CARACTERSTICAS DETERMINANTES NO PROCESSO DE CONVERGNCIA

DA CONTABILIDADE PBLICA NOS ESTADOS-MEMBROS DO MERCOSUL

RESUMO

O processo de convergncia da contabilidade pblica vem exigindo mudanas nos
procedimentos contbeis adotados nos Governos de diversos pases que aceitaram migrar para
o padro internacional. Considerando que a conduo desse processo acontece de maneira
diferente em cada Pas, e que determinadas caractersticas podem influenci-lo, o presente
estudo tem como objetivo analisar as caractersticas determinantes no processo de
convergncia da contabilidade pblica. Para tratar a questo da pesquisa, foi realizado estudo
comparativo nos Estados-membros do bloco econmico do MERCOSUL: Brasil, Argentina,
Uruguai e Paraguai, a partir da anlise da legislao e das aes voltadas para adoo das
International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). Trata-se de estudo de natureza
exploratria, com abordagem de pesquisa do tipo qualitativa, com coleta de dados realizada
de forma essencialmente documental. Os resultados mostram que os aspectos culturais, o
sistema legal, as foras de mercado e o sistema poltico esto entre as caractersticas
determinantes na conduo do processo de convergncia da contabilidade pblica dos
Estados-membros do MERCOSUL.

Palavras-chave: Caractersticas Determinantes. Processo de Convergncia. Contabilidade
Pblica. Mercosul.

1. INTRODUO

Segundo Lder (2008, p.1) desde os anos 80 a contabilidade governamental, em
inmeros pases, vem sofrendo mudanas fundamentais, sendo a mais importante a introduo
da contabilidade patrimonial em alguns ou em todos os nveis de governo, sem contar
importncia que a integrao entre os pases veio adquirindo ao longo dos anos, exigindo uma
adaptao das normas contabilsticas aplicveis estabelecidas pela lei. Lder (2008, p.4)
considera que as primeiras orientaes internacionais para uma reforma s comearam a partir
de 2001, quando os organismos internacionais comearam a promulgar seus primeiros
pronunciamentos.
Porm, esse processo de adaptao s normas internacionais promulgadas complexo,
visto que, segundo Dal Vesco, Almeida & Crozatti (2005, p. 2), cada pas pode ter sua prpria
regulamentao contbil, que se articula com os mltiplos aspectos de ordem poltica,
jurdica, social, econmica e cultural. Para Santos (2009, p.18), a linguagem contbil no
homognea em termos internacionais, pois cada pas tem critrios prprios e diferentes para
reconhecer e mensurar cada transao.
De acordo com Mapurunga, Meneses & Peter (2011, p.88), vrias aes tm sido
desenvolvidas por organismos internacionais que tratam da normatizao contbil em nvel
mundial, no sentido de que sejam criadas condies para que haja convergncia entre os
procedimentos contbeis adotados nos diversos pases e aqueles aceitos e praticados
internacionalmente.
Em se tratando de contabilidade pblica, a articulao de aes que criem condies
para o processo de convergncia se torna ainda mais necessria, pois deve atender a
necessidade de informao de toda a sociedade. Segundo Nascimento (2008, p.4), o Setor
Pblico em todo o mundo est passando por significativas mudanas nos ltimos anos, uma
vez que os cidados esto demandando cada vez por uma melhor prestao dos servios
pblicos, elevando, assim, a cobrana pela ateno dos gestores pblicos atividade
financeira do estado, sob o ponto de vista da transparncia, da economicidade, da eficincia e
da eficcia.
No mbito do Setor Pblico brasileiro, ainda h a predominncia dos aspectos
voltados ao controle oramentrio, emergindo, contudo, uma nova perspectiva com enfoque
patrimonial, provocando alteraes significativas nos registros e demonstraes contbeis das
entidades pblicas. Porm, essas novas aes no ambiente da contabilidade pblica exigem
que o Governo do Brasil seja capaz de lidar com suas prprias peculiaridades, como a forte
influncia da legislao fiscal e a utilizao de um sistema de registro contbil com vis
oramentrio.
Diante do exposto e considerando que o processo de convergncia acontece de
maneira diferente em cada Pas, o estudo traz a seguinte questo: que caractersticas so
determinantes no processo de convergncia da contabilidade pblica nos estados-membros
do MERCOSUL?
Para tratar a questo da pesquisa foi realizado estudo comparativo nos Estados-
membros do bloco econmico do MERCOSUL: Brasil, Argentina, Uruguai e Paraguai, a
partir da anlise da legislao e das aes voltadas para adoo das International Public
Sector Accounting Standards (IPSAS) em cada um desses Pases.
Trata-se de estudo de natureza exploratria, com abordagem de pesquisa do tipo
qualitativa, com coleta de dados realizada de forma essencialmente documental.
Alm desta, o presente trabalho possui mais quatro sees. Na seo 2 so
apresentados os organismos reguladores e as caractersticas do processo de convergncia. A
terceira seo aborda a experincia dos Estados-membros do bloco econmico do
MERCOSUL. A quarta seo trata do estudo comparativo internacional, enquanto a quinta
apresenta as consideraes finais.

