LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE

GESTION : PASADO, PRESENTE Y FUTURO GESTION : PASADO, PRESENTE Y FUTURO

AUTOR: ANTONIO LAVOLPE
Universidad de Buenos Aires
Universidad Catlica Argentina
Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la CA de
Buenos Aires
Cerrito N! ""#$ % &! 'iso % (C")")AA*+ Cdad de Buenos Aires
Tel,-a./ 01"2%#32$ (l4neas rotativas+
e%mail/ alavol'e5c'onlineorgar
Tpico del tr!"o: Evolucin 6istrica de los 7istemas de
Conta8ilidad de 9estin
Co#"$#to de pl!r% cl&e%:
Conta8ilidad de Costos % 7istemas de Costos
Conta8ilidad de 9estin % Costeo Varia8le
Costeo Integral % Activit: Based Costing (ABC+
Activit: Based ;anagement (AB;+ % Costeo Basado
en Areas de <es'onsa8ilidad (COBA<+
Co#tdor de pl!r%: =03=
Medio% $dio&i%$le% '(o i#)or*+tico%: Po>er Point
"
LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE
GESTION : PASADO, PRESENTE Y FUTURO GESTION : PASADO, PRESENTE Y FUTURO
RESUMEN:
Las e.'resiones contabilidad de costos, sistemas de costos, contabilidad de
gestin se utili?an en la vida 'rofesional : acad@mica junto con algunas como
contabilidad de eficiencia, contabilidad gerencial, : otras como contabilidad
general y contabilidad financiera, de una manera confusaA Bue tiene muc6o Bue
ver con el formida8le avance tecnolgico de los sistemas informCticos : los
nuevos conce'tos de management im'erantes En el tra8ajo se intenta 'recisar
Bu@ significa cada conce'to a trav@s de un anClisis 6istrico de las t@cnicas de
gestinA las de informacin : las de costosA 'ara terminar formulando :
contestando tres 'reguntas Bue en o'inin del autor son claves 'ara com'render
en estos 'rimeros aDos del siglo **I Bu@ se entiende 'or anlisis marginalA Bu@
'or costeo integral y variableE Bu@ 'or sistemas y contabilidad de costos
standard. -inalmente efectFa un anClisis %enmarcado en los conce'tos e.'uestos
en el resto del tra8ajo% del Activity Based Costing (ABC); el Activity Based
Management (ABM) y el Costeo Basado en las Areas de Responsabilidad
(CBAR).
2
LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE GESTION:
PASADO, PRESENTE Y FUTURO
I, INTRODUCCION
" Es 8ueno aclarar de entrada Bue el 'resente tra8ajo no de8e ser ti'ificado
entre los Bue intentan efectuar %con ma:or o menor @.ito% un anClisis de las
diferentes definiciones e.istentes so8re un tema o un conce'toA 'ara
terminar formulando una nueva definicin BueA 'or su'uestoA 'ertenece al
autor del tra8ajo : Bue 'ara @l esA sin lugar a dudasA la adecuada
No Buiero ser 'e:orativo en la a'reciacin de la tarea Bue tantos
'restigiosos autores estCn o estuvieron o8ligados a reali?ar al escri8ir li8ros
de te.to Bue se utili?an 'ara la enseDan?a : Bue de8en necesariamente
concretar en definiciones 'recisas los contenidos de un conce'to
Lo Bue s4 no com'arto es la t@cnica de algunos 'rofesores Bue o8ligan a sus
alumnos a re'etir de memoria la 8endita definicinA en lugar de 'remiar en
@stos la a'titud de desarrollar con sus 'ro'ias 'ala8ras lo sustancial del
conce'to enseDado <e'ito/ @stos no son los temas del tra8ajoA 'ero vale la
'ena Bue se cono?ca lo Bue se aca8a de leer 'ara u8icar en su real conte.toA
los motivos Bue me im'ulsaron a escri8irlo
2 Tam'oco me enrolo en la 'l@:ade de los muc6os autores : 'rofesores de
costos Bue desde 6ace varios aDos Gluc6anG contra los Gconta8lesG Bue 6an
'rivilegiado los estados conta8les clCsicos de informacin 'ara tercerosA
su8estimando a la disci'lina GcostosG : relegCndola a una t@cnica au.iliar
'ara 'rocesar informacin interna
# Por Fltimo seDalo Bue tam'oco es o8jeto de este tra8ajo 'artici'ar en la
'ol@mica so8re la diferencia entre conta8ilidad de costos, conta8ilidad
general, conta8ilidad financiera, conta8ilidad de gestin, etc Creemos Bue
dic6a 'ol@mica se desarrolla so8re 8ases no suficientemente claras res'ecto
a Bu@ se entiende 'or contabilidad, sistemas, informes de gestin, : otros
mCsA en un conte.to donde la informCtica 6a revolucionado todo
Es el momento entoncesA en Bue deje de discurrir so8re lo !"e no es este
tra8ajo : desarrolle la introduccin so8re el por!"# del mismo : !"# pretendo
con @l
El porqu: por-$e e%to' co#&e#cido de -$e l% e.pre%io#e%
/co#t!ilidd de co%to%/ ' /%i%te* de co%to%/ repre%e#t# pr
*$c0o% e.pre%io#e% di)$%% -$e de#ot# ide% -$e #o %e
corre%po#de# co# l relidd tec#ol1ic de pri#cipio% del %i1lo
22I,
El qu pretendo: e)ect$r $# re&i%i# 0i%tric de l cepci# de
