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126/2008 (91-117)
ANLISIS CRTICO DE LA EXENCIN
DEL ART. 7.p) LIRPF 35/2006, DE 28
DE NOVIEMBRE, POR RENDIMIENTOS
OBTENIDOS COMO CONSECUENCIA
DE TRABAJOS EFECTIVAMENTE
REALIZADOS EN EL EXTRANJERO
Pablo Chico de la Cmara
Mercedes Ruiz Garijo
Profesores de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Rey Juan Carlos
RESUMEN
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas fsicas, ha res
tringido el mbito de aplicacin de la exencin por rendimientos del trabajo realizados en el ex
tranjero del artculo 7.p) sealando que se entiende cumplido el requisito de la existencia en el te
rritorio donde se realicen los trabajos de un impuesto de naturaleza idntica o anloga al tributo
sobre la renta espaol cuando el pas o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito
con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin internacional que contenga clusula de in
tercambio de informacin. En el citado trabajo se defiende que este endurecimiento de la norma
resulta desproporcionado en relacin con el fundamento jurdico del precepto pudiendo resultar
contrario a los principios recogidos en la Constitucin Espaola de capacidad econmica, igualdad
tributaria y de libertad de prueba, as como los principios comunitarios de proporcionalidad y de li
bre circulacin de trabajadores.
Palabras clave: Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, exencin, trabajadores despla
zados, rgimen fiscal de los expatriados.
SUMARIO
1. PLANTEAMIENTO. 2. FUNDAMENTO JURDICO. 3. MBITO SUBJETIVO.
4. AMBITO OBJETIVO. 4.1. Requisitos cualitativos. 4.1.1. Realizacin efectiva del
trabajo en el extranjero. 4.1.2. Consideracin del trabajador como residente en Es
paa. 4.1.3. Trabajo prestado para una empresa o entidad no residente o estableci
miento permanente radicado en el extranjero. 4.1.4. Aplicacin de un impuesto de na
turaleza anloga o idntica al IRPF. 4.1.5. Tipos de rendimientos de trabajo a los que
se aplica la exencin. 4.1.6. Incompatibilidad con el rgimen de dietas y excesos ex
cluidos de tributacin. 4.2. Requisito cuantitativo: rendimientos obtenidos con el l
mite de 60.100 euros. 5. LA ACTUAL REDACCIN DEL ART. 7.p) LIRPF A LA LUZ
DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES. 5.1. Principio de capacidad econmi
ca. 5.2. Principio de igualdad. 5.2.1. Planteamiento. 5.2.2. Trmino de compara
cin con otros pases no calificados de parasos fiscales. 5.2.3. Trmino de compara
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
cin con funcionarios pertenecientes a organismos dependientes de la Administracin
Pblica. 5.2.4. Trmino de comparacin con otras personas que participan en misio
nes internacionales de paz, o labores humanitarias en los trminos establecidos en el
artculo 7.o) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. 5.3. Dere
cho a la prueba. 5.4. Principio de seguridad jurdica. 6. LA ACTUAL REDACCION
DEL ART. 7.p) LIRPF A LA LUZ DEL DERECHO COMUNITARIO. 6.1. Su incom
patibilidad con las libertades comunitarias. 6.2. Ponderacin de la medida antiabuso
en base al principio de proporcionalidad. 7. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFIA
CONSULTADA.
l. PLANTEAMIENTO
El artculo 7.p) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, estableci un rgimen especial
de exencin para los rendimientos del trabajo obtenidos por servicios prestados efecti
vamente fuera de Espaa, siempre que la actividad laboral se realizase para una em
presa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que existiera una
tributacin efectiva en el pas de la fuente por razn de un impuesto de naturaleza idn
tica o similar a este impuesto. El artculo 5 de su Reglamento desarroll esta disposicin
incorporando un lmite cuantitativo de hasta 21.000 euros (3.500.000 de las antiguas
pesetas) y la incompatibilidad con el rgimen de excesos del Reglamento.
Posteriormente el Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de junio, modific la redaccin ori
ginal suprimiendo el requisito de la tributacin efectiva e incorporando a nivel legal el
lmite cuantitativo de exencin que lo elev a los 60.010 euros (10.000.000 de las anti
guas pesetas) y la incompatibilidad con el rgimen de excesos del artculo 8 del Regla
mento.
El Real Decreto 579/2001, de 1 de junio, adapt el artculo 5 del Reglamento a los
nuevos requisitos legales e introdujo como novedad que la exencin tambin fuera apli
cable cuando los trabajos se prestasen a una entidad no residente en Espaa. La Ley
24/2001, de 27 de diciembre, incorpor a nivel legal que los trabajos realizados para una
entidad no residente pudieran acogerse a este rgimen especial.
Finalmente la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del nuevo Impuesto sobre la renta de
las personas fsicas, ha restringido el mbito de aplicacin de la exencin de una forma
ciertamente criticable lo que podra resultar contrario a diversos principios recogidos en
la Constitucin Espaola as como en el Tratado de la Unin Europea, tal como expon
dremos en estas pginas (1). As las cosas, la nueva redaccin seala que se entiende
cumplido el requisito de la existenciaen el territorio donde se realicen los trabajos de un
impuesto de naturaleza idntica o anloga al tributo sobre la renta espaol cuando el
pas o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con Espaa un convenio
para evitar la doble imposicin internacional que contenga clusula de intercambio de
informacin.
Como sealaremos en este trabajo, el endurecimiento de esta exencin carece de cual
quier fundamento jurdico de acuerdo con la ratio de la norma, ylesiona de forma pal
maria entre otros, los principios de igualdad y de capacidad econmica al discriminar la
(1) El Reglamento del Impuesto en su artculo 6 recoge tambin este requisito en su apartado
primero inciso segundo.
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Ley de forma subjetiva a determinadas personas que trabajan en pases sin Convenio
con Espaa (v. gr.), tal como sucede con los cooperantes en relacin con las rentas que
perciben otros colectivos como funcionarios pblicos contratados por la FIIAPP, o de
otras personas que se desplacen al extranjero en misiones de paz y de carcter humani
tario que sin embargo, quedan exoneradas de tributacin. Adems, la nueva redaccin
del precepto restringe el derecho constitucional de los ciudadanos a aportar cualquier
medio de prueba vlido admisible en Derecho, al limitar nicamente sta a la acredita
cin de un Convenio de doble imposicin internacional firmado entre Espaa y el Esta
do fuente o del destino del cooperante lo que resulta como sealaremos en este trabajo
incompatible con el artculo 24 de Nuestra Constitucin.
Por ltimo, esta medida podra tambin resultar incompatible con el Derecho Comu
nitario. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha sealado que cual
quier medida establecida en los ordenamientos de los Estados miembros que intente ha
cer frente a abusos de derecho debe respetar en todo caso el principio de proporcionali
dad, circunstancia que no concurre como en el caso que nos ocupa cuando se establecen
presunciones jurdicas difcilmente rebatibles. Adems, a la luz de la STJCE de 11 de
octubre de 2007 (C451/05) la normativa espaola podra resultar contraria al Tratado
en aquellos supuestos en los que la no existencia del Convenio entre Espaa y otro pas
comunitario (v. gr. Chipre) restrinja la aplicacin de la exencin del Impuesto.
2. FUNDAMENTO JURDICO
Resulta de capital importancia analizar cul es el fundamento jurdico del artculo
7.p) LIRPF a los efectos de adoptar una posicin en relacin a si el legislador actual de
renta se ha desviado de la ratio legis a partir de la nueva redaccin que ha sufrido el
precepto objeto de examen.
La incorporacin del artculo 7.p) por primera vez en la Ley 40/1998, de 9 de diciem
bre, del Impuesto sobre la renta de las personas fsicas, se ha justificado por un sector
autorizado de la doctrina cientfica en favorecer la competitividad de las empresas y en
tidades espaolas en el mercado exterior (2). No obstante, en nuestra opinin debe ma
tizarse esta afirmacin en un doble sentido. En primer lugar, la finalidad del precepto
debe abstraerse de cualquier tinte patritico en aras de que dicha disposicin resulte
compatible con el Derecho comunitario. Si el legislador de renta tuviera la intencin de
restringir el mbito de aplicacin del precepto nicamente a aquellos trabajadores de
empresas de nacionalidad espaolaentendemos que el precepto resultara incompatible
con los principios comunitarios de libre circulacin de personas (como consecuencia de la
limitacin ejercida sobre el trabajador persona fsica) y de libertad de establecimiento
(por la limitacin ejercida sobre la entidad persona jurdica).
En consecuencia, dicha disposicin debe resultar aplicable a trabajadores que reali
cen su actividad en empresas o entidades no residentes o establecimientos permanentes
radicados en el extranjero y con independencia de que dichas entidades se hayan o no
constituido conforme a las leyes espaolas. Precisamente, entendemos que el legislador
(2) En esta misma lnea, vid. T. CORDON EZQUERRO:Las rentas exentas por trabajos realizados
en el extranjero, Manual del Impuesto sobre la renta de las personas fsicas, IEF, Madrid, 2005, pg.
167. B. GARCIACARRETERO:La fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entorno de globaliza
cin y deslocalizacin, AEDAF, Madrid, pg. 108. M. de MIGUEL MONTERRUBIO:Tributacin en Es
paa de los trabajadores desplazados, en la obra colectiva dirigida por J. A. RODRIGUEZ ONDARZA y
A. FERNNDEZ PRIETO: Fiscalidad y planificacin fiscal internacional, Instituto de Estudios Econ
micos, 2003, pg. 135. Vid.tambin en esta misma lnea la R.DGT n" 1685/2005, de 5 de agosto.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
de renta omite cualquier referencia a esta condicin en aras de ser respetuosa con el De
recho Comunitario.
Por consiguiente, consideramos que el precepto en cuestin tiene como objeto princi
palmente incentivar la internacionalizacin del capital humano con residencia en Es
paa que pretende conseguirse reduciendo la presin fiscal de los trabajadores residen
tes en nuestro pas que se desplazan al extranjero (3), lo que por ende, favorecer de for
ma indirecta la competitividad de nuestras empresas (4) y entidades (con o sin nimo de
lucro) en el exterior (5).
Adems, el desplazamiento al extranjero favorecer la formacin de experiencia laboral
en el exterior que posteriormente revertir, con ocasin de su retorno a nuestro pas, en
beneficio de un ms eficiente desarrollo de nuestro sector productivo. A la vista de esta
justificacin, podra afirmarse que los dos requisitos establecidos por el legislador, a los
que ms adelante haremos referencia, (existencia de un impuesto idntico o anlogo al
IRPF y concurrencia de un Convenio de Doble Imposicin), resultan contradictorios con la
finalidad de la exencin (internacionalizacin del capital humano). Tngase en cuenta,
adems, que esta internacionalizacin donde mayor inters ofrece es en los pases emer
gentes o en vas de desarrollo y son precisamente estos pases los que con carcter general
no tienen suscritos convenios para evitar la doble imposicin internacional con Espaa.
