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O MACRODIAGNSTICO DA SONEGAO FISCAL: UM ENSAIO SOBRE A

TEORIA DAS ASSOCIAES DIFERENCIAIS DE EDWIN SUTHERLAND, OS


MODELOS PSICOSSOCIAL E DE INCLUSO SOCIAL DE CRIMINOLOGIA
CLNICA E SUAS RELAES COM A TEORIA DA AO COMUNICATIVA, DE
JRGEN HABERMAS.

THE MACRODIAGNOSTIC OF TAX EVASION: AN ESSAY ON THE
SUTHERLANDS DIFFERENCIAL ASSOCIATION THEORY, CLINICAL
CRIMINOLOGY MODELS OF PSYCHOSOCIAL AND SOCIAL INCLUSION AND
ITS RELATIONS WITH JRGEN HABERMASS THEORY OF COMMUNICATIVE
ACTION.
Fernanda Matos Badr
1

Tarsis Barreto Oliveira
2


RESUMO
O presente artigo prope uma anlise criminolgica da sonegao fiscal. Para este efeito,
sero analisadas a Teoria das Associaes Diferenciais, de Edwin Sutherland, o Modelo
Psicossocial e o Modelo da Incluso Social de criminologia clnica, para, ao final, traarem-se
possveis paralelos com a Teoria da Ao Comunicativa, de J rgen Habermas. Destaca-se,
nesta anlise, o efeito comunicacional da criminalidade nas condutas e hbitos transmitidos
culturalmente e sua influncia na modificao de comportamento dos sujeitos sociais a partir
de influncias de aspectos sociolgicos e ambientais sobre o criminoso. Tomando-se como
base o carter comunicacional deste fenmeno, promove-se uma relao dessas teorias com a
viso habermasiana do agir comunicativo. Por fim, faz-se uma anlise da legitimidade da
sano penal frente aos destinatrios da norma tributria, com especial relevo para o crime de
sonegao fiscal.

Palavras-chave: Sonegao fiscal. Teoria das associaes diferenciais. Ao comunicativa.
Criminalidade. Legitimidade.

ABSTRACT
This presente article has as its goal a criminological analysis of tax evasion crime. For such
purpose, we will analyse Edwin Sutherlands Differencial Association theory. At the end, we
will stablish links between this theory and J rgen Habermas Communicative Action Theory.
In this context, we will analyse the communicative effect of criminality over conducts and
habits culturally transmitted and its influences over citizens on the perspective of sociological
and environmental aspects over criminals. Taking into account communicative aspects of this
phenomenum, we will stablish links between such theories and Habermas perspective of

1
Doutoranda emDireito Constitucional pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR-CE). Mestre emDireito
Ambiental pela Universidade do Estado do Amazonas (UEA/AM). Especialista emDireito e Processo Tributrio
pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR-CE). Especialista em Direito Pblico com nfase em Direito
Constitucional e Administrativo pela Escola Superior de Advocacia do Amazonas (ESA/OAB-AM). Assessora
Jurdica no Tribunal de Justia do Estado do Tocantins. Professora de Direito Tributrio.
2
Doutor emDireito Pblico pela UFBA. Mestre emDireito Econmico pela UFBA. Professor Adjunto de
Direito Penal da Universidade Federal do Tocantins. Coordenador e Professor do Curso de Mestrado em
Prestao Jurisdicional e Direitos Humanos da UFT. Coordenador e Professor do Curso de Especializao em
Cincias Criminais da UFT. Editor Cientfico da Revista de Direito da Escola Superior de Magistratura
Tocantinense. Parecerista da Revista Jurdica da Presidncia da Repblica. Palestrante a autor de obras jurdicas.



communicative action. At the end, we will make an analysis over the legitimacy of legal
penalties imposed over tributary criminals, specially concerning to the tax evasion crime.

Keywords: Tax evasion. Differencial association theory. Communicative action. Criminality.
Legitimacy.

1 INTRODUO

As social learning theories ou teorias da aprendizagem social consubstanciam que a
conduta delituosa pode ser aprendida, tal como os demais comportamentos e atividades
lcitos, mediante um complexo processo comunicacional de transmisso cultural e de
construo, por meio da interao e compartilhamento de experincias com indivduos e
grupos.
Tem-se que o indivduo internaliza a um s tempo o ato ou conduta delitiva e os
prprios valores criminais correlatos, os impulsos, bem como as tcnicas comissivas e os
mecanismos subjetivos de racionalizao (justificao ou autojustificao) da prtica
proibida.
Preliminarmente, cumpre obtemperar que em meio a tantas teorias da aprendizagem
social elaboradas por diversos e renomados estudiosos, tais como a teoria da ocasio
diferencial, de Richard Cloward e Lloyd Ohlin
3
; teoria da identificao diferencial, de Daniel
Glaser
4
; teoria do reforo diferencial, de Clarence Ray J effery
5
; teoria do condicionamento
operante, de Burrhus Skinner
6
, tambm refletida por Ronald Akers
7
; teoria da neutralizao,
sustentada por Gresham Sykes e David Matza
8
, entre outras, centra-se, o presente estudo, na
Teoria das Associaes Diferenciais desenvolvida por Edwin Hardin Sutherland (1883-1950),
socilogo americano e um dos mais influentes criminlogos do sculo vinte, que continuou
sendo popularizada por Donald Cressey, porquanto dedicou pioneiramente suas investigaes
criminalidade do colarinho branco (white collar crime), bem como delinquncia
econmica, temticas afetas aos ilcitos tributrios. Neste contexto, abordam-se os modelos
psicossocial e clnico de incluso social, apresentando-se, em seguida, os possveis liames
entre estas concepes e a Teoria da Ao Comunicativa, preconizada pelo filsofo alemo
Hrgen Habermas.

