Sie sind auf Seite 1von 52

J.F.T.

1
UNIDAD 3. PRESUPUESTO DE FABRICACIN

INTRODUCCIN

Al consultar material especializado, incluido este capitulo, el lector puede pensar que la informacin
es tcnica y, por consiguiente, libre de los prejuicios personales del autor. Esta suposicin es falsa.
Debido a la dinmica de grupo de la organizacin industrial, la preparacin del presupuesto de
fabricacin es mucho ms que un ejercicio tcnico. Por consiguiente, los conceptos, problemas y
tcnicas que se presentan para su examen requieren analizar los preceptos y prejuicios - la mayor
parte de los cuales se fundan en la experiencia personal - como base para un enfoque adecuado.

En captulos anteriores se analizaron otros aspectos de la elaboracin de presupuestos, pero su
debida asimilacin dentro de un buen presupuesto depende de las decisiones tornadas por personas
en la organizacin industrial. Los mtodos de presupuestos de accin planeada, que se basan en
decisiones de la administracin para el cambio deliberado y planeado, constituyen el enfoque general
estudiado en este capitulo.

Un importante fabricante de contenedores tena modernos y complejos sistemas de contabilidad e
informes mensuales de presupuestos, que haba instalado un importante despacho de contadores
pblicos. El fabricante sufra prdidas en una divisin, mientras que la segunda divisin, que tena la
principal participacin de mercado en su lnea de productos, estaba declinando continuamente en
cuanto a sus utilidades anuales. Debido a su importante participacin en el mercado, la divisin
rentable haba sostenido un parasol sobre los costos de sus competidores durante aos elevando
precios para cubrir los cambios en sus propios costos de operacin. De repente descendieron los
mrgenes de utilidad, cada vez menores, de la segunda divisin y el resultado se convirti en una
prdida.

Durante la preparacin del siguiente presupuesto, se determin que ninguna de las prcticas
existentes en la divisin menos afectada constitua algo sagrado y que se requeran cambios de
inmediato. Se haba decidido no permitir que ninguna actividad o elemento del costo continuara sin un
esfuerzo organizado para mejorar tanto la actividad como las utilidades. En los siguientes dos aos
se hicieron cambios deliberados en la divisin ms rentable que ayudaron a sostener a la divisin en
problemas y "salvaron a la compaa. (stas son las palabras recientes del director general de la
compaa.). Los resultados de los cambios deliberados fueron:

En seis meses se redujeron los costos fijos por la reduccin, en 750.000 Pies cuadrados
(70.000 Metros cuadrados), del espacio ocupado para el mismo volumen de produccin.
Se retiraron los activos no productivos y las propiedades no utilizadas se vendieron.
Se replante fsicamente el proceso de produccin para brindar alimentacin directa y eficaz
durante el proceso y se redujeron en 50% los costo indirectos de transporte en un perodo de
ocho meses.
Se revisaron las especificaciones de calidad y se cuantificaron junto con la introduccin de
mtodos estadsticos para la inspeccin, eliminando de esta forma 500 empleados dedicados
a las inspecciones visuales y manuales.
Se reorganizaron las funciones del personal de fabricacin para reducir este personal.
Cambios en la organizacin de mantenimiento mejoraron el tiempo productivo en los procesos
principales. Aument la produccin.
En el primer ao de estos cambios la compaa pas de prdidas a utilidades y, ms tarde, a
un fuerte crecimiento y mayor rentabilidad.
Los costos para lograr estas metas ascendieron a 2.5 millones de dlares, los cuales fueron
comprometidos en dos incrementos. El primer milln se recuper en ocho meses; el resto,
dentro de los seis meses siguientes a la terminacin (un proceso de catorce meses).

J.F.T.
2
En los primeros aos la direccin relacionaba cada nuevo presupuesto con los de aos anteriores, sin
tomar en cuenta las oportunidades reales para cambios en la planta, los mtodos, el personal, etc.
Durante aos, antes del programa, haban existido algunas oportunidades para hacerlo, pero las
prdidas fueron el acontecimiento que puso en marcha el cambio.

Tienen que ocurrir acontecimientos tan violentos para que los gerentes revisen sus prcticas
actuales?

Todas las prcticas presentes pueden revisarse y convertirse en el sujeto de intensos escrutinios
durante la preparacin del presupuesto y pueden planearse en forma deliberada cambios importantes
en los mrgenes entre los ingresos y los costos.

En otra situacin (la de un importante constructor de maquinaria de, New England) se hizo participes
a todos los miembros de la organizacin industrial y a todas las funciones y departamentos, en la
preparacin de nuevos presupuestos para el siguiente ao. Se examinaron las necesidades reales de
todos los departamentos. Algunos recibieron asignaciones mayores para servicios necesarios que
tenan que llevarse a cabo, se transfirieron funciones para brindar los mismos servicios a costos ms
bajos y se descontinuaron muchos renglones de costos y servicios. El primer ao se produjo una
reduccin de 18% en todos los gastos de fabricacin. A esto sigui, en el segundo ao, una reduccin
adicional de 15%. Estas reducciones ocurrieron mientras la produccin aumentaba 250 %, se
introducan nuevos productos y el servicio de entrega a los clientes se mejoraba.

Elaborar el presupuesto de fabricacin es la tarea ms excitante y creativa de la direccin de
fabricacin. Durante este periodo no hay vigilancia de los compaeros ni del jefe que pregunten "por
que se est alterando una operacin en marcha?". ste parece el momento adecuado para tomar en
cuenta algunos cambios.

Durante este periodo de planificacin para el ao siguiente puede uno olvidarse de resolver la crisis
de esta maana y salir del paso durante el da para planear mejores programas (ms finamente
engranados) de modo que cada funcin desempea su papel en forma coordinada con las dems.

Durante este tiempo, la alta direccin habr de tomar algunas decisiones: aceptar o rechazar varias
posibilidades de accin. Por lo general, es el nico periodo, en la mayor parte de las administraciones
de empresas, en que se acepta y recompensa el pensamiento experimental. De acuerdo con la
experiencia de quien esto escribe, se establece una serie de cambios deliberados y planeados, la alta
direccin presiona en busca de uniformidad y evita innovaciones que puedan generar "trastornos".

La mayora de los gerentes no preparan los presupuestos con base en planificacin del cambio
debido a algunas realidades bsicas que con frecuencia se encuentran en las organizaciones
industriales.

Primero, un presupuesto con informes peridicos del desempea no garantiza una utilidad. Las
utilidades slo pueden generarse cuando los ingresos reales exceden los costos reales de producir y
embarcar. Son las decisiones de operacin de la administracin las que logran esto, no los
presupuestos.

Segundo, las estructuras administrativas se han abarrotado de especialistas y grandes grupos con
"misiones especficas" para medir el trabajo, instrumentacin y procesos, administracin de
inventarios y otras por el estilo. Aunque estos grupos de especialistas han sido estimulados y
elogiados en exceso con justificaciones pseudocientficas, no son sagrados, ni necesariamente
producen mayores ingresos o reducen los costos. Algunos de tales grupos han sido productivos,
pero muchos nunca han sido puestos a prueba por la direccin para determinar su eficacia.

J.F.T.
3
Tercero, por lo general el contenido estndar de mano de obra directa es menos de 10% del precio
que paga el usuario por el producto. La mayor parte de las compaas emplean tres o cuatro
personas en trabajos no productivos por cada una identificada como trabajador directo. Esta
especializacin es costosa y los semiprofesionales no aceptan ninguna medicin de sus costos
relativos y beneficios para la empresa. La mayora de los gerentes de dichos grupos prefieren definir
sus contribuciones como indirectas e intangibles.

Cuarto, los resultados actuales en la industria estadounidense, en trminos de utilidades y
rendimientos sobre la inversin, son por dems normales en importes a valores constantes, debido a
la inflacin, habiendo todava mucho campo para mejoras.

Quinto, parece que los resultados actuales en el rendimiento sobre la inversin o las utilidades,
justifican revisar los estilos y estructuras de operaciones y organizaciones hasta ahora tradicionales.
En la actualidad, se acepta ampliamente que el cambio debe ocurrir como resultado de una mejor
planificacin por parte de la administracin.

En este captulo no se tiene la intencin de ampliar el conocimiento o de tcnicas contables. El
presupuesto de fabricacin es muy peculiar en virtud de que debe ser detallado y preparado por
personas no relacionadas con la contabilidad que sirvan de gua hacia las funciones de operacin.

Debe sentirse la libertad para seleccionar un formato que ayude al igual que a los colegas, en la
planificacin y en los informes sobre el avance de los planes.

El presupuesto de fabricacin abarca varias funciones. Con la excepcin del presupuesto total de la
divisin o de la empresa, es el nico presupuesto integrado por varios presupuestos departamentales.
Aunque con esto pudiera entenderse que su elaboracin no implica sino una simple suma de los
diversos presupuestos, en realidad por lo general existen conflictos en el planteo y puesta en prctica
de los programas sobre los que se basan los presupuestos.

Las diferentes funciones necesariamente compiten entre si para obtener una parte del actual margen
bruto sobre los costos directos, para ampliar o agrandar sus servicios. La solicitud de crecimiento que
cada una de ellas hace se justifica diciendo que es para aumentar los ingresos o disminuir los costos.

Estas conflictivas metas suborganizacionales exigen que el gerente de produccin tome muchas
decisiones de concesin al preparar el plan y el presupuesto de operacin, como hizo el fabricante de
contenedores en el ejemplo anterior. En el captulo se estudia el concepto de estas concesiones y
tcnicas.

Al preparar este material para industrias, productos y estructuras organizacionales sumamente
variados, el presupuesto de fabricacin se identifica como el desarrollo de los planes, programas y
costos esperados de todas las actividades administrativas, productivas y no productivas, que dirigen y
coordinan la conversin de los materiales adquiridos por la compaa en el producto que vende.

El presupuesto de fabricacin es la parte ms importante del plan total del negocio debido a que:

1. El costo de las mercancas fabricadas oscila entre 50 y 75%, y an ms, del monto de los
ingresos de la empresa.
2. Establece la tasa de produccin planeada que rige los ingresos esperados y se relaciona con
los problemas de capacidad.
3. Establece el nivel de servicios que los especialistas funcionales brindarn a las operaciones
de conversin directa de la fbrica, con lo cual se fijan los costos y tasas de gastos indirectos.


J.F.T.
4
4. Contiene los planes para adquirir los materiales que proporcionan las tasas proyectadas de
produccin para la conversin de aquellos en el producto. Por consiguiente, acta como una
vlvula para el nivel del capital de trabajo necesario en los inventarios de materias primas,
trabajo en proceso y artculos terminados.
5. Si las estrategias de fijacin de precios son adecuadas y los costos administrativos se han
conservado a un nivel bajo, el presupuesto de fabricaci6n brinda una fuente de utilidades en
los mercados competitivos.

CONCEPTOS

Al preparar el presupuesto de fabricacin, es necesario tomar muchas decisiones: por qu es
necesaria cada actividad y cundo y con qu medios se har frente a los diversos costos. Aqu es
donde se presenta la intencin del gerente, se describe el plan de accin y se disean los puntos de
control para vigilar esos planes de accin y se seleccionan las interacciones.

El presupuesto de fabricacin debe presentar un plan para coordinar cierta cantidad especfica de
actividad directa de produccin y de los servicios especializados que se deben suministrar en la
operacin de conversin. Se deben brindar las siguientes funciones sin importar que cada funcin
tenga o no un gerente:

Ingeniera o diseo de productos
Administracin de materiales (control de produccin e inventarios)
Servicios especializados de fabricacin como:

Ingeniera de fabricacin
Ingeniera industrial
Ingeniera de la planta
Control de calidad
Almacenes y embarques
Distribucin fsica

Durante la planificacin del cambio y el desarrollo de nuevos programas, stos jefes funcionales
deben estar convencidos para que desplieguen un inters intenso en metas comunes.

Colaboracin: concepto bsico

Debido a que se necesita tanta colaboracin para alcanzar los propsitos comunes, los elementos
bsicos del clima organizacional requerido para crear un presupuesto con buenos resultados
probables son:

1) Una clara compresin de la responsabilidad de cada persona en la administracin por los
resultados totales de las diversas funciones.
2) El reconocimiento del efecto de las concesiones en costos y servicios provechosos para las
diversas actividades propuestas.
3) Comunicacin directa y abierta entre los especialistas funcionales durante la preparacin y
planificacin.

El presupuesto no garantiza utilidades

Otro concepto tiene importancia al preparar el presupuesto de planificacin: el presupuesto no
produce utilidades. Lo normal es que una compaa obtenga los resultados que merece de su
sistema presupuestal. Esto sigue confirmndose a pesar de los esfuerzos competentes y conscientes
de personas o de grupos que puedan cambiar los resultados con una planificacin ms innovadora.
J.F.T.
5

Los gerentes de produccin piensan que los fabricantes de automviles (en EEUU) han tenido xito y
han administrado bien; pero se ha olvidado que el 95% de los que han entrado al ramo en los
ltimos 50 aos han fracasado? (de los cuatro que quedan, uno en la actualidad tiene problemas).
Los ejecutivos financieros explican que las razones de su fracaso es no haber obtenido utilidades: se
quedaron sin dinero.

Por qu fracasaron en obtener utilidades?. Entre las razones dadas por gerentes capacitados estn
las siguientes:

Pronsticos de ventas demasiado altos
Mala administracin del efectivo
Crecimiento demasiado rpido
Insuficiente capital
Buen diseo de productos, pero no se vendieron
Problemas inesperados de calidad
Demasiada competencia
Mtodos de produccin obsoletos
Retraso en tecnologa

Estas razones no son muy diferentes de las respuestas que se dan para explicar en la actualidad los
pobres resultados de los presupuestos en muchas compaas.

De quin es la responsabilidad cuando se presentan condiciones como stas o como las de los
fabricantes de contenedores? No es ni de los clientes ni de la fuerza de trabajo que cumpli con los
pedidos. La administracin tiene que aceptar la responsabilidad por la pobre comprensin, malas
decisiones en estas reas y la falta de buenos planes.

Un examen adicional muestra que la mayor parte de las compaas industriales han adoptado
procedimientos de presupuestos desde 1948 y, aunque sus utilidades parecen seguir creciendo, se
han olvidado los efectos de la inflacin.

Robert Peters, en su ROI -Practical Theory and Innovative Applications observa resultados bastante
pobres para las compaas en trminos de dlares constantes.

Debido a que en la mente de la direccin, por lo general, los presupuestos son sinnimo de planes de
utilidades, se debe analizar esta idea, junto con lo que expresa Robert Heller en The Greal Executive
Dream en el sentido de que estn disminuyendo las utilidades por accin, en trminos de dlares
constantes, y de que en la mayor parte de las quinientas compaas de la revista Fortune, las UPA
(utilidades por accin) no son equivalentes al grado de la inflacin.

En el prlogo de su libro Peters seala:

Los estados de ingresos y gastos, que intentan correlacionar los costos con los ingresos, han sido las
medidas tradicionales del desempeo financiero. Sin embargo, en las dcadas recientes dos cambios
evolutivos en el ambiente de los negocios han mermado su valor.

Primero, la combinacin de avances tcnicos y sociales ha sustituido en forma creciente la mano de
obra por el capital en la produccin.
Segundo, la propia utilidad, en la fortuna como se presenta normalmente, se ha convertido en un
producto de muchas influencias artificiales y transitorias debido a la variedad en las reas de
depreciacin, impuestos. etc.

J.F.T.
6
Peters sugiere que se debe elaborar un mejor estndar para medir los resultados financieros: "El
creciente predominio del capital o de los flujos de efectivo, en trminos tanto de inversin como de
rendimiento, pueden aportar una base ms definida para medir el progreso de los negocios". En sus
estudios, el autor concluye que la industria estadounidense tiene problemas y observa que en los
ltimos 25 aos las utilidades han declinado respecto de la participacin de los accionistas y que el
rendimiento sobre la inversin ganado por los fabricantes de bienes no perecederos ha cado an
ms, convirtindose en "marginal".

Con la sustitucin de la mano de obra por las herramientas del capital como poltica de operacin, la
necesidad concomitante de usar tecnologa y modernizar las instalaciones exige ms reinversin de
capital. El capital generado en forma interna slo puede provenir de un excedente de los ingresos
sobre los costos.

Aunque los presupuestos son una tcnica de administracin conocida, tienen que desarrollarse y
aplicarse en una forma ms creativa de lo que han sido en el pasado en las instituciones grandes y
demasiado burocratizadas.

Durante una reciente visita a un cliente, se observ que el director general enfrentaba el malestar
actual de los crecientes costos de materiales, los contratos de mano de obra, etc. En esa ocasin
afirm: "Bueno, los dems se ven en los mismos problemas; tendrn que solucionarlos de la misma
manera; por consiguiente, subiremos los precios para cubrir esos cambios en los costos".

Por desgracia, en aos recientes la innovacin en la manufactura, para la planificacin de las
utilidades ha dado lugar a dos actitudes de la administracin que son mal concebidas:

1) la aceptacin de la " fijacin de precios-meta", que supone una competencia mnima y
cubre en forma consciente el crecimiento de los costos indirectos provenientes de los
nuevos y ms fciles estilos de administracin y
2) la aceptacin de la inflacin corno una nueva "regla del juego" en Estados Unidos. Tales
actitudes nos convierten en poco innovadores e incapaces de reconsiderar el costo de las
funciones, servicios y estilos ya existentes al preparar el presupuesto.

George Sorter, profesor de contabilidad de la Graduate School of Business de la New York University,
piensa que el hincapi puesto en la prctica contable est mal ubicado. Recientemente, en el New
York Times, critic la segunda edicin del Handbook of Accounting, editado por Sidney Davis y
Roman Weil (McGraw-Hll), porque colocaba el inters primordial slo en un rengln del estado: la
utilidad. Preguntaba: "Alguien puede creer con seriedad que todo lo que ha ocurrido a una compleja
compaa durante un ao pleno de sucesos puede ser captado en forma adecuada por una sola cifra
en el ltimo rengln del estado?

El anlisis incisivo es crucial

El proceso de preparar el presupuesto de fabricacin adopta una tercera dimensin conceptual
esencial, cuando se enfoca sobre la base de un anlisis incisivo de las cosas tal como son. El
proceso de preparacin se convierte en la oportunidad de crear nuevos objetivos comunes entre las
diversas funciones de fabricacin.

El anlisis tambin puede ayudar a eliminar la concentracin intensa sobre aspectos insignificantes
del problema y la importancia actual concedida a las tareas de especialistas. Marshall McLuhan llama
a esto "fuerza del hombre occidental". Seala que "el especialista es el que nunca comete pequeos
errores mientras se mueve haca la gran falacia" . Ignoraba que estaba describiendo la mayor parte
de los actuales procesos de elaboracin de presupuestos.