No obstante, debe tenerse presente que el incentivo al menos de forma directa es pa
ra la persona fsica y no para las empresas, entidades o establecimientos permanen
tes(6), pues para estos ltimos, ya existe el rgimen de exencin sobre rentas proceden
tes del extranjero recogido actualmente en los artculos 21 y 22 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. MBITO SUBJETIVO
La exencin regulada en el artculo 7.p) LIRPF resulta aplicable a los contribuyentes
del artculo 8.1.a) del citado cuerpo legal, es decir, personas fsicas que tengan su resi
dencia habitual en territorio espaol, y que se desplacen al extranjero para realizar un
trabajo por cuenta ajena de conformidad con los requisitos que expondremos a conti
nuacin.
Se excluye en consecuencia su aplicacin:
(3) Con este fin no resulta extrao que el legislador de renta permita al trabajador optar por
aplicarse este supuesto de exencin del artculo 7.p) LIRPF, o bien excluir de tributacin el exceso
por dietas en el extranjero regulado por va reglamentaria (art. 8. A). 3. b). 4" in fineRIRPF).
(4) En esta misma lnea de favorecer con carcter general la internacionalizacin de nuestras
empresas en el extranjero, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades recoge la
deduccin por actividades de exportacin (art. 37) que quedar derogada a partir del 1 de enero de
2011 de acuerdo con la Disposicin derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Hasta esa fecha, se ir reduciendo gradualmente -con una cadencia temporal anual- la deduccin
(Disposicin Adicional 9".3 del citado cuerpo legal).
(5) As como se ha sealado por M. DE MIGUELMONTERRUBIO(cfr.Tributacin en Espaa de los
trabajadores desplazados, ob.cit., pg. 144), las empresas espaolas, a la hora de licitar por ejem
plo, en un concurso internacional para la obtencin de una obra civil, podrn presentar una pro
puesta ms competitiva al reducir parte de la retribucin a sus empleados al encontrarse parcial
mente exenta.
(6) Tngase presente que el beneficiario de la exencin es la persona fsica, lo que explica que
dicho beneficio fiscal se inserte en el Impuesto sobre la renta de las personas fsicas y no en el Im
puesto sobre Sociedades.
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- para los diplomticos y funcionarios de nacionalidad espaola con residencia habi
tual en el extranjero (art. 8.1.b) y 10 LIRPF) (7);
- para los contribuyentes de nacionalidad espaola que se trasladen a un paraso fis
cal (art. 8.2 LIRPF) (8); y
- como regla general para los trabajadores (ms conocidos vulgarmente como impa
triados) que se desplacen a territorio espaol en los trminos que establece el ac
tual artculo 93 LIRPF (9).
4. MBITO OBJETIVO
4.l. Requisitos cualitativos
4.1.1. Realizacin efectiva del trabajo en el extranjero
Segn se extrae de una doctrina consolidada de la Direccin General de Tributos (10),
la aplicacin del supuesto requiere de un doble requisito:
- existencia de un desplazamiento fsico del trabajador fuera del territorio es
paol(11); y segundo,
- que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal fuera de Espaa.
En consecuencia, el presupuesto de hecho de la norma no se cumple cuando concurra
slo uno de los dos requisitos, excluyendo en consecuencia la aplicacin de la exencin
cuando pese a que el destinatario sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se
(7) Ntese que los diplomticos y funcionarios de nacionalidad espaola perciben sus ingresos
del Estado espaol, y por razones de cortesa internacional a pesar de residir fuera de nuestro
pas, se les sigue considerando contribuyentes de la Hacienda Pblica espaola a todos los efec
tos.
(8) El propio inciso 2" del artculo 7.p) LIRPF excluye su aplicacin a aquellas personas que se
trasladen a un paraso fiscal.
(9) En principio, se excluye este rgimen de exencin del artculo 93 LIRPF para los trabajado
res que se desplacen a territorio espaol del artculo 93 LIRPF, dado que se requiere que dichos
trabajos se realicen efectivamente en nuestro pas-apartado c) del citado precepto-. No obstante,
cabra su aplicacin en aquellos casos en que los trabajos se prestasen en el extranjero, siempre tal
como seala el precepto, que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos
tengan o no la consideracin de rentas obtenidas en territorio espaol de acuerdo con el artculo
13.1.c) del TR. LIRNR, no exceda del 15 por 100 de todas las contraprestaciones del trabajo perci
bidas en cada ao natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contri
buyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los trminos establecidos en el artculo 42
del Cdigo de Comercio, fuera del territorio espaol, el lmite anterior se elevar al 30 por 100. Por
ltimo, cuando no pueda acreditarse la cuanta de las retribuciones especficas correspondientes a
los trabajos realizados en el extranjero, para el clculo de la retribucin correspondiente a dichos
trabajos debern tomarse en consideracin los das que efectivamente el trabajador ha estado des
plazado al extranjero.
(10) Vid. entre otras las consultas n" 255903, de 30 de diciembre de 2003; n" 257203, de 30 de
diciembre de 2003; n" 013505, de 28 de marzo de 2005; y n" 018705, de 2 de mayo de 2005.
(11) Como apuntaremos infra, el trabajador no es necesario que se destine en el extranjero,
siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espaa para poder benefi
ciarse de esta exencin, cfr. L. M". CAZORLA PRIETO y J. L. PEA ALONSO:El Impuesto sobre la Ren
ta de las Personas Fsicas. Ley 4011998 y su Reglamento, Aranzadi, Pamplona, 1999, pg. 59.
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preste desde Espaa, o viceversa (12). As las cosas, no cabra la aplicacin de la exen
cin cuando el trabajo se ha realizado desde Espaa y se enva factura al tercero no re
sidente sin ningn tipo de desplazamiento, o cuando el trabajador desplazado presenta
al cliente los trabajos previamente realizados en nuestro pas (13).
Por ltimo, la carga de la prueba sobre el desplazamiento del trabajador al extranje
ro, y de los das efectivos en su caso de permanencia en el exterior corresponde al admi
nistrado conforme al artculo 105.1 de la Ley General Tributaria (quien haga valer su
Derecho -en nuestro caso la aplicacin de la exencin- debe probar los hechos constituti
vos del mismo). Para la acreditacin de este hecho fctico el contribuyente podr utili
zar cualquier medio de prueba vlido en Derecho:
- En los supuestos de estancias cortas y de contratos con empresas extranjeras,
podra aportarse por el trabajador entre otros medios de prueba:
- el contrato laboral de dependencia que acredite la relacin laboral con la empre
sa o entidad extranjera (management fees), etc.,
- los justificantes que acrediten el desplazamiento (billetes de avin o de cual
quier otro medio de transporte), el alojamiento (facturas de hotel o del lugar de
la estancia), o la manutencin (facturas de comedores de empresa y restauran
tes);
- u otros medios de prueba: documentacin relativa al trabajo realizado en el ex
tranjero, trabajos emitidos, memorandums de reuniones, actas de juntas en el
que se pruebe la asistencia del desplazado, etc.
- A su vez para los supuestos de estancias largas o de desplazamientos fuera de la
Unin Europea, podra tambin aportarse los proyectos de cooperacin entre las
entidades espaola y extranjera, el certificado de haber soportado retenciones en el
extranjero, el visado y permiso de residencia del Estado de destino, etc. (14).
4.1.2. Consideracin del trabajador como residente en Espaa
La Ley del Impuesto sobre la renta de las personas fsicas no lo seala expresamente
pero, en base a una interpretacin basada en la ubicacin sistemtica del precepto, ha
de entenderse que el contribuyente ha de ser residente en Espaa, en base a alguno de
los puntos de conexin del artculo 9 de la Ley del Impuesto:
- permanencia territorial durante ms de 183 das al ao(para aquellos casos que el
desplazamiento al extranjero tenga una duracin inferior al ao); o bien an sien
do superior,
- por radicar en nuestro pas, el centro de intereses econmicos(v.gr. porque la totali
dad o la mayor parte de la renta se perciba en nuestro pas; o por ltimo,
(12) Consultas nmeros 062401, de 26 de marzo de 2001; 1227/2006, de 26 de junio y 222 y
1224/2005, de 24 de junio.
(13) Vid. CORDON EZQUERRO, T.: Rgimen fiscal especial en el Impuesto sobre la renta de las
personas fsicas para favorecer los desplazamientos o traslados internacionales de los trabajado
res, ob. cit., pg. 839. ESPINOSA DE LOS MONTEROS, S.: Implicaciones fiscales relativas a los des
plazamientos internacionales de trabajadores, ob. cit., pg. 670; M. DE MIGUEL MONTERRUBIO:
Tributacin en Espaa de los trabajadores desplazados, ob. cit., pg. 144.
(14) En esta lnea, sera tambin deseable en base a una interpretacin correcta del artculo
7.p) de la LIRPF que la entidad pagadora no realizara retencin alguna de la renta percibida cuan
do concurrieran todos los presupuestos de hecho del artculo 7.p) de la Ley del Impuesto.
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- por seguir residiendo en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos me
nores de edad. Ntese que esta situacin se producir frecuentemente en aquellos
casos en que el ncleo familiar (centro de intereses vitales) no se desplace conjun
tamente con el trabajador al extranjero optando por mantener su residencia en
nuestro pas) (15).
4.1.3.Trabajo prestado para una empresa o entidad no residente o establecimiento
permanente radicado en el extranjero
El artculo 7.p) LIRPF resulta aplicable cuando el destinatario del trabajo prestado
por el sujeto que se desplaza al extranjero sea una empresa o entidad no residente, as co
mo un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En esta lnea, las consultas
de la Direccin General de Tributos nmero 022205, de 24 de junio de 2005 y 222/2005,
de 24 de junio, han aclarado que la definicin de establecimiento permanente aplicable
ser la recogida en el respectivo Convenio. Aunque suelen darse variaciones en cuanto a
la extensin del concepto de establecimiento permanente en los distintos Convenios pa
ra evitar la doble imposicin suscritos por Espaa, sin embargo, por lo que se refiere a la
definicin bsica: lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o par
te de su actividad-, todos los Convenios coinciden con el Modelo de Convenio de la OC
DE. La mayora de los Convenios parten de esa definicin general para seguir con una re
lacin descriptiva, tanto positiva como negativa, de diferentes supuestos que se conside
ran determinantes de la existencia de un establecimiento permanente (16).
As, podran ser receptoras de los trabajadores desplazados:
- Empresas privadas no residentes;
- Entidades no residentes, pblicas en sus distintas divisiones polticas, as como
otros entes sin nimo de lucro, como asociaciones y fundaciones (17); y por ltimo.
- Establecimientos permanentes radicados en el extranjero, acudiendo para la defi
nicin del concepto de ste en primer lugar, al Convenio de doble imposicin que
tenga firmado Espaa con el pas de destino del trabajador; y a falta de convenio, a
la definicin contenida en el artculo 13.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Im
puesto sobre la renta de los no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislati
vo 5/2004, de 5 de marzo (18).
(15) En esta lnea, vid.la contestacin nmero 022205 a consulta de la Direccin General de
Tributos de 25 de junio de 2006.
(16) Vid. tambin en esta lnea, las consultas de la Direccin General de Tributos nmeros
255903 y 257203, de 30 de diciembre de 2003; 002705, de 28 de enero de 2005; 013505, de 28 de
marzo de 2005; 018705, de 2 de mayo de 2005; y nm. 107305, de 14 de junio de 2005.
