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UCAM - IMPOSTOS EM ESPÉCIE

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TÓPICO I IMPOSTOS MUNICIPAIS

I.1. FUNDAMENTO DE VALIDADE

O Município - assim como os Estados, o Distrito Federal (DF) e a União - recebeu competência tributária que lhe foi outorgada pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) por meio do comando constitucional do art. 156. A outorga de competência em matéria tributária é uma das atribuições da chamada “Constituição Tributária”, prevista nos arts. 145 a 156 da CRFB/88. Com isso, a CRFB/88 serve de fundamento de validade para toda a tributação brasileira, vez que promove a outorga de competências para a instituição dos tributos referentes a cada ente federativo, não permitindo a violação ao pacto federativo (art. 1º, caput c/c art. 18, todos da CRFB/88) com a invasão de um ente na competência tributária de outro (ver art. 154, II, CRFB/88 Exceção Impostos Extraordinários da União). Pela análise do art. 156, da CRFB/88, verifica-se que ao Município foi outorgada competência tributária para instituir os seguintes tributos: Imposto sobre a Propriedade Territorial e Urbana (IPTU); Imposto de Transmissão Inter Vivos por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos reais a sua aquisição (ITBI); e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) que não sejam compreendidos na competência outorgada aos Estados em relação ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Para que o Município possa instituir aqueles impostos, há a necessidade precípua da previsão constitucional (Art. 156), a qual funciona como fundamento de validade para a criação daqueles, que por sua vez, dependerão tão somente dos interesses do Município para criá-los mediante lei ordinária, na forma prevista pelo arts. 30, III e 150, I, da CRFB/88 c/c art. 97, I, do Código Tributário Nacional (CTN). Por fim, é importante ressaltar que a Lei Complementar (LC) será responsável por dirimir os conflitos de competências existentes entre os entes federativos com a finalidade de evitar a invasão da competência constitucional alheia, em privilégio do pacto federativo. As atribuições da LC em matéria tributária estão no art. 146, da CRFB/88, sendo elas: 1) dirimir conflitos de competência tributária; 2) regular as limitações ao poder de tributar; e 3) dispor sobre normas gerais em matéria tributária.

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I.2. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN)

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é o principal imposto municipal, porquanto permite o controle das atividades econômicas que são exercidas nos limites físicos e geográficos de um Município. Em relação ao Município do Rio de Janeiro, o ISSQN é o imposto que proporciona a maior arrecadação tributária, conforme se depreende das informações econômicas publicadas por sua Prefeitura, o que também é comum nos demais municípios de grande porte. Em razão de sua maior importância no controle das atividades econômicas e no resultado da arrecadação municipal, o ISSQN será o primeiro imposto municipal a ser estudado.

I.2.1. EVOLUÇÃO HISTÓRICA

No Brasil, os serviços receberam diversas formas de tributação e distintas competências outorgadas para os seus entes federativos, não guardando prioridade para os Municípios. Antes da reforma tributária havida em 1965, a prestação de serviços sofria a incidência de três impostos de acordo com o fato gerador previsto para cada um deles. Eram eles:

Imposto sobre Transações (Competência estadual) Imposto de Indústrias e Profissões

(Competência estadual) Imposto de Indústrias e Profissões Imposto sobre Diversões Públicas (Competência municipal)

Imposto sobre Diversões Públicas

(Competência municipal)

Os referidos impostos tinham fundamento de validade na Constituição de 1946,

mas, com a Emenda Constitucional (EC) nº 18/65, houve a supressão daqueles em detrimento

da criação do ISS (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza). Com isso, os Municípios

passaram a ter a competência sobre o novo imposto, o qual recebeu a Seção VI do Capítulo

IV da Lei nº 5.172/66, sendo esta última denominada de “Código Tributário Nacional” (CTN)

por força do art. 7º, do Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967. O CTN passou a disciplinar a matéria, recebendo algumas alterações decorrentes dos Atos Complementares que lhe foram posteriores: nº 27/66, nº 34/67, nº 35/67 e o já citado nº 36/67.

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Com o advento da Constituição de 1967, o ISSQN foi mantido na forma apresentada pela EC nº 18/65, porém exigiu que os serviços atingidos pelo imposto fossem previstos em LC, espécie normativa autônoma que surgia com a nova ordem jurídica. Diante disso, no ano de 1968 é editado o Decreto-Lei nº 406, o qual recebeu o status de LC (materialmente Lei Complementar e formalmente Lei Ordinária) ao estabelecer normas gerais em matéria de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (ICM) e de ISSQN, revogando as disposições previstas no CTN para ambos os impostos. Com isso, o fato gerador do ISSQN passou a receber nova configuração, porquanto era necessária a existência do serviço prestado na lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, que, inicialmente, apresentava 29 tipos de serviços. Merece destaque a função da lista prevista no Decreto-Lei nº 406/68, que, ao invés de conceituar os serviços tributados pelos Municípios, apenas resolvia conflito de competência entre aqueles e os Estados e a União. Isso ocorria em razão da redação do art. 24, II, da Constituição de 1967, a qual determinava que os Municípios poderiam instituir Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em LC. Por isso, os Estados e a União tinham prevalência sobre os Municípios na fixação dos serviços que seriam por eles tributados, ou seja, primeiro a União e os Estados escolhiam os serviços que tributariam, e os que restassem poderiam ser tributados pelos Municípios, operando efeitos de competência residual. Após o Decreto-Lei nº 406/68, outras normas regulando o mesmo assunto foram publicadas, tais como: a LC nº 56/87 (que fez relevantes mudanças na lista de serviços); a LC nº 100/99; e a LC nº 116/2003 (norma que regula atualmente o ISSQN no Brasil e possui a lista atualizada de serviços submetidos àquele tributo). Conforme visto no estudo do fundamento de validade do ISSQN, a CRFB/88 traz a previsão do imposto em seu art. 156, III, e seu §3º, no qual faz a ressalva relativa aos serviços que devem ser tributados pelo ICMS (Comunicações e Transporte Interestadual e Intermunicipal), com a modificação introduzida pela EC nº 3/93, a qual também determinou a exclusão da incidência do ISSQN, e conseqüentemente de sua base de cálculo, sobre o valor referente aos serviços prestados para o exterior. A outra Emenda Constitucional publicada relativa ao ISSQN foi a nº 37/2002, a qual determinou que a Lei Complementar fixasse as alíquotas máxima e mínima para aquele imposto, assim como regulasse a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais deveriam ser concedidos e revogados.