3
Em Delinquency and opportunity: a theory of delinquent gangs.
4
Em Social deviance e Crime in our changing society.
5
Em Crime prevention through environmental design.
6
Em The shaping of behaviour e Reflections on behaviorism and society.
7
Em Social learning and social structure: a general theory of crime and deviance.
8
Em Delinquency and drift.



Com efeito, reproduzindo o que acertadamente j fora afirmado por Arnaldo
Vasconcelos (2001, p. 76), toda obra intelectual incompleta por definio, razo pela qual
tambm este estudo no pretende e nem poderia esgotar o assunto a que se dedica.
Entrementes, busca trazer os apontamentos bsicos da teoria das associaes diferenciais,
articulando-a ao modelo psicossocial de criminologia clnica e ao modelo de criminologia
clnica de incluso social para, ao final, confrontar estas propostas luz da perspectiva
habermasiana do agir comunicativo. As reflexes aqui empreendidas trataro da sonegao
fiscal como ilustrao dos posicionamentos tericos expendidos, abordando os efeitos
comunicacionais produzidos sobre os destinatrios das normas jurdicas tributrias
relacionados sonegao fiscal.

2 OS LINEAMENTOS DA TEORIA DAS ASSOCIAES DIFERENCIAIS DE
SUTHERLAND

Tem-se, em Sutherland, o comportamento criminoso como resultado de um processo
de transmisso cultural. Os indivduos, em razo da interao com outros, apreendem valores,
condutas, tcnicas e motivao para a prtica desviada. Sustenta o referido autor que o
comportamento desvirtuado no pode ser atribudo a disfunes ou inadaptao dos
protagonistas da lower class, mas efetiva aprendizagem axiolgica criminal, plausvel de
irromper em qualquer cultura ou classe social, tais como na upper class.
Infere-se do pensamento Sutherlandiano o desenvolvimento do indivduo como fruto
de uma construo social, em contnua remodelao a depender do contexto interacional com
outras pessoas. De acordo com Shecaira (2012, p. 173), a teoria da associao diferencial
assenta-se na considerao de que o processo de comunicao determinante para a prtica
delitiva. Os valores dominantes no seio do grupo ensinam o delito.
Com efeito, encontra-se a teoria das associaes diferenciais alicerada em nove
princpios ou proposies basilares intimamente relacionadas entre si, bem como
perquirio do processo mediante o qual imerge a pessoa na prtica ilcita, sucintamente a
seguir expostos.
A primeira proposio postula que o comportamento criminoso aprendido. Ou seja,
da mesma forma que o indivduo aprende a amarrar os cadaros do sapato, pode aprender a
violar uma fechadura. Ressalte-se, por oportuno, que o referido comportamento criminoso no



inventado ou hereditrio
9
; ao revs, as habilidades e tcnicas so adquiridas ao longo da
vida por meio de um processo de aprendizagem. De acordo com Sutherland (1949, p. 12),
qualquer pessoa pode aprender qualquer padro de comportamento que seja capaz de
executar. Ela assimila inevitvelmente da cultura ambiente sse comportamento (sic).
Na segunda proposio, Sutherland refuta a necessidade de que os criminosos e
delinquentes devem testemunhar a conduta delitiva para capacitarem-se a exercit-la, mas
difunde que esta decorre da interao social e da comunicao. de dizer, da mesma forma
que, por exemplo, dentro da estrutura familiar, o indivduo instrudo a obedecer a regras por
meio do processo comunicacional, o mesmo se d em se tratando de aprendizagem sobre
atividades criminosas. Pode-se, inclusive, conhecer muito mais acerca de prticas delitivas
e/ou modus operandi por meio deste processo de discusso do que efetivamente
presenciando-as. (SUTHERLAND, CRESSEY, p. 123) Em comentrio, Shecaira ressalta
tratar-se de uma resposta comportamental que responde a um estmulo no automtico
(estmulo reativo), mas sim operante, resultante de um filtro determinado pelos efeitos
ambientais passados e presentes. (2012, p. 174)
Na terceira proposio, bem atrelada segunda, em anlise s constataes de Shaw
e McKay
10
, Sutherland argumenta que o expressivo quinho de aprendizagem no crime
decorre da interao com membros de grupos ntimos, pessoais, atestando que os mtodos de
comunicao impessoal, tais como a televiso ou jornais, so menos influentes ou eficazes no
processo de aprendizagem. Infere-se da aludida constatao que o fator confiana est na base
das interaes sociais que instigam o fenmeno criminoso. (SUTHERLAND, CRESSEY, p.
123)
Na quarta proposio, o socilogo americano descreve a forma como, no decorrer do
processo em aluso, so igualmente internalizados, alm das habilidades e tcnicas comissivas
necessrias ao cometimento do ilcito, os motivos, impulsos, racionalizaes e atitudes que
acompanham o comportamento. Este princpio salienta a existncia de um elemento ou
componente subjetivo no sentido de que os indivduos, igualmente, assimilam as atitudes
sociais, culturais e psicolgicas que impelem a uma violao da lei. Tem-se a, de certa
forma, que os valores, outrossim, so introjetados antes e para a prtica desviada. Contudo,

9
[...] uma pessoa no participa do comportamento criminoso sistemtico por herana. Nenhumindivduo herda
tendncias que fazem dle inevitvelmente criminoso ou respeitador da lei. Tambm, a pessoa que no est j
treinada no crime no inventa o comportamento criminoso sistemtico. Embora a personalidade inclua
certamente umelemento de inventividade, uma pessoa no inventa umsistema de comportamento criminoso a
menos que tenha tido treino nessa espcie de comportamento, do mesmo modo que no faz invenes mecnicas
sistemticas a menos que tenha tido treino emmecnica. (sic) (SUTHERLAND, 1949, p. 13)
10
Esses observaramaltas taxas de crimes praticados entre membros da sociedade de condies sociais similares.



