La carga de la prueba en el nuevo procedimiento general de

reclamaciones tributario
1
Resumen
La carga de la prueba es una cuestin que afecta tanto a las partes
litigantes como al juez. En nuestro ordenamiento jurdico, el legislador
resume la cuestin de la carga de la prueba en el artculo 16! del
"digo "ivil. El procedimiento de reclamacin tributario anterior a la
reforma de la Le# $% &'.((& se caracteriza por ser de corte inquisitivo,
en que el )ervicio de *mpuestos *nternos es juez, sin ser considerado
como parte por la jurisprudencia nacional. La negacin de la calidad de
parte al )ervicio implica una liberacin de las correspondientes cargas
procesales, +aci,ndolas recaer todas ellas en el reclamante, entre ellas
la de la prueba. "on el cambio de estructura del procedimiento de
reclamaciones se +ace insostenible seguir manteniendo la
interpretacin del artculo &1 del "digo -ributario de que toda la
carga de la prueba recae sobre el contribu#ente. El panorama que nos
plantea la Le# $% &'.((&, que introduce un procedimiento entre partes
iguales ante un tercero imparcial, nos lleva por lo menos a
replantearnos el tema.
.alabras claves/ procedimiento de reclamacin tributario, carga de la
prueba, Le# $% &'.&(&.
0bstract
-+e burden of proof is an element of t+e process t+at a1ects t+e parts
and t+e judge. *n our la2 s#stem, t+e legislator resumes t+e burden of
proof in t+e article 16! of t+e civil code. -+e claims ta3 procedure
before t+e reform t+at la2 $%&'.((& introduces it 2as c+aracterized b#
for being an inquir# process, because t+e ta3 administration is t+e
judge, and is not considered part for t+e national jurisprudence. -+e
denial of t+e ta3 administration is part in t+e claims -a3 procedure +as
release t+e ta3 administration of all t+e burdens of t+e process,
transferring all of t+em to t+e ta3 pa#er. 4it+ t+e ne2 structure of t+e
claims ta3 procedure is no longer possible to 5eep +olding t+e
*nterpretation of t+e article &1 of t+e ta3 code t+at t+e burden of proof
rela#s all to t+e ta3 pa#er. -+is ne2 scenario t+at t+e La2 $%&'.((&
introduces puts us in a claims ta3 procedure bet2een equals t+at +ave
to solve t+eir con6icts in front of an impartial and independent 7udge,
s+ould ta5e us a least to ret+in5 t+is subject.
8e#2ords/ Reclamation ta3 procedure, burden of proof, La2 $%&'.((&
1
9emoria para optar al grado de Licenciado en "iencias 7urdicas, guiada por el
.rofesor :r. ;c< =lvaro 9agasic+ 0irola.
1
*ntroduccin
El :erec+o como elemento vital para el desarrollo de los pueblos,
se +a consolidado como una de las principales disciplinas de la vida
social # de desarrollo del +ombre, permitiendo que se diriman los
con6ictos de manera civilizada # evitando incurrir en vas de +ec+o o
confrontaciones b,licas, como mecanismo determinante # >nico para
decidir los con6ictos de intereses # necesidades entre los seres
+umanos.
Las relaciones interpersonales del +ombre # el desarrollo de los
pueblos, traen aparejados las diferencias en los pensamientos, los
intereses, las ideologas polticas, religiosas # todas las resultantes de la
convivencia entre los seres +umanos. -odo esto forma parte de los
elementos que constru#en o destru#en las sociedades? es all donde se
fortalece # se vislumbra la importancia del :erec+o a trav,s de los
tiempos # en bene@cio del +ombre.
.ero el :erec+o por s slo, no logra que las sociedades
interact>en # diriman sus con6ictos de intereses de la manera mAs
acorde. Es necesario analizar la importancia de los operadores
jurdicos, de los sujetos procesales, del mA3imo director del proceso # el
valor que recogen en cada una de sus actuaciones los principios del
debido proceso, el derec+o de defensa, la publicidad, entre otros.
)i se entiende que la carga de la prueba +a sido de@nida como Bla
obligacin procesal que le impone el deber de demostrar alguna cosa.
Quien tiene la carga de la prueba es quien ha de demostrar algn
hecho. En el marco de proceso civil, penal o administrativo, quien tiene
la carga de la prueba es quien ha de probar los hechos que son objeto
de discusin.C
&
Es all donde el rol del abogado defensor, el ente acusador # el
mA3imo director del proceso, cobran relevancia frente a la adecuada
aplicacin del saber jurdico? es all donde bajo la correcta valoracin
de las pruebas, la correcta formulacin de posturas de acusacin #
defensa, las partes tendrAn la oportunidad de probar, que es la esencia
de la actividad litigiosa.
$os encontramos ante la nueva normativa que fortalece la
legislacin tributaria # que viene a modi@car el anterior sistema de
jurisdiccin tributaria, que rigi por cerca de D' aEos # que fue objeto
de duras crticas, por no cumplir con los parAmetros mnimos de
cualquier sistema de justicia propio de un estado de derec+o. Esto se
deba principalmente a que el :irector Regional del )ervicio de
*mpuestos *nternos, rgano de la administracin del Estado, cumpla
doble papel, el de @scalizador de los impuestos # el de juez tributario,
frente a las reclamaciones de los contribu#entes, por lo que careca de
2
:isponible en F+ttp/GGderec+oprobatorio&.blogspot.comGpGcriticasH#Hensa#o.+tmlI
J>ltima consulta/ D de diciembre de &'11K.
2
la imparcialidad e independencia esenciales de cualquier verdadero
juez.
Lna de las innovaciones importantes de la Le# $% &'.((& +a sido
establecer los -ribunales -ributarios # 0duaneros, independientes del
)ervicio de *mpuestos *nternos. Es as como llegamos al tema de la
carga de la prueba en el nuevo procedimiento tributario.
"on esta reforma del procedimiento tributario el )ervicio de
*mpuestos *nternos pasa de ser juez # parte, a ser solamente parte,
debiendo enfrentarse a las reclamaciones de los contribu#entes ante un
tercero imparcial e independiente.
La carga de la prueba es un tema importante en la doctrina
procesal por lo que creo que antes de entrar de lleno en este tema en
materia tributaria, es fundamental establecer un marco terico general
que sirva de base para que, al momento de ir al anAlisis espec@co en
materia tributaria, ,ste nos d, una perspectiva mAs amplia para e3traer
conclusiones # razonar ante la e3posicin de los +ec+os.
El tema de la carga de la prueba en el procedimiento de
reclamaciones antiguo, a la luz del artculo &1 del "digo -ributario, no
pareca estar tan de@nido, pues de su lectura se podra e3traer que es
de carga del )ervicio probar que las declaraciones, documentos, libros
o antecedentes del contribu#ente no son @dedignos, para poder liquidar
o reliquidar un impuesto que es el que de ellos resulte. )in embargo en
la prActica, la "orte )uprema interpretando la norma citada, +a
resuelto que le corresponde al contribu#ente todo el peso de la prueba
en materia tributaria, otorgAndole al )ervicio de *mpuestos *nternos un
papel netamente pasivo en la materia, bastando una mera opinin,
consideracin, estimacin del @scalizador para invertir el peso de la
prueba. Reiterados fallos de los >ltimos aEos +an consolidado dic+a
doctrina.
0nte esto, el nuevo panorama que nos plantea la Le# $% &'.((&,
que nos pone ante un procedimiento de partes ante un tercero
imparcial, nos lleva por lo menos a replantearnos el tema? sobre todo si
miramos cierta jurisprudencia en el procedimiento antiguo en que se
+ace referencia que, al no ser ,ste un procedimiento entre partes,
corresponde al contribu#ente toda la carga de la prueba.
3
*. La "arga de la prueba
La prueba no es e3clusiva de la actividad jurdica, ni menos de la
actividad jurdicoHtributaria. )e encuentra presente en todos los
rdenes de la vida +umana.
.ara analizar el tema de la carga de la prueba, debemos iniciar
con un concepto que nos d, una idea bAsica sobre cuAl serA el tema en
el que se e3pla#arA este trabajo. En un primer orden, la carga de la
prueba desde el punto de vista del derec+o procesal, la podemos de@nir
como la conducta impuesta a uno o ambos litigantes, para que
acrediten la verdad de los +ec+os anunciados por ellos.
Los mAs importantes autores de la doctrina procesal
contemporAnea +an abordado el tema de la carga de la prueba # su
de@nicin. Entre ellos cabe destacar a "arnelutti que la de@ne como la
obligacin que tiene el juez de considerar existente o no la
demostracin de su inexistencia o de su existencia.

"outure por su
parte enfoca esta materia atendiendo a su utilidad, en orden a
responder a la pregunta/ cu!l de los sujetos que actan en el juicio
debe producir la prueba de los hechos que han sido materia de debate,
para luego e3aminar la carga probatoria en s misma, como @gura
procesal, # de@nirla como la conducta impuesta a uno o ambos
litigantes, para que acrediten la verdad de los hechos anunciados por
ellos. 0demAs agrega/ la carga de la prueba no supone, pues, ningn
derecho del adversario, sino un imperativo del propio inter"s de cada
litigante# es una circunstancia de riesgo que consiste en que quien no
prueba los hechos que ha de probar pierde el pleitoC.
M
Na# otros
autores como 9ontero 0roca que distinguen entre la afectacin que
produce para el juez # para las partes, la doctrina de la carga de la
prueba. )eEala que para el juez, son reglas que el legislador le da como
salida al problema de las a@rmaciones que no tienen con@rmacin en
los medios de prueba # esto signi@ca que, a>n si el +ec+o a@rmado por
una parte fue probado por la otra, el juez desde ese momento no podra
aplicar la carga de la prueba. .ara las partes, agrega 9ontero la
doctrina sirve, $ en la %ase probatoria del proceso, para que aquellas
sepan cu!l debe probar una a&rmacin de hecho determinada si no
quieren que entre en juego la consecuencia de la %alta de prueba de
una a&rmacin 'la llamada carga %ormal de la prueba(.
)
:e las ideas de
9ontero 0roca podemos e3traer que la prueba tiene dos facetas en
cuanto afecta a las partes # al juez dentro de un proceso? en tanto para
3
"0R$ELL--*, Orancesco, *a +rueba ,ivil, ** ;&% Edicin, Puenos 0ires, Editorial
0ra#>, 0rgentina, 1!&<, p.&1Q.
4
"RL-LRE, Eduardo, -undamentos de .erecho +rocesal ;MS edicin, )antiago,
Editorial .unto Le3, "+ile, &'1'< p.&M'.
5
9R$-ERR 0RR"0, 7uan, *a prueba en el proceso civil, *** ;MS Edicin, $avarra,
Editorial "ivitas, EspaEa, &''D<, p 11& a 11M.
4
la parte, si bien no estA obligada a actuar en el sentido que la carga
indica, de no actuar se e3pone a una consecuencia perjudicial.
6
El determinar a qui,n le corresponde probar un +ec+o, tiene
enorme inter,s, pues +a# muc+as situaciones en la vida de las
relaciones jurdicas en que el ,3ito o el fracaso de la pretensin va a
depender de la prueba de un +ec+o. *nteresa, pues, saber en cada caso
concreto cuAl de los litigantes debe probar.
El probar los +ec+os de la causa por quien corresponda, cuando la
le# +a colocado en manos de ,l el peso de la prueba, constitu#e una
carga procesal. El criterio para determinar quien estA gravado por la
carga de la prueba ;reglas de distribucin< es variable, pero parece
tener un patrn com>n, cual es la necesidad de que la parte que emite
a@rmaciones se +aga responsable de ,stas, sufriendo por el
incumplimiento de la carga, la parte BirresponsableC que no prob lo
a@rmado.