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Com isso, a LC nº 116/2003 que, atualmente, regula normas gerais para o ISSQN, trouxe a lista dos serviços sobre os quais o imposto irá incidir, além de outros elementos da estrutura do tributo (fato gerador, base de cálculo, contribuinte, alíquota máxima, etc.), em conformidade com o que determina o art. 146, III, a, da CRFB/88, entretanto, não fixou a alíquota mínima.

I.2.2. FATO GERADOR

A LC nº 116/2003 traz em seu art. 1º a previsão do fato gerador do ISSQN quando

determina, in verbis:

Art. 1 o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. (grifo nosso)

A prestação de serviço é a parte mais importante do núcleo do fato gerador do

ISSQN, pelo que se entende que aquela é caracterizada como uma obrigação de fazer, dentro do estudo da Teoria Geral das Obrigações, prevista em nosso Direito Civil. Esta classificação

é bastante relevante para se identificar a possibilidade de tributação do ISSQN, limitando confusões com o ICMS no que diz com a circulação de mercadorias como finalidade

principal, a qual é uma obrigação de dar, bem como com os serviços específicos do ICMS (Serviço de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal), ou ainda, com o IPI em que é uma obrigação de fazer cumulada com uma obrigação de dar (Industrialização com

a posterior venda do bem) ainda que haja o emprego de serviços para a elaboração do produto

final. Merece destaque a recente Súmula Vinculante de nº 35 editada pelo STF em razão de inúmeros julgados proferidos por aquele Tribunal determinando a não-incidência de ISSQN sobre a locação de bens móveis, por se trata de obrigação de dar. Importante ressaltar que a prestação de serviços é conceituada como a transferência de bens imateriais ou incorpóreos, por um ato oneroso ou gratuito (este não tributável), desde que relacionada intrinsecamente com a circulação econômica a partir do exercício de uma obrigação de fazer, o que evita a identificação da venda do fundo de comércio (bem imaterial) como sendo prestação de serviços. Diante disso, o Direito Tributário deve aceitar tal conceituação como válida, sob pena de infringir o disposto no art.

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110, do CTN, que veda modificações em relação aos conceitos de Direito Privado, vez que, repita-se, a prestação de serviços é uma obrigação de fazer conceituada pelo Código Civil. Outro ponto de grande importância para o estudo do fato gerador do ISSQN é a observação compulsória da previsão do serviço prestado na lista anexa à LC nº 116/2003. Caso o serviço prestado não esteja na lista anexa à LC nº 116/2003, nem seja de competência de outro ente federativo, aquela prestação de serviço não será tributada. Logo, para que haja tributação por parte do ISSQN deve, necessariamente, existir previsão para o serviço na citada lista.

A conclusão acima exposta, somente pôde ser consolidada após as reiteradas decisões do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre a condição taxativa que a lista do ISSQN impõe para os contribuintes e Municípios, porquanto não se trata de meros exemplos de serviços que poderão ser tributados por aquele imposto, mas sim, de lista fechada (numerus clausus) que não permite analogias para a instituição de ISSQN sobre serviços não previstos. Tal solução encontra inteligência no §1º, do art. 108, do CTN, que veda o emprego da analogia para a instituição de tributos. Com isso, se não há previsão para determinado serviço, não se pode tributá-lo com ISSQN, ainda que se aplique a analogia em relação a serviço similar que seja tributado, salvo se houver a expressão “congêneres” na lista de serviços. Alguns itens da lista de serviços prevêem a tributação sobre serviços congêneres, ou seja, serviços que pertencem ao mesmo gênero daquele que tem previsão explícita na lista. Como exemplo, pode ser citado o caso dos serviços de planejamento, organização, e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres, previstos no item 17.10 da lista do ISSQN, no qual podem ser incluídos os seminários em decorrência da expressão “congêneres”, pelo que pertencem ao mesmo gênero dos congressos. No sentido da taxatividade da lista, merecem destacados os julgamentos recentes do STF, in verbis:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É taxativa, ou limitativa, e não

complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87. II. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. - Ilegitimidade da exigência do ISS

Complementar 56/87. IV. - RE conhecido e provido. (RE nº 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, data do julgamento 13/12/2005) (grifo nosso)

simplesmente

exemplificativa,

a

lista

de

serviços

anexa

à

lei

sobre

serviços

expressamente

excluídos

da

lista

anexa

à

Lei

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EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. PREQUESTIONAMENTO. INEXISTÊNCIA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. LEI COMPLEMENTAR. LISTA DE SERVIÇOS. CARÁTER TAXATIVO. 1. O Tribunal a quo não se manifestou explicitamente sobre os temas constitucionais tidos por violados. Incidência das Súmulas ns. 282 e 356 do Supremo Tribunal Federal. 2. A lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 56/87 é taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa. Agravo regimental a que se nega provimento. (AI-AgR nº 627.046/MG, Rel. Min. Eros Grau, data de julgamento 22/05/2007) (grifo nosso)

