PROGRAMA DE CASAS

CUARTA UNIDAD
DISTINTOS SISTEMAS DE RESERVA DE LEY EN MATERTIA TRIBUTARIA:
a) Sistemas de reserva de le !rt!d!"!s# r$%id!s ! a&s!l't!s(
Nuestra constitucin argentina de 1853-1860 responde a este modelo, en lo formal, y no ha sido
modificado por la reforma del 94
!n nuestra repu"lica, el ppio de reser#a de ley tri"utaria demanda$ 1 %ue la ley formal contenga
todos los elementos esenciales del tri"uto, como la definicin de la hiptesis de incidencia tri"utaria
&con todos los elementos$ material, personal, temporal, espacial, "ase de c'lculo y tarifa(, e)enciones y
otros "eneficios* mecanismo para determinarlo* il+citos y sanciones* y , -ue no se de.e li"rada la
caracteri/acin de los componentes %ue hacen a la identidad y entidad de los gra#'menes a la accin del
0oder !.ecuti#o
1e trata de reconocer en la ley y solo en ella la aptitud para regular ciertas materias %ue
garanti/an una organi/acin social "asada e la li"ertad, en la cual solo ella puede imponerse a s+ misma
contri"uciones a tra#2s de la #oluntad de sus representantes parlamentarios !ntonces, de esta forma, es
inoperante la accin %ue pretenda desplegar el e.ecuti#o por medio de otras fuentes normati#as de ni#el
secundario
!sta l+nea de pensamiento prospera en 3m2rica latina a partir de 1950, y se refle. en el 4odelo
de cdigo tri"utario para 3merica 5atina de 1966 &7!389:;(, en #arios ordenamientos internos,
simposios y .ornadas ;ispone algo as+ como$ <la ley de"e esta"lecer todos los elementos relati#os a la
e)istencia, estructura y cuant+a de la o"ligacin tri"utaria &pto de hecho, "ase de calculo, e)oneraciones,
al+cuotas(, as+ como los relati#os a la responsa"ilidad tri"utaria, a la tipificacin de infracciones,
imposicin de sanciones y esta"lecimiento de limitaciones a los derechos y garant+as indi#iduales=
1e le ad.udica en forma pri#ati#a a los rganos legislati#os la competencia e)clusi#a para crear
tri"utos, restringiendo las atri"uciones de la rama e.ecuti#a a la recaudacin de tales prestaciones y a una
limitada funcin reglamentaria, mediante los denominados reglamentos de ejecucin.
!stos reglamentos tienen por o".eto la aplicacin de la ley y est'n su"ordinados inmediatamente
a ella, la completa regulando los detalles indispensa"les para su cumplimiento Nosotros los receptamos
en el 3rt 99 inciso ,
!ste sistema r+gido, con recepcin en numerosos pa+ses en el periodo de la posguerra fue
insuficiente para dar respuesta a las necesidades de un estado %ue i"a a sumiendo un papel cada #e/ mas
protagnico en el campo econmico &inter#encionismo estatal(
!n argentina, ) e.emplo, se fue despla/ando a la potestad tri"utaria normati#a del congreso a
fa#or del poder e.ecuti#o, por tres caminos$ 1 mayor margen reconocido a los reglamentos e.ecuti#os
&decretos reglamentarios(* , >on#alidacin .urisprudencial de #erdaderos reglamentos delegados
&delegacin impropia del art+culo 66, en materias determinadas de administracin o de emergencia
p?"lica, con pla/o fi.ado y dentro de las "ases %ue el congreso esta"le/ca(* y 3 0roliferacin de los
;N@ entre 1989 y 1994, luego e)cluidos por el 99 incuso 3 en materia penal, tri"utaria, electoral o
partidos pol+ticos
&) Sistemas de reserva de le ate)'ad!s# *le"i&les ! relativ!s:
1istema %ue utili/an los pa+ses de :talia, 0ortugal, !spaAa, 42)ico y 9rasil !l despla/amiento de
la competencia legislati#a del 0arlamento al 0! esta organi/ada a ni#el constitucional* tiene car'cter
e)cepcional* esta limitada en cuanto al tiempo y a la materia* esta su"ordinada al 0oder 5egislati#o, ya
sea por la #+a de la autori/acin o la ratificacin* los instrumentos .ur+dicos son$ la delegacin de
competencias hecha por los parlamentos, %ue es el mas utili/ado, y los decretos-leyes &o medidas
pro#isorias( dictados por el 0! por su propia iniciati#a
+, dele%a-i.) le%islativa de /!testades tri&'tarias ! l!s re%lame)t!s dele%ad!s la
/e-'liaridad de la dele%a-i.) im/r!/ia 0materias# /r!-edimie)t!# de*i)i-i.) de la /!l$ti-a
le%islativa e) la le de &ases# desti)atari!# d'ra-i.)# al-a)-e# la i)terve)-i.) de la C!misi.)
Bi-ameral Perma)e)te la 1'ris/r'de)-ia de la CS2N)(
1istema utili/ado en algunos pa+ses de !uropa &:talia, 0ortugal y !spaAa( y 3merica &42)ico,
9rasil, 3rgentina(
!. :talia$ permite la delegacin pero con tres limitaciones$ program'tica &referida a los principios
y criterios directi#os(* temporal$ por pla/o limitado* y material$ para o".etos determinados
!. 3rgentina entre 1853-1860$ la >1BN neg la posi"ilidad de practicar delegaciones
legislati#as
5eading case$ Callo ;elfino$ ,0806819,6 5a prefectura gral de puertos impuso a los agentes de
un "anco alem'n una multa por #iolacin al reglamento de puertos 5a sancionada alega
inconstitucionalidad del decreto por%ue es una delegacin ilegitima de facultades legislati#as ya %ue el
poder e.ecuti#o carece de atri"uciones penales de un presunto poder de polic+a %ue la >N puso en manos
del 0leg 5a ley 3445 esta"leci la polic+a de los mares, r+os, canales y puertos sometidos a la
.urisdiccin nacional, a cargo de prefectura gral de puertos !l congreso no puede delegar en el 0!N
ninguna de las atri"uciones %ue les han sido conferidas 0ero la ley en cuestin no es incompati"le con
esos ppios !)isten diferencias entre delegar poder para hacer la ley y la de conferir autoridad para reglar
los detalles necesarios para su e.ecucin 5a ley en cuestin es el e.ercicio legitimo de la facultad de
reglamentacin atri"uida al 0!N por el articulo 86 inciso , >onfirman la sentencia
;octrina$ No se pueden delegar en el 0! las atri"uciones %ue le han sido e)presa o
impl+citamente conferidas
Callo Da?l 7scar 4ou#iel$ 1680581956 5o arrestan por desordenes y esc'ndalos !s #iolatorio
del articulo ,9 >N y del ppio de la separacin de poderes en %ue se funda el r2gimen repu"licano de
gno De#ocan la sentencia apelada !l r2gimen de faltas es #iolatorio de la >N por%ue la concentracin
de las facultades .udiciales, e.ecuti#as y legislati#as en materia de faltas #iolar+a el ppio de di#isin de
los poderes esta"lecidos por la >N !n precedentes similares han dicho %ue no es inconstitucional el
hecho de dictar normas reglamentarias pero aplican el ppio nullun crime
;octrina$ !n el sistema representati#o repu"licano de go"ierno, adoptado por nuestra
constitucin y "asado en el principio de la di#isin de poderes, el legislador no pudo delegar en el 0! o
en reparticiones admin 5a total configuracin de los delitos ni la li"re eleccin de las penas, pues ello
importar+a la delegacin de facultades %ue son, por esencia indelega"les
Callo >armelo 0rattico$ &,080581960( 1e de"ate la constitucionalidad del salario m+nimo #ital y
su rea.uste por el poder e.ecuti#o 3s+ las cosas, la >1BN sostu#o %ue trat'ndose de materias con
contornos tan peculiares, al legislador no le era posi"le pre#er anticipadamente la manifestacin
concreta %ue tendr+an en los hechos, no pod+a .u/garse in#alido el reconocimiento legal de atri"uciones
%ue %uedaran li"radas al ar"itrio ra/ona"le del rgano e.ecuti#o siempre %ue la pol+tica legislati#a
hu"iera sido claramente esta"lecida !n tal situacin, ese rgano no reci"e una delegacin proscripta por
los ppios constitucionales, sino %ue al contrario, se lo ha"ilita para el e.ercicio de la potestad
reglamentaria %ue le es propia, cuya mayor o menor medida depender' en cada caso del uso %ue de la
misma potestad efect?e el 0leg
Callo Borge ;aniel >occhia$ &,81,81993($ se resol#i el planteo de inconstitucionalidad de los
art+culos 34 a 36 del decreto 816895 por entender el accionante %ue cercena"a garant+as esta"lecidas por
el articulo 14 "is de la >N 5a c'mara nacional de apelaciones del tra"a.o se ha"+a pronunciado por la
inconstitucionalidad de di#ersos art+culos del apuntado decreto, entendiendo %ue las disposiciones del
mismo no guarda"an relacin alguna con la ley ,3696 de reforma del estado ni con la situacin de
emergencia y %ue, por tanto, el poder e.ecuti#o ha"+a e)cedido sus facultades constitucionales !l
tri"unal, por mayor+a, entendi %ue el decreto cuestionado era #alido
5a cs.n no ha podido pasar inad#ertido el ppio del articulo ,9 % #eda al congreso conceder al 0!
facultades e)traordinarias o la suma del poder pu"lico, y desconocer la concreta realidad de las
innumera"les delegaciones practicadas en nuestra Depu"lica 0or lo tanto, se fue admitiendo antes de la
reforma del 94 la delegacin impropia, fi.'ndole re%uisitos y limites en cuanto a su alcance y e)tensin,
como as+ tam"i2n respecto a las materias delega"les
1ostener el ppio de legalidad fle)i"le no implica apartarse del ppio de legalidad ;e todos
modos, esta delegacin legislati#a &al menos hasta la reforma del 94(, no puede a"arcar los elementos
estructurales del E: &sus elementos material, espacial, temporal y personal(, y solo puede comprender
los aspectos cuantitati#os de la o"ligacin tri"utaria &montos fi.os y al+cuotas( ;e"e ceAirse a a%uellos
gra#'menes %ue efecti#amente re%uieren la adopcin de adecuaciones permanentes* y la pol+tica
legislati#a so"re el punto de"e estar suficiente y claramente definida
!. 3rgentina despu2s de 1994$ actual regulacin constitucional proh+"e la delegacin
administrati#a en general a fa#or del 0! pero la admite en su modalidad de delegacin impropia
&materias determinadas pro tempore y dentro de las "ases %ue el congreso esta"le/ca(, art+culos 66 y 100
y disposicin transitoria octa#a de la 5ey 1uprema
3rt 66- 1e proh+"e la delegacin legislati#a en el 0oder !.ecuti#o, sal#o en materias
determinadas de administracin o de emergencia p?"lica, con pla/o fi.ado para su e.ercicio y dentro de
las "ases de la delegacin %ue el >ongreso esta"le/ca 5a caducidad resultante del transcurso del pla/o
pre#isto en el p'rrafo anterior no importar' re#isin de las relaciones .ur+dicas nacidas al amparo de las
normas dictadas en consecuencia de la delegacin legislati#a
3rt 100- !l .efe de ga"inete de ministros y los dem's ministros secretarios cuyo n?mero y
competencia ser' esta"lecida por una ley especial, tendr'n a su cargo el despacho de los negocios de la
Nacin, y refrendar'n y legali/ar'n los actos del presidente por medio de su firma, sin cuyo re%uisito
carecen de eficacia 3l .efe de ga"inete de ministros, con responsa"ilidad pol+tica ante el >ongreso de la
Nacin, le corresponde$
1, Defrendar los decretos %ue e.ercen facultades delegadas por el >ongreso, los %ue estar'n
su.etos al control de la >omisin 9icameral 0ermanente
O-tava: 5a legislacin delegada pree)istente %ue no contenga pla/o esta"lecido para su e.ercicio
caducar' a los cinco aAos de la #igencia de esta disposicin, e)cepto a%uella %ue el >ongreso de la
Nacin ratifi%ue e)presamente por una nue#a ley &corresponde al art 66(
!l nue#o te)to no ofrece inno#acin alguna respecto de la doctrina .urisprudencial consolidada
de la cs.n a tra#2s de una familia de fallos de los cuales son e)ponentes ;elfino, 4ou#iel y >occhia
De%uisitos seg?n 3r+stides >orti para %ue la ha"ilitacin legislati#a no resultara inconstitucional$
1 e)istencia de un estado o situacin de emergencia pu"lica, real, constatado y reconocido por
el >ongreso, sin %ue fuera menester una declaracin legislati#a e)presa
, la norma delegante de"e definir clara y precisamente la pol+tica legislati#a, %uedando al
margen la facultad de crear tri"utos, ampliar su o".eto o derogar e)enciones
3 la ley delegante de"e fi.ar un pla/o cierto para su e.ercicio
4 %ue la legislacin delegada re#ista car'cter temporario
5 no solo de"e ser suscripta por el titular del 0!, sino el refrendo del .efe de ga"inete de
ministros
6 legislacin delegada su.eta a control de la comisin "icameral permanente
6 de producirse un e)ceso, el congreso puede de.ar sin efecto la delegacin
3, l!s de-ret!s lees# medidas /r!vis!rias -!) *'er4a de le ! re%lame)t!s de )e-esidad
'r%e)-ia 0-!) /arti-'lar re*ere)-ia a s' 'tili4a-i.) e) la Ar%e)ti)a a)tes des/'5s de la Re*!rma
C!)stit'-i!)al de +667 1'ris/r'de)-ia de la CS2N),
5os decretos leyes se refieren a los actos dictados por el 0! por propia iniciati#a en situaciones
e)traordinarias, a los %ue la constitucin otorga fuer/a de ley, sometidos a ratificacin o recha/o,
e)preso o t'cito, del >ongreso Ean producido un de"ilitamiento de los rganos depositarios de la
#oluntad popular 1e argument %ue la transformacin ha sido una consecuencia de la mayor
especiali/acin %ue se ad#ierte en la rama e.ecuti#a para el tratamiento de los temas t2cnicos, y en la
necesidad de superar las comunes dilaciones propias de la gestin legislati#a
>N 3rgentina 1853-1860$ no conten+a pre#isin alguna so"re los ;N@ 0ero fue siendo
reconocido entre la doctrina nacional
!l 0! puede emitir 4 tipos de normas de alcance general$ 1 los reglamentos de e.ecucin
&decretos reglamentarios( 99 inciso ,* , 5os reglamentos autnomos &para regular por si una disciplina(
99 inciso 1* los reglamentos delegados &cuestiones cuya competencia legislati#a originaria ha sido
asignada al >ongreso, pero %ue este ultimo ha"ilita a e.ercitarla, en forma pre#ia y e)presa al 0!(, art 66
y 4 5os reglamentos de necesidad y urgencia &99 inciso 3(, %ue antes de la reforma del 94 eran normas
.ur+dicas contra legem, dictadas en circunstancias e)traordinarias, inspiradas en procurar el "ien com?n
o la salud p?"lica, %ue reconocen naturale/a legislati#a
!n esa 2poca, antes de la recepcin legislati#a, se los fundamenta"a diciendo %ue eran dictados
so"re la "ase de una delegacin tacita del >ongreso Fam"i2n se ha"la"a %ue eran por la falta de
proscripcin constitucional
;esde 1853-1983$ ,0 ;N@
3lfons+n$ 10 ;N@
4enem$ 545 ;N@, adem's de los mega decretos &decretos mni"us$ conten+an normas so"re una
gran cantidad de temas
5uego de la reforma del 94 se los contemplo como un instituto e)cepcional m's all' de
descartarlos en determinadas materias &tri"utaria(
Decepcin Burisprudencial$
Callo >riminal 0180581865 ;omingo oli#ar, conse.ero del "anco de 4endo/a, fue acusado por el
procurador fiscal como cmplice en la re"elin de 1864 por ha"er entregado al e.2rcito re"elde grandes
sumas de dinero de dicho "anco 5o aperci"ieron por desacato 0ide fian/a !l .ue/ aplica el ppio e
igualdad, tiene derecho a %ue no se esta"le/can e)cepciones o pri#ilegios %ue e)cluyan a unos de lo %ue
se concede a otros en iguales circunstancias
5eading case en 'm"ito tri"utario$ Gideo >lu" ;reams$ inconstitucionalidad tri"uto creado por
;N@ 0680681995 !n primera instancia se declara la inconstitucionalidad de dos ;N@ por%ue crean
impuestos, determinan "ase imponi"le, al+cuota, sanciones, etc 5a c'mara confirma sentencia de
primera instancia 5a procuracin del tesoro de la nacin interpone recurso e)traordinario >1BN$ la
procuracin di.o %ue la actora fue en contra de sus ppios actos, por cuanto se registro y pago el impuesto
en cuestin 5os decretos ponen al titular del #ideo clu" como agente de percepcin Cuncin legislati#a
por parte del 0!N 5os decretos crean un hecho imponi"le nue#o 3un cuando la >1BN reconoci en el
caso peralta de una norma de ese tipo &;N@( son in#'lidos los %ue esta"lecen impuestos >onfirma la
sentencia apelada
Callo 5uisa 1paH 1680381998 5a seAora demanda al 9>D3 con el o".eto de repetir lo retenido en
concepto de impuesto de emergencia so"re los acti#os financieros dispuesto por el decreto 560889 !n
primera instancia declararan %ue es confiscatorio por%ue fi.a como "ase el #alor residual de los "one)
%ue no esta"an en poder de los actores Eay una ley posterior ,3656 %ue con#alida retroacti#amente el
decreto, es nulo de nulidad a"soluta e insana"le >1BN$ no puede e)igirse tri"uto sin ley pre#ia
&#'lidamente creada por el ?nico poder del estado in#estido de tales atri"uciones$ 05(
Callo Camyl ,98088,000 :nterpone una accin de amparo contra el estado nacional para %ue se
declare inconstitucional la ley ,5063 y se le mantenga la e)encin en :G3 para su acti#idad de medicina
prepaga 5a ley de i#a les esta"lece la al+cuota del ,1I y una ley del congreso propuso la al+cuota del
10,5I 0!N #eta parcialmente la ley del congreso con respecto a la al+cuota 0ero la parte no #etada no
tiene autonom+a, por lo %ue el 0!N de"i ren#iar el proyecto de ley con la o".ecin 5a actora indica
%ue se #iolo el ppio de legalidad en materia tri"utaria Fraslado el peso del tri"uto al consumidor final
5a c'mara confirma la instancia anterior y declara la inconstitucionalidad del decreto Decurso
e)traordinario >1BN$ admite la constitucionalidad del #eto parcial por%ue la parte no o"ser#ada tiene
autonom+a normati#a 0ero esta promulgacin parcial no se a.usta al art+culo 80 >N !l congreso
sanciono dos normas$ 1( eliminar la e)encin y ,( fi.ar la al+cuota del 1050I !l 0!N no promulg la
segunda, por lo %ue se aplicar+a la al+cuota pre#ista en la ley del :G3 3l ha"er #etado el segundo el
0!N, la promulgacin parcial es constitucionalmente in#'lido por%ue no se a.usta a la >N 1e declara
formalmente admisi"le el recurso y se confirma la sentencia apelada 5e hacen lugar a C34J5
Callo 1elcro &,18108,003( 5a c'mara confirma la primera instancia :nconstitucionalidad del
segundo p'rrafo del articulo 59 ley ,5,36 en cuanto delega en el 0!N la facultad de esta"lecer los