.ara el juez, la carga de la prueba es una regla de resolucin @nal
# supletoria, vale decir, si no +ubo entrega de medios de prueba por una
parte para fundamentar sus a@rmaciones de +ec+o, ,stas se tendrAn
por no probadas siendo ,sta la consecuencia desfavorable.
/. *a regla general en ,hile
En "+ile, a nivel doctrinal, el tema de la carga de la prueba no +a
sido tratado ma#ormente # su regulacin se constru#e a partir de unos
pocos artculos de derec+o positivo. Na sido la jurisprudencia la que
bAsicamente +a construido, a partir de estos artculos, la teora de la
carga de la prueba +o# en da aplicada por nuestros tribunales. Ello
sumado a los aportes de la doctrina e3tranjera.
En la doctrina nacional, podemos encontrar a 0lessandri quien
trata el tema, de@niendo el onus probandi como la necesidad de las
partes de establecer los hechos que constitu$en el supuesto de la
norma que invocan a su %avor $, en caso necesario, la de probar su
existencia.
0
La carga de probar recae sobre el que tiene inter,s de a@rmar?
por tanto, quien propone la accin tiene la carga de probar los +ec+os
constitutivos de ella, # quien propone la e3cepcin tiene la carga de
probar los +ec+os e3tintivos o las condiciones impeditivas o
modi@cativas.
Este principio se establece en el artculo 16!, inciso 1%, del
"digo "ivil c+ileno, seg>n el cual incumbe probar las obligaciones o
su extincin al que alega aquellas o "sta.
6
9*R0$:0 )0L:*T0R, *gnacio, ,argas +robatorias .in!micas, 9emoria para optar al
grado de Licenciado de ciencias jurdicas, .L"T, &''.
7
0LE))0$:R*, 0rturo, 1ratado de .erecho ,ivil, ** ;QS Edicin, )antiago, Editorial
7urdica de "+ile, &'11<, pp.M1 # ss.
5
:e ello se desprende que debe probar la e3istencia de una
obligacin ;o en general de un +ec+o< el que alega que esa obligacin ;o
+ec+o< e3iste # debe probar su e3tincin el que alega que esa
obligacin ;nacida de esos +ec+os< se e3tingui? en otras palabras,
quien pretende +a de probar el +ec+o o +ec+os constitutivos, # quien
e3cepciona, el +ec+o o +ec+os e3tintivos # la condicin o condiciones
impeditivas.
Lo que sostiene esa disposicin resulta de muc+a lgica. :ebe
probar la e3istencia de una obligacin el que la alega, #a que es ,l
quien sostiene la e3istencia de una relacin de derec+o, lo cual es
e3cepcional, no obedece a una regla general, pues lo normal es que las
personas no est,n vinculadas por relaciones jurdicas. .or el contrario,
si una persona sostiene que la obligacin e3isti, pero que fue
e3tinguida o modi@cada, debe probar su aserto, porque lo normal #
corriente es que las obligaciones est,n vigentes, que produzcan plenos
efectos jurdicos, que sean susceptibles de ser e3igidas.
El principio establecido por esa disposicin estA acorde con la
distincin e3istente en doctrina # en nuestra legislacin entre defensas
# e3cepciones. La importancia prActica en distinguir entre defensas #
e3cepciones reside principalmente en cuanto al peso de la prueba, pues
si el demandado invoca una defensa, nada tiene que probar, no as si
opone una e3cepcin, #a que la e3istencia de vnculos jurdicos, seg>n
lo dijimos, es e3cepcional.
.or lo e3puesto mAs arriba, no son e3actas algunas de las
antiguas reglas e3tradas del :erec+o Romano. 0s, la regla seg>n la
cual onus probandi incumbit actoris, que el peso de la prueba debe
recaer sobre el actor, es ine3acta, #a que tanto el demandante como el
demandado pueden verse constreEidos a probar, seg>n el caso en que
se sit>en, las circunstancias de juicio o seg>n aleguen la e3istencia o
e3tincin de una obligacin. -ambi,n son numerosos los casos en que la
misma le# trans@ere la carga de la prueba al demandado, como ocurre
con las presunciones.
!
La carga de la prueba no supone ning>n derec+o del adversario,
sino un imperativo del propio inter,s de cada litigante? Bes una
circunstancia de riesgo que consiste en que quien no pueda probar,
pierde el pleito. +uede quitarse esa carga de encima probando es decir,
acreditando la verdad de los hechos que se2ala.
3
)i bien, la doctrina e3puesta es la reinante en el orden jurdico
nacional, ,sta no estA e3enta de crticas. En este sentido de +a seEalado
que el 0rt. 16! es insu@ciente, tanto por su ubicacin como por su
redaccin, pues en ,l se seEala un r,gimen slo aplicable a las
obligaciones, dejando de lado la amplia gama de otros +ec+os no
relacionados con las obligaciones, susceptibles de prueba en juicio.
8
RR:RUVLEW .0.*", *gnacio, +rocedimiento ,ivil. El 4uicio 5rdinario de 6a$or ,uant7a
;QS Edicin, )antiago, Editorial 7urdica de "+ile, &''< p.MQ.
9
"RL-LRE, Eduardo, cit. ;n. M< p.&M&.
6
Orente a esta carencia, lo que se +a +ec+o en nuestro ordenamiento
jurdico +a sido complementar doctrinalmente lo referente, con el
objeto de lograr alg>n tipo de regla general de distribucin de la carga
de la prueba.
8. 9elacin entre el derecho a la prueba $ la carga de la prueba
0l derec+o a la prueba se le de@ne como el derec+o que posee el
litigante consistente en la utilizacin de todos los medios probatorios
necesarios para %ormar la conviccin del rgano jurisdiccional acerca
de lo discutido en el proceso.
La relacin del derec+o a la prueba, as de@nido, con la carga de
la prueba, es estimada como correlativa, puesto que el derec+o a la
prueba slo se ejercitarA cuando las partes tengan inter,s en obtener
una sentencia favorable #, por tanto, realicen todas las actuaciones
procesales dirigidas a ello. )e tratara de una relacin de medio a @n,
pues el ejercicio del derec+o a la prueba ;entendido como un derec+o
fundamental a ser juzgado con garantas reconocidas # e3igibles al
Estado< presupone o e3ige el cumplimiento previo de la carga de la
prueba ;mAs bien, implica la posibilidad de probar, que en un
procedimiento liberal, pertenece al titular la libertad de decidir #
disponer de su poder<, que es la realizacin misma de la actividad,
como indica -aru1o/ :e trata en realidad de las dos caras de una
misma moneda, en la medida en que el derecho a la prueba implica que
las partes tengan e%ectivamente la posibilidad de satis%acer la carga de
la prueba, o sea, de allegarse de todas las pruebas disponibles para
demostrar la verdad del hecho que cada una de ellas se ve en la
necesidad de probar.
/;
.or razones fAciles de comprender, el tema de la carga de la
prueba se modi@ca en el proceso inquisitorio. En ,ste, frente a pruebas
ordenadas de o@cio por el tribunal, no puede propiamente +ablarse de
carga de la prueba. Esto es, como se verA inmediatamente, un riesgo o
quebranto para la parte, derivado de la falta de prueba? # en los casos
de iniciativa judicial, no se concibe crear ese riesgo, #a que en
de@nitiva, gravitara sobre la justicia misma. En cambio en el proceso
dispositivo, no se trata slo de reglas para el juez, sino de reglas o
normas para que las partes produzcan prueba de los +ec+os, al impulso
de su inter,s en demostrar la verdad de sus respectivas proposiciones.
El derec+o a la prueba en "+ile se encuentra consagrado en el
0rt. 1 $%( de la "onstitucin .oltica de la Rep>blica, ademAs de ser
una garanta constitutiva del debido proceso, que tambi,n consagra el
mismo precepto de la carta fundamental. $o +a# duda que el derec+o a
la prueba estA integrado en el derec+o a la defensa? al garantizarse el
derec+o a intervenir en el proceso, una de las e3igencias indispensables
10
OER$=$:EW LX.EW, 9ercedes, *a carga de la prueba en la pr!ctica judicial ,ivil
;9adrid, Editorial La Le#, EspaEa, &''6< p. 6(.
7
para poder +acerlo e@cazmente, consiste en la posibilidad de presentar
pruebas, con la @nalidad de convencer al tribunal de la efectividad de
las alegaciones +ec+as valer.
**. La carga de la prueba en las reclamaciones tributarias antes de las
reformas estructurales introducidas por la Le# $S &'.((&
)i bien +a quedado claro con lo anteriormente dic+o que la carga
de probar corresponde a la parte que +a a@rmado algo en juicio, esto
no parece tan claro en el procedimiento de reclamaciones tributario, el
cual posee estructura distinta a la de los procedimientos entre partes
iguales que ventilan sus litigios para que sean resueltos por un tercero
imparcial? siendo este un juicio de corte inquisitivo, en que el )ervicio
de *mpuestos *nternos es el juez # si bien las reclamaciones de los
contribu#entes se realizan en contra de actuaciones del mismo )ervicio
de *mpuestos *nternos, ,ste no es considerado como parte por la
jurisprudencia nacional.
0l negArsele la calidad de parte al )ervicio de *mpuestos *nternos
por la jurisprudencia, se le +a liberado de las correspondientes cargas
procesales, +aci,ndolas recaer todas ellas en el reclamante, entre ellas
la carga de la prueba, con la consecuencia de que ,ste >ltimo se ve
privado de la garanta de igual proteccin de la le# en el ejercicio de
sus derec+os, # en especial, de un procedimiento racional # justo,
asegurado a todas las personas por el artculo 1 $%( de la
"onstitucin .oltica de la Rep>blica.
Esta interpretacin que +acen los tribunales de la Rep>blica,
negAndole la calidad de parte al )ervicio de *mpuestos *nternos, nos
lleva a analizar el artculo &1 del "digo -ributario, del cual se
e3traerAn las reglas sobre la carga de la prueba en materia tributaria,
que parecen modi@car la norma general que aplican los tribunales
nacionales e3trada del artculo 16! del "digo "ivil. La norma del
artculo &1 reviste muc+a importancia pues contiene un esquema del
peso o carga de la prueba en derec+o tributario, tanto en materia
administrativa como jurisdiccional.
Lo primero que debe dilucidarse es el campo de aplicacin del
artculo &1 del "digo -ributario. :e su lectura queda en evidencia que
ella no es aplicable a todo el campo del :erec+o -ributario. En efecto,
como se conclu#e de su sola lectura, la aludida norma imparte reglas
aplicables, e3clusivamente, a la prueba de la obligacin tributaria, esto
es, a aquellas provenientes de tributos
11
#, por lo tanto, no procede
darle aplicacin en otros campos del :erec+o -ributario, como al
campo infraccional tributario o al :erec+o .enal -ributario.
1&
)on
numerosas las sentencias que con@rman la tesis de la no aplicacin
11
El "digo -ributario +abla erradamente de impuestos.
12
LV0L:E .R*E-R, Rodrigo, +rueba de las 5bligaciones 1ributarias en el .erecho
,hileno ;1% Edicin, )antiago, Editorial Le3is $e3is, "+ile, &''M< p. 1(.