A incidência do ISSQN também abrange serviços oriundos do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País e terminado aqui. Tal hipótese de incidência caracteriza a tributação na importação de serviços e tem previsão expressa no §1º, do art. 1º, da LC nº 116/2003. Além disso, também sofrem tributação do ISSQN os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos, desde que explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, e remunerados pelo pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo seu usuário final. Pela regra geral, o fato gerador do ISSQN terá se exaurido quando o serviço tiver sido totalmente prestado, pois que será o momento em que o tomador de serviços terá usufruído integralmente do objetivo almejado com o serviço contratado. Por este raciocínio, conclui-se que a data da assinatura do contrato de prestação de serviços, bem como a data da entrega da quantia equivalente ao serviço prestado, de nada interessa para a fixação do momento de incidência do tributo diante da conclusão do fato gerador. Também é de bom grado lembrar que, para fins de incidência do aludido imposto, é indiferente a denominação do serviço prestado, sendo necessária a análise da essência de cada serviço. Caso alguém seja dono de uma boate e diga que se trata de prestação de serviços de night club e não de boate, o nome dado ao serviço não impedirá o Município de tributá-lo com ISSQN, haja vista a essência da prestação de serviços de night club ser a mesma da boate, cuja previsão encontra-se no item 12.06 da lista anexa à LC nº 116/03. Por fim, a referida lista faz ressalvas aos materiais empregados na prestação de serviços, vez que os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que a prestação de serviços envolva o necessário fornecimento de materiais. Com isso, o fato de existir emprego de mercadorias nos serviços não significa que houve alteração no fato gerador do ISSQN, e, com isso, o Município deixaria de tributar o serviço. O que se preconiza é o fato

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de que o ICMS incidirá sobre os materiais utilizados na prestação serviços da lista do ISSQN quando atendidas as seguintes regras:

1) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, sem previsão de ressalva para cobrança do ICMS sobre os materiais utilizados = Tributação do ISSQN sobre o valor do serviço mais o valor dos materiais; 2) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, com ressalva permitindo a cobrança do ICMS sobre os materiais utilizados (por exemplo, itens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11) = Tributação do ISSQN sobre o valor do serviço e tributação do ICMS sobre o valor dos materiais; 3) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, com emprego de materiais produzidos pelo próprio prestador no local da prestação de serviço = Tributação do ISSQN sobre o valor do serviço e dos materiais produzidos no local da prestação do serviço e utilizados naquela. 4) Serviço não previsto na lista da LC nº 116/03 = Tributação pelo ICMS sobre o valor do serviço e dos materiais utilizados;

Dentro das hipóteses de incidência, vale destacar o entendimento do STF de que a locação de bens móveis não pode sofrer incidência do ISSQN (Informativo nº 379 do STF, além da supramencionada Súmula Vinculante nº 35), porquanto não se trata de serviço, mas da entrega temporária de bem a terceiro (possuidor - locatário). Em outra situação, o STF julga como tributável pelo ISSQN o caso em que determinado indivíduo contrata a produção de bem específico por encomenda, pois que personalizado, sendo então tributado pelo Município como prestação de serviço sobre o valor total (Informativo nº 205 do STF).

I.2.3. HIPÓTESES DE NÃO-INCIDÊNCIA

A LC nº 116/2003 traz, expressamente, as hipóteses de não-incidência do ISSQN no seu art. 2º, sendo elas:

1 nas exportações de serviços para o exterior do País;

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2 na prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores

avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios- gerentes e dos gerentes-delegados;

3 no valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários,

no valor dos depósitos bancários, no principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.

A exportação da prestação de serviços apenas regula imunidade prevista pelo art.

156, §3º, II, da CRFB/88, devendo ser observada a sua inaplicabilidade quando o serviço for prestado no Brasil e o resultado aqui se verificar, ainda que o pagamento seja feito por pessoa

residente no exterior, caso em que deverá ocorrer a incidência do ISSQN.

A segunda hipótese de não-incidência refere-se ao fato de que se trata de pessoas

que prestam serviços sob o vínculo empregatício ou de sociedade previstos no inciso II do art. 2º da LC nº 116/03, ao que o contribuinte do ISSQN será a própria sociedade caso preste serviços na forma do fato gerador previsto para aquele imposto municipal. Por última hipótese de não-incidência, têm-se os valores que circulam no mercado bancário, financeiro e de capitais, os quais se sujeitam à incidência do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) em grande parte de suas operações.

I.2.4. LOCAL DA PRESTAÇÃO E DO RECOLHIMENTO DO ISSQN

Pela regra geral, o recolhimento do ISSQN será devido ao Município em que o prestador do serviço mantenha estabelecimento ou no local de seu domicílio (art. 127, do CTN Domicílio Tributário), caso em que não possua estabelecimento. Entende-se como sendo o estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolve sua atividade de prestação de serviços, de modo permanente ou temporário, capaz de configurar unidade econômica ou profissional, não importando o nome que se dê ao estabelecimento (sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas), conforme prevê o art. 4º, da LC nº 116/03. Logo, se o prestador de serviços realiza sua atividade no Município de Três Rios e tem o seu estabelecimento em Niterói, deverá recolher o ISSQN para este último Município. Caso o prestador de serviços seja autônomo, deverá recolher o imposto municipal para o Município

