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EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA COMETIDO A TRAVS DE

OPERACIONES NO REALES
Percy Garca Cavero
Profesor de Derecho Penal
Universidad de Piura
Si se hace una revisin del universo de los procesos penales instaurados por delitos
tributarios en los ltimos aos, podr constatarse !ue "ran parte de ellos se sustentan en
la hiptesis de !ue el contribuyente habra dado incidencia tributaria a operaciones !ue
no fueron reales# $n efecto, muchos procesos penales se inician sobre la base de un
informe especial de presuncin de delito tributario elaborado por la Superintendencia
%acional de &dministracin 'ributaria (Sunat), en el !ue se enumeran y desarrollan un
con*unto de indicios a partir de los cuales la &dministracin 'ributaria concluye !ue
ciertas operaciones o transacciones econmicas, incorporadas en un comprobante de
pa"o, no tuvieron lu"ar, pese a lo cual el contribuyente utili+ dichos comprobantes de
pa"o para reducir sus impuestos o "o+ar indebidamente de un cr,dito fiscal# $sta
conducta defraudatoria produce un per*uicio patrimonial efectivo al fisco, el cual es
valori+ado por la &dministracin 'ributaria no slo en atencin a los impuestos de*ados
de pa"ar, sino teniendo en consideracin tambi,n los intereses correspondientes y, en
al"unos casos, hasta las multas por las infracciones tributarias cometidas#
$l presente traba*o se va a ocupar de al"unas cuestiones sustantivas y procesales !ue se
suscitan, por lo "eneral, en la imputacin por un delito de defraudacin tributaria
cometido a trav,s de operaciones no reales# Sin embar"o, antes de entrar en dichas
cuestiones problemticas resulta pertinente precisar !u, debe entenderse tributariamente
por una operacin no real, pues de esta manera se tendra claro el mbito de la realidad
sobre el !ue se practicar el anlisis *urdico-penal# .a primera cuestin *urdico-penal
!ue se va a abordar est referida a cmo ad!uiere relevancia penal la utili+acin
tributaria de operaciones no reales, esto es, !u, tipo penal de la ley penal tributaria se
reali+ara# $n se"undo lu"ar, y en la medida !ue este supuesto de defraudacin se
presenta en la "eneralidad de los casos continuadamente y respecto de diversos tributos,
se anali+ar si tiene lu"ar un supuesto de concurso de leyes o, ms bien, de unidad de
delito y, de ser as, cmo influye esta situacin en el cmputo de los pla+os de
prescripcin# $n cuanto al per*uicio econmico, se abordar la cuestin de si resulta
correcto en"lobar dentro de este concepto, adems de los impuestos de*ados de pa"ar,
los intereses y las multas tributarias, cuestin !ue resulta sumamente importante no slo
a efectos de fi*ar la reparacin civil, sino tambi,n para decidir si procede la
re"ulari+acin tributaria como causa de e/clusin de la punibilidad# $n el mbito
procesal se har una revisin crtica de la real fuer+a indiciaria de los elementos de
*uicio de los !ue se vale normalmente la Sunat para denunciar el hecho como un delito
de defraudacin tributaria, sobre todo teniendo en cuenta la forma acrtica con la !ue el
0inisterio Pblico los asume al formali+ar denuncia o la investi"acin preparatoria#
I. Las operaciones no reales
$n t,rminos econmicos, podra definirse una operacin como la transferencia de un
bien (en propiedad o en uso) o la prestacin de un servicio, la cual se acredita
contablemente a trav,s de un comprobante de pa"o# $n dicho comprobante de pa"o
debe consi"narse, si es !ue se le !uiere dar incidencia tributaria a la operacin, el bien
transferido o el tipo de servicio prestado, as como el importe por dicha transferencia o
prestacin, entre otras cosas# $stas e/i"encias de contenido se encuentran establecidas
en el artculo 1 del 2e"lamento de Comprobantes de Pa"o, aprobado por 2esolucin de
Superintendencia 334-556Sunat# Cuando la operacin se reali+a entre contribuyentes del
impuesto "eneral a las ventas (7G8), se debe consi"nar en el comprobante de pa"o,
adems, el precio y el monto pa"ado por dicho impuesto en forma diferenciada#
Por lo "eneral, el comprobante de pa"o es utili+ado tributariamente de dos maneras# Por
un lado, sirve para acreditar un "asto !ue cabe deducir de los in"resos en la
determinacin de la base imponible del impuesto a la renta# Por otro lado, el 7G8
pa"ado por la operacin y !ue consta separadamente en el comprobante de pa"o, puede
ser utili+ado como cr,dito fiscal en la li!uidacin de este impuesto conforme a lo
previsto en los artculos 91 y si"uientes de la .ey del 7mpuesto General a las 8entas#
Como puede verse, las operaciones contenidas en los comprobantes de pa"o tienen una
clara incidencia tributaria, pues influyen en la cuanta de los tributos a pa"ar por los
contribuyentes#
Dada la relevancia tributaria de los comprobantes de pa"o, constituye una prctica
defraudatoria bastante e/tendida el uso de los mismos conteniendo operaciones
ine/istentes, de manera tal !ue se de*e de pa"ar impuestos adeudados o se acceda
indebidamente a ciertos beneficios tributarios# Se trata de las llamadas operaciones no
reales o fehacientes# Precisamente por la alta incidencia de esta forma de defraudacin,
el artculo :: de la .ey del 7mpuesto General a las 8entas, !ue determina cules son los
efectos tributarios !ue se derivan del uso de comprobantes de pa"o con operaciones no
reales, define lo !ue constituye una operacin no real# $n el te/to del mencionado
dispositivo se dice lo si"uiente;
<Para estos efectos se considera como operacin no real las siguientes situaciones:
a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la
operacin gravada que consta en ste es inexistente o simulada, permitiendo
determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o
utilizacin de servicios o contrato de construccin.
