T Ese Marcio Borin Elli

UNIVERSIDADE DE SO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE

ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DE CONTROLADORIA:
SISTEMATIZAO LUZ DA TEORIA E DA PRXIS

Mrcio Luiz Borinelli

Orientador: Prof. Dr. Welington Rocha

SO PAULO
2006

Prof. Dra. Suely Vilela
Reitora da Universidade de So Paulo

Prof. Dr. Carlos Roberto Azzoni
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade

Prof. Dr. Fbio Frezatti
Chefe do Departamento de Contabilidade e Aturia

Prof. Dr. Gilberto de Andrade Martins
Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis

MRCIO LUIZ BORINELLI

ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DE CONTROLADORIA:
SISTEMATIZAO LUZ DA TEORIA E DA PRXIS

Tese apresentada ao Departamento de
Contabilidade e Aturia da Faculdade de
Economia, Administrao e Contabilidade da
Universidade de So Paulo como requisito
para a obteno de ttulo de Doutor em
Cincias Contbeis.

Orientador: Prof. Dr. Welington Rocha

SO PAULO
2006

Tese defendida e aprovada no Departamento de
Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo
Programa de Ps-graduao em Cincias Contbeis, pela
seguinte banca examinadora:

Borinelli, Mrcio Luiz
Estrutura conceitual bsica de controladoria : sistematizao
luz da teoria e da prxis / Mrcio Luiz Borinelli. So Paulo,
2006.
341 p.

Tese (Doutorado) Universidade de So Paulo, 2006
Bibliografia

1. Controladoria (Teoria) I. Universidade de So Paulo.
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade.
II. Ttulo.

CDD 658.151

ii

Deus, simplesmente por existir e me
proporcionar tudo o que tenho e o que sou.
minha famlia, por sempre estar,
incondicionalmente, ao meu lado.