2. REFERENCIAL TERICO
2.1 Organismos reguladores
No mbito internacional, o processo de convergncia da contabilidade pblica aos
padres internacionais conduzido pela International Federation of Accountants (IFAC),
organizao mundial que representa a profisso contbil. Segundo Niyama (2010, p.42), a
IFAC composta de 164 membros representando 125 pases e quase 2,5 milhes de
contadores que atuam na rea pblica, educao, indstria e comrcio. Os membros da
federao so organizaes profissionais de contabilidade reconhecidas por lei ou consenso
geral em seus pases.
O Instituto brasileiro de contadores (IBRACON) e o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) so membros do Brasil na IFAC, atuando com o compromisso de apoiar
a misso da IFAC e aos seus programas, quais sejam: demonstrar o cumprimento das
obrigaes da declarao de membros; ser financeira e operacionalmente vivel; ter uma
estrutura de governana adequada; fazer contribuies financeiras, e atender aos outros
critrios descritos no processo de pedido de adeso no estatuto social do IFAC.
Entre os comits institudos pela IFAC, est o International Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB), com o papel de desenvolver as International Public Sector
Accounting Standards (IPSAS), por meio da emisso de orientaes para a preparao de
demonstraes financeiras (IFAC, 2011).
As IPSAS so um conjunto de normas emitidas pelo IPSASB trazendo orientaes
para a contabilidade dos Governos em todo o mundo, e representam o padro de referncia
contbil internacional para o processo de convergncia no Setor Pblico.
A expectativa do IPSASB que a adoo das IPSAS trar uma melhoria significativa
na qualidade das demonstraes contbeis elaboradas pelas entidades do Setor Pblico,
levando a avaliaes com embasamento mais slido sobre as decises de alocao de recursos
por parte dos Governos, aumentando, assim, a transparncia e a qualidade da prestao de
contas (accountability).

2.2 Caractersticas dos processos de convergncia
Seguindo o pensamento de Weffort (2005), Mapurunga, Meneses & Peter (2011, p. 5)
trazem que as diferenas entre os diversos pases no processo de convergncia contbil podem
ser agrupadas nas seguintes caractersticas: foras de mercado, sistema jurdico, sistema
educacional e cultural. Para Lima & Nascimento (2012, p. 4), a variedade de razes e
diferenas nas prticas contbeis pode ser sintetizada conforme Quadro 1:
Quadro 1 Resumo das principais razes para as diferenas nas normas e prticas contbeis.
Razes genricas Exemplos de razes especficas
Caractersticas e necessidades dos
usurios das demonstraes
contbeis
Nvel de educao e sofisticao dos usurios (especialmente, do
gestor de negcios e da comunidade financeira).
Tipo de sistema de financiamento.
Caractersticas das empresas: tamanho, complexidade,
multinacionalidade, endividamento etc.
Caractersticas dos preparadores
das demonstraes contbeis
(contadores)
Sistema de educao profissional dos contadores.
Status, idade e tamanho da profisso contbil.
Modos pelos quais se pode
organizar a sociedade sob a qual o
modelo contbil se desenvolve
Sistema poltico
Sistema econmico e nvel de desenvolvimento
Sistema jurdico
Sistema fiscal
Aspectos culturais Valores culturais
Religio
Linguagem
Outros fatores externos Histricos (principalmente invases e herana colonial)
Geogrficos
Laos econmicos e polticos
Fonte: Lima e Nascimento (2012, p.4).

Niyama (2010, p. 21) aponta que entre as causas para as diferenas nos sistemas
contbeis esto, entre outros, o sistema legal vigente, a forma de captao de recursos, o nvel
de influncia da profisso contbil e o nvel de desenvolvimento da teoria contbil.
Para Revoredo (2008, p. 23), dentre as influncias externas no ambiente
governamental, esto as prticas gerenciais e a gesto oramentria, os quais condicionam o
sistema contbil de tal maneira que este fica intrincado com a legalidade.
Quanto ao sistema legal, Lima & Nascimento (2012, p. 5) esclarecem que no sistema
common law utilizado em pases como Inglaterra e Estados Unidos, Canad e Nova
Zelndia, no se faz necessrio detalhar as regras a serem aplicadas para todos os casos ou
para todas as situaes, presumindo-se que o que no vem a ser proibido aceito. Por outro
lado, no sistema legal code law adotado por pases como Alemanha, Frana Japo,
requerido um elevado grau de detalhamento das regras a serem cumpridas, existindo menos
flexibilidade na preparao das demonstraes contbeis ainda uma maior preocupao com
os credores.
Quanto forma de captao de recursos, se um pas tem caractersticas voltadas para
financiar suas empresas com recursos do mercado acionrio, suas demonstraes contbeis
devero contemplar informaes que atendam aos acionistas. Mas se a caracterstica do pas
for financiar empresas com recursos do crdito bancrio ou do governo, as informaes das
demonstraes contbeis devero atender s necessidades do credor bancrio ou
governamental (LIMA & NASCIMENTO, 2012, p.5).
Ao analisar as diferenas dos sistemas contbeis entre os pases a partir de quatro
elementos de diferenciao (estgio de desenvolvimento econmico, complexidade
empresarial, economia planificada ou de mercado e credibilidade na legislao), Bekaoui
(2000, citado por Nascimento, 2008, p. 49) classifica os pases da Amrica do Sul, foco do
presente estudo, como sendo de economia subdesenvolvida, com problemas na rea social e
educacional, a atividade agrcola predominante, ainda existem pases com forte controle
militar, a moeda fraca e a populao tende a ser crescente.
Para Niyama (2006, p. 16), a classificao mais comum distingue os sistemas de
contabilidade basicamente em dois modelos: anglo-saxo e continental. Esclarece que no
modelo continental, onde esto inseridos os pases da Amrica do Sul, a profisso contbil
fraca e pouco atuante, com uma forte interferncia governamental no estabelecimento de
padres contbeis, condio que pode ser observada no Setor Pblico brasileiro.
Fragoso et al (2010, p. 3) destacam a opinio de Zeff (2007), que discute que os
obstculos comparabilidade das demonstraes contbeis entre empresas de pases
diferentes e convergncia de normas contbeis entre os pases so, respectivamente, de
ordem cultural e envolvem problemas de interpretao, de linguagem e de terminologia.
Para Carmo, Ribeiro & Carvalho (2011, p. 246), as principais causas das diferenas
entre os sistemas contbeis podem ser sintetizadas conforme Quadro 2.
Quadro 2- Principais causas das diferenas entre os sistemas contbeis