b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su
nombre documentos para simular dicha operacin=#
Como puede verse, son dos los supuestos !ue se en"loban en el t,rmino comn de
operacin no real# Por un lado, se encuentra el caso en el !ue la operacin es ine/istente
o simulada, en la medida en !ue ,sta nunca se efectu# Por otro lado, est el caso en el
!ue la operacin s se reali+, pero !uien fi"ura como emisor del comprobante de pa"o
no la llev a cabo realmente, habi,ndose utili+ado su nombre, identificacin o
documentos para acreditar tributariamente la operacin#
$n este lu"ar no se va a determinar cules son las consecuencias tributarias derivadas
del uso de comprobantes de pa"o !ue contienen operaciones no reales# De lo !ue se
trata, ms bien, es de establecer si la falta de pa"o total o parcial de los tributos !ue se
consi"ue de esta forma puede lle"ar a confi"urar un delito de defraudacin tributaria o
no# Si bien los delitos tributarios son leyes penales en blanco !ue se remiten a la
normativa tributaria, la interpretacin de sus elementos constitutivos (como es el caso,
especialmente, del en"ao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta) se debe llevar a cabo
autnomamente, esto es, en funcin del bien *urdico penalmente prote"ido#
II. La releancia penal !el "so #ri$"#ario !e co%pro$an#es !e pa&o con
operaciones no reales
$l punto de partida para llevar a cabo un anlisis *urdico-penal es !ue la sola falta de
pa"o de los tributos establecidos por ley no tiene incidencia penal
9
# 2esulta una
e/i"encia tpica del delito de defraudacin tributaria, cuyo tipo bsico est re"ulado en
el artculo 9 de la .ey Penal 'ributaria (.P'), !ue la falta de pa"o se consi"a por medio
de un en"ao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta# $s necesario, por lo tanto, un acto
or"ani+ativo del contribuyente !ue le impida a la &dministracin 'ributaria determinar
o cobrar los tributos correspondientes# De esta manera, se produce un per*uicio al fisco,
en la medida !ue de*a de recaudar los in"resos !ue debieron obtenerse por el pa"o de las
obli"aciones tributarias#
& primera vista, parecera !ue la conducta de usar un comprobante de pa"o conteniendo
una operacin no real rene plenamente el elemento fraudulento para dar lu"ar a un
delito de defraudacin tributaria# Sin embar"o, resulta necesario hacer un anlisis ms
detenido de estos supuestos, lo !ue supone distin"uir las operaciones no reales del
inciso a) y del inciso b) del artculo :: de la .ey del 7G8# .a ra+n por la !ue debe
llevarse a cabo esta distincin analtica reside en !ue las dos hiptesis no son
plenamente i"uales, poseyendo cada una de ellas ciertas particularidades !ue inciden
decisivamente en la relevancia penal del comportamiento#
'. Operaciones no reales a$sol"#as
Una operacin no real es absoluta cuando nunca se reali+, pese a lo cual se encuentra
acreditada en un comprobante de pa"o# Si se presenta este comprobante de pa"o a la
&dministracin 'ributaria con la finalidad de *ustificar la reali+acin de una operacin
patrimonial, no hay duda !ue se estar ante un en"ao capa+ de incidir en la
determinacin de los tributos a pa"ar# Si se consi"ue efectivamente de*ar de pa"ar, en
todo o en parte, los tributos le"almente establecidos, entonces se cumplir con todos los
elementos constitutivos del delito de defraudacin tributaria previstos en el tipo bsico
del artculo 9 de la .P'#
Pese a lo anterior, puede suceder !ue, en al"n caso, el uso del comprobante de pa"o
con la operacin no real no afecte la base tributaria, por e*emplo por recha+arse su
deduccin como "asto# Si se da este supuesto, entonces lo !ue habr tenido lu"ar es un
delito de defraudacin tributaria en "rado de tentativa, el cual deber casti"arse con base
en el artculo 9> del Cdi"o penal# %o obstante, debe e/i"irse, cuando menos, una
idoneidad "eneral del medio fraudulento empleado para per*udicar la recaudacin
tributaria, pues si usa el comprobante de pa"o de una manera absolutamente inidnea,
9
&s, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal econmico, Parte $special, 77, .ima, A334, p# >34#
entonces lo !ue habr es una tentativa burda o irreal !ue no resulta punible conforme a
lo dispuesto por el artculo 94 del Cdi"o penal
A
#
& efectos de hacer una calificacin ms precisa del tipo penal reali+ado por el uso de un
comprobante de pa"o con una operacin no real absoluta, resulta necesario detallar
cmo este uso puede tener incidencia en la determinacin de los tributos a pa"ar# Por un
lado, el uso tributario del comprobante de pa"o puede tener una incidencia ne"ativa en
la determinacin del impuesto a la renta, al permitir un aumento indebido de los "astos
deducibles de la renta bruta, lo !ue reducira la base imponible y dara pie, por tanto, a
una determinacin menor de dicho impuesto# Por otro lado, el uso del comprobante de
pa"o puede llevar tambi,n a una reduccin del 7G8 !ue el contribuyente debe pa"ar por
sus ventas, pues se utili+ara como cr,dito fiscal el monto de una operacin !ue no tuvo
realidad y por la !ue el emisor del comprobante (si es !ue realmente e/iste) no ha
pa"ado el 7G8 consi"nado en el mismo#
Podra darse tambi,n una fi"ura intermedia; !ue el !ue aparece como proveedor de la
operacin no real pa"ue efectivamente el 7G8 correspondiente# $n este caso, la
defraudacin ser nicamente sobre el impuesto a la renta, en la medida !ue se haya
deducido como "asto el monto de una operacin ine/istente# Sin embar"o, en cuanto al
7G8 no habra propiamente una defraudacin, pues dicho impuesto se ha pa"ado, a
pesar de no haberse reali+ado propiamente el hecho imponible# &l respecto debe
precisarse !ue tributariamente el hecho !ue la operacin no sea real no produce nin"una
obli"acin de devolucin del tributo, tal como se desprende del tenor del artculo :: de
la .ey del 7G8 !ue establece !ue "#e)l comprobante de pago o nota de dbito emitido
que no corresponda a una operacin real, obligar$ al pago del %mpuesto consignado en
stos, por el responsable de su emisin=#
%o hay duda !ue las tres formas de incidencia tributaria de las operaciones no reales