J.F.T.
7
Cambiar el hincapi y encontrar intereses mutuos ms elevados para todos los programas
funcionales de los especialistas es de primordial importancia para conformar los presupuestos de
fabricacin.

Lo que tranquiliza es que al haber un proceso de presupuestos por lo menos hay alguien que est
pensando sobre lo que se "espera que sea", y lo que tal vez parezca ser una buena administracin.
Sin embargo, los planificadores ms cuidadosos han identificado el equilibrio apropiado de la
interaccin y los servicios, por ejemplo, entre las operaciones simultneas de produccin, el uso de
herramientas, la adquisicin de herramientas de capital, el ritmo de trabajo, la distribucin de la
planta, etc. Reconocen que son necesarias las concesiones entre funciones, para asegurar ms
ingresos. Tambin reconocen que pueden organizar su fabricacin para lograr costos ms bajos en
cuatro reas clave:

1) diseo del producto,
2) diseo del proceso de conversin (mtodos),
3) programacin (para controlar la tasa de produccin) y
4) empleo de gerentes, especialistas y supervisores.

Los programas de administracin actuales, que estimulan los objetivos departamentales altamente
desarrollados, deben ser abandonados en favor de un programa de operaciones ms colectivo. Esto
puede cambiar "lo que se espera" a "lo que debiera ser".

Un buen presupuesto de fabricacin depende de la calidad de la imaginacin administrativa y de los
planes para un cambio revolucionario basado en el descontento con las cosas como son. Esto
significa que los gerentes deben adquirir nuevos conocimientos y mejorar la exactitud de los
pronsticos, lo cual creara un equilibrio ms apropiado de las relaciones, mejores niveles de
servicios y un presupuesto eficaz.

PROBLEMAS AL ELABORAR EL PRESUPUESTO DE FABRICACIN

Por lo general, el enfoque para elaborar el presupuesto de fabricacin es evitar cualquier cambio
respecto al pasado reciente. El cambio se contempla como algo que implica riesgos. Adems, puede
haber un provecho inesperado a realizar en el siguiente periodo si los cambios se minimizan a fin de
poder brindar una pequea seguridad en un periodo futuro. Una tercera razn es que un nuevo
enfoque puede requerir cambios que los gerentes no puedan controlar. Parece ms seguro no
realizar cambios. Ese enfoque con frecuencia pone en peligro a la organizacin de la mayor parte de
las fbricas de disminuir la productividad total, como fue el caso del fabricante de contenedores y el
constructor de maquinaria.

Existe evidencia, en los crculos de negocios, de un estilo conocido como "la nueva administracin".
Harold Wolf, profesor del Sloan Institute en el MIT, dijo en una entrevista: Mientras que la antigua
administracin se preocupa por la eficiencia en el proceso de produccin y de la fuerza de trabajo
directa, la "nueva administracin" busca el uso ptimo de todos los recursos, junto con la flexibilidad,
y no la rigidez, en las descripciones de los trabajos y lneas de autoridad.

Esto implica mayor colaboracin entre los gerentes. Continu diciendo: Reconocer que la nueva
administracin no tiene relacin con la edad, la educacin o la tecnologa. El xito depende de la
tranquilidad del gerente ante la presencia del riesgo y su tolerancia hacia la tranquilidad y la
incertidumbre en la bsqueda de un inters mutuo en la produccin normas y en los objetivos de
costos.

Ms riesgo en los nuevos planes de presupuestos podra brindar ms utilidades planeadas.

J.F.T.
8
Lo que debiera ser

Un reto importante en la elaboracin de presupuestos es hacer que ese proceso se convierta en
empresarial, mientras se mueve de "lo que se espera", que se relaciona con el presente, hacia "lo que
debe ser cuando ocurre la innovacin. La evaluacin de lo que debe ser depende de:

1) ms anlisis,
2) ms planificacin,
3) preguntas ms frecuentes sobre qu suceder si" y
4) plticas continuas entre los gerentes funcionales sobre qu programas coordinados
adicionales aumentarn los ingresos y disminuirn los costos.

"El ejecutivo de operacin, que siempre est en bsqueda de una frmula contable o enfoques
sencillos para basar todas sus decisiones, debe reconocer que esto es intil", afirma Robert Peters.
Por el contrario, el esfuerzo de investigacin debe concentrarse en reas en las que se ocasionan o
encuentran los costos.

Debido a que en la prctica ms de un recurso (capacidad, fuerza de trabajo o maquinaria)
probablemente constituye una limitacin, los gerentes deben cambiar y ponderar los resultados y
hacer las concesiones que les dicte su criterio. Como preguntara George Sorter cuando criticaba el
enfoque de la mayor parte de los contadores durante sus conferencias en la Universidad de Chicago:

"ahora es ms importante la utilidad que otras metas estratgicas: la prolongacin de la esperada
vida del producto, mercados ms amplios, nuevas instalaciones o ciclos de entregas ms cortos?" :

Son pocas las metas que pueden lograrse en un solo ao de presupuesto; por lo tanto, se debe
establecer un patrn de tiempo ms apropiado para cualquier cambio. Esto es lo que sugieren Banks
y Wheelwright en Harvard Business Review, mayo-junio de 1979:

La presin para obtener utilidades a ms corto plazo puede impedir seriamente el logro de metas a
largo plazo... Las concesiones y arreglos de corto y largo plazo ahora son ms obvias de lo que eran.
A travs de la investigacin y desarrollo de procesos formales de planeacin estratgica durante la
ltima dcada, la alta direccin se ha vuelto ms consciente respecto de hacia dnde podran estarse
desviando las empresas ... son ms perceptibles y las consecuencias ... pueden ser ms importantes
a medida que las empresas crecen en tamao y complejidad. Los gerentes tienen ms autoridad y
responsabilidad y sus decisiones tomadas para favorecer las metas a corto plazo sobre las
estratgicas ... pueden tener algunas graves consecuencias financieras.

Los mercados de valores a un ritmo ms rpido, los programas de relaciones pblicas y las
seguridades necesarias a los antiguos accionistas en las nuevas empresas conglomeradas aumentan
las demandas de resultados a corto plazo. Por lo general, stas no se expresan en trminos de
dlares constantes o tomando en cuenta el efecto de la inflacin. Esto va unido con la comprensin,
tambin, de que los pronsticos a corto plazo a menudo son menos exactos que las tendencias a
largo plazo.

Banks y Wheelwright sealan las siguientes reas en que tienen lugar estas avenencias y en las
cuales el progreso importante puede ser frenado por las decisiones de la administracin. Sugieren
que al preparar el presupuesto se reconsidere:

El aplazamiento de las inversiones de capital (prolongando los mtodos de productividad ms
baja o de costos ms altos).
Diferir gastos de operacin en el desarrollo de productos o en el mantenimiento de
instalaciones de capital.
J.F.T.
9
Reducir los costos de operacin, disminuyendo la fuerza de trabajo, que afecten el servicio al
cliente o las relaciones laborales.
Reducir inventarios y, por consiguiente, las entregas y el servicio a los mercados.
Reducir el entrenamiento de los empleados, que perjudica el servicio de calidad o la eficiencia
de la produccin.
Otros cambios operativos que afecten la mezcla de productos, las entregas, las polticas de
fijacin de precios, etc..

Por qu ocurren estas cosas?. Por desgracia, cuando los gerentes de divisiones o de plantas
prefieren las utilidades a corto plazo sobre las metas estratgicas a largo plazo, es probable que
estn influidos por dos factores:

El primero, y quizs el de mayor influencia es la forma como la empresa mide el desempeo de
aquellos.
El segundo es la falta de equilibrio entre los planes a corto y largo plazo, como sucede en las
comunicaciones, por una parte, y la cultura general de la administracin de la empresa, por otra.

Estas conciliaciones pueden equilibrarse en forma apropiada cuando el procedimiento de registrar "lo
que se espera" se cambie a la construccin de presupuestos detallados, que sealen los programas,
acciones y cambios organizacionales, junto con objetivos realistas y alcanzabas que reflejen un
cambio hacia lo "que debe ser".

La filosofa de las operaciones de la empresa, su estilo de administracin y la cultura del grupo
director limitan los programas especficos de presupuestos en la medida en que la cultura de la
direccin en cualquier empresa limite el realismo en los cambios de planificacin.

Segn el grado en que se limite ese realismo, el presupuesto se vuelve menos significativo.

Corno sugiere Thomas Pallante, contralor de Owens-lllinois Company de Toledo, "el proceso de
elaborar presupuestos se convierte en el uso de la planificacin basada en las actividades en lugar de
un proceso de aplicar mediciones y patrones. La pregunta que debe formularse es qu actividad es
necesaria para producir estos bienes en forma eficiente? Los programas que se convierten en
partidas aprobadas del presupuesto o que sean eliminadas como acuerdos para obtener mayores
beneficios mutuos entre las funciones son ejemplos de lo que llama "planificacin basada en las
actividades".

Cuando se ha terminado el tiempo y tienen que presentarse alguna o cualesquier cifras, es
demasiado tarde para "hacer el presupuesto" (esto es, lograr un resultado planeado). En una
situacin como sta, los sucesos fortuitos, los pronsticos pobres y los problemas pasados por alto
impedirn un buen desempeo.

Dennis Hiese, contralor de las operaciones de Texas lnstruments, afirma que el proceso de
preparacin del presupuesto (y se est refiriendo principalmente a los presupuestos base cero,
analizados en otro lugar) "debe ser un mecanismo que facilite la avenencia de los gastos y de
operacin contra los gastos estratgicos".


Cada presupuesto de fabricacin supone un nivel de produccin; cada uno de ellos por lo general fija
el ingreso. Esta informacin de produccin se convierte en el multiplicador bsico para los costos
directos unitarios y requiere algunos niveles mnimos de servicios por parte de los especialistas
directos.

J.F.T.
10
Por otra parte, no puede pasarse por alto que los niveles inevitables de costos son el resultado de
factores como el diseo especifico del proceso (la tecnologa de los procesos de conversin), la
distribucin de la maquinaria, el manejo y las especificaciones de funcionamiento del producto.
Adems, se requiere un nivel de empleo para manejar esos procesos.

Para dar un carcter ms empresarial al presupuesto, el director debe observar en forma realista la
situacin actual. Las dificultades y crisis actuales parecen dejar una marca, que imposibilita percibir lo
diferentes que pudieran ser las relaciones generales de los procesos y los costos.

Son tres las razones probables para este efecto:

1) el gerente de produccin puede pensar que la aprobacin de cambios lo suficientemente
grandes para afectar los costos descansa en "alguien all arriba"
2) puede pensar "si hago un cambio sustancial en esta operacin, estoy admitiendo que hasta
ahora he estado equivocado" y
3) puede faltar la perspectiva de la alta direccin acerca de quin crea los costos y dnde
ocurren stos en forma funcional.

Por desgracia, debido a que se siente justificado en el modo actual de operacin, el gerente ve el
futuro como una continuacin de exactamente la misma matriz de sucesos. Se le dificulta percibir un
mecanismo para desarrollar el futuro como cualquier cosa que no sea una extrapolacin en lnea
recta del presente.

TRES SOLUCIONES

Hay tres maneras de evitar esta forma tan rgida de pensar:

1) la elaboracin de presupuestos base cero, que por lo general se inicia por decisin de la
empresa;
2) rdenes sencillas y obligatorias para reducir el costo y
3) un presupuesto de "accin planeada" para asegurar niveles de ingresos y dirigir los costos,
describiendo lo "que debe ser" en programas detallados para mejorar el diseo del producto,
los diseos de procesos o mtodos, las operaciones de programacin y utilizacin del
personal.

Los presupuestos base cero se estudian con detalle en un captulo posterior y presentan un enfoque
para apartarse de este estereotipo o cadena de causa y efecto. En forma especifica, el presupuesto
base cero supone que no se aprueba ningn costo actual y que cada partida y cada dlar de costo
tienen que justificarse al entrar a formar parte del plan de gastos del presupuesto. Normalmente esto
no es posible debido a la responsabilidad mixta sobre varios costos fijos y partidas administrativas y
el director general no participar en la idea de comenzar desde cero.

La mayor parte de las adaptaciones de los programas para los presupuestos base cero se inician con
la fijacin por el ejecutivo de un porcentaje de los costos actuales --generalmente 50% o ms-- como
un punto inicial bsico y que sirve de meta. El resto es determinar si las prcticas actuales ofrecen
oportunidades para cambios importantes.

Ese programa tiene algunas veces ventajas sobre el segundo formato, en el cual la alta direccin
ordena un corte de algn porcentaje y se niega a participar en cualquiera de las tomas de decisiones
estratgicas necesarias para cumplir con esta orden.


J.F.T.
11
El tercer programa, que parece ms benfico para la compaa, es reconsiderar la necesidad de las
actividades existentes, apoyar los programas de la direccin para actividades como la investigacin
de fabricacin y determinar la posibilidad de abandonar muchos de los gastos en que se est
incurriendo en la actualidad. Esto describe el presupuesto de accin planeada. Puede establecer
metas ms realistas; produce por necesidad cambios deliberados, mejor planeados y muestra una
administracin ms profesional.

Cul es la tcnica para preparar un presupuesto de accin planeada?. La tcnica en cuestin
requiere explicacin, con algn detalle,

TCNICA

Como se seal, un presupuesto de fabricacin no debe ser un documento contable. Debe ser una
herramienta de control de la administracin que delinee la accin futura y estime los costos
esperados en que se incurrir en la elaboracin de un producto a un nivel supuesto de actividad.
Debe reflejar tanto las estrategias como las tcticas.

Un presupuesto de accin planeada, el tipo preferido, describe lo que debe ser delineando y
estableciendo estndares para:

Lo que se embarcar
Cundo suceder
Qu materiales, mano de obra y suministros se necesitan
Cunto tiempo se necesitar, por quines y cundo
Quin hace qu y qu es lo que se espera de cada persona

La mayor parte de los presupuestos se preparan en contabilidad despus que el director general dice:
"el ao entrante ser ------ % con respecto a este ao". Puede aadir: "las ventas aumentarn en (o
disminuirn en)". Entonces los contadores aplican las razones actuales y se publica el presupuesto
extrapolado.

El presupuesto debe constituir un plan para realizar una utilidad que equilibre la produccin esperada
de la fbrica (que representa ingresos) con:

Los niveles de servicios ordenados por la administracin.
El monto de los cambios planeados en inventarios.
Los niveles de empleo (directo, indirecto, asalariado y de administracin).
Adquisiciones de capital que se realizarn en el periodo (comnmente un ao)

Las primeras decisiones de la administracin que han de tomarse se refieren a lo fundamental de la
fabricacin. Incluyen criterios concretos sobre:

El diseo del producto que ser embarcado y las especificaciones de calidad para el mismo
La disposicin fsica de las instalaciones de produccin
El programa para la fabricacin de todas las piezas y procesos continuos
Cmo organizar y utilizar a los empleados

Los costos podran sufrir cambios importantes al cambiar precisamente esas decisiones. La tcnica
ideal es llevar a la prctica la planificacin y la toma de decisiones, no mejorar la tecnologa contable.
El presupuesto debe concebirse en forma realista, sin conformarse con el status quo. Por ltimo,
debe comprender planes especficos, no cambios en los que se confa.


J.F.T.
12
DETERMINACIN DE LAS NECESIDADES DE LA PRODUCCIN

Los gerentes que tratan de determinar las necesidades de la produccin para fijar el nivel de actividad
se enfrentan a una tarea inicial. Primero deben desarrollar un programa maestro mes a mes de
ingresos confirmados. El programa debe plantearse en trminos de las unidades que vende la
compaa, no en trminos monetarios. Solo la tesorera de Estados Unidos fabrica billetes. La planta
de una empresa fabrica ensambles, juegos de piezas o unidades de productos a partir de materiales
especficos, con mano de obra entrenada y distribuyendo otros costos por unidad.

Cuando se expresa en trminos de unidades embarcadas, el programa maestro se convierte en un
plan total de operacin confirmado. Quiz no sea exactamente corno lo presenta la fuerza de ventas
si se consideran el uso, el incremento de los inventarios, o si la capacidad de su planta se utiliza en
exceso o por debajo de lo que debiera ser. El error ms comn es que la administraci6n de la
compaa no se d cuenta de que existen tambin estas consideraciones.

La capacidad, el demasiado optimismo, las limitaciones en el capital de trabajo y el desarrollo tardo o
incompleto de productos son limitaciones frecuentes; por consiguiente, los gerentes de manufactura
deben aprender a revisar los pronsticos de ventas cuando se inicia un presupuesto. Los
presupuestos requieren considerar muchos de los siguientes elementos:

Los requerimientos del mercado tal como son percibidos por la mercadotecnia y los
programas planeados en una base oportuna para cubrir esas necesidades.
Disponibilidad de diseos de productos, que salgan a tiempos para apoyar los embarques en
ese periodo (esto incluye equipamiento de herramientas, pruebas, mercado).
Disponibilidad de los materiales que deben adquiriese para ese plan de embarques.
Establecimiento de un plan de reposicin de partes o de materiales para continuar el plan de
ingresos por embarques.
Plan de distribucin que satisfaga la demanda de ventas incluidas las formas de transporte y
el tiempo requerido.
Capacidad para fabricar productos en trminos de herramientas, personal y tiempo de
proceso.
Control de programas de instalaciones que apoyen los cambios en capacidad requeridos por
el nuevo plan de produccin.
Un programa que equilibre las cuentas por cobrar, las cuentas por pagar y los niveles de
inventarios para fijar los niveles del capital de trabajo.

Si no pueden identificarse los elementos anteriores o no se est seguro de un control razonable,
quizs no ocurran los embarques e ingresos proyectados. Entonces los niveles de gastos y empleo
planeados y los programas iniciados, seran excesivos para la baja tasa de embarques. Tambin
puede suceder que no se logre la utilidad planeada, aun cuando los gerentes continen estando
conscientes del costo.

La forma de conciliar estos distintos factores en un plan de tasa e ingresos de embarques es adoptar
una rutina de programacin maestra para el ncleo principal de sus artculos de produccin que
puedan planearse. La rutina del plan maestro debe contener la siguiente secuencia de hechos:

Paso 1: Determinar el ncleo de ofertas de productos que puedan planearse.
Paso 2: Obtener el historial de ventas y los pronsticos.
Paso 3: Programar la aparicin de productos nuevos y modificados en el plan de ingresos.
Paso 4: Determinar los cambios necesarios en los inventarios para cumplir su programa.
Paso 5: Establecer la capacidad real de la fbrica.
Paso 6: Publicar el programa maestro e informar sobre el avance.

J.F.T.
13

PASO 1: DESARROLLO DEL NCLEO.