#alores para determinar las tasas a perci"ir por la :KB y del articulo 4 de la decisin administrati#a de la
.efatura de ga"inete de ministros 5a demandada interpone recurso e)traordinario >1BN$ ppio de
reser#a de ley es facultad e)clusi#a y e)cluyente del congreso &in#alida la delegacin legislati#a( por la
%ue la ley autori/a al .efe de ga"inete a determinar el #alor de las tasas 1e confirma la sentencia
apelada
Callo c'mara arg del li"ro 018098,003 3ccin de amparo pidiendo la inconstitucionalidad del
decreto 616801 !se decreto limita el termino <li"ros= ?nicamente a las o"ras literarias, manuales, etc a
los fines de la e)encin de la ley de :G3 5a actora aduce %ue el E: y las e)enciones se instrumentan a
tra#2s de leyes >1BN$ el ppio de legalidad impide %ue se e)i.a un tri"uto en supuestos no contemplados
por la ley y #eda la posi"ilidad de %ue se e)cluyan de la norma %ue concede una e)encin situaciones
%ue tienen ca"ida en ella !l ppio de legalidad impide %ue el 0!N ) decreto e)cluya determinados
su.etos de la ley de i#a 5a corte declara procedente el recurso y re#oca la sentencia
Callo colegio de 3"ogados &,008( 3mparo por in#alide/ articulo 3 y 1 del decreto 1,04801
5egitimacin$ funcin del colegio es tutelar la in#iola"ilidad del e.ercicio profesional 5a delegacin
legislati#a esta prohi"ida para materia tri"utaria !ste decreto lo %ue dice es %ue los a"ogados %ue
representen al !do nacional esta"an e)entos del pago de "onos de derecho fi.o y no necesita"an otra
matricula %ue la del registro de a"ogados del estado !l !do nacional interpone rec !)traordinario
diciendo %ue el colegio no tiene legitimidad acti#a por%ue no esta facultada para defender los intereses
de los a"ogados del estado 5a >1BN$ ppio de reser#a constitucional de ley formal en materia de
tri"utos Ninguna carga tri"utaria puede ser e)igi"le sin la pre)istencia de una disposicin legal
encuadrada en una ley No puede el 0!N ni la .efatura de ga"inetes crear un tri"uto sin sustento legal !l
>03>C tiene el poder de polic+a de ctrol y disciplinario so"re los profesionales %ue lo integran !l
decreto es inconstitucional !l legislador se e)cede en delegar en el 0!N atri"uciones en materia
tri"utaria y el 0!N e.erci facultades %ue no le fueron conferidas por el congreso nacional #iolando las
"ases de la delegacin 5a corte confirma el fallo 5a delegacin sin "ases esta prohi"ida
5uego de la reforma del 94 se incluyeron en los art+culos 99 inciso 3 y 100 inciso 13
3rt 99- !l presidente de la Nacin tiene las siguientes atri"uciones$
3 0articipa de la formacin de las leyes con arreglo a la >onstitucin, las promulga y hace
pu"licar !l 0oder !.ecuti#o no podr' en ning?n caso "a.o pena de nulidad a"soluta e insana"le, emitir
disposiciones de car'cter legislati#o 1olamente cuando circunstancias e)cepcionales hicieran imposi"le
seguir los tr'mites ordinarios pre#istos por esta >onstitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de
normas %ue regulen materia penal, tri"utaria, electoral o el r2gimen de los partidos pol+ticos, podr' dictar
decretos por ra/ones de necesidad y urgencia, los %ue ser'n decididos en acuerdo general de ministros
%ue de"er'n refrendarlos, con.untamente con el .efe de ga"inete de ministros !l .efe de ga"inete de
ministros personalmente y dentro de los die/ d+as someter' la medida a consideracin de la >omisin
9icameral 0ermanente, cuya composicin de"er' respetar la proporcin de las representaciones pol+ticas
de cada >'mara !sta comisin ele#ar' su despacho en un pla/o de die/ d+as al plenario de cada >'mara
para su e)preso tratamiento, el %ue de inmediato considerar'n las >'maras @na ley especial sancionada
con la mayor+a a"soluta de la totalidad de los miem"ros de cada >'mara regular' el tr'mite y los
alcances de la inter#encin del >ongreso
3rt 100- !l .efe de ga"inete de ministros y los dem's ministros secretarios cuyo n?mero y
competencia ser' esta"lecida por una ley especial, tendr'n a su cargo el despacho de los negocios de la
Nacin, y refrendar'n y legali/ar'n los actos del presidente por medio de su firma, sin cuyo re%uisito
carecen de eficacia 3l .efe de ga"inete de ministros, con responsa"ilidad pol+tica ante el >ongreso de la
Nacin, le corresponde$
13 Defrendar con.untamente con los dem's ministros los decretos de necesidad y urgencia y los
decretos %ue promulgan parcialmente leyes 1ometer' personalmente y dentro de los die/ d+as de su
sancin estos decretos a consideracin de la >omisin 9icameral 0ermanente !l .efe de ga"inete de
ministros no podr' desempeAar simult'neamente otro ministerio
-) Sistemas de reserva de le a%ravada,
!n estos sistemas, el esta"lecimiento de las prestaciones patrimoniales coacti#as para el
sostenimiento del !stado re%uiere de tr'mites parlamentarios m's estrictos o de mayor+as calificadas 1e
parte de la premisa de %ue las leyes tri"utarias re#isten car'cter e)cepcional !.emplo$ la constitucin de
la Depu"lica 7riental del @ruguay de 1966, %ue para sancionar leyes de impuestos re%uieren la mayor+a
a"soluta de cada c'mara
>onclusiones$
Nuestro pa+s ha confirmado su adscripcin a un modelo de reser#a de ley ortodo)o, r+gido o
a"soluto, a pesar de la reforma tri"utaria, sin em"argo, la reser#a de ley ha e)perimentado una
fle)i"ili/acin 5a incorporacin del articulo 66 <delegacin impropia= de"e ser el conducto para
atenuar el ppio, admitiendo ha"ilitaciones legislati#as especificas con #igencia 0ro tempore y
e)clusi#amente en lo referente al elemento cuantitati#o del tri"uto
RESERVA DE LEY Y CONCEPTO DE TRIBUTO EN LA CONSTITUCION# EN LA
2URISPRUDENCIA Y EN LA DOCTRINA ARGENTINA,
4odelo ;! >L;:K7 FD:9@F3D:7 03D3 3m2rica 53F:N3, del programa con.unto
7!389:; del aAo 1966, <tri"utos son las prestaciones en dinero %ue el !stado, en e.ercicio de su poder
de imperio, e)ige con el o".eto de o"tener recursos para el cumplimiento de sus fines=, <los tri"utos son$
impuestos, tasas y contri"uciones especiales=
!l tri"uto puede ser definido como$ una prestacin o"ligatoria generalmente en dinero, e)igida
por el estado en e.ercicio de su poder de imperio, %ue tiene por fuente la ley formal-material, %ue no
constituye sancin de acto il+cito, %ue atiende el ppio de capacidad contri"uti#a de los o"ligados M sal#o
en a%uellos inspirados en prohi"ir o desalentar acti#idades o conductas, con el fin principal de generar
recursos, y con el secundario de alcan/ar otros o".eti#os p?"licos, %ue no se agota en las categor+as
tradicionales del impuesto, la tasa y la contri"ucin especial
5a >N se refiere a <contri"uciones= en el articulo 4* 16* ,0* 5,* 65 inciso ,* a <impuesto=, en los
art+culos 16 y ,5* a <tri"utos=, en el 39, 99 inciso 3 3er p'rrafo
5a e)igencia de dar satisfaccin al recaudo de reser#a de ley es comprensi#a de todas las
especies tri"utarias !l concepto lato de tri"uto alude a una prestacin o"ligatoria, generalmente en
dinero, e)igida por el !stado en e.ercicio del poder de imperio a tra#2s de ley formal-material, %ue no
constituye sancin de acto il+cito y %ue atiende al ppio de capacidad contri"uti#a de los o"ligados, con el
fin ppal de generar recursos y el secundario de alcan/ar otros o".eti#os p?"licos 0or lo tanto no se
agota en las categor+as tradicionales de impuesto, tasa y contri"ucin especial
L!s im/'est!s# las tasas las -!)tri&'-i!)es es/e-iales,
5a >1BN di.o$ <!l co"ro de un impuesto son ley %ue lo autorice es una e)accin o un despo.o
%ue #iola el derecho de propiedad reconocido en el articulo 16 de la >N=
Fasa$ el !stado solicita al usuario un pago cuando se presta un ss ;i#isi"le con fuente en la ley,
mientras %ue el precio tiene "ase en una resolucin administrati#a de alcance general 5a tasa es un
tri"uto #inculado, y como tal 5a o"ligacin de pagarlo de"e estar creada por la ley y nace en cuanto se
#erifica el pto de hecho, %ue en el tri"uto esta constituido por una acti#idad del !stado %ue concierne de
modo particular al contri"uyente
8amilia de *all!s 9'e -ara-teri4a) a la tasa -!m! ') i)stit't! admi)istrativ!
Callo ;ucilo ,880581953 ;ucilo demanda a o"ras sanitarias por repeticin en concepto de tarifa
por ser#icios de desagNe de l+%uidos residuales >am"ia la tarifa con efecto retroacti#o >uestiona esto
cuando ya ha li"rado al contri"uyente de su pago mediante el reci"o correspondiente !l pago e)igido
afecto su derecho de propiedad 5a cs.n dice %ue los precios de las tasas son para recuperar los fondos
in#ertidos en los mismos y no "uscando "eneficio fiscal 5a tasa es una creacin administrati#a para
resarcirse directamente de los gastos en concepto de ser#icios prestados a los usuarios mientras %ue el
impuesto tiene en cuenta la ri%ue/a de la persona, la tasa se relaciona con la utili/acin de los ss 0cos
>onfirma la sentencia
8amilia de *all!s 9'e -ara-teri4a) a la tasa -!m! ') i)stit't! tri&'tari!
Callo 5a 4artona 13$ 0681,81938 5a firma e)presa %ue "uenos aires &pcia( le e)ige dinero en
concepto de derecho de inspeccin de sus esta"lecimientos &creado por decreto 0!N(, e)cede sus
facultades constitucionales 5a >1BN estudia la ley en cuestin, %ue reglamento el e.ercicio de la
medicina #eterinaria, no creando impuestos pero si su ;D, e)cedi2ndose en sus facultades !l pago no
pudo ser e)igido, la pcia alega %ue la ley y el decreto han sido dictados en e.ercicio del poder de polic+a
limit'ndose a fi.ar un derecho de inspeccin en compensacin de un ser#icio directo %ue ellos reci"en
5a >N proh+"e a otro poder %ue el 05 el esta"lecimiento de impuestos 5a pcia tiene %ue de#ol#er a la
firma lo pagado
C!)tri&'-i.) de me1!ras
1u hi es el "eneficio o la #alori/acin inmo"iliaria pro#ocada por una o"ra pu"lica, dicho
incremento es la medida del tri"uto y el su.eto pasi#o de la prestacin es el dueAo del inmue"le
"eneficiado
Dige en plenitud tm" el ppio de reser#a de ley, el pago se con#ierte en o"ligatorio para todos los
propietarios de inmue"les u"icados dentro del 'rea de influencia del emprendimiento
5as contri"uciones y aportes a la seguridad social, puesto %ue son prestaciones patrimoniales
coacti#as para fines p?"licos, m's all' de su naturale/a espec+fica, parafiscal, tasa o impuesto con
afectacin especial, re#isten esencia tri"utaria y de"en dar satisfaccin al ppio de reser#a de ley
Callo 0ereyra :raola &,,806819,3( @n contri"uyente reclama la de#olucin de una suma de dinero
pagada "a.o protesta al Ko"ierno de la 0ro#incia de 9uenos 3ires, y e)igida por 2ste a t+tulo de
contri"ucin especial de me.oras creada por la ley de dicho estado de 30 de ;iciem"re de 1906, con el
propsito de o"tener los recursos necesarios para el ser#icio de un empr2stito destinado a la apertura y
pa#imentacin de un camino entre las ciudades de 5a 0lata y 3#ellaneda hasta el l+mite de la >apital
Cederal >omo fundamento de la accin promo#ida se sostiene %ue el mencionado impuesto es
incompati"le con los principios consignados en la >onstitucin Nacional en proteccin de la propiedad
pri#ada, pues, a"sor"er+a +ntegramente el #alor de las propiedades afectadas, sin tener en cuenta el #alor
de dichos "ienes 5a >orte 1uprema de Busticia de la Nacin declar inconstitucional la contri"ucin
impugnada
Pea1e
Callo 3renera !l 5i"ertador
C!)tri&'-i!)es /ara*is-ales
5a seguridad social o pre#isin social es un fenmeno hoy con difusin uni#ersal %ue tiende a
cu"rir di#ersas contingencias, fundamentalmente de #e.e/, in#alide/ y muerte, y %ue se financia,
mediante contri"uciones de los empleadores y aportes de los dependientes, o agentes, en el caso de
tra"a.adores autnomos
!l financiamiento se ha "asado en el do"le aporte y la nota com?n de dichas prestaciones puede
sinteti/arse$ 1 1e instituyen mediante ley formal dando de tal modo satisfaccin al recaudo de reser#a
de ley , Fienen car'cter o"ligatorio, posi"ilitando el co"ro coacti#o de las mismas 3 1on
inem"arga"les 4 1on proporcionales a las remuneraciones o ingresos del su.eto, o constituyen, para los
tra"a.adores independientes, una suma fi.a %ue se acrecienta por la antigNedad en la acti#idad
0ara Conrouge las contri"uciones de la seguridad social son el grupo m's importante de la
parafiscalidad
Fam"i2n poseen naturale/a tri"utaria #ariadas contri"uciones parafiscales como las de regulacin
o fomento econmico, las sindicales y las profesionales, por lo %ue de"en ser esta"lecidas, modificadas
o derogadas por ley formal-material
Callo pedro inchauspe 0180981944 0ide inconstitucionalidad de una ley por ser contraria a los
art+culos 4, 14, 16 y 66 >N 5a .ta nacional de carnes esta"lece un impuesto %ue se destina a acordar
pri#ilegios a determinadas personas e instituciones pri#adas en una industria y autori/a a una .unta
compuesta de particulares la fi.acin del %uantum del gra#amen !s recha/ada en primera instancia y
c'mara 5a cs.n reconoce la facultad del !do para inter#enir por #+a de reglamentacin en el e.ercicio de
ciertas acti#idades en la medida %ue lo e)i.an la defensa y el afian/amiento de la salud, moralidad y
orden pco >onfirma la sentencia apelada
M!)!/!li!s *is-ales
5a >N de 1853, si "ien no efectu una caracteri/acin de los correos como monopolio fiscal, les
asigno en la enumeracin de los recursos % conforma"an el tesoro de la nacin, contenida en el art+culo
4, aptitud para generar renta
0or un lado, el esta"lecimiento de los monopolios y la determinacin del hi de los tri"utos %ue
englo"an y de los su.etos pasi#os sometidos a los mismos !stos elementos han sido determinados a
tra#2s de leyes formales, por lo %ue, e#identemente, se ha respetado la citada reser#a
0or otra parte, la determinacin de los elementos cuantificadores de la deuda tri"utaria ;e"en
especificarse en una ley formal, tanto el par'metro so"re el %u2 calcular la deuda, como la al+cuota a
aplicar so"re a%uel
5os monopolios fiscales de"en ser creados por ley y por norma de igual .erar%u+a de"e
esta"lecerse el precio de los "ienes o ss %ue se comercialicen por tal r2gimen* ello en ra/n de la
esencial naturale/a tri"utaria del recurso %ue generan
5os monopolios pri#ados han ad%uirido una marcada trascendencia en pa+ses como el nuestro,
fundamentalmente respecto de ser#icios p?"licos pri#ati/ados, lo cual re%uiere, adem's de adecuados
marcos regulatorios y organismos de control, ahondar los estudios so"re si en tal supuesto los
permisionarios no e.ercitan so"re los usuarios cauti#os una suerte de poder tri"utario al margen del ppio
de reser#a de ley, ppio %ue disciplina las prestaciones patrimoniales coacti#as de car'cter pu"lico
La emisi.) m!)etaria
!l financiamiento presupuestario con cargo a la emisin monetaria importa la aplicacin de un
tri"uto %ue recorta el poder ad%uisiti#o de los acti#os en moneda
!n la medida en %ue la emisin pro#o%ue inflacin, produce los efectos de un tri"uto in.usto para
la comunidad y per.udicial para el propio estado
L!s em/r5stit!s
5eyes ,3,56 y ,3549, esta"lecieron r2gimen de ahorro o"ligatorio, su"sumi"les en lo %ue la
doctrina conoce como empr2stitos for/osos
Eay escaso margen para sancionarlos sin sustento en una ley del >ongreso, por ser este el %ue
esta ha"ilitado tanto para contraer empr2stitos so"re el cr2dito de la Nacin como para arreglar el pago
de la deuda interior y e)terior de la nacin
Callo Eor#ath 0480581995 3 ra+/ de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora,
tendientes a o"tener la restitucin de importes ingresados en concepto de la o"ligacin instituida por la
ley ,3,56 %ue cre el r2gimen denominado Oahorro o"ligatorioO, el .ue/ de primera instancia de. sin
efecto las resoluciones administrati#as impugnadas y orden el pago de la suma reclamada con su
actuali/acin desde el d+a del depsito hasta el momento de la efecti#a restitucin, con m's sus
intereses 5a >'mara re#oc el pronunciamiento y, en consecuencia, recha/ la demanda :nterpuesto
recurso e)traordinario federal, la >orte 1uprema de Busticia de la Nacin confirm, por mayor+a, el fallo
apelado
!l ppio de reser#a de ley plenamente receptado en la >N en materia de empr2stito y cr2dito pco,
de"iera e)tenderse al campo de la emisin monetaria, ya %ue en los hechos, por tal conducto, se
alcan/an efectos econmicos de incidencia e%ui#alentes al de un impuesto so"re los acti#os monetarios,
al recortar, por la inflacin %ue genera, su poder ad%uisiti#o
4's all' del nomen iuris utili/ado, las prestaciones patrimoniales coacti#as reconduci"les al
concepto lato de tri"uto de"en dar satisfaccin, en todos los casos, al recaudo constitucional de
apro"acin por ley formal-material
El /r!&lema 9'e /la)tea) l!s a)ti-i/!s# las rete)-i!)es /er-e/-i!)es 9'e re-a'da) e)
e"-es! de la !&li%a-i.) *is-al *i)al !ri%i)a)d!# /erma)e)tes sald!s a *av!r del -!)tri&'e)te,
!l esta"lecimiento de anticipos, retenciones y percepciones por la administracin no puede ser
o".eto de decisiones discrecionales, por lo %ue la ley de"e regular con la mayor precisin los m'rgenes
dentro de los cuales puedan instrumentarse las medidas &porcenta.es m')imos, topes, etc(, para e#itar
%ue, a tra#2s de estas prestaciones independientes del gra#amen %ue en definiti#a de"a ser o"lado, se
recree un sistema per#erso %ue genere sistem'tica y crnicamente saldos a fa#or del contri"uyente
:UINTA UNIDAD
I)ter/reta-i.) reserva de le tri&'taria *re)te a la 'tili4a-i.) de la a)al!%$a -!m! m5t!d!