absolutas !ue se acaban de describir renen, en principio, los elementos constitutivos
del tipo bsico del delito de defraudacin tributaria# Sin embar"o, sur"e la cuestin de si
no se renen adems los elementos constitutivos de una defraudacin tributaria especial
B
(artculo A de la .P') o a"ravada (artculo : .P')# &l respecto resulta pertinente tener
en consideracin el supuesto de defraudacin tributaria a"ravada de obtencin
fraudulenta de venta*as tributarias previsto en el artculo : literal a) de la .P'# $n
efecto, conforme a una prctica *udicial e/tendida, los casos de defraudacin tributaria
por operaciones no reales se suelen subsumir en este tipo a"ravado, pues se entiende
!ue el contribuyente ha simulado la e/istencia de hechos !ue le permiten "o+ar de una
venta*a tributaria# $ste proceder es, sin embar"o, parcialmente e!uivocado, en la medida
!ue el artculo : literal a) de la .P' no est referida a cual!uier venta*a tributaria, sino a
unas especficamente enumeradas, a saber; <e/oneraciones, inafectaciones, reinte"ros,
saldos a favor, cr,dito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos
tributarios=# $l principio de le"alidad impedira !ue este tipo penal a"ravado se e/tienda
a cual!uier otra venta*a tributaria, aun cuando se considere similar a las e/presamente
previstas en la ley penal#
A
@2C$6'2@8&'@, !elitos tributarios, Cuenos &ires, A331, p# 9A5 y s#, sostienen incluso !ue no slo debe
evaluarse la idoneidad del en"ao, sino !ue el resultado debe ser atribuido e/clusivamente a la conducta
del autor, sin !ue la vctima haya colaborado en la obtencin del beneficio#
B
Sobre si las defraudaciones tributarias especiales renen los elementos constitutivos del tipo penal
bsico de defraudacin tributaria, ya me he pronunciado ne"ativamente en G&2C?& C&8$2@, !erecho
penal econmico, Parte $special, 77, p# >D>#
Con base en lo anterior, puede decirse !ue el uso de comprobantes de pa"o con
operaciones no reales absolutas solamente confi"urar el tipo penal a"ravado en el caso
de la defraudacin del 7G8, ms no del impuesto a la renta# $n efecto, solamente la
venta*a tributaria obtenida respecto del 7G8 se encuentra abarcada por el tipo penal
a"ravado, al incluir este tipo penal el cr,dito fiscal como una venta*a tributaria !ue
a"rava la pena# Por el contrario, la deduccin como "asto en el impuesto a la renta no es
una venta*a tributaria contemplada e/presamente por el tipo penal a"ravado del artculo
: literal a) de la .P', por lo !ue no se podr aplicar este tipo penal por esta
defraudacin, sino solamente el tipo penal bsico#
Pero no slo cabe tener en cuenta la posible confi"uracin de un tipo penal a"ravado en
el caso de una defraudacin tributaria cometida a trav,s de operaciones no reales, sino
!ue tambi,n es posible !ue concurra una situacin de atenuacin de la pena#
Concretamente, debe considerarse la posibilidad de !ue los montos defraudados no
superen las D U7's durante un e*ercicio "ravable en caso de tributos de li!uidacin anual
o doce meses en el caso de tributos de li!uidacin mensual (artculo B de la .P')# $n lo
!ue respecta a la defraudacin del impuesto a la renta, no hay mayor inconveniente para
aplicar el tipo penal atenuado de defraudacin tributaria si es !ue la defraudacin en el
e*ercicio "ravable no supera las D U7's# Sin embar"o, en el caso de la defraudacin !ue
afecta la recaudacin del 7G8 por la obtencin fraudulenta de un cr,dito fiscal, se
presenta una situacin de concurso de una a"ravacin y una atenuacin respecto de la
defraudacin tributaria bsica# .a solucin a este supuesto de concurso de
circunstancias modificativas de la responsabilidad penal debe ir por recurrir al tipo
penal a"ravado, aun!ue con influencia del tipo penal atenuado en la determinacin de la
pena
:
#
(. Operaciones no reales rela#ias
Una operacin no real es relativa cuando el emisor !ue fi"ura en el comprobante de
pa"o o nota de d,bito no ha reali+ado verdaderamente la operacin, habi,ndose
empleado su nombre y documentos para simular !ue ha reali+ado dicha operacin#
Como puede verse, en este caso la operacin s se ha reali+ado, slo !ue, al documentar
tributariamente la operacin, se utili+a el comprobante de una persona !ue realmente no
transfiri el bien o prest el servicio correspondiente# Desde el punto de vista de la
incidencia tributaria, esa operacin podra "enerar, pese a la falsedad, un cr,dito fiscal,
siempre !ue se cumplan con determinados re!uisitos establecidos en la .ey del 7G8 y
en su re"lamento#
Pero el anlisis *urdico-penal no depende de la presencia o no de los re!uisitos
tributarios para "o+ar de un cr,dito fiscal, sino de si se trata de una conducta !ue rene
los elementos constitutivos del delito de defraudacin tributaria# .o primero !ue, en este
orden de ideas, debe sealarse es !ue lo !ue se ha denominado a!u operacin no real
relativa no es propiamente una operacin no real, sino !ue es real# $n este sentido, si
bien el contribuyente en"aa a la &dministracin 'ributaria sobre la identidad del
proveedor, no se produce, en principio, una afectacin a la recaudacin tributaria, pues
realmente se ha efectuado el "asto y pa"ado el 7G8# Se puede en"lobar a!u, por
e*emplo, el tpico caso de un proveedor tributariamente activo !ue, por al"una ra+n, no
tiene a la mano una factura, por lo !ue le solicita a otro proveedor <ami"o= !ue emita el
comprobante de pa"o con la entre"a del 7G8 correspondiente# $n principio, no habra
:
8id#, as, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal econmico, Parte $special, 77, p# >49 y s#
un per*uicio para el fisco !ue pueda darle relevancia penal a esta conducta de
simulacin parcial#
Pese a lo anterior, la situacin podra ad!uirir un cari+ distinto en determinadas
circunstancias# Por un lado, puede ser !ue el real proveedor utilice los comprobantes de
otro (con o sin consentimiento del emisor) para de*ar de pa"ar, en todo o en parte, los
impuestos !ue le corresponderan# .a defraudacin tributaria, como puede verse, no
sera del contribuyente !ue utili+a el comprobante como "asto o como cr,dito fiscal,