8
del artculo &1 a los procedimientos infraccionales, por ejemplo, en la
sentencia de D de agosto de 1!, que falla un recurso de casacin
interpuesto por la defensa del contribu#ente en contra de la sentencia
de la *lustrsima "orte de 0pelaciones de )antiago la cual, con@rmando
el fallo del -ribunal -ributario, el que aplic al contribu#ente una multa
como infractor al $S 16 del artculo Q del "digo -ributario? dic+a
sentencia e3presa que el artculo &1 del "digo -ributario slo rige
para la prueba de las declaraciones de impuestos $ de los antecedentes
de las operaciones que ha$an de servir para el c!lculo del impuesto,
siendo en consecuencia inaplicable en la especie 'considerando /;, stc.
rol 88.<=3)(.
Yue el artculo &1 del "digo -ributario contenga un esquema de
la carga de la prueba en materia tributaria no implica que el artculo
16! del "digo "ivil no tenga aplicacin alguna en materia tributaria,
pues tiene aplicacin en todo lo no previsto por el artculo &1 del
"digo -ributario, tal como se desprende del artculo & del mismo
cdigo, que indica que en lo no previsto por el "digo -ributario #
demAs normas del ramo se aplicarA el derec+o com>n. :e +ec+o el
artculo &1 del "digo -ributario regula la carga de la prueba a partir
de la declaracin presentada por el contribu#ente, por lo que para
de@nir qui,n debe probar situaciones acaecidas antes de la
presentacin de la declaracin, se debera aplicar la norma general del
"digo "ivil, o sea el artculo 16! de ,ste mismo. 0l efecto es >til
transcribir la opinin autorizada de don 9anuel Targas Targas,
1(
quien
nos dice/ trasladado lo anterior a la materia tributaria, ello signi&ca
que el ente pblico debe probar que el contribu$ente adeuda un
determinado tributo. +ara lo cual debe acreditar que el hecho ha
acaecido el hecho generador del tributo, que el contribu$ente se
encuentra con respecto a ese hecho en la relacin prevista por la le$, $
cu!l es la dimensin del hecho generador, o sea, la base tributaria a la
que debe aplicarse la al7cuota del impuesto.
La aplicacin del artculo 16! del "digo "ivil en materia
tributaria en todo aquello que no estuviera cubierto por al artculo &1
del "digo -ributario fue aceptado en un principio por los tribunales
como se demuestra en sentencia de la E3celentsima "orte )uprema de
1D que, rec+azando recurso de casacin en el fondo deducido por la
defensa del contribu#ente, seEala/ <> Que, sin embargo, en la
sentencia recurrida no se ha alterado el peso de la prueba como se
pretende en el recurso sino lo que dijo "sta era insu&ciente $, en todo
caso, de haber sido as7 debi denunciarse la in%raccin del art7culo
/?3< del ,digo ,ivil, lo que no se hizo.C ;"ausa Rol (&.D&6HD<.
Lamentablemente la E3cma. "orte )uprema cambi el criterio
anteriormente e3puesto # a partir del fallo con fec+a 1( de noviembre
del aEo &''', re@ri,ndose a la aplicacin del artculo 16!, determin
13
T0RV0) T0RV0), 9anuel, 5bligacin ,ivil $ 5bligacin 1ributaria ;)antiago, Editorial
7urdica EdiarH"ono)ur, 1!Q< p. Q&.
9
que no tena aplicacin alguna en materia tributaria seEalando que
esa norma no tiene aplicacin al caso que se trata desde que se re&ere
a obligaciones civiles, distintas de las tributarias $ porque existe una
norma propia, del art7culo 8/ del ,digo 1ributario, que reglamenta
esta materia $ del cual aparece que, tanto en la etapa administrativa de
las investigaciones tributarias como en la jurisdiccional, corresponde al
contribu$ente probar la veracidad de sus aseveraciones, %rente a las
imputaciones que el :ervicio de @mpuestos @nternos le %ormule;"ausa
Rol (DDH&'''<. Este mismo criterio se repite en numerosos fallos, entre
los cuales @gura la sentencia del 1 de abril de &''( de la E3cma. "orte
)uprema que indica/ Aque la in%raccin al art7culo /?3< del ,digo
,ivil denunciada, carece de relevancia por cuanto dicha norma es
inaplicable en materia tributaria, en atencin a que el principio que se
re&ere a la carga de la prueba en materia de obligaciones $ contratos, $
no a asuntos de orden tributario ;"ausa Rol ((H&''(<.
Estimamos que no +a sido correcto el cambio de criterio realizado
por la "orte )uprema # que debi mantener la interpretacin que se
+izo +asta el aEo &''', que consista en que el artculo 16! del "digo
"ivil tendra aplicacin en materia tributaria cuando se trata de la
prueba de obligaciones tributarias # +a sido insu@ciente el artculo &1
del "digo -ributario. Es de nuestro parecer que ambas normas se
complementan # no se e3clu#en? en este sentido concordamos con lo
seEalado por Rodrigo Lgalde .rieto,
1M
opinin autorizada en el tema #
que se transcribe a continuacin/lo que hace el art7culo 8/ del ,digo
1ributario es desarrollar 'en la especialidad tributaria $ a partir de la
declaracin de impuestos( los principios del art7culo /?3< del ,digo
,ivil, siempre partiendo de la base queB
a( *a prueba de la existencia de la obligacin tributaria, le
corresponde al sujeto activo de la misma $
b( *e corresponder! al contribu$ente la carga de la prueba de los
hechos impeditivos o extintivos de la misma. 1odo ello de acuerdo a las
reglas que detalladamente se establecen en el cdigo del ramo $ dem!s
le$es tributarias.
/. 9eglas sobre la carga de la prueba que se desprenden del art7culo 8/
del ,digo 1ributario
a( Regla 1/ ,orresponde al contribu$ente probar con los
documentos, libros de contabilidad u otros medios que la le$
establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para "l, la
verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes $
monto de las operaciones que deban servir para el c!lculo del
impuesto.
14
LV0L:E .R*E-R, Rodrigo? V0R"U0 E)"RP0R, 7aime? LV0R-E )R-R, 0lfredo, 1ribunales
1ributarios $ Cduaneros, ;(S Edicin, )antiago, Editorial Le3is $e3is, &''< p. 1QD.
10
En este primer inciso del artculo &1 del "digo -ributario se
establece la regla de que corresponde al contribu#ente la carga de
probar con todos los documentos o medios que la le# e3ija en cuanto
sean obligatorios o necesarios para probar la verdad de sus
declaraciones o la de sus antecedentes que sirvan para determinar el
impuesto. 0qu en principio, no pareciere +aber contradiccin con la
norma del artculo 16! del "digo "ivil, es decir es al contribu#ente a
quien le corresponde, por regla general, el peso de la prueba para el
establecimiento de la veracidad de los +ec+os establecidos en su
declaracin, es decir, la determinacin de la obligacin tributaria.
"abe recordar que en "+ile opera un sistema de BautoH
declaracinC, sistema basado en la buena fe e3trado del derec+o
0nglosajn. :e acuerdo a este sistema es el contribu#ente quien
declara en el sentido clAsico, es decir, informa su situacin al ente
tributario, el mismo contribu#ente es quien calcula su deuda #
confecciona el soporte material ;el giro< # @nalmente ,ste paga. Es
decir estos cuatro momentos se re>nen en un solo acto, en una sola
persona. Orente a esta BautoHdeclaracinC, el Oisco tendrA el derec+o a
revisar lo obrado por el contribu#ente # determinar si lo +a +ec+o
correctamente. En caso que estimare que no es correcto, tendrA la
obligacin # el derec+o de liquidar o girar al contribu#ente, esto es,
calcular el impuesto que estima correcto, emitiendo el acto
administrativo correspondiente. 0 su vez, frente a este acto
administrativo, el contribu#ente tendrA la facultad de reclamar en un
procedimiento contencioso administrativo.
b( Regla &/ El :ervicio no podr! prescindir de las declaraciones $
antecedentes presentados o producidos por el contribu$ente $
liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que
esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean
&dedignos. En tal caso, el :ervicio, previos los tr!mites
establecidos en los art7culos ? $ ?D practicar! las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los
antecedentes que obren en su poder
En ,sta la primera parte del inciso segundo del artculo &1 es
donde pareciera alejarse la interpretacin jurisprudencial del artculo
16! del "digo "ivil, pues la "orte )uprema +a sostenido,
interpretando la presente norma, que siempre le corresponde al
contribu#ente el peso de la prueba en materia tributaria, otorgAndole al
)ervicio de *mpuestos *nternos un papel netamente pasivo en la
materia, bastando una mera opinin, consideracin, estimacin del
@scalizador para invertir el peso de la prueba en la forma seEalada.
La doctrina ma#oritaria estima que este inciso debiera ser
interpretado en un sentido diferente, correspondiendo al )ervicio de
*mpuestos *nternos probar que las declaraciones, documentos, libros o
11
antecedentes del contribu#ente no son @dedignos, para poder liquidar o
reliquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, incluso el mismo
)ervicio de *mpuesto *nternos en la circular $%! del aEo &''' que,
aunque referida a la @scalizacin de inversiones, establece claramente
las pautas a seguir en materia probatoria, al seEalar/
BEn el !mbito operativo, si bien la impugnacin de una contabilidad
por no ser &dedigna est! liberada de cualquier %ormalidad, ella debe ser
%undada. Esto signi&ca que no basta al e%ecto la mera suposicin o creen=
cia de omisiones o anotaciones indebidas en la contabilidad, sino que
deben invocarse antecedentes ciertos $ concretos de los cuales se
desprenden las supuestas anomal7as, $ adem!s dejarse constancia
expresa de ellos en la respectiva citacin $ liquidacin, para permitir de
esta manera que el contribu$ente al momento de interponer el reclamo
conozca las impugnaciones del :ervicio que debe desvirtuar con pruebas
su&cientes.C
-ambi,n en este sentido podemos citar la circular $%Q( del aEo
&''1 sobre aplicacin de las normas de prescripcin en el ejercicio de las
acciones # facultades del )ervicio de *mpuestos *nternos, que indica
ser! de seis a2os para la revisin de impuestos sujetos a declaracin
cuando "sta no se hubiera presentado o la presentada %uere
maliciosamente %alsa., # a la +ora de indicar cmo debe ser probada la
maliciosa falsedad de la declaracin coincide con la circular $%! del
aEo &''', pues seEala/
:egn se observa, en materia de impuestos sujetos a declaracin
existe, en ciertos casos, un plazo especial de prescripcin del derecho
del :ervicio a liquidar, reliquidar o girar estos impuestos. Este plazo es
de seis a2os, en lugar del plazo general de tres a2os.
+ara que el :ervicio disponga de este plazo especial para
accionar, es necesario que, trat!ndose de un impuesto sujeto a
declaracin, "sta no se hubiere presentado o la presentada %uere
maliciosamente %alsa.
.eterminar si se ha presentado o no la declaracin $ si "sta es o
no maliciosamente %alsa, es una cuestin de hecho que deber! resolver
el %uncionario que dicte sentencia de primera instancia, siempre que el
contribu$ente hubiere reclamado de la liquidacin o giro del @mpuesto.
En todo caso, los &scalizadores deber!n %undar
adecuadamente las liquidaciones o giros que e%ecten dentro
de este plazo especial, acompa2ando los antecedentes de los
cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia
de malicia o el hecho de no haberse e%ectuado la
declaracin.
.ara considerar la contabilidad de un contribu#ente como no
@dedigna # en consecuencia, para que proceda la tasacin de la base
imponible por el )ervicio, no basta la mera apreciacin personal del
funcionario que +ace la revisin, sino que debe basarse en +ec+os
12
concretos # en causas legales que aparezcan de la misma contabilidad o
de otros antecedentes que se indiquen.