i)te%rativ! del dere-;!,
:nterpretar es "uscar el sentido y el #alor de la norma para medir su e)tensin, precisar y apreciar
su eficacia en cuanto al go"ierno de las relaciones .ur+dicas comprendidas, en ppio, en su 'm"ito de
#igencia !)isten di#ersos m2todos !n la aplicacin e interpretacin de las leyes tri"utarias pueden
tener ca"ida los m2todos literales e)eg2ticos , y los m2todos lgicos, %ue apuntan a desentraAar la
#oluntad, intencin o finalidad perseguida por el legislador &ratio legis, 4ens legis o t2lesis de la
norma(
Fam"i2n se ha propuesto el m2todo funcional, conce"ido por Kri/iotti, %ue se orienta a
desentraAar la #oluntad del legislador pregunt'ndose el por%ue de la norma y la causa de la imposicin,
para lo %ue de"en indagarse los elementos constituti#os de cada ingreso a fin de llegar, al momento de la
s+ntesis, al conocimiento profundo de la esencia del tri"uto
!ste procedimiento es o"ser#a"le en cuanto, al introducir el tema de la causa de la o"ligacin en
el procedimiento hermen2utico d las normas tri"utarias, contamina con un elemento meta.uridico la
tarea del interprete, pudiendo llegar a afectarse los ppios de reser#a de ley y de certe/a
7tro m2todo particular es el de la significacin econmica, enunciado por 9ecHer y recogido en
la D37 alemana, por el cual los .ueces pueden apartarse del formalismo conceptual, de modo tal %ue la
norma fiscal cumpliera, as+, la funcin pre#ista al sancionarla
!n la ley 11683 tenemos los m2todos de interpretacin en los art+culos 1 y , !ste criterio ha
tenido r'pida recepcin .urisprudencial, a"undando los fallos donde se ha ratificado %ue las leyes
tri"utarias de"en ser interpretadas teniendo en cuenta el fin de las mismas y su significacin econmica
>on respecto a la analog+a, hay %ue seAalar %ue en el cdigo ci#il, hay dos disposiciones %ue se
utili/an para dar ca"ida a lagunas t2cnicas, art+culos 15 y 16 &analog+a(
5a analog+a supone %ue si el moti#o de la ley es el mismo del caso no pre#isto, de"e darse a este
la misma solucin
>on respecto al derecho tri"utario, en lo %ue respecta a la interpretacin de hechos imponi"les y
e)enciones, hay autores %ue est'n a fa#or de la integracin analgica
1e ha dicho %ue la analog+a no crea nue#o derecho, sino %ue es la re#elacin de toda la #erdadera
potencia de una disposicin indirectamente contenida en la ley, u"ic'ndose en una posicin muy
pr)ima a la interpretacin e)tensi#a
!n/io Ganoni admite la analog+a en el derecho tri"utario, sustentando su postura en los ss
3rgumentos$
1 no crea una nue#a norma, sino %ue har+a aplicacin de un ppio .ur+dico ya contenido en una
norma e)presa de la ley, haciendo merito de un tri"uto ya e)istente, seg?n los ppios %ue le son propios
, la e)igencia de la generalidad y de la igualdad ante las cargas fiscales .ustificar+an el empleo
de la analog+a, ya %ue las leyes, por ser una o"ra humana, por "ien ela"oradas %ue est2n no pueden ser
completas ni perfectas, no pueden pre#er todas las hiptesis posi"les, y a pesar de ello seria necesario
%ue los gra#'menes los satisfagan todos por igual, a igual capacidad contri"uti#a y goce de los ss 0cos
prestados por el !stado
3s+, para Ganoni, el pro"lema de la interpretacin de la ley impositi#a marca una aparente
tensin entre dos e)igencias antagnicas, una formal, %ue afirma la necesidad de %ue la o"ligacin
tri"utaria se esta"le/ca mediante una norma legal, y otra material, %ue e)ige %ue %uienes se encuentren
en una misma situacin paguen el mismo tri"uto, de"iendo el .ue/ atenerse en la resolucin de los casos
concretos, seg?n su apreciacin, a la ultima directi#a
Eay, sin em"argo autores %ue opinan %ue el legislador puede prohi"ir la analog+a en temas de
hecho imponi"le, e)enciones y su.etos pasi#os en la e)igencia de dar satisfaccin al ppio de reser#a de
ley, y como corolario, al de certe/a
Barach, sostiene %ue si un determinado hecho no ha sido pre#isto, no podemos argumentar %ue, si
lo hu"iese sido, se le ha"r+a dado el mismo tratamiento %ue al caso pre#isto
9elsunce sostiene %ue la analog+a como medio de integracin de la ley tri"utaria sustanti#a y
penal no es admisi"le, por%ue no se puede por ninguna #+a e)tender el campo de la aplicacin de una
ley
>on respecto a la reser#a de ley e interpretacin de las normas, de"en estar presididas por la
regla so"re formacin, acogida en el tercer enunciado del articulo 16 de la >N, <solo el congreso impone
las contri"uciones %ue se e)presan en el articulo 4P= 5a potestad tri"utaria normati#a para gra#ar, como
para e)imir, es pri#ati#a de los rganos legislati#os y nunca de los aplicati#os llamados a interpretar las
leyes respecti#as
La d!-tri)a tri&'taria lati)!ameri-a)a 02!r)adas Lati)!ameri-a)as de Dere-;! Tri&'tari!
M!del! de C.di%! tri&'tari! /ara Ameri-a Lati)a del Pr!e-t! de Tri&'ta-i.) -!)1')ta OEA<
BID de +6=>) l!s /r!)')-iamie)t!s de la CS2N
Bornadas 5atinoamericanas
5as primeras fueron cele"radas en 4onte#ideo en 1956, y se charl lo siguiente$ en la
apreciacin de los hechos imponi"les, se tendr' en cuenta la realidad econmica y siendo e) lege esta
o"ligacin no de"e ampliarse por #+a de integracin el campo de aplicacin de la ley 0or otro lado, la
aplicacin de las normas tri"utarias no puede afectar los derechos esenciales de la persona humana y las
garant+as de orden constitucional 1in em"argo, por #+a de interpretacin analgica se puede lesionar la
garant+a constitucional %ue resulta del ppio de reser#a de ley, regla %ue preside el ;erecho tri"utario
material o sustanti#o
5as segundas .ornadas, cele"radas en 42)ico en 1958 llegaron a las siguientes conclusiones$ por
el ppio de legalidad, no se puede por #+a de interpretacin crearse o"ligaciones tri"utarias ni modificarse
las e)istentes ;e hecho de"en e)cluirse los criterios aprior+sticos de interpretacin a fa#or del fisco y
del contri"uyente 5as teor+as de interpretacin funcional y de la realidad econmica pueden utili/arse
cuando correspondan, pero siempre con su.ecin a los ppios .ur+dicos %ue de"en regir la interpretacin
4odelo de cdigo tri"utario para 3merica 5atina 1966
1e ocuparon del tema de la interpretacin tri"utaria en los art+culos 5, 6,6 y 8$
5as normas tri"utarias se interpretaran con arreglo a todos los m2todos admitidos en derecho
&incluso las e)enciones( 5a analog+a es un procedimiento admisi"le para colmar los #ac+os legales, pero
en #irtud de ella no pueden crearse tri"utos ni e)enciones 1e reconoce como un medio de integracin de
la ley y no como un m2todo de interpretacin
Burisprudencia de la >1BN
5a interdiccin del uso de la analog+a en materia de dcho Fri"utario material o sustanti#o ha sido
afirmada en innumera"les causas
Callo Cleischmann 3rgentina inc 1380681989 !l actor interpone demanda de repeticin para
o"tener de#olucin de lo pagado en concepto de impuestos internos por e)pendio de <royalina=, por%ue
la oficina %u+mica de estado determino %ue ese producto no esta en el cdigo alimentario argentino, por
ende no es un refresco !n primera instancia y c'mara dicen %ue si, es un refresco, pol#o deshidratado
%ue por disol#erse en agua pota"le origina una "e"ida refrescante 5a cs.n plantea la necesidad de %ue el
estado prescri"a claramente los gra#'menes y e)enciones para %ue los contri"uyentes puedan f'cilmente
a.ustar sus conductas respecti#as en materia tri"utaria !l pol#o no es estricto sensu un refresco, en el
!do %ue presenta al momento de su e)pendio, y el uso posterior %ue le da el consumidor implica un
ultimo proceso fuera del 'm"ito impositi#o No esta alcan/ado por el impuesto
Erradi-a-i.) de l!s -riteri!s a/ri!r$sti-!s: i) d'&i! /r! *is-'m ! i) d'&i! /r!
-!)tri&'e)te,
&No lo encontr2(
La retr!a-tividad de las lees tri&'tarias,
Callo !l gremio de a"astecedores de Fucum'n &,980181886( !l impuesto de a"asto en la pcia de
Fucum'n e)pira"a en diciem"re de 1869, pero se sigui co"rando dsp sin estar la ley 5os a"astecedores
siguieron pagando el impuesto y dsp pidieron repeticin 3penas interpuesta la demanda la legislatura
dicta una nue#a ley apro"ando la ordenan/a &ley post facto( 1in em"argo esta ley le.os de tener efecto
retroacti#o, no hi/o m's %ue de.ar las cosas como esta"an, aceptar los hechos y legislar para el futuro
>1BN$ el impuesto es del tipo de los %ue cada pcia tiene facultad de esta"lecer 5a cuestin es cual de los
poderes p?"licos pciales puede e.ercer dicha facultadQ J si la municipalidad mediante una ordenan/a y
la ley apro"ando esta ordenan/a, seria una #iolacin de las leyes locales, pero no de la >N ;ispone %ue
la ordenan/a municipal so"re impuesto de consumo apro"ada por la legislatura no es repugnante a la
>N Eay una disidencia de fr+as$ %ue cuando caduco la ley, los demandantes desde entonces no esta"an
o"ligados a pagar el impuesto !l municipio dicta una ordenan/a nula y la ley de la pcia tm" es nula 1e
ordeno co"rar un impuesto cuando no ha"+a ley %ue lo hu"iese co"rado 5as leyes disponen para un
futuro
5a >1BN tiene dicho en el fallo 0a/, doctor Bos2 clemente, su testamentaria, %ue el articulo 3 del
>>, al esta"lecer %ue las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroacti#o, ni pueden alterar los
derechos ya ad%uiridos, ha"+a entendido referirse a las relaciones de derecho pri#ado sin comprender,
propiamente, las leyes de orden administrati#o
5a cs.n ha admitido la retroacti#idad en materia de impuesto sucesorio, en forma e)plicita, en su
.urisprudencia Fam"i2n ha con#alidado la aplicacin retroacti#a de otros tri"utos, sus prorrogas o
modificaciones, pudiendo seAalarse a modo de e.emplo$ los derechos de e)portacin, los impuestos
internos al consumo, la so"retasa a los impuestos internos, el adicional impositi#o incorporado a la ley
de presupuesto, un gra#amen pro#incial a la cancelacin de hipotecas, el sellado de actuacin ante la
.usticia del tra"a.o, el impuesto a los r2ditos y el impuesto sustituti#o del gra#amen a la transmisin
gratuita de "ienes
Limites a la -!)valida-i.) de la valide4 -!)stit'-i!)al de las )!rmas tri&'tarias e) la
1'ris/r'de)-ia de la CS2N,

!)isten distintas familias de fallos de la >1BN, en las cuales, so"re la "ase de particulares
circunstancias de hecho #erificadas en las causas lle#adas a sus estrados, se ha descartado la pretendida
aplicacin retroacti#a de los nue#os preceptos tri"utarios
E*e-t!s li&erat!ri!s de /a%!
Callo ;on 0edro ordo%ui, su sucesin del ,6 de a"ril de 19,8 1i "ien se admiti %ue el atri"uir
efecto retroacti#o a una clausula de la ley de impuesto a la trasmisin gratuita de "ienes de la pcia de "s
as del aAo 19,3, %ue aumenta"a el a#alu fiscal en un 40I, no #ulnera"a garant+as constitucionales, se
esta"leci %ue ni el legislador, ni el .ue/ pueden en #irtud de una ley nue#a o de su interpretacin,
arre"atar o alterar un derecho patrimonialmente ad%uirido al amparo de la legislacin anterior
5a interpretacin dada a la ley pro#incial no afecta"a derechos ad%uiridos, desde %ue el derecho
estar+a en el caso constituido por la o"ligacin de pagar un impuesto menor %ue el seAalado por la ley
posterior
Callo ;oAa 1ara doncel de >ooH c8 pcia de san .uan &06809819,9( !l tri"unal se e)pidi dando
curso al reclamo de de#olucin del tri"uto so"re la "ase de %ue el poder e.ecuti#o pro#incial no se
halla"a ha"ilitado para perci"ir otros impuestos locales %ue los creados por las leyes, ni a e)tender los
e)istentes a distintos o".etos %ue los e)presamente pre#istos en a%uellas, declarando %ue la
con#alidacin de un decreto de naturale/a impositi#a inconstitucional, por una ley posterior, resulta"a
igualmente #iolatoria del articulo 16 de la >N, desde %ue el efecto retroacti#o de la ley encuentra un
#allador insortea"le en una situacin definiti#amente concluida al amparo de la legislacin precedente
1e fue as+ consolidando la doctrina con .erar%u+a constitucional, de %ue el pago es li"eratorio
cuando es reali/ado de "uena fe por el contri"uyente 5a corte entonces recha/o las reclamaciones
ulteriores al cumplimiento de la o"ligacin tri"utaria sustanti#a fundada en el cam"io de interpretacin
de las normas positi#as, o en reformas de los preceptos fiscales por la %ue se agra#a"a la situacin del
su.eto pasi#o, etc
@n e.emplo es el fallo .uan pedro insua, del 181081986, donde la >1BN resol#i %ue al no mediar
o"ser#acin al pago del impuesto al patrimonio neto de la ley ,1,8,, el contri"uyente ha"+a ad%uirido
un derecho inaltera"le con respecto a la o"ligacin tri"utaria %ue go/a"a de amparo constitucional, por
lo %ue no pod+a aplic'rsele el impuesto de emergencia so"re los acti#os financieros esta"lecidos con
posterioridad a dicho pago por la ley ,,604, en tanto alcan/a"a a "ienes e)entos del tri"uto creado por la
primera de las leyes aludidas
3simismo, es da"le citar otro pronunciamiento de la >1BN, fallo 9ernasconi 13 c8 municipalidad
de >393, del 1,81181998, donde se sostu#o %ue si se admitiera como causa #alida el rea.uste del error
posi"le en la tasacin practicada por el Cisco despu2s de e)igido y satisfecho el tri"uto, se crear+a una
situacin de #erdadera incertidum"re para el contri"uyente y una gra#e pertur"acin en las transacciones
%ue tu#ieran por o".eto la fortuna inmo"iliaria, pues con un sistema de este tipo no seria posi"le sa"er
nunca al comprar, #ender, etc, si se adeudan o no impuestos de contri"ucin directa 1e agreg % no es
funcin de los particulares controlar al estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organi/ar
la "uena percepcin de la renta cuando ello no afecta sus derechos
Limita-i.) -!)tra-t'al ?! le%al
Fam"i2n son restricciones a la potestad fiscal retroacti#a las autolimitaciones asumidas por el
estado !n #aria .urisprudencia se ha de.ado sentado %ue el particular %ue pago sus contri"uciones con
arreglo al con#enio cele"rado oportunamente con el estado tiene derecho a o"tener la li"eracin
correspondiente
Fam"i2n se ha de.ado esta"lecido %ue cuando el estado con#iene con un particular reg+menes de
promocin industrial, se opera una suerte de contrato entre dicho su.eto y el estado, del cual surge un
derecho ad%uirido a fa#or del particular, para %ue le sea respetada la situacin tri"utaria %ue constituyo
un presupuesto de a%uel contrato %ue se perfecciono cuando al administrado se lo tu#o como acogido al
r2gimen de promocin mediante un decreto
A'se)-ia de -a/a-idad -!)tri&'tiva a la *e-;a de -rea-i.) del tri&'t!
Callo marta na#arro #iola de herrera #egas c8 nacin argentina &1981,81989( 1e pro"o %ue la
actora pose+a al 3181,81981, hito temporal del hecho imponi"le, acciones de una sociedad annima, las
cuales dono el 5 de a"ril de 198, 5a ley del impuesto se sanciona con posterioridad, no o"stante el
accionado pago el tri"uto y demand por repeticin 1e esta"leci %ue la afectacin del derecho de
propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponi"le una e)teriori/acin de ri%ue/a
agotada antes de su sancin, sin %ue se in#o%ue, si%uiera, la presuncin de %ue los efectos econmicos
de a%uella manifestacin permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del su.eto o"ligado
8!rm'la-i!)es d!-tri)ales 9'e des-ali*i-a) la valide4 -!)stit'-i!)al de la retr!a-tividad
tri&'taria
5a doctrina en ciertos casos se ha pronunciado por la in#alide/ de la retroacti#idad tri"utaria$
Reserva de le
5a creacin, modificacin o e)oneracin de tri"utos corresponde al resorte e)clusi#o de los
rganos legislati#os depositarios de la #oluntad popular 5as situaciones .cas de los contri"uyentes
de"en ser regidas por una ley anterior a los hechos %ue caen "a.o su imperio &.arach( Ean dicho %ue el
ppio de legalidad de"e tener el significado de %ue la retroacti#idad de las leyes tri"utarias es
inconstitucional &Karc+a 9elsunce, asorey, 3r+stides >orti(
!.emplo en la .urisprudencia$ fallo georgalos &,480,81981(, <el ppio de reser#a de la ley
tri"utaria, de rango constitucional y ppio del estado de derecho, ?nicamente admite %ue una norma .ca
con la naturale/a de ley formal tipifi%ue el hecho %ue se considera imponi"le y %ue constituir' la
posterior causa de la o"ligacin tri"utaria=
C!)se-'e)-ia de la *!rma re/'&li-a)a de %!&ier)!