Causas das diferenas

Nobes e
Parker
(1991)
Radebaugh
e Gray
(1997)
Choi e
Meek
(2002)
Belkaoui
(2004)
Elliot e
Elliot
(2002)
Doupnik
e Perera
(2007)
Sistema Jurdico

X X X X X X
Sistema de Financiamento

X X X X X X
Nvel do desenvolvimento
Econmico

X X
Cultura e Lngua

X X X X X X
Influncia Tributria

X X X X X X
Fora da Profisso Contbil

X X X
Inflao

X X X X
Nvel de Desenvolvimento da
Teoria e
Educao Contbil

X X X X
Influncia Poltica e
Econmica Externa

X X X X
Acidentes Histricos / Crises

X X X
Fonte: Carmo, Ribeiro e Carvalho (2011)

Diante do exposto, considerando que o processo de convergncia aos padres
contbeis acontece de maneira diferente em cada pas, importante que se compreenda que
caractersticas so determinantes na conduo desse processo. Nesse sentido, a presente
pesquisa se prope a realizar um estudo comparativo no mbito da contabilidade pblica dos
Estados-membros do bloco econmico do MERCOSUL: Brasil, Argentina, Uruguai e
Paraguai.
O estudo tem como foco a anlise das seguintes caractersticas: (i) aspectos culturais,
(ii) sistema legal, (iii) foras de mercado e (iv) sistema poltico, por estarem entre as maiores
causas das diferenas entre sistemas contbeis destacadas pelos pesquisadores, conforme
Quadro 2.
Entender-se- como aspectos culturais as diferenas de costumes, valores, lngua e
qualquer outro fator humano que interfere nos processos, tendo como base o pensamento de
Weffort (2005, p.53), segundo o qual a contabilidade moldada pelo ambiente no qual opera,
influenciada pela cultura global em que est inserida.
De acordo com Gray (1988, citado por Weffort, 2005, p.155), h quatro dimenses de
valores contbeis significantes: profissionalismo, que busca refletir at que ponto a profisso
contbil est sujeita regulamentao legal; uniformidade, que diz respeito imposio de
prticas contbeis uniformes entre as companhias; conservadorismo, que parte da crena de
que uma abordagem cuidadosa na mensurao permite uma melhor preparao para eventos
futuros, e sigilo, que corresponde convico de que as informaes no devem ser
amplamente divulgadas e sim somente aos relacionados com a gesto e o financiamento da
empresa. Essas dimenses so importantes por sua influncia nos aspectos culturais de cada
pas.
Com relao ao sistema legal, Martins & Lisboa (2005, p.51) entendem que consiste
na forma como o direito do Pas organizado, esclarecendo que o sistema common law
caracterizado por ser consuetudinrio (que tem como uma das suas bases principais a
jurisprudncia), enquanto que o sistema code law estabelecido em lei (caracterizado por ser
complexo, individualista e formalista).
De acordo com Mapurunga, Meneses & Peter (2011, p. 4), as foras de mercado
representam a forma de captao de recursos, que pode ser interna (governo, bancos e
fornecedores) ou externa (acionistas e empresas estrangeiras).
Quanto ao sistema poltico, no presente estudo considerar-se- como sendo a forma
pelo qual o Estado se organiza para exercer o seu poder sobre a sociedade.




3. EXPERINCIA INTERNACIONAL: O PROCESSO DE CONVERGNCIA DA
CONTABILIDADE PBLICA NOS ESTADOS-MEMBROS DO MERCOSUL

Segundo Niyama (2010, p.110) o surgimento de grandes blocos econmicos tem
contribudo para a harmonizao das normas contbeis de muitos pases. Nesse sentido,
compreender as caractersticas que afetam a convergncia dos pases que pertencem ao
mesmo bloco econmico pode contribuir para uma melhor qualidade da informao contbil.
Em maro de 1991, Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai assinaram o Tratado de
Assuno, criando o Mercado Comum do Sul MERCOSUL, a fim de promover a integrao
dos quatro pases atravs da livre circulao de bens, servios e fatores produtivos, tambm
do estabelecimento de uma Tarifa Externa Comum (TEC). Alm disso, segundo Averburg
(2008, p.2), o Tratado teve como propsito adotar uma poltica comercial comum e buscou a
coordenao de polticas macroeconmicas e setoriais e a harmonizao legal em reas
relevantes.
De acordo com Averburg (2008, p.5), os quatro estados-membros do MERCOSUL
compartilham de valores democrticos, pluralistas, defensores das liberdades fundamentais,
direitos humanos, proteo ambiental e desenvolvimento sustentvel. Esses pases tambm
compartilham o compromisso com a democracia, a segurana jurdica, combate pobreza e
desenvolvimento eqidade social e econmica. Entende que o aumento do tamanho de seus
mercados nacionais se deu atravs da integrao, que uma condio vital para apressar os
processos de desenvolvimento econmico com justia social.