*!o% t3r*i#o%, ' propo#er %o!re /!%e cero/, $#
#
co#cept$li4ci# de ceptci# 1e#erl -$e per*it e#te#der
-$3 -$ere*o% decir c$#do #o% re)eri*o% ello%
La revisin estC desarrollada en el Punto II - Resea histrica del
proceso de costeo y su vinculacin con el avance tecnolgico y las
tcnicas de gestin Al finali?ar la reseDa me formulo oc6o
'reguntasA Bue son el dis'arador del desarrollo de los cuatro 'untos
siguientesA a sa8er/
Punto III - Contabilidad de Gestin - Contabilidad de Costos -
Contabilidad General
Punto IV- a contabilidad de Costos y los !iste"as de Costos
Punto V - !iste"as de Costos histricos y est#ndar y contabilidad
de costos
Punto VI - Costeo Integral y Costeo Variable - $l %an#lisis
"arginal%
Punto VII - &'ctivity (ased Costing )'(C* vs+ Costeo (asado en
las 'reas de Responsabilidad )C,('R*-
0 El desarrollo del p$#to 5I es'ero Bue sirva 'ara 'recisar %6a8ida cuenta de
cierta confusin e.istente a 'esar de los aDos transcurridos % las
caracter4sticas : conce'tos Bue com'renden el *3todo de co%teo &ri!le
' el de !%orci# 6i#te1rl78 los atri8utos : limitaciones de cada uno : su
relacin con el #+li%i% *r1i#l, Algo similar estC sucediendo con el
Acti&it' B%ed Co%ti#1A 6p$#to 5II7 justificada en este caso 'or su
relativamente reciente a'aricin
= Aclaro 'or FltimoA Bue el 'resente tra8ajo es una actuali?acin de otro
similar 'resentado en el #erCongreso Internacional de Costos (;adrid%
"&&#+A :a Bue la e.'eriencia 'rofesional : docente de estos aDos me
convenci de la necesidad de aggiornarlo e insistir en sus ideas centrales
II, RESE9A :ISTORICA DEL PROCESO DE COSTEO Y SU
RELACION CON EL A5ANCE TECNOLOGICO Y LAS TECNICAS
DE GESTION
El 'roceso de costeo 'ara la 'rofesin conta8leA tuvo un ciclo Bue adrede
'resentar@ en forma sim'lificada : esBuemCtica A su ve?A colocar@
cronolgicamente su relacin con el avance tecnolgico tanto en el
gerenciamiento em'resario como en los sistemas de 'rocesamiento de datos
" Calcular costos era una necesidad de las em'resas industriales 'ara cerrar
8alances : o8tener los resultados 7u cClculo se 6ac4a anualmente sumando
los costos del ejercicio : re'arti@ndolos so8re la 'roduccin reali?ada en el
mismo Como la ma:or4a de las em'resas eran mono'roductorasA el cClculo
0
era mu: sencilloE no e.ist4a demasiado inter@s en conocer la estructura 'or
naturale?a de los costos unitariosA : se 'on4a @nfasis en las e.'resiones
monetariasA ignorando los com'onentes f4sicos
2 Posteriormente las em'resas se diversificanA se convierten en 'oli'roductoras
: advierten la conveniencia de tener 8alances mensuales : de GseguirG
conta8lemente el 'roceso interno de la 'roduccin a trav@s de una ma:or
a'ertura de cuentas : su8cuentas dentro del sistema conta8le general Los
'rocedimientos utili?ados son los de los costos resultantes : 'or a8sorcin
Los sistemas de registro son manualesA : en los mCs avan?adosA de registro
directo
# En una eta'a ulterior la ingenier4a industrial acude a los standard f4sicosE
estudios de tiem'os : m@todosE determinacin de niveles de actividad 'or
sector : 'ara toda la em'resaE control de Gscra''sG : re'rocesosA etc Los
standards f4sicos son moneti?ados 'or los contadores Los 'rocedimientos
utili?ados son los 'ro'ios de los sistemas de costos standard : 'or a8sorcinA
enfati?Cndose en el control de costos 'or Creas de res'onsa8ilidad Los
sistemas de registro son iguales a la eta'a 2
0 Irrum'e el costeo directo (costeo varia8le+ como una verdadera 8om8aA : se
ridiculi?a el costeo 'or a8sorcin : los 'resu'uestos r4gidos La contri8ucin
marginal es el gran 6alla?go del costeo varia8leA sin dejar de continuar
enfati?ando el control de costos 'or Creas de res'onsa8ilidad El registro
directo se usa 'rCcticamente en todas las em'resas : algunasA de avan?adaA
comien?an a controlar sus stocHs con fic6as 'erforadas de com'utacin
= La 8om8a 'roduce su reaccin en las Gfilas contrariasG El costeo 'or
a8sorcin se moderni?a/ los costos se clasifican 'or varia8ilidad : la
utili?acin de las t@cnicas del GanClisis marginalG :a no es e.clusividad del
costeo varia8le Comien?an a ser usados en el sector conta8le sistemas de
'rocesamiento electrnico de datosA como alternativa al registro directo
$ Contem'orCneamente con la a'aricin de los costos standard : de los costos
'ara toma de decisionesA se 'roducen innovaciones en la 'ro'ia conta8ilidad
general (segregacin de intereses im'l4citosE utili?acin de los valores