0ara Kerardo atali"a, la premisa fundamental es el ppio repu"licano %ue se manifiesta en la
triparticin del poder, y uno de los postulados de la repu"lica es la anterioridad de la ley del tri"uto a los
hechos %ue esta ha"r' de gra#ar
!n argentina, con la forma repu"licana de gno se ha adoptado la forma tripartita de poderes, la
eleccin popular de los gnantes, etc
Res/et! del //i! de -a/a-idad -!)tri&'tiva
;octrina italiana$ una ley tri" con efecto retroacti#o puede encontrarse en pugna con el ppio
constitucional de %ue todos est'n o"ligados a contri"uir a los gastos pcos con arreglo a su capacidad
contri"uti#a 1e esta"lece %ue el gra#amen tiene %ue actuar so"re capacidades contri"uti#as actuales y
no pret2ritas Fam"i2n estar+a en contra de la regla de la igualdad de las cargas p?"licas
No solo seria inconstitucional cuando la ley pone en la "ase de la prestacin un hecho #erificado
en el pasado, sino tm" cuando altera, modifica o transforma, con efecto retroacti#o, los elementos
esenciales de la ot
1e reitera el fallo 4arta na#arro #iola de herrera #egas !n #arias constituciones pciales se ha
consagrado la regla de la capacidad contri"uti#a
El estad! de dere-;!# la se%'ridad 1'r$di-a la i)terdi--i.) de la ar&itrariedad
3lemania occidental estructura su >N del estado de derecho so"re la "ase de la seguridad .ca y la
interdiccin de la ar"itrariedad 0or lo %ue, cuando el p leg dicta normas a las %ue asigna efecto
retroacti#o, se est'n alterando las condiciones nucleares del estado de derecho ;e todas formas, se
esta"lece %ue la admisi"ilidad de una ley %ue afecte situaciones o hechos ya consumados de"er'
en.uiciarse y #alorarse de acuerdo con la .urisprudencia del tri"unal "as'ndose en los criterios .cos %ue
deri#en del ppio de estado de derecho
!n argentina se han esta"lecido en #arias constituciones pciales %ue el sistema tri"utario de"e
esta"lecerse entre otros, so"re el ppio de certe/a

La t'tela del dere-;! de la /r!/iedad
1e esta"lece %ue el derecho de propiedad es el l+mite de la legislacin tri" retroacti#a Eay
precedentes de la corte %ue ha"lan de los dd ad%uiridos 1in em"argo, se a"andon la nocin de los dd
ad% >omo e.e de solucin de los pro"lemas relati#os a la aplicacin de las leyes en el tiempo,
recepcionando otras teor+as como la de los hechos cumplidos, o la doctrinalmente pr)ima concepcin
de la situacin .ca
La %ara)t$a i))!mi)ada de ra4!)a&ilidad
5a retroacti#idad tm" afecta la ra/ona"ilidad por%ue cada #e/ %ue la constitucin le depara una
competencia a un rgano del poder, impone %ue el e.ercicio de la acti#idad consiguiente tenga un
contenido ra/ona"le 0or lo tanto, la pretensin de alcan/ar por la ley fiscal situaciones agotadas o
concluidas con anterioridad a su sancin, constituyen una t+pica manifestacin de ar"itrariedad
legislati#a
C!)1')-i.) de ') /le"! de //i!s %ara)t$as -!)stit'-i!)ales
1e condena la retroacti#idad de las disposiciones tri"utarias materiales %ue agra#en la situacin
de los contri"uyentes, sin per.uicio de %ue los fundamentos %ue se "rinden sean m?ltiples y no siempre
coincidentes, %ue respecto a su alcance haya discrepancia y %ue est2n %uienes aceptan e)cepciones a la
regla
1e han reali/ado .ornadas americanas de estudios tri"utarios donde se ha recomendado la
irretroacti#idad de las normas .co tri"utarias
Lees i)ter/retativas ! a-larat!rias retr!a-tividad
Ganoni seAala %ue e)iste una interpretacin autentica, %ue es la %ue pro#iene de los mismos
rganos %ue formularon la norma .ca
-ue pasa con las normas interpretati#as y la retroacti#idadQ
5a ley interpretati#a no tiene efectos retroacti#os, sino %ue pone de manifiesto el contenido real
de la antigua ley y en consecuencia desarrolla en su esfera de #alide/ temporal toda la eficacia %ue
ha"r+a sido capa/ si se la hu"iese conceptuado .ustamente desde el primer momento
1i la norma 9 aclara cual era el efecto significati#o de la norma 3, emanada anteriormente, los
hechos ocurridos despu2s de la entrada en #igor de la norma 3 no reci"en nunca una #aloracin .ur+dica
nue#a y posterior a su reali/acin, sino %ue contin?an reci"iendo la misma #aloracin .ur+dica ya
e)istente antes de su reali/acin 1eria una ley del pasado %ue resulta aclarada en su efecti#o contenido
originario, aplica"le a presupuestos de hecho posteriores a ella
L!s me-a)ism!s de dem!-ra-ia semi dire-ta la reserva de le tri&'taria
Eay % e#aluar si la sancin de los tri"utos, y otros temas, es una decisin me.or ponderada por
a%uellos a %uienes el pue"lo ha in#estido de la representacin de la nacin, encomend'ndoles atender el
inter2s general y el "ien com?n, o si es facti"le %ue sea reasumida por el cuerpo electoral
1e han dado dos posturas$ las constituciones europeas han regulado los mecanismos de
democracia semidirecta e)cluyendo de su campo de aplicacin &total o parcial( a la materia tri"utaria
.unto a otras, de"ido a %ue la iniciati#a y consulta populares pueden ser#ir de cauce propicio para
actitudes demaggicas o incluso p legitimar en un supuesto consenso popular lo % puede ser en sustancia
la antidemocr'tica manipulacin de la opinin pca por una minor+a
0or otro lado, el uso intensi#o de refer2ndum de iniciati#a popular en los planos su"nacionales de
!!@@, al no estar inha"ilitada la #+a para lo tri"utario, dio lugar a un control directo y permanente de
los ciudadanos so"re recursos y gastos pcos, seduciendo al electorado por medio de campaAas
pu"licitarias populistas %ue e)alta"an las "ondades del mercado y la li"re competencia
5a democracia representati#a agota la participacin pol+tica del ciudadano con el e.ercicio del
derecho de #oto, generando una "recha entre la eleccin de los gnantes y la participacin en la toma de
decisiones pcos 0or lo %ue se ha propuesto un mayor acti#ismo ciudadano, fortaleciendo as+ el proceso
de institucionali/acin en el caso de democracias incipientes, o en pa+ses como el nuestro
Eay distintas formas de democracia semidirecta$ refer2ndum constitucional, refer2ndum
legislati#o, ple"iscito, iniciati#a y re#ocatoria o recall*
5a marginacin de las cuestiones tri"utarias de los mecanismos de democracia semidirecta,
genera dificultades para fundamentar el tratamiento de e)cepcin, en tanto el ppio de reser#a de ley ha
fincado su ra/n de ser en las monar%u+as a"solutas, con el consentimiento del pue"lo "rindado a tra#2s
de sus representantes a la creacin de cargas pu"licas, trastocado en la actual categor+a histrica del
estado de derecho, en auto imposicin
@na de las me.ores refutaciones al intento de incluir los temas tri"utarios dentro de todo el
catalogo de las practicas de la democracia semidirecta ha sido la siguiente$ resulta in#ia"le a"rir el cauce
de la iniciati#a popular en orden a discutir el financiamiento del estado cuando, por tal medio, se
intenta"a lograr el asentimiento de la sociedad ci#il para amputar la capacidad recaudatoria del estado y
matar de un solo golpe el estado de "ienestar 4enos estado mediante menos impuesto
>omo consecuencia de esto, menos estado no solamente significa menos presin fiscal para
algunos sino %ue tam"i2n menos control gu"ernamental so"re los sectores econmicos m's fuertes %ue
se han apropiado de un mercado, solo formalmente li"re
5a solucin recogida por la >N, de car'cter a"ierto en lo %ue respecta a la consulta popular, al
deferir al congreso el dictado de una ley reglamentaria del instituto por mayor+a a"soluta de la totalidad
de los miem"ros de cada c'mara %uedo concretada en el ,001 con la ley ,543, 0or esa ley, fueron
colocadas al margen de la consulta #inculante y8o no, los proyectos cuyo tr'mite parlamentario o
mayor+as se encontra"an especialmente reglados en el !statuto Cundamental 3s+ entonces, ha"ida
cuenta de lo prescripto en el art+culo 5, de la ley suprema, %ue en materia de contri"uciones asigna a la
de diputados el car'cter de la c'mara de origen, las iniciati#as tri"utarias han resultado e)cluidas de tal
procedimiento
La re*!rma -!)stit'-i!)al de +667# tem/erame)t! ad!/tad! /!r el arti-'l! @6 res/e-t! de
la i)i-iativa /!/'lar
Decoge la democracia semidirecta en los art+culos 39 y 40 de la >N &>opiar art+culos 39 y 40(
:niciati#a popular, y disposicin transitoria tercera de la constitucin nacional No o"stante %ue
se e)cedi del pla/o esta"lecido por esta clausula, la ley ,4646 reglamentos la iniciati#a popular
La sit'a-i.) de la -!)s'lta /!/'lar de ') /r!e-t! de le a i)i-iativa de la -Amara de
di/'tad!s la -!)s'lta /!/'lar )! vi)-'la)te
3rticulo 40
1i "ien respecto a este instituto no e)ist+a disposicin transitoria en la constitucin %ue
esta"leciera el pla/o para dictar la ley reglamentaria correspondiente, el congreso se ocupo de el a tra#2s
de la ley ,543, del ,001, diciendo %ue$ el congreso a iniciati#a de la c'mara de diputados podr'
someter a consulta popular #inculante todo proyecto de ley con e)cepcin de a%uellos cuyo
procedimiento de sancin se encuentre especialmente reglado por la >N mediante la determinacin de la
c'mara de origen o por la e)igencia de una mayor+a calificada para su apro"acin 0or su parte, el
art+culo 5, de la >N esta"lece %ue a la c'mara de diputados corresponde e)clusi#amente la iniciati#a de
leyes so"re contri"uciones y reclutamiento de tropas
0ara la consulta popular no #inculante se arri" a iguales resultados al consignarse id2nticas
restricciones
Nacin 3dministradora de Condos de Bu"ilaciones y 0ensiones 13 c8 1alta, 0ro#incia de s8
accin declarati#a=, N 196 RRRG::, sentencia del 6 de fe"rero de ,006$ la pcia de salta determina una
dda tri"utaria a nacin af.p, aplicando una al+cuota diferencial de <intermediacin=, cdo siempre tri"uto
a la al+cuota general por encontrarse en <cual%uier otro ss ncp= instancia originaria llega a la >1BN
5a corte esta"lece %ue no se aplica la analog+a en materia tri"utaria y es ilegitima la pretension de la pcia
de salta 3 nacin af.p corresponde aplicarle la al+cuota general
1!RF3 @N:;3;
La i%'aldad -!m! val!r# //i! dere-;! s'&1etiv!, La i%'aldad de dere-;! la i%'aldad de
;e-;!, Las medidas de a--i.) /!sitiva 9'e dis-rimi)a) /ara i%'alar 0art, >B i)-, 3@ CN), El
ra4!)a&le e9'ili&ri! e)tre las /rerr!%ativas del 8is-! las %ara)t$as de l!s dere-;!s de l!s
-!)tri&'e)tes,
I%'aldad: se fundamenta en los arts 1P, 16, ,0 y 33 de la >onstitucin Nacional y,
nuclearmente, en el 16 en cuanto all+ se dispone$ "La Nacin Argentina no admite prerrogativas de
sangre, ni de nacimiento, no hay en ella fueros personales ni ttulos de nobleza. odos sus habitantes
son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condicin !ue la idoneidad. La igualdad es
la base del impuesto y de las cargas p"blicas"
La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la De#olucin
Crancesa y deri#acin del "principio de universalidad de la ley", a tra#2s de un sistema de normas %ue
tiene como destinatarios el con.unto de la sociedad, como reaccin a las diferencias y pri#ilegios hasta
ese entonces #igente 5a apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurdica" se con#ierte en una nocin
?til para proscri"ir determinadas discriminaciones fundadas en ra/ones de ra/a, lengua, se)o, religin,
ideas pol+ticas u origen social, pero, de todos modos, perpet?a las profundas disparidades reales en una
sociedad no homog2nea con clases marcadamente diferenciadas 1e trata en fin, de la ma.estuosa
igualdad del derecho franc2s, descripta por 3natole Crance, "como prohibiendo tanto al rico cuanto al
pobre dormir debajo de los puentes de #ars". !s la definicin en la primera acepcin, igualdad como
generalidad, igualdad ante la ley
La igualdad en la ley, en cam"io, o"liga a %ue la ley trate en forma igual a los iguales y en
forma desigual a los desiguales, clasificando a los contri"uyentes y a la materia imponi"le so"re la "ase
de criterios ra/ona"les esencialmente influidos por la capacidad contri"uti#a de los su.etos llamados a
atender las cargas 1eria la segunda acepcin, igualdad como "ase del tri"uto 5o e)presado en el p'rrafo
precedente, sin de.ar de asumir %ue en la tri"utacin e)tra fiscal podr'n ponderarse circunstancias a.enas
a la capacidad econmica de los contri"uyentes siempre y cuando el tratamiento dispar atienda a la
consecucin de fines y o".eti#os acordes con el programa y los #alores constitucionales
La igualdad por la ley atiende, en lo social, a reclamar un mayor aporte de %uienes m's tienen,
para luego, a tra#2s del gasto p?"lico, poner especial empeAo en los re%uerimientos de a%uellos sectores
con necesidades insatisfechas Fam"i2n ad%uiere rele#ancia en relacin a las distintas regiones del pa+s
en cone)in con el principio de solidaridad federal %ue reconoce apoyatura en la >onstitucin Nacional
&arts 65, incs ,, tercer p'rrafo, 8, 9, 18 y 19, segundo p'rrafo(
La igualdad en la interpretacin y aplicacin de la ley conduce, tal cual lo remarcaran las ::
Bornadas 5atinoamericanas de ;erecho Fri"utario, cele"radas en 42)ico en 1958, a %ue$ "$eben
e%cluirse los criterios apriorsticos de interpretacin, tanto a favor del &isco como del contribuyente".
!n cuanto a la igualdad de los sujetos de la o"ligacin tri"utaria, tal postulacin parte de la premisa de
%ue el !stado acreedor y el contri"uyente deudor est'n igualmente sometidos a la ley y a la .urisdiccin,
por no ha"er tri"uto sin ley %ue lo esta"le/ca y por%ue nadie puede ser .ue/ en su propia causa
!ntendemos rele#ante dentro de la .urisprudencia de la >orte 1uprema de Busticia de la Nacin, como un
simple punto de referencia, consignar los siguientes pronunciamientos$
"'riminal c. $on (uillermo )livar, por complicidad en delito de rebelin", sentencia del 1P de
mayo de 1865, conforme al cual el principio de igualdad ante la ley no es otra cosa %ue el derecho a %ue
no se esta"le/can e)cepciones o pri#ilegios %ue e)cluyan a unos de lo %ue se concede a otros en iguales
circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley seg?n las diferencias constituti#as de ellos
"$on *gnacio +nanue y otros contra la ,unicipalidad de la 'apital, sobre devolucin de dinero
proveniente del impuesto a los studs",, sentencia del ,1 de septiem"re de 19,,, donde se esta"leci %ue
no se afecta"a el principio al gra#ar a los studs %ue al"erga"an y prepara"an ca"allos con el ?nico o".eto
de disputar carreras m's honerosamente %ue a las dem's ca"alleri/as
"Ana ,asotti de -usso y )tros v. #rovincia de -uenos Aires", sentencia del 6 de a"ril de 1946,
en %ue se decret la inconstitucionalidad de la contri"ucin territorial a los inmue"les atendiendo al
#alor con.unto de los mismos con prescindencia del #alor de la parte ideal de cada condmino
La i%'aldad e) l!s im/'est!s las -ar%as /C&li-as: el art 16 estipula %ue la igualdad es la
"ase del impuesto y de las cargas p"blicas., el art 4S ha"la de <contri"uciones %ue e%uitati#a y
proporcionalmente a la po"lacin imponga el congreso=, y el art 65 inc ,S Tlimitado a las
contri"uciones directas e)cepcionalesT las califica de <proporcionalmente iguales=
Pri)-i/i! de %e)eralidad$ &0re'm"ulo art 1 y 33 de la >N( es a%uel ) el cual F7;71 los
integrantes de la sociedad de"en contri"uir al sostenimiento del ! conforme a su >> &Fodos lo % tengan
aptitud econmica de"er'n satisfacer los gastos del !( Cundamentos$
- forma repu"licana de go"ierno, por%ue participan ) medio de sus representantes >ontri"uir p sostener la
democracia
- surge del art 16 significa % cuando una persona se halla en las condiciones % marcan el de"er de
contri"uir, de"e tri"utar, cual%uiera sea su categor+a social, se)o, nacionalidad, edad,etc!)plicita88 a
partir de F de dh a partir de la reforma del 94 estos F consagran de manera e)presa el ppio ;ecreto de
9ogot' 1948 art 36 < toda persona tiene de"er de pagar el impuesto esta"lecido ) las leyes p el
sostenimiento de los ss p?"licos <
- Eistrica De# Crancesa !n una reaccin a un determinado ppio % constitu+a pri#ilegios a fa#or de 1
determinado estamento social ;e"er de contri"uir todos as+ no se esta"lecen di#ersos pri#ilegios
- >s.n$ !s una condicin esencial de la tri"utacin y no es admisi"le % se gra#e a una parte de la po"lacin
en "eneficio de otra
- !l limite de la generalidad esta constituido ) las e)enciones y los "eneficios tri"utarios, conforme los
cuales ciertas personas no tri"utan o tri"utan menos, pese a configurarse el h i
- Despuesta de Bes?s a los fariseos <den al >esar lo %ue les corresponde al >esar y a ;ios lo %ue le
corresponde a ;ios <
- <>'mara 3rgentina de 1upermercados s8 %ue.a por recurso de inconstitucionalidad denegado= en$
<>'mara 3rgentina de 1upermercados c8 K>93 s8 amparo &art 14 >>393(=, sentencia del ,6 de mayo
de ,003, sentencia del Fri"unal 1uperior de Busticia de la >iudad 3utnoma de 9uenos 3ires
3rt+culo 65$ corresponde al congreso$ ,3 Legislar y promover medidas de accin positiva !ue
garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos
reconocidos por esta 'onstitucin y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos,
en particular respecto de los ni.os, las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad. $ictar
un r/gimen de seguridad social especial e integral en proteccin del ni.o en situacin de desamparo,
desde el embarazo hasta la finalizacin del perodo de ense.anza elemental, y de la madre durante el
embarazo y el tiempo de lactancia.
Criteri!s d!-tri)ales /ara reali4ar el es-r'ti)i! de si se ;a satis*e-;! el //i! de i%'aldad e)
a la le: a) el //i! de -a/a-idad -!)tri&'tiva 0e) l!s tri&'t!s de -arA-ter *is-al)# &) el //i! de
ra4!)a&ilidad 0e) l!s tri&'t!s de -arA-ter e"tra *is-al)
Ca/a-idad C!)tri&'tiva: 0 art 7#+7#+=#+>#3D#@@) : si "ien no tiene reconocimiento e)plicito en
la >n de alg?n modo encuentra sustento en ppcio afines t derechos receptados en tal ple)o, y ha sido
o".eto de particulares in#ocaciones de la >1BN en sus fallos , causas de mayor trascendencia$
E A)a Mas!tti de B'ss! E $ se declaro inconstitucional la progresi#idad inmo"iliaria por afectar
el ppio de igualdad ante el impuesto y las cargas pu"licas en el caso de % el inmue"le perteneciera a
#arios condominos 0 ello se ra/ono sosteniendo %ue si "ien el impuesto territorial se mide por el #alor
de la proa inmo"iliaria, el o".eto del gra#amen no es el inmue"le considerado en si mismo sino la >
tri"utaria de su dueAo % se pondera por la ri%ue/a % su dominio representa 3si entonces, a fin de .u/gar
si el impuesto territorial es #iolatorio o no de la igualdad de"e tomarse en cuenta la condicion de las
personas % lo soportan en orden al car'cter y la magnitud de la ri%ue/a tenida en #ista por el gra#amen
5a relacion de este con el inmue"le %ueda asi su"ordinada a los ppios % rigen su relacion con el
contri"uyente uno de los cuales es % a igual capacidad tri"utario con respecto a una misma especie de
ri%ue/a el impuesto de"e ser en las mismas circunstancias igual p todos los contri"uyentes
EMarta Navarr! Vi!la E: donde al confirmarse el decisorio de la instancia inferior !l alto
tri"unal record como hecho rele#ante % se ha"+a pro"ado % la actora pose+a el 31 dic de 1981 acciones
de , 13 las cuales dono a una fundacin en a"ril de 198, 1ancionada la ley % crea"a el impuesto a los
acti#os financieros con posterioridad a esa fecha la accionante pago el tri"uto incluyendo en tal ingreso
el importe correspondiente a las acciones donadas a pesar de considerar improcedente el gra#amen a
este respecto por lo cual seguidamente interpuso el pertinente reclamos de repeticin !l tri"unal
enmarco como o".eto de sus pronunciamientos el resol#er si el impuesto a los ac financieros se torna"a
inconstitucional en supuestos en la % como en el de autos los "s cuya titularidad configura"a el h i no
permanec+an en el 0 del contri"uyente al momento de entrar en #igor la ley del tri"uto !l considerando
8 hi/o hincapi2 en % la procedencia del impuesto reclama"a la e)istencia de una manifestacin de
ri%ue/a o de cc re%uisito indispensa"le en todo gra#amen la cual se #erifica aun en los casos en % no se
e)ige de a%uella % guarde una estricta proporcin con la materia imponi"le 1entadas dichas "ases la
resolucin termino precisando % la afectacin del derecho de propiedad resulta primaria cuando la ley
toma como h i una e)teriori/acin de ri%ue/a agotada antes de su sancin sin % se in#o%ue si%uiera la
presuncin de % los efectos econmicos de a%uella manifestacin permanecen, a tal fecha, en al esfera 0
del su.eto o"ligado
Ra4!)a&ilidad 0art 3D @@) la garant+a innominada de la ra/ona"ilidad importa, dentro de
nuestro sistema constitucional la interdiccin de su contra#alor % es la ar"itrariedad o simplemente la
irra/ona"ilidad en el e.ercicio de las prerrogati#as de los poderes p?"licos ;esde el punto de #ista
legislati#o se llena el recudo de ra/ona"ilidad si los medios adoptados p la consecucin de los propsitos
de los distintos poderes del ! son rectamente apropiados en todas las circunstancias con lo cual lo
ra/ona"le no se identifica necesariamente c lo oportuno ni lo con#eniente 5a construccin de esta
garant+a se ha hecho a partir del art ,8 >n en % se consigna= los ppios garant+as y derechos reconocidos
en los anteriores art no podr'n ser alterados por la leyes %ue reglamentes su e.ercicio <complementando
c el art 33 de la ley fundamental$ <las declaraciones derechos y garant+as %ue enumera la >N nos eran
entendidos como la negacin de otros derecho y garant+as no enumerados pero % nacen del ppio de la
so"eran+a del pue"lo y de la forma Dep ;e go"ierno= 3 este respecto el destacado 5inares se ha
ocupado de e)plicar como .uega el ppio de la ra/ona"ilidad de las leyes en , dimensiones1( en t2rminos
de ra/ona"ilidad en al ponderacin de la > econmica marcando los #+nculos de esta regla con la
doctrina de la >1BN referente a la confiscatoriedad, y,( para la seleccin al conformar las distintas
categor+as o grupos de contri"uyentes o al ela"orar el catalogo de los di#ersos hechos imponi"les
Diversas re%'la-i!)es le%islativas e) las 9'e la CS2N a&!rd. la a*e-ta-i.) ! )! del //i! de
i%'aldad e) la le de materia tri&'taria, La i%'aldad *re)te a l!s /rivile%i!s *is-ales, La
-lasi*i-a-i.) de la materia im/!)i&le de l!s -!)tri&'e)tes e) %r'/!s -ate%!r$as, L!s -riteri!s
de sele--i.) ! /!)dera-i.) 'tili4ad!s /!r el le%islad!r, L!s tri&'t!s desi%'ales s' 'tili4a-i.) -!)