3.1 O Processo de Convergncia da Contabilidade Pblica do Brasil
3.1.1 Breve histrico
A profisso contbil no Brasil encontra-se regulamentada pelo Decreto-lei n. 9.295 de
27/05/46, recentemente atualizado pela Lei 12.249/2010, que criou o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), que tem, dentre outras finalidades orientar, normatizar e fiscalizar o
exerccio da profisso contbil, por intermdio dos Conselhos Regionais de Contabilidade,
cada um em sua base jurisdicional, nos Estados e no Distrito Federal; decidir, em ltima
instncia, os recursos de penalidade imposta pelos Conselhos Regionais, alm de regular
acerca dos princpios contbeis, do cadastro de qualificao tcnica e dos programas de
educao continuada, bem como editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza
tcnica e profissional.
No mbito da Administrao Pblica brasileira, a contabilidade pblica est
regulamentada pela Lei 4.320/1964, que estabelece normas sobre o direito financeiro para a
elaborao e o controle do oramento e dos demonstrativos dos entes da Federao.
At o ano de 2007, no havia arcabouo terico que sustentasse a regulamentao dos
procedimentos contbeis no Setor Pblico, tampouco com os padres internacionais de
contabilidade. Com a adeso do Brasil ao processo de convergncia aos padres contbeis
internacionais, foi institudo o Comit Gestor da Convergncia (CGC) no Brasil e criado um
grupo para realizar estudos sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade, incluindo as
Interpretaes e Comunicados Tcnicos, e preparar o ambiente da Administrao Pblica
brasileira para o processo de convergncia s normas internacionais do Setor Pblico
(IPSAS).

Um dos pontos principais da transio na contabilidade pblica brasileira a mudana
do enfoque contbil, eminentemente centrado no controle oramentrio, para uma
contabilidade pblica patrimonial, com a adoo do regime de competncia para as receitas e
despesas pblicas.
No primeiro momento, a estratgia no processo de convergncia do Setor Pblico
brasileiro foi buscar um alinhamento aos padres contbeis, para, num segundo momento,
buscar a convergncia na integralidade. Para que essa estratgia fosse levada a efeito, foi
assinado um acordo de Cooperao Tcnica com o Ministrio da Fazenda, atravs da
Secretaria do Tesouro Nacional (STN), e tambm um convnio com a Associao dos
Tribunais de Contas do Brasil (ATRICON).
Para sabatinar o acordo e buscando determinar a funo da STN no processo de
convergncia, o Ministrio da Fazenda emitiu a Portaria n 184/2008, dispondo sobre as
diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao
e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes com as Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.
Coube a STN, rgo central do Sistema de Contabilidade Federal brasileiro, identificar
as necessidades de convergncia s normas internacionais de contabilidade publicadas pela
IFAC e s normas Brasileiras editadas pelo CFC, editar normativos, manuais, instrues de
procedimentos contbeis e Plano de Contas Nacional, objetivando a elaborao e publicao
de demonstraes contbeis consolidadas, e adotar os procedimentos necessrios para atingir
os objetivos de convergncia estabelecidos no mbito do Comit Gestor da Convergncia no
Brasil.

3.1.2 Caractersticas determinantes do processo brasileiro
Segundo Soares & Neto (2005, p.10), culturalmente na relao conservadorismo e
otimismo, a sociedade brasileira tendente ao conservadorismo. As companhias brasileiras
adotam procedimentos de contabilidade mais conservadores, resultando em menor lucro
lquido do que em pases que so mais liberais.
O Brasil apresenta tambm baixo grau de profissionalismo e um alto grau de controle
estatutrio. Suas demonstraes contbeis so uniformes, no apresentando espao para a
flexibilidade. Na extenso de divulgao das informaes, observa-se a tendncia de divulgar
apenas o que obrigatrio, existindo, assim, poucas divulgaes voluntrias (SOARES &
NETO, 2005, p.8).
Quanto ao sistema legal, de acordo com Carmo, Ribeiro & Carvalho (2011, p.253), o
Brasil segue o modelo code law, caracterizado pelo elevado grau de detalhamento das regras a
serem cumpridas. No Setor Pblico, essa caracterstica ainda mais visvel, pois, apesar do
advento dos Manuais da STN e das normas do CFC, ainda h forte influncia oramentria e
fiscal nos registros efetuados pelos contadores pblicos brasileiros, o que inibe um avano na
adoo de prticas contbeis patrimoniais que ainda no foram regulamentadas. O processo
caminha ento para uma regulamentao, sendo publicada a Portaria STN n 828/2011,
estabelecendo que j a partir de janeiro de 2013 os entes federados brasileiros adotem de
forma obrigatria o novo plano de contas e as novas demonstraes contbeis.
Quanto s foras de mercado, a captao do processo de convergncia no mbito do
Setor Pblico interna, promovida por instituio de classes (CFC) e governamentais (STN).
Quanto ao sistema poltico, o Brasil uma repblica federativa, bicameral, que adota a
democracia como forma de governo.
3.2 O Processo de Convergncia da Contabilidade Pblica da Argentina
3.2.1 Breve histrico
De acordo com Meza (1999, p.5), o exerccio da profisso de contador na Argentina
est estabelecido pela Lei n 20.476/1973, que abrange as cincias econmicas em geral. A
profisso de contador pblico s pode, como regra geral, ser exercida por pessoas titulares de
diploma universitrio. O controle do exerccio da profisso de contador pblico est, por fora
do artigo 19 da mesma lei, sob responsabilidade dos conselhos profissionais de cincias
econmicas. Os conselhos profissionais, apesar de terem sido criados por lei, so entidades de
natureza jurdica privada, independente do Estado poltica, administrativa e economicamente.
Segundo Pacievitch & Pohlmann (1995), a FACPCE (Argentine Federation of
Economic Science) o rgo responsvel pela emisso de normas de contabilidade para o
Setor Privado, e o NAO (National Accounting Office) pela emisso de normas e regulamentos
de contabilidade para o Setor Pblico. De acordo com o Occasional Paper No. 7 da IFAC
(IFAC, 2004 p.2), somente o oramento de receitas de impostos reconhecido numa base de
caixa. At recentemente, a contabilidade do Setor Pblico argentino era principalmente focada
nos aspectos legais do registro das transaes e controle do cumprimento contratual e outras
obrigaes.
Manzano & Conesa (2005, p.103) destacam que o movimento de convergncia do
Governo da Argentina foi dividido em 2 etapas: na primeira foi definido o modelo de
harmonizao contbil argentino, estabelecendo as mudanas necessrias para evitar conflitos
com as normas internacionais, incluindo questes internas da Argentina, como leasing, lucro
por ao, instrumentos financeiros, o relato por seguimentos, entre outros. Durante a segunda
fase comeou a se fazer modificaes das resolues tcnicas atuais, propondo novos
paradigmas.