corrientesE discusin so8re la incor'oracin del inter@s del ca'ital 'ro'ioE
conta8ilidad a moneda de cierreE tratamiento de los costos financierosE etc+
3 Los sistemas de 'rocesamiento electrnico de datos tienen una utili?acin
cada ve? mCs intensiva en todos los sectores de la em'resa/ sistemas (softs+
de com'rasA de remuneracionesE de ventasE de almacenesA etc Bue se
interrelacionan entre s4 en forma armnica siendo Gla conta8ili?acinG slo
uno %: generalmente el menos relevante% de los 'roductos Bue se o8tiene con
ellos Por su'uesto Bue uno de los soft %diseDados o enlatados% es el de
Gsistema de costosG

1 Las em'resas comien?an a tra8ajar con 'resu'uestosA tanto econmicos como

financieros La mejor forma de un control econmico del 'resu'uesto consiste
en una am'lia de'artamentali?acinA : el sumun el G'resu'uesto 8ase ceroGA
=
en Bue se revisa la ra?n de ser de cada sector : de los recursos Bue necesita
El avance de la informCtica 'otencia su uso en el sector 'roductivoA tanto en
la a:uda a la o'eracin como en su control : registro
& 7e 'o'ulari?an t@cnicas nuevas de gestin/ 'laneamiento estrat@gicoA Gjust%in%
timeGE calidad totalA etc Bue reBuieren informacin inmediata : 'recisaA Bue
'uede salir de cada sectorA o 8ien del sector conta8le encargado de reco'ilarA
registrar : 8rindar informacin O sea/ informacin en tiem'o realA o Ga
'osterioriGA una ve? reco'ilada : registrada
E# l% t3c#ic% e%pec;)ic% de co%teo <co# e)ecto% e# l 1e%ti#<
irr$*pe el ABC<ABM -$e pri&ile1i l /i#)or*ci# por
cti&idd/ %o!re l de /+re% de re%po#%!ilidd/,
") En el escenario descri'to a 'artir del 'unto 0! : so8re todo del 3! en adelanteA
comien?a a em'learse el t@rmino Gconta8ilidad de gestinG 'ara designar
algunas (Io todasJ+ las informaciones Bue se generan en la em'resa
Co#);o e# -$e e%t re%e= le per*it co*pre#der l lector el
*oti&o por el c$l *e pl#te3 <e#tre otro%< lo% %i1$ie#te%
i#terro1#te%: , >E% l co#t!ilidd de co%to% l *i%*, t#to e#
el e%ce#rio de%cripto e# el p$#to ?@8 co*o e# el A@8 co*o e# el B@8
co*o e# el C@ l DE ' )i#l*e#te co*o lo% de lo% p$#to% F@ l G@H, !,
I1$l pre1$#t re)erid lo% %i%te* de co%to%, c, Contabilidad de
Costos ' !iste"a de Costos, >%o# l *i%* co%H, d, >I$3 relci#
0' e#tre el %o)t %siste"a de costos%. lo% !iste"as de Costos ' l
Contabilidad de Costos-, e, >I$3 e% l co#t!ilidd de 1e%ti#, '
-$e &i#c$lci# tie#e co# l co#t!ilidd de co%to% ' lo% %i%te*%
de co%to%H ), Lo% %i%te*% de co%to% %t#drd >re-$iere# $#
co#t!ilidd de co%to% i1$l o di)ere#te lo% %i%te*% de co%to%
0i%trico%H, O e# otro% t3r*i#o%, >e.i%te $# co#t!ilidd de co%to%
0i%trico% ' $# co#t!ilidd de co%to% %t#drdH, 1, El $tili4r $#
%i%te* de co%teo i#te1rl 6por !%orci#7 >i*pide co#ocer el co%to
&ri!le ' l co#tri!$ci# *r1i#lH 0, El Acti&it' B%ed Co%ti#1
>e% $# %i%te* de co%to% lter#ti&o ' e.cl$'e#te del co%teo !%do
e# l% +re% de re%po#%!iliddH
A continuacinA las res'uestas Bue el autor 'ro'one
III, CONTABILIDAD DE GESTION < CONTABILIDAD DE COSTOS <
CONTABILIDAD GENERAL
E.iste entre los autores de la disci'linaA una a8undante cantidad de
'Cginas destinadas a diferenciar a la Conta8ilidad de Costos de la Conta8ilidad
$
9eneral o -inanciera En los Fltimos aDos se 6an ido incor'orando t@rminos
nuevos Bue mCs Bue 'recisar o aclarar esas diferenciasA la 6an 6ec6o mCs
confusas/ Contabilidad de $ficiencia; Contabilidad %erencial; Contabilidad
de %estin. Es Bue la transformacin de la antigua Gconta8ilidad de costosG
(con minFscula+ cu:a Fnica 'retensin era o8tener costos unitarios 'ara
valori?ar e.istencias o servicios en curso con fines 'recisamente conta8lesA 6a
sido tan grande : tan revolucionaria Bue cada cual veA inter'reta : define los
alcances : l4mites de cada conce'to a trav@s de una 'tica Bue tiene un fuerte
grado de su8jetividad

7in a8jurar de lo seDalado anteriormente res'ecto a las definicionesA
arriesgar@ una 'ara la CONTABILIDAD DE GESTION:
E% $# %i%te* de i#)or*ci# -$e po%i!ilit $# i#)or*ci#
pro1r*d ' oport$# pr $%o de l% 1ere#ci% de l e*pre% '
de %$ direcci#, ' -$e per*ite e&l$r de%e*pe=o%, pl#i)icr
cti&idde% ' to*r deci%io#e%,
Como se advierteA es una definicin am'lia Bue inclu:e/ la contabilidad
de costos % como se verC mCs adelanteA los sistemas de costos%E los sistemas
de pres"p"estos y de control pres"p"estarioA : toda la informacin %: su
anClisis% Bue resulta del sistema de contabilidad general : Bue generaA a su ve?