(17) Con buen criterio, el Real Decreto 579/2001, de 1 de junio, modific la redaccin del art
culo 5 del Reglamento del Impuesto para incluir el concepto de entidad a los efectos de subsumir
en el mbito de aplicacin subjetivo del precepto fundamentalmente como en el caso que nos ocu
pa a entes sin nimo de lucro (v.gr. ONG's) que no tenan cabida dentro del concepto originario de
empresa. Con posterioridad, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, incorpora dicha redaccin a ni
vel legal.
(18) As se entiende en la normativa domstica que una persona fsica o jurdica acta a travs
de establecimiento permanente cuando por cualquier ttulo disponga en ste, de forma continua
da o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los que realice toda o
parte de su actividad, o acte en l por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre
y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
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La Ley del Impuesto no condiciona la exencin a que la entidad contratante en el ex
tranjero haya de ser independiente de la que trabaja hasta esa fecha en Espaa por lo
que entendemos que donde la Ley no distingue, nosotros no debemos distinguir (ubi lex
non distinguit, nec nos destinguire debemus) (19).
No obstante, debe reconocerse que en aquellos casos en los que la empresa destinata
ria del trabajo sea una entidad que forme parte de un mismo grupo societario resultar
ms complicado acreditar la concurrencia del requisito objeto de anlisis, en cuanto que
cabe la posibilidad de que el beneficiario ltimo del trabajo realizado por el sujeto des
plazado no sea la empresa, entidad no residente o establecimiento permanente radicado
en el extranjero, sino directamente el grupo societario.
En este caso, la Direccin General de Tributos ha sealado que habr que estar a ca
da caso concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los ser
vicios es una entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extran
jero, o si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el gru
po de empresas (20).
La Administracin viene entendiendo que nicamente resultar aplicable la exencin
cuando la contribucin del trabajador al grupo vinculado, por un lado, resulte real y no
ficticia (21), y segundo, sea constitutiva de un valor aadido o resulte provechosa para
los objetivos econmicos o comerciales de la entidad o empresa no residente, as como es
tablecimiento permanente radicado en el extranjero (22). As, la DGT en R. n"
1944/2005, de 30 de septiembre viene entendiendo que con caracter general las funcio
nes de direccin y/o supervisin que ejercen los grupos respecto de sus filiales no consti
tuyen un valor aadido para la empresa o entidad no residente.
Debe entenderse que la carga de la prueba para acreditar el presunto valor aadido
que reporta al trabajador el nuevo destino corresponde al administrado conforme al
En particular, se entiende que constituyen establecimiento permanente las sedes de direccin,
las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimien
tos, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrcolas, forestales o
pecuarias o cualquier otro lugar de exploracin o de extraccin de recursos naturales, y las obras
de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses.
(19) En las consultas de la DGT nmeros 024405, de 5 de agosto de 2005, y V193106, de 27 de
septiembre de 2006 se ha afirmado que un requisito necesario para poder apreciar que el destina
tario de los servicios es la empresa no residente, ser que estemos en presencia de actividades que,
en condiciones normales de mercado, la misma hubiera contratado con terceros.
(20) Vid. entre otras las consultas nmeros 257203 y 255903, de 30 diciembre de 2003; 0135
05, de 28 de marzo de 2005; 018705, de 12 de mayo de 2005, y 107305, de 14 de junio de 2005.
(21) Ntese que podra acudirse a la picaresca previo acuerdo interno de la empresa y el traba
jador de simular a efectos tributarios la existencia de un desplazamiento de un asalariado al ex
tranjero para el beneficio econmico de ambas partes. Por un lado, el trabajador se beneficiara de
la exencin del artculo 7.p) LIRPF, y por otro, la entidad tendra derecho a deducirse las retribu
ciones del personal laboral como gasto de la actividad.
(22) En esta lnea, vid. las contestaciones de la Direccin General de Tributos a consultas n
meros 701/2000, de 27 de marzo; n" 87/2000, de 30 de noviembre de 2000; n" 331/02, de 4 de marzo
de 2002; n" 863/2002, de 4 de junio de 2002; n" 1106/2002, de 19 de julio de 2002; n" 46/2002, de 10
de septiembre de 2002; n" 1087/2003, de 30 de julio de 2002; 1781/2003, de 31 de octubre de 2003;
n" 2559/2003, de 30 de diciembre de 2003; n" 2572/2003, de 30 de diciembre de 2003; y n" 0027/05,
de 28 de enero de 2005 y n" 1931/2006, de 27 de septiembre. En esta lnea, la consulta nm. 1073
05, de 14 de junio de 2005 afirma que es necesario, para que pueda aplicarse dicha exencin que el
trabajo prestado por el trabajador espaol, desplazado al extranjero, redunde exclusivamente en
beneficio de la entidad extranjera en la que va a prestar sus servicios; es decir, es necesario que
implique un mayor valor aadido para dicha entidad y no para la empresa espaola.
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P. CHICO DE LA CMARA Y M. RUIZ GARIJO / Anlisis crtico de la exencin del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre...
artculo 105.1 de la Ley General Tributaria (en los procedimientos de aplicacin de los
tributos quien haga valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del mis
mo), debiendo ser vlido cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Con este ob
jeto, la Administracin Tributaria podr requerir en el marco de la obligacin de sumi
nistro de informacin del artculo 93 de la Ley General Tributaria que las empresas o
entidades pagadoras y receptoras del trabajador aporten todas aquellos elementos pro
batorios que sirvan para documentar este hecho.
Un criterio objetivo de delimitacin para acreditar la existencia real y efectiva de la
prestacin laboral podra ser que el coste ntegro del servicio fuese asumido y pagado
por el cliente extranjero, con lo que el rendimiento del trabajo exento no generara un
gasto deducible para la sociedad residente (23).
4.1.4. Aplicacin de un impuesto de naturaleza anloga o idntica al IRPF
a) Planteamiento
La actual redaccin del precepto slo exige que en el lugar de destino del trabajador
exista un impuesto de naturaleza anloga o idntica a nuestro Impuesto sobre la renta
de las personas fsicas, pero en ningn caso que se haya efectivamente tributado por di
chas rentas en el lugar de destino, tal como suceda inicialmente en la redaccin origi
naria dada por la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas fsicas de 1998 (24).
Por este motivo, podra darse un supuesto de doble exencin (exonerndose la renta en
el Estado de la fuente as como en el de la residencia). Esta es la doctrina defendida por
la Direccin General de Tributos en diversas consultas (25).
Obsrvese que de no existir este supuesto de exencin dicha renta podra quedar gra
vada dos veces conforme a la normativa de los Estados de la residencia y de la fuente
por lo que el trabajador siempre tendra derecho a practicarse la deduccin por doble im
posicin jurdica (26) y eliminar sta si bien en este caso, no se generara ningn incen
tivo al trabajador. La pretendida internacionalizacin del capital humano con residen
cia en Espaa no se producira. De nuevo, conviene recordar que se trata de un incenti
vo fiscal ms para la salida al exterior de los trabajadores residentes en Espaa de
acuerdo con la ratiodel precepto (favorecer la salida de trabajadores al extranjero).
Hasta la redaccin actual por la Ley 35/2006, a falta de alguna contestacin de la Di
reccin General de Tributos que nos iluminara sobre tan compleja materia, la doctrina
cientfica se haba pronunciado de una forma especialmente laxa entendiendo que
cabra que el administrado acreditara el gravamen del tributo extranjero que tuviera
por finalidad la imposicin de la renta obtenida por la entidad participada, ya sea gene
(23) Vid. T. CORDON EZQUERRO: Las rentas exentas por trabajos realizados en el extranjero,
ob. cit., pg. 170. B. GARCIA CARRETERO:La fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entor
no de globalizacin y deslocalizacin, ob. cit., pg. 112. M. DE MIGUEL MONTERRUBIO:Tributacin
en Espaa de los trabajadores desplazados, ob. cit., pg. 148.
(24) En efecto, hasta la redaccin actual de esta cuestin dada por el artculo 32 de la Ley
6/2000, de 13 de diciembre, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estmulo al ahorro
familiar y a la pequea y mediana empresa (BOEde 1 de diciembre de 2000) se requera la exis
tencia de una tributacin efectivade los rendimientos del trabajo en el lugar de destino.
(25) Vid.consultas nmeros 2572/2003 y 2559/2003, de 30 de diciembre de 2003; y V055105,
de 31 de marzo de 2005.
(26) Siempre que se tratara de un Impuesto idntico o anlogo al IRPF espaol. Debe en con
secuencia entenderse que originariamente el legislador espaol opt por un mecanismo de exen
cin directa de la renta en lugar del otro mtodo de imputacin a travs de la deduccin en cuota.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
ral o incluso de producto (v.gr. tributacin de forma individual sobre los rendimientos
del trabajo), y por consiguiente, con independencia de que el objeto del impuesto lo cons
tituyera la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aqu
lla(27).
Sin embargo, si se hiciera una interpretacin en base a un criterio de unidad o de co
herencia lgica entre los impuestos que conforman nuestro sistema tributario, des
cartndose en consecuencia, un criterio de interpretacin inspirado en la estanqueidad
de los tributos (28), podra acudirse al artculo 21.1.b) del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades que establece los requisitos que resultan necesarios para
aplicar la exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre divi
dendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisin de valores represen
tativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio espaol. En parti
cular, dicho precepto condiciona la aplicacin de este beneficio fiscal a que la entidad
participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idntica o
anloga al Impuesto sobre Sociedades. Y este precepto prescribe al igual que la disposi
cin objeto de anlisis que (.) se considerar cumplido este requisito (gravamen de un
impuesto anlogo o idntico al Impuesto sobre Sociedades), cuando la entidad participa
da sea residente en un pas con el que Espaa tenga suscrito un Convenio para evitar la
doble imposicin internacional, que le sea de aplicacin y que contenga clusula de in
tercambio de informacin.
En nuestra opinin, dicha interpretacin no resultaba posible al tratarse de una inte
gracin de una norma de otro Impuesto en base a la analoga que como es sabido queda
prohibida conforme al actual artculo 14 de la Ley General Tributaria. En efecto, con
forme al artculo 14 del citado cuerpo legal, no se admitir la analoga para extender
ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible, de las exenciones y
dems beneficios o incentivos fiscales (29).
Debe en consecuencia -en los trminos que venimos manteniendo anteriormente-
acudirse a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del
fraude fiscal para el esclarecimiento del significado del trmino impuesto idntico o
anlogo a nuestros Impuestos sobre la renta afirmndose que tendrn esta conside
racin los tributos que tengan como finalidad la imposicin de la renta, siquiera par
cialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta,
los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto so
bre la Renta de las personas fsicas, tambin tendrn dicha consideracin las cotiza
ciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determi
nen.
(27) Cfr. T. CORDON EZQUERRO: Rgimen fiscal especial en el Impuesto sobre la renta de las
personas fsicas para favorecer los desplazamientos o traslados internacionales de los trabajado
res, pg. 844. DE MIGUEL MONTERRUBIO, M.: Tributacin en Espaa de los trabajadores desplaza
dos, ob. cit., pgs. 148 y ss.; y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, S.: Implicaciones fiscales relativas a
los desplazamientos internacionales de los trabajadores, ob. cit., pg. 678.