sino del proveedor real !ue utili+a el comprobante de pa"o de otro y de*a as de pa"ar
los tributos correspondientes# Dado !ue el delito de defraudacin tributaria es un delito
especial de dominio en el !ue cabe la participacin de partcipes extranei no
contribuyentes
D
, resultara perfectamente admisible una responsabilidad penal del
contribuyente !ue dolosamente acepta !ue se documente el pa"o por la operacin con
un comprobante de pa"o de otro, si es !ue de esta manera se de*a de pa"ar los tributos
!ue establecen las leyes# .a cuestin a discutir ser la determinacin de las condiciones
para !ue esta responsabilidad penal ten"a lu"ar como un supuesto de complicidad#
$n el plano ob*etivo, el contribuyente !ue recibe un comprobante de pa"o de un
proveedor distinto al !ue realmente llev a cabo la operacin, debe haber actuado en un
conte/to marcadamente delictivo para !ue pueda afirmarse una complicidad delictiva
>
#
$ste conte/to se podr ne"ar mediante la invocacin del principio de confian+a, es
decir, cuando el contribuyente parte de la confian+a !ue !uien le emite el comprobante
de pa"o es la misma persona !ue lleva a cabo la operacin sin sea ob*etivamente
ostensible !ue no lo es# &l respecto, el propio 'ribunal Eiscal, en sus 2esoluciones %F
4B>-:-55 y 991-9-54, ha de*ado claramente establecido !ue, pese a !ue una factura
pueda haber sido emitida con incumplimiento de al"n re!uisito, la obli"acin de
e*ercer el control y verificar la veracidad de los datos consi"nados en los comprobantes
de pa"o, constituye una obli"acin de la &dministracin, y no del comprador, por lo !ue
se concluye !ue debe bastar con !ue el comprador se percate, a simple vista, !ue el
comprobante de pa"o cuente con los re!uisitos mnimos indicados en el artculo 1F del
2e"lamento de comprobantes de pa"o para !ue pueda reali+ar sus operaciones
comerciales sin el menor res!uicio
4
# Sobre la base de estas consideraciones, puede
formularse la re"la "eneral de !ue el contribuyente !ue recibe un comprobante de pa"o
solamente debe constatar !ue ,ste cumple con las e/i"encias re"lamentarias, pero no la
efectiva identidad del emisor# Puede entonces partirse de la confian+a perfectamente
vlida de !ue e/iste identidad entre el proveedor real y el emisor del comprobante de
pa"o#
D
8id#, en este sentido, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal econmico, Parte $special, 77, p# >:1 y ss#
>
8id#, con mayores referencias, G&2C?& C&8$2@, &ecciones de !erecho Penal, Parte General, .ima,
A331, p# D59 y ss#
4
.a 2esolucin %F 4B>-:-55 seala te/tualmente lo si"uiente; "'ue en cuanto al reparo al crdito fiscal
por facturas en las que el n(mero de libreta tributaria del proveedor no es v$lido, cabe se)alar que de
acuerdo a reiterada *urisprudencia de este +ribunal, el contribuyente no se encuentra obligado a
verificar la validez de dicho dato, por lo que procede levantarlo=# Por su parte, la 2esolucin %F 991-9-
54 dispone !ue; "'ue en cuanto al reparo por desconocimiento de crdito fiscal de las facturas ,-s.
/00112/3 /0011454 emitidas por la empresa &a Pureza 6.A., se aprecia que cumplen con los re!uisitos
establecidos en el 2e"lamento de Comprobantes de Pa"o, de otro lado, que la recurrente ha cumplido
con lo estipulado en el art7culo 54- del !ecreto &egislativo ,- 444, aplicable al caso de autos, no siendo
de su competencia verificar si la empresa que ha emitido dichos comprobantes ha expedido otros con
la misma numeracin a contribuyente distinto, por lo que procede levantar dicho reparo= (el resaltado
es nuestro)#
.a situacin puede tornarse distinta si es !ue el conte/to se muestra ob*etivamente
como defraudatorio de los intereses recaudatorios del $stado, por e*emplo, si es !ue el
"iro del proveedor !ue emite la factura no se corresponde con la operacin reali+ada o
se trata de un traba*ador de la empresa al !ue se le ha hecho sacar un 2UC para
imputarle operaciones !ue no superan el mnimo imponible y, por lo tanto, de*ar as de
pa"ar el impuesto correspondiente# &l respecto es muy importante destacar !ue estas
irre"ularidades deben haberse manifestado ob*etivamente, de forma tal !ue el
contribuyente !ue recibe el comprobante de pa"o no pueda ale"ar !ue actuaba sobre la
base de la confian+a de !ue a!u,l !ue le reali+ la prestacin era el titular del
comprobante recibido# Dado !ue al recibir el comprobante con la operacin no real
relativa se est favoreciendo !ue el proveedor real de*e de pa"ar los impuestos
le"almente establecidos, el beneficiario de la operacin podr responder como cmplice
del delito tributario cometido por el proveedor real#
III. Si#"aciones !e conc"rso
Si el comprobante de pa"o con una operacin no real se usa solamente una ve+ para
incidir en el pa"o de un impuesto, entonces se habr cometido un solo delito de
defraudacin tributaria (bsico o a"ravado)# Sin embar"o, lo usual no es esta situacin,
sino !ue el comprobante conteniendo la operacin real se use por lo menos dos veces,
concretamente, para obtener indebidamente un cr,dito fiscal respecto del 7G8 y para
reducir la base imponible del impuesto a la renta# Por otra parte, en la "eneralidad de los
casos no se utili+a una sola factura, sino !ue el uso de comprobantes de pa"o con
operaciones no reales se hace de manera continuada a lo lar"o de uno o varios e*ercicios
"ravables# $sta situacin plantea la cuestin de si se cabe afirmar un concurso real de
delitos o, ms bien, un nico delito continuado# .a respuesta a este interro"ante no es
balad, pues influye tanto en la determinacin de la pena (acumulacin o absorcin),
como en el cmputo de los pla+os de prescripcin#
$l delito continuado tiene lu"ar cuando un mismo su*eto reali+a, con id,ntica resolucin
criminal, varias acciones constitutivas de varias infracciones a una misma o similar ley
penal
1
# $l delito continuado tiene, por tanto, la si"uiente estructura; varias acciones
penalmente relevantes !ue se consideran un solo delito por una relacin de continuidad
5
#
Sobre la base de esta idea !ueda claro !ue no habr un delito continuado cuando, pese a