como uno de sus 'roductos %: no el Fnico% los estados conta8les 'eridicos :
de ejercicio
A su ve?A cada uno de estos tres as'ectos Bue forman la contabilidad de
gestinA si 8ien tienen autonom4a 'ro'iaA no son inde'endientes entre s4/ se
alimentan rec4'rocamente : actFan en forma com'lementaria : sin@rgica As4A
la conta8ilidad de costos de8erC funcionar como un su8sistema dentro del
sistema de conta8ilidad general : como un elemento mCs del sistema de
costosA 8rindando al : reci8iendo del sistema de 'resu'uestos la informacin
'ertinente Los sistema de 'resu'uestos : de control 'resu'uestario de8erCn
a'o:arse en los datos Bue 8rindan Costos : Conta8ilidad 9eneral (Una
'rimera mirada so8re el Gr+)ico de la 'Cgina n! $ 'ermite com'render mejor
lo dic6o 6asta aBu4 : lo Bue continFa+
Antes de continuarA una refle.in Bue dejo 'ara la consideracin del
lector/ Ino serC mCs a'ro'iado llamar a la denominada GContabilidad de
%estin&, con la e.'resin GContabilidad para la %estin&'
I5, LA CONTABILIDAD DE COSTOS Y LOS SISTEMAS DE COSTOS
Es comFn advertir el uso de la e.'resin Gconta8ilidad de costosG como
sinnimo de Gsistema de costosG : ello 'odr4a ser ace'tado 6ace algunos aDosA
'ero :a no lo es Era vClida la sinonimia cuando los sistemas de costos e.ist4an
slo 'ara fines conta8les/ ten4an su ra?n de ser slo 'ara la conta8ilidad de
costos Ko: d4a la cosa es al rev@s/ la contabilidad de costos es "n s"bsistema
dentro del sistema de costos. Pero es tam8i@n %como sa8emos% "n s"bsistema
dentro de la contabilidad general. (irve a ambos y forma parte de ambos.
3
1
Sir&e *!o%:
A la co#t!ilidd 1e#erl: 'orBue le da la informacin anal4tica de las
Gcuentas de controlG o Gcuentas madreG vinculadas a todo 'roceso de
costeoE 'ara 'oder 6acer transferencias entre cuentasE antici'a o difiere
costosE activa o consume costos e.'iradosE efectFa 'revisiones o
'rovisionesE etc
Al %i%te* de co%to%: 'orBue le 8rinda los datos de los costos
incurridos en cada sector o actividadE le 'ro'orciona 'autas 'ara medir
el com'ortamiento de los costos ante cam8ios en el nivel de actividadE
le 'ermite calcular el costo de cada decisinE le 'ermite 'resu'uestar
costosE etc
For* prte de *!o%:
Le la co#t!ilidd 1e#erl: 'or su 'ro'ia naturale?aA es un centro de
registro Genganc6adoG con la conta8ilidad generalA como lo son BancosA
LeudoresA ProveedoresA etc
Lel %i%te* de co%to%: 'orBue es 'recisamente la 'ie?a del sistema Bue
garanti?aA a trav@s de los 'rinci'ios de la 'artida do8le : de la
documentacin Bue res'alda sus asientosA la valide? de la informacin
so8re todo en su e.'resin monetaria
Conf4o en Bue 6a:a Buedado claro Bu@ esA entoncesA la contabilidad de
costos. Algunas consideraciones mCs corres'onde efectuar res'ecto al
%i%te* de co%to%,
Comencemos con la definicin Bue de8e enmarcarseA 'or su'uestoA en
el enfoBue integral Bue 'retendo con el 'resente tra8ajo/

E% $# co#"$#to de procedi*ie#to% t3c#ico%, d*i#i%trti&o% '
co#t!le% -$e %e e*ple e# c$l-$ier tipo de e#te% co# &i%t%
deter*i#r el co%to de %$% opercio#e% e# %$% di&er%% )%e%
<%ectore%, deprt*e#to%, cti&idde%< de *#er de $tili4rlo
pr )i#e% de i#)or*ci# co#t!le (valuacin de inventariosA
costo de ventas+E co#trol de 1e%ti# ' !%e pr l to* de
deci%io#e% (fijar 'reciosE conocer la contri8ucin marginal :
tra8ajar con ellaE discontinuar una l4neaE terceri?ar sectores o
actividadesE etc+
&C"o se estructura y /unciona un siste"a de costos- Un sistema de
costos se fundamenta en tres 'ilaresA Bue son/
La co#t!ilidd de co%to%A Bue es la 'arte de la conta8ilidad
general %reiteramos% encargada del registro : acumulacin de los
costosA : Bue 8rinda ademCs la informacin 'ertinente Bue
retroalimenta al sistema (costos de transferenciaE diferimiento de
&
cargosE antici'os ('revisiones o 'rovisiones+ de costosE
'resu'uestacinE etc+
El %o)t en el Bue estC 8asado el 'rocesamiento de todo el sistemaA
no slo el conta8leA sino tam8i@n el vinculado con los otros
sistemas (Com'rasA ProduccinE AlmacenesE PersonalE Bienes de
UsoE etc+ e.istentes en la em'resa
Los procedi*ie#to% operti&o% Bue 6acen a la estructura misma
del sistemaA como ser/ consumos es'ec4ficos 'or 'roductoA 'or