(28) La adopcin de un criterio de estanqueidad llevara a cierta incoherencia lgica al enten
der que la solucin a la que pueda llegarse para interpretar las referencias que realiza el legisla
dor en los distintos Impuestos sobre la renta respecto de los impuestos extranjeros de naturale
za idntica o anloga no tendra porque coincidir en el Impuesto sobre la renta de las personas f
sicas y en el Impuesto sobre Sociedades.
(29) Vid. sobre el particular, P. CHICO DE LA CMARA:crisis del criterio de la residencia habi
tual?. Una propuesta de revisin para someter los tributos de naturaleza personal exclusivamente
en el Estado de la fuente, Revista Contabilidad y tributacin, nmeros 257258, 2004, pgs. 65 y
ss.
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P. CHICO DE LA CMARA Y M. RUIZ GARIJO / Anlisis crtico de la exencin del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre...
b) Inexistencia de impuesto anlogo o idntico al IRPF cuando no concurra Convenio
de doble imposicin
Desde el 1 de enero de 2007, el legislador de renta ha zanjado la cuestin de qu deba
interpretarse por impuesto de naturaleza idntica o anlogo al IRPF, sealando que
se considerar cumplido este requisito cuando el pas o territorio en el que se realicen los
trabajos tenga suscrito con Espaa un Convenio para evitar la doble imposicin interna
cional que contenga clusula de intercambio de informacin.
La nueva redaccin parece seguir la lgica de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
medidas para la prevencin del fraude fiscal que, en su Disposicin adicional primera
define el concepto de paraso fiscal en los mismos trminos que acabamos de sealar:
1. Tendrn la consideracin de paraso fiscal los pases o territorios que se determi
nen reglamentariamente.
Dejarn de tener la consideracin de paraso fiscal aquellos pases o territorios que
firmen con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin internacional con
clusula de intercambio de informacin en materia tributaria en el que expresamen
te se establezca que dejan de tener dicha consideracin, desde el momento en que es
tos Convenios o acuerdos se apliquen.
Los pases o territorios a los que se refiere el prrafo anterior volvern a tener la con
sideracin de paraso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos
dejen de aplicarse.
2. Existe nula tributacin cuando el pas o territorio de que se trate no se aplique un
impuesto idntico o anlogo al Impuesto sobre la renta de las personas fsicas, al Im
puesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la renta de no residentes segn corres
ponda.
A efectos de lo previsto en esta disposicin, tendrn la consideracin de impuesto
idntico o anlogo los tributos que tengan como finalidad la imposicin de la renta, si
quiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la
propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del
Impuesto sobre la renta de las personas fsicas, tambin tendrn dicha consideracin
las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se
determinen.
Se considerar que se aplica a un impuesto idntico o anlogo cuando el pas o terri
torio de que se trate tenga suscrito con Espaa un Convenio para evitar la doble im
posicin internacional que sea de aplicacin, con las especialidades previstas en el
mismo.
Por este motivo, creemos que el carcter restrictivo con el que est formulado el nue
vo precepto responde, a la misma finalidad que la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, re
cientemente aprobada de medidas para la represin y el fraude fiscal (30).
(30) Esta Disposicin en su apartado primero reza de la siguiente forma:
1. Tendrn la consideracin de paraso fiscal los pases o territorios que se determinen regla
mentariamente.
Dejarn de tener la consideracin de paraso fiscal aquellos pases o territorios que firmen con
Espaa un convenio para evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio
de informacin o un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria en el que ex
presamente se establezca que dejan de tener dicha consideracin, desde el momento en que es
tos convenios o acuerdos se apliquen.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
En el mismo sentido, se acude a la misma solucin dada por el ya citado artculo
21.1.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, salvando as la po
sible ilegalidad (por vulneracin del artculo 14 de la Ley General Tributaria) que
podra producirse si se rescatara este precepto del mbito societario para aplicarlo sin
ms a la esfera del Impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
Sea como fuere, como sealaremos ms adelante, resulta ciertamente criticable que
el legislador (de la Ley de medidas para la prevencin del fraude fiscal as como de las
diversas Leyes de los Impuestos sobre la renta) haya configurado los preceptos objeto
de este estudio (por un lado, regulados en la D.A. 1" de la Ley 36/2006, y por otro, en
los artculos 7.p) LIRPF y 21.1.b) TR. LIS) en base a una norma de derecho material,
en lugar de establecer una presuncin legal iuris tantum,admitiendo en consecuencia
la prueba en contrario a efectos de destruir la presuncin (por cierto, nada racional y
lgica) de que determinado pas pese a no tener firmado un Convenio de doble imposi
cin internacional con Espaa con clusula de intercambio de informacin, sin embar
go, s tiene un impuesto anlogo o idntico al Impuesto sobre la renta de las perso
nas fsicas. As por ejemplo, ha sucedido con Costa Rica, en cuanto que la propia Di
reccin General de Tributos en contestacin nmero 0076/03, de 21 de enero de 2003,
ha admitido la existencia de un impuesto de naturaleza personal en dicho pas cuando
ni siquiera todava se haba firmado el Convenio de doble imposicin internacional con
Espaa, siendo ste adems un caso peculiar en cuanto que como es sabido en este
pas se sigue un criterio de sujecin de los tributos basado en la fuente y no en la resi
dencia (31).
En conclusin, entendemos que al objeto de aplicar la norma habra que realizar una
interpretacin correctiva configurando la presuncin, de forma relativa (o iuris tantum),
y no absoluta (o iuris et de iure) al objeto de salvar como veremos su posible inconstitu
cionalidad, siendo adems, respetuoso con el principio de proporcionalidad, en el senti
do otorgado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
c) Los trabajos no pueden realizarse en pases calificados como parasos fiscales
El legislador tambin condiciona la aplicacin de la exencin a que el destino del tra
bajador sea un pas o territorio no calificado como paraso fiscal.
Como es sabido, la Orden Ministerial aprobada por el Real Decreto 1080/1991, de 5
de julio recoge una lista abierta de jurisdicciones o pases considerados parasos fisca
les tras la modificacin realizada por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero. As las
cosas, la citada norma tiene un carcter dinmico en cuanto que aquellos pases o ju
risdicciones recogidos expresamente en la lista de treinta y cinco parasos fiscales pue
den salir de la black list siempre que Espaa firme un Convenio de doble imposicin
internacional con alguno de ellos con clusula de intercambio de informacin (32). As,
por ejemplo ha sucedido recientemente con Malta salvando as la posible incompatibi
lidad del precepto nacional con el Derecho Comunitario en relacin con este pas, aun
Los pases o territorios a los que se refiere el prrafo anterior volvern a tener la consideracin
de paraso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse.
(31) Espaa con fecha de 12 de julio de 2004 ha firmado un Convenio de doble imposicin con
Costa Rica. No obstante, todava no ha entrado en vigor en cuanto que no se ha publicado en el Bo
letn Oficial de Estadotal como requiere Nuestra Constitucin en su artculo 96.
(32) En esta lnea recientemente ha entrado en vigor los convenios con Emiratos Arabes, con
Jamaica y con Trinidad y Tobago, y la Unin Europea ha firmado acuerdos de informacin a travs
de la Directiva del ahorro con Andorra, Liechtenstein, Mnaco y Luxemburgo.
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P. CHICO DE LA CMARA Y M. RUIZ GARIJO / Anlisis crtico de la exencin del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre...
que sigue generando tensin con Chipre hasta que no entre en vigor la norma conven
cional (33).
En todo caso, ntese que la enumeracin por va reglamentaria de la lista de parasos
fiscales podra resultar por un lado, contraria al principio de legalidad al afectar direc
tamente a uno de los elementos esenciales del impuesto como son los supuestos de exen
cin en atencin al artculo 8.1.d) de la Ley General Tributaria (34).
Por otro lado, la redaccin de la norma carece de una lgica jurdica, pues una inter
pretacin de conjunto del precepto podra llevar a pensar que el legislador de renta con
sidera que aquellos pases que no tengan firmado un Convenio de doble imposicin in
ternacional con Espaa pese a tener un impuesto idntico o anlogo a nuestro Im
puesto sobre la renta de las personas fsicas son a priori parasos fiscales lo que resulta
adems de injusto un dislate jurdico.
En esta lnea, podra sealarse que el legislador ha incorporado por inercia esta refe
rencia constituyendo una clusula de estilo dirigida fundamentalmente a salvaguardar la
idea de una legislacin precavida (35). Ntese que lo que le preocupa al legislador es que
concurran dos circunstancias: que exista impuesto anlogo o idntico en el Estado fuen
te, y que el lugar de destino no sea un paraso fiscal, pero en ningn caso que la renta tri
bute efectivamente en el lugar de desplazamiento, por lo que en puridad, esta disposicin
no pretende eliminar ab radice el riesgo de erosin de bases imponibles en Espaa.
4.1.5. Tipos de rendimientos de trabajo a los que se aplica la exencin
La redaccin del precepto permite acudir a tres interpretaciones distintas respecto al
tipo de rendimientos que da cobijo el artculo 7.p) de la Ley del Impuesto.
En primer lugar, acudiendo a una interpretacin laxa del precepto, podra entenderse
que el mbito objetivo de aplicacin de la norma admite no slo rentas del trabajo sino
tambin rendimientos profesionales. Una posicin a favor de esta interpretacin, podra
venir por entender que el precepto hace referencia nicamente a trabajos y no a rentas
del trabajo, por lo que podra afirmarse que el legislador estaba tambin incluyendo al tra
bajo profesional. Sin embargo, entendemos que esta primera posicin debe descartarse,
pues no casara plenamente con la ratiode la norma ni tampoco con la incompatibilidad
de la aplicacin del rgimen de excesos exentos de tributacin que como es sabido, nica
mente se aplica para trabajadores por cuenta ajena y no por cuenta propia. Sin embargo,
(33) En el caso del Convenio de Chipre, aunque ya ha sido firmado por las autoridades de am
bos pases, est todava a la espera de la fecha de su entrada en vigor (que es la fecha de inter
cambio de los instrumentos de ratificacin), y de la fecha de su aplicacin (que normalmente suele
ser el 1 de enero del ao siguiente a la entrada en vigor).
(34) El artculo 8.1.d) de la Ley General Tributaria establece que se regularn en todo caso por
Ley: (.) d) el establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones,
bonificaciones, deducciones y dems beneficios fiscales o incentivos fiscales. Si bien, la posible ile
galidad de la regulacin por va reglamentaria de la lista, antes esttica, y ahora dinmica, de pa
rasos fiscales, podra haberse salvado en parte a travs de la regulacin actual de la D.A.1" de la
Ley 36/2006, con la referencia expresa ya a nivel legal de que tendrn la consideracin de paraso
fiscal aquellos pases o territorios que firmen con Espaa un Convenio para evitar la doble impo
sicin internacional con clusula de intercambio de informacin o un acuerdo de intercambio de in
formacin en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha
consideracin, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.