saliente-se, por oportuno, que tal fato no se d de forma deliberada, mas eclode-se no prprio
processo de aprendizagem. (SUTHERLAND, CRESSEY, p. 123)
Na quinta proposio, encontra-se, mais uma vez, evidenciada a questo da
motivao criminosa, como se os indivduos, cercados por um conflito cultural de ideias
adversas, estivessem diuturnamente expostos a orientaes paradoxais acarretando uma
espcie de conflito normativo no que tange observncia das normas jurdicas. Explica-se.
Dentro de uma sociedade complexa, natural que haja discrepncia de entendimentos e
valores entre seus membros que ensejam, no raras vezes, conflitos culturais internos e que
nem sempre esto de acordo com o que exigem os cdigos legais, normativos, reguladores das
condutas de seus destinatrios. Nesses termos, possvel que indivduos guiem e empreendam
suas aes em desacordo com as normas legais, mas alicerados em um entendimento
consensualmente tido por correto. de dizer, Sutherland observou que as pessoas esto
constantemente submetidas a orientaes dspares que necessariamente tm repercusses em
seus atos. Exemplifica da seguinte forma:

Se uma pessoa s pudesse entrar em contato como comportamento legal, seria ela,
inevitvelmente, por completo acatadora da lei. Se s pudesse entrar emcontato com
o comportamento criminoso (o que impossvel, desde que nenhum grupo poderia
existir no qual todo comportamento seja criminoso), seria ela, inevitvelmente, por
completo criminosa. A situao real acha-se entre esses extremos. (sic)
(SUTHERLAND, 1959, p. 14)

Na sexta proposio, definidora da associao diferencial, afirma Sutherland existir
maior probabilidade de o indivduo se tornar delinquente quando as definies favorveis
violao da lei excedem as definies desfavorveis violao da lei. Percebe-se que se
trata, inevitavelmente, de consectrio da existncia do princpio anterior. De acordo com ela,
os indivduos no se tornam criminosos apenas em virtude de contatos com padres criminais,
mas tambm pelo isolamento de padres anticriminais, ou seja, no a quantidade ou durao
da exposio do indivduo ideologia criminosa o fator determinante para a prtica desviada,
mas a proporo de definies ou entendimento do crime em si. Srgio Shecaira (2012, p.
174) elucida a proposio:

[...] quando uma pessoa se torna autora de umcrime, isto se d pelos modelos
criminais que superam os modelos no criminais. Os princpios do processo de
associao pelo qual se desenvolve o comportamento criminoso so os mesmos que
os princpios do processo pelo qual se desenvolve o comportamento legal, mas os
contedos dos padres apresentados na associao diferem. Por essa razo, tal
processo de interao chama-se associao diferencial. A associao, que de
primordial importncia no comportamento criminoso a associao compessoas
que se empenhamno comportamento criminoso sistemtico. [...]




Na stima proposio, tem-se que as excess definitions (atitudes, associaes,
padres, etc.) so afetadas por quatro fatores, a saber, frequncia, durao, prioridade e
intensidade. Nessa tessitura, as associaes diferenciais podem variar de acordo com tais
elementos. Com que freqncia, por quanto tempo, o quo cedo na vida e a partir de
quem so fatores importantes a serem considerados como determinantes para a prtica
criminosa. (SUTHERLAND, CRESSEY, p. 123) Certamente uma criana criada por pais
viciados em substncias entorpecentes, que tenha com eles permanecido por toda a sua vida
infantil adolescncia, foi exposta a definies mais intensas de um comportamento desviado
que outra que nunca teve qualquer contato com drogas.
A oitava proposio retrata que o processo de aprendizagem da conduta criminosa
por associao com padres criminosos e anticriminosos, abrange todos os instrumentos
caractersticos e nsitos a quaisquer processos de aprendizagem lcitos, ou seja, no implica
to-somente na imitao ou reproduo do comportamento desviado, mas tambm no
aperfeioamento do mesmo.
Por fim, a nona proposio ressalta que as motivaes para a prtica criminosa so
diversas daquelas perseguidas pelos cumpridores da lei, mas que a criminalidade no pode ser
genericamente apontada como resultado de necessidades e valores, tais como o desejo de
riqueza ou status social. Ou seja, ainda que o comportamento criminoso represente uma
expresso dessas necessidades e valores gerais, no pode o fenmeno em apreo ser
adequadamente explicado por elas, na medida em que o comportamento no-criminoso
igualmente expresso das mesmas necessidades e valores. Explica-se. Da mesma forma que
indivduos roubam para conseguir dinheiro, trabalhadores honestos trabalham com o mesmo
desiderato. Assim, para Sutherland a tentativa esboada por diversos estudiosos para explicar
o comportamento criminoso por unidades e valores gerais intil, vez que explicam
adequadamente tanto o comportamento criminoso quanto o no-criminoso. (SUTHERLAND,
CRESSEY, p. 124)
Ao contrrio, para ele a causa bsica para o comportamento criminoso sistemtico
seria a desorganizao social (ou organizao social diferencial, como denominou na verso
final de sua teoria explicativa da criminalidade). Segundo ele:

[...] Desde que a cultura respeitadora da lei dominante e mais extensiva, poderia
ela sobrepujar o crime sistemtico, se para sse fim se organizasse. Mas a sociedade
organiza-se na maioria dos pontos em torno de interesse de indivduos e de
pequenos grupos. A pessoa acatadora da lei interessa-se mais pelos seus projetos
pessoais imediatos, do que pelo abstrato bem-estar social ou pela justia. Neste



sentido, permite a sociedade que o crime persista em forma sistemtica. [...]
(SUTHERLAND, 1959, p. 16-17)

Em eptome, Ana Luiza Almeida Ferro sintetiza os princpios at ento discorridos:

[...] todo comportamento, para o criminlogo, seja legal ou criminoso, aprendido
emdecorrncia de associaes com outros, dando-se a parte mais importante da
aprendizagem no seio de grupos pessoais ntimos. O comportamento criminoso,
conquanto exprima necessidades e valores gerais, no explicado por tais
referenciais, posto que o comportamento conformista, no criminoso, reflete iguais
necessidades e valores. As fontes motivacionais do comportamento so, portanto, as
mesmas tanto para o criminoso como para o conformista, respeitador da lei,
morando a distino no fato de que a persecuo dos objetivos, pelo primeiro, se faz
com a utilizao de meios ilcitos. A associao diferencial emerge, ento, como
produto de socializao no qual o criminoso e o conformista so orientados por
muitos princpios idnticos. As variveis da freqncia, durao, prioridade e
intensidade da associao determinam o que aprendido, sendo que, se so
suficientes e as associaes, criminosas, a pessoa aprende as tcnicas de
cometimento de delitos, alm dos impulsos, atitudes, justificativas e racionalizaes
que integram o conjunto de pr-condies para o comportamento criminoso,
significando que o desenvolvimento de uma predisposio favorvel aos estilos de
vida delinqentes desencadeado pela aprendizagem dessa congrie de
instrumentais. [...] (FERRO, p. 148-149)

reconhecido mundialmente o mrito das constataes de Sutherland. No apenas
por deixar de analisar o crime como uma disfuno ou inadaptao de pessoas da lower class,
mas por passar a examin-lo como um fator social.
Com efeito, inobstante os vrios postulados imbricados entre si, conforme afirmado
alhures, merece destaque o pensamento Sutherlandiano em alguns deles imiscudos no que
tange aos mecanismos subjetivos de racionalizao, que se vislumbram fortemente presentes
na sociedade hodierna, notadamente no cometimento de ilcitos tributrios, na medida em que
os indivduos que agem em desacordo com a norma penal tributria, especificamente as
atinentes sonegao fiscal, tm forte tendncia a justificar os atos delituosos perpetrados,
principalmente, perante si mesmos, o que aproxima ou permite a articulao da referida teoria
ao modelo psicossocial de criminologia clnica e ao modelo de criminologia clnica de
incluso social.

3 A TEORIA DAS ASSOCIAES DIFERENCIAIS, A CRIMINOLOGIA CLNICA
MODELOS PSICOSSOCIAL E DE INCLUSO SOCIAL E O MACRO-DIAGNSTICO
DA SONEGAO FISCAL




O modelo psicossocial de criminologia clnica proposto pela interao de fatores
nsitos e extrnsecos ao indivduo, com supedneo em teorias de bases cientficas diversas
11
,
alicera-se numa concepo multifatorial da conduta criminosa.
Sugerido com o escopo de respaldar teoricamente e contextualizar determinadas
prticas, de forma reflexiva e fundamentada, surgiu como doutrina tendente a abrandar o
pragmatismo arraigado do exerccio profissional nos crceres, formado ao longo do tempo e
alicerado em orientao estritamente mdico-psicolgica, que mecanicamente resiste ao
reconhecimento de quaisquer influncias extrnsecas aos infratores da lei como decisivas na
efetivao de prticas criminosas verdadeiras. (S, 2011, p. 198).
Partindo do pressuposto da autonomia dos fatores extrnsecos em comento, Alvino
Augusto de S vislumbra algumas decorrncias dos contextos ambientais subsumidos na
concepo multifatorial, como a busca pela compreenso da conduta criminosa; a negao do
predeterminismo e a consequente superao do conceito de periculosidade, na medida em que
esta se queda estritamente vinculada s condies biopsicolgicas do agente; e o
reconhecimento da ausncia de uma linha divisria entre delinquentes e no-delinquentes,
haja vista inexistir um fator tpico do delinquente. Elucida o referido autor:

Os fatores de personalidade, os familiares, os socioeconmicos, os culturais podem
ser encontrados entre delinquentes e no delinquentes. O que cria condies para o
surgimento do comportamento delinquente o peso destes ou daqueles, dentro de
umcontexto complexo de interaes. (S, 2011, p. 202)

Nesse jaez, sintetiza o citado estudioso que o modelo psicossocial da criminologia
clnica perscruta um diagnstico psicossocial da conduta criminosa, como expresso de um
intercmbio entre as condies internas do indivduo e suas condies ambientais, entendidos
fatores ambientais no s enquanto metabolizados, mas tambm como fatores autnomos.
(S, 2011, p. 203).
Por outro prisma, embora se apresentem, em anlise perfunctria, semelhantes, o
modelo de criminologia clnica de incluso social diversamente

[...] busca umdiagnstico psicossocial tanto do preso, de sua conduta criminosa
(agora no mais entendida como crime, mas como conduta socialmente
problemtica), como de todo o complexo contexto no qual ele se encontra inserido,
seja no momento do fato, seja ao longo de sua vida. O foco terico do diagnstico na
Criminologia de incluso social no o mesmo que o do diagnstico no modelo

11
Uma vemda Psicologia, a proposta do diagnstico adaptativo, de Ryad Simon. A outra vemda Psicanlise e
se refere teoria das sries complementares, de Freud. A terceira vemda Sociologia, tendo como autor
Bernard Lahire, e trata do interjogo entre as disposies (internas, resultantes do processo de socializao) e os
contextos ambientais (S, 2011, p. 175)



psicossocial, embora parea. [...] na Criminologia Clnica de incluso social, leva-se
emconta todo o complexo contexto social do indivduo, mas como corresponsvel
pela prtica do comportamento socialmente problemtico. O indivduo infrator
simplesmente um dos atores da cena do crime. (S, 2011, p. 203-204, grifos do
autor)