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em que se localiza seu domicílio, entendido este como o local em que aquele reside habitualmente (art. 127, I, do CTN). Contudo, existem algumas exceções para esta regra, ao que o art. 3º, da LC nº 116/2003 se encarregou de listá-las. Quando ocorrer qualquer uma daquelas exceções, o Município competente para receber o ISSQN será o do local:

a) do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na

falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de

importação de serviços;

b) da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas,

no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista da LC nº

116/2003;

c) da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02

e 7.19 da lista da LC nº 116/2003;

d) da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da

lista da LC nº 116/2003;

e) das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no

caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista da LC nº

116/2003;

f) da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,

reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista da LC nº 116/2003; g) da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e

congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista da LC nº 116/2003;

h) da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores,

no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista da LC nº

116/2003;

i) do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de

agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista da LC nº 116/2003;

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j) do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e

congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista da

LC nº 116/2003; l) da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e

congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista da LC nº 116/2003;

m) da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem

7.18 da lista da LC nº 116/2003;

n) onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços

descritos no subitem 11.01 da lista da LC nº 116/2003;

o) dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou

monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista

da LC nº 116/2003;

p) do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda

do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista da LC nº 116/2003;

q) da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e

congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12,

exceto o 12.13, da lista da LC nº 116/2003;

r) do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos

serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista da LC nº 116/2003;

s) do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de

estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços

descritos pelo subitem 17.05 da lista da LC nº 116/2003;

t) da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o

planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista da LC nº 116/2003;

u) do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou

metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista da LC

nº 116/2003.

Portanto, como regra geral o imposto será devido ao Município do local do estabelecimento ou domicílio do prestador de serviços, ressalvados os casos acima listados, quando, então, o ISSQN será devido no local das respectivas prestações de serviços. Esta

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forma de tributação merece sua devida crítica, porquanto não se faz justiça tributária ao exigir do prestador de serviços que recolha o ISSQN para o Município onde possui estabelecimento ou domicílio quando o serviço for prestado em outro Município. Tal fato se confirma em virtude do fato gerador do ISSQN ter se realizado em outro território distinto daquele em que o contribuinte tem o seu estabelecimento ou domicílio, pois que o serviço deve ser considerado como prestado no momento exato da formação dos elementos necessários à tributação, o que ocorre com o exaurimento do fato gerador, e, portanto, é imprópria a determinação contida no art. 3º, da LC nº 116/03. Logo, se o fato gerador ocorre no Município de Vassouras e o contribuinte tem estabelecimento no Município de Búzios, e não se enquadra nas hipóteses listadas pelo art. 3º da LC nº 116/03, então o tributo deveria ser pago em Vassouras e não em Búzios, já que o momento da incidência é o dia em que o serviço foi definitivamente prestado, quando se verifica, dentre outros, o elemento espacial do ISSQN. Porém, a LC nº 116/03 determinou que

o local próprio para o recolhimento é aquele em que o prestador de serviços mantenha o seu

estabelecimento ou domicílio, ressalvadas as hipóteses do art. 3º daquela Lei Complementar. Afirma-se que o recolhimento do ISSQN deve ser efetuado nos prazos determinados por norma municipal, devendo as pessoas jurídicas e os autônomos localizados (com estabelecimento fixo) observar os prazos previstos em uma tabela que estará na citada norma. Os profissionais autônomos não localizados (sem estabelecimento fixo) deverão respeitar outra tabela de prazos, pela qual, em regra, será imposta uma cobrança trimestral do ISSQN apurado em cada trimestre.

I.2.5. CONTRIBUINTE

Segundo o art. 5º, da LC nº 116/03, os contribuintes são os prestadores de serviços previstos na lista anexa àquela Lei Complementar. Esse prestador de serviço poderá ser uma pessoa física ou jurídica, com ou sem estabelecimento fixo. Além do contribuinte, a LC nº 116/03 em seu art. 6º, caput e parágrafos, também prevê a figura do responsável tributário (trazido pelo art. 128, do CTN). Os Municípios e o Distrito Federal (segundo a competência

outorgada pelo art. 147, da CRFB/88) poderão atribuir responsabilidade pelo crédito tributário

a terceiro que seja vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, desde que o

faça de modo expresso e mediante lei. Os citados entes poderão excluir a responsabilidade do contribuinte sobre o crédito tributário, inclusive no que diz com a multa e os acréscimos

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legais, ou então, atribuí-la em caráter supletivo ao contribuinte sobre o cumprimento total ou parcial da obrigação tributária. Importante ressaltar que o responsável tributário será obrigado a efetuar o recolhimento total do ISSQN, mais a multa e os acréscimos legais se houver, não importando se realizou a retenção na fonte para o contribuinte (prestador de serviço). Isto gera uma mudança na qualidade conceitual do contribuinte do ISSQN, pois quando lhe é imputada a responsabilidade supletiva pelo crédito tributário ele é classificado como o contribuinte de direito, já que também está obrigado a recolher o tributo sobre a prestação de serviços. Em um segundo momento, quando a lei exclui a responsabilidade do contribuinte pelo crédito tributário do ISSQN, então aquele ocupa a posição de contribuinte de fato, ao que tão somente sofrerá o ônus financeiro da operação, caso o responsável retenha o imposto do contribuinte no momento do pagamento. Entretanto, curiosa será a situação em que o contribuinte não tem a responsabilidade supletiva sobre o pagamento do crédito tributário, nem da multa e dos acréscimos legais, e o responsável não efetua a retenção do ISSQN na fonte, o que fará com que pague ao contribuinte o valor integral cobrado pela prestação do serviço. Neste caso, o responsável deverá efetuar o recolhimento total do tributo devido, mais a multa e os acréscimos legais se houver, enquanto o contribuinte não terá, nem sequer, desembolsado a quantia correspondente ao ISSQN devido, caso em que não pode ser classificado como contribuinte de fato, mas apenas de direito porque a lei assim prevê. Esta é a posição mais confortável para o contribuinte em uma relação que exista a responsabilidade tributária, mas não seja imposta a responsabilidade supletiva prevista tanto no art. 128, do CTN, quanto no art. 6º, da LC nº 116/03. Além dos casos em que os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir a figura do responsável tributário por lei, a LC nº 116/03 previu alguns casos em que deverá ocorrer a responsabilidade tributária, sendo elas:

1) nos casos de importação de serviços (prestados no exterior ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior), quando o responsável tributário será o tomador ou intermediário dos serviços prestados, estabelecido ou domiciliado no Brasil, o que facilita a atividade de fiscalização dos entes federativos competentes, pois seria bastante complexo e até inviável a fiscalização do prestador do serviço que se localiza em outro país;

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2) nos casos de Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário; execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos; demolição; reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres; varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer; limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres; controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos; florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres; escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres; acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo; vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas; fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço; planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres; onde o responsável tributário será a pessoa jurídica tomadora ou intermediária de um daqueles serviços, mesmo que seja imune ou isenta.

O disposto no inciso II, do §2º, do art. 6º, não afronta a imunidade constitucional, pois que somente não se pode exigir o pagamento de tributo de uma pessoa jurídica que é imune, como por exemplo, o Estado do Rio de Janeiro, quando o serviço for por ele prestado, conforme determinado pelo art. 150, VI, a, da CRFB/88. Por conseguinte, se o serviço for prestado ao Estado do Rio de Janeiro por um terceiro, e aquele não efetuar o recolhimento na fonte do ISSQN, ele será responsável pelo recolhimento integral do tributo, bem como pela multa e pelos acréscimos legais decorrentes, na forma do que prevê o inciso II, do §2º, do art. 6º, da LC nº 116/03 c/c art. 6º, caput, da LC nº 116/03 c/c o §1º, do art. 6º, da LC nº 116/03

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c/c a alínea a, do inciso VI, do art. 150, da CRFB/88. Entretanto, o tributo também poderá ser cobrado do contribuinte (terceiro que prestou o serviço), caso haja a responsabilidade supletiva prevista em lei, ficando à escolha do Município cobrar de um (Contribuinte) ou do outro (Responsável Tributário).

I.2.6. ALÍQUOTA

A alíquota ocupa a posição de elemento quantitativo do tributo, porquanto é aplicada a uma grandeza real, advinda de uma riqueza tributável. A alíquota possui duas categorias: ad valorem (expressa em percentual aplicado sobre uma base de cálculo monetária) e específica (expressa em moeda que se relaciona com uma base de cálculo expressa em unidade de medida como o litro, o metro, etc.). Em relação ao ISSQN, o que existe é a aplicação de uma alíquota ad valorem (%) sobre o montante que representa a base de cálculo.

Neste estudo, a alíquota do ISSQN teve previsão inicial no Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, o qual fixou alíquotas máximas para os serviços de execução de obras hidráulicas ou de construção civil (2%), os jogos e diversões públicas (10%) e os demais serviços (5%), em seu art. 9º, incisos I, II e III. Contudo, a Constituição de 1967 não estabeleceu limitações sobre as alíquotas do ISSQN, deixando de existir os tetos anteriormente previstos pelo Ato Complementar nº 34/67. Em seguida veio a EC nº 01/69, que trouxe nova previsão sobre as alíquotas máximas a serem atribuídas ao ISSQN, quando previu em seu §4º, do art. 24, a fixação das alíquotas máximas por Lei Complementar. Cabe ressaltar que tal previsão não fez com que o Ato Complementar nº 34/67 voltasse a ter vigência, porquanto se fazia necessária a edição de uma Lei Complementar para atender à nova ordem constitucional. O entendimento do STF tem sido neste sentido, como pode ser depreendido de seus julgamentos proferidos nos Recursos Extraordinários nº 81.122, 81.113, 86.649, 77.559, 86.440, e 87.796, que podem ser encontrados no site do próprio Tribunal 1 . Somente para relembrar, os aludidos Julgados acompanham a determinação da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC), Decreto-Lei nº 4.657, de 04 de setembro de 1942, que não permite a repristinação (retorno da eficácia da lei revogada por motivo da lei revogadora ter perdido a vigência) em seu §3º, do art. 2º, salvo por determinação expressa em contrário.

1 www.stf.gov.br (no campo “Jurisprudência – Pesquisa Livre)