*i)alidad e"tra *is-al,
5a o"ligacin de todos de contri"uir con el sostenimiento de los gastos p?"licos de"e ser
entendida como condicionada a la e)istencia de capacidad contri"uti#a y en la medida de dicha
capacidad !sto lle#a ine)cusa"lemente al legislador a tener %ue esta"lecer e)enciones, deducciones,
desgra#aciones moti#adas por la necesidad de propender a una real igualdad de hecho y de posi"ilitar el
tr'nsito de situaciones de discriminacin a situaciones de igualdad relati#a
1in per.uicio de los tri"utos en los cuales la capacidad contri"uti#a aparece no slo como
presupuesto legitimador del tri"uto, sino tam"i2n como criterio de estructuracin y aplicacin de ellos, y
por eso denominados propiamente OfiscalesO, aparecen tam"i2n los tri"utos Oe)tra fiscalesO, %ue son
a%uellos %ue, por perseguir e)presos fines de pol+tica econmica, prescinden de la capacidad
contri"uti#a o no la toman como criterio predominante para dicha estructuracin y aplicacin
5a >onstitucin, en la >l'usula del 0rogreso, reconoce la posi"ilidad de otorgar fran%uicias
fiscales para Opromo#er lo conducente a la prosperidad del pa+s, al adelanto y "ienestar de todas las
pro#incias, y al progreso de la ilustracin, dictando planes de instruccin general y uni#ersitaria, y
promo#iendo la industria, la inmigracin, la construccin de ferrocarriles y canales na#ega"les, la
coloni/acin de tierras de propiedad nacional, la introduccin y esta"lecimiento de nue#as industrias, la
importacin de capitales e)tran.eros y la e)plotacin de los r+os interioresO, calificando a los "eneficios
mencionados como Opri#ilegiosO y supedit'ndolos a %ue re#istan car'cter temporal
3nte tales apartamientos del principio de generalidad, es de inter2s anali/ar las distintas posturas
%ue han ido perfil'ndose en orden a interpretar tanto las e)enciones como los "eneficios fiscales
:nterpretacin restricti#a
!sta modalidad parte de la premisa de %ue las e)enciones constituyen odiosas #iolaciones al
principio de generalidad del impuesto, %ue como o"ser#a Barach, se funda en la aplicacin del principio
latino Oplus di)it %uam #oluitO, %ue significa %ue el legislador ha dicho m's %ue lo %ue en realidad %uer+a
decir, lo %ue aconse.a restringir el sentido de las pala"ras para acotar al m+nimo su campo de aplicacin
!n la causa O4aderas 4artiniO, la >orte 1uprema de la Nacin se adhiri a una interpretacin
restricti#a de "eneficios promocionales al hacer suyo el dictamen de su procurador fiscal, Bos2 7 >asas,
en el %ue e)presa$
O-ue los "eneficios tri"utarios si "ien tienen fundamento en la >onstitucin nacional, art 66 ,
inc 16 &cl'usula del progreso( el mismo te)to del inciso aludido los califica como Upri#ilegiosV, desde
%ue los mismos importan alterar la generalidad con %ue de"en ser aplicados los gra#'menes, para
con.ugarlos con el art 16 de nuestra ley fundamental, en el sentido de %ue la igualdad es la "ase del
impuesto y de las cargas p?"licas, de"iendo aplicarse a"arcando +ntegramente las categor+as de personas
o "ienes pre#istos por la ley, y no a una parte de ellas -ue sin per.uicio de la doctrina sustentada por el
tri"unal en cuanto %ue las e)enciones con car'cter general de"en ser acogidas en forma estricta WX en
este caso particular, puede seAalarse con a"undante fundamento, %ue en el art 5 del decreto 465864 el
0oder !.ecuti#o ha dicho m's de lo %ue %uer+a decir, Uplus di)it %uam #oluitV, o algo distinto a lo %ue
%uer+a e)presar, lo %ue e)ige adecuar el sentido de las pala"ras m's all' de lo %ue literalmente
consignan, computando la totalidad de los preceptos %ue integran la materia de promocin fiscal de las
forestaciones, de modo %ue el propsito de la ley se cumpla de acuerdo a los principios de una ra/ona"le
y discreta interpretacinO
:nterpretacin estricta
Karc+a 9elsunce seAala %ue la interpretacin estricta es Oa%uella %ue se limita a declarar el
alcance manifiesto o indu"ita"le %ue resulta de las pala"ras empleadas, sin restringirlo o reducirlo
-interpretacin restricti#a- ni tampoco e)tenderlo en funcin de la #oluntad de la ley interpretada m's
all' del sentido literal del te)to, de acuerdo con su sentido racional -interpretacin e)tensi#a-O
!sta corriente interpretati#a propicia la aplicacin de las e)enciones so"re la "ase o".eti#a de la
e)presin literal de la ley, de lo %ue resulta %ue se admitir'n tan slo las enunciadas manifiesta y
ta)ati#amente en las normas positi#as
!sta corriente interpretati#a se caracteri/a por un apego minucioso y gramatical a las pala"ras de
la ley 5a modalidad descrita -e)presa >asas- se afirma en la e)altacin del principio de reser#a de ley,
conforme al cual el e.ercicio del poder tri"utario es del resorte e)clusi#o de uno de los poderes del
!stado, el 0oder 5egislati#o, en el do"le aspecto de crear los impuestos y de esta"lecer e)enciones,
fi.ando su alcance preciso
1iguiendo esta corriente, la >orte en algunos fallos ha dicho %ue Olas leyes tri"utarias son de
interpretacin estricta y no puede e)tend2rselas a casos o cosas no comprendidas claramente en su letra
y en los propsitos manifiestos del legisladorO
:nterpretacin e)tensi#a
5a utili/acin de m2todos generales de interpretacin -y en particular el de la significacin
econmica- en derecho tri"utario sign el a"andono de la su.ecin irrestricta a la letra de la ley 0ara
apreciar el esp+ritu de la ley determinado por la #oluntad del legislador se hace necesario recurrir a la
ponderacin, .unto al elemento gramatical, del elemento lgico %ue estri"a en la descomposicin del
pensamiento del legislador en la "?s%ueda del esp+ritu de la ley, del elemento histrico %ue trata el
derecho e)istente so"re la materia en la 2poca en la cual la ley ha sido dictada y determina el modo de
accin de 2sta y los cam"ios %ue ha introducido, y del elemento sistem'tico, %ue aprehende el #+nculo
+ntimo %ue liga a las instituciones y reglas de derecho en una #asta unidad
3 tenor de tales principios, nuestro tri"unal cimero de. esta"lecido$
O-ue es de aplicacin constante el criterio conforme al cual las e)cepciones impositi#as de"en
resultar de la letra de la ley, de la induda"le intencin del legislador o de la necesaria implicacin de las
normas %ue la esta"le/can, y %ue fuera de esos casos corresponde la interpretacin estricta de las
cl'usulas respecti#as &UCallosV, ,66-,63, ,69-,,6 , ,83-61 , ,84-341 , ,86-,40 , 389-508, ,9,-1,9 , 30,-
1599 ( !n la materia, pues, ha de tenerse en cuenta, cuidadosamente, el conte)to general de las leyes y
los fines %ue las informan &UCallosV, ,85-3,, , entre otros(, con su"ordinacin a la primera regla de
interpretacin de las normas, %ue es la de dar pleno efecto a la intencin del legislador &UCallosV, ,99-
166 , y sentencia en el caso OBocHey >lu" de Dosario c ;K: s8:mpugnacin .udicial de acto
administrati#oO, B 41 RR:, del 1884889O(
!n materia de "eneficios promocionales, la >orte, por remisin al dictamen del procurador fiscal,
reiter$
O!s .urisprudencia de esta >orte %ue las normas %ue estatuyen "eneficios de car'cter fiscal no
de"en interpretarse con el alcance m's restringido %ue el te)to admite, sino antes "ien, en forma tal %ue
el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una ra/ona"le y discreta interpretacin,
lo %ue #ale tanto como admitir %ue las e)enciones tri"utarias pueden resultar del induda"le propsito de
las normas y de su necesaria implicancia WX %ue a?n en las deducciones correctamente efectuadas el
organismo recaudador de.a de perci"ir una parte del tri"uto, pero tal fenmeno es consecuencia de una
#aloracin del legislador en e.ercicio de la Ofiscal policeO %ue ha considerado m's ?til, desde el punto de
#ista econmico y social, la promocin de determinadas acti#idades, en comparacin con el sacrificio
materiali/ado en la merma en la percepcin de sus rentas impositi#asO
OCa#oris promotionisO
;entro de la interpretacin e)tensi#a su"sumimos el criterio interpretati#o %ue a%u+ tratamos
para .u/gar el alcance de los reg+menes de promocin !ste criterio a"oga, en caso de tener %ue optar
entre normas fiscales y de promocin o fomento, y de ser necesario decidir por la preser#acin de uno
de los #alores en .uego, estar en fa#or de la tutela de estas ?ltimas, %ue tienden a cumplir en forma m's
inmediata un fin del !stado
!n coincidencia con esa l+nea de pensamiento, la >orte, en la causa OCiat >oncordO, reiterando
conceptos #ertidos con anterioridad, de. sentado %ue en materia promocional es necesario interpretar el
r2gimen en su con.unto Oy atender a los fines %ue se pri#ilegiaron en oportunidad de su creacin, lo cual
e)cluye %ue se utilicen criterios de e)clusi#o contenido fiscal por no ha"er sido 2ste el m#il %ue lo
inspir, sino %ue, por el contrario, a%u2l trasunta la e)istencia de propsitos parafiscales &UCallosV, 300-
10,6 (, consistentes en crear y mantener las condiciones necesarias para dar seguridad al desarrollo
industrial del pa+sO
;e todos modos, el despla/amiento de las normas tri"utarias en fa#or de los preceptos
promocionales no puede ser resuelto en forma gen2rica y a"stracta, sino %ue ha"r' %ue e#aluar cada caso
en particular, tema so"re el cual #ol#eremos al referirnos al principio de capacidad contri"uti#a
A)te-ede)tes del //i! de -a/a-idad -!)tri&'tiva -!) el /e)samie)t! e-!).mi-! e) las
*!rm'la-i!)es /!l$ti-as 0Adam Smit;# de la asam&lea )a-i!)al *-esa del 3=>FD?+>D6# la
-!)stit'-i.) de -adi4 de +D+3),
3ntes de la re#olucin fcesa e)ist+a una monar%u+a a"soluta, caracteri/ando el r2gimen fiscal en
la m's a"soluta desigualdad Ning?n impuesto era general para todos los s?"ditos ni com?n a todo el
reino 5a no"le/a ten+a pri#ilegios de todo tipo !l clero esta"a al margen de la tri"utacin J el tercer
estado &campesinos y "urgueses( a"sor"+a el mayor peso de los tri"utos
!sto origino una reaccin contraria a los pri#ilegios e inmunidades fiscales, %ue %uedo
consagrada en la declaracin de los dchos del hom"re y del ciudadano
!l ppio de igualdad ante la ley surge como una reaccin al sistema de pri#ilegios y
discriminaciones !l ppio persigue aca"ar con situaciones de desigualdad !n esta primera acepcin el
ppio se identifica con el de generalidad Nuestra >N lo recoge en el art+culo 16
5a constitucin espaAola proclama en su art+culo 14 la igualdad ante la ley solo respecto de los
espaAoles
El -!)-e/t! a-t'al de -a/a-idad -!)tri&'tiva# s' i)tera--i.) -!) !tr!s //i!s
-!)stit'-i!)ales# l'e%! de s' tra)sit! desde la -ie)-ia de las *i)a)4as a las -!)str'--i!)es
d!%mAti-as del dere-;! tri&'tari!, Be)ve)'t! %ri44i!ti la -a'sa im/!titi!)is, El //i! de
-a/a-idad -!)tri&'tiva# el -!)-e/t! de tri&'t! la im/!rta)-ia 9'e ad9'iere e) -ada ')a de las
es/e-ies tri&'tarias, La -a/a-idad -!)tri&'tiva -!m! *')dame)t! 1'r$di-! del de&er de -!)tri&'ir#
&ase de medida /ara *i1ar la -ar%a *is-al -!)-reta de -ada -!)tri&'e)te -!m! l$mite
i)*ra)9'ea&le /ara evitar la -!)*is-at!riedad,
5a ;eclaracin 3mericana de los ;erechos y ;e"eres del Eom"re, apro"ada en 9ogot',
>olom"ia, en 1948, %ue tiene entre nosotros .erar%u+a constitucional &art 65, inc ,,, >N(, en su art
RRRG: e)presa %ue Otoda persona tiene el de"er de pagar los impuestos esta"lecidos por la ley para el
sostenimiento de los ser#icios p?"licosO
Yntimamente #inculado e integrado con el principio de igualdad, se halla el principio de
capacidad contri"uti#a, %ue para Cerreiro 5apat/a m's %ue un tercer principio es una forma de entender
la generalidad y la igualdad* un modo de aplicarlas %ue se halla hoy uni#ersalmente consagrado
!l %ue todos de"an contri"uir al sostenimiento de los gastos del !stado de"e ser entendido, en un
!stado democr'tico, como %ue los llamados a contri"uir son a%uellos %ue tengan capacidad econmica
para soportar la carga, y en forma proporcional y progresi#a a dicha capacidad
!l Fri"unal >onstitucional espaAol, en la sentencia ,68981, destac %ue la alusin al principio de
capacidad econmica contenida en el art 311 de la >onstitucin implica Ola incorporacin de una
e)igencia lgica %ue o"liga a "uscar la ri%ue/a all+ donde la ri%ue/a se encuentraO
5a causa .ur+dica del tri"uto, como lo enseA hace tiempo Barach, de"e ser "uscada en la
reali/acin del hecho %ue la ley asume como ra/n necesaria y suficiente para .ustificar el de"er de
contri"uir al sostenimiento de los gastos del !stado J la ra/n ?ltima por la cual la ley toma un hecho
de la #ida como presupuesto de la o"ligacin tri"utaria reside en la e)istencia de capacidad contri"uti#a
puesta de manifiesto por ese hecho
!l concepto de capacidad contri"uti#a denota una aptitud de las personas para pagar los tri"utos,
es decir, posesin de ri%ue/a en medida suficiente para hacer frente a la o"ligacin fiscal !s da"le
ad#ertir %ue Ocapacidad econmicaO no es identifica"le con Ocapacidad contri"uti#aO, sino %ue 2sta #iene
dada por la potencia econmica o la ri%ue/a de un su.eto %ue supera el m+nimo %ue posi"ilite un ni#el de
#ida digno por parte del contri"uyente y su familia No e)iste capacidad de concurrir a los gastos
p?"licos si slo se tiene lo necesario para las e)igencias indi#iduales m+nimas, ni cuando no se satisfaga
el imperati#o constitucional de posi"ilitar una #ida digna
No toda situacin econmica posee aptitud para ser gra#ada con tri"utos, sino slo a%uellas %ue
ponen de manifiesto la e)istencia de recursos ?tiles y escasos %ue est'n disponi"les a t+tulo definiti#o
0or otra parte, la situacin econmica de una persona no se manifiesta en un hecho ?nico, sino en #arios,
%ue son otros tantos +ndices de a%u2lla !)iste consenso en la doctrina en considerar +ndices de
capacidad contri"uti#a los siguientes factores$ la renta glo"al, el patrimonio neto, el gasto glo"al, los
incrementos patrimoniales &sucesiones, donaciones, premios de loter+a, etc( y los incrementos de #alor
del patrimonio
1u integracin con otros o".eti#os constitucionales
!l principio de capacidad econmica no impide %ue el legislador tenga en cuenta otras
consideraciones y esta"le/ca impuestos %ue, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad
econmica, respondan principalmente a otros criterios econmicos o sociales orientados al
cumplimiento de fines o a la satisfaccin de intereses p?"licos %ue la >onstitucin proclama o garanti/a
5os propsitos esenciales del impuesto no siempre re#isten car'cter econmico, ya %ue se puede
tener en cuenta ra/ones de con#eniencia econmica, .usticia social y "ien com?n, a.enas a la simple
medida de la capacidad contri"uti#a de los afectados, pero de ello no ha de seguirse %ue pueda e)istir un
impuesto donde no haya capacidad contri"uti#a !n ese sentido, la >orte 1uprema de Busticia de la
Nacin tu#o oportunidad de e)presar$
O-ue si "ien todo impuesto tiene %ue corresponder a una capacidad contri"uti#a, la
determinacin de las di#ersas categor+as de contri"uyentes puede hacerse por moti#os distintos de la
sola medida econmica de esa capacidad !l #alor econmico de los "ienes %ue constituyen el o".eto
material del impuesto no determina por s+ solo, y a #eces no determina de ning?n modo, las distintas
categor+as de contri"uyentes, ni las %ue el r2gimen impositi#o hace de los "ienes gra#ados, y de la
situacin de los contri"uyentes a su respecto !n estas determinaciones pueden inter#enir factores %ue
no son econmicos o %ue lo son slo indirectamenteO
:nsuficiencia del principio de interdiccin de la ar"itrariedad
5a doctrina .udicial de la >orte tiene dicho %ue la garant+a del art 16 de la >onstitucin nacional
no impide %ue el legislador contemple en forma distinta situaciones %ue considere diferentes, con tal de
%ue la discriminacin no sea ar"itraria ni importe ileg+tima persecucin o inde"ido pri#ilegio de
personas o grupos de personas
!l criterio de la interdiccin de la ar"itrariedad en forma e)clusi#a no resulta suficiente ni
satisfactorio en orden a la determinacin de si el tratamiento discriminatorio o el pri#ilegio de#ienen
compati"les con el principio de capacidad contri"uti#a, y, por ende, con las prescripciones
constitucionales
5a utili/acin de la interdiccin de la ar"itrariedad, en la .urisprudencia del Fri"unal
>onstitucional alem'n, en algunos casos ha ad%uirido ri"etes cmicos 5a sentencia del ,585865
&ONescaf2->af2 tostadoO( e)amina la supuesta discriminacin entre am"os productos$ la distri"ucin al
minorista de caf2 tostado y molido esta"a e)enta del impuesto so"re el #olumen de #entas, mientras %ue
la de caf2 solu"le &Nescaf2( tri"uta"a en am"as fases del proceso comercial
!l tri"unal ad#ierte una diferencia %ue a su criterio .ustifica la tri"utacin diferenciada$ el aAadir
agua caliente al caf2 solu"le tiene la mera funcin de %ue el caf2 se me/cle con el agua, mientras %ue en
el caso del caf2 tostado de"e e)traerse la esencia del caf2 mediante agua hir#iendo, agregando %ue el
consumo del caf2 tostado e)ige m's cuidado, esfuer/o y tiempo %ue el de caf2 solu"le, todo lo cual
.ustifica %ue este ?ltimo se someta a mayor tri"utacin >omo acertadamente lo puntuali/a Eerrera
4olina, no se comprende "ien la rele#ancia del agua hir#iendo o de la paciencia del contri"uyente en
relacin con la .usticia tri"utaria
-ue las peras sean distintas de las man/anas y %ue todos los %ue #endan a%u2llas tri"uten el
impuesto al #alor agregado no .ustifica ni e)plica %ue las man/anas est2n e)entas No se ad#ierte, en
este e.emplo tomado al a/ar, %ue e)ista un deli"erado propsito de persecucin de personas o de grupos
de personas, ni de "eneficiar a los #endedores de man/anas, %ue ante la e)encin podr' trasladar el
"eneficio a los consumidores no incrementando el precio del producto en la medida de la incidencia del
gra#amen
!llo pone en e#idencia %ue la interdiccin de la ar"itrariedad no resulta suficiente para .u/gar si
un tratamiento discriminatorio resulta compati"le con las prescripciones constitucionales 1er' necesario
adem's$
a( una fundamentacin o".eti#a para el trato desigual*
"( %ue e)ista coherencia del legislador en el desarrollo de los criterios elegidos para la
diferenciacin*
c( la e)istencia de otros principios constitucionales %ue .ustifi%uen la diferencia de trato
!l control de idoneidad
3nte la insuficiencia de la interdiccin de la ar"itrariedad, se hace necesario ponderar si el
moti#o %ue .ustifica la restriccin de la igualdad tiene mayor peso %ue esta ?ltima No resulta suficiente
%ue e)istan moti#os %ue e)pli%uen el trato desigual o moti#os o".eti#amente con#incentes* adem's, es
necesario anali/ar si la medida es idnea para alcan/ar el fin %ue supuestamente .ustifica el trato
diferenciado
No "asta cual%uier moti#o ra/ona"le para apartarse del principio de capacidad contri"uti#a, sino
%ue ser' necesario reali/ar una aut2ntica ponderacin de "ienes .ur+dicos !llo no significa negar
importancia al principio de interdiccin de la ar"itrariedad, %ue constituye una garant+a m+nima, %ue
de"e ser complementada con otros criterios
!l Fri"unal >onstitucional espaAol considera %ue el principio de igualdad proh+"e a%uellas
Odesigualdades %ue resulten artificiosas o in.ustificadas por no #enir fundamentadas en criterios