foroso concluir, a partir das premissas imanentes aos modelos de criminologia
abordados laconicamente, em razo, inclusive, das limitaes formais a que este estudo se
encontra jungido, que os fatores ambientais podem e repercutem no comportamento do
indivduo sem que tenham sido, necessariamente, internalizados em sua personalidade.
Nesse diapaso, tem-se com o reconhecimento da repercusso dos fatores ambientais
sobre o comportamento humano, a superao do predeterminismo e da ideia de
personalidade criminosa, (S, 2011, p. 207), relegando ao passado, esteretipo radicado em
concepo de perpetrao de crimes. Entendimento facilmente aquiescido quando se tem
como objeto de anlise a sonegao fiscal como crime contra a ordem tributria.
No que pertine aos comumente buscados diagnsticos, cumpre destacar que o
presente estudo, abstrato como se apresenta, foca-se em um amplo segmento social, tratando-
se, portanto, de diagnstico sociolgico ou macro diagnstico.
Como forma de exemplificao de conduta usualmente perpetrada entre indivduos
pertencentes a diversos segmentos sociais e contrria s normas de regncia, tem-se a prtica
do crime de sonegao fiscal como perfeito exemplo de tudo o que j se aventou at este
momento.
De acordo com o artigo 1 da Lei n 4.729/65, constitui crime de sonegao fiscal,
entre outras condutas, prestar declarao falsa ou omitir, total ou parcialmente, informao
que deva ser produzida a agentes das pessoas jurdicas de direito pblico interno, com a
inteno de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer
adicionais devidos por lei.
O referido dispositivo legal foi parcialmente reproduzido no artigo 2, I, da Lei n
8.137/1990, que trata dos crimes contra a ordem tributria e estabelece crime o ato de fazer
declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude,
para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.
Ao falar-se em crime, assim entendidos como condutas adversas tipificadas em lei,
mormente os cometidos contra a vida ou o patrimnio, ordinariamente se vislumbra como
mecanismo de represso o ergstulo, entrementes, o referido processo no se verifica quando
se sabe que nmero indefinido de cidados omitem de suas declaraes do Imposto de Renda,



a guisa de exemplificao, bens ou rendimentos de forma a suportar uma tributao menos
elevada.
Ao contrrio, tal como referido no presente ensaio, busca-se imediatamente a
justificao da conduta, seja por excessiva a carga tributria j imposta, seja por no ter o
sonegador condies de adimplir a exao, seja porque grande parte dos indivduos a praticam
e at mesmo a aconselham no seio de convivncia mais ntimo , ou mesmo porque o
Estado no oferece a necessria contrapartida. Seja qual for o motivo determinante para a
referida conduta, esta uma realidade e no so raras as tentativas de buscar as suas
justificativas em um amplo espectro. De acordo com J ames William Coleman (2005, p. 56),

[...] ficamos tentados a imputar a culpa da sonegao do imposto de renda aos
instintos transgressores que rondam os coraes at dos homens e das
mulheres mais honestos. Sem dvida, existe alguma verdade nisso se
fssemos uma nao de santos, no haveria sonegao de impostos. Mas,
para compreender melhor esse crime, devemos procurar causas alm da
ganncia humana.

O referido autor, ao discorrer sobre as leis fiscais nos EUA que encorajam os
violadores latentes em tal grau que parecem ter sido intencionalmente destinadas a esse
propsito, discorre acerca da complexidade do sistema tributrio estadunidense, que quanto
mais se entende dele, mais se busca pagar menos. As brechas legislativas, a impossvel
fiscalizao da totalidade de declaraes, enfim, so diversos os fatores e que se assemelham
assustadoramente realidade brasileira.
Com efeito, as justificativas outrora expostas e facilmente encontradas no plano
fenomnico a autojustificao, a repercusso dos fatores ambientais, a no internalizao da
conduta na personalidade do sonegador calham a corroborar todo o entendimento terico
anteriormente esposado.
Partindo do pressuposto dos modelos de criminologia clnica, notadamente de
terceira gerao, que afasta o comportamento do criminoso da anormalidade, tem-se como
perfeitamente aplicvel, o exemplo trazido a lume, conquanto palatvel, inclusive, aos
contumazes defensores de doutrina contrria.

4 CONSIDERAES GERAIS SOBRE A LEGITIMIDADE DO SISTEMA PENAL
TRIBUTRIO




A legitimidade do sistema penal tributrio perpassa a anlise dos fins a que ele se
prope, bem como o necessrio confronto com as regras e princpios constitucionais, estes
servindo de limite negativo ao Estado em sua nsia arrecadadora, revelada na habitual
aplicao de sanes penais aos violadores da ordem jurdica tributria.
Esta anlise ganha fora a partir do momento em que os destinatrios da norma
passam a questionar a adequao e convenincia de aderirem ao mandamento normativo
representado na obrigao de pagamento dos tributos.
Esta a razo pela qual a tutela dos bens jurdicos correlatos ordem tributria deve
fundamentar-se em critrios de legitimidade e substancialidade, devendo ser evitada a
utilizao do Direito Penal como mero instrumento de reforo da ordem normativa Estatal na
cobrana de tributos.
Corrente doutrinria tem sustentado ausente de amparo constitucional, a construo
tcnico-normativa de bem jurdico tributrio por afastar-se da noo garantista de bem
jurdico e desvirtuar-se da poltica criminal vigente, desarmonizando o tipo penal tributrio do
prprio sistema jurdico-penal. Nesta tica, defendem a proibio da mera instrumentalizao
dos tipos penais como reao desobedincia ao dever jurdico de contribuir ou ferramenta
para uma construo garantidora dos interesses do Estado na cobrana de tributos, sem que se
questione a materialidade e justia na incidncia da norma penal aos casos concretos ou,
mesmo, alternativas de no-aplicao da lei penal tributria em casos em que se verifique a
desnecessidade de incidncia da norma.
Tal questionamento consequncia da verificao factual de que a incriminao
dessas condutas parte da utilizao da figura de entes jurdicos, elevados, por meio de uma
subjetiva construo conceitual dogmtica, condio de bens jurdicos protegidos pelo
Estado.
Tipke, em referncia a Salditt (2002, p. 131), enaltece que a omisso de impostos s
deveria ser punida quando ameaasse ou destrusse a igualdade na repartio da carga
tributria, a fim de se proteger os contribuintes honrados, estes obrigados a pagar excessivos
impostos, e equiparados, com as atuais polticas fiscais, a defraudadores, devendo-se, nesta
tica, considerar os pesados danos que incidem sobre os contribuintes honestos. Para o citado
autor, no Estado de Direito no se justificam quaisquer impostos, mas somente os impostos
que respeitem os direitos fundamentais e, em particular, o princpio da igualdade, devendo
estes fatores ser levados em considerao pelo Direito Penal Tributrio.
Neste turno, Diniz Neto (2007, p. 401) lembra que o legislador, na concretizao
de seu af em editar novas figuras tpicas penais de efeitos simblicos na sociedade,