3.2.2 Caractersticas determinantes do processo argentino
A Argentina enquadra-se no modelo continental que, segundo Niyama (2010, p.16),
indica a existncia de uma profisso contbil fraca e pouco atuante. Segundo Neves (2008) o
pouco status da profisso pode ser percebido pelo fato de seu conselho regulador, o FACPCE
(Federao Argentina de Conselhos Profissionais de Cincias Econmicas), no ser
unicamente da classe contbil.
Para Costa, Costa & Lopes (2006, p.11), o sistema legal argentino tambm no difere
dos demais pases da Amrica do sul, sendo um sistema code-law, que permite pouca
flexibilidade e vrias leis especficas. Cia, Cia e Santos (2008, p.6) entendem que essa
caracterstica afeta diretamente o ndice de conservadorismo, que alto, e a uniformidade de
suas demonstraes, publicadas atendendo a determinaes legais, alm do alto grau de
controle estatutrio.
De acordo com Cia, Cia & Santos (2008, p.11), a captao do processo de
convergncia no Setor Pblico da Argentina, da mesma forma que o Brasil, interno, por
meio de rgos de Governo. Quanto ao sistema poltico, a Argentina uma repblica
presidencialista, sendo que politicamente o sistema democrtico do Pas se fortaleceu aps a
reviso constitucional em 1994 (OLIVEIRA, 2009, p. 49).



3.3 O Processo de Convergncia da Contabilidade Pblica do Uruguai
3.3.1 Breve histrico
De acordo com Asti (1987 p.4), a profisso de contador no Uruguai no est, at o
momento, regulamentada. Existem, entretanto, alguns dispositivos que tratam do assunto,
como o Decreto n 104/1968, que veio ampliar e renovar antigas leis, reservando aos
contadores e peritos a possibilidade de exercer exclusivamente aqueles cargos que se ocupam
da tenedura de Iibros. Porm, muitos organismos pblicos de nvel intermedirio no a
cumprem.
Apesar de no ser regulamentada, a profisso contbil organizada no mbito do
Colgio de Contadores e Economistas do Uruguai que possui, dentre suas vrias atribuies, a
misso de implementar a instalao de comisses que permitam o avano da investigao e
dos assessoramentos que facilitem o desenvolvimento cultural e tcnico da profisso (Beuren
& Brando 2001, p.37). Esse Colgio pronuncia-se acerca das normas contbeis a serem
obedecidas pelos profissionais nele matriculados, e define a adoo das normas internacionais
de contabilidade editadas pelo IASB, de carter obrigatrio (BEUREN & BRANDO, 2001,
p.39-40).
Ferreira & Lima (2011, p.11) esclarecem que desde 2004 o governo uruguaio
estabeleceu as IPSAS como padro para oramento, mas no para a contabilidade. Alm
disso, no adota a contabilidade patrimonial. A IFAC descreve a situao do Uruguai como a
legislao tem passado a exigir adoo das IPSAS.

3.3.2 Caractersticas determinantes do processo uruguaio
Seguindo a tendncia apresentada pelo Brasil e pela Argentina, o sistema contbil
uruguaio tambm se insere no modelo continental, cujo sistema legal code-law e o sistema
poltico democrtico. As leis e normas do sistema legal uruguaio baseiam-se em aprovaes
parlamentares e promulgadas pelo presidente da repblica. A fonte ltima do direito a
Constituio. Segundo o site da transparncia internacional, o Uruguai um dos pases mais
desenvolvidos da Amrica do Sul e com o menor ndice de corrupo do continente, o que
contribui para as perspectivas de seu crescimento e volume de investidores.
Segundo Beuren & Brando (2001, p.50) as demonstraes contbeis uruguaias so
legalmente fundamentadas por trs entidades: Lei das sociedades comerciais, Comisso
permanente de normas contbeis adequadas e colgio de contadores e economistas do
Uruguai, que emitem normas que aumentam a uniformidade de suas demonstraes que so
publicadas segundo as determinaes legais e alto grau de controle estatutrio.
De acordo com Weffort (2005, p.156) o conservadorismo e o sigilo a respeito das
demonstraes contbeis de um pas esto estritamente relacionados ao nvel de
desenvolvimento de seu mercado de capitais e a influncia da contabilidade fiscal nas
demonstraes. No caso Uruguai, seu mercado de capitais est em fase de crescimento,
porm, ainda no est em um estgio avanado, por isso o nvel encontrado de
conservadorismo alto e o sigilo est presente na evidenciao de informaes
(MENDONA, 2009).
O processo de captao de recursos no Uruguai interno e est centralizado nos
rgos governamentais, entre eles o Banco central Uruguaio, porm, no h uma participao
expressiva de rgos de classe (URUGUAY, 2009, p.28).