(35) Cfr.RAVENTOS CALVO, S.: La exencin para los trabajadores desplazados del artculo 7 del
IRPF, Quincena Fiscal, n" 16, 2005, pg. 90.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
el argumento ms determinante tiene origen en que el artculo 6 del borrador de Regla
mento en su apartado 2. in fine hace referencia expresamente a la existencia de un con
trato de trabajo en las relaciones entre la entidad de destino y el desplazado, lo que invi
ta a pensar que no cabe en estos casos la concurrencia de una relacin mercantil.
Ntese que el actual artculo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, no recoge es
ta referencia al contrato de trabajo por lo que podra realizarse alguna interpretacin
interesada (aunque en nuestra opinin ciertamente forzada) entendiendo que la norma
tiva vigente permitira acogerse tanto a trabajadores por cuenta ajena como por cuenta
propia (profesionales).
Una segunda interpretacin a la que nos alineamos ms ajustada al tenor de la re
daccin del precepto vendra a admitir la aplicacin de la exencin respecto de la gene
racin de cualquier rendimiento del trabajo y con independencia de la naturaleza con
creta de renta laboral percibida (36). En consecuencia, siguiendo el brocardo con origen
latino ya apuntado, debe sealarse que donde la Ley no distingue, nosotros no debemos
distinguir, por lo que debe admitirse cualquier tipo de rendimiento del trabajo exartcu
lo 17 de la Ley del Impuesto siempre que concurran los dems requisitos de ndole cua
litativo y cuantitativo que regula el artculo 7.p) del mismo cuerpo legal. As, dentro de
estas rentas se incluiran las percibidas por aquellos investigadores desplazados al ex
tranjero siempre y cuando no resulte de aplicacin la exencin de las becas de la letra j)
del art. 7 de la Ley del IRPF. En este sentido, resulta de sumo inters la Comunicacin
de la Comisin de 22 de noviembre de 2006: Hacia una utilizacin ms eficaz de los in
centivos fiscales a la I+D (Com [2006] 728 final), en la que se apunta la necesidad de
establecer un marco fiscal coherente que facilite la movilidad transfronteriza de los in
vestigadores en la UE.
Por ltimo, una interpretacin ms restrictiva que es la secundada por rganos de
pendientes de la Administracin (v.gr. DGT y TEAC entre otros) defiende que dicho
precepto slo resulta aplicable para los rendimientos del trabajo personal regulados en
el apartado primero del artculo 17 de la Ley del Impuesto, excluyendo en consecuen
cia, los enumerados en el apartado segundo del citado corpus legis (37). As las cosas,
la Direccin General de Tributos ha negado la aplicacin de la exencin para los
miembros de un Consejo de Administracin (apartado e) del artculo 17.2 LIRPF) (38),
(36) Cfr. ESPINOSA DE LOS MONTEROS, S.. Implicaciones fiscales relativas a los desplazamientos
internacionales de los trabajadores, ob. cit., pg. 673; y GARCIA CARRETERO, B.: La fiscalidad de
los trabajadores desplazados en un entorno de globalizacin y deslocalizacin, ob. cit., pg. 115.
(37) Incluso alguna Resolucin aislada de la DGT ha reconocido la exencin a las relaciones
laborales de carcter especial del actual art. 17.2.j) LIRPF. Vid. R. DGT 1684/2005, de 5 de agos
to.
(38) En la contestacin nmero 1087/2003, de 30 de julio de 2003, la Direccin General de Tri
butos rechaza la aplicacin del citado beneficio fiscal por entender que en la actividad laboral que
desempean los miembros de un Consejo de Administracin no cabe predicar los requisitos de de
pendencia y alteridad que configuran las relaciones por cuenta ajena. De dicha contestacin pare
ce deducirse sorprendentemente que las rentas que perciben dichos colectivos no pueden calificar
se a juicio de la Direccin General de Tributos de naturaleza laboral. A resultas de la contestacin
administrativa habra que preguntarse por qu el legislador de renta califica dichas rentas como
de naturaleza laboral?..En el mismo sentido, en la contestacin a la consulta nm. V194405, de 30
de septiembre de 2005 se afirma que las retribuciones derivadas de su pertenencia a diversos con
sejos, comits operativos, de auditora, de adquisiciones y contratos de las sociedades concesiona
rias, la aplicacin de la exencin depender de que la renta percibida no proceda del ejercicio de
funciones de las contempladas en la letra e) del artculo 16.2 del TRLIRPF, ni tampoco por el de
sempeo de funciones de control y/o supervisin de una empresa sobre sus filiales.
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P. CHICO DE LA CMARA Y M. RUIZ GARIJO / Anlisis crtico de la exencin del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre...
o para pensionistas (apartado f) del artculo 17.2 LIRPF) (39); y por ltimo, para beca
rios destinados en un centro de estudios, en este ltimo criterio que ha sido refrendado
por el TEAC(40).
4.1.6. Incompatibilidad con el rgimen de dietas y excesos excluidos de tributacin
Con buen criterio, el artculo 7.p) de la Ley del Impuesto declara incompatible la apli
cacin de la exencin con el rgimen de excesos excluidos de tributacin previsto hasta
la aprobacin del nuevo Reglamento del Impuesto en el artculo 8.A.3.b) (41). As las co
sas, el trabajador -y no la empresa o entidad- tiene un derecho de opcin entre el ejer
cicio de la exencin del artculo 7.p) de la Ley del Impuesto o de la exencin por el rgi
men de excesos del todava vigente artculo 8.A.3.b) del Reglamento (42).
La nueva redaccin del precepto en la que se condiciona la aplicacin de la exencin a
que en el Estado de desplazamiento del trabajador exista Convenio de doble imposicin
con clausula de intercambio de informacin firmada con Espaa incentiva precisamente
a forzar al trabajador a que ejercite obligatoriamente la opcin del rgimen de excesos
ante el incumplimiento de los requisitos que condicionan la aplicacin de la exencin,
por lo que puede afirmarse que para los pases emergentes o en vas de desarrollo, que
ser en la mayora de las ocasiones donde sea ms necesaria la labor realizada por este
colectivo de personas, dicha disposicin quedar vaca de contenido.
4.2. Requisito cuantitativo: rendimientos obtenidos con el lmite
de 60.l00 euros
La nueva Ley 35/2006, del IRPF, fija el lmite mximo anual de exencin de la renta
percibida en 60.100 euros (43). Adems, a diferencia de la redaccin de la legislacin an
terior, se establece un criterio para determinar qu parte de la retribucin percibida por
el trabajador desplazado se corresponde con los servicios prestados efectivamente en el
extranjero. La Ley habilita a que por va reglamentaria se establezca un criterio para
calcular el importe diario exento.
Esto explica que el Reglamento del Impuesto en el apartado segundo del artculo 6 es
tablezca que para el clculo de la retribucin correspondiente a los trabajos realizados
(39) Vid.contestacin nmero V168405, de 5 de agosto de 2005 en la que se excluye la aplica
cin del citado beneficio fiscal por tratarse de rentas pasivas.
(40) Vid.Resolucin del Tribunal Econmicoadministrativo Central de 25 de febrero de 2000 y
consultas de la Direccin General de Tributos nmeros 0420/01, 0422/01, de 26 de febrero de 2001
y 0685/01, de 3 de abril del mismo ao.
(41) En el Reglamento del Impuesto dicha disposicin aparece regulada en el artculo 9.A.3.b)
4" en los mismos trminos redactados actualmente: el exceso que perciban los empleados de em
presas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendran por sueldos, jor
nales, antigedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro
concepto, por razn de cargo, empleo, categora o profesin en el supuesto de hallarse destinados
en Espaa.
(42) No debe perderse de vista que la opcin fiscal le corresponde ejercitarla al trabajador y no a
la entidad pagadora. As podra suceder que si el trabajador no comunica a la empresa o entidad pa
gadora cul es la opcin fiscal a la que se acoge entre las dos jurdicamente posibles (exencin del
artculo 7.p) de la LIRPF, versusexencin del exceso de dietas percibidas del artculo 9.A de su Re
glamento), ser entonces la propia entidad pagadora la que ejercite unilateralmente una de ellas.
(43) Por su parte, la anterior redaccin recogida en el TR. LIRPF fijaba el lmite mximo en
60.101,21 euros.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
en el extranjero, debern tomarse en consideracin los das que efectivamente el traba
jador haya estado desplazado al extranjero, as como las retribuciones especficas co
rrespondientes a los servicios prestados en el extranjero.
As, para el clculo del importe de los rendimientos devengados cada da por los tra
bajados realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones especficas corres
pondientes a los citados trabajos, se aplicar un criterio de reparto proporcional tenien
do en cuenta el nmero total de das del ao.
Por ltimo, concluye el Reglamento que cuando en virtud de lo establecido en el con
trato de trabajo el contribuyente asuma adems funciones en otra empresa o entidad no
residente vinculada, nicamente se tendrn en cuenta las retribuciones correspondien
tes a las citadas funciones.
En consecuencia, el legislador hace suyo el criterio ya sealado por la Direccin Ge
neral de Tributos en el que la Administracin iluminaba sobre cul deba ser la frmula
que deba aplicar el trabajador para determinar el criterio de reparto proporcional a
efectos de delimitar la parte de renta que queda exenta del Impuesto (44):
Nmero de das efectivos de permanencia en el extranjero
Nmero total de das naturales (no hbiles) del ao
5. LA ACTUAL REDACCIN DEL ART. 7.p) LIRPF A LA LUZ
DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
5.l. Principio de capacidad econmica
El artculo 31 de Nuestra Constitucin reconoce el deber de contribuir de acuerdo
con un sistema tributario justo inspirado principalmente en la capacidad econmica co
mo manifestacin del principio absoluto de justicia tributaria. Los supuestos de exen
cin son excepciones precisamente al deber de contribuir, siendo plenamente constitu
cionales siempre que estn plenamente justificadas (con causa con carcter general en
los principios rectores de polticaeconmica de los artculos 39 y ss. de nuestro Texto
Fundamental) y siempre que no resulten incompatibles con el principio de proporcio
nalidad.
Ntese que de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, el recurso de am
paro por lesin del principio de capacidad econmica (art. 31.1 CE) en relacin con el
principio de igualdad (art. 14 CE) slo resulta invocable (45) cuando la discriminacin
(44) Vid.consultas de la Direccin General de Tributos nmeros 2559/2003 y 2572/2003, de 30
de diciembre de 2003; y nmeros 0027/05, de 28 de enero de 2005, 0135/05, de 28 de marzo, y
V055105, de 31 de marzo del mismo ao, as como la R. 218/2005, de 16 de junio.
(45) Ntese que de conformidad con el artculo 53 de Nuestro Texto Fundamental, el recurso de
amparo slo resulta invocable para lesiones a los derechos fundamentales y libertades pblicas re
cogidos en el Captulo II (artculos 14 - 29) incluyendo adems la objecin de conciencia del art
culo 30.2 CE, quedando en consecuencia fuera del citado control constitucional el artculo 31.1 CE.
Esta circunstancia ha llevado a los contribuyentes a alegar el artculo 14 CE al objeto de evitar que
el recurso de amparo quede vaco de contenido en materia tributaria por presuntas lesiones del
principio de capacidad econmica.
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P. CHICO DE LA CMARA Y M. RUIZ GARIJO / Anlisis crtico de la exencin del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre...
est fundada en elementos subjetivos (46), excluyndose en consecuencia aquellos moti
vos basados en razones objetivas (47).