0 pesar de lo e3puesto en la circular antes citada, lo en ella
dispuesto no se observa en la prActica del )ervicio de *mpuestos
*nternos, #a que basta con la mera apreciacin personal del funcionario
del )ervicio para trasladar toda la carga de la prueba al contribu#ente.
La circunstancia de que el contribu#ente respalde la verdad de sus
declaraciones con la documentacin que le es legalmente e3igible, no
+a impedido que el )ervicio liquide al contribu#ente con diferencias de
impuestos sin basarse en causas legales o +ec+os concretos.
1D
En estos casos el )ervicio de *mpuestos *nternos desestima los
antecedentes presentados por el contribu#ente #, prescindiendo de
ellos, determina diferencias de impuestos, que el contribu#ente podrA
impugnar, generAndose una reclamacin tributaria en la cual
nuevamente el contribu#ente tendrA la carga de la prueba. En otras
palabras # resumiendo lo e3presado, a pesar de que el contribu#ente
+a#a cumplido su obligacin de respaldar sus declaraciones # pagos, el
)ervicio de *mpuestos *nternos puede determinar impuestos distintos #
practicar liquidaciones sin necesidad de estimar como no @dedigna la
declaracin.
)e debe destacar que la interpretacin sostenida por la "orte
)uprema +a sido duramente criticada por la doctrina nacional,
16
principalmente por la posicin desmejorada en que se deja al
contribu#ente.
1Q

c( Regla (/ +ara obtener que se anule o modi&que la liquidacin o
reliquidacin, el contribu$ente deber! desvirtuar con pruebas
su&cientes las impugnaciones del :ervicio, en con%ormidad a las
normas pertinentes del *ibro 1erceroE
En caso de que el )ervicio de *mpuestos *nternos considere no
@dedignos las declaraciones, documentos o antecedentes entregados por
el contribu#ente, o liquide otro impuesto distinto del que de ellos resulte,
al contribu#ente no le quedarA otra opcin que interponer una
reclamacin tributaria, en la cual recaerA sobre ,ste la carga de la
prueba para desvirtuar las impugnaciones que +a#a +ec+o el )ervicio.
15
90R-U$EW "RNE$, Rafael, *a carga de la prueba en materia tributaria, Talparaso.
:isponible en F +ttp/GG222. rafaelmartinezabogado.cl I J>ltima consulta/ 1' de
diciembre de &'11K.
16
90))R$E .0RR:*, .edro, 1ribunales $ +rocedimientos 1ributarios ;)antiago,
Editorial Legal .ublis+ing, "+ile, &''<, p.Q6? E$:RE)) V., )ergio, *as inversiones en
materia tributaria ;)antiago, Editorial "onosur, "+ile, 1!< p.D6? "N0R0: :0NL:,
Emilio, El cdigo 1ributario ;)antiago, Editorial Lautaro, "+ile,1Q6< p. 1M(? :L90Z
.E[0, 0lejandro, *a carga de la prueba en el procedimiento de reclamaciones
tributario. :isponible en F +ttp/GG222.derec+otributario.cl I J>ltima consulta/ 1' de
diciembre de &'11K.
17
Crticas que no incluir en este trabajo por razones e su lar!a e"tensi#n $ i%ersia.
13
En un juicio ordinario, la situacin normal sera como seEala
.edro 9assone/ que la parte que no comparece ante los tribunales se
arriesga a ser perjudicada por los resultados del juicio,
/<
situacin que
no se da en la estructura del procedimiento de reclamacin tributario,
pues se +a establecido a trav,s de las constantes interpretaciones
jurisprudenciales, que la parte mAs poderosa, el Estado, se mantenga
ausente, como sombra contra quien resulta di%7cil luchar $ que cuenta
con las ma$ores posibilidades de ganar.
Es as como la jurisprudencia +a liberado de la carga de la prueba
al )ervicio, interpretando el artculo &1 del "digo -ributario de una
manera bastante perjudicial para el contribu#ente, indicando casi
uniformemente, que la nocin de carga de la prueba, estA directamente
relacionada con la nocin de parte en juicio, # que las reclamaciones
tributarias no son un juicio en que +a#a una controversia entre partes
propiamente tal, pues en ,ste el )ervicio de *mpuestos *nternos
investiga # @scaliza, para luego asumir el rol de juez tributario, lo que
lo libera de toda la carga de la prueba. 0 continuacin, se transcriben
ciertos fallos, que en nuestra opinin, re6ejan el criterio uniforme en
que +an fallado los tribunales c+ilenos/
i< "orte )uprema, &'.'Q.&''D, Recurso de casacin en el fondo,
RRL DD&(H&''M
1
Cdem!s, el :ervicio de @mpuestos @nternos, que no es parte en el
juicio, nada debe probar, pues a su cargo est! la labor de
&scalizacin, merced a la cual han de %ormular impugnaciones a
los contribu$entes, de las que "stos se pueden de%ender en dos
%rentes, el administrativo $ el jurisdiccional soportando siempre,
segn el re%erido art7culo 8/ $ otras normas tributarias, la carga
o peso de la prueba.
ii< "orte )uprema, '1.'M.&''(, Recurso de casacin en el fondo,
RRL ((H&''(
&'
0F( Que, para dar inicio al examen del recurso, cabe consignar
que de la normativa invocada, la de ma$or peso e importancia
para resolver la cuestin controvertida, es la que se re&ere a la
aplicacin de los plazos establecidos en los art7culos 8;; $ 8;/
del ,digo 1ributario $ mu$ especialmente el art7culo 8/ del
mismo texto legal, habida cuenta que esta ,orte :uprema
reiteradamente ha sostenido, conocimiento de recursos de
casacin, que la nocin de carga de la prueba va
18
90))R$E .0RR:*, .edro, cit. ;n.16<, p. QM.
19
:isponible en
F+ttp/GG222.sii.clGpaginaGjurisprudenciaGjudicialG&''DGrentaGjj16(.docI J>ltima
consulta/ D de diciembre de &'11K.
20
:isponible en
F+ttp/GG222.sii.clGpaginaGjurisprudenciaGjudicialG&''(GcodigoGjj16'!.docI J>ltima
consulta/ D de diciembre de &'11K.
14
7ntimamente ligada al concepto de parte en un juicio $ la
reclamacin tributaria = que tal es el nombre que le
asigna el ,digo 1ributario a los procedimientos como el
de la especie G no constitu$e propiamente un juicio en
que ha$a controversia entre partes, salvo en segundo
grado, en que asume los intereses del -isco, que es el
verdadero interesado en lo tocante a la cuestin
tributaria, el ,onsejo de .e%ensa del Estado. .e ello
resulta que no revistiendo el :ervicio de @mpuestos @nternos la
calidad de parte, no tiene la obligacin de probar, puesto que se
trata del organismo que primero investiga $ &scaliza, para luego
asumir el papel de juez tributario en primera instancia, esto es,
desarrolla un papel que se contrapone %rontalmente con el de
parte. El re%erido principio respecto de la carga probatoria se
encuentra consignado en el citado art7culo 8/, que la entrega
expresamente al contribu$ente en la etapa administrativa de la
reclamacin $ en cuanto a la etapa jurisdiccional, se2ala en la
parte &nal de su inciso 8F que el contribu$ente, para obtener que
se anule o modi&que la liquidacin o reliquidacin, deber! all7
desvirtuar con pruebas su&cientes las impugnaciones del
:ervicio, con%orme a las normas pertinentes del *ibro 1ercero.
Esto es, la prueba es siempre de cargo del contribu$ente en este
tipo de asuntos...
iii< "orte )uprema, 1.'6.&''&, Recurso de casacin en el fondo,
RRL 1'(!H&''1
&1

Esta ,orte :uprema reiteradamente ha sostenido, conociendo de
recursos de casacin, que la nocin de carga de la prueba
va 7ntimamente ligada al concepto de parte en un juicio
$ la reclamacin tributaria no constitu$e propiamente un
juicio en que ha$a controversia entre partes, salvo en
segundo grado, en que asume los intereses del &sco, que
es el verdadero interesado en lo tocante a la cuestin
tributaria, el ,onsejo de .e%ensa del Estado. .e ello
resulta que no revistiendo el :@@ la calidad de parte, no
tiene la obligacin de probar, puesto que se trata del
organismo que primero investiga $ &scaliza, para luego
asumir el papel de juez tributario en primera instancia, esto es,
desarrolla un papel que se contrapone %rontalmente con el de
parte. El re%erido principio respecto de la carga probatoria se
encuentra consignado en el citado art7culo 8/, que la entrega
expresamente al contribu$ente en la etapa administrativa de la
reclamacin $ en cuanto a la etapa jurisdiccional, se2ala en la
21
:isponible en
F+ttp/GG222.sii.clGpaginaGjurisprudenciaGjudicialG&''&GcodigoGjj1D1!.+tmI J>ltima
consulta/ D de diciembre de &'11K.
15
parte &nal de su inciso 8F que el contribu$ente, para obtener que
se anule o modi&que la liquidacin o reliquidacin, deber! all7
desvirtuar con pruebas su&cientes las impugnaciones del
:ervicio, con%orme a las normas pertinentes del *ibro 1ercero.
La lectura de los fallos citados nos merece ciertas observaciones.
Es evidente la posicin desmejorada en que queda el contribu#ente? las
garantas de un debido proceso constitucionalmente reconocidas se ven
6agrantemente vulneradas, pues principios procesales formativos como
el de la bilateralidad de la audiencia o de la contradiccin, no se
respetan en lo mAs mnimo. En la etapa de @scalizacin, la posicin del
funcionario revisor es cmoda # privilegiada, #a que pesa sobre el
contribu#ente la obligacin de respaldar cada uno de los elementos
considerados en la determinacin del impuesto # de sustentar, no con
cualquier instrumento o antecedente, sino que con la documentacin
que la le# indique para cada caso, cada partida de ingreso, gasto, costo,
cr,dito o partida que +a#a incidido en la cuanti@cacin de la obligacin
tributaria.
Resulta, por tanto, de lgica # equidad elemental, que cuando el
contribu#ente +a#a dado cumplimiento a tales e3igencias, contando con
toda la documentacin e3igida # estando en situacin de respaldar,
justi@car # acreditar cada uno de los elementos o factores considerados
en la determinacin del impuesto, la le# le otorgue un respaldo o
proteccin.
Lo contrario atentara en contra de la certeza jurdica e implicara
propiciar la arbitrariedad # signi@cara, en de@nitiva, dejar a los
contribu#entes cumplidores de tales obligaciones, en igual situacin de
aquellos que no se ajustaron a las e3igencias impuestas por la
legislacin.
0 ambos tipos de contribu#entes, el )ervicio puede practicar
liquidaciones, pero en el caso de aquellos que cumplieron cabalmente
con las llamadas obligaciones accesorias, es decir, que contaban con la
contabilidad, documentacin sustentatoria, registros, facturas, guas,
comprobantes, etc., todos los cuales respaldaban, a lo menos en
principio, la cuanta de los tributos determinados, declarados #
pagados, la administracin slo debera determinarles diferencias de
impuesto en la medida que cuente con antecedentes que permitan
desvirtuar los antecedentes anteriores.
El artculo &1 del "digo -ributario no es sino la adaptacin, al
campo tributario, de la regla general del artculo 16! del "digo "ivil
sobre onus probandi? en el "digo de .rocedimiento "ivil se trata lo
relativo a la prueba en los artculos (1! # siguientes # se re@ere,
obviamente, a las obligaciones probatorias que a \cada parte\
correspondan. 7amAs una norma legal podra establecer que en un
juicio de arriendo, la prueba es siempre de cargo del arrendatario, o en
un juicio laboral, siempre de cargo del trabajador, etc.
