent des MP
Elments M CU Total
SI 0 0
Achats 100 1060 106 000
100 1060 106 000
Sorties 90 1060 95 400
SF 10 1060 10 600
106 000

Cot de production de la commande 1
Elments Q CU M
MP 70 1060 74 200
MOD 1 500 30 45 000
Force motrice 3000
Charges indirectes 1 500 28 42 000
Cot de production 164 200

Cot de production de la commande 2
Elments Q CU M
MP 20 1060 21 200
MOD 500 30 15 000
Force motrice 2000
Cot de production 500 28 14 000
52 200
Il ny a pas dinventaire permanent car on travaille la commande, donc il ny a pas
de stocks.

Cot de revient de la commande 1
Elments Q CU M
Cot de production 164 200
Charges indirectes
de distribution
2000 11,5 23 000
Cot de revient 187 200
Il ny a pas de cot de revient pour la commande 2 car elle comprend des produits
non termins, donc il ny a pas de charges indirectes de distribution.

Rsultat analytique de la commande 1
Elments M
CA 200 000
Cot de revient 187 200
Rsultat 12 800




b) Par la mthode de limputation rationnelle (cf. tableau dans le polycopi)
Cot dachat des MP
Elments Q CU M
Prix 100 1000 100 000
Charges indirectes 100 60 6000
Cot dachat 100 1060 106 000

IP des MP
Elments M CU Total
SI 0 0
Achats 100 1060 106 000
100 1060 106 000
Sorties 90 1060 95 400
SF 10 1060 10 600
106 000

Cot de production de la commande 1
Elments Q CU M
MP 70 1060 74200
MOD 1500 30 45000
Force motrice 3000
Charges indirectes 1500 26 39000
Cot de production 161200

Cot de production de la commande 2
Elments Q CU M
MP 20 1060 21 200
MOD 500 30 15 000
Force motrice 2000
Charges indirectes 500 26 13 000
Cot de production 51 200

Cot de revient pour la commande 1
Elments Q CU M
Cot de production 161 200
Charges indirectes
de distribution
2000 12,5 25 000
Cot de revient 186 200

Rsultat analytique de la commande 1
Elments Total
CA 200 000
Cot de revient 186 200
Rsultat 13 800

2) Compte de rsultat
Charges Produits
Charges dexploitation Produits
dexploitation

Achats de MP 100 000 Production vendue 200 000
Variations de stocks - 10 600 Production stocke 52 200
Autre charges
directes :
Force motrice
MOD


5000
60 000

Autres charges
indirectes :
Administration
Approvisionnement
Distribution


10 000
5 000
20 000

Total 239 400 Total 252 200
Charges financires
Charges
exceptionnelles
Bnfices



12 800
Produits financiers
Produits
exceptionnels


Total 252 200 Total 252 200
Le rsultat de la comptabilit analytique est identique celui de la comptabilit
gnrale.

3) Rapprochement des rsultats des 2 questions prcdentes :
Rsultat de la comptabilit analytique en cot rels =12 800
Rsultat de la comptabilit analytique en IR =13 800
Rsultat de la comptabilit gnrale =12 800
Ecart provient de lcart des charges fixes imputables.
Rsultat de la comptabilit analytique en IR =13 800
Malus de sous activit de centre production =- 3000
(4000 x 1500)/ 2000 =3000 ; 1500 =MOD de la commande 1 car les 500 de la
commande 2 ne sont pas encore termins.
Bonus de sur activit du centre distribution =2000
Rsultat en cot rels =12 800

4) Vrification du coefficient dIR du centre 0
Centre % IR
1 1 1 10
2 60 0,9 54
3 30 1,2 36
Total 100 100