Probablemente la justificacin de que en el precepto se incorpore una medida anti
paraso pueda deberse fundamentalmente a combatir el fraude fiscal, tal y como he
mos visto (teniendo en cuenta que esta mencin se incluye a partir de lo establecido
en la Ley de medidas para la prevencin del fraude fiscal). No obstante, entendemos
que la condicin de que haya de ser un pas con Convenio firmado con Espaa no jus
tifica per se la salvaguarda de la recaudacin de Nuestra Hacienda Pblica. Dicha
medida resulta, en nuestra opinin, desproporcionada sobre la base del respeto al
principio de capacidad econmica y al Derecho comunitario, tal y como veremos ms
adelante. Obsrvese que el cumplimiento de este requisito (la concurrencia de Conve
nio) produce efectos que distorsionan el fin legtimo para el que fue creada la norma.
As las cosas:
- ni es una medida idnea, pues existen otros medios de prueba no tan restrictivos
para el cumplimiento del fin de la norma (a travs de la demostracin de cual
quier medio de prueba en Derecho, tal como ha subrayado la contestacin de la
Direccin General de Tributos en contestacin nmero 135705, de 28 de marzo de
2005);
- ni resulta necesaria, pues es suficiente con la prueba efectiva de la existencia de un
impuesto idntico o anlogo para cumplir con el fin de la norma: la internacio
nalizacin del capital humano residente en Espaa;
- ni es proporcionada en su sentido estricto, en cuanto que resulta discriminatoria
perjudicando a los trabajadores que se desplazan a destinos en los que Espaa no
tiene firmado convenio. Tngase presente que la mayora de pases en vas de de
sarrollo no existe, lgicamente, Convenio de doble imposicin. Esta medida
adems, queda condicionada a la suerte en la negociacin y a la voluntad poltica
de los Estados para alcanzar un acuerdo para la firma de un convenio, y alejndo
se sin embargo de cualquier otro criterio inspirado en la ratio del precepto que co
mo venimos afirmando reside en la internacionalizacin de nuestros trabajadores
fuera de nuestras fronteras.
Adems, dicha disposicin tal como est estructurada podra afirmarse que tiene un
carctercuasi sancionadordado que impide la aplicacin de la exencin a los trabajado
res por el hecho de haber obtenido rentas en pases con los que Espaa no tenga suscri
to un CDI con clusula de intercambio de informacin. As podra afirmarse que nos en
contraremos tcnicamente ante una sancin indirecta en cuanto que el trabajador que
se desplaza fsicamente a un Estado con el que Espaa no tiene convenio quedar limi
tado a practicarse dicho beneficio fiscal por un hecho (como es la firma de un Tratado)
que resulta ajeno al ejercicio legtimo de su derecho. De aceptarse por los Tribunales
que estamos en puridad ante una sancin objetiva (aunque sea impropia) entendemos
que dicha disposicin resultara incompatible con Nuestro Texto Fundamental en cuan
(46) Vid.sobre el particular, la STC. 71/1998, de 30 de marzo (FJ 4").
(47) En esta lnea, el Tribunal Constitucional en la Sentencia n" 164/2005, de 20 de junio, con
sider que la ya derogada Ley de renta de 1991 no lesionaba el principio de igualdad cuando res
tringa el mbito de aplicacin precisamente de la exencin regulada en el artculo 9.e) LIRPF de
1991 -actualmente artculo 7.d) LIRPF- a indemnizaciones derivadas de accidentes, excluyendo
en cambio aquellas que tenan origen en enfermedades comunes, pues nos encontrbamos ante
una discriminacin basada en razones objetivas y no subjetivas que son estas ltimas las nicas
invocables a travs del recurso de amparo.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
to que quedaran cercenados los derechos y garantas de los administrados que deben
presidir el procedimiento sancionador (arts. 2425 CE en relacin con los arts. 178 - 182
de la Ley General Tributaria).
Precisamente en la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio, se
declar nula e inconstitucional la Disposicin Adicional 4" de la Ley 8/1989, de Tasas y
Precios Pblicos (con extensin tambin al ulterior artculo 14.7 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documenta
dos), por vulneracin del principio de capacidad econmica en cuanto que dicha disposi
cin resultaba desproporcionada respecto al fin que se pretenda: combatir el fraude fis
cal. As, el Alto Tribunal, entendi que el carcter penalizador de la norma (tal como su
cede en el caso que nos ocupa) resultaba desproporcionado con el objeto fin de la norma:
combatir el fraude fiscal.
Entendemos que Nuestro Tribunal Constitucional dispone de argumentos suficientes
en base a la doctrina recogida en la Sentencia ya citada de 19 de julio de 2000 para de
clarar el precepto contrario a Nuestro Texto Constitucional.
5.2. Principio de igualdad
5.2.1. Planteamiento
La disposicin objeto de examen podra producir ciertas discriminaciones con otros
colectivos de trabajadores desde la ptica del principio de igualdad proclamado en el
artculo 14 de Nuestra Constitucin.
Resulta de gran relevancia en el caso que nos ocupa el principio de igualdad para afir
mar siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional que una norma no debe estable
cer diferencias entre diversos sujetos salvo que existan razones para permitir una dife
rencia de trato. As, el Tribunal Constitucional tiene una doctrina consolidada sobre la
materia en el sentido de entender que no toda desigualdad de trato en la Ley supone
una infraccin del artculo 14 de Nuestra Constitucin, sino que dicha infraccin la pro
duce slo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pue
dan considerarse iguales y que carezcan de una justificacin objetiva y razonable sufi
ciente de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados (48).
Analizaremos por ello diversos trminos de comparacin para adoptar una posicin
sobre si existe o no diversidad de trato por el legislador de renta en la configuracin de
los supuestos de exencin regulados en el artculo 7 de la Ley del Impuesto.
5.2.2. Trmino de comparacin con otros pases no calificados de parasos fiscales
En primer lugar, el artculo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas
fsicas limita el lugar de destino del trabajador a una jurisdiccin no calificada de para
so fiscal. Esta afirmacin supone colocar en peor situacin a los individuos que trabajan
para empresas, v.gr. de Panam o de Repblica Dominicana que a los que lo hagan para
Francia o Portugal, aunque ni unos ni otros hayan sido sometidos a imposicin alguna en
(48) Vase entre otras, las Sentencias del Tribunal Constitucional 22/1981, de 2 de julio;
3/1983, de 25 de enero; 76/1983, de 5 de agosto; 76/1990, de 26 de abril; 110/1993, de 25 de marzo;
193/2004, de 4 de noviembre; 10/2005, de 20 de enero; 295/2006, de 11 de octubre; 33/2006, de 13
de febrero; y 54/2006, de 27 de febrero.
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P. CHICO DE LA CMARA Y M. RUIZ GARIJO / Anlisis crtico de la exencin del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre...
esos pases. De ah que podra sealarse que la mera existencia de un Impuesto sobre la
renta de naturaleza anloga al espaol debera configurarse sin ms como requisito sufi
ciente para la aplicacin de la exencin con independencia de la aplicacin o no de ese
impuesto al caso concreto y de si nos encontramos ante un paraso fiscal.
5.2.3.Trmino de comparacin con funcionarios pertenecientes a organismos
dependientes de la Administracin Pblica
Por otro lado, tambin la norma objeto de anlisis produce una diversidad de trato
entre aquellos asalariados que trabajan para entidades sin nimo de lucro (v.gr.
ONG's), de otros tipos de colectivos (como v.gr. funcionarios) que prestan un servicio di
rectamente o indirectamente a travs de entidades o agencias dependientes de la Admi
nistracin Pblica (v.gr. la Agencia Estatal de Cooperacin Internacional -AECI-, o la
Fundacin Internacional y para Iberoamrica de Administracin y Polticas Pblicas
-FIIAPP-).
Precisamente, la FIIAPP plante a principios del ao 2005 una consulta respecto a la
posibilidad de que las cantidades que cobran determinados consejeros pertenecientes a
esta Fundacin Pblica para llevar a cabo un programa de hermanamiento (denomina
do twinnings) enmarcado en un programa Phare de la Comisin Europea al objeto de
ayudar a los pases candidatos a la adhesin a la Unin Europea para que modernicen
sus instituciones y Administraciones Pblicas con el fin de adaptarlas al acervo comuni
tario pudieran ser merecedoras de la aplicacin de la exencin del artculo 7.p) de la ley
del Impuesto. Y la Subdireccin General de Poltica Tributaria ha contestado positiva
mente a esta consulta permitiendo en consecuencia la aplicacin del citado beneficio fis
cal (49).
No obstante, debe reconocerse que de la lectura de la contestacin realizada por la Di
reccin General de Tributos se desprende que la exencin de la renta percibida por dicho
colectivo quedar en todo momento condicionada al cumplimiento de los requisitos que
regula el artculo 7. p) de la Ley del Impuesto.
Por consiguiente, entendemos que no puede alegarse discriminacin por razones sub
jetivas dependiendo de la naturaleza pblica o privada de la entidad para la que presta
sus servicios el trabajador. As las cosas, no puede decirse que existe un agravio compa
rativo entre funcionarios pblicos respecto de trabajadores que realizan su actividad en
entidades privadas (con o sin nimo de lucro) tal como sucede en el caso en cuestin,
pues estos colectivos (funcionarios, trabajadores de empresas privadas -v.gr. sociedades
limitadas y annimas- y trabajadores de empresas privadas sin nimo de lucro -funda
ciones y asociaciones-) estn sujetos a los mismos requisitos.
Razones de justicia avalan que el legislador de renta otorgara incluso un trato de fa
vor a los trabajadores (o cooperantes en organizaciones sin nimo de lucro) respecto de
los que desempean su puesto de trabajo en entidades en las que no concurre esta ca
racterstica, no slo respecto al fin u objeto social que realizan unas y otras, sino tam
bin respecto de las retribuciones que perciben los trabajadores de estas organizaciones
que son con carcter general ostensiblemente ms modestas que las que se obtienen en
cualquier otro tipo de entidad con nimo de lucro. Esta interpretacin sera acorde con
la justificacin y espritu del rgimen fiscal especial establecido por el legislador de so
ciedades para las entidades sin nimo de lucro. As, en unos casos se declaran como en
(49) Vid.contestacin a consulta n" V055105, de 31 de marzo de 2005.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
tidades parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades (arts. 120 a 122 TRLIS);
y en otros, cuando cumplan determinados requisitos, como entidades de exencin plena,
en los trminos de la Ley 49/2002, de rgimen fiscal de entidades sin fines lucrativos.In
cluso, en el IVA se otorga un tratamiento especial, tambin de exencin, a los estableci
mientos y entidades de carcter social, declarando su exencin siempre y cuando se
cumplan, tambin, algunos requisitos (art. 20.Tres LIVA).
5.2.4.Trmino de comparacin con personas que participan en misiones
internacionales de paz, o labores humanitarias en los trminos establecidos
en el artculo 7.o) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
Por ltimo, tambin podra establecerse una discriminacin con respecto a las in
demnizaciones y gratificaciones extraordinarias que satisface el Estado espaol a los
miembros de misiones internacionales de paz o humanitarias por el desempeo de su
puesto de trabajo o como consecuencia de daos personales exartculos 7.o) LIRPF y 5
del Reglamento del Impuesto.