Tan intenso inters para planear embarques determinados de productos especficos quizs
intranquilice al lector. Los gerentes pueden comentar que a el negocio es tan diferente que no puede
proyectarse o pronosticarse con base en esto". En estas circunstancias los gerentes quieren convertir
el programa de ingresos en dinero, demasiado pronto en la preparacin del presupuesto.

Todas las empresas se enfrentan a este fenmeno. Sin embargo, la experiencia muestra que cada
compaa puede desarrollar un ncleo planeable". La mejor evidencia es que los ingresos de
algunas empresas pueden variar ms de 10 a 15% anual sin que se identifique dnde ocurri el
cambio en las ventas. La identificacin de estas partidas conduce a encontrar productos constantes y
variables que constituyen el ncleo planeable.

En la mayor parte de las empresas los inventarios, en puntos estratgicos del proceso o como
productos terminados, brindan proteccin contra errores de planificacin o de pronsticos. Sin
embargo, un incremento en inventarios aumenta el costo directo de la actividad de la fbrica y las
necesidades de capital de trabajo.

La seccin de administracin de materiales y los departamentos de produccin o de ingeniera
industrial deben poder facilitar informacin sobre el ncleo planeable e identificable. No se debe caer
en la tentacin de crear un programa demasiado general para los embarque! futuros. Los embarques
constan de productos especficos y opciones seleccionadas y de clientes. En seguida se presentan
algunos ejemplos para una mejor comprensin.

Un fabricante de acumuladores de automvil tena doce instalaciones geogrficamente distribuidas,
con una cantidad en existencia equivalente a los pedidos de unidades no embarcables en trmite. Un
milln de unidades no correspondan con la demanda con una lista de produccin de 9.958 artculos,
pronto se determin que 200 de ellos, o menos, representaban a ms de 90 % de las ventas. Con
mucha frecuencia, estos artculos se encontraban en la lista de faltantes. Los perfiles de
planeamiento del inventario de este ncleo planeaba para las distribuciones de temporada y por
puntos geogrficos redujeron las existencias en varios millones de dlares y mejoraron
sustancialmente el servicio.

Un importante fabricante de camiones se encontr en un caso similar. Fueron revisados el inventario
total de productos terminados en almacenes, ms las existencias en poder de los distribuidores, que
ellos financiaban, as corno importantes subensambles de repuesto en proceso, y se encontr que
equivalan a ms de un ao y medio de ventas. El anlisis de las configuraciones de las compras
reales de camiones por caractersticas principales, que ayudo a identificar el ncleo planeable,
permiti reducir todos los inventarios en unos $25 millones y mejor la eficiencia y la planificacin de
la fbrica.

En ambos casos, debido a un enfoque a la informacin ya existente, pudo comprenderse mejor el
ncleo planeable, se facilit la produccin y se mejor el funcionamiento del presupuesto. Un
fabricante de torres de perforacin petrolera porttiles acept este mismo desafo para encontrar la
parte planeable de ese negocio. Descubri que se poda predecir alrededor de 76 %.

PASO 2: OBTENCIN DEL HISTORIAL DE VENTAS Y LOS PRONSTICOS.

El ncleo planeable es la base para el programa maestro (en unidades) que funciona y determina el
tiempo de intereses mutuos de ventas, programas de diseos de productos y capacidad real de la
fbrica en un programa de presupuesto de ingresos.

J.F.T.
14
La informacin de ventas que se ha de suministrar debe incluir tanto el historial corno los pronsticos.
Debido a que las expectativas de comercializacin dirigen todo el proceso presupuestal, el pronstico
tambin debe ser objeto de un examen constante por el personal de operaciones.

Los pedidos de clientes (ventas) se convierten en rdenes de fabricacin. La mejor informacin
disponible sobre el historial real de ventas por configuracin de productos se encuentra por lo general
en el rea de planeamiento de la produccin (administracin de materiales). Cuando la administracin
de materiales analice estos datos para la funcin de ventas, se tendr un panorama ms exacto de
las ventas que se esperan. El personal de ventas en el campo brinda su valiosa informacin sobre las
tendencias de los productos, los clientes, las necesidades de nuevos productos, los problemas con
los productos, los productos de la competencia, la cantidad, etc. En esta forma, se logra un magnfico
pronstico de ventas y puede reducirse la existencia "extra" de seguridad a que se recurre para
compensar la baja precisin de los pronsticos.

El departamento de produccin slo puede aceptar los estimados finales de las funciones de
mercadotecnia o de ventas sobre las demandas del mercado y los programas de ventas establecidos
para hacerles frente. Sin embargo, produccin debe estar consciente de los problemas de pronosticar
las ventas.

Los departamentos de operacin requieren ms informacin que la que comnmente proporcionan
los pronsticos si el personal de operacin no participa en incorporar esos pronsticos al programa
maestro. Hay problemas para desarrollar el presupuesto y el departamento de operacin no hace
preguntas lo bastante detalladas durante el proceso de elaboracin de pronsticos para obtener la
informacin que necesita para planear los niveles de produccin de los distintos procesos o
departamentos de la fbrica.

La exactitud de los pronsticos es esencial para preparar el presupuesto de produccin. Las actitudes
de los fabricantes durante el proceso de desarrollo de pronsticos son importantes; todas las tcnicas
disponibles deben ser exploradas para seleccionar la que ms conviene usar.

Practical Sales Forecasting, de Copulsky, que se acaba de publicar, analiza los problemas de la
actitud administrativa de un modo humorstico. A continuacin se presentan algunas preguntas y
respuestas tomadas del libro:

Pregunta: Quin no debe pronosticar?
Respuesta: Cualquiera que piense que el futuro es slo una extrapolacin en lnea recta del
pasado; esto es, no reconocer que ocurren cambios constituye un elemento importante en el
pronstico. Recurdese: nunca es posible baarse dos veces en la misma agua de un ro.

Pregunta: Quin ms no debe pronosticar?
Respuesta: El que sustituya el sentido comn por la aritmtica. Alfred North Whithead, filsofo,
dijo que no existe un error ms comn que suponer que, debido a que se han realizado clculos
prolongados exactos, es absolutamente segura la aplicabilidad del resultado de algn hecho de la
naturaleza.

Pregunta: Quin ms no debe pronosticar?
Respuesta.. Aquel que piense que posee la nica frmula mgica: disponer de suficientes inventarios
en anticipacin a ese pronstico del uso o de la demanda.

Las diversas tcnicas para el desarrollo de pronsticos se describen en forma adecuada en Harvard
Business Review de julio-agosto de 1971. Los mejores usos de cada una, las clases de datos
requeridos y su grado de seguridad se ofrecen en forma grfica para comprenderlas con facilidad.

J.F.T.
15
Seguidamente, se enumeran las tcnicas abarcadas como un recordatorio de la amplia variedad de
los enfoques disponibles:

Mtodos cualitativos:

1. Delphi.
2. investigacin del mercado.
3. Opinin de grupos.
4. Pronstico visionario.
5. Analoga histrica.

Anlisis de series cronolgicas y proyecciones:

6. Promedio mvil.
7. Redondeo exponencial.
8. Box-Jenkins.
9. X-11.
10. Proyeccin de tendencias.

Mtodos causases:

11. Modelo de regresin.
12. Modelo economtrico.
13. Encuesta de la "intencin de comprar".
14. Modelo de consumo-produccin.
15. Consumo-produccin econmica.
16. ndice de difusin.
17. Indicador principal.
18. Anlisis del ciclo de vida.

En fechas recientes se ha probado un enfoque de mtodos mltiples de ndices con excelentes
resultados en el pronstico de bienes de consumo. Bernard T. Smith lo cre y lo describe en su libro
Focus Forecasting.

PASO 3: PROGRAMACIN DE LA NUEVA Y MODIFICADA APARIENCIA DEL PRODUCTO.

El siguiente paso en la preparacin del plan maestro es sincronizar los tiempos del programa de
diseo del nuevo producto o de modificacin del existente. Algunas compaas tienen muchos de sus
artculos principales en flujo continuo de cambio de diseo en un momento dado, con lo cual limitan el
volumen de los embarques. La planificacin del presupuesto de fabricacin debe brindar respuestas a
preguntas como:

Qu efecto tendr este diseo del producto sobre los programas, la produccin, los ingresos?
Cundo sale el nuevo producto?
Tiene algn impacto?

El plan maestro exige una definicin del producto, representada sta por el ncleo planeable y los
renglones del pronstico bajo la forma de listas completas de materiales o de partes. ste es un
requisito primordial de la seccin de diseo de productos. Dichas listas tienen que mantenerse
actualizadas para no fabricar artculos fuera de uso. Estas solicitudes de materiales describen lo que
har la fbrica.

J.F.T.
16
Muchos buenos planes de presupuestos de ingresos fracasaron debido a que no se dispone a tiempo
de los diseos de productos. Con frecuencia, el control por parte de la administracin del programa
de diseo de productos es tan mnimo que no se incluyen factores de seguridad de tiempo para cubrir
los fracasos prematuros y tempranos de diseos para el nuevo producto que debe embarcarse en un
periodo determinado. Tambin se demora la generacin de ingresos. La administracin de
operaciones tiene la responsabilidad principal por la entrega a tiempo de estos diseos, o pruebas de
conceptos, corridas preliminares de produccin y salida de la produccin inicial, para cumplir con el
pronstico de ventas y el programa de comercializacin y alcanzar los presupuestos de ingresos.

Es obvio que los gerentes de operaciones tienen que mantener a los gerentes de diseo de productos
en el mismo programa maestro con relacin al presupuesto, para que puedan cumplirse los planes de
utilidades. Entre las tcnicas empleadas para el control o diseo de proyectos se cuentan el mtodo
de la ruta crtica (CPM), la tcnica de evaluacin y revisin de programas (PERT) y otras.

PASO 4: DETERMINACIN DE LOS NIVELES REQUERIDOS DE INVENTARIOS.

El cuarto paso en la rutina del plan maestro es determinar los niveles requeridos de inventarios para
el plan del presupuesto. Una vez establecida la tasa de embarques con base en el pronstico se debe
desarrollar el plan de produccin y de rdenes de manufactura a la fbrica para alcanzar niveles de
inventarios que respalden el nivel esperado de embarques. Si el presupuesto, ya terminado,
representa un aumento en la tasa de embarques, es necesario ms tiempo para que se disponga de
materias primas o materiales comprados adicionales y para alcanzar niveles ms altos de fabricacin.

Tal cambio estara apoyado por el consumo de los inventarios actuales a una tasa ms rpida que la
normal, lo cual producira el agotamiento de las existencias, o bien, podra planearse una poca de
niveles mayores de trabajo en proceso. Las empresas invierten en inventarios cuando esperan recibir
pedidos de los clientes para acortar el ofrecimiento de fechas de entrega o incrementar las ventas,
brindando disponibilidad instantnea para satisfacer las necesidades de los clientes.

Hay que poner cuidado en programar la recepcin de materias primas y en administrar el tiempo de la
fabricacin en proceso. Adems, es necesario contar con el suficiente tiempo para que los artculos
terminados lleguen a los puntos de distribucin y para que se emparejen las entregas normales y
programadas a los clientes, si se desea que se acumule el ingreso presupuestado en el punto de
distribucin. Al preparar el presupuesto, el gerente de operaciones debe exigir que el personal de
administracin de materiales desarrolle planes que permitan tiempo para que la produccin se lleve a
cabo bajo los mtodos estndar en base a los cuales han de establecerse los niveles de gastos.

Definiciones e informacin general:

En seguida se hace un repaso de las definiciones de inventarios y se da informacin general. Los
inventarios de una empresa manufacturera son de tres tipos: materias primas, trabajo o produccin
en proceso y artculos terminados.

Las materias primas comprenden todos los materiales comprados para la produccin, sobre los
cuales an no se ha hecho gasto de mano de obra para su conversin. En el inventario de materias
primas no se hace distincin alguna entre materiales directos y materiales indirectos. En muchos
casos los mismos materiales pueden usarse como directos o indirectos. Slo se hace tal distincin
cuando se presentan requisiciones de estos materiales al almacn de materias primas.

El trabajo en proceso comprende todos los costos - materiales, mano de obra y costos indirectos-
incurridos en el proceso de fabricacin sobre productos que an no estn terminados. Por lo general,
el inventario de trabajo en proceso se divide en materiales en proceso, mano de obra en proceso y
costos indirectos en proceso.
J.F.T.
17


Los artculos terminados incluyen todos los productos fabricados que estn terminados y listos para
ser embarcados al cliente. Se hace distincin en el inventario de artculos terminados en cuanto al
costo del material, el costo de la mano de obra y el costo de los cargos indirectos.

Los inventarlos de artculos terminados traspasados al control de ventas, y que no los emplea
manufactura para generar ingresos, se excluyen de estas consideraciones del presupuesto de
fabricacin. Sin embargo, si el gerente de manufactura tiene la responsabilidad de la funcin logstica
completa, estos inventarios tambin se consideran en las actividades de planificacin.

En muchas compaas no se establece una distincin entre las materias primas, el trabajo en proceso
y los artculos terminados. En cambio en el mayor general se llevan tres diferentes cuentas de
inventarlos: inventario de materiales, inventario de mano de obra e inventario de costos indirectos.

Este triple inventario se conoce como sistema de inventarlos de cuatro paredes. Todos los materiales
se cargan al inventario de materiales cuando se reciben. La mano de obra directa gastada se carga al
inventario de mano de obra. Los cargos indirectos aplicados se cargan al inventario de costos
indirectos. Cuando se realiza el embarque, a cada inventario se le libera de una parte prorrateada del
costo del producto.

Determinacin del nivel de inventarios:

Es muy difcil fijar el nivel del inventario de una compaa debido a que las reas de ventas, de
operaciones y de finanzas tiene metas e intereses diferentes en ese inventario. Esto sucede porque el
director general juzga el desempeo de cada jefe funcional con criterios diferentes.

Un conflicto bsico ocurre cuando los gerentes de operaciones quieren acumular y usar los
inventarlos como una forma de evitar excesivos cambios. Los gerentes financieros quieren operar con
la menor inversin. Saben que cualquier plan para aumentar inventarios con el fin de solucionar las
demandas irregulares de ventas tiene un aspecto negativo en cuanto se refiere a maximizar los
rendimientos sobre la inversin. El departamento de ventas desea tener todos los tamaos, colores y
modelos con el fin de hacer competitivos tanto el valor de las ventas como sus cuotas.

Se tiene un ncleo planeable que satisface los mejores intereses de estas tres funciones. Se ha
indicado cmo puede identificarse un ncleo. Los "pocos conceptos importantes" (bsicos) y las
populares adiciones opcionales pueden distinguirse de inmediato de los "numerosos conceptos" en
trminos de frecuencia y cantidad de pedidos, cuando las ventas reales se examinan en forma ms
objetiva y con detalle mediante un anlisis clsico de A-B-C.

Por ltimo, el proceso de descontinuar los diseos actuales de productos y la acumulacin preliminar
de los inventarios para embarcar los nuevos modelos requiere especial atencin. Estos cambios van
acompaados por un crecimiento temporal en los inventarios y en la actividad de la fbrica.

La comprensin de que este conflicto bsico est presente al establecer los niveles de inventarios
estimula el desarrollo de ms altos intereses mutuos al preparar programas maestros para el
embarque del producto y determinar los niveles de inventarios.

Cuando la mayor parte de las empresas juntan y formulan sus presupuestos en cifras monetarias,
pierden toda oportunidad para el control y administracin significativos de los materiales. El clculo
final en dlares es adecuado, pero el apoyarse en importes para determinar las necesidades
especficas de materiales, en lugar de hacerlo en unidades identificables de productos, ocasiona el
que la alta direccin con frecuencia pierda el control de los inventarios.
J.F.T.
18
PASO 5: ESTABLECER LA CAPAC4DAD REAL DE LA FABRICA.

Aqu se deben contestar dos preguntas:

Se ha identificado el nivel de recursos requeridos para el plan maestro, la base del presupuesto de
accin planeada?.
Hay capacidad disponible o puede obtenerse sta?

El elemento final necesario para preparar el plan maestro consiste en considerar la capacidad
efectiva de la fbrica. Al planear una produccin, la realidad histrica debe reemplazar a las cifras
estndar por las capacidades tericas al estimar el embarque del producto que produzca el ingreso.

Primero se deben eliminar las preocupaciones contables y de asignacin de costos y despus
analizar los problemas que tiene el personal de operaciones para asegurar los embarques de
mercancas esperados.

El gerente de contabilidad tiene que seleccionar una base para distribuir una amplia variedad de
costos en marcha, comprometidos en el tiempo, y costos asociados con el agotamiento de los valores
de los activos, como la depreciacin. Estas distribuciones son decisiones de poltica sobre cmo
redistribuir todos los costos indirectos entre las unidades de produccin para fijar precios, etc.

El gerente de produccin est interesado en la produccin real de las unidades. En el proceso de
planeacin del presupuesto hay otras preguntas que se relacionan con cunto puede producirse
ahora, si es suficiente y qu se requiere para aumentar la produccin. Por lo general, existen varias
opciones de combinaciones de patrones de capacidad y operacin. Sin embargo, Horngren afirma en
Cost ccounting, A Managerial Emphasis. "Para la mayora el termino "capacidad" implica una
restriccin en el limite superior. ste es un punto de vista comn en la industria". Lo anterior sugiere
que el gerente que est planeando el presupuesto debe comprobar el realismo de los puntos de vista
que se mantienen en la actualidad sobre los lmites superiores de capacidad..

Horngren tambin afirma que "aunque el trmino capacidad, por lo general, se aplica a la planta y el
equipo, tambin es aplicable a todos los dems recursos ... [tales como] ... fuerza de trabajo, nivel de
suministro de materiales, [y] tiempo de los ejecutivos o capital de trabajo para un nivel de operacin
ms alto. Horngren hace notar adems, que la subcontratacin, las primas de tiempo extra o las
primas por materiales, pueden disminuir estas limitaciones, pero con un resultado antieconmico:
"Entonces el lmite superior (tiene que ser) especificado por la administracin para fines de
planeacin y control actuales (del presupuesto)".

Existen tres condiciones generales que se deben observar al considerar la capacidad versus la
demanda.

Primera, donde existe una demanda variable, pero cuyo nivel promedio siempre es inferior a la
capacidad mxima, la planeacin se vuelve bastante fcil.

La segunda condicin existira cuando las necesidades variables promedio son casi iguales que la
capacidad promedio. Hay periodos mximos cuando la demanda es mayor que la capacidad y
periodos mnimos cuando es inferior. Esta situacin requiere una planificacin muy cuidadosa para
evitar problemas de entregas.