16
El peso de la prueba, en los juicios de cualquier naturaleza,
dependerA necesariamente de cuAles sean los antecedentes o
fundamentos que se invoquen por las partes, de la naturaleza de los
+ec+os en que se funde la demanda # de cuAles sean las e3cepciones
que oponga el demandado.
Es por ello que la le# no se pronuncia a priori, en el sentido de
que la prueba corresponde al demandante o al demandado #, en cambio,
establece una regla de tipo general, en el sentido de que incumbe
probar las obligaciones o su e3tincin al que alega aquellas o ,sta.
En general, todas las normas impositivas en las que, para el caso
de controversia, se dispone que corresponder! al contribu$ente
acreditar..,.
88
son demostrativas de la ine3istencia de una norma general
# absoluta en tal sentido, como se pretende lo sea el 0rt. &1 del "digo
-ributario, # constitu#en rati@cacin del principio que estamos
sustentando, conforme al cual, liquidador # contribu#ente se
encuentran en situacin de igualdad jurdica, respecto del onus
probandi, a menos que e3ista una norma especial, que de modo e3preso
# para el caso concreto, coloque la obligacin probatoria de cargo del
contribu#ente.
***. )ituacin de la carga de la prueba ante la reforma de la 7usticia
-ributaria
La reforma a la 7usticia -ributaria introduce nueva normativa que
fortalece la legislacin tributaria # que modi@ca el anterior sistema de
jurisdiccin tributaria, el cual rigi por cerca de D' aEos. :ic+a
modi@cacin tuvo su antecedente en las duras crticas de que fue objeto
el sistema, por no cumplir con los parAmetros de cualquier sistema de
justicia propio de un Estado de :erec+o. La crtica mAs importante
radicaba en que el :irector Regional del )ervicio de *mpuestos
*nternos, rgano de la administracin del Estado, cumpla doble rol? el
de @scalizador de los impuestos # el de juez tributario, frente a las
reclamaciones de los contribu#entes, por lo que careca de la
imparcialidad e independencia propias de un verdadero juez. 0demAs al
ser el :irector Regional del )ervicio, un funcionario de e3clusiva
con@anza del director nacional, deba cumplir sus cometidos aplicando
la interpretacin de la le# que sostena la :ireccin de *mpuestos
*nternos.
En cuanto a su funcin jurisdiccional la jurisprudencia determin
en m>ltiples fallos que ,ste no estA obligado a seguir la interpretacin
de la le# efectuada por la :ireccin $acional del )ervicio, sin embargo
en la prActica la situacin observada era la contraria.
Lna de las innovaciones importantes introducidas por de la Le#
$% &'.((& +a sido establecer los -ribunales -ributarios # 0duaneros,
22
.or ejemplo, 0rtculo Q1 de la Le# de la Renta.
17
independientes del )ervicio de *mpuestos *nternos # del )ervicio
$acional de 0duanas. "orresponde, entonces, tratar la materia relativa
a la carga de la prueba en el nuevo procedimiento de reclamaciones
tributario.
"on esta reforma, el )ervicio de *mpuestos *nternos deja de ser
juez # parte # pasa a ser solamente parte, debiendo enfrentarse a las
reclamaciones de los contribu#entes por algunos de sus actos, ante un
tercero imparcial e independiente que deberA dirimir la procedencia o
no de estas reclamaciones.
En el estudio de este tema debe tomarse en cuenta la nueva
realidad estructural implantada por la Le# $S &'.((&. Za no es posible
analizar aisladamente el artculo &1 del "digo -ributario como se +a
+ec+o +asta a+ora, ello estara en contra de los criterios establecidos
por las normas de interpretacin del "digo "ivil? # aquellos
razonamientos que fueron considerados vAlidos en el antiguo sistema,
#a no lo seran, pues estamos frente a un juicio contradictorio entre
partes.
El principal argumento esgrimido por los tribunales de justicia
para +acer recaer la totalidad de la carga probatoria sobre los
contribu#entes en el antiguo procedimiento, tena como fundamento el
que en las reclamaciones tributarias no corresponda al )ervicio de
*mpuestos *nternos probar las imputaciones que efect>e respecto de un
contribu#ente determinado, en cuanto se entendan como conceptos
ntimamente relacionado la nocin de carga de la prueba # el concepto
de parte procesal, calidad que el )ervicio de *mpuestos *nternos no se
atribua en el juicio de reclamacin tributaria, # que de acuerdo a lo
prescrito por el artculo &1 del "digo -ributario, es al contribu#ente a
quien corresponde indubitablemente la carga de la prueba en este tipo
de juicios. 0s lo indica la "orte )uprema al fallar un recurso de
casacin en el fondo en causa rol DD&(H&''M que seEala/
/)F( Que, dada la se2alada calidad del :ervicio, no puede
atribuirse la carga de probar en un procedimiento de reclamo, porque
ello contrar7a su naturaleza jur7dica, que es, como se dijo, la de ser un
organismo &scalizador. Cdem!s, porque es un %uncionario del :ervicio
quien asume la calidad de juez de primer grado en la etapa
jurisdiccional.
.ichas calidades son incompatibles con la de partes del
procedimiento, en quienes recae el peso o carga de la prueba, por lo
que sostener que dicha entidad ha$a debido probar en el presente
asunto, importa un grueso error conceptual, que parte del
desconocimiento de las %unciones que le asigna la le$, $ de la naturaleza
jur7dica del procedimiento de reclamacin, como $a se indic.
0s, la consideracin de la estructura de las reclamaciones
tributarias +a sido uno de los principales argumentos esgrimidos para
entregar toda la carga de la prueba al contribu#ente. Es en razn de lo
anterior, que parece razonable indagar acerca de qu, es lo que
18
sucederA con este tema con la introduccin de la nueva organizacin
implantada a estos procedimientos. $os parece difcil creer que ante
este cambio en el procedimiento deba interpretarse en el mismo sentido
la cuestin relativa al onus probandi.
El tema de la carga de la prueba en el nuevo procedimiento
general de reclamaciones no aparece de@nido # la Le# $% &'.((& no lo
resuelve. -eniendo en cuenta lo anterior # si sigue considerando a este
procedimiento como uno de tipo impugnatorio, +abrA que entender que
la carga seguirA siendo totalmente del contribu#ente, pero con un
elemento negativo adicional, pues el )ervicio de *mpuestos *nternos lo
estarA BatacandoC en juicio. 0s las cosas, el juicio seguirA siendo
inquisitivo, con el agravante de que e3istirA una contraparte que slo
buscarA entrabar la actuacin del contribu#ente en el litigio.
Lo primero que debemos determinar es si en esta nueva
estructura podemos estimar que el )** puede ser considerado
procesalmente como parte en este procedimiento.
/. HEs el :@@ parte en el nuevo procedimiento de reclamaciones
tributarioI
:esde el punto de vista del :erec+o .rocesal se considera parte
quien reclama # frente a quien se reclama la satisfaccin de una
pretensin. En todo proceso, intervienen dos partes/ una que pretende
en nombre propio o a cu#o nombre se pretende la actuacin de una
norma legal, denominada actora, # otra frente a la cual esa conducta es
e3igida, llamada demandada.
En primer lugar para determinar si la Le# $% &'.((& le da la
calidad de parte al )**, carActer que la jurisprudencia +a negado a la
luz de la antigua legislacin, es importante analizar los objetivos #
fundamentos de esta le# # si dentro de ,stos se concibi la posibilidad
otorgar ,sta calidad al )**.
"uando analizamos las razones que dieron lugar a la reforma de
la justicia tributaria una de las mAs importantes fue la relativa a la falta
de independencia del juez, # #a en el mensaje presidencial del pro#ecto
de la Le# $S &'.((& podemos ver que, dentro de los fundamentos #
objetivos, se seEala la estructura jurisdiccional existente dentro de la
Cdministracin 1ributaria, ha merecido algunos reparos, que se
centran %undamentalmente en la %alta de independencia de ellas con
respecto al organismo pblico que las cobija. La crtica enunciada, se
funda en que la le# obliga a los jueces tributarios a resolver los litigios
aplicando la interpretacin de la le# que sostenga la :ireccin del
)ervicio de *mpuestos *nternos, conforme al artculo 6S, letra P, inciso
@nal del "digo -ributario # artculo &'% de la Le# RrgAnica del
)ervicio Oiscalizador.
19
0simismo, se agrega la circunstancia de que los jueces tributarios
son funcionarios de e3clusiva con@anza del :irector del )ervicio de
*mpuestos *nternos.
Estas situaciones, conclu#en los crticos, les restan imparcialidad
al rgano jurisdiccional a la +ora de resolver los litigios que la le# les
encomienda resolver, # +acen que surja como una necesidad la
adecuacin de la judicatura tributaria a las garantas propias de un
Estado de :erec+o.
0s tratando de subsanar esta crtica se establece e3presamente
que los jueces tributarios, en el desempeEo de su funcin, serAn
independientes de toda autoridad del )ervicio de *mpuestos *nternos.
0 la luz de lo e3puesto, todo pareciera indicar que en razn del
concepto tradicional de parte, el papel del )ervicio de *mpuestos
*nternos calzara dentro de esta nocin en el nuevo procedimiento de
reclamaciones tributarias. 0 lo #a seEalado podemos agregar algunas
razones de te3to, como por ejemplo la modi@cacin del artculo 1(' del
"digo -ributario el que indica en su letra 0/ B9eempl!zase la
expresin EEl reclamante podr!E, por E*as partes podr!n.C )in duda, la
norma mAs importante nos permite a@rmar que el )ervicio de
*mpuestos *nternos es parte en el nuevo procedimiento de
reclamaciones tributario es el artculo 1&M de la Le# $% &'.((& que
prescribe/ *a representacin del -isco en los procesos jurisdiccionales
seguidos en con%ormidad a este 17tulo corresponder!
exclusivamente al :ervicio que para todos los e%ectos legales
tendr! la calidad de parte. :i "ste lo considera necesario podr!
requerir la intervencin del ,onsejo de .e%ensa del Estado ante los
tribunales superiores de justicia. 0nalizando la norma anterior #
desde la perspectiva del concepto procesal clAsico de parte, es posible
sostener que de dic+o artculo se desprenden cargas procesales para
el )ervicio de *mpuestos *nternos, # as, por ejemplo, el )ervicio podra
ser condenado en costas o tendra la carga de demostrar los dic+os
vertidos en los traslados que evac>e.
*ndagando a>n mAs en la +istoria de la Le#, en el acApite del
mensaje presidencial correspondiente al contenido del pro#ecto, se
seEala/ 1ambi"n se reconoce al :ervicio de @mpuestos @nternos la
calidad de EparteE, con derechos, obligaciones $ cargas, en todos los
procesos que se generen a causa de una reclamacin tributaria. 0s
mismo, es posible traer a colacin el primer informe de la "omisin de
Nacienda, en el cual el :irector $acional del )ervicio de *mpuestos
*nternos indica que/ el -isco estar! representado por el :ervicio de
@mpuestos @nternos o por el ,onsejo de .e%ensa del Estado,
adquiriendo la calidad de EparteE desde la primera instancia.