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A CRFB/88 não trouxe previsão sobre as alíquotas máximas e mínimas do ISSQN, quando de sua promulgação em 05 de outubro de 1988, mas a EC nº 03/93 incluiu o §3º, I, em seu art. 156, impondo que as alíquotas máximas fossem estabelecidas por Lei Complementar. Logo, a LC nº 100/99 estabeleceu, em seu art. 4º, que a alíquota máxima para os serviços tributados pelo ISSQN, previstos na lista anexa à LC nº 56/87, seria de 5% (cinco por cento). Em seguida, a EC nº 37/2002, deu nova redação ao §3º, do art. 156, da CRFB/88, determinando que a Lei Complementar estabelecesse a alíquota máxima e a mínima para os serviços tributados pelo ISSQN, assim como deu redação ao art. 88, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), fixando a alíquota mínima em 2% (dois por cento), enquanto Lei Complementar do ISSQN não dispuser de forma diferente, à exceção daqueles serviços previstos nos itens 32, 33 e 34 da lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 (atuais itens 7.02, 7.04 e 7.05 da lista anexa à LC nº 116/03). Com o advento da LC nº 116/2003, houve a nova fixação de alíquota máxima, quando seu art. 8º, II, fixou em 5% (cinco por cento) a alíquota máxima aplicável aos serviços previstos em sua lista anexa. Apesar disso, a referida Lei Complementar não fez menção à alíquota mínima, o que faz com que deva ser aplicada aquela determinada pelo art. 88, I, do ADCT, ou seja, de 2% (dois por cento), exceto sobre os serviços previstos nos itens 7.02, 7.04 e 7.05 da lista anexa àquela Lei Complementar. Não obstante tal previsão de alíquota mínima, os Municípios que já adotassem alíquotas inferiores a 2% (dois por cento), antes do advento da EC nº 37/2002, poderão alterá- las para aquele patamar, entretanto, caso não modifique sua alíquota por lei, os seus contribuintes continuarão a recolher o ISSQN sobre uma alíquota inferior a 2% (dois por cento). Isto ocorre, porque a majoração de alíquotas implica no aumento do tributo, e, por conseguinte, a majoração de tributos somente pode se dar por lei (e não pela Constituição ou pelo ADCT), nos estritos termos do art. 150, I, da CRFB/88 e do art. 97, I, do CTN (Princípio da Legalidade Tributária). Portanto, a alíquota do ISSQN daqueles Municípios somente deve aumentar para 2% (dois por cento) mediante lei, pois, caso contrário, os contribuintes continuarão recolhendo com base na alíquota inferior a 2% (dois por cento) fixada anteriormente à EC nº 37/2002. Outra situação que merece destaque é o caso das alíquotas fixadas antes da EC nº 37/2002, as quais previam prazo para sua duração. Por exemplo, digamos que no ano de 2001 o Município de Paraty estabeleceu alíquota mínima de 0,50% (meio por cento) sobre os serviços tributados pelo ISSQN em seu território, pelo prazo de cinco anos. Com o advento da EC nº 37/2002, a alíquota mínima passa a ter previsão de 2% (dois por cento). Neste caso, os

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contribuintes do ISSQN em Paraty continuarão a recolher pela alíquota de 0,50% (meio por cento) até o final dos cinco anos concedidos pela Lei Municipal, i.e., aquela alíquota continuará a ser aplicada até o ano de 2006. De fora a parte, não há possibilidade do Município de Paraty, na elaborada hipótese, editar lei prevendo a majoração da alíquota do ISSQN para 2% (dois por cento) antes do término do prazo legal de cinco anos, sob pena de violar o direito adquirido daqueles (art. 5º, XXXVI, CRFB/88). Somente após o fim dos cinco anos previstos na lei é que o Município de Paraty poderá cobrar o ISSQN pela alíquota de 2% (dois por cento), mas desde que já tenha publicado lei sobre aquela majoração. Em resumo, a alíquota máxima é de 5% (cinco por cento), enquanto a mínima é de 2% (dois por cento), porém se o Município previu alíquota inferior à mínima antes da EC nº 37/2002, e não estabeleceu prazo específico para sua vigência, poderá ser ajustada para o 2% (dois por cento) mediante lei, e, por último, se previu alíquota inferior à mínima do art. 88 do ADCT, antes da EC nº 37/2002, mas estabeleceu prazo para sua vigência, então somente poderá ajustá-la à alíquota de 2% (dois por cento), mediante nova Lei Municipal e após o término do prazo de duração da alíquota prevista na Lei Municipal anterior.

I.2.7. BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo, assim como a alíquota, representa um dos elementos quantitativos do tributo, ao que, no caso do ISSQN, sua clássica base de cálculo será o valor do serviço prestado. Neste sentido, a LC nº 116/2003, em seu art. 7º, caput, define o preço do serviço prestado (que deve estar previsto na lista anexa à LC nº 116/2003) com a base de cálculo do ISSQN. Com isso, a referida Lei Complementar promoveu sua função de regular as espécies tributárias, determinando a base de cálculo do imposto em estudo, conforme determina o art. 146, III, a, da CRFB/88, mas sem estabelecer exceções àquela regra geral. Tanto o §1º quanto o §2º, do aludido artigo normativo, servem de hipóteses em que se resolve conflito de competência (função da Lei Complementar regular os conflitos de competência em matéria tributária), sendo no primeiro caso entre entes federativos de mesma esfera (Municipal), e no segundo caso, de conflito entre impostos incidentes sobre a construção civil (ISSQN Serviços e ICMS Materiais utilizados). O §1º, do art. 7º, da LC nº 116/2003, faz menção à chamada Base de Cálculo Proporcional em matéria de ISSQN. Dispõe o comando normativo que quando o serviço de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes,

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cabos, dutos e condutos de qualquer natureza atravessem os limites físicos e geográficos de mais de um Município, a base de cálculo será apurada em relação ao percentual produzido de serviço em cada território municipal em relação ao total da prestação. Por exemplo, supondo que um serviço de locação ou permissão de uso de condutos custe R$ 1.200.000,00 (hum milhão e duzentos mil reais) e seja prestado em três Municípios, sendo que no primeiro Município existam 30Km de extensão de condutos em cada, ao passo que no segundo existam 50Km de extensão do conduto e no último Município existam apenas 20Km. A base de cálculo deve ser apurada da seguinte forma:

TOTAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TOTAL DA EXTENSÃO DOS CONDUTOS

R$ 1.200.000,00

100Km

1º MUNICÍPIO - 30Km que correspondem a 30% do total dos 100Km, logo:

Base de Cálculo para o 1º Município = R$ 360.000,00 (30% de R$ 1.200.000,00)

2º MUNICÍPIO 50Km que correspondem a 50% do total dos 100Km, logo:

Base de Cálculo para o 2º Município = R$ 600.000,00 (50% de R$ 1.200.000,00)

3º MUNICÍPIO 20Km que correspondem a 20% do total de 100Km, logo:

Base de Cálculo para o 3º Município = R$ 240.000,00 (20% de R$ 1.200.000,00)