3.4 O Processo de Convergncia da Contabilidade Pblica do Paraguai
3.4.1 Breve histrico
Silva, Madeira & Assis (2004, p.9) apresentam que a profisso de contador no
Paraguai est prevista na Lei n 371, de 6 de dezembro de 1972, mas, entendem que essa lei
insuficiente para qualificar a profisso contbil, pois no estabelece prerrogativas de
competncia exclusiva do contador, no cria um rgo de ordenao e fiscalizao
profissional, nem, tampouco, determina sanes ao exerccio legal da profisso.
No Paraguai, a profisso contbil est vinculada ao Colgio de Contadores, embora
no haja obrigatoriedade de inscrio, o que enfraquece consideravelmente o exerccio
profissional. O referido Colgio desenvolve um processo de instituio de normas contbeis
que, entretanto, no tm obrigatoriedade oficial (SILVA, MADEIRA & ASSIS, 2004, p.9).
Para Beuren & Brando (2001, p.56), dada globalizao dos mercados, h uma forte
tendncia de adoo das normas internacionais do IASB. Os mecanismos de normalizao
contbil, no Paraguai, podem ser observados na Lei do Comerciante, na legislao bancria,
na legislao das seguradoras, na Lei do Mercado de Capitais e na legislao fiscal,
principalmente na do Imposto de Renda, que reconhece os princpios de contabilidade
geralmente aceitos como base para a tributao.

3.4.2 Caractersticas determinantes do processo paraguaio
As demonstraes contbeis Paraguaias so elaboradas de acordo com
regulamentaes especficas e alguns rgos reguladores do pas destacando-se: A lei do
comerciante, A comisso nacional de valores e o colgio de contadores do Paraguai (Beuren
& Brando, 2001 p.48).
A existncia de leis que orientem a elaborao e a publicao das demonstraes faz
com que as demonstraes tenham uma tendncia uniformidade e indicam o alto grau
estatutrio do pas. Como os demais pases da Amrica do sul, o Paraguai segue modelo
europeu continental apresentando como sistema legal o sistema code-law, o que justifica
ainda mais esse detalhamento legal.
De acordo com Pacievitch & Pohlmann (1995) o Paraguai
uma repblica presidencialista, onde o presidente , ao mesmo tempo, chefe de Estado e
de governo.
Segundo Mendona (2009, p.33), o sistema financeiro do Paraguai pequeno, mas
apresenta uma diversidade relativamente grande de instituies. Entende que o baixo nvel de
desenvolvimento do mercado de capitais do Pas est diretamente relacionado ao
conservadorismo e o sigilo presente nas suas demonstraes contbeis, o que faz com que a
maior fonte de captaes de seus recursos seja interna, promovida pelos agentes
governamentais (Mendona, 2009 p.34).

4. ESTUDO COMPARATIVO: CARACTERSTICAS DETERMINANTES DO
PROCESSO DE CONVERGNCIA

Objetivando analisar as caractersticas determinantes no processo de convergncia da
contabilidade pblica, foi realizado estudo comparativo nos Estados-membros do bloco
econmico do MERCOSUL, tendo como foco a anlise dos aspectos culturais, do sistema
legal, das foras de mercado e do sistema poltico desses Pases. O Quadro 3 sintetiza os
principais pontos discutidos no presente estudo.
Quadro 3- Quadro comparativo das caractersticas determinantes entre os pases do MERCOSUL
C
a
r
a
c
t
e
r

s
t
i
c
a
s

C
u
l
t
u
r
a
i
s

Lngua Portugus Espanhol Espanhol Espanhol
Conservadorismo vs Otimismo Conservadorismo Conservadorismo Conservadorismo Conservadorismo
Profissionalismo vs controle
estatutrio
Controle
Estatutrio
Controle
Estatutrio
Controle
Estatutrio
Controle
Estatutrio
Uniformidade vs flexibilidade Uniformidade Uniformidade Uniformidade Uniformidade
Sigilo vs livre publicao Sigilo Sigilo Sigilo Sigilo
Sistema Legal Code law Code law Code law Code law
Foras de Mercado (captao de
recursos)
Interna Interna Interna Interna
Sistema Poltico Democrtico Democrtico Democrtico Democrtico
Fonte: elaborao prpria.

Entre os aspectos culturais, verifica-se que, com exceo da lngua, os demais aspectos
culturais so semelhantes nos Estados-membros do MERCOSUL. Como visto anteriormente,
a adoo de procedimentos mais conservadores, o controle estatutrio, a uniformidade e a
predominncia do sigilo so comuns no modelo continental adotado por esses Pases.
Conforme apresentado, o sistema legal adotado, code law, que requer um elevado grau
de detalhamento das regras a serem cumpridas, vem trazendo a necessidade de uma legislao
por parte dos Pases que exija a adoo das IPSAS, contrariando, inicialmente, um dos seus
mais importantes fundamentos, que a essncia sobre a forma.
A primazia da essncia sobre a forma traz que as transaes e eventos devem ser
contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia econmica, e no meramente a
sua forma legal.
Com relao s foras de mercado, em todos os Estados-membros do MERCOSUL
predomina a captao interna, pela forte presena do Governo como agente financiador, e, em
todos, o Sistema Poltico democrtico, o que favorece as relao entre Governo e sociedade,
e, consequentemente, uma discusso mais ampla para adoo das IPSAS.
Brasil Argentina Uruguai Paraguai