'rocesos : 'or actividadE tiem'os de ela8oracinE definicin de los
de'artamentos o'erativos : de servicioE como com'lemento de lo
anteriorA o como alternativaA definicin de las actividadesE
determinacin de la ca'acidad instalada de los de'artamentos o
actividadesE etc 7e inclu:en tam8i@n los formularios 'ro'ios del
sistema como ser/ 6ojas de costos de 'roductos : semi'roductosE
formularios 'ara la toma de 'rocesos al cierre del mesE 6ojas de
costos de rdenes de tra8ajo o de 'roduccinE distri8ucin de
de'artamentos de serviciosE cost%drivers de las actividadesE
mdulos de asignacin de la carga fa8ril a los 'roductosE : ademCs
todos los informes Bue resultan del sistema Podr4amos incluir
tam8i@n en este gru'o/ el costo varia8le :A en su casoA el fijo 'or
sectorA actividad o 'roducto : semi'roductoE la contri8ucin
marginal unitariaE la contri8ucin marginal total ante diferentes
volFmenes de ventaA etc
En el Gr+)ico de la 'Cgina n! $ 6e intentado re'resentar lo sustancial de
lo e.'uesto so8re la relacin e.istente entre la Conta8ilidad 9eneralA los
7istemas de Costos : los 7istemas de Presu'uestosA : Bue integran el gran
7istema de la Conta8ilidad de 9estin El grCfico es mCs anal4tico en lo
referente a los 7istemas de Costos 'or estar 4ntimamente vinculado a este
tra8ajo : a la es'ecialidad del autor En cam8io destaco de las otras disci'linas
slo aBuello Bue coad:uva al o8jetivo de mostrar su interde'endencia con los
informes de gestin. Cabe por )ltimo se*alar !"e el planteo !"e form"lo no
impide incorporar dentro de la &contabilidad de gestin& c"al!"ier otra
informacin gerencial " operativa, est# o no sistemati+ada.
5, SISTEMAS DE COSTOS :ISTORICOS Y ESTJNDAR Y
CONTABILIDAD DE COSTOS
Kemos formulado mCs arri8a oc6o 'reguntas identificadas con las letras
, 6asta la 0, Conf4o en Bue una relectura de las cinco 'rimeras 'reguntas
(letras , 6asta la e,+ com'lementada con otra relectura de lo desarrollado
6asta aBu4A le 'ermita al lector coincidir con el autor en Bue esas cinco estC
contestadas Muedan entonces 'or contestar las tres Fltimas 'reguntasA Bue a
'ro'sito 6e se'arado en un 8locH diferenciado del 'rimero : Bue reBuiere
%'ara la com'rensin de su res'uesta% Ga'o:arseG en las conclusiones Bue
resultan de las res'uestas a aBuellas cinco Veremos aBu4 la 'rimera de esas
tres (identificada como ),+ (Las otras dos se desarrollarCn en los P$#to% 5I '
5II7
")
La 'regunta es/
Lo% %i%te*% de co%to% %t#drd >re-$iere# $# co#t!ilidd de
co%to% i1$l o di)ere#te lo% %i%te*% de co%to% 0i%trico%H O e#
otro% t3r*i#o% >e.i%te $# co#t!ilidd de co%to% 0i%trico% ' $#
co#t!ilidd de co%to% %t#drdH
<edondeemos 'rimero todo lo 6asta aBu4 e.'uesto so8re co#t!ilidd de
co%to% con una definicin de la misma/
L co#t!ilidd de co%to% co#%i%te e# el re1i%tro de lo% cr1o%
de&e#1do% e# lo% di%ti#to% %ectore% <+re% o cti&idde%< de l
e*pre% ' -$e, plic#do el pri#cipio de l prtid do!le,
co#t!ili4 l% tr#%)ere#ci% e#tre lo% di)ere#te% deprt*e#to% o
cti&idde%, $tili4#do l% c$e#t% re%pecti&% de l co#t!ilidd
1e#erl pr l e.po%ici# de %$% %ldo%,
$se registro debe respetar el concepto de %costo necesario% cualquiera
sea el siste"a de costos utili0ado )histrico o standard* $sto signi/ica que l
co#t!ilidd de co%to%, en lo atinente al registro de los cargos del per1odo.
e% pr+ctic*e#te l *i%* t#to pr $# %i%te* co*o pr otro,
En un tra8ajo 'resentado al Primer Congreso Internacional de Costos
(G,os sistemas de costos denominados -istricos y la contabilidad de costos&)
el autor efectFa un anClisis 'recisamente de los criterios Bue de8en 'rimar en
una contabilidad de costos Bue sustente %en la forma en Bue se enfati?a en este
tra8ajo% tanto a uno como a otro sistema Vale la 'ena recordar algunas de las
ideas 8Csicas de esa 'resentacinA a sa8er/
" E.iste una creencia generali?ada de Bue el cClculo del costo unitario en los
costos -istricos es el resultante de una sim'le divisin de costos devengados
en diferentes valores monetarios de diferentes mesesA 'or los volFmenes
'roducidos en cada uno de esos meses ;Cs aFn/ algunos autores %Bue as4 lo
creen% seDalan como uno de los defectos del costo 6istricoA tal circunstancia
.o es "n defecto del sistema, sino del a"tor.