haber varias infracciones le"ales, hay una unidad de accin# Por e*emplo, aun cuando el
autor a"reda a la vctima con varios "olpes y cada "olpe pudiese ser una infraccin
penal autnoma, e/iste una unidad de accin !ue permite afirmar un solo delito de
lesiones y no, por lo tanto, un delito continuado de todos los "olpes propinados#
'ampoco habr un delito continuado cuando una pluralidad de acciones se interpreta
como una sola reali+acin tpica
93
# &s, por e*emplo, no ser un delito continuado la
actividad contaminante reali+ada desde una misma fbrica, pues si bien se pueden haber
reali+ado diversos vertidos de residuos t/icos, la conducta tpica definida como
<contaminar=, permite considerar los distintos vertidos como un solo delito de
contaminacin medioambiental# Como puede verse, en el delito continuado tienen lu"ar
varias acciones, cada una confi"uradora de una infraccin penal autnoma, pero !ue,
por una relacin de continuidad, se consideran un solo delito#
1
$l Pleno Gurisdiccional de 7ca de 9551 seala !ue el delito continuado consiste en varias infracciones a
la ley !ue responden a una nica resolucin criminal fraccionada en su e*ecucin (tema A)#
5
Destaca la valoracin *urdica unitaria de la pluralidad de acciones, C&S'7H$72&, 8l delito continuado,
Carcelona, 9544, p# 9D#
93
$n este sentido, CI@C.J% 0@%'&.8@, 8l delito continuado, 0adrid, 9554, p# 14#
.a pre"unta !ue cabe resolver a!u es si la defraudacin tributaria cometida por el uso
de diversos comprobantes de pa"o con operaciones no reales puede ser considerada un
delito continuado# .o primero !ue debe determinarse es si e/isten varias infracciones a
la misma ley penal o a una de i"ual o seme*ante naturale+a# Si la misma factura con la
operacin no real se utili+a para obtener indebidamente un cr,dito fiscal respecto del
7G8 y tambi,n para deducirla como "asto en la determinacin del impuesto a la renta,
se habr infrin"ido, mediante dos acciones distintas, dos tipos penales distintos, a saber;
el artculo 9 de la .P' en el caso de la defraudacin al impuesto a la renta y el artculo :
literal a) de la .P' en el caso de la defraudacin al 7G8# Dado !ue no se trata del mismo
tipo penal, habr !ue pre"untarse si se tratan de tipos penales de seme*ante naturale+a,
de manera !ue sea posible afirmar una relacin de continuidad# .a naturale+a seme*ante
de los tipos penales re!uiere primeramente !ue est,n sustentados en el mismo bien
*urdico, lo !ue es a!u definitivamente el caso, pues se trata de dos delitos tributarios
!ue prote"en el inter,s recaudatorio del $stado# Sin embar"o, la identidad del bien
*urdico es una condicin necesaria, pero insuficiente para afirmar la homo"eneidad
ob*etiva de las acciones plurales
99
, siendo necesario adems !ue e/ista una identidad del
in*usto ob*etivo de la accin, lo !ue se si"nifica, en el caso !ue nos ocupa, !ue se trate
de formas similares de afectar la recaudacin tributaria# .a identidad del in*usto
ob*etivo tiene lu"ar cuando poseen los mismos elementos bsicos y no e/iste una
adicin cualitativa en uno de los tipos penales !ue lo ha"a un delito autnomo
9A
# .a
obtencin indebida del cr,dito fiscal tipificado en el artculo : literal b) de la .P' es
una defraudacin a"ravada !ue rene los elementos del tipo bsico de defraudacin
tributaria del artculo 9 de la .P'
9B
, sin !ue se aprecie la adicin de un elemento !ue le
ori"ine una identidad distinta en el tipo cualificado# Por lo tanto, se puede afirmar una
naturale+a seme*ante de los tipos penales infrin"idos, de manera !ue resulta
completamente ra+onable sostener la presencia de una relacin de continuidad y aplicar,
por tanto, la fi"ura de un delito continuado#
$n cuanto al supuesto de !ue se utilicen varios comprobantes de pa"o con operaciones
no reales para de*ar de pa"ar el mismo impuesto, habr una unidad de accin si se hace
una nica li!uidacin del tributo, dependiendo evidentemente del tipo de tributo del !ue
se trate (de li!uidacin anual, mensual o inmediata)# Por el contrario, si el uso de los
comprobantes de pa"o con operaciones reales se hace en li!uidaciones distintas,
entonces s e/istir una pluralidad de infracciones !ue estaran vinculadas por una
relacin de continuidad# $n consecuencia, se podr considerar un solo delito continuado
la defraudacin sucesiva de impuestos !ue se hace en li!uidaciones distintas# $sta
afirmacin supone !ue la determinacin de la pena deber hacerse con base en el delito
con pena ms "rave (en el presente caso, la obtencin indebida del cr,dito fiscal) y !ue
el cmputo del pla+o de prescripcin se iniciar el da !ue termin la actividad
delictuosa#
IV. El per)"icio econ*%ico
$l delito de defraudacin tributaria es un delito de lesin, pues precisa de una afectacin
a los intereses econmicos del $stado, concretamente de la recaudacin tributaria
9:
# $ste
99
&s, C&S'7H$72&, 8l delito continuado, p# >1 y s#K CI@C.J% 0@%'&.8@, 8l delito continuado, p# AAD#
9A
8id#, con mayores referencias, CI@C.J% 0@%'&.8@, 8l delito continuado, p# AB3 y ss#
9B
&s, claramente, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal econmico, Parte $special, 77, p# >>1 y s#
9:
8id#, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal econmico, Parte $special, 77, p# >BB#
per*uicio debe ser efectivo, por lo !ue se re!uiere !ue la &dministracin 'ributaria de*e
de percibir, en todo o en parte, los tributos establecidos por la le"islacin tributaria# Pese
a !ue este per*uicio econmico resulta necesario para la confi"uracin perfecta del tipo
penal de defraudacin tributaria, debe !uedar claro !ue la solicitud de reparacin civil
del $stado no se limita al monto del tributo de*ado de pa"ar en todo o en parte, sino !ue
dicha reparacin se e/tiende a todo el dao patrimonial producido por el
incumplimiento de la deuda tributaria#
.a reparacin civil est constituida, en los delitos tributarios, por la llamada deuda
tributaria impa"a tal como se desprende del tenor del artculo 959 del Cdi"o tributario#
Como se puede ver, se produce en este caso la llamada <mutacin del ttulo=, en virtud