o".eti#os y suficientemente ra/ona"lesO, agregando %ue Opara %ue la diferenciacin resulte
constitucionalmente l+cita no "asta con %ue lo sea el fin %ue con ella se persigue, sino %ue es
indispensa"le adem's %ue las consecuencias .ur+dicas %ue resultan de tal distincin sean adecuadas y
proporcionadas a dicho fin, de manera %ue la relacin entre la medida adoptada, el resultado %ue se
produce y el fin pretendido por el legislador superen un .uicio de proporcionalidad en sede
constitucional, e#itando resultados especialmente gra#osos o desmedidosO
!s necesario, pues, reali/ar un especial control de la necesidad o idoneidad de la medida %ue ha
de tener tal categor+a y peso %ue .ustifi%ue el trato diferencial, mediante la ponderacin de "ienes
.ur+dicos, anali/ando si entre las distintas alternati#as se ha escogido a%uella %ue menor lesin ocasiona
al principio de capacidad econmica
Geamos, #er"igracia, el caso de un municipio %ue instituye un impuesto aplica"le a los titulares
de una segunda #i#ienda, no residentes en su .urisdiccin, para la reali/acin de o"ras p?"licas
relacionadas con el turismo 7"ser#amos %ue el trato desigual no resulta adecuado al fin %ue persigue, ni
de#iene necesario, puesto %ue puede ser sustituido con #enta.a por otras alternati#as %ue lesionen en
menor medida el principio de capacidad contri"uti#a, no resultando el fin perseguido proporcionado a la
desigualdad %ue produce !n un caso an'logo al e.emplo, un impuesto %ue gra#a"a, en el municipio de
Z"erlingen, a las personas %ue dispusieran de una #i#ienda distinta de su residencia ha"itual fue anulado
por el Fri"unal >onstitucional alem'n
5a ley ,5053 , %ue crea un impuesto a los automotores, motocicletas y em"arcaciones con
destino al Condo Nacional de :ncenti#o ;ocente, utili/a un m2todo irracional para medir la capacidad
econmica, al considerar slo determinados "ienes %ue integran el patrimonio de las personas >uando
se pretende medir la capacidad econmica en funcin del patrimonio, lo racional es computar la
totalidad del patrimonio neto, y no slo algunos "ienes del acti#o, ni precisamente los m's #aliosos !l
tratamiento discriminatorio se acent?a cuando dentro de la categor+a de "ienes escogidos por la ley se
e)cluyen los "ienes afectados al trasporte internacional de pasa.eros o de carga &art 3 , ley(
No es suficiente %ue el fin perseguido sea l+cito, sino %ue la medida de"e ser adecuada y
necesaria a ese fin, de manera %ue el mismo resulte proporcionado con respecto a la desigualdad %ue
produce !ntre las distintas alternati#as el legislador de"e escoger la %ue menos agra#io ocasione al
principio de capacidad contri"uti#a, regla %ue ha sido deso+da con la sancin de la ley ,5053
5a mayor deduccin esta"lecida en el impuesto a las ganancias para los ingresos deri#ados del
tra"a.o, en relacin con otras fuentes de renta, aparece .ustificada por la mayor .erar%u+a %ue en la
consideracin social se le atri"uye a a%u2l 1in menosca"o de ello, el tratamiento discriminatorio en
fa#or de las ganancias originadas en el desempeAo de cargos p?"licos y tra"a.o personal en relacin de
dependencia, en relacin con las dem's ganancias de cuarta categor+a &art ,3 , 5:K(, al admitirse una
deduccin adicional para las primeras, carece de toda .ustificacin ra/ona"le, no siendo si%uiera f'cil
desentraAar el fin pretendido con la discriminacin, %ue agra#ia al derecho de contri"u+r seg?n la
capacidad econmica
5a e)encin en el impuesto a la renta de las indemni/aciones por despido, cual%uiera sea su
monto, no se compadece con el principio de capacidad contri"uti#a 1i las retri"uciones del tra"a.o
constituyen rentas de cuarta categor+a, no #emos las ra/ones %ue .ustifi%uen la e)encin consagrada por
la ley &art ,0 , inc i, ley ,06,8(
!l gasto de sustento de la esposa e hi.os del contri"uyente, si "ien es a.eno a la esfera de
o"tencin de los ingresos, no es "ice a su deduccin de la "ase imponi"le del impuesto a las ganancias,
dado %ue disminuye su capacidad econmica 5a ley de ganancia, sin per.uicio de la deduccin de las
cargas de familia, deduccin especial y por sepelio %ue e)presamente admite en la magnitud %ue fi.a
&arts ,, y ,3 , 5:K(, dispone %ue no son deduci"les sin distincin de categor+as los gastos personales
y de sustento del contri"uyente y de su familia &art 88 , 5:K(
5os alimentos cuya prestacin es de"ida por decisin .udicial no son deduci"les para la 5:K
m's all' del monto admitido para las cargas de familia 3s+ lo entendi el Fri"unal Ciscal de la Nacin,
en un caso en el cual se trata"a de una suma destinada a los alimentos de la esposa, de %uien el
contri"uyente se encontra"a di#orciado, haci2ndose aplica"le a la prestacin el concepto de gastos de
sustento de la familia del contri"uyente, cuya deduccin est' prohi"ida por la ley
!l Fri"unal >onstitucional alem'n, en sentencia del 381188,, consider %ue Oes una e)igencia
fundamental de la .usticia tri"utaria %ue se a.uste a la capacidad econmica, lo %ue resulta especialmente
#'lido para el impuesto so"re la renta WX ;el principio de la tri"utacin seg?n la capacidad econmica
deri#a, en cual%uier caso, %ue en el impuesto so"re la renta tam"i2n son rele#antes a%uellos gastos %ue
caen fuera de la esfera de la o"tencin de los ingresos -es decir, dentro del 'm"ito pri#ado- y %ue son
ine#ita"les para el contri"uyente 5a carga econmica %ue supone el de"er de sostener a los hi.os es una
circunstancia especial %ue restringe la capacidad econmica de los padres !l legislador no puede de.ar
de considerar esta carga ineludi"le sin %ue"rantar la .usticia tri"utariaO
!n el impuesto so"re los "ienes personales, los inmue"les son #aluados al costo de ad%uisicin,
esta"leci2ndose %ue la "ase imponi"le no podr' ser inferior al a#al?o fiscal esta"lecido para el pago de
los impuestos inmo"iliarios 3hora "ien, siendo %ue no e)iste homogeneidad entre los distintos m2todos
utili/ados por las pro#incias y la >iudad de 9uenos 3ires para fi.ar el a#al?o de los inmue"les, se
produce una desigual situacin de los contri"uyentes seg?n dnde tengan u"icados sus inmue"les 3s+,
mientras en la pro#incia de 9uenos 3ires, a guisa de e.emplo, las #aluaciones fiscales coinciden en la
generalidad de los casos con el #alor de mercado o lo superan, en la ciudad de 9uenos 3ires, como
media, podemos considerar %ue el #alor fiscal representa el 50I del #alor de mercado, aun%ue hay casos
%ue se apartan de ese porcenta.e, de"ido a %ue ni si%uiera e)iste homogeneidad en la aplicacin de las
normas aplica"les en cada .urisdiccin ;e todo ello surge una desigual medicin de la capacidad
econmica, %ue carece de .ustificacin
3l conflicto %ue se pueda producir entre el derecho a la capacidad econmica y otros o".eti#os
constitucionales le resulta aplica"le el principio de proporcionalidad, integrado por el control de
adecuacin medio-fin, de forma %ue el distingo %ue sea necesario y adecuado esta"lecer sea lo menos
lesi#o a la igualdad, entre las alternati#as posi"les, y %ue esa desigualdad sea proporcionada con los
"eneficios %ue a cam"io se o"tienen
;eterminacin de la cuota contri"uti#a indi#idual
!l de"er de contri"u+r seg?n la capacidad econmica e)ige %ue la determinacin de la cuota
indi#idual de sostenimiento de los gastos p?"licos sea determinada en funcin de la respecti#a
capacidad !llo indica %ue el principio de capacidad econmica es de aplicacin al con.unto del sistema
tri"utario y de los gastos p?"licos
>ual%uier apartamiento de la capacidad econmica %ue se o"ser#e en un impuesto determinado
repercute en una distorsin de la carga econmica indi#idual Ga de suyo, en consecuencia, %ue el
principio de capacidad econmica es una e)igencia respecto de todos los tri"utos 1in menosca"o de
ello, e)isten e)cepciones$
a( a%uellas "asadas en otros principios constitucionales %ue superen el control constitucional de
proporcionalidad*
"( los impuestos al consumo en los %ue sea dif+cil, cuando no imposi"le, tener en cuenta el
principio, en cuyo caso se de"e resta"lecer el e%uili"rio a tra#2s de otras figuras impositi#as o de
erogaciones del !stado, lo %ue e)ige una estricta coordinacin normati#a
Despecto de esta segunda e)cepcin, digamos %ue el principio de capacidad econmica tiene un
do"le plano de aplicacin$ #ertical y hori/ontal !n el plano #ertical la carga contri"uti#a de"e aumentar
en una proporcin mayor al incremento de la ri%ue/a indi#idual, de forma %ue la progresi#idad pueda
resta"lecer el e%uili"rio glo"al distorsionado por los impuestos al consumo
3 su #e/, en el plano hori/ontal se e)ige %ue dos su.etos con la misma capacidad econmica
-determinada en funcin de condiciones o".eti#as y su".eti#as- tri"uten igual cuant+a 1i en un impuesto
no se tiene en cuenta circunstancias su".eti#as, #er"igracia, no admiti2ndose la deduccin de cargas
familiares acordes con las necesidades esenciales de la persona, ese dese%uili"rio per#i#e no o"stante
%ue en el resto de los tri"utos se respete el principio de capacidad econmica
0or otra parte, a todo ello se suma la necesaria coordinacin entre ingresos y gastos p?"licos,
corolario de la unidad del fenmeno financiero
La -a/a-idad e-!).mi-a !&1etiva 0re)dimie)t!s )et!s# -!)ti)'idad del -i-l! /r!d'-tiv!#
/res')-i!)es *i--i!)es# )e-esidad de -!rre%ir l!s e*e-t!s de la i)*la-i.)# et-) la -a/a-idad
-!)tri&'tiva s'&1etiva 0m$)im! de s'&siste)-ia# -ar%as de *amilia# )e'tralidad *is-al del
matrim!)i!# et-),
Ca/a-idad e-!).mi-a !&1etiva,
;esde una perspecti#a o".eti#a, el principio de la capacidad econmica e)ige tres re%uisitos$ a(
%ue el gra#amen se apli%ue a rendimientos netos* "( %ue no e)ista una total separacin entre los di#ersos
per+odos impositi#os, y c( %ue no se someta a tri"utacin rendimientos ficticios
Dendimientos netos
!l principio de tri"utacin de los rendimientos netos es una e)igencia para %ue el gra#amen
recaiga so"re la ri%ue/a disponi"le 3s+, el art 80 de la 5ey del :mpuesto a las Kanancias admite la
deduccin de los gastos efectuados para o"tener, mantener y conser#ar las ganancias gra#adas 1in
em"argo, el art 81 de la ley, seg?n la reforma introducida por la ley ,5063, esta"lece para las
sociedades, empresas, fondos comunes de in#ersin, fideicomisos y dem's su.etos comprendidos en el
art 49 de la ley, e)cepto entidades financieras regidas por la ley ,15,6 , restricciones en materia de
deduccin de intereses ;icha limitacin de"e ser anali/ada en funcin de los o".eti#os %ue persigue y
de los medios utili/ados a fin de determinar si supera el control constitucional de proporcionalidad
7tras e)cepciones pueden o"edecer, en un principio, a ra/ones e)tra fiscales o de practicidad
administrati#a, en cuyo caso de"en ser sometidas a un estricto control constitucional, con adecuada
ponderacin de los "ienes .ur+dicos en .uego
5as limitaciones, en el impuesto a las ganancias &art 88 , inc 1(, a la deduccin de
amorti/aciones y gastos de al%uiler de autom#iles, y de reparacin, mantenimiento, conser#acin, uso,
etc, de 2stos, responden a ra/ones de practicidad, a fin de e#itar a"usos y no encarecer en demas+a el
contralor de la #inculacin de tales gastos con la acti#idad gra#ada 5a prohi"icin a tales deducciones
introducida por la ley ,4465 fue calificada de incongruente, en oportunidad de su derogacin por la ley
,4885, por el propio 0oder 5egislati#o %ue la ha"+a sancionado
@na relati#a imprecisin en el c'lculo de la capacidad econmica est' .ustificada por la
necesidad de e#itar costos desproporcionados de #erificacin 5a contri"ucin al sostenimiento de los
gastos del !stado supone un sacrificio en aras del inter2s general, lo cual .ustifica el esta"lecimiento de
l+mites respecto de determinadas deducciones, cuya total relacin con la fuente productora de r2ditos
puede ser de dif+cil compro"acin
5os gastos de custodia de niAos en %ue incurren matrimonios en los cuales am"os cnyuges
tra"a.an de"en ser admitidos, aun%ue el legislador puede fi.ar l+mites, deslindando lo %ue es un gasto
necesario para o"tener r2ditos de lo %ue es un gasto pri#ado no deduci"le No parece .ustifica"le, en
cam"io, %ue se e)cluya la deduccin cuando se superen determinados ingresos
5a continuidad del ciclo producti#o
!)igencias t2cnicas imponen esta"lecer per+odos fiscales para la determinacin del tri"uto 1in
menosca"o de ello, la periodicidad no puede lle#ar a una distorsin de la capacidad contri"uti#a de"ida
a$ 1( irregularidades en el ritmo de la produccin de la renta, someti2ndola a tipos muy ele#ados cuando
se acumulan en un solo per+odo* ,( descone)in entre ingresos y p2rdidas distanciados en el tiempo* 3(
prohi"icin o limitacin de compensacin entre %ue"rantos de un e.ercicio y utilidades de anteriores o
posteriores per+odos fiscales
5a posi"ilidad de compensar %ue"rantos con utilidades generadas en e.ercicios siguientes fue
incorporada en el aAo 1943, en la entonces 5ey del :mpuesto a los D2ditos !n la e)posicin de moti#os
%ue acompaA al decreto-ley 18,,9843 fueron e)presados, entre otros, los siguientes fundamentos$
O;e este modo se tiene en consideracin las #ariaciones c+clicas de los negocios y se e#ita la
incongruencia de hacer su.etos del gra#amen a contri"uyentes %ue, en ciertos casos, estando en pleno
proceso de descapitali/acin, o"tienen en un per+odo determinado y e)traordinario, una utilidad de
menor cuant+a 0ara e#itar estas in.usticias y estar m's cerca de la realidad econmica, el proyecto
permite la compensacin de resultados positi#os y negati#os, limitando dicha compensacin hasta un
m')imo de cuatro aAos contados desde a%uel en %ue se produ.o el %ue"rantoO
1i "ien la adopcin del per+odo anual es necesaria a los efectos de la regular administracin del
tri"uto, no ca"e atri"uirle a la di#isin temporal escogida un car'cter a"soluto y cerrado %ue descono/ca
el hecho de %ue la di#isin de los ingresos en segmentos anuales es manifiestamente ar"itraria 0or ello,
en la medida en %ue se admita la aplicacin de pautas superadoras de las incongruencias %ue deri#an de
las "ruscas fluctuaciones de los resultados de las acti#idades econmicas, los mecanismos
implementados a tales fines contri"uyen a la creacin de un sistema tri"utario im"uido de un sentido de
.usticia
Dendimientos efecti#os
!l principio de efecti#idad, de gra#ar la ri%ue/a efecti#a, alude a tres cuestiones$ a( el impuesto
no de"e gra#ar la capacidad producti#a, sino la ri%ue/a o"tenida efecti#amente* "( no ca"e esta"lecer
presunciones iure et de iure %ue imputen una ri%ue/a meramente pro"a"le* c( no ca"e gra#ar
rendimientos puramente nominales
3( 0resunciones y ficciones
1iendo %ue la capacidad contri"uti#a se refiere a una aptitud efecti#a y real para pagar el tri"uto,
es necesario %ue sean gra#adas manifestaciones econmicas reales y no meramente ficticias, lo cual
e)ige no slo la eleccin de hechos imponi"les %ue respondan a tales e)igencias, sino la adopcin de
particulares sistemas de li%uidacin y recaudacin
5a determinacin de oficio so"re la "ase de presunciones autori/ada por el art 18 de la ley
11683 resulta leg+tima en la medida en %ue a%u2llas est2n .ustificadas racionalmente y admitan prue"a
en contrario 5as presunciones a"solutas son notoriamente inconstitucionales, puesto %ue admitir una
determinada potencia econmica cuya e)istencia no est2 compro"ada agra#ia los principios de
capacidad contri"uti#a y de ra/ona"ilidad de las leyes, esto ?ltimo por la falta de proporcionalidad entre
el fin perseguido y el medio escogido 5a presuncin a"soluta del inc c, 3S p'rr, del art 18 de la ley
11683 es suscepti"le de in#alidacin a la lu/ de dichos principios
5a presuncin de"e estar .ustificada racionalmente y apoyada en criterios lgicos* por ello, no
resulta ra/ona"le %ue se presuma %ue la determinacin de oficio sea correcta por el hecho de %ue el
contri"uyente care/ca de compro"aciones fehacientes, como lo predica el art 18 , in fine, de la ley
11683 1in per.uicio de las prue"as %ue pueda aportar el contri"uyente, la determinacin oficiosa de"e
estar fundada en criterios t2cnicos y lgicos %ue le den de"ido sustento 3dmitir %ue una determinacin
incoherente e irracional, sustentada e)clusi#amente en la #oluntad del funcionario inter#iniente,
ad%uiera patente de legitimidad por la ine)istencia de prue"as fehacientes aportadas por el contri"uyente
#iolenta el principio de capacidad contri"uti#a
!l art 31 de la ley 11683 permite, en caso de %ue el contri"uyente hu"iese omitido presentar
declaracin .urada, reclamarle por la #+a de e.ecucin una suma e%ui#alente al tri"uto determinado por
otros e.ercicios, a cuenta del tri"uto %ue en definiti#a resulte, disponiendo %ue una #e/ iniciada la accin
.udicial la ;K: no estar' o"ligada a considerar el reclamo del contri"uyente sino por #+a de repeticin
!s decir, la tard+a presentacin de la declaracin .urada, una #e/ iniciada la e.ecucin, no impedir+a a la
;K: seguir adelante con su reclamo, no o"stante %ue de la determinacin efectuada por el
contri"uyente, no impugnada por el fisco, no surgiese suma alguna a ingresar 5a .urisprudencia no
admiti lo %ue hu"iera sido una clara #iolacin al principio de capacidad contri"uti#a lle#ada a ca"o no
o"stante la manifiesta ine)istencia de deuda
;el mismo modo no procede lle#ar adelante una e.ecucin por co"ro de anticipos cuando de la
declaracin .urada sur.a %ue la o"ligacin fiscal ha sido satisfecha +ntegramente, y el propio fisco no
haya impugnado la declaracin .urada presentada por el contri"uyente >apacidad efecti#a y no
meramente ficticia, #erdad o".eti#a y no ar"itrariedad y deslealtad procesal, principios %ue muchas
#eces son omitidos por un fiscalismo e)acer"ado
3doptar como criterio de capacidad contri"uti#a una situacin pasada, presumiendo su
mantenimiento en la esfera patrimonial del contri"uyente, slo puede ser admitido a t+tulo de presuncin
relati#a %ue permita prue"a en contrario ;e no ser as+, la imposi"ilidad de compro"acin de la
magnitud de la capacidad econmica #ulnera el principio de capacidad contri"uti#a
!n ese sentido, la >orte 1uprema de la Nacin, al anali/ar la constitucionalidad del ahorro
o"ligatorio, sostu#o %ue el sistema de presunciones esta"lecidos en las leyes ,3,56 y ,3549 resulta"a
ra/ona"le, sin per.uicio de lo cual el contri"uyente se encontra"a facultado para aportar elementos
pro"atorios orientados a destruir las presunciones %ue las leyes conten+an y demostrar %ue en el per+odo
en %ue de"+a constituirse el ahorro ha"+a disminuido o desaparecido la capacidad contri"uti#a tomada
como "ase para aplicar el tri"uto
5a cuestin tam"i2n ha"+a sido a"ordada por el Fri"unal >onstitucional italiano, %ue en sentencia
del ,3 de mayo de 1966 declar la ilegitimidad del ,S p'rr del art ,5 de la ley ,46, del 5 de mar/o de
1963, %ue cre un impuesto municipal so"re el incremento de #alor de los solares, permitiendo gra#ar
las plus#al+as reali/adas hasta con die/ aAos anteriores a la entrada en #igencia de la norma !l Fri"unal
>onstitucional, al declarar la inconstitucionalidad de la norma citada por oponerse al art 53 de la