2 En la Argentina el tema de los diferentes valores monetarios de los
diferentes mesesA influenciados sensi8lemente en su momento 'or el 'roceso
inflacionarioA estC resuelto con la utili?acin del m@todo de a/"ste por
inflacinA Bue o8liga a utili?ar como moneda 6omog@neaA la de cierre del
'er4odo 8ajo costeo Este 'rocedimiento estC legislado en el Cdigo de
Comercio : sus'endido desde mar?o de 2))# 'or las autoridadesA no as4 'or
las normas 'rofesionales
""
# Como se dijo mCs arri8aA se 6a e.tendido cada ve? mCs el criterio de Bue
todo cClculo de costos con fines conta8les %valuar e.istencias : determinar
costo de ventas% de8e res'etar el 'rinci'io de costo necesario. En el tra8ajo
referido se seDalan entre otrosA los siguientes 'ostulados del costo necesario/
no inclusin de des'erdicios e.traordinarios de materia 'rimaE
igual con los tiem'os de mano de o8raE
tratamiento de los costos fijos de ca'acidad en las actividades de
'roduccin estacionalE
correcta asignacin al 'er4odo de ciertos costosA como/ cargas
socialesE mantenimientoE de re'roceso : de iniciacinE etc
en el 'rimer ejem'loA los ma:ores costos de des'erdicio : tiem'os
de mano de o8raA de8en ser enviados directamente a resultados
en los demCs ejem'losA es indis'ensa8le devengar : corregir cada
conce'to a trav@s de montos 'resu'uestados Bue 'ermitan diferir o
re'artir costos a trav@s de una adecuado manejo de las 'revisiones
: 'rovisiones
Por lo tantoA el d#bito adecuado de cada mesA 'ermite o8tener costos
unitarios de los sistemas de costos 6istricos mCs 'recisosA sin estar
influenciados 'or errores de registracin Bue 'onen muc6as veces en rid4culo
al res'onsa8le de costos cuando tiene Bue e.'licar el 'orBu@ de las diferencias
entre los costos unitarios de varios 'er4odos N en los casos en Bue se lleva un
sistemas de costos standardA cuando se efectFa la com'aracin del absorbido
con el cargo 0Bue determina la ma:or o menor cuant4a de las variaciones% @stas
no estarCn influenciadas 'or errores de conta8ili?acin
5I, COSTEO INTEGRAL Y COSTEO 5ARIABLE < EL ANALISIS
MARGINAL
Como Bued dic6oA nos 'ro'onemos acC contestar a la siguiente
'regunta/
El $tili4r $# %i%te* de co%teo i#te1rl 6por !%orci#7 >i*pide
co#ocer el co%to &ri!le ' l co#tri!$ci# *r1i#lH
Comencemos 'or afirmar terminantemente Bue la res'uesta es negativa
,a )nica diferencia entre el costeo variable y el costeo integral, es la
incl"sin o no de los costos fi/os del per1odo en las "nidades terminadas y no
vendidas2 el costeo integral los incl"ye y el costeo variable 0como mand
todos los costos fi/os a res"ltados0 no los incl"ye.
"2
Pero en el 'roceso de co#t!ili4ci# de lo% co%to%, un sistema de costos
integral 8ien diseDadoA de8e tener claramente se'arados los costos varia8les de
los fijos

En el estado de resultados 'or costeo varia8leA se 'resentarC como
Costo de Ventas el costo varia8le de las mismasA : de8ajo los costos
fijos del 'er4odo
En el costeo integral %en cam8io% se 'resentarC 'or su 'arteA el Costo
de Ventas com'leto en los Estados de <esultados de ejercicioA ' e# lo%
E%tdo% de Re%$ltdo% i#ter#o% podr+ 0cerlo i1$l -$e e# el
co%teo &ri!leA 'ero de8ajo irCn no los costos fijos del 'er4odoA sino
los costos fijos GcontenidosG en las unidades vendidas

<es'ecto a s4 el costeo 'or a8sorcin im'ide conocer la contri8ucin
marginalA estimo Bue con lo e.'licado anteriormente Bueda claro Bue no lo
im'ide Por lo tanto tam'oco im'ide tra8ajar con las t@cnicas del #+li%i%
*r1i#l 'ara toda la gama de decisiones conocida como ser/
seleccionar art4culos mCs convenientesE
'resentar estados de resultados correctamente formuladosE
fijar 'recios orientativosE
decidir so8re discontinuar o no una l4neaE
decidir so8re terceri?acinE
determinar el 'unto o ?ona de eBuili8rio
etc etc
Lo Bue tiene Bue Buedar 8ien en claroA entoncesA %so8re todo 'ara los
contenidos Bue desarrollan los 'rofesores en la actividad docente% es lo
siguiente/
" La Fnica diferencia entre el Costeo Varia8le : el Integral e% l #o
i#cl$%i# por prte del pri*ero de lo% co%to% )i"o% e# lo% co%to%
$#itrio%, t#to pr )i#e% co#t!le% co*o pr )i#e% deci%orio%,
2 Ello determina -$e< %l&o circ$#%t#ci% *$' e.cepcio#le%< el
re%$ltdo de $# Bl#ce co#)eccio#do co# $#o de lo% do% *3todo%, #o
coi#cid co# el -$e %e o!te#dr; de lle&r el otro,
# U# %i%te* de co%teo i#te1rl correct*e#te i*ple*e#tdo per*ite
clc$lr <' co#ocer< l co#tri!$ci# *r1i#l :A 'or consiguienteA
'osi8ilita tra8ajar con las t@cnicas del #+li%i% *r1i#l,
"#
0 La confusin e.istente 'or 'arte de algunos autores en asignar al costeo
varia8le las virtudes 'ro'ias del anClisis marginalA se de8e a Bue
6istricamente estas t@cnicas %las del anClisis marginal% )$ero#
i*p$l%d% ' de%rrolld% por lo% prtidrio% del co%teo &ri!le,
5II, >ACTI5ITY BASED COSTING 6ABC7 &%, COSTEO BASADO EN
LAS AREAS DE RESPONSABILIDAD 6COBAR7H
Mueda 'or res'onder la Fltima 'reguntaA Bue recordemos es/
El Acti&it' B%ed Co%ti#1 >e% $# %i%te* de co%to% lter#ti&o '
e.cl$'e#te del co%teo !%do e# l% +re% de re%po#%!iliddH
Kacia fines de los oc6enta : 'rinci'ios de los noventa comen? a
'o'ulari?arse en los medios acad@micos : gerenciales el discurrir so8re un
nuevo m@todo de costeo Bue sus autores %Oa'lan : Coo'er% denominaron
Activit: Based Costing (ABC+A Bue consiste como lo indica 'recisamente su
denominacin en ingl@sA en reem'la?ar el costeo 8asado en los Creas de
res'onsa8ilidad de la em'resa (llam@moslo COB<A+A con otro Bue lo 6aga a
trav@s de las actividades/ &las actividades son las !"e cons"men rec"rsos, y
los prod"ctos "tili+an las actividades& fue : es uno de sus a.iomas
fundamentales
No es o8jeto de este tra8ajo reali?ar un anClisis cr4tico del mismo :
menos aFn e.'licar cmo es su funcionamiento Una considera8le cantidad de
art4culos : de li8ros 'u8licados a lo largo de estos aDosA reflejan las mCs
diversas o'iniones : los mCs variados enfoBues tericos al res'ecto A su ve?