de la cual la reali+acin del hecho delictivo hace civilmente responsables a los
intervinientes del delito por una obli"acin le"al pree/istente
9D
# $sta mutacin, sin
embar"o, puede encubrir una forma de doble punicin por un mismo hecho, pues el
Cdi"o tributario incluye dentro de la deuda tributaria las multas (artculo A1)# Si el
autor de un delito tributario es sancionado penalmente y obli"ado, adems, a pa"ar la
reparacin civil (pa"o de la deuda tributaria), la inclusin de las multas administrativas
impuestas por la administracin tributaria en la deuda tributaria, llevara en el fondo a
una doble punicin por un mismo hecho, siempre, claro est, !ue las multas se sustenten
el mismo hecho !ue ha dado pie al proceso penal# $n consecuencia, solamente las
multas impuestas por otros hechos o infracciones podran incorporarse dentro de la
deuda tributaria e/i"ida como reparacin civil#
Si bien la mutacin del ttulo hace !ue la reparacin civil incorpore aspectos !ue no se
derivan del hecho delictivo, tambi,n hay !ue resaltar !ue e/cluye otros aspectos lesivos
!ue s podran derivarse de la conducta delictiva# $sta apreciacin se desprende del
propio tenor del artculo 959 del Cdi"o tributario, en donde se seala !ue no habr
lu"ar a reparacin civil en los delitos tributarios cuando la &dministracin 'ributaria
haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente# .a l"ica de este
artculo se e/plica en la medida !ue la &dministracin 'ributaria puede reali+ar los
actos diri"idos a conse"uir el pa"o de la deuda tributaria, pues el *ue+ penal no se ocupa
de determinar si tal deuda e/iste o no, sino, ms bien, si se ha cometido un delito
tributario
9>
# $n este sentido, si la &dministracin 'ributaria ha lo"rado cobrar la deuda
tributaria, no resulta correcto !ue consi"a un nuevo pa"o mediante la reparacin civil
94
#
$sta solucin le"al produce, sin embar"o, un efecto contraproducente, pues la
satisfaccin de la deuda tributaria e/cluira la reparacin civil derivada del delito
tributario, no habiendo lu"ar para daos de carcter e/trapatrimonial# $n cual!uier caso,
esta limitacin de la reparacin civil debe entenderse solamente respecto de los delitos
tributarios !ue se traducen en una falta de pa"o de la deuda tributaria, pues en el caso de
otros delitos tributarios, como el incumplimiento de deberes contables tributarios, la
reparacin civil tendr !ue determinarse con base en el dao producido#
9D
8id#, con mayores referencias, S7.8& SJ%CI$L, MN<e/ delicto=OP, %n!ret 3B6A339, QQQ#indret#com#
Con consideraciones crticas en los delitos tributarios, S7.8& SJ%CI$L, MDeterminacin de la pena y
responsabilidad civil en el delito fiscal# Un recorrido desde la participacin de e/tranei hasta la
imposicin de intereses de demoraP, en $studios Penales en Iomena*e al Profesor Cobo del 2osal,
0adrid, A33D, p# 595 y ss#
9>
8id#, as, G&2C?& 2&D&, 8l delito tributario, AR ed#, .ima, 951A, p# 9DD#
94
8id#, G&2C?& 2&D&, 8l delito tributario, p# 9D3 y s#K S&% 0&2'?% C&S'2@, !erecho procesal penal, '#
77, AR ed#, .ima, A33B, p# 9BA9#
.a determinacin de la deuda tributaria resulta importante adems para la aplicacin del
beneficio de la re"ulari+acin tributaria prevista en el artculo 915 del Cdi"o tributario,
en donde se establece !ue no procede el e*ercicio de la accin penal por parte del
0inisterio Pblico, ni la formulacin de denuncia penal por delito tributario por parte
del r"ano administrador del tributo cuando se re"ularice la situacin tributaria# Por
re"ulari+acin tributaria se entiende el pa"o de la totalidad de la deuda tributaria o, en
su caso, la devolucin del reinte"ro, saldo a favor o cual!uier otro beneficio tributario
obtenido indebidamente
91
# $n ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los
intereses, as como las multas impuestas
95
# Iay !ue tener presente !ue la re"ulari+acin
tributaria no e/i"e el pa"o de toda la deuda tributaria derivada de diversos tributos o
producida en diversos perodos, sino solamente la deuda ori"inada por la reali+acin de
una conducta constitutiva de delito tributario
A3
# Snicamente con el pa"o nte"ro de la
deuda defraudada o la devolucin completa del beneficio fraudulentamente recibido se
puede alcan+ar una re"ulari+acin tributaria !ue e/cluya la pena
A9
# .a e/clusin de la
pena no se producir, por lo tanto, con una simple rectificacin o correccin de la
informacin o declaracin fraudulenta presentada ante la &dministracin 'ributaria y ni
tan si!uiera con un pa"o parcial de la deuda tributaria defraudada o una devolucin
parcial del beneficio tributario indebidamente recibido (&cuerdo Plenario %T A-
A3356CG-99>, punto 99#C)#
V. La pr"e$a !e la operaci*n no real en el proceso penal
.a defraudacin tributaria cometida mediante el uso de comprobantes de pa"o con
operaciones no reales presenta una situacin particular en cuanto a la prueba de la falta
de realidad de las operaciones declaradas tributariamente# $n el mbito tributario, la
&dministracin 'ributaria parte de asumir la realidad de las operaciones, pero puede
entrar a determinar si realmente tuvieron lu"ar a trav,s de una fiscali+acin,
investi"acin o control de las obli"aciones tributarias# $n caso el r"ano tributario
decida e*ercer esta labor de verificacin, entonces le corresponder al contribuyente
demostrar la fehaciencia de las operaciones fiscali+adas, acreditando el destino los
bienes o servicios ad!uiridos, o presentando la documentacin contable !ue respalda la
operacin# $sta forma de proceder en el mbito administrativo lo "rafica claramente la
2esolucin del 'ribunal Eiscal %F >4>5-D-A33B, la !ue seala te/tualmente lo si"uiente;
<'ue la 9esolucin del +ribunal :iscal ,; 501.<.0110 de 55 de enero de
0110 ha se)alado que para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente
razonable, el adquirente no slo debe cumplir con tener comprobantes de
pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos
sustanciales formales establecidas en de la &e del %mpuesto =eneral a las
>entas, sino que fundamentalmente, es necesario que dichos comprobantes
correspondan a operaciones reales.