caracterstico do chamado direito penal ps-moderno, acaba por ultrapassar os limites
tolerveis da carncia de justificativas materiais de sua postura, engendrando flagrantes
inconstitucionalidades pela leso aos princpios fundamentais do Estado Democrtico de
Direito, produzindo, nesta vertente, normas penais incriminadoras que, alm de representarem
ilegtima utilizao do Direito Penal para fins que no lhe so prprios, so formal e
materialmente inconstitucionais.
J ustifica-se a apresentao dos argumentos esposados, pois, do ponto de vista
realstico, no difcil sustentar-se, em muitos casos, a ausncia de eficcia intimidatria da
sano tributria frente aos contribuintes. factualmente constatvel que os tipos tributrios
no so capazes de desestimular as condutas proibidas, a isto se devendo o fato de que os
contribuintes, em razo da alta carga tributria a que esto sujeitos e ante a ausncia de
contraprestao estatal, internalizam que pagam tributos em excesso e injustos, sendo,
desafortunadamente, inclinados ou tentados a fraudarem, por vezes, o fisco.
A ineficcia do carter inibitrio dos tipos penais tributrios incita questionamentos
acerca da sua efetiva legitimidade. Esta a anlise de Torres (2005, p. 684), para quem um
contribuinte, que seria incapaz de matar algum (ainda que no houvesse norma sancionatria
para tal conduta), muitas vezes tentado a no pagar tributos, isso porque o argumento moral
de adimplemento da obrigao tributria pode, factualmente, perder terreno para o impulso
tendente ao descumprimento da ordem jurdica, lembrando as quinta e sexta proposies da
Teoria das Associaes Diferenciais de Sutherland alhures expostas.
Nesses termos, em busca da justificao da legitimidade da norma penal
incriminadora dos ilcitos tributrios, necessrias algumas consideraes sobre a teoria da
ao comunicativa.

5 O AGIR COMUNICATIVO E A LEGITIMIDADE PELO CONSENSO EM HABERMAS

A Teoria da Ao Comunicativa, formulada pelo filsofo alemo J rgen Habermas,
proporcionou uma reviravolta no pensamento cientfico no final do sculo XX. Dada a sua
complexidade, no obstante a impossibilidade de caracterizao integral dessa teoria no
presente artigo, algumas noes a seguir expostas revelam-se basilares para a compreenso do
agir comunicativo.
Na ao comunicativa, os sujeitos sociais, livres de qualquer presso ou coao,
orientam as suas aes individuais com vistas a um consenso, sendo este sempre mutvel e
passvel de nova configurao a partir do momento em que as pretenses de verdade



manifestadas pelos participantes do discurso encontrarem guarida no acordo racional entre os
sujeitos. Aqui, o acordo racionalmente obtido passar ento a orientar os planos de ao
individual dos participantes do discurso.
Consoante explicita Habermas (1980, p. 133):

O modelo apropriado mais a comunidade de comunicao daqueles afetados, que,
enquanto participantes numdiscurso prtico testamas pretenses de validade das
normas e, na extenso em que aceite comrazes, cheguem convico que em
dadas circunstncias as normas propostas ento certas. A pretenso de validade das
normas baseia-se no nos atos volitivos irracionais das partes contratantes e simno
reconhecimento racionalmente motivado das normas, que pode ser questionado em
qualquer tempo. O componente cognitivo das normas no , pois, limitado ao
contedo proporcional das expectativas normatizadas de comportamento. A
pretenso de validade normativa emsi cognitiva, no sentido da suposio (embora
contra os fatos), que poderia ser redimensionada discursivamente, isto ,
fundamentada no consenso dos participantes atravs da argumentao.

A contribuio fundamental do pensamento habermasiano de ao comunicativa
plasma-se, partindo do pressuposto que as normas devem expressar interesses universalizveis
baseados em um consenso racional, na justificao destas, distinguindo-se das normas que
meramente estabilizam relaes de fora, de tal sorte que o acordo racionalmente obtido
livre de decepo, j que expressivo de interesses universalizveis, ou seja, comuns a todos os
participantes. (OLIVEIRA, 2013, p. 34).
No obstante, estando presentes em nossa sociedade relaes mltiplas de poder, a
busca de um consenso verdadeiro depende da instncia livre e democrtica de participao
dos envolvidos, sob pena de quaisquer dos participantes fazerem uso do monoplio da
situao privilegiada de fala, objetando ou minando os argumentos dos demais participantes, e
tornando ilegtimo qualquer consenso eventualmente obtido. por esta razo que o agir
comunicativo pressupe a existncia de trs elementos essenciais e basilares: a situao de
fala ideal, o consenso verdadeiro e a busca de interesses universalizveis.
Entende-se por situao de fala ideal a igualitria oportunizao de atos de fala pelos
sujeitos, estando ausente quaisquer formas de coao ou presso entre eles, de tal sorte que a
exteriorizao da ao comunicativa depende, em essncia, da instncia democrtica em que
ocorre o discurso, ofertando-se as mesmas condies de participao dos sujeitos na
construo do consenso, e eliminando-se o uso privilegiado ou monoplio dos atos de fala por
quaisquer dos participantes.
O agir comunicativo est voltado construo de um consenso verdadeiro, que se
diferencia do consenso emprico (limitado a um nmero restrito de participantes). Embora
reconhecido como utpico pelo prprio Habermas, o consenso verdadeiro pressupe a livre