>onstitucin italiana, sostu#o %ue el precepto impugnado produc+a una ruptura entre la imposicin y la
capacidad contri"uti#a, pues da"a lugar a la aplicacin del impuesto a relaciones e)tinguidas, sin %ue
esta eficacia retroacti#a estu#iera sustentada por ninguna presuncin racional de %ue los efectos
econmicos de la ena.enacin y del #alor reali/ado por 2sta, permanecieran en la esfera patrimonial del
su.eto, e)istiendo tam"i2n la posi"ilidad de %ue la ena.enacin hu"iera tenido lugar en un tiempo
nota"lemente remoto, en el %ue no era si%uiera pre#isi"le la institucin del impuesto
Foda contri"ucin a los gastos p?"licos de"e estar "asada en la capacidad contri"uti#a, incluidos
los pagos a cuenta, anticipos, retenciones, etc, no o"stante lo cual no es necesario %ue dicha capacidad
est2 definiti#amente compro"ada* es suficiente %ue tales adelantos est2n "asados en la presuncin de
continuidad de la acti#idad y de los ingresos, claro est' %ue admitiendo prue"a en contrario !sa
presuncin tiene fundamento en la necesidad de asegurar el regular flu.o de recursos p?"licos, %ue
posterga hasta el momento de la determinacin del gra#amen la medicin definiti#a de la capacidad
contri"uti#a
5a proliferacin de sistemas de pagos a cuenta, anticipos, retenciones y percepciones origina con
frecuencia pagos en demas+a, lo cual impone ar"itrar mecanismos %ue e#iten per.uicio al contri"uyente
por el mantenimiento de dicha situacin 0or tanto, constituye una e)igencia del principio de capacidad
contri"uti#a pre#er mecanismos autom'ticos de acreditacin o compensacin %ue permitan imputar los
saldos acreedores al pago de o"ligaciones fiscales !s por ello %ue las limitaciones o restricciones al
derecho de hacer uso del instituto de la compensacin regulado por la ley 11683 , so"re la "ase de
ar"itrarias resoluciones del organismo fiscal, %ue denotan un notorio des#+o de poder, #ulneran el
principio de capacidad contri"uti#a
1i "ien los pagos a cuenta so"re la "ase de una presuncin de capacidad responden a la necesaria
tutela del inter2s fiscal, se impone %ue, determinado el tri"uto, se proceda en forma inmediata al
reintegro, acreditacin o compensacin del saldo en fa#or del contri"uyente, reconociendo un inter2s de
de#engamiento autom'tico, sin necesidad de interpelacin !n tanto el acreedor impone so"re la "ase de
presunciones un pago en demas+a, de"e a"onar intereses calculados desde el momento del pago, en la
medida del e)ceso 1lo as+ se respeta adecuadamente el principio de capacidad contri"uti#a
5os impuestos a la renta potencial de la tierra han sido defendidos sosteniendo %ue, cuando el
o".eto del impuesto es una cosa producti#a, la "ase del tri"uto est' dada por la aptitud del "ien para
producir renta econmica y no por la renta real, de forma de incenti#ar la adecuada utili/acin del "ien,
con sustento en los de"eres de solidaridad econmica Fodo impuesto, m')ime si se pre#2 una ra/ona"le
y adecuada progresi#idad de sus escalas, estimula el me.or apro#echamiento de las fuentes producti#as,
de manera de reducir el peso de la carga fiscal, por lo cual no resulta aconse.a"le, con finalidades e)tra
fiscales, efectuar mediciones de la capacidad contri"uti#a so"re "ases meramente con.eturales o
estad+sticas !n todo caso, el rendimiento potencial de una e)plotacin slo se de"e tener en cuenta para
anali/ar la e)istencia de confiscatoriedad
9( !l impuesto a la ganancia m+nima presunta
Despecto de este tri"uto creado por el t+tulo G de la ley ,5063, m's all' de cierta analog+a con el
derogado impuesto a los acti#os, ley ,3660, se trata, como su nom"re lo indica, de un impuesto a la
ganancia m+nima presunta, complementario del impuesto a las ganancias, el cual se puede computar
como pago a cuenta del nue#o gra#amen &art 13, ley(
No e)iste posi"ilidad alguna de considerarlo una nue#a #ersin del impuesto a los acti#os, pues
ello implicar+a reconocer la e)istencia de un acto simulado, reali/ado con manifiesto des#+o de poder,
para apartarse del compromiso asumido por la Nacin, en el 0acto Cederal del 1,8881993, de eliminar
dicho gra#amen
5a presuncin de ganancia m+nima es iure et de iure, no admitiendo prue"a en contrario !l
e)cedente de este tri"uto no a"sor"ido por el impuesto a las ganancias no genera saldo en fa#or del
contri"uyente, no siendo suscepti"le de de#olucin o compensacin* ello, sin per.uicio de la posi"ilidad
de su a"sorcin por ganancias en los siguientes cuatro e.ercicios en la medida en %ue el impuesto a las
ganancias e)ceda el impuesto a la ganancia m+nima presunta, y en la medida de ese e)cedente
5a #iolacin al principio de capacidad econmica se produce$
a( con la fi.acin de presunciones iure et de iure de ganancia m+nima, %ue no admiten prue"a en
contrario*
"( al esta"lecerse presunciones de ganancias en funcin e)clusi#a de "ienes del acti#o, con
e)clusin del pasi#o, lo cual de#iene manifiestamente irracional*
c( al no ser admitida la reduccin del #alor de los inmue"les cuando sea inferior al a#al?o fiscal
determinado para el pago del impuesto inmo"iliario, esta"leci2ndose una presuncin so"re la "ase de
otra presuncin*
d( al discriminar en fa#or de determinados contri"uyentes la determinacin de la "ase imponi"le
en el ,0I de sus acti#os en el caso de entidades financieras y compaA+as de seguros y en el 40I para
los consignatarios de hacienda, frutos y productos del pa+s, y admitir respecto de las propiedades rurales
una disminucin del ,5I so"re el #alor fiscal asignado a la tierra li"re de me.oras a los fines del
impuesto inmo"iliario &arts 4 y 11, ley(
>( Necesidad de corregir los efectos de la inflacin
5a inflacin produce pertur"aciones gra#es so"re los tres aspectos de la capacidad contri"uti#a$
so"re la capacidad o".eti#a al deformarse la cuantificacin de los rendimientos netos* so"re la capacidad
su".eti#a al no tenerse en cuenta los gastos reales %ue integran el m+nimo no imponi"le y cargas de
familia* y so"re la intensidad del gra#amen al agudi/arse la progresi#idad para los escalones m's "a.os
de renta
;e no ser corregidos los efectos de la inflacin, la capacidad econmica gra#ada ser' ine)istente
o ficticia !l legislador tiene li"ertad para escoger la t2cnica o mecanismo corrector, mas su omisin no
es "ice al reconocimiento del derecho a recomponer los #alores nominales acordes con el deterioro del
#alor de la moneda
5a actuali/acin de los cr2ditos y deudas fue esta"lecida pretorianamente por la >orte 1uprema
con sustento directo en normas constitucionales !n innumera"les decisiones la >orte e)pres %ue el
rea.uste de la deuda no importa un "eneficio para el acreedor ni un per.uicio para el deudor, sino %ue
slo mantiene el #alor real frente al paulatino en#ilecimiento de la moneda No es la mora del deudor la
circunstancia %ue ha"ilita y condiciona el reconocimiento del rea.uste, sino la #ariacin del #alor de la
moneda, %ue se da con independencia de a%u2lla y cuyo fundamento reside en la incolumidad de la
propiedad, garanti/ada por el art 16 de la >N
;e consuno con dicha doctrina, la >orte nos dice %ue cuando hay inflacin %ue origina la
depreciacin del signo monetario, la >onstitucin e)ige repotenciar el #alor nominal de los cr2ditos y de
las deudas para mantener el #alor real
>uando hay inflacin el legislador no puede prohi"ir la inde)acin de los cr2ditos y de las
deudas, pues ello es notoriamente inconstitucional, como lo enseAa 9idart >ampos 3l referirse a la
naturale/a de la inde)acin este insigne constitucionalista afirma %ue es tan sustancial, tan esencial y tan
constitucional como lo son los derechos %ue mediante su aplicacin son preser#ados y tutelados 5a
circunstancia de %ue se la considere un instrumento no la pri#a de su naturale/a constitucional
1in menosca"o de ello, la >orte 1uprema de la Nacin no admiti en materia tri"utaria la
repotenciacin de cr2ditos y deudas ante la falta de una e)presa disposicin legislati#a !n el precedente
de OCallosO, 305-135, nuestro tri"unal cimero confirm la decisin de la >'mara Nacional en lo
>ontencioso-3dministrati#o Cederal declarando la inconstitucionalidad de la resolucin 1686 de la
;K:, %ue ha"+a dispuesto la actuali/acin de los anticipos pagados fuera de t2rmino, m's all' de las
pre#isiones de la ley ,1,81
3l descalificar la resolucin del organismo fiscal, el tri"unal cimero, en el considerando 6, di.o$
O-ue por ?ltimo, la pretensin fiscal no es suscepti"le de ampararse en la doctrina de UCallosV,
,95-963 , pues 2sta se refiere a situaciones go"ernadas por la .usticia conmutati#a y en las %ue media"a
mora en el cumplimiento de la o"ligacin, mientras %ue en el caso de autos, el rea.uste de %ue se trata
significa modificar la cuant+a de o"ligaciones tri"utarias respecto de las cuales y atendiendo a su
naturale/a rige el principio de reser#a o legalidad &arts 4 y 66 , inc ,, de la >onstitucin nacional(O
!sa doctrina .udicial fue reiterada en numerosos casos !n la causa O0anamericana de 0l'sticos
13:> la >orte recha/ la pretensin de computar en la li%uidacin del impuesto so"re los capitales el
monto de los anticipos pagados, rea.ustados en funcin de la depreciacin monetaria, al no e)istir
pre#isin legal espec+fica
Fampoco la >orte acept la actuali/acin del pago a cuenta del tri"uto a"onado en 3duana, con
moti#o de la importacin de mercader+as para ser #endidas luego en el mercado interno, puntuali/ando
%ue slo a partir de la #igencia de la ley ,3861 , %ue al modificar el art 66 de la 5ey de :mpuestos
:nternos autori/ la repotenciacin, procede computar la actuali/acin monetaria de los pagos a cuenta
:ncluso cuando la ley ,3905 , al modificar el art 1,9 de la ley 11683, dispuso, en materia de
repeticin de tri"utos, %ue la actuali/acin de los montos inde"idamente perci"idos sea computada
Odesde la fecha de pago o presentacin de la declaracin .urada %ue dio origen al cr2ditoO, la >orte
1uprema de la Nacin se atu#o a la restriccin temporal %ue la propia ley ,3905 esta"leci para su
aplicacin, %ue circunscri"i a los cr2ditos en fa#or del contri"uyente o responsa"le nacidos a partir de
su #igencia &art ,8 , ley ,3905(, ratificando, as+, la doctrina de %ue en materia tri"utaria no resulta
admisi"le la actuali/acin de los cr2ditos sin e)presa disposicin legal
:ncluso en relacin con la contri"ucin denominada de ahorro o"ligatorio, la >orte recha/ la
repotenciacin de las sumas a reintegrar por el !stado con fundamento en la ine)istencia de una e)presa
disposicin legislati#a
!l n?cleo de la decisin mayoritaria respecto del r2gimen de reintegro de la ley ,3,56 pasa por
dos rdenes de consideraciones contenidas en el #oto impersonal suscrito por los doctores 9elluscio,
9ossert y 5pe/, y en el de los doctores Na/areno y 5e#ene 1e dice en ellos %ue Ola pre#isin
legislati#a de la restitucin de los importes depositados en las cuentas estatales -y la pertinente
reglamentacin- %ueda comprendida dentro de las amplias y discrecionales facultades %ue son propias
del >ongreso, cuyo e.ercicio no es re#isa"le por el 0oder Budicial WX -ue por lo dem's, ca"e seAalar
%ue al tratarse en el >ongreso el proyecto de ley remitido por el 0oder !.ecuti#o, se suprimi el
mecanismo de la actuali/acin WX Desulta claro entonces %ue la ley no permite el rea.uste de las sumas
depositadas por los contri"uyentes !n tales condiciones, corresponde seAalar %ue el principio de
separacin de los poderes -fundamental en el sistema repu"licano de go"ierno adoptado por la
>onstitucin nacional- no consiente a los .ueces el poder de prescindir de lo dispuesto e)presamente por
la ley respecto al caso, so color de su posi"le in.usticia o desaciertoO
Ca/a-idad e-!).mi-a s'&1etiva,
!l l+mite de la capacidad econmica para contri"u+r est' dada por un m+nimo %ue posi"ilite al
indi#iduo cu"rir sus necesidades elementales
3 los efectos de la determinacin de ese m+nimo necesario para satisfacer tales necesidades
inciden determinados factores$
a( 0or un lado, influyen factores como el costo de #ida, %ue #ar+a no slo de pa+s en pa+s, sino
entre las distintas localidades de un determinado pa+s
"( 0or otra parte, el grado de desarrollo o de "ienestar alcan/ado por cada sociedad incide so"re
el ni#el de #ida %ue se considera m+nimo
c( Fam"i2n se de"e tener en cuenta los ser#icios asistenciales %ue preste el !stado !n la medida
en %ue no se cuente con eficientes ser#icios asistenciales, mayores ser'n las e)igencias en pos de la
admisin de mayores deducciones tri"utarias para atender la carencia de tales prestaciones
!n la imposicin directa
5a >onstitucin, en su art 14 "is , y los tratados internacionales, cuya .erar%u+a constitucional ha
sido consagrada en la reforma de nuestra ley suprema &art 65 , inc ,,, >N(, recogiendo y ampliando la
doctrina .udicial de la >orte 1uprema de la Nacin e)presada en el caso O!HmeHd.ian c 1ofo#ichO y
luego en los casos OCi"racaO

y OEagelin=, consagran el derecho de toda persona a un ni#el de #ida digno,
al disfrute del m's alto ni#el posi"le de salud f+sica y mental, a la educacin, a la proteccin integral de
la familia, a la defensa del "ien de familia y al acceso a una #i#ienda digna* por tanto, el r2gimen
tri"utario en su con.unto de"e facilitar y propender a la consecucin de tales o".eti#os
!l 0acto :nternacional de ;erechos !conmicos, 1ociales y >ulturales reconoce el derecho de
toda persona a un ni#el de #ida adecuado para s+ y su familia, definida como el elemento natural y
fundamental de la sociedad, a la cual se de"e conceder la m's amplia proteccin y asistencia posi"le*
consagra el derecho al disfrute del m's alto ni#el posi"le de salud f+sica y mental, y a la educacin, %ue
de"e estar orientada hacia el pleno desarrollo de la personalidad humana y del sentido de su dignidad
&arts 10 a 13 (
Ga de suyo %ue, desde la perspecti#a constitucional, capacidad contri"uti#a significa potencia
econmica %ue permita a"sor"er el tri"uto sin mengua alguna de la #igencia en plenitud de los derechos
a una #ida digna, a la educacin, a la salud y a la proteccin y fortalecimiento de la familia, n?cleo
esencial de la sociedad 1lo despu2s de satisfacer tales e)igencias se puede ha"lar del de"er
constitucional de concurrir al sostenimiento de los gastos del !stado
!l R >ongreso :nternacional de ;erecho de Camilia, cele"rado en la ciudad de 4endo/a, apro"
la siguiente recomendacin$
O5a ley del impuesto a las ganancias no de"e limitar la deduccin en concepto de gastos de
enfermedad del contri"uyente y de los integrantes de la familia a su cargo !n el impuesto a las
ganancias de"en ser admitidas las deducciones por ganancias no imponi"les y cargas de familia %ue sean
adecuadas a fin de la de"ida atencin de los gastos de alimentacin, educacin, salud y ad%uisicin de
una #i#ienda digna %ue cu"ra las necesidades "'sicas de la familiaO
!n el impuesto a las ganancias las deducciones por m+nimo no imponi"le y cargas de familia
de"en ser suficientes para el logro del o".eti#o esencial de contri"u+r al fortalecimiento de la familia,
c2lula "'sica de toda sociedad 1in em"argo, la ley, su reglamentacin y disposiciones complementarias
constituyen un o"st'culo a la plena #igencia de los derechos indi#iduales !n efecto, si tomamos el caso
de una persona con ingresos deri#ados del tra"a.o personal, sin relacin de dependencia, %ue integra una
familia con su esposa, dos hi.os y la madre de uno de los cnyuges, la ley le permite deducir de la
ganancia neta el e%ui#alente a [ 1535 mensuales, en concepto de m+nimo no imponi"le y deduccin
especial, cargas de familia y ser#icio m2dico
!l l+mite de la deduccin por ser#icios m2dicos del 15I so"re el monto del m+nimo no
imponi"le y cargas de familia &arts ,3 y 81 , ley( de#iene contrario al m's elemental sentido de
solidaridad 0onerles un l+mite a los gastos por enfermedad, cuando la >onstitucin y los tratados
internacionales consagran el derecho al m's alto ni#el de salud f+sica y mental denuncia, so"re todo en
caso de enfermedades terminales, %ue insumen grandes gastos, una alta cuota de cinismo y crueldad
5a ley no contempla, como lo hacen otras legislaciones, una deduccin adicional para los no
#identes, mutilados, in#'lidos f+sicos o ps+%uicos, cong2nitos o so"re#enidos, cuya situacin, en ra/n
de los mayores gastos %ue impone, de"er+a ser considerada desde la perspecti#a del principio de
capacidad contri"uti#a
@na persona incapacitada para tra"a.ar %ue cuente con un pe%ueAo patrimonio del cual o"tenga
rentas de 1\ y ,\ categor+as, destinadas +ntegramente a su manutencin y a gastos por enfermedad, tiene
slo el derecho a deducir por aAo la suma de [ 4800 en concepto de ganancia no imponi"le y [ 6,0 por
gastos de atencin m2dica, por lo cual el impuesto, inelucta"lemente, ir' consumiendo el patrimonio
hasta de.arlo en la indigencia total
5a ley del impuesto a las rentas discrimina en disfa#or de los matrimonios 5a ley ,06,8 , de
impuesto a las ganancias, instituye un r2gimen de li%uidacin impositi#a indi#idual de los cnyuges, con
acumulacin de ciertas rentas en ca"e/a del marido
!l art ,9 de la ley esta"lece %ue corresponde atri"u+r a cada cnyuge las ganancias pro#enientes
de$ a( acti#idades personales &profesin, oficio, empleo, comercio, industria(* "( "ienes propios, y c(
"ienes ad%uiridos con el producto del e.ercicio de las acti#idades personales indicadas en a Fodas las
dem's ganancias son imputadas al marido, sal#o %ue e)ista separacin .udicial de "ienes o %ue la mu.er
tenga la administracin de los "ienes gananciales en #irtud de resolucin .udicial &art 30 , ley ,06,8(
!l sistema de nuestra 5ey de :mpuesto a la Denta no se adhiere ni al r2gimen de su.ecin
con.unta ni al de declaracin indi#idual propiamente dicho 1i "ien, en principio, adopta este ?ltimo,
introduce algunas particularidades %ue permiten definirlo como un sistema h+"rido, %ue tiene el gra#e
incon#eniente de no recoger las "ondades de a%u2llos, y s+, en cam"io, suscitar las cr+ticas formuladas a
cual%uiera de ellos, acrecentando nuestra ley los incon#enientes deri#ados de sus manifiestas
incongruencias
!l r2gimen de li%uidacin del impuesto a la renta aplica"le a los miem"ros de la sociedad
conyugal es notoriamente inconstitucional 5a circunstancia de contraer matrimonio no puede hacer m's
gra#osa la o"ligacin fiscal de los cnyuges, hecho %ue en nuestra ley es producto de la acumulacin
parcial de determinados "eneficios gananciales de la mu.er en ca"e/a del marido 1e #ulnera, as+, el
derecho de igualdad, ya %ue la discriminacin en disfa#or del matrimonio resulta odiosa, y por dem's
repugnante al principio %ue impone al !stado el de"er de "rindar proteccin integral a la familia
!l R >ongreso :nternacional de ;erecho de Camilia, cele"rado en la ciudad de 4endo/a, apro"
la recomendacin de %ue Oel matrimonio no puede hacer m's gra#oso ning?n tri"utoO
!l impuesto de sellos aplica"le en el orden nacional en operaciones so"re inmue"les, y en forma
casi generali/ada en las pro#incias, sal#o adaptaciones reali/adas de consuno con el 0acto Ciscal, es una