La tercera situacin, muy frecuente, aunque no la reconoce la direccin, se presenta cuando la
demanda es variable pero las necesidades promedio siempre son mayores que la capacidad total.
Hay que aceptar que, incluso con una buena planeacin, no pueden evitarse los problemas de
entregas en esta situacin.
J.F.T.
19

Si los pedidos continuamente se atrasan, la falta de capacidad puede estar limitando las ventas
reales. Sin embargo, si los pedidos pendientes de surtido han continuado aumentando, se ha tomado
una decisin inconsciente de limitar las ventas. El fracaso de aumentar la capacidad mejorando el uso
de los recursos actuales o realizando adiciones a la planta y el equipo debe ser, por lo menos, una
seleccin consciente de la alta direccin. Es responsabilidad del gerente de manufactura definir su
posicin al respecto, en cada periodo de presupuestos.

Capacidad real de la fbrica:

Para reconocer la capacidad real de la fbrica se necesita un anlisis ms amplio de las demandas
actuales, como fueron definidas en los primeros pasos de la programacin maestra. Tambin es vital
utilizar el equipo de la planta y los recursos humanos existentes para satisfacer esa demanda.

En el presupuesto de accin planteada es importante considerar la capacidad como representativa de
la capacidad de produccin prctica obtenible. Esta capacidad puede definirse, adems, como el nivel
mximo al cual la planta o el departamento operara en forma eficiente ao tras ao.

Se asume que hay una capacidad existente, con registros histricos de la produccin o con un estado
proyectado de la produccin propuesta en el programa pro forma para una planta nueva o pequea.
La capacidad debe revisarse y expresarse en relacin con las unidades del ncleo planeable de la
produccin que se est pronosticando, o en subgrupos apropiados de artculos o partes usadas en la
configuracin final de los embarques estimados de productos (ensambles, juegos o equipos para
armar).

Tambin es necesario distinguir otros dos elementos bsicos:

1) Operaciones de procesos continuos, en las cuales se lleva a cabo la destilacin, el refinado de
los materiales bsicos o el procesamiento automtico de materiales o de partes y
2) Procesamiento por lotes, maquinado por lotes o ensamblajes, en los cuales se llevan a cabo
otras operaciones bajo el control humano.

Debe observarse que muchos gerentes, cuando tienen algunos de estos tipos de operaciones, fijan
algunas capacidades de acuerdo con la produccin esperada de las operaciones continuas y,
algunas, de sus procesos por lotes. Aunque es ligeramente ms complicado considerar la utilizacin
de la fbrica o de varias unidades de produccin, los puntos de control son ms adecuados y los
informes de control tienen ms significado si se reconocen tanto las operaciones por lotes como las
operaciones continuas al momento de la planeacin. En todo caso, se debe establecer el volumen
estndar.

Una vez sugerido que el realismo en la evaluacin de la capacidad requiere revisar el funcionamiento
histrico de varios aos y la proyeccin de ingeniera, se calcula, para mayor facilidad, la produccin
esperada del presupuesto del presente ao como un porcentaje del nivel a largo plazo. En ocasiones,
a este porcentaje se le llama volumen ndice. Esta tcnica ayuda a mantener un punto de referencia
cuando las adiciones de capital a largo plazo y los programas de expansin estn vinculados con la
planeacin tctica anual.

Tanto el realismo como la evaluacin de la posibilidad de logro son criterios de valor y brindan la
clave para buenos programas de presupuestos. Al evaluar la capacidad, los gerentes de operacin
tienen en mente tasas de actividades. Con demasiada frecuencia aplican stas al periodo total
transcurrido del presupuesto, asumiendo que deben planear para condiciones ideales. Esta no es la
mejor forma de planear, puesto que las condiciones estndar ideales y controladas rara vez
prevalecen durante un ao completo.
J.F.T.
20

Por lo general, la situacin promedio no es ideal. Los procesos de fabricacin no se mantienen en la
totalidad del periodo para el cual se planean. Cualquier cifra menor de 100 % de actividad continua
de conversin constituye una limitacin de la capacidad de la empresa.

El esquema grfico de ahorros, representado por Benjamn W. Niebel, que se deriva de la ingeniero
de mtodos y de los estudios de tiempo mediante el examen de empleo del tiempo total de cada
trabajador, ha sido adaptado como instrumento para considerar cmo afectan a la capacidad las
situaciones y acontecimientos imponderables. La grfica, gua para planear la capacidad que se
muestra en el cuadro 10.1, describe el tiempo total de reloj o calendario transcurrido (disponible) y
sus usos.

Al evaluar la capacidad, el tiempo total transcurrido del periodo del presupuesto comprende un
contenido tiempo mnimo de trabajo. Se trata de trabajo creado por las especificaciones, diseos,
tecnologa, procesos, etc., dirigidos por la administracin. El resto es la parte ineficaz del tiempo total
transcurrido, la cual reduce la capacidad.

Este tiempo intil en realidad ha sido prescrito por el diseo de mtodos ineficaces y/o fallas de la
administracin, como una supervisin dbil, el no entrenar operadores, errores de programacin y
materiales no estandarizados. Este tiempo intil es la oportunidad para la administracin de afectar la
capacidad en forma directa mejorando los mtodos o resolviendo las fallas de la administracin.
Adems, el gerente puede introducir procesos de direccin que solucionen los problemas de
deficiencias de los empleados por falta de entrenamiento o de inters en el trabajo.

Operacin estndar ideal y controlada:

Las grficas que se muestran en el cuadro 10.1 pueden servir de gua en la plantacin de condiciones
que impiden la operacin estndar ideal o controlada. Tambin pueden estimular la revisin de
aquellas condiciones en las cuales un costo agregado en una circunstancia podra producir un
beneficio en otra. Un arreglo de este tipo puede mejorar los ingresos o bien cambiar los costos
provechosamente.

La frmula para presupuestar una operacin exitosa es sencilla: ingreso menos costo igual a
utilidades. O se aumentan los ingresos manteniendo el mismo nivel de costos o se distribuyen los
costos para mejorar las utilidades por unidad.

Al considerar la capacidad sobre una base realista se debe comenzar con la revisin de las
actividades que afectan la capacidad, con el fin de determinar que debe y que puede plantarse para
el periodo del presupuesto.

Las grficas de la utilizacin del tiempo transcurrido en el cuadro 10.2 muestran un ejemplo de
cambios en la capacidad real creados por un nuevo equipo de herramientas de capital en la planta de
un constructor de maquinarias. Las grficas tambin demuestran el efecto del tiempo actual ineficaz
usado, como se aprecia en el cuadro 10.1.

Al considerar una familia de partes que se van a fabricar por un torno de control numrico, una
compaa de maquinaria inform el tiempo total actual (cuadro 10.2a). Fue evidente que las
verdaderas comparaciones de los mtodos actuales con la nueva maquinaria seran errneos a
menos que se eliminaran de la comparacin el tiempo ociosos ineficaz, relativo a las prcticas de la
administracin. Obsrvese la posible recuperacin por accin de la administracin sin la nueva
mquina: una reduccin de 644 a 417 minutos, o sea 167 minutos. El nuevo mtodo aporta ms
tiempo y, por consiguiente, ms capacidad, como se muestra en el cuadro 10.2c.

J.F.T.
21




CUADRO 1. GUA DE PLANIFICACIN DE CAPACIDAD:

















































J.F.T.
22
CUADRO 2. UTILIZACIN DEL TIEMPO TRANSCURRIDO:




















































J.F.T.
23
Reduccin del tiempo ineficaz:

La mayor parte de los fracasos en el funcionamiento del presupuesto se deben a que los supuestos
establecidos durante la preparacin del presupuesto no eran vlidos ni claros. Con mucha frecuencia,
las estimaciones de la capacidad global son defectuosas.

Por estos motivos, se exige que los gerentes de fabricacin planeen con el fin de apoyar los
esfuerzos para reducir el tiempo ineficaz. Los mtodos de enfocar el problema incluyen el anlisis de
valores, el control de las tolerancias, la programacin o planificacin maestra (estudiada antes) y la
capacitacin de los empleados. Estos arreglos de concesin aumentan los costos en forma temporal,
pero conducen a mejoras importantes en la cantidad de tiempo empleado con eficacia. A
continuacin se describen brevemente. Cada tcnica requiere un estudio por separado.

El anlisis de valores reduce el contenido de trabajo mnimo

La repercusin sobre el anlisis de valores, como programa dirigido por la administracin para reducir
los materiales estndar o el tiempo de fabricacin, y sobre los programas para mejorar mtodos
ineficaces no puede subestimarse al considerar la capacidad y costos del presupuesto. Los pocos
comentarios que se presenten aqu sobre cada una de estas cuestiones deben afinar el planeamiento
del presupuesto en el grupo de operacin.

El anlisis y la ingeniera de valores son importantes porque el diseo de un producto compromete al
sistema productivo a mtodos especficos de procesamiento. Por consiguiente, la oportunidad mayor
para ahorrar costos o impactar sobre la capacidad de produccin ocurren durante la fase inicial de
diseo. Sin embargo, una vez que est en marcha el proceso de fabricacin es posible obtener
reducciones de costos mediante el rediseo o cambios en los mtodos de procesamiento, en la
seleccin de componentes y en los materiales. La ingeniera y el anlisis de valores son tcnicas
tiles porque los cambios en ingeniera afectan las adaptaciones de los materiales (materias primas,
en proceso y terminados), los procesos de fabricacin, el plan de sincronizacin y la secuencia de las
operaciones. Todos estos factores tienen amplias repercusiones econmicas y definen con detalle
qu es lo que va a hacerse.

Definicin de la ingeniera de valores

En forma breve, la ingeniera de valores es la identificacin sistemtica de la funcin de una parte o
un producto, la determinacin de un valor para esa funcin y su prueba para asegurar que la funcin
requerida se obtiene con el mtodo de costo total ms bajo posible. Su propsito es lograr que cada
elemento del costo como mano de obra, materiales, suministros, diseo, servicio, reparacin y
garanta contribuyan proporcionalmente a la funcin del producto. Los objetivos fundamentales son:

1. brindar mejor valor en los productos entregados y
2. mejorar la posicin competitiva de la empresa.

En la prctica, la ingeniera de valores abarca una serie de decisiones de concesin orientadas a
mejorar el producto para un determinado costo y brindar igual o mejor funcionamiento a un costo
menor, sin reducir la calidad ni la seguridad. El anlisis y la ingeniera de valores deben considerarse
como las herramientas ms efectivas de la administracin, porque representan el cambio deliberado
planeado.

En Increasing Profil Through Deliberate Methods Change, Arthur Spinanger afirma que el cambio
deliberado es algo completamente distinto a la mejora del costo. "Con frecuencia, las tcnicas de
mejora se asemejan a estrategias de eficiencia o de recortes de presupuestos que encuentran
resistencia psicolgica tanto por parte de la administracin como de la fuerza laboral.
J.F.T.
24

Esto es particularmente cierto si la operacin est bien manejada y las mejoras son difciles de lograr.
Por otra parte, el enfoque de "cmo pueden cambiarse los mtodos de trabajo?" a menudo es
recibido de mucha mejor forma y quienes lo apoyan pretenden que ofrece mayores ahorros
potenciales. Segn este enfoque:

1. La perfeccin no constituye una barrera al cambio. Esto implica que cuando es casi imposible
una mejora adicional en el mtodo de trabajo actual, es probable que exista otro mtodo
diferente y superior.
2. Cada dlar del costo debe contribuir con su parte a la utilidad. Debido a que cada dlar que se
invierte en algo se hace con la idea de obtener una utilidad, no se debe realizar la inversin si
no se espera este resultado.
3. El potencial de ahorros es el costo total existente. Esta actitud no considera necesario ningn
componente del costo. Un ejemplo es el procedimiento de utilizar un revestimiento en una
caja para empacar champ. Primero se elimin el revestimiento y despus la caja. El champ
desempacado se vendi ms. En otro ejemplo, el techo de un tanque de almacenamiento
representaba altos costos de mantenimiento y, despus de un examen, se determin que ni la
evaporacin ni la dilucin debida a la lluvia afectaban en forma importante el contenido del
tanque; por consiguiente, no haba necesidad del techo y ste se elimin.

Muchos programas de ingeniera de valores pueden adaptarse a las necesidades individuales.

Otras opciones

Otros aspectos que deben revisarse al reestructurar el tiempo ineficaz son el control de tolerancias, el
control de procesos y las especificaciones de calidad. Estas opciones de la administracin tienen
costos concomitantes que deben tomarse en cuenta al preparar los presupuestos de fabricacin y
determinar lo que debe ser.

En toda empresa industrial hay tres grupos que se ocupan constantemente de los problemas de
determinar la magnitud de las tolerancias - en dimensiones, apariencia o funcionamiento y
fundamentalmente de lo que debe hacerse en relacin con las situaciones de manufactura en las que
la fbrica no cumple las tolerancias prescritas.

Son el grupo de diseo del producto, el grupo de ingeniera de manufactura y el de control de calidad.

Estos tres grupos por lo general no usan las mismas tcnicas para analizar las relaciones de
tolerancia, en particular el de diseo del producto y el de ingeniera de manufactura: cuando se
presentan problemas en las cuales los tres grupos deben unir sus fuerzas, normalmente la
comunicacin es pobre.

Por ejemplo, al considerar las tolerancias mecnicas, los gerentes discuten lo adecuado del
desarrollo y del clculo de la tolerancia. Si un ingeniero de diseo ha tomado parte activa en los
clculos, le es casi imposible explicar a otra persona ese laberinto, sin perder el contacto, si dicha
persona no est familiarizada con toda esta serie de clculos.

Cul es el problema?. Las tcnicas del anlisis de tolerancias. Por consiguiente, es necesario
desarrollar un lenguaje comn y habilidad de comunicacin para que estos tres grupos puedan
conversar sobre las tolerancias.

Hay sistemas bien desarrollados para considerar las tolerancias mecnicas. Un programa de este tipo
lo desarroll Oliver R. Wade y lo explica en su libro llamado Tolerance Control in Design And
Manufacturing.
J.F.T.
25

Otro sistema se describe en una seccin del USA Standard Drafting Practices, Dimensioning and
Tolerancing for Engineering Drawings, publicado por la American Society of Mechanical Engineers.

Existe otro programa computarizado, MI, disponible en General Motors Production Engineering
Center, Detroit. Este programa brinda planes ptimos de tolerancia para cada componente que forme
parte de un ensamble, y en esta forma pueden pronosticarse combinaciones exitosas de
acoplamientos.

Cuando cambian las tolerancias, tambin lo hacen los costos y la capacidad. Este efecto se muestra
en los cuadros 3, 4 y 5, preparados por Dorian Shanin de V. P. Rath and Strong de Boston, conocida
autoridad en calidad y seguridad.

De acuerdo con estas grficas, debe quedar claro que los requerimientos innecesarios incrementan el
costo total en grado mayor, en trminos porcentuales que el que la eficiencia y la atencin del
empleado puedan recuperar para cualquier diseo dado.

CUADRO 3. COSTO RELATIVO DE FABRICACION DEBIDO A LA TOLERANCIA:
TOLERANCIAS EN EL TERMINADO A MQUINA.



































J.F.T.
26
CUADRO 4. COSTO RELATIVO DE FABRICACIN DEBIDO A LA TOLERANCIA:
OFICIO-TOLERANCIAS DE UBICACIN



























Los siguientes costos estn relacionados con especificaciones y tolerancias ms estrictas de lo
necesario y afectan la capacidad:

1. Equipo de fabricacin mejor de lo necesario (costo de capital ms alto).
2. Tolerancia en las herramientas mejores de las necesarias (cambios y preparativos ms
frecuentes).
3. Medidores y equipos de prueba mejores de lo necesario (mayor costo inicial).
4. Equipo de medicin para verificar mejor lo necesario (costo de capital ms alto).
5. Verificaciones de calibracin ms frecuentes (tiempo perdido).
6. Ms corta duracin de las herramientas que lo posible (ms cambios en los preparativos).
7. Ms planeamiento de inspeccin que la necesaria (ms tiempo no productivo).
8. Verificaciones ms frecuentes del control del proceso (ms tiempo no productivo).
9. Paradas del proceso ms frecuentes (ms tiempo no productivo y prdida de capacidad).
10. Componentes ms caros (ms alto costo del producto que el estndar).
11. Tamaos ms grandes de muestras para aceptar el producto (ms mano de obra no
productiva).
12. Inspeccin completa en lugar de muestreos (ms mano de obra no productiva).
13. Ms desperdicio, ms trabajo repetido y procesamiento adicional internos.
14. Ms tiempo consumido en revisar materiales (ms tiempo no productivo de la administracin).
15. Ms tiempo dedicado a correcciones (ms tiempo no productivo de la administracin).
16. Ms informes por escrito de acciones correctivas para los clientes (posibles prdidas de
ventas).
17. Ms cambios en especificaciones (ms confusin en el futuro).


J.F.T.
27


CUADRO 5. COSTO RELATIVO DE FABRICACIN DEBIDO A LA TOLERANCIA: TOLERANCIAS DE TAMAO EN LA
FABRICACIN DE LAMINAS DE METAL





























Cuando se piensa hacer cambios en los costos de fabricacin durante la elaboracin del presupuesto,
se deben revisar todas las prdidas importantes de fabricacin recientes, atribuibles a problemas de
tolerancia. Pueden surgir preguntas: existe un argumento comn entre los ingenieros de diseo y el
personal de produccin?, Se comprende como la ausencia de direccin para lograr una poltica
uniforme en el diseo del producto, en la fabricacin y en el control de calidad pueden llegar a
ocasionar costos importantes y / o problemas y sorpresas de entrega en el futuro?

Cambios en los costos y aumento en la capacidad

Las oportunidades adicionales para planear cambios en los costos y aumentos en la capacidad a
plazo ligeramente mayor descansa en las instrucciones dadas a los ingenieros de diseo del producto
y a los ingenieros de fabricacin para desarrollar usos mltiples de una misma parte o grupos de
partes que slo difieran en tamao. Se han dado todas las oportunidades posibles para desarrollar
grupos de partes para la aplicacin mxima en herramientas y maquinaria ms productivas?

Tecnologa de grupo es el trmino que se aplica a la planificacin de conglomerados de partes
similares en su configuracin y que usan el mismo flujo general de proceso. Con frecuencia pueden
existir oportunidades para crear fbricas dentro de otras fbricas para dichos grupos de partes que
aumenten la utilizacin de las mquinas y de la fuerza de trabajo y que incrementen la capacidad en
trminos de produccin.

J.F.T.
28
El ncleo de cada problema en la administracin de las operaciones es el nmero de artculos que
han de fabricarse. La capacidad de una planta para una parte, un tamao, una forma y un color es
muy diferente si la misma planta tiene que procesar 65.000 partes diferentes con variadas
configuraciones. Por lo tanto, la capacidad est relacionada en forma directa con la amplitud de la
lnea de productos, la cual puede ser alterada hasta cierto punto por los gerentes de operaciones,
simplificando los diseos de los productos y aplicando la tecnologa de grupo.