91
8id#, G&2C?& C&8$2@, !erecho penal econmico, Parte $special, 77, p# >5A y s#
95
$n el Derecho alemn, por el contrario, la re"ulacin tributaria (o autodenuncia) no incluye el pa"o de
los intereses (vid#, G@$CUS, 6teuerstrafrecht mit ?oll. und >erbrauchsteuerstrafrecht,
Eran+en6Gast6GoecVs (Irs"#), ># &ufl#, 0Wnchen, A33D, $inleitun", X B49, n#m# 9A)#
A3
$n el mismo sentido, G@$CUS, 6teuerstrafrecht, Eran+en6Gast6GoecVs (Irs"#), X B49, n#m# 93B#
A9
De i"ual opinin, en el Derecho penal espaol, 7G.$S7&S 2?@, &a regularizacin fiscal en el delito de
defraudacin tributaria, 8alencia, A33B, p# BA5, a pesar de !ue la normativa positiva no establece
e/presamente este re!uisito# De otro parecer, SJ%CI$L-@S'7L GU'7Y22$L, &a exencin de
responsabilidad penal por regularizacin tributaria, %avarra, A33A, p# 93:#
'ue en ese sentido corresponde a la Administracin efectuar la inspeccin,
investigacin control de las obligaciones tributarias, con el ob*eto de
determinar la certeza de las operaciones que desarrollan el supuesto de
hecho previsto en la norma, criterio recogido en la 9esolucin del +ribunal
:iscal ,; @30.@./3 que es concordante con lo establecido en el art7culo
22; de la &e del %mpuesto =eneral a las >entas#
#A)
'ue tal como se aprecia, la recurrente no ha demostrado la fehacencia de
las operaciones detalladas en los p$rrafos anteriores no obstante habrsele
requerido para ello, lo que bien pudo haber hecho acreditando el destino de
los bienes servicios adquiridos, la documentacin contable que demuestra
la salida del efectivo, el beneficiario la razn social del servicio utilizado,
entre otros, razn por la cual corresponde mantener la apelada en este
extremo#=
AA
$n el proceso penal, el tema probatorio se ordena de forma completamente distinta a lo
!ue sucede en sede administrativa# .a car"a de demostrar la no realidad de las
operaciones declaradas tributariamente no recae en el contribuyente, sino !ue le
corresponde al 0inisterio Pblico aportar la prueba suficiente para desvirtuar la
presuncin de inocencia de la !ue, como "aranta constitucional, "o+a el procesado# Por
lo "eneral, la falta de realidad de las operaciones contenidas en los comprobantes de
pa"o no se acredita a trav,s de prueba directa y, si se hace, ,sta tiene lu"ar
frecuentemente por medio de las declaraciones de los falsos proveedores, lo !ue resulta,
en todo caso, insuficiente por las naturales dudas de credibilidad !ue suscita la
declaracin de un co-inculpado (&cuerdo Plenario A-A33D6CG-99>, punto 1)# &nte esta
situacin, resulta l"ico !ue la estrate"ia probatoria del 0inisterio Pblico se ten"a !ue
mover fundamentalmente en el mbito de la prueba indirecta, lo !ue si"nifica acreditar
AA
$ste criterio de car"a de la prueba en el mbito administrativo se mantiene en la 2esolucin del
'ribunal Eiscal %T AA15-:-A33>; <(C)onforme al criterio recogido por el +ribunal :iscal en numerosas
resoluciones como las ,; 1505B.<.0110, 120<.5.011< 4<4<.2.011<, para tener derecho a la deduccin
de gastos, no basta con acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las
operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en
efecto, stas se haan realizado. Asimismo, corresponde a la Administracin +ributaria evaluar la
efectiva realizacin de las operaciones fundamentalmente en base a la documentacin proporcionada
por los contribuentes, siendo para ello necesario que stos mantengan, al menos, un nivel m7nimo
indispensable de elementos de prueba que acrediten en caso necesario, que los comprobantes de pago
que sustentan su derecho corresponde a operaciones reales=K en la 2esolucin %o# 993D5-A-A334
(A36996A334+; <A pesar de haber sido requerida expresamente por la Administracin, la recurrente no
cumpli con presentar un m7nimo de elementos de prueba que de manera razonable suficiente hubieran
permitido acreditar de forma fehaciente que los comprobantes de pago reparados sustentaban
operaciones reales, tales como contratos suscritos con el proveedor, correspondencia cursada, rdenes
de compra, vouchers de ca*a, estados de cuenta corriente, cheques, constancias de recepcin de la
mercader7a o partes de ingreso a sus almacenes, entre otros, con los cuales deb7a contar por
corresponder a la gestin de un comerciante m7nimamente diligenteC asimismo conforme se aprecia de
las citadas resoluciones de multa, las sanciones contenidas en ellas fueron giradas de manera vinculada
a las resoluciones de determinacin antes analizadas=K y en la 2esolucin %F 4:34-A-A33B:"corresponde
a la Administracin +ributaria evaluar la efectiva realizacin de las operaciones, fundamentalmente en
base a la documentacin proporcionada por el mismo recurrente, siendo para ello necesario que los
contribuentes mantengan, al menos, un m7nimo indispensable de elementos de prueba que acrediten, en
caso de ser necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a
operaciones reales=#
un con*unto de datos !ue puedan llevar ra+onablemente a dudar de la e/istencia de las
operaciones reparadas por la &dministracin 'ributaria#
Dado !ue la prueba por indicios recurre "eneralmente a indicios contin"entes
AB
, resulta
necesario !ue ,stos sean plurales, tal como lo e/i"e el artculo 9D1#B del Cdi"o
Procesal Penal# Por lo tanto, la sola e/istencia de al"n dato irre"ular en el re"istro o
documentacin de una determinada operacin, resulta, por s solo, insuficiente para
tenerla por irreal# &s lo ha puesto de relieve en el mbito administrativo el 'ribunal
Eiscal en la 2esolucin %T 51>>-9-A339, en donde afirma, por e*emplo, !ue <#e)l hecho
que un bien adquirido con factura no figure en los activos del contribuente no
constitue razn suficiente para sostener que dicha operacin no ha sido real, por lo
que resulta necesario que la administracin efect(e el cruce de informacin con el