En nuestra opinin, en estos trminos de comparacin s entendemos que se estable
ce una discriminacin por razones subjetivas que atenta palmariamente al principio de
igualdad del artculo 14 de Nuestra Constitucin, dado que esta disposicin no estable
ce ningn lmite cuantitativo ni cualitativo a diferencia del supuesto objeto de nuestro
anlisis.
Concurre en consecuencia una discriminacin pues nos encontramos ante trminos
de comparacin semejantes en cuanto que los cooperantes de una ONG realizan al igual
que los miembros de misiones internacionales una labor humanitaria y no existe funda
mentacin jurdica alguna que justifique esta diferencia de trato. Ntese que la renta
que perciban los cooperantes quedar slo exenta si no supera los 60.100 euros y siem
pre que su destino sea un pas que tenga firmado un Convenio de doble imposicin con
Espaa, a diferencia de los miembros de misiones humanitarias y de paz, que quedan
exentos sine conditio.
5.3. Derecho a la prueba
Resultara coherente con la ratiode la norma que la normativa excluyera de su apli
cacin a los trabajadores que se desplazaran a parasos fiscales, si el fin que pretende
el legislador reside en fomentar el traslado al exterior de capital humano residente en
Espaa, pero carece en nuestra opinin de racionalidad limitar la aplicacin de la exen
cin a la concurrencia de un Convenio de doble imposicin firmado por Espaa. Confi
gurada as la norma se est considerando(sin prueba en contrario) de acuerdo al art
culo 7. p) que aquellos pases que no tienen suscritos convenios con Espaa son tcni
camente parasos fiscales a los efectos de la normativa espaola. Este argumento
llevndolo hasta sus ltimas consecuencias nos llevara al dislate jurdico -en base a
los ms de 80 Convenios de doble imposicin que ha firmado Espaa con otros Esta
dos- de considerar paraso fiscal al resto de pases del mundo que no han suscrito con
venio con nuestro pas.
El error del legislador reside en que ha creado una relacin de causaefecto que care
ce de fundamento jurdico. As, el razonamiento al que pretende llegar la norma es que
todos aquellos pases que no tienen Convenio firmado con Espaa carecen de impuestos
personales de naturaleza idntica o anloga al Impuesto sobre la renta espaola por
consiguiente, son a efectos de la norma que acaba de entrar en vigor tcnicamente pa
rasos fiscales:
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P. CHICO DE LA CMARA Y M. RUIZ GARIJO / Anlisis crtico de la exencin del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre...
No existencia de CDI =
Inexistencia de impuestos personales sobre la renta =
Paraso fiscal
Se trata de una ficcin jurdica (fictio iuris) que lesiona el derecho a la prueba en
cuanto que ni siquiera la norma admite la prueba en contrario.
Esta deduccin lgica resulta ciertamente desafortunada, pues ni en la generalidad
de los supuestos se cumple. Entonces habra que entender que todos aquellos pases
que no tengan firmado un Convenio de doble imposicin con Espaa son jurisdiccio
nes de nula tributacin que merecen ser penalizadas fiscalmente. Obsrvese que no
parece que pueda deducirse precisamente este criterio de una lectura de la Orden
Ministerial 1080/1991 que regula la relacin de pases que a efectos de nuestro orde
namiento tributario son considerados parasos fiscales.
Ntese que en numerosas ocasiones el legislador permite la prueba en contrario a los
efectos de no lesionar el derecho a la prueba y el principio de capacidad econmica.
Podra en esta lnea, v.gr. citarse el artculo 14.1.g) de Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, al prescribir que los gastos de servicios correspondientes
a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residen
tes en pases o territorios calificados reglamentariamente por su carcter de parasos
fiscales, o que se paguen a travs de personas o entidades residentes en stos, excep
to que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operacin o tran
saccin efectivamente realizada. Recientemente la LIRPF 35/2006, incluso en su D.A.
21" permite la prueba en contrario para la aplicacin de la norma antiparaso del ac
tual art. 8.2 de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
cuando se trate de trabajadores desplazados a Andorra que cumplan ciertos requisi
tos.
Ntese que las presunciones se utilizan en el mbito tributario para facilitar la carga
de la prueba, pero en ningn caso para restringirla con riesgo de lesionar el derecho
constitucional a la prueba del artculo 24 de Nuestra Carta Magna.
En consecuencia, resulta cierto que la existencia de Convenio de doble imposicin fir
mado entre Espaa y el lugar de destino del desplazado permite afirmar que concurre
con seguridad un impuesto similar o idntico a nuestro IRPF, pero no es una
prueba definitiva, y lo ms relevante restringe la posibilidad de que por otro medio de
prueba vlido en Derecho se llegue a la misma conclusin. En un mundo globalizado
resulta sorprendente que el legislador espaol se aferre a la configuracin de una
norma de derecho material, en lugar de una presuncin iuris tantumms acorde con
el principio de capacidad econmica y el derecho a la prueba proclamados en los art
culos 24 y 31.1 de Nuestra Constitucin.
As por ejemplo, la legislacin portuguesa regula tambin ciertas normas antiparaso
si bien admite la prueba en contrario en aras de ser respetuoso con la Constitucin de
25 de abril de 1976 de aqul pas. En esta lnea, al igual que existe en nuestra legis
lacin de conformidad con el artculo 93 de la Ley del IRPF (anterior artculo 9.5 TR.
LIRPF), la normativa vecina tambin recoge una norma de cuarentena fiscal para
desincentivar los traslados de residencia hacia parasos fiscales. No obstante, la nor
mativa portuguesa admite la prueba en contrario a travs de la existencia real de un
contrato de trabajo para destruir la obligacin del administrado de quedar sujeto du
rante cinco aos al Impuesto sobre la renta portugus.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
E incluso el legislador en otras ocasiones slo impone como condicin sin ningn lmi
te adicional que precisamente exista un Impuesto de naturaleza idntica o anloga a
este Impuesto tal como sucede en el artculo 80.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la
renta de las personas fsicas que permite al contribuyente practicarse la deduccin
por doble imposicin jurdica por el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razn de un Impuesto de naturaleza idntica o anloga a este impuesto o al Im
puesto sobre la Renta de no residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patri
moniales.
En esta misma lnea, el artculo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades establece la posibilidad de practicarse la deduccin por doble imposicin
jurdica a travs de la minoracin del importe efectivo de lo satisfecho en el extran
jero por razn de gravamen de naturaleza idntica o anloga a este Impuesto. Y sien
do de aplicacin un Convenio para evitar la doble imposicin, la deduccin no podr
exceder del Impuesto que corresponda segn aqul.
En conclusin, no encontramos justificacin para la existencia de esta diversidad de
trato en cuanto que en los supuestos de deduccin por doble imposicin jurdica tanto
para personas fsicas como a nivel societario no se establece como condicin para la
aplicacin de la deduccin la concurrencia de un convenio firmado por Espaa con el
lugar de origen de la renta. Y en todo caso, el legislador del Impuesto sobre la renta al
incorporar en el presupuesto de hecho de la norma un mecanismo probatorio debera
admitir enervar la presuncin recayendo la carga de la prueba en el contribuyente
que deber acreditar o bien:
- la existencia en el pas de destino del citado impuesto anlogo o idntico al que
alude la norma, o bien,
- probar un motivo econmico vlido en el desplazamiento del trabajador al lugar
de destino (50).
(50) La referencia al motivo econmico vlido no resulta desconocida para el Legislador. As
las cosas, v.gr. tras la nueva redaccin dada por el artculo 1" precisamente de la Ley 36/2006, de
medidas para la prevencin del fraude fiscal, el apartado 1 del artculo 8 establece que la Admi
nistracin tributaria podr presumir que una entidad radicada en algn pas o territorio de nula
tributacin, segn lo previsto en el apartado 2 de la Disposicin Adicional primera de la Ley de
Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, o considerado como paraso fiscal, tiene su residen
cia en territorio espaol cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bie
nes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, o cuando su actividad
principal se desarrollo en ste, salvo que dicha entidad acredite que su direccin y efectiva gestin
tienen lugar en aquel pas o territorio, as como que la constitucin y operativa de la entidad res
ponde a motivos econmicamente vlidos(la cursiva es nuestra) y razones empresariales sustanti
vas distintas de la simple gestin de valores u otros activos.
Tambin en el artculo 96.2 del Texto Refundido de la misma Ley del Impuesto sobre Socieda
des se establece que el rgimen especial que establece el captulo VIII del citado cuerpo normati
vo no ser aplicable cuando la operacin realizada tenga como principal objetivo el fraude o la
evasin fiscal. En particular, el rgimen no se aplicar cuando la operacin no se efecte por mo
tivos econmicos vlidos, tales como la reestructuracin o la racionalizacin de las actividades de
las entidades que participan en la operacin, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja
fiscal.
E igualmente, el artculo 15.1 de la Ley General Tributaria tambin califica de conflicto en la apli
cacin de la norma tributaria (anteriormente fraude de ley tributaria) cuando los actos o negocios re
alizados por el contribuyente sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del re
sultado obtenido, y de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
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P. CHICO DE LA CMARA Y M. RUIZ GARIJO / Anlisis crtico de la exencin del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre...
5.4. Principio de seguridad jurdica
Por ltimo, se lesiona tambin el principio de seguridad jurdica en cuanto que la deci
sin de si las rentas resultan o no exentas queda al arbitrio de cada una de las Delegacio
nes de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria que de forma aleatoria aceptan
en unos casos, y en otros se rechaza sin fundamentacin jurdica alguna la solicitud for
mal de exencin o del recurso de reposicin que presente en su caso el administrado.
Esta disparidad de criterios entre unas y otras Delegaciones de la Agencia Tributaria
produce una gran incertidumbre jurdica que resulta incompatible con el principio cons
titucional del artculo 9.3 de Nuestra Carta Magna.
Sera por consiguiente deseable que en un tiempo razonable se dicte un recurso ex
traordinario de alzada para unificacin de criterio del artculo 242 de la Ley General
Tributaria en aras de conseguir la deseable seguridad jurdica en este terreno.
6. LA ACTUAL REDACCIN DEL ART. 7.p) LIRPF A LA LUZ DEL DERECHO
COMUNITARIO
6.l. Su incompatibilidad con las libertades comunitarias
Esta disposicin discrimina a efectos de la aplicacin de la exencin entre pases o no
firmantes con Espaa de un Convenio de doble imposicin internacional, lo que podra
resultar contrario a la libertad de establecimiento y a la libre circulacin de personas
respecto de aquellos Estados pertenecientes a la Unin Europea que no tuvieran fir
mado Convenio con nuestro pas. En la actualidad, de los pases pertenecientes a la
Unin Europea slo queda Chipre por firmar Convenio de doble imposicin con nuestro
pas (51).
As las cosas, podra afirmarse en base a la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas que las limitaciones que recoge la Ley de renta respecto a
pases de la Unin Europea sin convenio firmado con Espaa (como sucede hasta la fe
cha como venimos sealando con Chipre) producira una discriminacin incompatible
con la libertad de establecimiento y la libre circulacin de personas (52).