0 todo lo anterior podemos agregar algunas particularidades del
nuevo procedimiento de reclamaciones tributario, como lo son la
inclusin de la institucin del 0bandono del .rocedimiento, consistente
en la sancin legal para el demandante que opera cuando el proceso +a
20
estado paralizado durante un perodo de tiempo sin que se +a#a
realizado gestin alguna destinada a darle curso progresivo a los autos?
esto porque el demandante tiene la carga de +acerlo avanzar. El
fundamento de esta institucin se encuentra en la obligacin de instar
que tiene el demandante # en la certeza jurdica, en orden a poner @n a
procedimientos que se mantienen inactivos por largos perodos de
tiempo. Esta institucin slo se condice en un procedimiento donde rige
el principio de impulso procesal # dispositivo, en el cual son las partes
principalmente, # el juez en forma residual, quienes deberAn actuar en
la marc+a del juicio. .rincipios propios de un procedimiento entre
partes iguales, que someten su con6icto a la resolucin de un tercero
imparcial.
-ambi,n, en relacin al nuevo procedimiento de reclamaciones
tributario, se inclu#e un recurso de reconsideracin o reposicin
administrativa procedente contra las materias reclamables indicadas en
el artculo 1&M del "digo -ributario, el que si bien no suspende el
plazo de interposicin de la reclamacin judicial, le da una oportunidad
al )** de revisar su actuacin # corregir o con@rmar el acto. )i bien su
interposicin no es un requisito para la procedencia de la reclamacin
judicial, ,sta puede constituir una fase previa para que el )ervicio
corrija sus errores # as lograr que a la reclamacin judicial slo lleguen
aquellos con6ictos en que las partes no encuentren un punto de
acuerdo.
En razn del trato que se le da al )ervicio de *mpuestos *nternos
en el nuevo procedimiento # a la estructura procesal de ,ste, no cabe
duda que ,ste es considerado como parte en el nuevo procedimiento de
reclamaciones tributario, por lo que con esa premisa, cabe plantearnos
una nueva interrogante, cual es, la relativa al tratamiento de la carga
de la prueba.
8. H:igue reca$endo toda la carga de la prueba sobre el contribu$ente,
ahora que se estima que nos encontramos ante un proceso de partes
iguales ante un tercero imparcial e independienteI
En principio, en razn de lo e3puesto # en tanto la jurisprudencia
no diga lo contrario, la respuesta debiera ser negativa. .ensar lo
contrario nos pone en un escenario a>n mAs desfavorable que el que
enfrentaban los contribu#entes antes de las reformas estructurales que
introduce la Le# $S &'.((&, pues no slo tendra toda la carga de la
prueba sino que ademAs estara frente a un )** obstaculizador en juicio,
el que utilizara todos los medios tendientes a di@cultar la probanza del
contribu#ente. "omo indica Rodrigo Lgalde .rieto :er7a di%7cil de
entender que en un juicio entre partes el :ervicio de @mpuestos
@nternos no tenga ninguna carga probatoria $ que s7 tenga todos los
derechos que da la calidad de parte como por ejemplo, pedir
21
diligencias, solicitar medidas precautorias, interponer recursos,
solicitar alegatos.
&(
El peso de la prueba, en cualquier juicio, depende necesariamente
de la situacin de +ec+o, de cuAles sean los antecedentes o
fundamentos que se invoquen por las partes, de la naturaleza de los
+ec+os en que se funde la demanda # de cuAles sean las e3cepciones
que oponga el demandado.
La parte @nal del inciso ** del artculo &1 del "digo -ributario,
no implica que dentro de esta nueva estructura del juicio tributario, el
contribu#ente tenga toda la carga de la prueba # el )ervicio de
*mpuestos *nternos no tenga nada que probar. .or el contrario, creemos
que el organismo @scalizador s debe probar en el juicio tributario
propiamente tal ;que es donde el legislador innova< los elementos de
+ec+o que sustentan el acto reclamado. .or ejemplo Bsi a una persona
se le &scaliza por inversiones $ se le practica una liquidacin,
argument!ndose por el :ervicio de @mpuestos @nternos, que el
contribu$ente no present una declaracin anual de impuesto a la renta
'la que no se present por tratarse de un trabajador dependiente( $ que
en el ejercicio comercial correspondiente realiz una compra de un
inmueble en el precio de mil millones de pesos =siendo aquella
a&rmacin un error derivada de la mala digitacin del 9ol Jnico
1ributario de la persona &scalizada, $a que en la respectiva
compraventa dicha persona es el comprador $ no el vendedor= , no
puede ser carga del contribu$ente la prueba consistente acreditar su
calidad de vendedor 'que la tiene( $ no de comprador que no la tiene.
,reemos que a dicho contribu$ente le bastar7a negar la compra que
sustenta el cobro. Es al :ervicio de @mpuestos @nternos a quien le
corresponde probar que el contribu$ente compr el inmueble,
acompa2ando la escritura pblica de compraventa respectiva.
8D
El )ervicio de *mpuestos *nternos deberA probar las a@rmaciones
que +ace en el acto administrativo # que es reclamado en sede judicial #
el reclamante deberA probar sus alegaciones # defensas, a @n de que el
acto reclamado sea dejado sin efecto.
. -undamentos para pensar un cambio de la interpretacin del art7culo
8/ del ,digo 1ributario
Los argumentos para estimar que la carga de la prueba, con la
reforma, recaerA en cada una de las partes por los +ec+os que aleguen
en juicio, no slo radican en el cambio de la estructura del
procedimiento de reclamaciones tributario, que +ace caer el principal
argumento jurisprudencial al cual se aluda para +acer recaer toda la
carga de la prueba en el contribu#ente? sino en razn de una serie de
argumentos mAs que se pasan a e3poner/
23
LV0L:E .R*E-R, Rodrigo? V0R"U0 E)"RP0R, 7aime? LV0R-E )R-R, 0lfredo, cit. ;n. 1(<,
p.16Q.
24
*bid., p.1QD.
22
a( La norma del 0rt. &1 del "digo -ributario es una norma general
que slo se aplica a la etapa de @scalizacin del )**
Este argumento a favor del cambio de interpretacin del artculo
&1 del "digo -ributario, que e3pone el profesor 0lejandro :uma#,
&D
seEala que al encontrarse dic+a norma dentro de las Bdisposiciones
variasC del ttulo * del libro *, se evidencia su carActer general, lo que
impide asociarla, directa # e3clusivamente, con el tema de la carga
probatoria en las reclamaciones. 0 esto agrega la circunstancia de que
la prueba es un tema que se plantea en dos Areas relacionadas con la
normativa que cubre el "digo -ributario, cuales son el de la
@scalizacin # el de las reclamaciones. En ambas instancias se plantea
lo relativo a la prueba, puesto que en la etapa de la @scalizacin se +ace
necesario precisar si es al contribu#ente a quien corresponde respaldar
la verdad de sus declaraciones o si, por el contrario, para efectos de
determinar diferencias de impuestos, es al )ervicio a quien corresponde
acreditar que la cuanta de la obligacin di@ere de la determinada por
el contribu#ente.
.rovocada la controversia, en la etapa de la reclamacin
tributaria, se plantea nuevamente, como en todo juicio, el problema de
la carga de la prueba
Es por ello que la disposicin se encuentra ubicada, como #a se +a
seEalado, dentro de las \$ormas Venerales\ del -tulo * del Libro * #, en
su inciso primero, regula la carga probatoria en la instancia de la
@scalizacin, para ocuparse, en el inciso segundo, del onus probandi en
las reclamaciones.
El contribu#ente no agota su obligacin cuando determina,
declara # paga los impuestos que le corresponden, puesto que,
adicionalmente, queda obligado a conservar la documentacin #
antecedentes ;que la le# establece # que son necesarios u obligatorios
para ,l, como lo indica e3presamente el inciso primero del artculo &1<,
de modo que, requerido por el )ervicio, pueda probar, con tales
documentos, que sus declaraciones estuvieron ajustadas al verdadero
monto de sus operaciones.
.or lo tanto, a la luz de lo e3puesto # en razn de la ubicacin de
la norma legal dentro del te3to del "digo -ributario, queda en
evidencia que la situacin probatoria a que se re@ere el inciso primero
del artculo &1, es aquella que se plantea al momento de la @scalizacin
# no en la instancia del reclamo, como errneamente se asume, sin
tener en cuenta que, si as fuere, la norma debera estar ubicada dentro
de las disposiciones del procedimiento general de reclamaciones
Hartculos 1&( # siguientesH # no dentro del pArrafo de las \:isposiciones
varias \ del -tulo *, correspondiente a las \$ormas Venerales\.
0+ora bien, la circunstancia de que el contribu#ente respalde, con
la documentacin que legalmente le es e3igible, la verdad de sus
25
:L90Z .E[0, 0lejandro, cit. ;n16<.
23
declaraciones, no obsta a que el )ervicio pueda liquidarle diferencias
de impuestos, #a que podran e3istir, a juicio de la administracin,
operaciones no contabilizadas, sumas registradas por valor diferente a
su monto real, etc.
En tal caso, el )ervicio desestimarA los antecedentes #, con
prescindencia de ellos, determinarA diferencias de impuestos a trav,s
de liquidaciones que el contribu#ente podrA impugnar, generAndose
una reclamacin tributaria.
)i bien la le# permite al )ervicio prescindir de tales antecedentes
# determinar impuestos distintos, ello se autoriza sobre la base de que
la autoridad administrativa est, en condiciones de acreditar el carActer
falso o no @dedigno de la documentacin que impugna. Lo anterior no
es slo consecuencia del tenor literal de la norma que se analiza, sino
que tambi,n, resultado de una lgica elemental, puesto que careceran
de sentido las e3igencias probatorias que se imponen a los
contribu#entes en la etapa administrativa de la @scalizacin, si en
de@nitiva tales antecedentes carecieran de todo valor al momento de
ser objetados.
.or lo mismo, planteada la controversia o juicio tributario, no
puede pretenderse, nuevamente, la aplicacin del inciso primero, sino
que cobra aplicacin la regla del inciso segundo, que es, en de&nitiva,
la que regula el onus probandi en las reclamaciones tributarias.
8?
El
inciso segundo del artculo &1 del "digo -ributario indica que el
servicio no podr! prescindir de las declaraciones $ antecedentes
presentados o producidos por el contribu$ente $ liquidar otro impuesto
que el que de ellos resulte a menos que esas declaraciones,
documentos, libros o antecedentes no sean &dedignos.
.or otra parte, la a@rmacin en el sentido de que, en los juicios
tributarios, la carga probatoria recaera siempre en el contribu#ente,
repugna a la lgica, a la equidad # a las reglas de un debido proceso.
b( La norma del artculo &1 que se analiza no es sino la adaptacin,
al campo tributario, de la regla general en materia de onus
probandi
.or otra parte, la interpretacin seg>n la cual el artculo &1 del
"digo -ributario +ace recaer la carga probatoria en el contribu#ente,
con un carActer absoluto, resulta incompatible e irreconciliable, con
reglas probatorias, lo que podra conducir conclusiones equivocadas,
como es el caso de liquidaciones que se fundan en una supuesta
simulacin de contrato.
En tal caso, la jurisprudencia +a resuelto, invariablemente, que la
simulacin debe acreditarla quien la alega, de modo que si quien la
invoca es la administracin, a ella debe corresponder el onus probandi,
26
*bd.
24
quedando de mani@esto que la regla del 0rt. &1 no puede tener el
carActer absoluto que se pretende.
En tal sentido, puede citarse la sentencia de la "orte de
0pelaciones de .unta 0renas, de cuatro de marzo de 1Q, con@rmada
por sentencia de la E3celentsima "orte )uprema, de de junio de
1!, en la que se e3presaB Eque la buena %e se presume, por
consiguiente, la simulacin de contrato, que es una colusin entre las
partes, supone mala %e $ "sta debe ser probada.