5. CONSIDERAES FINAIS

O presente estudo teve como objetivo analisar as caractersticas determinantes no
processo de convergncia da contabilidade pblica, a partir de estudo comparativo nos
Estados-membros do bloco econmico do MERCOSUL: Brasil, Argentina, Uruguai e
Paraguai.
Considerando que o processo de convergncia aos padres contbeis acontece de
maneira diferente em cada pas, e a importncia de se compreender que caractersticas so
determinantes na conduo desse processo, o estudo teve como foco de anlise as
caractersticas relacionadas aos aspectos culturais, o sistema legal, as foras de mercado e o
sistema poltico, por estarem entre as maiores causas das diferenas entre sistemas contbeis
destacadas pelos pesquisadores, conforme apresentado no estudo.
Entre os aspectos culturais, verifica-se que, com exceo da lngua, os demais aspectos
culturais so semelhantes nos Estados-membros do MERCOSUL. Como visto anteriormente,
a adoo de procedimentos mais conservadores, o controle estatutrio, a uniformidade e a
predominncia do sigilo so comuns no modelo continental adotado por esses Pases.
Conforme apresentado, o sistema legal adotado, code law, que requer um elevado grau
de detalhamento das regras a serem cumpridas, vem trazendo a necessidade de uma legislao
por parte dos Pases que exija a adoo das IPSAS, contrariando, inicialmente, um dos seus
mais importantes fundamentos, que a essncia sobre a forma.
Com relao s foras de mercado, em todos os Estados-membros do MERCOSUL
predomina a captao interna, pela forte presena do Governo como agente financiador. Outra
semelhana refere-se ao Sistema Poltico democrtico, que favorece a relao entre Governo e
sociedade, e, consequentemente, uma discusso mais ampla para adoo das IPSAS.
Diante do exposto, pode-se depreender que os aspectos culturais, o sistema legal, as
foras de mercado e o sistema poltico esto entre as caractersticas determinantes na
conduo do processo de convergncia da contabilidade pblica dos Estados-membros do
MERCOSUL.
Para futuras pesquisas, recomenda-se a anlise de outras caractersticas que permitam
compreender o que pode influenciar o processo de convergncia da contabilidade pblica nos
pases, e de que maneira essa interferncia pode afetar a adoo das IPSAS em sua
integralidade.

REFERNCIAS

ARGENTINA, Lei n. 20476 de 27 de maio de 1973. Creacin del Consejo Profesional
de Ciencias Econmicas. Disponvel em:
<http://colegializacion.wordpress.com/2010/09/07/23051973-ley-20476-creacion-del-
consejo-profesional-de-ciencias-economicas-argentina/> Acesso em 20/02/2012

AVERBUG, Andr. Mercosul: Conjuntura e Perspectivas (2008) disponvel em :
<http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/export/sites/default/bndes_pt/Galerias/Arquivos/conhe
cimento/revista/rev1006.pdf > Acesso em 14/01/2012

ASTI, Alfredo - Reglamentacin Profesional. In: Debate sobre Regulamentacin
Profesional, 1, Montevideo, 9 jul. 1987, Colegio de Doctores en Ciencias Econmicas y
Contadores del Uruguay, 1987, pg.4.

BELKAOUI, A. R. Accounting theory. 4. ed. UK: Thomson Learning, 2000.

BEUREN, Ilse Maria; BRANDO, Juliana Favero. Demonstraes contbeis no Mercosul:
estrutura, anlise e harmonizao. So Paulo: Atlas, 2001.

BRASIL, Decreto lei n. 9.295/46. Cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as
atribuies do Contador e do Guardalivros e d outras providncias. Disponvel em:
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/decretolei9295.htm> Acesso em
10/02/2012.

BRASIL, Lei n 12.249, de 11 de junho de 2010. Altera o Decreto lei n 9.295, de 27 de
Maio de 1946. Disponvel em:
<http://www.crcsp.org.br/portal_novo/legislacao_contabil/resolucoes/Lei12249.htm> Acesso
em: 24/02/2012

BRASIL, Portaria n 828, de 14 de Dezembro de 2011. Altera o prazo de implementao do
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico e d outras providncias. Disponvel em:
<http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/PortSTN_828_20111214.
pdf> Acesso em: 10/02/2012

BRASIL, Portaria n 184, de 25 de Agosto de 2008. Dispe sobre as diretrizes a serem
observadas no setor pblico (pelos entes pblicos) quanto aos procedimentos, prticas,
elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes
s normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor pblico, . Disponvel em:
<http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/PortSTN_184> Acesso
em: 10/02/2012

CARMO, Carlos Henrique do; RIBEIRO, Alex Mussoi; CARVALHO, Luiz Nelson Guedes
de. Convergncia de fato ou de direito? A influncia do sistema jurdico na aceitao das
normas internacionais para pequenas e mdias empresas. Revista Contabilidade
Financeira USP, So Paulo, v. 22, n. 57, p. 242-262, set./out./nov./dez. 2011.

CIA, Joanilia Neide de Sales; CIA, Josilmar Cordenonssi; SANTOS, Edilene Santana. Us
Gaap x Normas Contbeis dos Pases da Amrica Latina: H Diferenas Significativas
no Valor do Lucro Reportado Pelas Empresas com Adrs na Nyse?. Congresso USP. 2008.

CFC Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC n 1.129, de 21 de novembro de
2008. Aprova a NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis. Disponvel em:
<http://www.cfc.org.br>. Acesso em 30/11/11.

COSTA, Fbio Moraes da; COSTA, Alessandra Cristina de Oliveira; LOPES, Alexsandro
Broedel. Conservadorismo em Cinco Pases da Amrica do Sul. R. Cont. Fin. USP, So
Paulo, n. 41, p. 7 20, Maio/Ago. 2006

DAL VESCO, Delci Grapegia, ALMEIDA, Lauro Brito de, CROZATTI, Jaime. Anlise das
Divergncias nas Demonstraes Contbeis pelas Normas Brasileiras vs Internacionais
em uma Empresa Brasileira de Concesso de Servio Pblico de Rodovias. IX Congresso
Internacional de Custos, 2005. Disponvel em <
http://www.intercostos.org/documentos/Dal%20Vesco.pdf > Acesso em: 17/01/2012

FERREIRA, Lucas Oliveira Gomes, LIMA, Diana Vaz de. Disclosure of Accounting
Governament Reports: a comparative study between Brazil and MERCOSUL member
countries from IPSAS perspectives. Congresso Cigar 2011. Disponvel em:
<http://www.cigar2011.ugent.be/Accepted%20papers.html> Acesso em: 05/01/2012

FRAGOSO,Adriana Rodrigues ; FILHO, JOS Francisco Ribeiro ; LOPES, Jorge Expedito
De Gusmo ; PEDERNEIRAS, Marcleide Maria Macdo. Normas Brasileiras e
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico e o Desafio da
Convergncia: Uma Anlise Comparativa Ipsas e NBC T SP. Congresso USP, artigo 9,
2010.