su a'licacin en las em'resas motiv Bue como siem're sucede en materia de
9estinA la G'ra.isG 'usiera en evidencia 'recisamente sus riBue?as :A en su
casoA sus limitaciones
A6ora 8ien/ de manera similar a lo ocurrido con Gel conflicto costeo
variable vs. costeo integralGA se 6a creado entre el ABC : el COBA< un
'anorama 8astante confuso Bue intentar@ %dentro de lo 'osi8le : en el marco
Bue me 'ro'use con este tra8ajo% clarificar
" Como es sa8idoA el COBA< (denominado 'or Oa'lan : Coo'er Gm@todo
tradicionalG+ al agru'ar los costos 'or Creas de res'onsa8ilidad tiene
claramente se'arados en las em'resas industriales los costos de 'roduccinA
de los gastos de comerciali?acin Ello es as4A 'rimero 'or la 'ro'ia
naturale?a del sistemaA : segundoA 'or ra?ones de co#t!ilidd 1e#erl/ los
'rimeros se activan 6asta Bue los 'roductos se vendenE los segundosA son
gastos Bue van al Estado de <esultados
En el COBA<A la co#t!ilidd de co%to% Gcola8oraG con la co#t!ilidd
1e#erl : con el %i%te* de co%to%, en las /or"as y "odos por todos
conocidas y que son ob2eto. precisa"ente. de este traba2o+
"0
2 El ABCA al agru'ar los costos 'or actividadA 'rescinde %en 'rinci'io % de las
Creas de res'onsa8ilidadA lo Bue 'rovoca Bue l1$# o l1$#% cti&idde%
tr&ie%e# +re% -$e %o# de prod$cci# ' otr% -$e %o# de
co*ercili4ci#, En este caso la co#t!ilidd de co%to% Gcola8oraG con el
%i%te* de co%to% pero #o %; co# l co#t!ilidd 1e#erl Para Bue ello
ocurra de8erCn ar8itrarse %'ara esas actividades% 'rocedimientos Bue 'ermitan
%eprr lo% co%to% de lo% %ectore% prod$cti&o% de -$ello% 1%to% de lo%
%ectore% co*ercile%,
# E.isten em'resas en Bue el 'ro8lema anterior no e.isteA :a Bue llevan un
%i%te* de co%to% COBAR (como se descri8e en "+ :A en forma 'aralela o
com'lementariaA un %i%te* de co%to% ABC, Para Bue sea en forma 'aralelaA
de8er4an llevar una do8le co#t!ilidd de co%to%: $# pr el %i%te*
COBAR, ' otr pr el %i%te* ABC, Es o8vio en este caso Bue slo el
'rimero Gcola8oraG con la co#t!ilidd 1e#erl, : en la 'rCctica es as4A :a
Bue %'or su'uesto correctamente im'lementado% 'ermite valuar e.istencias :
esta8lecer el costo de ventas 7i es en cam8io en forma 'aralela o
com'lementariaA nos encontramos con una 6erramienta mu: Ftil 'ara/
7 l co#t!ilidd de 1e%ti#, :a Bue con el COBA< : el ABC 'odrC contar
con toda la informacin Ftil 'ara el control de gestin/
costos controla8les 'or Creas de res'onsa8ilidad : actividad
segregacin de costos fijosA semifijos : varia8les 'or sector : actividad
determinacin de la ca'acidad instalada 'or sector : actividad
determinacin del grado de a'rovec6amiento de la ca'acidad instalada
'or sector : actividad
etc etc
!7 l to* de deci%io#e%, :a Bue con el COBA< : el ABC 'odrC contar con
informacin Ftil 'ara la toma de decisiones como/
am'liarA reducir o discontinuar secciones o actividades
terceri?ar secciones o actividades
reducir costos
a'licar las t@cnicas del anClisis marginal
cola8orarA en s4ntesisA 'ara un mejor gerenciamiento de la em'resa
etc etc
"=
0 COOPE< : OAPLAN Bue denostaron en los 'rimeros tiem'os al COBA<A
reconocieron mCs adelante Bue se 6a84an eBuivocado al considerar el ABC
como un m@todo alternativo de costeoA seDalando Bue es mCs un *3todo de
1ere#ci*ie#to 6ABM<Acti&it' B%ed M#1e*e#t7 Bue 'uede
'erfectamente convivir con un COBA<A so8re todo en las em'resas
industriales
= En la 'rCcticaA el gran a'orte Bue estos autores 6an 6ec6o a la co#t!ilidd
de co%to% ' lo% %i%te*% de co%to%, ' e# co#%ec$e#ci l co#t!ilidd de
1e%ti#, es el desc"brimiento de una nueva $#idd de co%teo: l
ACTI5IDAD, N este desc"brimiento no es casual :a Bue estC influenciado
%en o'inin del autor% con otras t@cnicas de management nacidas a fines de los
oc6enta : Bue tuvieron su desarrollo culminante en los noventaA como ser/