80
En vista de esto 0lejandro :uma# conclu#e/ El derecho de los
contribu$entes a impugnar los actos administrativos, resultar7a
meramente nominal e ilusorio, si se estimara que la le$ no slo impone
a los contribu$entes la carga probatoria al momento de la &scalizacin,
sino que, adem!s, en la instancia de la reclamacin tributaria.
8<
c( 0mplias facultades de @scalizacin del )ervicio de *mpuestos
*nternos
)i entendemos que el )ervicio de *mpuestos *nternos es un ente
@scalizador, dotado de las amplsimas facultades de investigacin #
@scalizacin que le otorga el "digo -ributario, tendramos que llegar a
la conclusin, interpretAndolo en su conte3to, que no tendra sentido
que la le# lo dotara de facultades para producir medios de prueba, u
obtenerlos tanto del contribu#ente como de terceras personas, si a
continuacin en su artculo &1 seEalara que corresponde al
contribu#ente el peso de la prueba.
d( .rincipio de igualdad de partes
:e interpretarse que toda la carga de la prueba recae sobre el
contribu#ente estara violAndose los principios de igualdad ante la le# #
el derec+o al debido proceso, consagrados en los $S & # ( del 0rt. 1 de
la "onstitucin .oltica de la Rep>blica, pues se le estara dando un
trato privilegiado al @sco en desmedro de los contribu#entes.
)obre el principio de igualdad ante la le#, transcribimos lo
seEalado por 9ario Terdugo, Emilio .fe1er, # Numberto $ogueira
H,u!l es el alcance de esta disposicinI :iguiendo el desarrollo del
debate consignado en actas, puede llegarse al siguiente esquema
medularB
/( En la pr!ctica, tanto el legislador como la autoridad se ven en
la necesidad de establecer en el !mbito jur7dico, mltiples di%erenciasB
entre chilenos $ extranjeros, entre ma$ores $ menores de edad, hombre
o mujer, entre civiles $ militares, entre empleados pblicos $
particulares, etc. Estas distinciones en algunas oportunidades son
producto de la naturaleza, en otras de la conveniencia social. Cl
e%ectuarlas no se erosiona el principio de la generalidad que
caracteriza la le$, $
27
Revista \Oallos del 9es\ $S MQD, junio de 1!, pp. !QM # ss.
28
:L90Z .E[0, 0lejandro, cit. ;n16<.
25
8( *o que se proscribe son las distinciones arbitrarias $ ser!n
tales las que no se %unden en la razn, en la justicia o no propendan al
bien comn. En s7ntesis, las que slo representan un mero capricho $
carecen de una motivacin o %undamento racional ':esin K> 3, p!gs.
8; a 88(.
En suma, la igualdad ante la le$ consiste en que las normas
jur7dicas deben ser iguales para todas las personas que se encuentren
en las mismas circunstancias $ que no deben concederse privilegios ni
imponerse obligaciones a unos que no bene&cien o graven a otros que
se hallen en condiciones similares. Ko se trata, por consiguiente, de
una igualdad absoluta, sino que ha de aplicarse la le$ en cada caso
con%orme a las di%erencias espec7&cas. *a igualdad supone, por lo tanto,
la distincin razonable entre quienes no se encuentren en la misma
condicin# por lo que ella no impide que la legislacin contemple en
%orma distinta situaciones di%erentes, siempre que la discriminacin no
sea arbitraria ni responda a un propsito de hostilidad contra
determinada persona o grupo de personas, o importe indebido %avor o
privilegio personal o de grupo.E
&
.or otro lado, # en relacin con la garanta del artculo 1 $S (, se
+a estimado por diversos autores que la igual proteccin en el ejercicio
de sus derec+os que otorga la "onstitucin implica, dentro de la teora
de :erec+o al :ebido .roceso, que ambas partes deben estar en
id,ntica posicin en el juicio, lo que obviamente no ocurrira si se +ace
recaer la totalidad de la carga probatoria en el contribu#ente.
0s por ejemplo, 9ario Terdugo, Emilio .fe1er, # Numberto
$ogueira +an precisado este concepto, en los siguientes t,rminos/
B,omo es natural, no basta con que la le$ establezca derecho si ello no
va acompa2ado de las medidas de proteccin adecuadas para asegurar
que tales derechos se respeten. +ero ha$ m!s, cualquiera que recurra a
la justicia ha de ser atendido por los tribunales con arreglo a unas
mismas le$es $ con sujecin a un procedimiento comn, igual $ &jo.
*a igualdad ante la justicia supone no solamente un trato
igualitario a todas las personas comprometidas o sometidas a un mismo
proceso o juicio, sino tambi"n, el derecho de quienes son juzgados en
un juicio determinado a recibir el mismo trato que en otros juicios o
procesos han recibido otras personas que estaban en su misma
situacin.
En razn a estos principios, en nuestros ordenamientos jur7dicos
se %ueron aboliendo paulatinamente los %ueros personales. Es decir, los
que se reconoc7an en razn del estado de las personas $ en virtud del
cual ten7an derecho a ser juzgados por 1ribunales especiales.
('
0+ora bien, si la le# puede establecer diferencias entre las
personas, a condicin de que no sean arbitrarias, ]EstarA basada esta
29
TER:LVR, 9ario, .OEOOER, Emilio, # $RVLE*R0, Numberto, .erecho ,onstitucional, *
;)antiago, Editorial 7urdica, &''D<, pp. &1D # &16.
30
*bid., pp. &1Q # &1!
26
interpretacin de la "orte )uprema en criterios objetivos razonables, #
por tanto no arbitrarios^ $os parece que no, pues, a nuestro juicio,
ning>n criterio de racionalidad vemos en dic+o razonamiento para
establecer que el peso de la prueba no le corresponda al )ervicio de
*mpuestos *nternos.
(1
En efecto, antes de la reforma de la Le# $%&'.((&, lo normal era
que la le# invirtiera el peso de la prueba en aquellas situaciones en que
era mu# difcil o imposible probar un +ec+o, que era altamente
probable que ocurra de la manera presumida, facilitando as la tarea de
probar a alguna de las partes que de otra forma estaran impedidas de
+acerlo. No# en da esto no sera necesario, pues es un juicio entre
partes iguales, que se encuentran en igualdad de condiciones #
someten sus con6ictos a la decisin de un tercero, imparcial e
independiente.
e( Reglas de interpretacin del "digo "ivil
.or otro lado, el artculo &1 del "digo -ributario establece en
forma perentoria una presuncin legal de veracidad de los
antecedentes, libros # documentos del contribu#ente, en cuanto seEala
que el )ervicio no podrA prescindir de ellos, # liquidar otro impuesto
que el que de ellos resulte. .ues bien, de acuerdo al artculo MQ inciso
(S del "digo "ivil, para destruir la referida presuncin el )ervicio
debera probar la no @dedignidad de aqu,llos. *nterpretar de otra forma
la referida norma implicara violar el espritu general de nuestra
legislacin, regla +ermen,utica consagrada en el artculo &M del mismo
cdigo. En nuestro pas la interpretacin de una le#, sea ella de
naturaleza tributaria o no, no es arbitraria sino que se realiza
obedeciendo a ciertos principios o reglas legales, contenidos
principalmente en los artculos 1 a &M del "digo "ivil. Estamos en
presencia por tanto de un sistema reglado de interpretacin, pues la
misma le# se encarga de establecer cmo ella debe ser interpretada.
En dic+o sentido el autor .edro 9assone citando a Plumenstein,
(&
seEala al e3plicar las declaraciones de impuestos/ El legislador quiere,
adem!s, que la determinacin $ aplicacin del impuesto se base en las
noticias dadas por el deudor de impuesto en su declaracin, mientras
"sta se haga en la %orma requerida por la le$ $ no resulte errnea o
imprecisa. En consecuencia, la administracin &nanciera, en la &jacin
del impuesto, slo debe apartarse de la in%ormacin dada por el deudor
en su declaracin, cuando posea poderosas razones para ello# debe
basarse, en este caso, en hechos o situaciones conocidos que la
autoricen para concluir que la declaracin tributaria es errnea o
incompleta.
%( 7urisprudencia de los nuevos tribunales tributarios
31
90R-U$EW "RNE$, Rafael, cit. ;n.1D<.
32
&'(()*+ ,'-)./0 ,ero0 cit. 1n.162 p. 187.
27
)i bien por su reciente incorporacin a nuestro ordenamiento
jurdico no es abundante la jurisprudencia de los nuevos tribunales
tributarios, en nuestra investigacin nos fue posible encontrar un fallo
del -ribunal -ributario de 0ntofagasta que en causa R*- VRH'(H''''(H
&'1' re@ri,ndose al artculo &1 del "digo -ributario indica/
Esta norma, que contiene las reglas relativas a la carga de la
prueba en materia tributaria, ha sido reiteradamente interpretada por
los 1ribunales :uperiores de 4usticia, en el sentido que la carga de la
prueba en estos casos es del contribu$ente. E%ectivamente, en la
medida que el contribu$ente realice una declaracin, al encontrarse
sometido a un proceso de &scalizacin, debe aportar los antecedentes
que le sirven de %undamento, de modo que el ente &scalizador tenga
meridiana claridad de la situacin particular en que se encuentra.
+or lo tanto, una vez que el :ervicio ha requerido antecedentes
en la etapa administrativa, el contribu$ente puede encontrarse en 8
situacionesB
a( 9equerida por el :ervicio la in%ormacin $ aportados todos los
antecedentes por el &scalizado para justi&car su declaracin, el
:ervicio no puede liquidar otro impuesto que el que de esos
antecedentes resulte, a menos que no sean &dedignos. +ero
para ello no bastar! con estimarlos indignos de %e, sino
que el :@@ deber! contar con antecedentes que as7 lo
corroboren.

Esta sentencia apunta a un cambio en la interpretacin que se le

vena dando al artculo &1, pues indica claramente que para que el
)ervicio de *mpuestos *nternos pueda liquidar un impuesto distinto del
que se desprenda de los antecedentes presentados por el
contribu#ente, no bastarA con que los estime como no @dedignos, sino
que deberA justi@car # por consiguiente probar que esos documentos no
son dignos de fe, esto aportando antecedentes que corroboren sus
a@rmaciones, lo que a nuestro parecer es una interpretacin muc+o
mAs armnica con la regla general del artculo 16! del "digo "ivil
que la que se vena dando en el >ltimo tiempo. Es de esperar que esta
sentencia no sea un oasis en el desierto # se convierta en la tendencia
reinante a la +ora de interpretar el artculo &1 del "digo -ributario.
g( "arActer t,cnico de los nuevos jueces tributarios
"on anterioridad a la reforma, cuando los contribu#entes se
encontraban disconformes con las resoluciones de primera instancia
dictadas por el :irector Regional del )ervicio de *mpuestos *nternos,
deban interponer un recurso para que esta resolucin fuese revisada
por los tribunales de alzada. "on la introduccin de jueces
independientes especialistas en derec+o tributario, que no estAn sujetos
a las circulares e instrucciones del )ervicio de *mpuestos *nternos, se
33
:isponible en F +ttp/GG222.tta.clGopensite_&'11'Q'!1DDM(D.asp3 I J>ltima
consulta/ ! de diciembre de &'11K.