En efecto, el art. 7.p) LIRPF podra resultar incompatible con el Tratado de la Unin
Europea a la luz de la STJCE de 11 de ocrubre de 2007 (Asunto C451/05; caso Elisa)
en cuanto que limita la aplicacin de la exencin a la existencia de un convenio de do
ble imposicin. En la citada sentencia, la normativa francesa exima del impuesto so
bre el valor de mercado de los inmuebles posedos en Francia por personas jurdicas a
las sociedades establecidas en Francia.Sin embargo, supeditada dicha exencin a enti
dades residentes en otros Estados miembros cuando existiera un convenio de asisten
cia administrativa.
(51) Como venimos sealando, en puridad, el Convenio con Chipre ya est firmado a falta de su
ratificacin y publicacin en el BOE, si bien tcnicamente no ha entrado en vigor todava a falta
del cumplimiento de estos dos ltimos requisitos.
(52) Vid.entre otros, los asuntos Biehl(C175/88), Wielockx (C80/94), Asscher(C21/94), y Ge
rritse (C234/01) respecto de la libre circulacin de personas; y Avoir fiscal (C270/83), Saint Go
bain (C307/97), Commerzbank (C330/91), Futura Participations (C250/95), Amid (C141/99),
Royal Bank(C311/97) y Lankhorst (C324/2000) respecto de la libertad de establecimiento.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
6.2. Ponderacin de la medida antiabuso en base al principio
de proporcionalidad
Como se ha advertido anteriormente, la medida introducida en la LIRPF que requie
re para la aplicacin de la exencin del artculo 7.p) que Espaa haya suscrito un Con
venio de doble imposicin con clusula de intercambio de informacin, tiene como objeto
prevenir el fraude fiscal, evitando que las empresas paguen rendimientos a sus trabaja
dores a travs de entidades situadas en el extranjero, en pases de baja o nula tributa
cin.
El legislador espaol, sin embargo, no presume sino asienta legalmente el criterio de
que existe fraude cuando los rendimientos se obtienen en un pas con el que Espaa no
tiene suscrito el citado Convenio de doble imposicin. Esta afirmacin lleva en conse
cuencia a configurar una autntica norma de derecho material o ficcin jurdica (de im
posible destruccin). En este sentido, deberamos plantearnos si esta medida es objeti
vamente justificable, racional y proporcionada y garantiza la seguridad jurdica, en los
trminos establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
En la Sentencia Commissioners of Customs & Excise, Attorney General y Federation
of Technological Industries y otros, de 11 de mayo de 2006 (asunto C38404) el Tribunal
tuvo ocasin de valorar la medida introducida por el Reino Unido, para evitar un fraude
especfico en el mbito del IVA, consistente en la declaracin de responsables tributa
rios, de forma solidaria, a los sucesivos proveedores en el caso de impago del IVA (y res
pecto de determinados bienes).
Con independencia de la medida citada, queremos destacar cmo el Tribunal de Jus
ticia advierte que las medidas antifraude deben respetar determinados principios gene
rales del Derecho. En concreto, el principio de proporcionalidad. En la Sentencia Mo
lenheide, de 18 de diciembre de 1997 (As. acumulados C286/94, C340/95, C401/95 y C
47/96) dot de contenido al principio citado, afirmando que si bien es legtimo que las
medidas adoptadas por los Estados miembros pretendan preservar con la mayor eficacia
posible los derechos de la Hacienda Pblica, no deben ir ms all de lo que es necesario
para dicho fin ni causar menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legis
lacin comunitaria (apartado 47). En el mismo sentido, vase la Sentencia de 4 de mar
zo de 2004, Comisin1Francia,As. C334, p. 2. ltimamente este principio tambin est
siendo como instrumento de control de medidas antifraude o antiabuso contempladas en
los Ordenamientos de los Estados miembros. Vase la STJCE de 18 de diciembre de
2007, Statteverket1A, asunto C101/05, de 18 de diciembre de 2007, Jundt, asunto C
281/06 de 27 de septiembre de 2007, Teleos, asunto C409/04.
Adems, para el TJCE la clave del respeto a este principio se encuentra en el juego de
las presunciones en los ordenamientos internos. Las presunciones utilizadas por el le
gislador deben encontrar un lmite en el principio de proporcionalidad. Y son justamen
te, las iuris et de iurelas menos respetuosas con el citado principio: a diferencia de una
presuncin iuris tantum, una presuncin iuris det de iure ira ms all de lo que es ne
cesario para garantizar una recaudacin eficaz y menoscabara el principio de propor
cionalidad, en la medida en que no permitira al sujeto pasivo aportar la prueba en con
trario bajo el control jurisdiccional (apartado 52).
En la sentencia de 11 de mayo de 2006 sealada ms arriba el TJCE da una vuelta de
tuerca ms a esta cuestin. En concreto, la idoneidad de las presunciones como meca
nismo de lucha contra el fraude fiscal. En esta sentencia se considera que (apartado 32
y 35):
1. Las presunciones deben estar basadas en circunstancias claramente reveladoras
del fraude. Se pudiera afirmar, en el caso que nos ocupa, que, sin embargo, el he
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cho de percibir rendimientos en un pas extranjero con el que Espaa no tenga sus
crito un CDI no revela, por s solo, la existencia de fraude.
2. Las presunciones deben ser fcilmente rebatibles. Es decir, no pueden estar formu
ladas de modo que resulte prcticamente imposible o excesivamente difcil para el
sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario. Debe tenerse en cuenta que
la prohibicin de prcticas abusivas no es invocable simplemente porque exista
una mera sospecha de que una actividad econmica no tiene otra justificacin que
la simple obtencin de ventajas fiscales. Conviene advertir cmo tambin el Tribu
nal ha reconocido, tambin, un derecho de los contribuyentes a la optimizacin fis
cal (vid.Sentencia Halifax, de 21 de febrero de 2006 (As. C255/02)).
7. CONCLUSIONES
Primera.-Los residentes que ejercen una actividad laboral en el extranjero tienen de
recho a la exencin del artculo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la renta de las perso
nas fsicas cuando concurran las siguientes circunstancias:
- realizacin efectiva del trabajo en el extranjero;
- el trabajo sea prestado para una empresa, o entidad no residente o establecimien
to permanente radicado en el extranjero;
- se aplique en el lugar de destino un impuesto anlogo o idntico al Impuesto so
bre la renta espaol, considerndose que se cumple esta condicin cuando exista
Convenio de doble imposicin firmado por Espaa con el Estado del desplazamiento;
- ha de tratarse de cualquier rendimiento del trabajo de los regulados en el artculo
17 de la Ley del Impuesto sobre la renta (aunque la Administracin slo admite los
enumerados en el apartado primero);
- los trabajos no pueden realizarse en pases calificados como parasos fiscales de
acuerdo con la lista negra recogida de forma reglamentaria;
- resulta incompatible la exencin con el rgimen de excesos de dietas excluidos de
tributacin;
- el lmite mximo de renta exenta es de 60.100 euros.
Segunda.-El artculo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la renta discrimina sin justi
ficacin alguna a las personas asalariadas que se trasladan efectivamente al extranjero
para desempear su puesto de trabajo dependiendo de que Espaa tenga o no firmado
un Convenio de doble imposicin internacional con el pas de destino. Queda as condi
cionada la aplicacin del beneficio fiscal a la libre voluntad poltica del Estado espaol
para alcanzar un acuerdo con objeto de firmar un Convenio de doble imposicin desna
turalizando la ratiodel precepto: la internacionalizacin de los trabajadores que residen
en Espaa.
Esta condicin (existencia de CDI) que, en principio tiene como objeto prevenir el
fraude fiscal, resulta contraria al derecho comunitario. Concretamente, vulnera el prin
cipio de proporcionalidad, al establecer una presuncin difcilmente rebatible (que el Es
tado de la fuente se considere paraso fiscal cuando no tenga suscrito un CDI con clu
sula de intercambio de informacin) y no estar fundamentada en circunstancias clara
mente reveladoras del fraude (el hecho de percibir rendimientos en un pas extranjero
que no tiene CDI con Espaa no revela, por s solo, la existencia de fraude).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 126-2008
Tercera.-El artculo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la renta discrimina en base a la
doctrina del Tribunal Constitucional a las personas asalariadas y en particular a los co
operantes que trabajan para entidades no gubernamentales en relacin con los funcio
narios pblicos que realizan una misma misin humanitaria y que sin embargo, quedan
exentos sin ninguna condicin por las indemnizaciones o gratificaciones que perciban en
el desempeo de esta funcin de acuerdo con el artculo 7.o) LIRPF. Este motivo de in
constitucionalidad podra salvarse fcilmente ampliando el mbito de aplicacin de la
exencin del apartado o) del artculo 7 LIRPF tambin a otras personas (no necesaria
mente funcionarios) que realicen labores de cooperacin internacional y misiones huma
nitarias.
Cuarta.-El artculo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la renta lesiona el principio de
capacidad econmica en atencin a la doctrina de nuestro ms Alto Tribunal al tratarse
de una medida que no resulta ni idnea, ni necesaria para alcanzar su fin: la interna
cionalizacin del personal laboral residente en Espaa, adems de resultar despropor
cionada en su sentido estricto. Ntese que la norma queda vaca de contenido para pa
ses emergentes o en vas de desarrollo, pues se da la paradoja de que la configuracin de
la norma excluye de plano la aplicacin de la exencin a trabajadores que realicen su la
bor en Estados que no tengan convenio de doble imposicin firmado con Espaa, siendo
precisamente en estos pases subdesarrollados sin convenio donde ms se requiere el
concurso de dichos trabajadores.
Quinta.-El artculo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la renta restringe el derecho
de prueba en cuanto que no permite acreditar que el Estado del desplazamiento del
trabajador a pesar de no tener convenio s dispone de un impuesto anlogo o idnti
co a nuestro Impuesto sobre la renta. E incluso, sera deseable que la norma permi
tiera que el contribuyente acreditase que el desplazamiento al lugar de destino (pese a
no tener convenio con Espaa) no tiene como objeto un ahorro fiscal, sino propiamen
te un motivo econmico vlido en los trminos que regula con carcter general el art
culo 15 de la Ley General Tributaria, y la Ley de prevencin del fraude fiscal, y con
carcter especfico el artculo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.
Sexta.-La no admisin de prueba en contrario podra llevar a convertir dicha norma
en una sancin indirecta que podra resultar incompatible con el artculo 24.2 y 25 de
Nuestra Constitucin.
Sptima.-La disparidad de criterios entre las distintas Delegaciones de la Agencia
Tributaria produce incertidumbre jurdica sobre la apreciacin de si concurren los pre
supuestos de hecho para el reconocimiento de la exencin entre los distintos potenciales
beneficiarios de la aplicacin del beneficio fiscal.
Octava.-La aplicacin de medidas antiparaso sobre algn Estado miembro de la
Unin Europea que no tenga firmado Convenio de doble imposicin con nuestro pas (tal
como sucede actualmente con Chipre) resulta incompatible con el Derecho Comunitario
al lesionar la libre circulacin de personas y la libertad de establecimiento a la luz de la
STJCE de 11 de octubre de 2007 (C451/05) y el principio de proporcionalidad, en los tr
minos sealados.
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