el famoso 3ai+en Bue destru: %entre otros mitos% la ventaja de la
es'eciali?acin : de la econom4a de escala
el @nfasis Bue la ingenier4a industrial 'uso en los procesosA dejando
de lado el anterior 8asado en el prod"cto
las t@cnicas de empo4erment Bue 'reconi?an la asuncin de la
res'onsa8ilidad total 'or 'arte de cada integrante de la
organi?acin
el es'ectacular aumento de los servicios Bue e.igi 'or 'arte de los
gerentes una informacin so8re costos diferente a la 're'arada 'ara
las em'resas industriales
la terceri+acin de actividadesA Bue %ante la im'eriosa necesidad de
reducir costos% com'let e integr la informacin :a e.istente 'or
Creas de res'onsa8ilidad
la relacin proveedor0empresa : empresa0cliente Bue o8lig a las
tres 'artes a una relacin sin@rgica de mutua conveniencia Bue
inclu:A entre otros as'ectosA el conocimiento mutuo de sus costos
en las actividades BueA 'recisamenteA los vinculan

la eliminacin de aBuellas actividades !"e no agregan valor.

$ Con lo manifestado en el 'unto anterior deseo e.'resar enfCticamente mi
conviccin de BueA de manera similar con lo Bue sucede %'or ejem'lo% en la
relacin e.istente entre los seres vivientes : el ecosistema (se influ:en
rec4'rocamente+ tam8i@n en los %i%te*% de i#)or*ci# ' de 1e%ti# %e d
$# proce%o de )eed<!cK per*#e#te ' de i#terdepe#de#ci,

Pero e%te e% otro te* "e#o e%te tr!"o, -$e #o de%crto !ordr
e# otro Co#1re%o, o que s1 es ob2eto de este traba2o es co"prender y
evaluar cada herra"ienta gerencial y de in/or"acin en su conte3to. con
"$
sus antecedentes. sus aportes y li"itaciones. sin recha0arla de plano ni
%elevarla a los altares% de"oni0ando todo lo e3istente+
5III, CONCLUSIONES
5. La 6istoria de la conta8ilidad de costos comien?a como una necesidad de
la conta8ilidad general 'ara 'oder valori?ar e.istencias : determinar
resultados
6. Como los reBuerimientos de la gerencia son cada ve? ma:oresA el cClculo
de costos comien?a a ser utili?ado como 6erramienta 'ara el control de
gestin : la toma de decisiones
7. Ello determina Bue la conta8ilidad de costos se 'erfeccione : se
sistematice/ a'arecen as4 los sistemas de costos
8. El desarrollo de los sistemas de costosA a'o:ados porA : como so'orte de
la ingenier4a industrialA es cada ve? mCs velo?A so8re todo 'ara el control
'or Creas de res'onsa8ilidad de los diferentes sectores de la em'resa
9. En forma 'aralelaA los sistemas de registro van evolucionando a cada ve?
mCs sofisticados sistemas de 'rocesamiento de datos Bue 'osi8ilitan
informacin rC'ida : o'ortuna 'ara la 9erencia
:. Lo descri'to en los dos 'untos anterioresA junto con un im'ortante avance
de la disci'lina costos %a nivel terico% conlleva la utili?acin de
e.'resiones como contabilidad de eficiencia, contabilidad gerencial,
contabilidad de gestin, Bue se confunden con los contenidos 'ro'ios de
los sistemas de costos y la contabilidad de costos.
;. AdemCs en la doctrina 'ro'ia de costosA no e.iste %en o'inin del autor%
uniformidad so8re temas tales como/ sistema de costos 6istricos :
estCndarE conta8ilidad de costos 6istricos : standardE costeo 'or
a8sorcin : costeo varia8leE anClisis marginalE costeo 8asado en la
actividad (ABC+E gerenciamiento 8asado en la actividad (AB;+A etc
<. Ello 6a sido resultado fundamentalmenteA de la revolucin 'roducida en
la GgestinGA incidida a su ve? 'or el formida8le avance en la informCtica
: el sensi8le crecimiento de las em'resas de servicios. %estin y sistemas
de informacin se infl"yen rec1procamente, lo Bue va generando nuevos
sistemas de gestin : nuevos sistemas de informacin
=. La a'aricin de estos nuevos sistemas de8e ser evaluadas en su conte.toA
con sus antecedentesA sus a'ortes : limitacionesA sin rec6a?arlas de 'lanoA
ni Gelevarlas a los altaresG demoni?ando todo lo e.istente
"3