28
abre la posibilidad de que en primera instancia se pueda abrir al
cambio de criterios, pues sin duda el :irector Regional del )ervicio de
*mpuestos *nternos al emitir sus fallos, indefectiblemente tuvo un
criterio favorable a la recaudacin @scal # siempre siguiendo
instrucciones # circulares del mismo )ervicio. En caso que la materia
concreta llegara a segunda instancia, tambi,n se abren nuevas
posibilidades, pues para nadie es un misterio que antes de la reforma
cuando la "orte vea materias tributarias, ,stas en un n>mero no menor
de los casos, eran rec+azadas buscando resquicios para desec+arlas por
motivos formales, sin pronunciarse sobre el fondo, debido a que la
complejidad de la Le# -ributaria es bastante alta # muc+os de los
magistrados no especialistas en los temas tratados preferan no
pronunciarse. 0+ora con la inclusin de salas especializadas # relatores
especiales para estas causas, sin duda se abre la posibilidad de que
+a#a cambios en la jurisprudencia, como por ejemplo podra ser la
interpretacin del artculo &1.
h( .resuncin de Legalidad de los actos administrativos versus
carga de la prueba
En nuestro ordenamiento jurdico se establece e3presamente una
presuncin de legalidad del acto administrativo en el artculo ( inciso
octavo de la Le# de Pases de .rocedimiento 0dministrativo,
(M
que indica
B*os actos administrativos gozan de una presuncin de legalidad, de
imperio $ exigibilidad %rente a sus destinatarios, desde su entrada en
vigencia, autorizando su ejecucin de o&cio por la autoridad
administrativa, salvo que mediare una orden de suspensin dispuesta
por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio
o por el juez, conociendo por la v7a jurisdiccional.
0 primera vista este elemento +ace caer nuestro argumento. 0nte
este escenario, en primer lugar, debemos preguntarnos acerca de cuAl
es la naturaleza jurdica de una liquidacin de impuestos que realiza el
)ervicio de *mpuestos *nternos.
Ln sector de la doctrina asimilaba a la liquidacin de impuestos
que realiza el )ervicio de impuestos *nternos a la demanda en el juicio
ordinario, # no pocas veces se interpusieron recursos contra
liquidaciones por no cumplir con los requisitos del artculo &DM del
cdigo de procedimiento civil, sin embargo la jurisprudencia se +a
pronunciado ma#oritariamente catalogando a la liquidacin como un
acto administrativo, as lo +izo la "orte de 0pelaciones de .unta 0renas
en sentencia del 11 de noviembre de 1, RRL &16H que indica
Enseguida, resolviendo acerca de la excepcin aludida, se debe
se2alar primeramente, que las liquidaciones, en su naturaleza jur7dica,
no corresponden a una demanda en contra del contribu$ente como lo
a&rma el actor en su argumentacin, sino que ellas son un acto
administrativo mediante el cual el organismo &scalizador pone en
34
Le# $S 1.!!'
29
conocimiento del obligado la existencia de di%erencias respecto de
determinados impuestos que se se2alan en la misma $ por los montos $
per7odos que en dicho acto se consignan.
En este sentido el )ervicio de *mpuestos *nternos gozara de un
importante privilegio, #a que los actos administrativos como son las
liquidaciones tributarias gozan de una presuncin de legalidad que slo
podrA destruirse mediante revisin, revocacin o invalidacin
practicadas de o@cio o en virtud de los recursos pertinentes. Esto
podra +acer pensar que ,sta presuncin de legalidad releva al )ervicio
de impuestos *nternos de la carga de la prueba +aci,ndola recaer sobre
el contribu#ente, pues es ,ste quien debe desvirtuar esa presuncin.
La presuncin de legalidad del acto administrativo faculta a la
administracin en ciertos casos para actuar directamente en ejecucin
de su acto, sin una previa intervencin judicial, pero no faculta a
prescindir de pruebas que sustenten esa accin. La presuncin de
legitimidad del acto afecta la estructura del proceso, obligando al
particular a ser ,l quien impugna, administrativa o judicialmente, un
acto administrativo, pero no tiene efectos sobre la carga de la prueba.
En otras palabras, la presuncin de legitimidad del acto administrativo
no invierte la carga de la prueba, o sea, que dic+a carga no recae sobre
el particular afectado sino que sigue pesando sobre la 0dministracin
que +a dictado el acto. 0s parece desprenderse de una )entencia de la
"orte )uprema del Q de 7ulio de &''D, RRL M&61H'M en que resolviendo
un recurso de casacin en la forma # el fondo contra un resolucin de la
)uperintendencia de Talores # )eguros indic la :uperintendencia
est! llamada a aportar las pruebas que sirvieron de %undamento a las
9esoluciones, de tal manera que no puede reprocharse a esta entidad
que adjunte datos $ %ormule a&rmaciones tendientes a apo$ar lo
decidido en ellas. En consecuencia, no se ha establecido ninguna
presuncin sobre este particular, $a que lo expresado se desprende de
la naturaleza jur7dica del juicio de reclamo $ no es una presuncin, sino
que una simple expresin de una realidad procesal.
)
0 nuestro parecer, el efecto que produce una la presuncin de
legalidad de los actos administrativos en el caso de las Liquidaciones
tributarias, implica la obligacin de recurrir al contribu#ente pues la
presuncin +ace que se invierta la carga de la prueba +acia el
contribu#ente solamente en el sentido de demostrar que el acto no fue
dictado con apego a la Le#, o sea que no cumple con los requisitos
establecidos en el artculo Q de la "onstitucin .oltica de la Republica
;dictado por rgano con investidura legal, dentro de sus competencias #
mediante un procedimiento administrativo<? pero puede ser que la
reclamacin que +aga el contribu#ente acerca de la liquidacin no
tenga que ver con respecto a su legalidad, pues ,sta puede +aber sido
35
:isponible en F +ttp/GG222.microjuris.clGget"ontent^
reference`97"N_9771QDQ6alin5s`J)L.ER*$-E$:E$", T0LRR, )EVLRKI J>ltima
consulta/ ! de diciembre de &'11K.
30
dictada conforme a la le#, # ,sta reclamacin se re@era a +ec+os que se
inclu#en en la liquidacin, lo cuales, pueden que no se ajusten a la
realidad # respecto de los cuales no opera la presuncin de legalidad de
los actos administrativos, # aplicando la interpretacin del artculo &1
del "digo -ributario propuesta en ,ste trabajo, correspondera al
)ervicio de *mpuestos *nternos probar los +ec+os que sirven de
fundamento de las liquidaciones que emita pues ,sta presuncin no lo
faculta a prescindir de pruebas que sustenten esa accin. Este
argumento se apo#a en la circular n>mero &6 del aEo &''! del )ervicio
de *mpuestos *nternos sobre procedimiento administrativo de revisin
de actuaciones de @scalizacin en la que se realiza la distincin entre
vicios de legalidad # errores de +ec+o que indica Lna vez que se
de&ne que la solicitud es admisible $ puede tramitarse con%orme al
procedimiento de 9C-, el abogado asignado al caso deber! determinar
si se alegan vicios de legalidad o si slo se alegan errores de hecho que
requieran la intervencin del !rea de -iscalizacin que emiti el acto
impugnado.
?
*T. "onclusiones
En t,rminos generales probar es demostrar la verdad de una
proposicin. Esta demostracin para ante el juez debe realizarse con
aquellos medios de prueba que la le# seEala, a trav,s de ellos se
establecerA la verdad de un +ec+o controvertido que es fundamento del
derec+o que se pretende. La prueba judicial es de una trascendencia
enorme, #a que serA ,sta la que acredite la e3istencia del derec+o que
se reclama.
La carga de la prueba es una cuestin que afecta tanto a las
partes litigantes como al juez, pues serA este >ltimo al dictar sentencia
quien al detectar un +ec+o esencial no probado +arA recaer la
consecuencia negativa de ello, en aquella de las partes que debi
probar. Las reglas sobre la carga de la prueba se basan en un principio
de igualdad # pretenden equilibrar a las partes. )e vinculan al principio
de tutela judicial efectiva.
La importancia de este tema en el decir del autor 7uan Vorelli A
es enorme, pues la ma$or o menor carga probatoria repercute
directamente sobre el reconocimiento judicial o del derecho que se
cuestiona# por lo tanto, el desplazamiento de la carga de la prueba
hacia una u otra parte es de gran relevancia para la e%ectividad del
derecho sustantivo.
En nuestro ordenamiento jurdico civil, el legislador resume la
cuestin de la carga de la prueba en el artculo 16! del "digo del
ramo que a la sazn seEala @ncumbe probar las obligaciones o su
36
:isponible enF +ttp/GG222.sii.clGdocumentosGcircularesG&''!Gcircu&6.+tmI J>ltima
consulta/ 1' de diciembre de &'11K.
31
extincin al que alega aqu"llas o "stas. -eniendo esto presente en el
desarrollo de este trabajo, podemos llegar a las siguientes conclusiones/
/. "on el cambio de estructura del procedimiento de reclamaciones
se +ace insostenible seguir manteniendo la interpretacin del
artculo &1 del "digo -ributario de que toda la carga de la
prueba recae sobre el contribu#ente. El argumento mAs
convincente es que a+ora el procedimiento de reclamaciones s es
un juicio entre partes, la Le# $S &'.((& e3presamente le da el
carActer de parte al )ervicio de *mpuestos *nternos, esto sumado
a la introduccin de una serie de instituciones propias de un juicio
entre partes, como por ejemplo el abandono del procedimiento. El
sindicar que el )ervicio de *mpuestos *nternos es parte trae
consigo una serie de cargas procesales que debe cumplir, entre
ellas la carga de probar sus a@rmaciones. Za no es posible
sostener que tendrA todos los bene@cios de ser parte # ninguna
de las cargas.
8. *nterpretar algo distinto de lo e3presado en estas conclusiones
sera una grosera vulneracin de las normas +ermen,uticas de
interpretacin establecidas en el "digo "ivil, mAs a>n si
e3aminamos las amplias facultades que la le# le entrega al
)ervicio para @scalizar e investigar, lo que sin duda le permite
producir medios de prueba su@cientes para sostener las
a@rmaciones que deba probar en juicio.
. En resumen de acuerdo a lo e3puesto en este trabajo debiera
+aber un cambio en la interpretacin del artculo &1 del "digo
-ributario con las modi@caciones introducidas por la Le# $%
&'.((&. "reo que la sentencia citada del -ribunal -ributario de
0ntofagasta, abre una luz de esperanza en orden a que la
jurisprudencia tomarA ese camino, aunque en la jurisprudencia,
como en la vida, nunca se sabe. )obre el @nal de este anAlisis
rescato las palabras del profesor Rodrigo Lgalde .rieto quien
indica respecto a este tema/ reconocemos que no ser! un tema
%!cil ni pac7&co $, por ello, no dudamos que ser! uno de los
aspectos que m!s se discutir!n ante los nuevos tribunales $,
consecuencialmente, sobre los cuales se deber! &jar
jurisprudencia. Lno de los temas cruciales ser! el cmo se
interpretar! el art7culo 8/ del ,digo 1ributario en el nuevo
sistema procesal tributario# cmo se armonizar! dicha norma con
las nuevas instituciones creadas $, especialmente, cu!l ser!
exactamente la carga de la prueba de cada una de las partes.
0
37
LV0L:E .R*E-R, Rodrigo, V0R"U0 E)"RP0R, 7aime, LV0R-E )R-R, 0lfredo, cit. ;n. 1&<
p.16Q.
32
D. :e seguir interpretAndose que toda la carga de la prueba recae
sobre el contribu#ente estara violAndose los principios de
igualdad ante la le# # el derec+o al debido proceso, consagrados
en los $S & # ( del 0rt. 1 de la "onstitucin .oltica de la
Rep>blica, pues se le estara dando un trato privilegiado al @sco
en desmedro de los contribu#entes.
). Lo que +ace presuncin de legalidad de los actos administrativos
es afectar la estructura del proceso, obligando al particular a ser
,l quien impugna, administrativa o judicialmente, un acto
administrativo, pero no tiene efectos sobre la carga de la prueba.
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