clara reminiscencia de 2pocas pret2ritas %ue no tiene .ustificacin pr'ctica, pues presenta altos costos
administrati#os con mengua de su rendimiento efecti#o, pro#oca distorsiones en los negocios y causa
innumera"les incon#enientes a los contri"uyentes Kra#a por igual dis+miles capacidades econmicas,
no teniendo en cuenta la situacin personal y familiar del contri"uyente 3 menudo el tri"uto no est'
si%uiera en cone)in con una manifestacin de capacidad econmica, sino con una carencia de poder
econmico, como cuando se hipoteca una casa con el fin de garanti/ar un mutuo solicitado para atender
apremiantes urgencias financieras
5a e)encin respecto de las indemni/aciones %ue se reci"an, en forma de capital o de renta, por
enfermedad o accidente resulta .ustifica"le, pues tiende a reempla/ar la p2rdida de aptitudes f+sicas o
ps+%uicas para el tra"a.o 1in em"argo, en la medida en %ue ese capital %uede alcan/ado por un impuesto
al patrimonio, como el %ue recae so"re los "ienes personales, se desnaturali/a la e)encin con agra#io al
principio de capacidad contri"uti#a 3s+ como la persona misma no est' su.eta a impuesto alguno, la
indemni/acin %ue suple la p2rdida de determinadas aptitudes del indi#iduo no puede ser gra#ada con
un tri"uto %ue incida so"re el patrimonio
!l impuesto a la trasferencia de inmue"les por parte de personas f+sicas y sucesiones indi#isas
&t+tulo G:: de la ley ,3905 ( trasgrede el principio de capacidad contri"uti#a, por las mismas ra/ones %ue
el impuesto de sellos 3dem's, introduce una manifiesta desigualdad de tratamiento impositi#o en
disfa#or de las personas f+sicas y sucesiones indi#isas %ue son su.etos pasi#os del impuesto, en caso de
trasferencia de inmue"les %ue no constituyan para el contri"uyente %ue los ena.ena "ienes de cam"io, en
tanto %ue las sociedades en igualdad de circunstancias %uedan comprendidas en el impuesto a las
ganancias, con la sustancial diferencia de %ue en 2ste la "ase imponi"le est' constitu+da por la ganancia,
mientras %ue en a%u2l la "ase imponi"le est' dada por el precio de la trasferencia, con independencia del
resultado
!l derogado impuesto a los acti#os tampoco comulga"a con el principio de capacidad
contri"uti#a, siendo los "ienes %ue integran el acti#o de las sociedades, con independencia del pasi#o,
una inadecuada medicin de la capacidad contri"uti#a, %ue, por lo dem's, agra#ia el principio de
igualdad No es la misma capacidad contri"uti#a la de dos personas %ue tienen el mismo acti#o y
sustanciales diferencias en cuanto al monto del pasi#o 5a capacidad contri"uti#a respecto de impuestos
patrimoniales de"e tomar en cuenta el patrimonio neto de las personas
No procede identificar toda manifestacin de ri%ue/a con capacidad contri"uti#a, sino slo
a%uella potencia econmica %ue de"e .u/garse idnea para concurrir a los gastos p?"licos, a la lu/ de los
principios y o".eti#os constitucionales plasmados en la >onstitucin
5a personali/acin es una e)igencia ine)cusa"le de los impuestos en general, y, si "ien en los
impuestos al consumo se presentan determinadas dificultades, el r2gimen fiscal en su con.unto de"e
satisfacer ese re%uisito de forma de posi"ilitar la satisfaccin de los o".eti#os constitucionales Nuestro
r2gimen tri"utario, "asado esencialmente en impuestos so"re el consumo, respecto de los cuales poco o
nada se ha hecho a fin de introducir alg?n elemento de personali/acin, tiene una incidencia
marcadamente regresi#a, %ue reniega de los principios de la 2tica de la solidaridad, m')ime
considerando %ue los impuestos directos contienen un marcado perfil discriminatorio en disfa#or de las
personas f+sicas, por lo cual se halla en las ant+podas del pensamiento %ue nutre a las ideas rectoras del
constitucionalismo social
La -a/a-idad -!)tri&'tiva e) l!s tri&'t!s e"tra *is-ales,
5a doctrina suele distinguir entre impuestos fiscales, cuyo o".eto principal es o"tener recursos
para el financiamiento del gasto p?"lico, e impuestos con fines e)trafiscales o de ordenamiento
econmico !n estos ?ltimos, si "ien predominan fines de orden econmico, esto no significa %ue el
o".eti#o de ar"itrar recursos est2 ausente !n los impuestos fiscales la finalidad primordial es allegar
fondos al fisco* por tanto, son instrumentales respecto de una finalidad posterior, en tanto %ue los
impuestos no fiscales tienen una finalidad directa, tuiti#a, demogr'fica, redistri"uti#a, pre#enti#a, %ue
prescinde en lo inmediato del ingreso, pero %ue ciertamente est' le.os de e)clu+rlo 0or ello, es m's
adecuado ha"lar de fines e)trafiscales de los impuestos, y no de impuestos no fiscales
5a pol+tica fiscal es un componente esencial de la pol+tica econmica y social 5a relacin entre
imposicin y sistema econmico, o entre imposicin y e)trafiscalidad, es tal, %ue pensar en la e)istencia
de un impuesto neutral es una #erdadera utop+a
5a >orte 1uprema de la Nacin, en ilustrati#a sentencia, tu#o oportunidad de e)presar$
O-ue si "ien todo impuesto tiene %ue corresponder a una capacidad contri"uti#a, la
determinacin de las di#ersas categor+as de contri"uyentes puede hacerse por moti#os distintos de la
sola medida econmica de esa capacidad !l #alor econmico de los "ienes %ue constituyen el o".eto
material del impuesto no determina por s+ solo, y a #eces no determina de ning?n modo, las distintas
categor+as de contri"uyentes, ni las %ue el r2gimen impositi#o hace de los "ienes gra#ados, y de la
situacin de los contri"uyentes a su respecto !n estas determinaciones pueden inter#enir factores %ue
no son econmicos o %ue lo son slo indirectamente Fanto el tesoro p?"lico, como el r2gimen
impositi#o, con %ue se lo constituye, son instrumentos de go"ierno, y para la o"tencin del "ien com?n,
%ue es la finalidad de todo sistema tri"utario, ha de considerarse no e)clusi#amente la mayor o menor
capacidad contri"uti#a de cada uno, sino tam"i2n un mayor o menor de"er de contri"u+r, %ue tiene ra/n
de ser distinta de slo la capacidad econmica de %uien contri"uye 0or las caracter+sticas de los "ienes,
por el modo de poseerlos o e)plotarlos, por la mayor o menor #inculacin del dueAo con el pa+s en %ue
la ri%ue/a gra#ada tiene su asiento o su fuente, por la clase de acti#idad %ue con ella se reali/a, etc, ese
de"er puede ser mayor, ha"iendo de por medio #alores econmicos iguales a los de otros contri"uyentes
a %uienes se co"ra menos y #ice#ersa Fodos los impuestos progresi#os, los %ue tienen en cuenta la tierra
li"re de me.oras, la di#ersidad de patentes seg?n la especie de los negocios a %ue se refieren, los
impuestos aduaneros espec+ficos, la constitucin de una categor+a distinta con los ausentes, el di#erso
porciento con %ue se li%uida el impuesto sucesorio, seg?n el parentesco de los herederos con el causante,
etc, son e.emplos de diferenciaciones impositi#as %ue no se rigen slo por el diferente #alor econmico
de las ri%ue/as %ue constituyen la materia del gra#amen J esta >orte ha reconocido, reiteradamente,
%ue en tales casos no se #iola el principio de igualdad de los arts 4 y 16 de la >onstitucinO
!n suma, el principio de capacidad contri"uti#a implica %ue slo a%uellos hechos de la #ida
social %ue son +ndices de capacidad econmica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto
generador de la o"ligacin tri"utaria 4as la estructura del tri"uto y la medida en %ue cada uno
contri"uir' no est'n determinadas slo por la capacidad econmica del su.eto pasi#o, %ue en algunos
casos .ugar' un papel su"sidiario, sino tam"i2n por ra/ones de con#eniencia, .usticia social y "ien
com?n, a.enas a la capacidad econmica
!n la medida en %ue el tri"uto se muestra como un instrumento efica/ para el logro de di#ersos
o".eti#os constitucionales de tutela, redistri"ucin, e%uili"rio, ocupacin, desarrollo, proteccin de la
familia y de la #i#ienda familiar, etc, adem's del de ar"itrar fondos para sufragar los gastos p?"licos, la
e)istencia de desgra#aciones, deducciones, e)enciones, escalas progresi#as, etc, no #iolenta el principio
de capacidad contri"uti#a ]sta no se identifica con capacidad econmica, sino con a%uella capacidad
econmica tenida en cuenta por el legislador para e.ecutar el programa constitucional 5a doctrina
italiana identifica capacidad contri"uti#a con capacidad econmica cualificada por un de"er de
solidaridad, es decir, caracteri/ada por un pre#alente inter2s colecti#o
!s por ello %ue, en cumplimiento de los o".eti#os constitucionales, los tri"utos pueden institu+r
deducciones, desgra#aciones, al+cuotas progresi#as, %ue no tienen en cuenta necesaria y e)clusi#amente
la capacidad econmica, sino %ue se .ustifican en orden a alcan/ar a%uellos propsitos %ue en la mayor+a
de los casos acompaAan al de ar"itrar fondos para atender los gastos p?"licos 0ara el desarrollo
econmico y el fomento de determinadas acti#idades o /onas, se puede implementar reg+menes de
promocin %ue esta"le/can desgra#aciones, deducciones y e)enciones &art 65 , inc 18, >N(
5os fines redistri"uti#os de los impuestos apuntan a disminu+r las distancias en la distri"ucin de
la renta y del patrimonio, de modo %ue sin per.uicio de las desigualdades relati#as y tolera"les, no se den
situaciones marginales en las cuales los indi#iduos no est2n en condiciones de cu"rir sus necesidades
m+nimas y desarrollar su proyecto de #ida personal
0or todo ello, podemos considerar %ue los impuestos de"en ser esta"lecidos no slo en funcin
de la capacidad contri"uti#a, sino recogiendo otras pautas %ue posi"iliten alcan/ar el modelo delineado
en la >onstitucin, o "ien refiri2ndose a capacidad econmica cualificada por e)igencias colecti#as !n
este ?ltimo sentido, los propsitos e)trafiscales de los tri"utos no implican un despla/amiento del
principio de la capacidad contri"uti#a sino, por el contrario, su reali/acin en cla#e de solidaridad
5a reforma constitucional ha consagrado e)presamente los llamados derechos de tercera
generacin, entre los %ue se u"ican los derechos de los consumidores, a la calidad de #ida, de proteccin
del medio am"iente, etc, definiendo nue#os 'm"itos #itales %ue claman por una accin positi#a del
!stado
5os fines e)trafiscales de los tri"utos no de"en des#irtuar el tri"uto en su esencia .ur+dica !l
presupuesto %ue ha"ilita al legislador para esta"lecer un tri"uto es la capacidad contri"uti#a 0ara
alcan/ar fines e)trafiscales se utili/an mecanismos de deducciones, desgra#aciones, est+mulos,
atenu'ndose el principio de %ue el tri"uto de"e ser proporcional a la capacidad econmica
5a formacin de distintas categor+as de contri"uyentes a las %ue se les apli%ue distinto
tratamiento fiscal, tendiente a superar situaciones de manifiesta desigualdad, resulta leg+tima en la
medida en %ue el distingo escogido para la formacin de a%u2llas sea ra/ona"le, y las consecuencias
.ur+dicas %ue de tales distingos se deri#en entre los supuestos f'cticos sean adecuadas al fin perseguido y
proporcionales a las desigualdades mismas
!l principio de capacidad econmica puede ceder ante otras e)igencias constitucionales$
proteccin y primac+a del tra"a.o so"re el capital, proteccin econmica de la familia &art 14 "is (,
progreso econmico con .usticia social, est+mulo a la instruccin general y uni#ersitaria y a la
in#estigacin y el desarrollo cient+fico y tecnolgico, promocin de las industrias, crecimiento armnico
de la Nacin y po"lamiento de su territorio &art 65 , incs 18 y 19(, promocin de medidas de accin
directa %ue garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato y la proteccin de los derechos de los
niAos, las mu.eres, los ancianos y las personas discapacitadas &art 65 , inc ,3(, etc
5a persecucin de tales o".eti#os constitucionales no .ustifica por s+ sola un despla/amiento del
principio de capacidad contri"uti#a !n materia de promocin regional ha sido tan grande el a"uso, %ue
hasta no hace mucho nadie pensa"a in#ertir en la 3rgentina sin e)enciones impositi#as para la empresa
y sus in#ersionistas 1e conocieron todo tipo de reg+menes de apoyo, fomento y promocin 1in
em"argo, el +ndice de crecimiento del pa+s en su con.unto, en la 2poca de apogeo de la promocin
industrial, re#ela"a estancamiento 1e esta"lecieron manifiestas pre"endas a"usi#as, como el
diferimiento de impuestos %ue pudieron ser cancelados sin intereses ni inde)acin, no o"stante la
inflacin operada 5a licuacin de las deudas impositi#as por diferimientos fue tan grande por efecto del
deterioro del #alor de la moneda, %ue las empresas "eneficiadas constituyeron #erdaderos patrimonios
p?"licos de afectacin pri#ada
5a concesin de "eneficios tri"utarios, en el marco de las leyes de promocin, a determinadas
personas agra#ia el principio de igualdad, al e)clu+rlas de la o"ligacin de contri"u+r, en la misma
medida %ue la generalidad de los contri"uyentes, al sostenimiento de los gastos del !stado !llo legitima
a los dem's contri"uyentes a reclamar id2ntico tratamiento Nos hallamos, en este caso, con una
inconstitucionalidad por omisin de la norma infraconstitucional deri#ada de la irra/ona"ilidad en la
seleccin de los supuestos a los cuales la ley les concede un "eneficio con agra#io al principio de
igualdad 3l #alorar como inconstitucional un r2gimen %ue permite la concesin de "eneficios fiscales
en forma indi#idual, y no a la totalidad de a%uellos %ue re?nan las condiciones o".eti#as fi.adas, procede
desaplicarlo, cre'ndose una laguna %ue se cu"re recurriendo al procedimiento de integracin, mediante
el cual se ela"ora una norma %ue, en aplicacin al caso, sustituye a la %ue se despla/ por ser repugnante
a la >onstitucin
5a e)tensin del "eneficio al no inclu+do por la norma, a consecuencia de una decisin .udicial
%ue acoge la declaracin de inconstitucionalidad, con efectos para el caso concreto y no erga omnes, de
acuerdo con nuestra estructura constitucional, puede originar una serie de .uicios en cadena con efectos
desesta"ili/adores para el erario p?"lico !llo crea la necesidad de esta"lecer mecanismos %ue no
desalienten la declaracin de inconstitucionalidad por #iolacin del principio de igualdad, por las
consecuencias gra#osamente negati#as %ue puede tener para el Fesoro p?"lico, como los efectos
prospecti#os de las declaraciones de inconstitucionalidad del derecho .udicial alem'n o la reduccin del
pla/o de prescripcin de las acciones .udiciales %ue se puedan promo#er, seg?n la legislacin aplica"le
7tra alternati#a ser+a admitir %ue la declaracin de inconstitucionalidad del "eneficio
considerado contrario al principio de igualdad importe su a"rogacin, otorg'ndole efectos erga omnes,
lo cual hace necesario anali/ar la legitimacin del recurrente para plantearla !n tanto la accin de
inconstitucionalidad, al a"rogar la norma %ue crea el "eneficio discriminatorio, incrementa la tri"utacin
de los su.etos pri#ilegiados, se podr+a sostener, ante la irrele#ancia de esa consecuencia para el
recurrente, su falta de legitimacin para promo#er la accin !sta afirmacin incurre en una falacia,
puesto %ue la eliminacin de pri#ilegios permitir+a una reduccin de la cuota contri"uti#a indi#idual,
mediante una reduccin de la presin tri"utaria glo"al
1e a"re, adem's, para los per.udicados por la presencia de una empresa %ue, merced a los
"eneficios impositi#os %ue le fueron concedidos, origina el despla/amiento de la competencia de su
posicin anterior, una accin por los daAos y per.uicios efecti#amente compro"ados
0ara e#itar discriminacin y a"usos en el otorgamiento de "eneficios impositi#os a determinadas
empresas, el art 51 de la >onstitucin de la >iudad de 9uenos 3ires dispone %ue Olos reg+menes de
promocin %ue otorguen "eneficios impositi#os o de otra +ndole tienen car'cter general y o".eti#oO !ste
criterio supera la desigualdad %ue implica conceder a unos lo %ue se le niega a otros en igualdad de
circunstancias, mas no legitima cual%uier apartamiento o des#+o del principio de capacidad contri"uti#a,
e)presamente consagrado en el mismo te)to .unto con los principios de generalidad, igualdad, e%uidad y
solidaridad
0or tanto, ante medidas %ue importan un des#+o del principio de capacidad econmica efecti#a
procede anali/ar si la medida es idnea para el fin %ue se persigue, si es necesaria o si puede ser
reempla/ada por otra %ue ocasione menor lesin al principio de capacidad econmica, y si esa lesin
resulta proporcional con los "eneficios %ue a cam"io se o"tienen
>a"e reconocer legitimacin a todos los contri"uyentes para demandar la inconstitucionalidad de
disposiciones %ue trasgreden el principio de capacidad contri"uti#a, pues todo apartamiento implica un
acrecentamiento de la carga contri"uti#a indi#idual
No resulta suficiente %ue el propsito perseguido y la medida sean ra/ona"les* el des#+o del
principio de capacidad contri"uti#a e)ige una ponderacin de los "ienes .ur+dicos en .uego, y en tanto
los "eneficios o"tenidos, desde la ptica del inter2s general, no resultan proporcionales a la desigualdad
%ue producen, el apartamiento del principio de capacidad contri"uti#a de#iene inconstitucional
!l .uicio de constitucionalidad tam"i2n ser' negati#o si la medida e)trafiscal fa#orece
desproporcionadamente los intereses particulares en relacin con el "eneficio producido al inter2s
general
No ca"e negarles a los .ueces competencia para .u/gar los des#+os al principio de capacidad
contri"uti#a so prete)to de %ue no les corresponde anali/ar el acierto o error de la pol+tica econmica
%ue pueda ha"er determinado la adopcin de la medida cuestionada, pues de lo %ue se trata es de .u/gar
la adecuacin de la medida a los principios constitucionales %ue go"iernan la contri"ucin de todos al
sostenimiento de los gastos del !stado
Re-!)!-imie)t! de la -a/a-idad -!)tri&'tiva -!m! -!)te)id! im/l$-it! de la CN,
!l principio de capacidad contri"uti#a est' impl+citamente contenido en la >onstitucin cuando
se refiere a las contri"uciones %ue e%uitati#a y proporcionalmente a la po"lacin esta"le/ca el >ongreso
de la Nacin &art 4 , >N( 5as contri"uciones de"en ser e%uitati#as, y no lo ser+an si no presupusieran
una aptitud de pago, es decir, una capacidad econmica por encima del m+nimo indispensa"le para una
#ida digna para el contri"uyente y su familia !)igir un tri"uto con independencia de la e)istencia de
capacidad econmica de los o"ligados a satisfacerlo implicar+a arrasar lisa y llanamente con los
derechos indi#iduales, inclu+do el derecho a la #ida
3dem's, la contri"ucin tiene %ue ser proporcional a la ri%ue/a de cada uno, como lo ha
e)presado reiteradamente la >orte 1uprema de la Nacin, admitiendo, as+, una desigualdad formal como
medio de superar las desigualdades materiales entre las personas
5as >onstituciones de :talia, en su art 53, y de !spaAa, en su art 31, lo acogen e)presamente* no
as+ la 5ey Cundamental de 9onn, lo cual no ha sido "ice para su consagracin en la doctrina del
Fri"unal >onstitucional alem'n !n nuestro caso, resulta con#eniente su insercin en el te)to de la
>onstitucin para impulsar un mo#imiento reno#ador %ue nos encamine hacia un r2gimen tri"utario
.usto