Los supervisores de fbrica desempean un papel importante al planear la capacidad mediante la
direccin diaria de la fuerza de trabajo en asignacin de tareas. Durante la planificacin del
presupuesto, consideran programas que mejoran su prctica de instruccin y asignacin del trabajo.

El tiempo requerido de preparacin y alistamiento de mquinas en todos los procesos de la fbrica va
acompaado de tiempos perdidos. Es probable que en una compaa existan registros que
documenten el tiempo perdido ocurrido en el pasado. Se deben revisar para observar cmo o hasta
qu grado se redujo la capacidad terica.

En el tiempo de preparacin de la produccin, controlado por los gerentes de lnea, los conceptos de
tiempo perdido o tiempo ineficaz incluyen lo siguiente:

1. Requerimientos de reparacin de mantenimiento durante el cual se paran las mquinas.
2. Tiempo para rehacer el trabajo en la mquina productiva debido a errores de los empleados o
cambios de ingeniera.
3. Operaciones de limpieza para el mantenimiento del equipo.
4. Tiempo extra ocasionado por mtodos no estandarizados, escasez de partes, escasez de
materiales, materiales no estandarizados, etc.
5. Fabricacin experimental y de desarrollo de partes.
6. Repeticin del trabajo por error del proveedor.
7. Tiempo de entrenamiento para mejorar al operador.

Todos estos conceptos reducen la capacidad. Sin embargo, incluso con
una planificacin perfecta para cada movimiento de materiales y con una motivacin excelente de la
fuerza de trabajo, an se deben tomar en cuenta dos aspectos bsicos de informacin para planear la
capacidad.

Primero, aunque el empleado debe tener una asistencia de 1.900 a 2.000 horas anuales, en las
circunstancias ms favorables no producir mucho ms que 1.300 1.400 horas estndar, que
pueden ir al inventario, ya que no se espera que el empleado sea productivo durante todo el tiempo
de asistencia. Los motivos de estos tiempos perdidos se estudian en la seccin que se refiere a la
determinacin de los costos de mano de obra directa.

Segundo, por lo general se acepta que las mquinas pueden cargarse o se espera que funcionen o
que tengan un tiempo de trabajo de no ms de 90 %. Es razonable pensar que el 50 % del tiempo de
paros de los empleados no ocurrir durante el tiempo de paros de la mquina en el mismo periodo
programado.

Adems, la capacidad total para embarques puede quedar seriamente limitada slo por un proceso o
mquina imperfectos. Es necesario buscar en forma intensa esos cuellos de botella, en los cuales un
equipo adicional, una nueva mquina o una nueva planta pueden ser la solucin.
Puede pensarse que todas estas consideraciones para cambiar la capacidad mediante una mejor
administracin de la planta y el equipo existentes son poco importantes y subordinadas a la compra
de nuevo equipo de capital. La preocupacin no est justificada. En todas partes existen
oportunidades para aplicar la maquinaria moderna existente con el fin de aumentar la produccin y
para proseguir el desarrollo de la maquinaria no soada".
J.F.T.
29

Sin embargo, la capacidad de cada mquina recin adquirida queda sujeta a las mismas limitaciones
de la capacidad real de produccin como se ha delineado en la grfica de tiempos y resaltado por los
ejemplos grficos sobre la compra de un torno de control numrico, mostrados antes en la utilizacin
del tiempo transcurrido (cuadro 2). La utilizacin eficaz de tales adquisiciones de capital sigue siendo
un problema de operacin que no puede eliminarse con dinero.

En vista de que los presupuestos de capital se estudian en otro captulo, estos comentarios pueden
ayudar en la planificacin del presupuesto al considerar las adquisiciones de bienes de capital.

Los profundos anlisis de la productividad en Estados Unidos sugieren que los ms reflexivos
portavoces creen que la correlacin es ms alta entre las cifras de productividad y el nivel de
inversiones en herramientas de capital. En Estados Unidos, segn la administracin, la consideracin
de los procesos es sinnimo de productividad. Si bien la nica medida actual de la productividad son
las horas hombre por unidad de produccin, reconocemos que hay muy pocos productos hechos slo
por las manos de los trabajadores. Es la combinacin de stas, su mente, su energa, la
administracin de los empresarios y la atinada seleccin de herramientas o maquinaria lo que
reducir el contenido de horas hombre y mejorar la productividad. Carl H. Madden, jefe de
economistas de la US Chamber of Commerce, afirma que "se debera saber que la productividad
tiene menos que ver con trabajar ms duro o ms tiempo que con trabajar en forma ms inteligentes.
Y continua:

La productividad se deriva de los conocimientos cientficos. Es sorprendente observar que la gente
no sabe esto. An es ms sorprendente que algunos funcionarios pblicos y ejecutivos particulares
tomen a la productividad como una campana represiva para imponer la ley y el orden."

La capacidad de la planta est limitada slo por la profundidad de la investigacin de estas diversas
oportunidades para el cambio y para el desarrollo de programas tendientes a reducir el tiempo
ineficaz y seleccionar mejor el equipo de capital.

Con frecuencia, la maquinaria para fines especiales o grupos de mquinas que dan servicio a una
mayora de partes o productos y su nivel de produccin histrico no se identifican en forma adecuada
con sus efectos sobre la capacidad de produccin total en la planta.

Capacidad en los procesos continuos

La capacidad de un proceso continuo puede ser afectada en diversos puntos. La grfica de
oportunidades de mejora de procesos presentada en el cuadro 6 ilustra un proceso compuesto
imaginario y sugiere puntos de control y/o de cambio en los costos a lo largo del proceso. Estos
puntos tambin sealan en dnde est limitada la capacidad o podra alterarse por la produccin
planeada en el presupuesto.

Por ltimo, tambin es importante en la evaluacin de la capacidad tanto de procesos continuos como
de proceso por lotes tomar en consideracin las instalaciones inactivas que no pueden usarse para el
nivel de ventas pronosticado o cuyo uso en la produccin puede resultar demasiado costoso. Los
costos fijos que se siguen causando por estas instalaciones deben justificarse en los presupuestos,
en tanto que no ha de usarse la capacidad para evaluar el programa de capacidad versus el
programa maestro.

Nota especial: Estos gastos de las instalaciones ociosas de la planta nunca deben incluirse en los
costos indirectos de fabricacin que se tratan como gastos incorporados a los inventarios.


J.F.T.
30
PASO 6: PUBLICACIN DEL PLAN.

El sexto y ltimo paso en el escenario que termina en un plan maestro es publicar el producto final.
Posteriormente eso representar emitir informes sobre el avance. En esta fase, el trabajo realizado en
los pasos anteriores llega a la etapa de los resultados.

Puede formularse la siguiente pregunta cuando el presupuesto de accin planeada toma la forma final
para su presentacin formal a los gerentes: En realidad se tiene un programa maestro? Si pueden
contestarse en forma lgica las siguientes preguntas auxiliares, ya se est listo para publicar el
presupuesto de accin planeada:

Los objetivos a corto y largo plazo de las operaciones de ventas y de finanzas son los
mismos y se han usado los mismos criterios para juzgar el desempeo de cada una de estas
funciones en su divisin?.
Sobre qu criterio se juzga cada funcin?.
Puede desarrollarse el orden y el inters mutuo en un solo plan maestro?.
Por qu debe expresarse en unidades un plan maestro?.
Se requiere informacin de ventas? Cul es la diferencia de necesidad entre la informacin
real y pronosticada de ventas? Cul es el valor de 10 % de mejora en la exactitud del
pronstico? Afecta esto al inventario? Y a las necesidades de capital de trabajo?.
Afectan los programas de productos nuevos y modificados a planes maestros y, por
consiguiente, a los ingresos?.
Pueden definirse explcitamente, en partes, relaciones o listas de materiales, las unidades en
el plan maestro?.
Alteran los cambios en ingeniera al producto definido en el plan maestro?.
Se tiene control de los cambios, de su calidad, cantidad, regularidad y urgencia?.
Afectan esos cambios la produccin real de artculos? Cmo?.
Cul es la capacidad real de la planta? Puede vigilarse esto a travs del informe diario de
pedidos y embarques?.
Dnde se obtiene el contenido de horas estndar para emplearse como gua?

CUADRO 6. OPORTUNIDADES DE MEJORAR PROCESOS






















J.F.T.
31
INVENTARIOS Y REPOSICIONES

An quedan por revisarse dos factores finales, si bien muy importantes: el inventario y su reposicin.
Los dos tienen elementos en comn, pero no deben confundirse. Normalmente se considera como
inventario el nivel de materias primas, trabajo o produccin en proceso y artculos terminados,
mientras que la reposicin es el sistema que se emplea para mantener ese nivel.

Nuevamente, una serie de preguntas representa al camino ms corto para determinar el papel real
del inventario y de su reposicin en el presupuesto de accin planeada y, por supuesto, en su
predecesor, el plan maestro:

Se comprende la necesidad de un plan de inventarios a diferencia de un plan de reposicin?.
Se ha adoptado una planificacin de requerimientos de materiales, o se mantiene un sistema de
punto de reorden? Que programa de planificacin de mano de obra se usa en relacin con el plan
maestro?.
Cmo se ha relacionado en forma directa la maquinaria y el equipo o la capacidad de la planta con
el plan maestro?.
Suponiendo que se dispone de una computadora, se conciben los sistemas del punto de reorden
como la planificacin de los requerimientos promedio?.
Los ajustes en los niveles de puntos de reorden pueden cambiar la disponibilidad de todas las
partes en la lista del montaje?.
Si se aplican las cantidades econmicas de pedido a los puntos de reorden, mejora la condicin de
faltantes de todos los artculos diferentes en el montaje? Por qu s o por qu no?.
Cul es el enfoque de la estructura del producto para establecer los requerimientos discretos?.
El programa de administracin de inventarios prev la compensacin de los desajustes en los
requerimientos? El diagrama que se presenta en el cuadro 7 ilustra esta cuestin.

CUADRO 7. ENFOQUE DE LA ESTRUCTURA DEL PRODUCTO A LOS REQUERIMIENTOS DE MATERIALES .

























J.F.T.
32

En relacin con el diagrama, pueden formularse dos subpreguntas. La primera de acuerdo con el
diagrama, cules son las necesidades de planificacin para la parte N1?

De la demanda para el producto A : 3
De la demanda para el ensamble C : 1
De la demanda para la parte 1 : 1

La segunda: de acuerdo con el diagrama anterior, cules son los requerimientos de inventario para
la parte N 1?. Revsense las diferencias entre los requerimientos de planificacin y los
requerimientos de inventario. Distingue el personal de control de inventarios los requerimientos de
planificacin y las cantidades que tendran en inventario?. Revsense los procesos para lograr la
compensacin. La clave para esta tcnica es determinar las unidades que en realidad es necesario
conservar como existencia bsica. No se requiere mantener en inventario aquellas unidades que no
se necesitan en la existencia bsica, bien sea como ensambles o como partes.

Puede ser suficiente informar a los gerentes de operaciones o de manufactura que en la actualidad
existe una divergencia en la administracin de materiales en cuanto a la forma de manejar los
cambios en los requerimientos. Seria recomendable investigar las dos corrientes de opinin
relacionadas con el manejo de tales cambios. De manera breve, hay dos formas de manejar los
cambios en la demanda. Una es calcular slo el cambio neto total en la demanda de partes o de
cantidad de materiales. El enfoque original fue regenerar por completo la nueva demanda, usndola
como representativa de los requerimientos y abandonando el primer pronstico. La planificacin de
inventarios se satisface en forma ms inmediata, sin ninguna interpretacin, cuando se usa un
sistema de cambio neto. Los gerentes de materiales son primordialmente responsables de esto, pero
cuando existe una demanda que cambia con frecuencia, los niveles de inventarios pueden elevarse
con ms rapidez con la regeneracin que con el programa de cambios netos.

He aqu, algunas preguntas adicionales sobre la administracin de inventarios, en las cuales se
reconoce que las rdenes para hacer partes cambian la actividad de la fbrica:

Requieren la estructura del producto y la planificacin y programacin discretas una lista de
materiales estructurado?.
Qu actividades afectan en la fbrica los cambios en ingeniera? Materiales (materias primas,
en proceso y artculos terminados), especificaciones de fabricacin, plan de sincronizacin,
secuencia de operaciones, desempeo de la mano de obra directa, uso de materiales
directos: a quin corresponde controlar los cambios?.
Quin conoce ms sobre los cambios para completar la modificacin?.
Quin debiera controlar la introduccin de un cambio aceptado en ingeniera?.
Estn actualizados los cambios en la planta? Qu tan atrasados estn respecto al
programa de planificacin?.
Los cambios en ingeniera afectan al inventario y la reposicin?
Se ha identificado el uso anual bruto de las partes y las ha clasificado en A, B, C. por su
valor econmico? (Hay una clasificacin adicional para cada parte o material en 30, 60 y 90
das de tiempo promedio de proceso requerido).
Tienen que ser repuestos todos los artculos en el programa, u ordenarse dos para uso, en
base al mismo procedimiento? Por qu no?.
Quin hace la planificacin y suministros de las partes de servicio?.

Pueden surgir otras preguntas ms antes de publicar el presupuesto. En seguida se enumeran
algunas que pueden servir al considerar el nivel planificado de produccin y la capacidad para
alcanzar ese nivel:

J.F.T.
33
Se tienen que usar horas y actividades "no estndar" para lograr los niveles proyectados?.
Se dispone de abastecimiento de materiales para los niveles proyectados? Qu efecto
tendrn estas necesidades sobre los precios pagados, o cul es la repercusin sobre el
costo?.
Dnde se encuentra el cuello de botella en la produccin?.
Existen cambios en la capacidad requerida para el nivel del presupuesto? Necesitan mucha
mano de obra o herramientas de capital?.
El nivel planeado tiene la suficiente duracin a largo plazo para invertir con el fin de
solucionar los problemas que requieran mucho capital?.
Se conocen los cinco cambios en costos indirectos ms importantes en el logro del nivel de
produccin presupuestado?.
Cul es la situacin en la planta respecto de la produccin esperada por trabajador de mano
de obra directa y tiempo de operacin de mquina? o Cul es el factor de interferencia entre
los dos? Es el mismo en cada departamento y en cada tipo de mquina?.
Qu limitaciones se deben a los niveles de capacidad para el trabajo en la fuerza laboral?
Se han identificado estas reas en la planta? Cuando se requiere personal de las lneas de
montaje o personal capacitado en clasificaciones especiales ms pequeas, y el
entrenamiento es a largo plazo o imposible, podran contemplarse como limitaciones de
capacidad, como son las mquinas.
Adems, puede preguntarse al personal de operacin si existen algunas instalaciones
especiales de los edificios', como fosos, techos altos, espacios, ventilacin, espacios libres de
polvo, o de medio ambiente, que tengan una capacidad mxima de rendimiento y que, por lo
tanto, se conviertan en limitantes? Se han identificado estas reas en la planta?.
Se han identificado familias de partes o partes especficas cuyo volumen haya crecido tanto o
sea tan pequeo que el equipo original o herramientas sean inadecuados?.
Se han identificado partes especificas sobre las que se haya desarrollado un proceso
especifico, patentado o especial, que convierta en obsoleto el proceso seguido?.
Se ha considerado adquirir nueva tecnologa o dejar de fabricar las partes con el proceso
obsoleto a fin de poder disponer de esa misma capacidad para otros componentes?.
Se han identificado los lmites adecuados para una integracin ms vertical en sus
procesos?.
Se han identificado las reas donde se debe reducir la integracin vertical?.
Qu partes o procesos podran subcontratarse en forma ms econmica para aumentar la
capacidad de la planta?.
Se ha decidido conscientemente mantener la divisin de que se trate como fuente de
generacin de efectivo?.
El programa del presupuesto de capital a 18 meses puede aumentar la capacidad o
simplemente reducir el costo? Por consiguiente, se est reduciendo la operacin en lugar de
crecer?.
Que habilidad especial de organizacin se requiere para el crecimiento?.
Se ha identificado el cambio en el proceso individual ms importante o la inversin requerida
para aumentar la capacidad?.
Se han tomado en cuenta alguna vez un reacomodamiento completo y / o ligeras
modificaciones en el edificio para solucionar los problemas de capacidad de planta?.

MS SOBRE EL PRESUPUESTO DE FABRICACIN

Los temas que faltan por estudiar en este capitulo son la determinacin de las materias primas, de
otros materiales (indirectos), de la mano de obra directa y de los costos indirectos de fabricacin.

Estos temas sugieren que "lo que debiera ser" en estas reas puede definirse con cierta seguridad
como cantidades estndar predecibles de materias primas, otros materiales indirectos y costos de
conversin de mano de obra directa.
J.F.T.
34

Los costos indirectos de fabricacin representan el conjunto de todas las actividades administrativas
que ayudan a esa conversin a productos embarcables. Las preguntas principales en cada una de las
cuatro reas, son:

cunto se necesita? y
cmo se puede decidir eso?


DETERMINACIN DE LOS REQUERIMIENTOS DE MATERIAS PRIMAS

Las materias primas se definen aqu como los materiales adquiridos para convertirlos en el producto.
Pueden ser artculos terminados comprados para montajes posteriores o materiales usados en la
produccin, integrada en forma vertical del refinamiento de materiales y minerales a una fabricacin
secundaria y de ventas de productos.

Los tipos de materiales son los que selecciona el ingeniero de diseo del producto al disear o
describir el producto; tambin puede autorizar sustitutos.

La ingeniera de manufactura debe sealar los materiales estndar y sus calidades y estimar el
rendimiento usable o vendible de la cantidad de materiales comprados. Cada proceso tiene alguna
prdida en la actividad de conversin, bien sea por cambios qumicos o fsicos o por la fabricacin
inevitable de artculos que no pueden usarse despus.

Adems, durante numerosos procesos, la unidad de control puede cambiarse de kilogramos a
unidades ya formadas. Por ejemplo, los lingotes pueden cambiarse a planchas para tubos y despus
a tramos de tubos cortados y con rosca. Los factores para tales conversiones en unidades de
medicin tienen que seleccionarse en forma cuidadosa para asegurar que la administracin tenga
control. El aadir cantidades adicionales de partculas molidas o de materiales refinados a las
mezclas puede cambiar el rendimiento; si existe libertad para aadirles entonces la administracin no
est fijando estndares adecuados de materias primas.

Los registros histricos pueden constituir un indicio del consumo por unidad; sin embargo, deben
revisarse para adaptarlos a la tecnologa actual y a las capacidades de controles de procesos con el
fin de publicar estndares vlidos.