participao de quaisquer sujeitos no acordo racionalmente obtido, no se podendo limitar ou
excluir qualquer indivduo da possibilidade de manifestao de suas pretenses de verdade
reivindicadas no discurso.
Por fim, o agir comunicativo est voltado busca de interesses universalizveis,
assim entendidos como aqueles que se possam revelar comuns entre os sujeitos. Em outras
palavras, a racionalidade do discurso evidenciada pela busca de interesses comuns aos
participantes do discurso, contrariamente salvaguarda de interesses particulares, razo pela
qual o acordo aqui obtido livre de decepo por parte dos sujeitos.
A ao comunicativa permite, pois, a reconstruo do saber dos sujeitos envolvidos,
na busca de definies comuns que orientem as aes individuais dos participantes do
discurso. (HABERMAS, 1987, p. 220). Note-se que o acordo racionalmente obtido, ao invs
de ser obtido de fora para dentro, aceito como vlido pelos participantes, j que expressivo
de interesses universalizveis. Dito acordo racional servir de regra a orientar as aes
racionais dos destinatrios da norma.

6 O CENRIO DA SONEGAO FISCAL: CONTRIBUIO OU SONEGAO?

As teorias apresentadas neste artigo permitem explicitar alguns aspectos do
fenmeno da sonegao fiscal, baseados, em essncia, no efeito comunicacional da ordem
jurdica tributria sobre os destinatrios da norma.
Com efeito, mostra-se verossmil o efeito axiolgico e cultural sobre o
comportamento criminoso, preconizado por Sutherland. As contribuies de Berger e
Luckmann (1985) para a fenomenologia apontam para a influncia inegvel dos usos e
costumes no processo de construo social da realidade.
Vislumbra-se claramente, como apontado por Sutherland, o natural mecanismo de
assimilao das condutas e hbitos transmitidos culturalmente e que adentram o contexto da
vida cotidiana do criminoso, de tal sorte que a aprendizagem axiolgica criminal um
fenmeno inevitvel na sociedade.
Trazendo estas consideraes para o plano da sonegao fiscal, o efeito
comunicacional transmitido no contexto da vida coletiva faz coexistirem dois mandamentos
sociais (ou valores dominantes) antagnicos frente ao comando estatal advindo da ordem
tributria: contribuio ou sonegao. No processo decisrio da prtica criminosa, por meio
do processo comunicacional, exercem influncia aspectos ambiental e familiar, bem como a
convivncia particular dos indivduos com delinqentes, como visto alhures.



Acrescente-se, a esta anlise, uma concepo multifatorial da conduta criminosa,
apresentada pelo modelo psicossocial de criminologia clnica, cuja busca da compreenso do
fenmeno criminoso possibilitou avanos considerveis, contribuindo para um diagnstico
psicossocial da conduta criminosa.
Atua inexoravelmente, neste contexto, o papel da educao como mecanismo
poderoso de oportunizao de situaes ambientais e circunstanciais que permitam ao
indivduo a orientao de suas aes individuais em sintonia com os fins estrategicamente
previstos pelo poder pblico.
Neste mister, a ao comunicativa revela-se mecanismo frtil para a reestruturao
das aes individuais dos indivduos submetidos ao universo da propenso criminal. A
internalizao dos valores reputados vlidos pelo Direito frente aos destinatrios da norma
tributria somente pode ser aceita a partir do momento em que as pretenses de verdade que o
poder pblico reivindica passem a valer como pretenses de verdade legitimamente aceitas
pelos contribuintes.
Repousa, neste aspecto, um desafio histrico a ser superado: a m aplicao dos
recursos pblicos e a ausncia (socialmente sentida pelos destinatrios da norma tributria) de
contrapartida por parte do errio. Com efeito, no se pode ignorar os histricos efeitos
negativos sobre a populao brasileira decorrentes da excessiva cobrana de impostos
promovida pelo governo portugus em territrio nacional, desde tempos imemoriais.
Holanda (1995), em sua significativa obra Razes do Brasil, apresenta um importante
quadro histrico das consequncias do processo colonizador portugus na construo do
modo de ser do brasileiro, apresentando o homem cordial como um produto negativo de nosso
processo civilizatrio.
Nessa esteira, reconhece-se que o abuso na cobrana de tributos pelo governo
portugus, desde a era colonial, contribuiu para um sistemtico esforo tendente sonegao,
que tem se apresentado crescente desde ento, notadamente face a ausncia contraprestacional
por parte do Estado.
Este, por sua vez, foi sendo internalizando historicamente na percepo dos
brasileiros , como verdadeiro inimigo do cidado, que cobra tributos desarrazoados e injustos
e que se exime de efetivar, quando da destinao das riquezas arrecadadas, quaisquer
contraprestaes aos contribuintes.
Aqui no se apregoa, em absoluto, qualquer tentativa de legitimar-se a sonegao.
Ao revs, no obstante reconhecerem-se, no processo histrico nacional, tendncias