GRAY, S. J. Towards a theory of cultural influence on the development of accounting
systems internationally. Abacus, v. 24, n. 1, p. 1-15, 1988.

IFAC International Federation of Accountants. Handbook of International Public Sector
Accounting Pronouncements. New York: 2011 Edition, volume I.

IFAC International Federation of Accountants, Occasional Paper No. 7. New York: 2004
Edition, volume I.

LIMA, Igor Gabriel; NASCIMENTO, Jos Orclio do. Contabilidade Internacional: Um
estudo acerca da classificao dos sistemas contbeis G5 e G7. VII Convibra
Administrao Congresso Virtual Brasileiro de Administrao (2012).

LDER, Klaus. International Governmental Accounting Research*. Abril (2008).
Disponvel em: <http://jameslchan.com/papers/LuederIGARApril08.pdf> Acesso em:
30/01/2012

MANZANO, Mercedes Palacios; CONESA, Isabel Martnez. El proceso de armonizacin
contable en latinoamrica: camino hacia las normas internacionales. R. Cont. Fin. USP,
So Paulo, n. 39, p. 103 117, Set./Dez. 2005.

MAPURUNGA, Patricia Vasconcelos Rocha; MENESES, Anelise Florencio de; PETER,
Maria da Glria Arrais. O Processo de Convergncia das Normas Internacionais de
Contabilidade: Uma Realidade nos Setores Privado e Pblico Brasileiros. Revista
controle doutrinas e artigos Volume IX, nmero 1, jan/junho 2011.

MARTINS, Eliseu; LISBOA, Lzaro Plcido. Ensaio sobre cultura, e diversidade contbil.
Revista Brasileira de Contabilidade. Maro/Abril/2005

MENDONA, Ana Rosa Ribeiro de. Sistemas financeiros do Mercosul: estrutura,
financiamento de longo prazo e interpenetrao de capitais. Texto para Discusso.
IE/UNICAMP n. 166, out. 2009.

MEZA, Ral Bernal. Polticas exteriores comparadas de Argentina e Brasil rumo ao
Mercosul. Rev. bras. polt. int. vol.42 no.2 Braslia July/Dec. 1999.

NASCIMENTO, Leonardo S. A Contabilidade Patrimonial Integral no Setor Pblico: os
parmetros, desafios e benefcios de sua implementao no Brasil. XIII prmio do tesouro
nacional, 2008.

NEVES, Ana Claudia. Diferenas contbeis entre Portugal e Argentina. (2008) Disponvel
em: <http://www.webartigos.com/artigos/diferencas-contabeis-entre-portugal-e-
argentina/10543/> Acesso em: 10/01/2012.

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2006.

NIYAMA,Jorge Katsumi.Contabilidade Internacional. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2010.

NIYAMA, Jorge Katsumi, SILVA, Csar A. Tiburcio.Teoria da Contabilidade. 2.ed. So
Paulo: Atlas,2011 .
OLIVEIRA, Dalila Andrade. Poltica Educacional e Regulao no Contexto Latino-
Americano: Argentina, Brasil e Chile. Linhas Crticas, Braslia, v. 15, n. 28, p. 45-62,
jan./jun. 2009.

PACIEVITCH, Thais, POHLMANN, Marcelo Coletto. Harmonizao Contbil No
Mercosul: A Profisso e o Processo de Emisso de Normas- Uma Contribuio. Caderno
de Estudos n12, So Paulo, FIPECAFI, Setembro/1995

REVOREDO, Mrcia Maria Oliveira. Brasil rumo aos padres internacionais de
contabilidade para o setor pblico: uma anlise sob a tica do Financial Management
Reform Process Model de Lder. Dissertao apresentada Universidade do Estado do Rio
de Janeiro Centro de Cincias Sociais Faculdade de Administrao e Finanas em 2008.

SANTOS, Marcelo Guilherme dos. Anlise do Nvel de Aderncia aos Requisitos de
Divulgao das Normas de Impairment e as Alteraes nos Resultados Contbeis:
Estudo de Casos. Dissertao de Mestrado Profissionalizante em Administrao Faculdade
de Economia e Finanas Ibmec. (2009)

SILVA, Ctia Beatriz Amaral da; MADEIRA, Geov Jos; ASSIS, Jos Luiz Ferreira de.
Harmonizao de Normas Contbeis: um estudo sobre as divergncias entre Normas
Contbeis Internacionais e seus reflexos na Contabilidade Brasileira. Revista
Contempornea de Contabilidade a. 01 v. 01 n. 01 jan./jun. 2004 p. 115-139.

SOARES, Rute Cristina Meurer; NETO, Jos Luis De Castro. Estudo das Diferenas
Culturais como Empecilho Harmonizao Contbil: Casos no Brasil, E.U.A e Japo.
Congresso USP 2005.

URUGUAY, Business Guide. Investiment and export promotion agency. November 2009.

WEFFORT, Elionor Farah Jreige. O Brasil e a harmonizao contbil internacional:
influncia dos sistemas jurdico e educacional, da cultura e do mercado. So Paulo :
Atlas, 2005.

ZEFF, Stephen A. Some obstacles to global financial reporting comparability and
convergence at a high level of quality. The British Accounting Review, no. 39, 2007