La cantidad proporcionada por encima de la cantidad directa estndar, consumida para cada unidad
en el plan, se determina por la cantidad de consumo esperada, la cantidad para cubrir el consumo
durante el tiempo estndar de reposicin, ms la existencia de seguridad, por poltica. Esta cantidad
total debe despus ajustarse segn:

1. la exactitud del pronstico y
2. el carcter de mercanca de los materiales y la poltica de la empresa en relacin con su
posesin y costeo.

En seguida se analizan estos dos puntos y su repercusin sobre el presupuesto.

Exactitud del pronstico

Casi todos los planes prevn mantener una existencia bsica de seguridad, que debe evitar que los
inventarios lleguen al "saldo cero disponible". La mayora de los gerentes piensen que sta es toda la
existencia de seguridad que tienen. Con frecuencia surgen problemas cuando tratan de conciliar las
vueltas del inventario con este nivel de existencia de seguridad.
J.F.T.
35

Las empresas manufactureras, a diferencia de los empacadores, distribuidores, etc., tienen que
coordinar la recepcin de las materias primas, de modo que incluyan el tiempo de espera para el
procesamiento por lotes y para los distintos niveles del proceso en lneas de montaje, juegos de
partes o aparatos.

La mayor parte de los artculos tienen algn tiempo mnimo de proceso. Con frecuencia, los gerentes
de subsecciones responden a las presiones de terminar "a tiempo" utilizando los inventarios como
una excusa para evitar la crtica. Por ejemplo, el hecho de que el departamento de compras programe
el arribo de los materiales con cierta anticipacin a las requisiciones reales de materiales dejar al
descubierto el incumplimiento del proveedor y as sucesivamente cada departamento de la fbrica
prever la posibilidad de tales incumplimientos y exigir entregas anticipadas para evitar cualquier
eventualidad. Los factores engaosos en muchas actividades de cualquier empresa crean planes de
programacin imposibles, provocan aumento de los tiempos de trabajo en proceso y aumentan los
materiales para ese periodo.

Las categoras de inventarios afectadas por las polticas que fijan los gerentes, pero que por lo
general no son evaluadas como niveles de inversin autorizados por la administracin, incluyen:

Artculos terminados: existencia de seguridad, existencia para el ciclo, existencia de
"nivelacin".
Montaje: tiempo de trabajo en proceso.
Inventario de componentes o partes: existencia para el ciclo (tamaos de los lotes).
Fabricacin: tiempo de trabajo en proceso.
Materias primas: existencia de seguridad o existencia de tiempo para el ciclo (tamaos de los
lotes), existencia de nivelacin de mercancas.

Hganse pruebas con las propias cifras: calclese el 15 % del valor de todos estos factores
engaosos que se acaban de mencionar. Qu porcentaje de mejora en la exactitud del pronstico
eliminara algunos de stos? Qu cantidad pertenecera al inventario actual?

En las siguientes preguntas se sugieren los aspectos importantes en estas adquisiciones necesarias
y no programadas de materiales:

Se almacenan artculos terminados o se montan de acuerdo con los pedidos?.
Existe una red de distribucin propia que uno mismo abastece?.
Se tienen ciclos de montaje cortos o largos? Se controlan tiempos?.
Se ha identificado la duracin de la fabricacin o del maquinado o, en el caso de productos
alimenticios, los periodos de espera por la incubacin de bacterias?.
Cul es la poltica en materia de existencias de materias primas y partes compradas?.
Cambian los requerimientos de materiales de acuerdo con el nmero de lneas de
productos?.
Se mantienen las existencias necesarias para respaldar una cantidad importante de ventas
de piezas de repuesto7 Se ha cambiado la poltica del nivel de servicios?.

Se debe fijar un nivel como meta para los inventarios en todas estas reas al momento de preparar el
presupuesto, para asegurar que se incluyan los costos directos e indirectos esperados de tenencia de
existencias.





J.F.T.
36

Caractersticas especiales como mercancas

Las caractersticas de los materiales, corno mercancas, que se consumen y las polticas autorizadas
en forma consciente, o sin saberlo, afectan los niveles de los inventarios, las tasas de produccin y
los costos indirectos para esos inventarios.

Primero se debe determinar si el volumen de los materiales que utiliza la empresa es un factor
importante en la curva de la oferta y la demanda para esa mercanca. Si se estima que su demanda
afecta el mercado, se debe decidir si se va a programar o no el tiempo de las compras para
"emparejar" la fluctuacin en precios.

Si hay suficiente volumen, se pueden planear y maniobrar las compras para aumentar los valores
sobre esos materiales que ya se poseen. Si las cantidades no son importantes, puede adaptarse una
poltica de proteccin contra los aumentos en precios. En algunos casos esto aumenta las ganancias
en inventarios, a diferencia de los valores a costo estndar que se emplean en los presupuestos y en
la fijacin de precios.

La ingeniera de manufactura fija estndares para las unidades de produccin basndose en los
requerimientos del plan maestro y la experiencia de consumos anteriores. La responsabilidad del
departamento de compras es fijar los precios estndar que se pagarn en el periodo del presupuesto.

Sin embargo, los gerentes cuidadosos esperan y presupuestan variaciones respecto del estndar,
tanto en precios como en consumo. Al final de este captulo se adelantan algunas ideas para ayudar
a los gerentes de fabricacin con los problemas de las variaciones en relacin al costo planeado.

DETERMINACIN DE OTROS COSTOS DE MATERIALES INDIRECTOS

Los materiales indirectos, o de otra naturaleza, son los que se usan y consumen durante las
operaciones de fabricacin que no forman parte del producto. Tambin son partidas difciles de
identificar con una unidad especifica del producto embarcado.

El catlogo de cuentas que facilita el contador o que se sugiere en otras secciones de este libro
brinda definiciones ms especficas de los renglones en cuestin.

Los presupuestos para estos renglones de materiales y el control del consumo de los mismos
dependen principalmente del juicio que se ejerza, basado en los consumos histricos y los
procedimientos especficos de control.

Por lo general, estos costos indirectos son proporcionalmente menores que otros; aunque algunos
materiales son muy caros, otros no se controlan debido a su bajo valor.

La forma ms segura de abordar el problema del nivel del costo total para este tipo de partidas de
gastos es aplicar la ley de Pareto (el 80 % del gasto se encuentra en el 20 % de las partidas).

Los costos relativos a todos los materiales de esta naturaleza deben listarse en orden descendente
de valor sobre la base del consumo anual y examinarse para encontrar la relacin ms cercana entre
las partidas de mayor valor y algn proceso u operacin directos especficos de produccin.

El proceso continuo simulado que se presenta en el cuadro 6 sugiere reas donde tambin puede
aplicarse el control de os materiales y mano de obra indirectos.

J.F.T.
37
Si algunos otros materiales se identifican con pasos especficos del proceso, la estimacin del
consumo debe relacionarse con esa actividad especfica. Si no puede establecerse esta correlacin,
los gastos mayores en esta categora deben ser identificados por el ingeniero de fabricacin a cargo
del proceso o por el ingeniero industrial al medir y describir el trabajo del empleado y su desempeo.

Tanto en las operaciones de proceso continuo como en aquellas tareas en las que el empleado lleva
la pauta y dirige su ejecucin, el personal asesor de ingeniero industrial debe fijar estndares de
consumo para la mayor parte de los otros materiales utilizados y describir los lmites del rendimiento
esperado del proceso.

Las herramientas que se consumen en los trabajos con metal y los materiales como los de
catalizacin en un proceso qumico pueden medirse contra las unidades producidas o distribuirse
entre periodos, para las unidades totales producidas en cada periodo. Con frecuencia, las
herramientas perecederas representan un gasto importante, que requiere subclasificarse para un
control adecuado. Al planear las herramientas para un corte de metal, el patrn de consumo debe
coordinarse entre los ingenieros de herramientas, el personal de control de calidad y los ingenieros
industriales.

Para que se comprenda, la herramienta para corte de metal se fija contra un objeto slido que se va a
cortar. Su colocacin tiene que ser exacta dentro de un margen de unas cuantas milsimas de
pulgada. Segn se gasta la herramienta cambiar la dimensin final de la pieza que se corta. En el
momento en que dicho cambio exceda la forma y el tamao permisibles, debe necesariamente
cambiarse la herramienta. La mayor duracin de esa herramienta es responsabilidad del ingeniero de
fabricacin; el control de calidad puede predecir, mediante mtodos estadsticos, el punto ptimo en
aquel proceso en que se deben cambiar las herramientas para una fabricacin de piezas uniformes y
el ingeniero industrial identificar la cantidad adicional de costos de mano de obra directa que
requieren las operaciones de efectuar tales cambios regulares. En esta forma, durante el proceso de
fabricacin se tendrn que decidir concesiones entre el costo inicial de las herramientas, los niveles
esperados de calidad y la mano de obra directa estndar para los empleados.

La revisin anual de los patrones de consumo debe sugerir proyectos de investigacin de la
fabricacin con el fin de lograr mejoras. Sin embargo, se deben detectar y abandonar los complicados
controles que sean ms costosos que el importe controlable y recuperable del gasto.

DETERMINACION DE LOS COSTOS DE MANO DE OBRA DIRECTA

La mano de obra directa es la que se usa directamente en el proceso de conversin.

Los ingenieros industriales determinan cantidades estndar de tal mano de obra para fines del
presupuesto, las cuales pueden ser una de las siguientes:

Cantidades histricas por partes, por producto o por periodo, considerada por la
administracin como una base adecuada para el control y la comparacin futuros.
Estndares estimados de ingeniera por partes o por producto tomados de datos de
estndares de tiempos, como son la medicin de tiempos y movimientos (MTM) (Maynard), el
factor de trabajo (Wolfac), las unidades de medicin de tiempos (John Schwab) y los
elementos promedios tomados de los estudios internos de tiempo.
Estudios explcitos de tiempos que determinan el desempeo del empleado por trabajo, por
parte o por unidad de producto.

Si se pagan salarios de incentivos por realizacin "extra" hay que recordar que es imposible producir
ms que lo que permite el tiempo diario o el anual. El desempeo extra o por incentivos tiene lugar
slo durante parte del tiempo laborable.
J.F.T.
38

Con frecuencia se calcula mal la capacidad de la planta debido a la suposicin de que el desempeo
por incentivos ocurrir durante todo el tiempo disponible. No puede mantenerse debido a fallas tanto
de los administradores como de los empleados, segn se estudi antes.

Considerando las diversas concesiones que por lo general forman parte de la poltica de relaciones
con los empleados en las fbricas no sindicalizadas, o las tolerancias especficas por el tiempo no
productivo que se conocen en la mayor parte de los contratos sindicales, el plan del presupuesto
debe estimar que el rendimiento de los trabajadores, que se incorpora al inventario, es de
aproximadamente 1.350 a l.400 horas estndar anuales, como se afirm antes.

Ya se observ que el trabajo real de la mano de obra directa o de la produccin de un proceso
continuo se reduce planificando la mano de obra mnima a travs del diseo del producto o
seleccionando los mtodos o herramientas ms eficaces y la adecuada disposicin del lugar de
trabajo, como apoyo a un empleado bien entrenado.

El deseo o expectativa de que existan tales condiciones ideales al momento de preparar el
presupuesto no pueden traducirse en presupuestos que muestren costos ms bajos, a menos que se
lleven a cabo los planes especficos que cambien las prcticas actuales.

Ya se seal que es en el tiempo de preparacin del presupuesto cuando pueden surgir en forma
espontnea las ideas nuevas. El problema de las variadas experiencias del propio personal y su
inclinacin hacia uno u otro enfoque para definir esta unidad estndar y fundamental de costo puede
resolverse mediante la exploracin, el aprendizaje y las consultas para encontrar el nivel ms alto de
inters mutuo en un enfoque. Hay tantos buenos programas como buenos gerentes existan.

En el estudio de la capacidad, la grfica sobre tiempo eficaz e ineficaz que se presenta en el cuadro1,
muestra el tiempo bueno y til o tiempo estndar de produccin utilizado por la fuerza de trabajo, a la
vez que sus caractersticas. Tambin se indican las caractersticas del tiempo ineficaz consumido.

Adems de la posibilidad de planificar la disminucin de los costos mediante el rediseo del producto,
a todos nos interesa el desempea de los empleados en el sistema. Corresponde a otros autores
comentar sobre la conveniencia de motivarlos para que sean atentos y eficientes y las tcnicas para
lograr tal clima en la compaa. Sin embargo, en la actualidad existen en uso muchas ideas populares
al respecto, entre las que se cuentan los planes de pagos de salarios incentivos y programas de
participacin de utilidades; programas de cero defectos y crculos de calidad, as como sistemas de
sugerencias poco eficaces.

Yankelovich, presidente de una empresa muy conocida de investigacin de la opinin pblica, dice en
Industry Week que los incentivos tradicionales no encajan bien en la actual fuerza de trabajo.
Descubri que el temor, el dinero, las organizaciones obreras y la confianza en la tica de trabajo
estn perdiendo importancia como herramientas de trabajo de la administracin y son menos
efectivas en la actualidad. Explica que van a ser reemplazadas (parece que sobre una base de
tendencias) por programas de tiempo flexible, mejora de salud oportunidades de educacin y otras
comodidades. El pronstico que hace se refiere a la creacin de una especie de cafetera para los
incentivos que brinden programas adaptados para cada persona.

Como base para proceder a establecer estndares de mano de obra directa, se han preparado
preguntas sobre los puntos principales de la medicin del trabajo. Se recomienda proceder a la
planificacin de una serie de reuniones, antes de planificar el presupuesto, con el fin de comenzar el
dilogo y seleccionar un programa acorde con la capacidad del personal y las circunstancias de la
empresa.
J.F.T.
39
Estas preguntas pueden hacerse al personal. Revelan la comprensin del tema y el nuevo
conocimiento que se requiere para establecer un programa que sea base del presupuesto.

Lograr realismo en los estndares de trabajo de mano de obra directo

Se usan como estndar las horas de operacin de mquinas o las horas / hombre? Qu
control es ms importante? Qu control produce el costo ms bajo?.
Se considera que los estndares son absolutos? Cunta variacin se espera? Qu clase
de variaciones pueden predecirse y, por lo tanto, pueden explicarse?.
Pueden alcanzarse los estndares actuales de realizacin tanto en horas / mquina como en
horas / hombre?.
Se reconoce que el tiempo mximo disponible para trabajo til es el tiempo total menos los
periodos no productivos establecidos, como das festivos, turnos que no se trabajen, periodos
de comida y tiempo libre de los empleados contratados en forma especfica?.
Cul es el "tiempo activo" mximo para los estndares esperados en sus operaciones?

Medicin

Cmo se establece un esfuerzo fsico para fines de estndares de trabajo? Qu son las
pelculas de clasificacin? Cul es el objetivo de un estudio de tiempos?.
Si se lleva a cabo un estudio de tiempos, qu resultados se obtienen en comparacin con
MTM o con los valores de tiempos del factor de trabajo? Los numerosos estudios ofrecen
equidad entre los distintos trabajos?.
Qu es un estudio de tiempos ajustados? Por qu se omiten las observaciones alta y baja?.
Qu son las tolerancias para el tiempo personal y la fatiga? Deben usarse?.
Hay alguna diferencia entre la medicin del trabajo y los planes de pagos de incentivos?.
El trabajo medio de un da constituye una excelente herramienta de administracin?
Es impropia la medicin si no se usan los planes de incentivos?.

Incentivos de salarios

Existen trabajos reales en la planta donde el esfuerzo fsico adicional de un trabajador pueda
contribuir, sin daar su salud, al nivel de produccin?.
Pueden identificarse con cuidado estas operaciones y son lo bastante congruentes para que
puedan medirse y se paguen primas de salarios en una forma significativa por aumentos en la
produccin?.
Se han examinado los lugares donde no pueden establecerse planes individuales de
desempeo?. Dnde pueden tal vez aplicarse los planes de grupos? El incentivo es slo
por un aumento de ritmo en operaciones de mano de obra directa altamente repetitivas, o por
un funcionamiento mejorado en otras reas indirectas, corno la calidad, disminucin del
desperdicio, reduccin de tiempos de paro de las mquinas, etc.?.
Es el incentivo financiero un incentivo indirecto aplicado sobre la base de toda la compaa o
de toda la planta, o est relacionado en forma directa con un pequeo grupo de empleados. ?
Si existe tal oportunidad, puede vigilarse y mantenerse de modo que si ocurren cambios en
el contenido del trabajo, pueda modificarse el programa?.
Mantiene el plan de incentivos una sostenida produccin fsica durante varios aos?
Los planes de incentivos restringen a la administracin? Los planes de pagos de incentivos
por hora pueden crear desconfianza entre los patrones y los empleados?
Cules son los elementos del costo total de un plan de pago de incentivos para empleados
que cobran por horas? Incluyen el consumo excedente de herramientas, costos adicionales
para supervisin de calidad, costos de la produccin de calidad inferior, costos por
mantenimiento extra de las mquinas, costos por gasto en herramientas adicionales,
cancelacin de inventarios debido a conteos incorrectos, personal de oficina de la fbrica,
J.F.T.
40
personal adicional para estndares de tiempo, costos adicionales de registro relacionados con
las necesidades del sistema de informacin, prdida de control del ausentismo y prdida del
inters de los empleados en las relaciones interpersonales con los miembros de la
administracin y el personal tcnico?


ESTABLECIMIENTO DE LAS FUNCIONES Y SERVICIOS DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE
FABRICACIN

Despus de determinar mediante el plan maestro la escala operativa de los diversos procesos en la
compara, y habiendo considerado los programas que afectan el tiempo eficaz e ineficaz, es necesario
relacionar los costos fijos, variables e incrementales que se asocian con el producto. En seguida se
analizan las definiciones de costos fijos, o costos indirectos, junto con alguna otra terminologa.

Definiciones:

Costos variables

Los costos variables son costos de produccin y costos de distribucin que se requieren para colocar
una unidad adicional del producto en las manos del cliente. Incluyen todos los costos que varan en
proporcin directa con el volumen de ventas; por ejemplo, la mano de obra y el material directos.

Costos fijos

Los costos del periodo son los que se causan como funcin del tiempo ms que del volumen; por
ejemplo, los sueldos administrativos.

Los costos programados son los que resultan por decisiones especificas, sin relacin directa ni con el
volumen de las ventas ni con el paso del tiempo; por ejemplo, los gastos de investigacin y desarrollo,
la publicidad y el da de campo de la compaa.

La tasa normal de costos indirectos constituye una tasa promedio o esperada de costos indirectos
que se determina en varias formas. Este mtodo es el que predomina en la industria actual. Permite
la aplicacin congruente de los costos indirectos de fabricacin a los inventarios. La tasa se basa en
estudios hechos en forma peridica por el personal de contabilidad y produccin. Puede basarse en
la historia y en el criterio si se utiliza el mtodo de la capacidad histrica, o puede ser resultado de un
anlisis ms cientfico en un estudio de ingeniera industrial que seale la capacidad prctica.