Portanto, pelo exemplo acima descrito, o total da base de cálculo continuará a ser o preço do serviço prestado, i.e., R$ 1.200.000,00 (hum milhão e duzentos mil reais), composto pelas três bases de cálculo proporcionais (R$ 360.000,00 + R$ 600.000,00 + R$240.000,00 = R$ 1.200.000,00). Por concluir, verifica-se que não é uma exceção à regra da base de cálculo sobre o preço do serviço prestado, mas tão somente uma forma de resolver possível conflito de competência entre Municípios nos quais seja prestado um dos serviços previstos no item 3.04 da lista anexa à LC nº 116/2003. No que diz com o §2º, do art. 7º, da LC nº 116/2003, o mesmo se pode depreender de sua análise em relação à manutenção do preço do serviço prestado como base de cálculo do ISSQN, porquanto o dispositivo apenas exclui da base de cálculo, em seu inciso I, o valor

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correspondente aos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos, bem como dos serviços de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres. Trata-se de serviços em que há o emprego de materiais por parte do prestador de serviço, os quais merecem a própria ressalva que recebem no texto dos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa à LC nº 116/2003, que reserva a tributação daqueles materiais ao ICMS, resolvendo problema de competência entre o Município e o Estado. Neste entendimento, mais uma vez verifica-se que não há alteração na regra geral da base de cálculo para o ISSQN, ao que o serviço prestado (mão-de-obra) servirá de base de cálculo para aquele imposto, enquanto os materiais fornecidos pelo prestador do serviço servirão de base de cálculo para o ICMS. Caso que ainda pode gerar controvérsia é o da contratação de subempreitada em contratos de empreitada. A antiga redação do inciso II, do §2º, do art. 7º, da LC nº 116/2003, previa a exclusão dos valores da subempreitada da base de cálculo da empreitada. Uma vez celebrado contrato de empreitada, o empreiteiro obtinha contratação de uma ou mais subempreitadas para a realização do serviço, o que impedia o acréscimo dos valores pagos para a subempreitada na base de cálculo do serviço prestado pelo empreiteiro. Houve a revogação do aludido dispositivo, entretanto isso não significou o fim da exclusão, porquanto a menção feita no antigo inciso II, do §2º, do art. 7º, da LC nº 116/2003, era tão somente didática ou elucidativa. Se for retomado o estudo do fato gerador do ISSQN, poderá ser conclusiva a idéia de que se trata da prestação de serviço. Portanto, se contratado determinado serviço, execução de uma obra de construção civil, com um empreiteiro, e este subcontratar por subempreitadas as etapas do serviço, em nada se alterará o fato gerador originalmente previsto. A forma como a obra será executada, se por um empreiteiro e outros tantos subempreiteiros, em nada pode modificar a estrutura legal do fato gerador da prestação do serviço de execução de obra de construção civil, a qual é prevista em lei e define a natureza jurídica do tributo, na forma do art. 4º do CTN. Desta análise podem surgir dois entendimentos, em que o primeiro se refere à possibilidade de tributação dos serviços de subempreitada prestados ao empreiteiro. Caso na hipótese acima citada, o serviço de obra de construção civil tivesse valor de R$ 1.000.000,00 (hum milhão de reais) e o empreiteiro (prestador do serviço) firmasse dois contratos de subempreitada, cada um no valor de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) para a realização das

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obras, pode o Município entender que há prestação de serviços nos contratos firmados pelo tomador do serviço com o empreiteiro, e deste com os dois subempreiteiros, ao que surgiria o seguinte cenário de tributação:

SERVIÇO CONTRATADO COM O EMPREITEIRO = R$ 1.000.000,00 ISSQN 5% (Utilizando a alíquota máxima genérica do art. 8º) = R$ 50.000,00

SERVIÇOS DE SUBEMPREITADA = R$ 400.000,00 (R$ 200.000,00 cada) ISSQN SOBRE AS SUBEMPREITADAS = R$ 20.000,00 (R$ 10.000,00 cada)

Nesta situação, tem-se o ISSQN sendo cobrado de forma cumulativa, ou seja, o total de ISSQN recolhido aos cofres municipais será de R$ 70.000,00 (R$ 50.000,00 + R$20.000,00), quando o correto seria apenas R$ 50.000,00, já que o preço do serviço prestado é de R$ 1.000.000,00. Caso algum Município exija o recolhimento na forma acima exposta, violará a não-cumulatividade e provocará o bis in idem (incidência por um ente tributante de um mesmo tributo duas ou mais vezes sobre o mesmo valor). Com isso, o valor de R$1.000.000,00 sofrerá tributação em R$ 20.000,00 referentes a duas subempreitadas e, posteriormente, nova tributação de R$ 50.000,00 pelo total do serviço de obra de construção civil contratado, onerando em demasia a incidência do ISSQN. Se não deve admitir que este imposto incida desta forma na relação de prestação de serviço acima exemplificada, pois que a correta tributação deve ser entendida como aquela que incida uma única vez sobre o total do serviço prestado, haja vista o ISSQN ter como fato gerador a prestação de serviços previstos na lista anexa à LC nº 116/2003 e sua base de cálculo ser o preço daquele serviço. Ainda que se entendesse que a subempreitada pudesse ser tributada naquela prestação de serviços, deveria ser admitido o emprego da não- cumulatividade como instrumento eficiente no combate ao bis in idem, pois que o aludido mecanismo permitiria a tributação apenas em R$ 50.000,00, valor correto a ser recolhido ao Município. A incidência ocorreria da seguinte forma:

VALOR TOTAL DOS SERVIÇOS DE SUBEMPREITADA = R$ 400.000,00 ISSQN RECOLHIDO PELAS SUBEMPREITADAS = R$ 20.000,00 VALOR TOTAL DO SERVIÇO DE EMPREITADA = R$ 1.000.000,00 ISSQN RECOLHIDO PELA EMPREITADA = R$ 30.000,00 (R$ 50.000,00 (5% de R$ 1.000.000,00) R$ 20.000,00 (recolhidos pelas subempreitadas))

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TOTAL DE ISSQN RECOLHIDO NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO DE OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL = R$ 50.000,00 (R$ 20.000,00 +

R$30.000,00)

Na forma acima descrita, ainda que o Município entenda que deva tributar as subempreitadas, será respeitada a não-cumulatividade, desonerando a tributação do ISSQN, e, ainda, evitará o bis in idem. Ultrapassada esta questão, faz-se necessária a análise da chamada base de cálculo “por dentro” aplicável ao ISSQN, quando de sua apuração. Calcular o estudado imposto municipal pela sua base de cálculo “por dentro”, significa integrá-lo à sua própria base de cálculo, como dispõe o §10º, do art. 16, da Lei nº 691/84, que aprovou o Código Tributário do Município do Rio de Janeiro, com redação dada pela Lei nº 3.691, de 28 de novembro de 2003. Desta forma, o ISSQN já estará inserido em sua própria base de cálculo, para o que, o prestador do serviço que tem interesse em receber R$ 10.000,00 pelo serviço prestado, deverá incluir o valor do ISSQN calculando-o “por dentro”, quando então, depois de abatido o valor do imposto, o montante líquido recebido sejam os R$ 10.000,00 almejados. Para isso, simula- se o seguinte cenário:

VALOR DESEJADO PELO SERVIÇO

R$ 10.000,00

ALÍQUOTA DO ISSQN

5%

BASE DE CÁLCULO PARA O ISSQN

X

Diante desta situação, o prestador tem de descobrir qual o valor bruto que, após a dedução do ISSQN, permitirá um valor líquido de R$ 10.000,00, desejado pela prestação do serviço. Para isso, faz-se necessária a realização do seguinte cálculo pela Regra de Três:

VALOR LÍQUIDO = R$ 10.000,00 CORRESPONDENTE A 95% DO TOTAL (vez que serão abatidos 5% do ISSQN sobre o valor bruto) VALOR BRUTO = X CORRESPONDENTE A 100% DO TOTAL Logo, 10.000,00 ----------------------- 0,95 (95%)

X ----------------------- 1 (100%)

Aplicando a Regra de Três, X = 10.526,32.

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Portanto, o valor bruto previsto para a prestação de serviço deve ser de R$10.526,32, pois quando for aplicada a alíquota de 5% sobre este valor, serão descontados R$ 526,32 (5% do total), e o prestador de serviço obterá como valor líquido da prestação o montante de R$ 10.000,00. Há que ser feita a ressalva em relação aos serviços prestados pessoalmente pelo prestador, sem o auxílio de terceiros, quando o tributo terá base de cálculo fixa, de vez que a legislação já determina o valor da base de cálculo para as diversas situações em que se enquadre o profissional autônomo, sem levar em consideração o preço do serviço prestado. Tal assertiva encontra amparo tanto no Decreto-Lei nº 406/68 quanto na Lei nº 3.720, de 05 de março de 2004, do Município do Rio de Janeiro. No primeiro diploma legal, a previsão está no §1º, do art. 9º, o qual não foi objeto de revogação pelas Leis Complementares supervenientes relativas ao ISSQN, razão pela qual ainda é mantido o seu comando de aplicação de valor fixo devido pelo tributo quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. Em relação à Lei Municipal o que se tem é a existência de uma base de cálculo fixa e uma alíquota de 2% aplicável sobre aquela base. É neste sentido que ordenam os dispositivos da Lei nº 3.720/2004, do Município do Rio de Janeiro.

I.2.8. SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS Para os serviços de medicina, enfermagem, fonoaudiologia, medicina veterinária, contabilidade, agenciamento da propriedade industrial, advocacia, engenharia, arquitetura, agronomia, odontologia, economia e psicologia, em que a sua prestação seja feita por Sociedade Uniprofissional (formada por indivíduos de mesma habilitação profissional), o ISSQN será calculado em relação a cada profissional habilitado (um valor fixo de base de cálculo de acordo com a quantidade de profissionais), sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, assumindo responsabilidade pessoal. Demais disso, deve ser entendida como Sociedade Uniprofissional aquelas em que (i) os serviços se caracterizem como trabalho pessoal dos sócios e não como trabalho da própria sociedade; (ii) cujos sócios possuam, todos, a mesma habilitação profissional; (iii) que não tenham como sócio pessoa jurídica; (iv) que não tenham natureza comercial; (v) que não exerçam atividade diversa da habilitação profissional dos sócios.

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I.2.9. PROFISSIONAL AUTÔNOMO

No que diz com o ISSQN, considera-se profissional autônomo todo aquele que presta o próprio serviço, sem vínculo empregatício com o tomador, com o auxílio de, no máximo, três empregados que não possuam a mesma habilitação profissional do prestador do serviço. No Município do Rio de Janeiro, os profissionais autônomos que não tenham estabelecimento fixo (considerados não estabelecidos) estão dispensados da obrigatoriedade de inscrição municipal e do pagamento do ISSQN, ao que deverão fazer uma declaração no verso do Recibo de Pagamento de Autônomo (RPA) informando ser profissional autônomo não estabelecido, estando dispensado da inscrição municipal e isento do ISSQN, nos termos do Inciso XIX do art. 12 da Lei Municipal nº 691/84, com as posteriores alterações da Lei Municipal nº 3.691/2003 e do § 2º, do art. 153, do Decreto Municipal nº 10.514, de 08 de outubro de 1991.