emisor de dicho comprobante, sobre la procedencia del crdito fiscal la deduccin del
gasto sustentado con el mismo=# Como puede verse, la irrealidad de una operacin
re!uiere la acreditacin de un con*unto de datos !ue permitan deducir ra+onablemente y
de forma conver"ente !ue la operacin declarada tributariamente no tuvo lu"ar#
Por otro lado, e/isten determinados datos, a los !ue recurre usualmente la Sunat para
dar por probada la irrealidad de una operacin, !ue en sentido estricto no permiten
inferir ra+onablemente !ue la operacin cuestionada no ha tenido lu"ar# Por e*emplo, los
informes de presuncin de delito aluden, como un dato indicativo de la irrealidad de la
operacin, el hecho de !ue el proveedor no sea habido# &l respecto, ya el mismo
'ribunal Eiscal ha sealado, en la 2esolucin %F DA4>-D-A33> del A1 de septiembre
A33>, !ue no cabe deducir la falta de realidad de la operacin, del estatus de no habido
del proveedor; <el solo hecho que el proveedor se encuentre no habido no implica que
la operacin no sea real=# $sta idea se encontraba ya implcita en la 2esolucin del
'ribunal Eiscal %F 94D5-D-A33B, de observancia obli"atoria, en donde se establece !ue;
"resulta insuficiente para demostrar la indicada falsedad, el no ubicar f7sicamente a
los emisores en los domicilios consignados en tales comprobantes=# Zueda claro, pues,
!ue el hecho !ue un proveedor no est, debidamente identificado por la &dministracin
'ributaria, no haya declarado sus operaciones o se resista a asistir a las citaciones
administrativas no son datos !ue est,n necesariamente li"ados a la irrealidad de las
operaciones
A:
#
.a situacin no cambia en absoluto con el intento de Sunat de reco"er en los informes
especiales de presuncin de delito tributario otros datos !ue acrediten la informalidad
del proveedor, como el hecho de no contar con licencia de funcionamiento municipal,
no tener re"istro de planillas en el 0inisterio de 'raba*o o no desarrollar la actividad
social en el domicilio fiscal# Podra pensarse !ue estos datos adicionales podran
con*untamente dar por probada la irrealidad de la operacin, pero ello no es as# .a
pluralidad de indicios e/i"e la independencia de los indicios, es decir, !ue los indicios
no est,n referidos al mismo dato indiciario
AD
# Si el con*unto de indicios acreditados por
la Sunat lo nico !ue hace es probar la informalidad del proveedor, entonces solamente
habr un indicio acreditado de diversas formas, pero insuficiente para inferir, a partir del
mismo, !ue las operaciones reparadas son irreales# 2esultan necesarios otros indicios
como la falta o falsificacin de las "uas de remisin, la demostracin !ue los bienes
AB
De manera e/cepcional, el indicio puede ser necesario, en cuyo caso bastar con la prueba de este nico
indicio para dar por acreditado, a trav,s de una inferencia l"ica, el hecho delictivo# Sobre el llamado
indicio necesario, G&2C?& C&8$2@, &a prueba por indicios en el proceso penal, .ima, A393, p# 5>#
A:
De este parecer, G&2C?& C&8$2@, &a prueba por indicios, p# >4#
AD
8id#, as, G&2C?& C&8$2@, &a prueba por indicios, p# 51#
ad!uiridos no se han utili+ado en los procesos productivos o la falta de re"istro en el
libro de entrada, entre otros, de manera !ue todos estos datos, de manera
interrelacionada, conver*an en el hecho de la irrealidad de las operaciones
documentadas en los comprobantes de pa"os presentados a la &dministracin
'ributaria#
Si bien la defensa del obli"ado tributario procesado podra limitarse a e*ercer una
defensa ne"ativa, en tanto la car"a de la prueba recae sobre el 0inisterio Pblico, lo
cierto es !ue muchas veces resulta siendo ms eficiente, de cara a la terminacin del
proceso, la aportacin de pruebas !ue acrediten la realidad de las operaciones reparadas#
$n este sentido, la defensa del procesado puede ofrecer pruebas !ue den por acreditadas
las operaciones cuestionadas
A>
# $sta posicin estrat,"ica de la defensa se vuelve
necesaria cuando el 0inisterio Pblico ha aportado un con*unto de datos de los !ue
puede inferirse ra+onablemente !ue la operacin no se reali+# $n este caso, la nica
forma de poder evitar !ue se d, por probado la irrealidad de las operaciones consiste en
aportar contraindicios consistentes, es decir, acreditar un con*unto de datos !ue debiliten
la fuer+a probatoria de los indicios de car"o, por e*emplo, !ue el proveedor ha impreso
varias series i"uales de facturas para pa"ar menos impuestos o !ue la falta de las "uas
de remisin se debi al uso de un medio de transporte informal#
'odo lo anterior pone de manifiesto !ue el delito de defraudacin tributaria por el uso
de comprobantes de pa"o con operaciones no reales re!uiere el desarrollo de una
actividad de investi"acin del 0inisterio Pblico capa+ de "enerar prueba suficiente
para dar por cierto !ue las operaciones reparadas por Sunat no se reali+aron# $sta
actividad de investi"acin debe responder, por lo "eneral, a una estrate"ia probatoria
!ue est sustentada en pruebas por indicios# Si bien la defensa t,cnica no debe probar
desde un principio la realidad de las operaciones cuestionadas, resulta muchas veces
eficiente hacerlo y, en caso se hayan reunido ya diversos indicios de car"o, terminan
siendo necesario, pues si no se presentan contraindicios consistentes, el *ue+ penal
terminar por asumir !ue las operaciones no fueron reales y !ue, por lo tanto, se ha
defraudado al $stado#
A>
$n este punto, debe tenerse presente !ue la re"ulacin tributaria establece una limitacin probatoria en
el mbito tributario (artculo :: de la .ey de 7G8), en el sentido !ue la operacin no real no podr ser
acreditada mediante la e/istencia de bienes o servicios !ue no hayan sido transferidos o prestados por el
emisor del documento, o la retencin efectuada o percepcin soportada, se"n sea el caso#