Mediante la tasa normal pueden nivelarse los puntos altos y bajos del volumen de gastos y
produccin. En esta forma, es el medio ms aceptable para valuar en forma apropiada los inventarios
y, por consiguiente, las utilidades estimadas de mes en mes. Por lo general permite preparar en
forma ms rpida estados financieros y es el mtodo ms barato de trabajo de oficina.

Los costos indirectos no absorbidos denotan la diferencia entre el importe del gasto de fabricacin
llevado a los inventarios con los productos fabricados en el periodo (mediante tasas normales de
costos indirectos) y el monto real desembolsado por gastos de fabricacin durante el mismo perodo.

Los costos indirectos no absorbidos pueden consistir en costos indirectos subabsorbidos, si la
produccin se encuentra por debajo de las expectativas normales en el periodo; o en costos
indirectos sobreabsorbidos, si la produccin llevada a los inventarios es mayor que las expectativas
empleadas como base para lo "normal".

J.F.T.
41
Los costos indirectos subabsorbidos ocurren cuando el importe real de los costos indirectos de
fabricacin excede la cantidad llevada al inventario por las tasas normales de costos indirectos. Por lo
general esto ocurre cuando:

1. La compaa experimenta fluctuaciones apreciables en su produccin durante un ao debido
a variaciones de temporada en la demanda del producto.
2. Se incurre en gastos excepcionales que no se previeron ;al establecer las tasas normales de
costos indirectos.
3. Una planta industrial se prepara para producir mucho ms de lo que demandan las ventas.
4. Incluso en los casos en que el nivel de produccin es igual las diferencias en gastos fluctan.
Esto, a su vez, distorsiona la valuacin del inventario y produce valuaciones del todo
inaceptables...:
5. No se establecen provisiones para llevar a gastos la capacidad no utilizada de la planta
durante periodos de baja produccin. En cambio, estos costos se llevan a los inventarios a
travs de tasas de costos indirectos de fabricacin exageradas. sta no es una prctica
contable aceptada, ni es correcta desde el punto de vista econmico. Se deforman mucho las
utilidades (sobre expresadas) y se confunde a los inversionistas tanto potenciales como
activos.

Niveles de costos indirectos

Los niveles de costos indirectos de fabricacin que deben presupuestarse son la parte ms
importante de los costos. Los niveles de estos costos en el presupuesto son la reflexin ms directa
de la experiencia, expectativas y "estilo" de la alta direccin. Son todos ellos trminos no tcnicos y
no cientficos de administracin. Esto se debe a que los niveles de tales costos estn influidos por
una serie de juicios de valor realizados por los gerentes en relacin con el nivel de servicios que
requiere la actividad directa de conversin para maximizar su funcionamiento.

Se ha analizado la base funcional para los costos en muchas compaas en relacin con el precio
que el consumidor paga por el producto. Ello se muestra en el cuadro 8.Esta informacin se ha
recopilado mediante entrevistas y la participacin en programas de administracin de 50 compaas y
se han extrapolado de los estados publicados por un nmero igual o mayor.

Si el personal tcnico ha sido eficiente, el 10% de mano de obra directa estndar representa el
probable contenido mnimo de mano de obra de conversin para los productos y/o procesos actuales,
en horas. (Para fines del presupuesto, esto se ha convertido a dlares).


CUADRO 8. - CONCEPTO DE COSTOS ADMINISTRADOS (TOMADO DE APROXIMADAMENTE 100 ESTADOS DE
EMPRESAS)

Promedio de productos
alimenticios y de tiles
para el hogar
Promedio de manufactura
de elevadores
de horquillas
Estimado de1973
Medicamentos
Mano de obra directa * 0,09 0,10 0,09
Material directos 0,25 0,30 0,3175
Costos indirectos de la planta * 0,25 0,30
Costo de produccin y disbribuci6n * 0,59 0,70 0,4025
Gastos de venta
Gastos generales 0,26 0,21 0,4225
Gastos de administracin
Subtotal 0,90 0,91 0,825
Impuestos y utilidad 0,10 0,09 0,175
1,00 1,00 1,00

* Por dlar de venta.

J.F.T.
42


Dado que los propietarios han invertido capital, tienen derecho a recibir alguna renta por su dinero
(utilidad). Como cada uno de estos dos elementos es aproximadamente un 10%, el 80% restante de
los costos son resultado de decisiones sobre cmo el personal de operaciones maneja la compaa.
Algunas preguntas caractersticas que se hacen con frecuencia sobre estas reas de costo funcional
son:

Qu revisin del diseo del producto se ha llevado a cabo para reflejar el beneficio de costos
de cada elemento del producto o las caractersticas ofrecidas a los clientes?
Qu se hace para asegurarse de que se estn usando las herramientas y mtodos ms
eficaces?
Qu nuevos programas planeados, de calidad y mantenimiento, estn en proceso de
instalacin para beneficio de la empresa?

Al contestar estas preguntas, la administracin crea y dispone los niveles de costos. Por consiguiente,
puede prescindir de los costos con igual facilidad, reconociendo que los costos resultan del estilo de
la direccin y determinando qu y cmo quiere controlar.

Al comenzar el proceso, tambin debe mantenerse la continuidad de los objetivos de la alta direccin
hasta el nivel ms bajo. En cada nivel se requiere integridad, debido a que las mentiras y las barreras
que normalmente modifican esos objetivos, expresadas en el camino "descendente", reducen la
credibilidad del presupuesto como un plan real de trabajo de la administracin. Cada gerente, sin
control, incluye alguna proteccin contra las expectativas "reales" y tales acciones diluyen el realismo
de los informes posteriores de desempeo. Por consiguiente, es importante comenzar en el punto
correcto, con el fin de planear y alcanzar mejores niveles de costos.

Todos los costos indirectos de los departamentos de personal de staff se basan en la carga de trabajo
o volumen de asuntos que los departamentos esperan manejar. Esta carga de trabajo, por lo general,
se relaciona con los niveles actuales, alterados debido a las indicaciones de que el futuro ser mejor
o peor. Esta es una explicacin racional e inteligente, pero el trabajo planeado se ampla al crecer la
tecnologa de especializacin.

El objetivo principal del gerente de manufactura de lograr los costos planeados, hace descansar
sobre sus hombros la responsabilidad de detener esta proliferacin. Estos especialistas tendran una
carga de trabajo menor si se redujeran el nmero y variedad de los asuntos que manejan. Por
consiguiente, los gerentes de manufactura y su personal pueden simplificar el nmero y la variedad
de las cuestiones se han de considerar, con lo cual se reduce el nmero de transacciones de gastos
indirectos requeridas por cada dlar de venta.

El mantenimiento de los activos fijos, los contratos a largo plazo, los prstamos de capital, etc.,
impiden comenzar nuevamente desde el punto cero. Se me hace recordar el entrenamiento ms
oportuno al planear los gastos fijos y semivariables, el cual se haba omitido en las decisiones de
expansin a toda costa y/o de elevacin de precios para cubrir los costos inflacionarios.

Una sugerencia es simplemente reconocer que el futuro de la compaa podra ser daado
seriamente por variados sucesos fortuitos. As pues, pinsese cules podran ser algunas
circunstancias deplorables; por ejemplo, el fracaso de un proceso trastorna las venas de toda una
lnea de productos, se produce una huelga prolongada o se interrumpe el suministro de materias
primas vitales. Supngase que la prolongacin de la interrupcin en los ingresos requerir cerrar la
planta durante seis meses con la expectativa de comenzar una produccin mnima al trmino de seis
u ocho meses.

J.F.T.
43
Debido a que continuaran ciertas clases de gastos ya contratados y fijos, identifquense. Qu
actividades de administracin y programas de operaciones o mantenimiento bsicos tendran que
continuarse?

Es obvio que un cambio tan violento servira para que muchos gerentes pronosticaran que la
compaa dejara de existir, pero con una direccin, razonablemente buena no tendra que ser as. (Si
el propsito del negocio es perpetuo, como se declara en la escritura constitutiva. La administracin
es menos capaz de mantenerlo en su propio ciclo de vida?)

En este caso, segn el sentido comn, los gerentes que tienen a su cargo la planificacin puede
seguir adelante con los principales pasos indicados a continuacin:

Identifquense los costos continuos fijos y consumados por impuestos seguros, depreciacin,
mantenimiento de activos, etc.

Identifquense los gastos incrementales requeridos y la fecha para la primera unidad mnima de
produccin.

Planense los elementos del costo directo: materiales y mano de obra de conversin.

Determnense cundo y cuntas unidades adicionales de produccin requerirn ms apoyo de la
administracin y costos indirectos adicionales. En este momento sera bueno determinar la
sensibilidad de las tasas de produccin a las distintas actividades o programas de costos indirectos.

Los gerentes investigadores responsables de este proceso probablemente percibirn ahora la
presencia del estilo de administracin y descubrirn que los niveles de costos estn asociados con
este estilo: las cosas que sienten que querran hacer o que ya est haciendo.

El ejemplo ms grfico de semejante concepto complicado de estilo puede observarse en los costos
de tener cinco informes diarios sobre aspectos bsicos para todos los gerentes de operacin. El
ejemplo seala la informacin requerida y las formas de obtenerla. Los cinco informes en cuestin
son:

1. Los gerentes de fabricacin tienen que conocer la demanda de su produccin relacionada con
su produccin activa actual. Por lo general, esto se obtiene de un informe diario de pedidos
registrados y embarques, el cual muestra el valor de los pedidos recibidos y el valor de los
pedidos embarcados. Normalmente incluye un total acumulado que muestra el saldo de
ventas y embarques pendientes o seala si los pedidos atrasados van creciendo o
disminuyendo. En otras palabras, informa a los gerentes de fabricacin que estn
adelantndose o atrasndose en relacin con la demanda actual.

2. El gerente de operaciones comnmente tiene algn informe del personal que muestra la mano
de obra directa o que indica que la fuerza de trabajo actual es igual, mayor o menor que la
requerida para las necesidades de los pedidos.

3. La produccin diaria, generalmente, se publica comparndose la produccin real con el
programa. Nota: dos tipos de interrupciones afectan la produccin, estando presente el
nmero apropiado de personal; descomposturas de las mquinas y problemas de calidad.

4. Cada maana debe estar disponible el informe de mantenimiento del equipo de produccin
que muestre los problemas constantes y crnicos del equipo de produccin an no resueltos y
cualquier falla nueva, aguda o poco usual del equipo en las ltimas 24 horas.

J.F.T.
44
5. Las fallas de calidad en la produccin, por lo general, se informan para satisfacer
procedimientos contables, pero los gerentes de fabricacin tambin deben conocer cada da
las fallas crnicas y continuas de materiales y partes o de las operaciones de produccin y
cualquier falla severa que haya reducido la produccin en las ltimas 24 horas.

Estos cinco informes son bsicos para la administracin de operaciones y pueden recopilarse
diariamente, incluso en una planta mayor, mediante llamadas a una secretaria o a un empleado. Por
otra parte, pueden consistir en miles de detalles manipulados por las computadoras ms grandes con
costos concomitantes en todas las reas indicadas a continuacin:

Alquiler de computadoras.
Recopilacin de informacin (lnea arrendada si es que hay alguna).
Personal de procesamientos de datos.
Costos de renta de programas.
Personal de programacin.
Mantenimiento de programas.
Tiempo de recopilacin de informes de mano de obra directa permitido o consumido.
Tiempo de recopilacin de informes de mano de obra indirecta permitido o consumido.
Tomadores de tiempo.
Programas de informacin del control de produccin.
Tiempo de planificacin y de despacho usado para informacin e informes sobre el trabajo en
proceso.
Tiempo de anlisis de administracin.
Tiempo de preparacin de informes.
Costos de impresin y del papel,

Los costos de computacin estn aumentando mucho en la mayor parte de las empresas, junto con
los costos administrativos que se causan en forma indirecta para apoyar las aplicaciones de la
computadora. Pueden formularse las siguientes preguntas como gua para determinar los niveles
apropiados de los costos directos asociados y aquellos elementos del costo administrativo
relacionados en forma indirecta con el estilo de la administracin:

Se conoce el costo total de la informacin para la direccin por dlar de venta? Nota: dado
que los requerimientos de informacin determinan las actividades administrativas, tiene la
informacin disponible un potencial de recuperacin mayor que el costo de obtenerla?.
Podra establecerse lo que sera un nivel deseable del costo de informacin por dlar de
ventas? Cuntos de estos requerimientos de informacin tienen su origen en los reglamentos
gubernamentales?
Est organizada la preparacin de esa informacin para el uso administrativo y control de la
propia empresa?
Debido a que la mayor parte de los presupuestos se inician con una cifra de ventas o tienen
relacin con el monto de los ingresos, qu elementos del costo se ocultan en el cambio de
ventas brutas a ventas netas? Es presupuestado este descuento del valor de las ventas de
las mercancas producidas?
Se mantienen informes de control sobre los elementos de esta merma en las ventas brutas,
entre cuyos elementos se cuentan la garanta, la reposici6n, el servicio, el ajuste (por poltica
de ventas) de prdidas errores y defectos de fbrica?, Cul es el porcentaje de las ventas
brutas?

Estos renglones son ejemplos de los costos que resultan del estilo de administracin y por diversas
directrices dadas al personal tcnico de fabricacin, quienes producen el costo porque "el jefe dice
que necesita esto".

J.F.T.
45
La enorme distancia entre la produccin mnima de los tiempos pasados hasta los niveles actuales en
la mayor parte de las empresas ha permitido que estos costos de estilo se conviertan en costos
permanentes en los presupuestos de planificacin.

Al proponer un presupuesto de ingreso y costos, la presentacin promueve el supuesto de que todos
los gastos que se enumeran estn apropiadamente equilibrados. La presentacin tambin refleja
cientos de decisiones que han tomado los gerentes de operaciones sobre la eficacia de los
programas de personal, de las relaciones y de los planes de produccin. (Por consiguiente, son
niveles mnimos de costos esperados, si bien parecen ser limites superiores).

Sin una orden de comenzar con borradores al implementar programas de presupuestos base cero, o
sin la comprensin de que el presupuesto de fabricacin presenta un programa total apropiado con
todas sus partes ya probadas contra este requerimiento de produccin total y todos los costos a su
nivel mnimo desarrollado, slo se estara fijando una serie de luces de trnsito que advirtiesen
cundo detenerse, cundo tener precaucin o seguir adelante para las diversas actividades
existentes. Bajo estas circunstancias no se ha presentado un plan para resultados de operacin
ptimos a largo y corto plazo.

Investigacin de fabricacin

En numerosas ocasiones y circunstancias no pueden hacerse una buena planificacin ni pronsticos
con la informacin disponible. Los conocimientos recientes y la comprensin de nuevas tcnicas o
maquinarias que no se han probado con frecuencia son necesarios para mejorar la calidad de la
planificacin. Por estas razones, la investigacin de manufactura es tan valiosa para una compaa
como la investigacin de un nuevo producto. Se insiste en que los gerentes de manufactura apoyen
por lo menos un proyecto de investigacin dentro de este campo en cada ao de presupuesto.

Preguntas para revisar los presupuestos de costos indirectos

Las siguientes preguntas pueden servir de gua para conferenciar con los jefes de la ingeniera
industrial, del control de calidad, de la ingeniera de planta y del control de produccin, para
desarrollar nuevos planes que conduzcan a niveles inferiores del costo esperado:

Se ha establecido la simplificacin del trabajo como una tcnica en los programas de
ingeniera industrial?.
Mantiene el departamento de ingeniera industrial un registro actualizado del efecto neto de
los cambios estndar versus o relacionados con los planes maestros de requerimientos de
partes del ao actual?.
Cul es la tendencia, a tres aos, del contenido de horas estndar de su producto?.
Se reciben informes trimestrales? Facilita el departamento de ingeniera industrial
resmenes de costo-beneficio de las operaciones?.
Usa el departamento de ingeniera industrial un concepto de costo total, incluidos mano de
obra indirecta, desecho, tiempos perdidos, etc., al desarrollar mtodos y establecer
estndares?.
Participa el ingeniero industrial en la consideracin de los diseos de nuevas partes o
productos y cambios de ingeniera? Se apoyan sus sugerencias para cambiar el diseo?.
Se dedica en forma regular el departamento de ingeniera industrial al control de las
tolerancias para la fabricacin y la ingeniera?.
Se asegura el departamento de ingeniera industrial de que las tolerancias en "forma se
usen para controlar que el producto est plano, redondo, derecho, etc., como se define en los
trminos de las normas del American National Standards Institute?.


J.F.T.
46
El ingeniero industrial da a conocer a la ingeniera de diseo los planes de tolerancias ms
econmicos?.
Ha eliminado el departamento de ingeniera industrial el papeleo adicional e innecesario
mediante descripciones estndar de operacin al preparar las rutinas para fabricar partes
similares?.
Estn conscientes los ingenieros industriales de los requerimientos de capital de trabajo que
estn establecindose, al seleccionar un tamao de lote econmico para fines de preparacin
de las mquinas?.
Es ms adecuado determinar el tamao del lote si se hace mediante el control y la
programacin de materiales? Contempla el departamento de ingeniera industrial su trabajo
como si fuera uno de los economistas de la compaa?.
Participan los ingenieros industriales en la planificacin del control de calidad de la
fabricacin de partes? Comprenden por completo las implicaciones del costo en las
actividades del control de calidad o el profesionalismo del control de calidad ha sustituido las
consideraciones econmicas reales?.
Revisan en forma constante los ingenieros Industriales qu arreglos del lugar se necesitan
para mantener condiciones de los movimientos y de seguridad?.
Consideran los ingenieros industriales las aplicaciones de tiempo y costo de trabajar con
seguridad o existe un conflicto de intereses entre los mtodos prescritos y el bienestar de los
empleados para beneficio del tiempo estndar ms bajo.?
Trabaja el plan de pago de incentivos en forma contraria a la seguridad de los empleados?.
El departamento de ingeniera industrial ha elaborado descripciones claras de puestos que
delineen las necesidades de habilidades especficas para cada trabajo?.
Han brindado esquemas de capacitacin que permitan al personal de los departamentos de
la fbrica entrenar a los empleados en las habilidades especificas asignadas?.
Existe la tendencia a crear demasiadas clasificaciones? Con qu frecuencia se utilizan
clasificaciones de mecnicos "de aptitudes variadas" o de personal de la lnea de montaje de
"aptitudes variadas"? Se han tomado en cuenta las ventajas de tener menos clasificaciones?
Hay un ahorro importante de costos en tener numerosas descripciones de puestos o tiende
esto a limitar los trabajos, aumentar los conflictos e impedir las promociones, las
reubicaciones y el desarrollo de los empleados?.
Tiene oportunidades el personal de la ingeniera industrial de convertirse en supervisores y
gerentes de fbrica?.
Participan los ingenieros industriales en el anlisis de las variaciones y en juntas peridicas
de operaciones?.
Brindan las normas de ingeniera industrial programas adecuados para el mantenimiento de
la maquinaria? El departamento de mantenimiento conoce los requerimientos de las normas
para el servicio a la maquinaria y al equipo? Afecta esto la capacidad?.
Ha identificado el departamento de ingeniera industrial todas las tareas rutinarias de
mantenimiento y ha establecido normas de medicin del trabajo para los elementos de esas
tareas rutinarias de mantenimiento junto con los elementos del trabajo de reparacin tanto
rutinario como especial?.
Se han identificado las variaciones crnicas y se han planeado cambios en los procesos para
evitarlas?