sistemticas ao aumento da sonegao em terrae brasilis, busca-se caminhos para a mudana
desse paradigma.
Transpostos o instrumental habermasiano e as consideraes sobre a norma tributria
e a sonegao fiscal suso apresentadas, atribui-se sano tributria no apenas a fora de
uma norma impositiva, mas, do contrrio, a fora de um argumento racional, assim
compreendido como uma sinalizao comunicacional a todos os destinatrios (contribuintes)
do carter negativo da conduta violadora da lei fiscal.
Na perspectiva do agir comunicativo, incumbe ordem jurdica tributria demonstrar
ao sonegador, pela fora cogente do argumento racional que ela invoca, que, ao violar o
errio, restam vilipendiados seus prprios interesses e da sociedade como um todo. Nesse
contexto, plausvel uma mudana de paradigma da sano tributria, que deve ser capaz de
dissuadir o infrator do carter negativo do ato praticado, pois a justificao base do dura lex
sed lex, em se tratando dos ilcitos tributrios, empiricamente tem-se revelado incua e
contraproducente, dado o seu reduzido grau de intimidao e dissuaso.
Incumbe ao Estado, por meio da eficiente aplicao dos tributos arrecadados,
demonstrar, frente aos destinatrios da norma que contribuir representa no apenas a
preservao dos interesses do errio, mas, em igual medida, os interesses da prpria
sociedade, de tal sorte a coadunar os fins estrategicamente previstos para a norma com os
argumentos racionais do contribuinte, orientando as suas aes racionais com os fins
estrategicamente previstos.
Ressalte-se, por oportuno, que o acordo racional obtido nessas bases (expressivo de
um consenso) no significa uma eventual adeso do contribuinte por simples boa vontade em
pagar tributos. Ao invocar-se o consenso, consoante preconizado por Habermas, reconhece-se
a possibilidade de um agir racional em sintonia com os fins estrategicamente previstos pelo
Poder Pblico. Isso se explica porque, embora a contragosto, e mesmo eventualmente
discordando dos valores impostos, os membros da sociedade, em sua maioria, so levados a
aderir ao consenso. Com efeito, esta adeso no obtida por meio da fora bruta da coero
estatal, mas, na perspectiva do agir comunicativo, pela fora do argumento racional,
reivindicado pelo Estado, de que a cobrana dos tributos repercutir na salvaguarda de
interesses universalizveis, ou seja, comuns a todos os contribuintes.
Dito de outro modo, a legitimidade da sano tributria no deve repousar
unicamente na fora constrangedora da coero estatal ordenadora da cobrana, mas na
potencial receptividade, frente aos destinatrios da norma, da pretenso de verdade
reivindicada pelo Estado de que o adimplemento das exaes tributrias representa a



salvaguarda dos interesses universalizveis dos contribuintes, na medida em que custeiam a
operacionalidade da efetivao do bem comum.

7 CONCLUSO

O fenmeno da sonegao fiscal, em razo de sua natureza complexa dada a
concepo multifatorial da conduta dos sonegadores, tem sido objeto de estudo no plano da
criminologia. As contribuies de Sutherland preconizadas na Teoria das Associaes
Diferenciais, bem como os Modelos Psicossocial e de Incluso Social de criminologia clnica
permitem um aprofundamento inovador ao adentrarem o aspecto comunicativo da realidade
criminal.
As teorias apresentadas neste estudo permitem explicitar alguns aspectos do
fenmeno da sonegao fiscal, baseadas, em essncia, no efeito comunicacional da
criminalidade nas condutas e hbitos transmitidos culturalmente. Nesta tica, o contexto
axiolgico e comportamental, em ambas as teorias, apontam para uma modificao de
comportamento dos sujeitos sociais, promovendo uma aproximao ou, do contrrio, um
distanciamento da ordem jurdica, a partir da influncia de aspectos sociolgicos e ambientais.
Desta forma, a constatao do fenmeno da aprendizagem axiolgica criminal
converge para a necessidade de incluso, pelo Estado e pela sociedade civil, de polticas
pblicas que repercutam no contexto da vida coletiva, por meio da introduo, no plano da
realidade social, de valores socialmente aceitos e validados pela ordem jurdica.
Neste turno, a ao comunicativa, nos moldes preconizados por Habermas, capaz
de permitir a aderncia dos sujeitos desviantes a um consenso racional, orientador das aes
individuais dos destinatrios da norma.
Transposta esta noo ao plano da criminalidade tributria, em especial sonegao
fiscal, compreende-se que o carter dissuasor da norma tributria, longe de ser determinada
unicamente por critrios instrumentais (estratgicos), pode revelar-se, ainda, com mais
legitimidade, em termos comunicativos.
Este agir comunicativo pode se manifestar por diversos mecanismos, seja por um
adequado processo de educao, seja pela demonstrao racional, frente aos destinatrios da
norma tributria, de que a violao ordem jurdica repercutir na violao aos seus fins
particulares legtimos.
Prope-se, neste contexto, um aperfeioamento na gesto dos recursos pblicos
nacionais, rompendo-se com a m e injusta aplicao e gesto das riquezas,



concomitantemente promoo de adequada e eficiente destinao dos tributos arrecadados.
Este percurso abre espao para uma discusso racional sobre a reduo da carga de impostos,
ou, mais amplamente, numa adequada reforma tributria que repercuta moralmente sobre os
prprios cidados em termos de justia, equidade e eficincia.
Na perspectiva do contribuinte, a partir do momento em que a ausncia de percepo
material de contrapartida aos tributos pagos ao errio for substituda pela guarida de
interesses universalizveis dos participantes do discurso (dentre os quais se encontram os
prprios contribuintes), substituir-se- um agir racional baseado na ameaa de punio por um
agir racional em sintonia com os fins estrategicamente previstos pelo errio.
Em outras palavras, a partir do momento em que o argumento racional reivindicado
pelo Estado na cobrana de tributos encontrar guarida no acordo entre os participantes do
discurso, a legitimidade das normas tributrias passar a alicerar-se no apenas na fora
cogente do mandamento estatal, mas tambm num agir racional capaz de repercutir numa
diminuio das prticas de sonegao, substituindo a crena ilusria (e irrestrita) no carter
dissuasor da sano tributria pela possvel adeso de potenciais sonegadores, desviantes do
consenso.

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