PREGUNTAS DE REPASO SOBRE LA ECONOMIA DEL CONTROL DE CALIDAD

El control de calidad entra al sistema productivo en varios niveles: a nivel ejecutivo al determinar cul
debe ser la configuracin general de la lnea de productos y la calidad; a nivel operativo, al asegurar
que el producto est de acuerdo con las especificaciones; y a nivel de contacto con los clientes al
asegurar la calidad, a fin de que stos obtengan lo que pensaron que estaban comprando.


J.F.T.
47
Quiz deban formularse estas preguntas: est evocando con precisin la imagen de la empresa
deseada el nivel de calidad del producto? Son congruentes los productos actuales con los planes a
largo plazo y con la investigacin? Ha decidido en fecha reciente, como fabricante a altos costos,
entrar a un mercado de bajos costos y calidad competitiva, con otro producto? Ha repercutido esto
en la reputacin de la empresa? O ha cambiado los clientes que han estado comprndole los
productos de ms alta calidad? Es cierto lo contrario? Se trata de un fabricante de mercancas
competitivas de menor calidad que pasa a un mercado de prestigio de alta calidad? Se ha
programado la tendencia de aprendizaje del mercado en este cambio y en su imagen? Se han
considerado en fecha reciente los lugares donde pueden eliminarse los puntos de inspeccin o que
puedan desplazarse en el sistema de produccin? Se ha establecido la atmsfera adecuada para la
calidad?.

Los siguientes elementos pueden afectar las actitudes de los empleados en relacin con la calidad:

Estn los baos y vestidores limpios, bien iluminados, pintados y equipados con jabn,
toalla, etc., o estn sucios, pobremente alumbrados y muy despintados?.
El rea de fabricacin est limpia, bien alumbrada, pintada y aseada, con un flujo ordenado
de materiales o la planta est sucia, mal alumbrada y es impropia para el flujo de materiales?
El mantenimiento de equipos es excelente, promedio o no existe?.
Los diseos son claros y concisos, de buenas dimensiones y no ocasionan problemas de
calidad o son vagos, de pobres dimensiones, incompletos en cuanto a detalles y ocasionan
problemas de calidad? Tiene el personal de control de calidad e inspeccin la ltima palabra
en aprobacin? Se les respeta, estn bien pagados y son adecuados o casi no tienen
autoridad, estn mal entrenados o prcticamente no existen?.
Los siguientes elementos de trabajo forman parte de su sistema integral de control de
calidad?.
Hay un programa y un plan de administracin para el sistema integral de control de calidad?.
Se revisa el sistema total de control de calidad para evaluar la suficiencia del mismo en
cuanto a las necesidades de confiabilidad del cliente?.
La informacin de calidad est disponible y es suficiente para incluirse en las propuestas de
licitaciones?.
Se han comparado los requisitos implcitos del cliente en cuanto a confiabilidad y calidad con
el programa fsico disponible y con sus productos?.
Se ha tomado en cuenta la confiabilidad?.
Se han establecido estndares de presentacin tanto por medios cuantitativos como
cualitativos?.
Se han definido, en los programas de medicin de ingeniera industrial, la ubicacin de los
puntos de inspeccin, la clase y la cantidad de inspeccin, los procedimientos, las
caractersticas que deben medirse, el equipo, los informes y los registros que se deben
mantener?.
Se han realizado planes para la prueba del funcionamiento de sus productos?.
Hay programas para disear el equipo de inspeccin o de pruebas?.
Existen programas para mantener la calibracin de la inspeccionen los equipos de pruebas?.
Se capacita al personal de inspeccin y de prueba?.
Se distribuye informacin de calidad a los proveedores y subcontratistas?.
Se inspecciona el material que entra y el que es subcontratado?.
Se realiza la evaluacin de los proveedores?.
Con frecuencia se instruye a los trabajadores para usar materiales dudosos o se dan
rdenes para rehacer en la fbrica productos que llegan del exterior de subcontratistas?

En resumen, el medio ambiente seala que en realidad est interesado en la calidad o que se trata
tan slo de un programa de campaa temporal, que no amerita intenciones, a largo plazo?.

J.F.T.
48
PREGUNTAS DE REPASO SOBRE LA INGENIERA DE LA PLANTA Y EL MANTENIMIENTO DE
EDIFICIOS Y EQUIPOS.

Otra forma para bajar los costos es mejorar la funcin de mantenimiento. El mantenimiento
histricamente se ha considerado como un trabajo de bajo nivel, de menor importancia que la mayor
parte de las dems funciones de operacin: un mal necesario que hay que tolerar. Esta degradacin
es algo desafortunado, puesto que la funcin de mantenimiento, si se lleva a cabo en forma
adecuada, puede impulsar la operacin del sistema de produccin. Sin embargo, una operacin
eficiente de mantenimiento es la excepcin y no la regla. Como resultado, son abundantes los
problemas de mantenimiento.

Las siguientes preguntas sealan sntomas de negligencia en el mantenimiento:

Hay excesivas descomposturas de mquinas?
Con frecuencia hay que realizar trabajos de urgencia?
Estn controladas las operaciones de mantenimiento por el personal de produccin?
Faltan programas de reposicin de equipos?
Existen suficientes equipos de reserva para operaciones delicadas?
Est planeado el suficiente mantenimiento preventivo?
Existe una seleccin planeada de supervisores y gerentes de mantenimiento y se han dado
los cursos de capacitacin necesarios para conservarlos a un nivel proporcionado a los
requerimientos de habilidades para la nueva maquinaria y equipo que se ha estado
comprando?
Existen programas continuos de entrenamiento para el personal que entrar al departamento
de mantenimiento? Son stos tan adecuados como los que existen para el personal de la
operacin de produccin?
Cuenta el departamento de mantenimiento con adecuadas instalaciones de talleres para
llevar a cabo el trabajo?
Se acepta la posibilidad de reducir trabajos innecesarios mediante la accin preventiva y
mejores mtodos y herramientas perfeccionadas en el mantenimiento?
Hay alguna correlacin, de reciente desarrollo, que seale los cambios en la productividad
de la mano de obra, cuando se lleva a cabo una mejor plantacin, programacin y evaluacin
del funcionamiento de los programas de mantenimiento?
Se ha determinado recientemente alguna correlacin entre los costos adicionales (tales
como el tiempo extra, las paradas de mquinas y el desperdicio de materiales y suministros) y
el mantenimiento inadecuado de la maquinaria y del equipo?
En alguna ocasin se ha recibido un informe de que el desempeo de un operador o una
norma de ingeniera industrial repercuta en la buena operacin continua de la mquina? Se
ha observado alguna vez, o se le ha pedido que sirva de mediador en algn conflicto entre un
mtodo o una secuencia de dotacin de herramientas y el ingeniero de la planta debido a su
posible impacto en la maquinaria y el equipo?
Se ha tomado en cuenta la probabilidad de la descompostura de componentes en alguna de
sus mquinas sobre la base de sus registros de mantenimiento, para poder establecer un
programa de mantenimiento preventivo?

PREGUNTAS DE REPASO SOBRE EL CONTROL EN LA PLANTA Y EL TRABAJO EN PROCESO

Se deben verificar las siguientes medidas de los resultados de la planificacin en la planta:

Ha estado mejorando la tasa media de ejecucin de rdenes de produccin?.
Ha aumentado o disminuido el nmero promedio de das en que se termina un trabajo
retrasado en relacin con el programa?.
J.F.T.
49
Ha aumentado o disminuido recientemente el porcentaje de utilizacin de hombres y
mquinas?.
Han aumentado las caractersticas de la espera del proceso? Se sabe qu ha ocasionado
esto?.

Las mejoras en el sistema de programacin se reflejarn en cualquiera o en todas las siguientes
medidas:

Cuntos trabajos, rdenes de taller u rdenes de trabajo se encuentran ahora en la planta?.
Cuntos se terminan por da, por semana, por mes, por departamento?.
Alguna parte del producto requiere ms de treinta das e tiempo continuo real de fabricacin?
Por qu debe permanecer en fabricacin en la planta un producto por ms de tres meses?.
Se piensa que menos trabajo y proceso en la fbrica aumenta la eficiencia ms que los
complicados mecanismos de programacin?.
Cuando se ejecuta algn trabajo en la planta, est relacionado con la demanda especfica
para periodos programados? Podra ayudar a la planificacin de los requerimientos de
materiales?.
Por qu no usar un periodo y nivel de partes en la lista de materiales como la prioridad del
plan y de esta forma eliminar fechas de la fbrica, planes complicados, etc.?.
Cmo ayudara a mejorar el planeamiento una planta dentro de la planta? (Vase "The
Focused Factory" de Wickham Skinner, Harvard Bussiness Review, May-June 1974.).
Qu es una planificacin de intervalos cortos? Cmo puede ayudar en el taller? Cul es la
aplicacin adecuada? (Como enfoque de planificacin, es severa, pero tiene algunos
beneficios. Como reductora de costos, su efecto es temporal -de seis a doce meses- y
desastroso para la moral. Estudie con cuidado los efectos a largo plazo).
Cules son todas las operaciones necesarias para obtener el pedido de una parte? Estas
actividades dan trabajo al departamento de control de produccin. Como gerente, puede usted
afectar el volumen administrando otras reas.

Al medir el funcionamiento como se sugiere en las preguntas anteriores, los resultados podran
resumiese con las siguientes preguntas:

Por las tendencias, se han minimizado los inventarios de todas las clases?.
Ha aumentado efectivamente la utilizacin de la fbrica?
Se ha logrado ms tiempo activo para las mquinas?
Se tienen ms horas estndar por trabajador de mano de obra directa por ao?
Ha mejorado en realidad el servicio a los clientes? "Cmo?
Es estable el desempeo de la mano de obra directa o existen muchas crisis de produccin?
Se obtienen altos resultados con los costos estndar?
Qu variacin porcentual se tienen con los costos, no con la mano de
Es fcil modificar los programas para satisfacer adecuadamente las necesidades de los
clientes, los cambios en ingeniera, etc., o es difcil?
Estn controlados los mtodos estndar?
Brindan respuesta los niveles de inventarios a las exigencias de entrega de los clientes?
Ha crecido el nmero de pedidos atrasados? Con qu aptitud se puede predecir? Nota:
hay problemas Cuando el inventario total real excede a la meta fijada en ms de 1501o
cuando los artculos A de ninguna manera se encuentran por encima de la meta y cuando
los,artculos B estn en ms de 10 % sobre la meta.

Tenemos dificultades cuando en el porcentaje de las partes entregadas al taller para montaje se
tienen faltantes de ms de 7 al 8 %. Tambin los hay cuando cualquier porcentaje de artculos en la
lista de faltantes es una sorpresa y se duplican los problemas cuando las sorpresas son
responsabilidad directa del control de produccin y del control de inventarios.
J.F.T.
50

Existen problemas asimismo, cuando los cambios programados representan ms que una pequea
molestia por faltantes de partes y materiales.

Se presentan dificultades cuando no puede identificarse un problema como una parte A, B o C y no
puede corregirse el crnico y pobre servicio de abastecimiento. Existen problemas cuando el
inventario obsoleto es de ms de un dcimo de 1 % del total. Hay problemas cuando en los registros
de inventarios aparecen saldos acreedores. Existen problemas cuando no se han identificado
artculos de control liberado y se ha usado el sistema de las tres casillas de anaquel.

Debe observarse que muchas decisiones sobre el control de materiales a inventarios afectan a
diversos ndices y mediciones estndar de funcionamiento. Cules son? Son satisfactorias las
decisiones y los mtodos para tomarlos?

RESUMEN

En este captulo se han sugerido los pasos iniciales, intermedios y finales en la consideracin de lo
que deben ser los costos al preparar un presupuesto de accin planeada. Es aceptable cualquier
forma del presupuesto que satisfaga al usuario y que sea capaz de informar del progreso.

Cuando el gerente ha delineado programas y ha investigado su cambio esperado en las distintas
cuentas de costos, de ingresos planeados y de inventarios, se enfrenta a la realidad de que habr
variaciones con relacin a ese plan. Ocurrirn tanto en los precios pagados por encima del estndar
como en la mano de obra, materiales usados para hacer posibles los embarques previstos en el
presupuesto.

Los principales elementos del presupuesto de accin planeada presentado no son nuevos cuando se
consideran en forma individual, puesto que muchas de las tcnicas estudiadas se han usado durante
aos. El impacto fundamental provendr de la consideracin simultnea por todas las secciones
operativas de la compaa y su probable efecto combinado sobre sus estados financieros.

Para vigilar y conocer las variaciones respecto al plan, el presupuesto debe contener los siguientes
elementos:

Estndares apropiados de costos y la construccin de un sistema de presupuestos flexibles,
para que los supervisores de la lnea de fabricacin puedan comprender las expectativas y las
variaciones reales. Se deben incluir las frmulas de operacin, as como definiciones por
escrito para comprenderlas.
Cada variacin debe clasificarse en el grupo apropiado de acuerdo con el tipo o la categora
tcnica comprensible para quienes administran la produccin.
Claves de variaciones y cuentas relacionadas en forma directa con la funcin organizacional
apropiada o la unidad responsable de los resultados, de acuerdo con los conceptos de la
estructura organizacional bsica de la compaa.

En una entrevista, James Wall, consultor de Union Special Machine Company, explic los informes de
variaciones en esta forma:

Las variaciones en costos relativos a los sistemas de costos estndar y de presupuestos flexibles
pueden separarse y presentarse en cuatro grupos, de modo que sean ms comprensibles para los
supervisores y la alta direccin: procesamiento del producto, costos de conversin, precio de
materiales y ajustes de costos. Las variaciones as agrupadas por lo general pueden describirse en la
forma siguiente:

J.F.T.
51
Procesamiento del producto. Este grupo tiene que ver con el rendimiento, ganancias y prdidas
que resulten en forma directa del procesamiento de los productos, a travs del inventario de trabajo
en proceso, en sus diversas formas al valor unitario estndar y, con el tiempo, al valor de costo
estndar. A este grupo en ocasiones se le llama variaciones en operacin.
Costos de conversin. Este grupo, integrado por la mano de obra (directa) de los productores y
todos los dems costos indirectos de fabricacin, se refiere a las variaciones que representan
ganancias o prdidas resultantes del costo estndar de conversin y nunca deben entrar al inventario,
sino que son canceladas sobre la marcha de acuerdo con prcticas contables existentes.
Precios del material. En este grupo se manejan las variaciones en precios que resultan de la
comparacin de los precios reales con los precios estndar de las materias primas y otros materiales,
partes compradas, etc.
Ajustes de costos. Este grupo se refiere a las variaciones que se deben a polticas de la
administracin o a decisiones contables y, en su mayor parte, no se originan por las operaciones.

Para fines de definicin y para asignar la responsabilidad a la administracin, los primeros dos grupos
de variaciones son resultado de las operaciones de la planta y pueden relacionarse con el
procesamiento de productos y la actividad general de la produccin. Los dos ltimos grupos son
responsabilidad de la direccin funcional y de la alta direccin y no de las operaciones de la planta.

El principio de pirmide en la presentacin de la informacin exige lo siguiente:

Presentacin de los costos al nivel de administracin responsable del control del costo e
iniciar acciones administrativas que mejoren los costos o mantengan un nivel continuo de
desempea..
La condensacin de informacin de operacin, de modo que slo los datos esenciales sean
presentados a cada nivel de la alta administracin (de acuerdo con la estructura de
organizacin original).
Emisin de una serie de informes de control para cada nivel de la administracin; pueden
entregarse copias a los dems para fines de informacin, pero slo una debe enviarse a cada
nivel para fines de control.

Los presupuestos de accin planeada son simplemente herramientas de la administracin y no la
administracin misma. Un plan exitoso para controlar las operaciones requiere ciertas acciones y
apoyo por parte de la direccin. Esto requiere definir cul debe ser el desempea, apoyar los cambios
y brindar el "clima" apropiado para lograr una mejor destreza.

sta no es una tarea imposible, pero los "programas para una sola vez" y las instrucciones
constantes para cambios errticos a corto plazo tienden a minar el control eficaz de operacin.

Se recomienda un programa de estudio profundo para determinar lo que est haciendo la planta con
el fin de medir lo que le falta para alcanzar la meta de desempea. El esfuerzo puede parecer
demasiado para " preparar un presupuesto. La justificacin para un anlisis tan completo se apoya en
la desaparicin de los mrgenes de rentabilidad y la creciente escasez de capital generado
internamente para el rejuvenecimiento de las vetustas plantas industriales.

Sin embargo, es sorprendente contemplar como la mayor parte de las empresas que se enfrentan a
prdidas reales encuentran la organizacin, la energa y los motivos para pasar de prdidas a
utilidades. Las mismas oportunidades han estado disponibles durante todos los aos de mrgenes
decrecientes.

Las actitudes del gerente han cambiado. Todo lo que se necesita es un descontento real por las
cosas tal como estn y un deseo de reagruparse, de preguntar en forma abierta qu est sucediendo
y cmo atacar el problema.
J.F.T.
52

Por lo general, esos programas contienen los mismos elementos de revisin inherentes al enfoque
del presupuesto de accin planeada que se ha estudiado. Se han aplicado con xito estos programas
en varias empresas, como se seal al inicio de este capitulo. Si no se hubieran empleado estos
programas, los mrgenes hubieran continuado declinando o habra sido necesario elevar los precios
para cubrir estos costos creados por la administracin.

Por ltimo, al considerar nuevos planes, productos y enfoques, frecuentemente se corre el riesgo con
la persona que est haciendo el trabajo. No puede descansarse slo en las estadsticas; stas tal vez
se muestren contrarias a una propuesta y en defensa del "status quo". Hay que poner en juego la
reputacin comprometindose con el plan que se ha recomendado. Cuando se han preparado bien la
planificacin y los pronsticos, se requiere que el jefe lo crea. La prueba final es: se prepar tambin
el plan?.

Das könnte Ihnen auch gefallen