iii
Gostaria de iniciar pedindo licena ao leitor para me alongar nestas linhas. Minha
conscincia no ficaria em paz se eu no dissesse um Obrigado a essas pessoas.
Sem nenhuma dvida, meu primeiro agradecimento dirigido a DEUS. Desde o incio,
Ele providenciou tudo para que eu pudesse chegar at aqui. Sempre que eu me via
diante de um grande problema eu logo pensava que eu tinha um Grande Deus.
Obrigado Senhor!
Me de Deus, Santa Maria, minha protetora, intercessora e inspiradora, a quem
devoto todo o meu amor. Obrigado Mezinha!
Agradeo aos meus pais Walmor e Silene, por terem me proporcionado as medidas
adequadas de carter para que eu pudesse enfrentar todos os desafios com honestidade e
dignidade. Obrigado por me terem dado a vida e me ensinado a toc-la com afinco.
Obrigado Pai! Obrigado Me! Amo muito vocs!
Meus irmos (Fernando, Andria e Anderson), minha cunhada (Silvania) e meus
sobrinhos (Vinicius, Fernanda, Gabriela e Felipe) tiveram um papel especial nesse
processo: compreenderam minha ausncia, me deram carinho e alegrias e rezaram
muito por mim. Obrigado! Amo muito cada um de vocs!
Agradeo tambm minha Tia Nia por tantas preces, tantos conselhos e tanto carinho.
Te amo! Obrigado!
A estada em So Paulo para cursar o Doutorado me permitiu ganhar uma nova famlia:
Jnior, Lenita, Helen e Alex. O convvio com vocs me conduziu a aprendizados que eu
jamais imaginei alcanar. Obrigado! Tambm amo vocs! Um agradecimento pra l de
especial dedico ao Jnior que me ensinou uma outra forma de olhar o mundo, a vida...
Alm da nova famlia, ganhei Amigos (hoje irmos de corao) que tiveram uma parte
muito especial nesta jornada: Reinaldo, Lilian, Patrcia, Alcides, Cida, Carlos Renato,
Cndida, Mariana. Este espao pequeno para listar tudo o que vocs me deram,
fizeram por mim e, principalmente, me ensinaram. Obrigado! Vocs jamais sero
esquecidos!
Agradeo ao meu Orientador, Prof. Welington, por ter me ensinado, com atitudes, como
tornar-me um ser humano melhor e por tantas oportunidades de aprendizado
profissional proporcionadas. uma honra fazer parte da sua equipe! Oxal que todo ser
humano tivesse a oportunidade do seu convvio! Muito Obrigado, em especial pela
pacincia!
No dia que ingressei na FEA/USP assumi uma dvida enorme com a Prof. Ilse Maria
Beuren, afinal, mesmo na iminncia de abandon-la, contei com seu apoio. Palavras
iv
para descrev-la? Quem sabe guru, amiga, modelo, incentivadora... Te admiro por tanto
profissionalismo e tanto companheirismo. Valeu! Espero um dia retribuir-te!
Agradeo ao Prof. Fbio Frezatti por me permitir freqentar o curso na condio de
aluno especial, me consentir atuar no PAE ao seu lado, me proporcionar tantas
oportunidades de aprendizado na condio de seu aluno e, ainda, pelas grandes
contribuies no exame de qualificao desta Tese. Obrigado!
No menos importante foi o Prof. Reinaldo Guerreiro nesta caminhada. Sua postura
sempre correta e sua viso incomparvel de mundo so elementos que me fazem
admir-lo. Obrigado pelas contribuies oferecidas no exame de qualificao e tantas
outras!
Dedico um agradecimento especial aos Profs. Gilberto de Andrade Martins e Masayuki
Nakagawa por, tantas vezes, colocarem-se disposio para ajudar-me a abrandar as
mais diversas inquietaes. Obrigado!
A todos os demais Professores do Departamento de Contabilidade e Aturia (EAC) da
FEA/USP, em especial queles de quem tive a honra de ser aluno: Eliseu Martins,
Nelson Carvalho, Edson Riccio, Ariovaldo dos Santos, Luiz Corrar, Armando Catelli,
Silvia Casa Nova, Alexsandro Broedel.
Agradeo ao Prof. Arthur Ridolfo Neto por, gentilmente, ter aceitado o convite para
participar da comisso julgadora deste trabalho.
Agradeo aos tantos amigos que fiz durante o curso. praxe ouvir, no meio profissional,
a expresso colegas de trabalho. Eu, felizmente, tenho amigos de trabalho e estudo.
Mesmo sabendo que cometerei injustias por esquecer alguns, preciso agradecer, de
forma especial a: Dione, Roberta, Amaury, Coelho, Bruno, Ren e Andson. Vocs so
10!
Agradeo a todos os funcionrios do EAC/FEA/USP e da Fipecafi por tantos momentos
bons vividos, diariamente, nesses quase cinco anos, em especial: Belinda e Andressa,
Cris e Rodolfo, Acilene e Cristina, Jane, Marcinha, Mal, Dod e Graa. Obrigado!
Um obrigado especial aos competentes e atenciosos funcionrios da Secretaria de Ps-
Graduao da FEA/USP: Valria, Mrcia, Cida, Francisco e Luciene.
Ao pessoal da UPD/FEA/USP, Dirce, Edlson e Sidnei e s meninas da Biblioteca.
Aos acadmicos que fizeram (e fazem) parte do CMSLAB, com quem tive a
oportunidade de trocar experincias, alm de poder contar com grande ajuda durante o
desenvolvimento desta Tese. Em especial Beatriz, Douglas, Patrcia e Bruno.
v
Aos professores, funcionrios e dirigentes da Universidade Estadual de Maring - UEM,
minha instituio de origem, pela qual tenho profundo carinho e admirao. Nas pessoas
dos Profs. Paulo Rosa, Mario Lonardoni e Alice de Ftima Rodrigues (atual e ex-
dirigentes do DCC, respectivamente), agradeo por todas as condies proporcionadas
para a obteno deste ttulo. Agradeo em especial ao Profs. Almir, Paulo Rosa, Kelly e
Reinaldo por terem assumido meus orientandos no ano de 2006.
A CAPES Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior pelo auxlio
financeiro recebido.
Agradeo muitssimo s empresas participantes da pesquisa pela riqueza que
partilharam comigo, bem como a todas as pessoas que realizaram os contatos para que
as entrevistas fossem viabilizadas.
Aos meus alunos, de graduao e ps, que me levaram s muitas reflexes sobre este
tema, sobre a vida e sobre o que ser Professor.
Agradeo a todos os meus Amigos pelo incentivo, compreenso por minha ausncia e
torcida pela vitria. Obrigado!
Agradeo a algumas mulheres especiais, alm das j nomeadas: Lilica, Ana Cristina, e
Dra. Adriana.
escola e, em especial, escola pblica.
vida...

vi

Para ser o que sou hoje, fui vrios homens e,
se volto a encontrar-me com os homens que
fui, no me envergonho deles. Foram etapas
do que sou. Tudo o que sei custou as dores das
experincias. Tenho respeito pelos que
procuram, pelos que tateiam, pelos que
erram. E, o que mais importante, estou
persuadido de que minha luz se extinguiria se
eu fosse o nico a possu-la.
Goethe
vii
RESUMO

A problemtica fundamental desta pesquisa reside no fato de que o arcabouo terico em que
se assenta a Controladoria no est consolidado, visto que a literatura apresenta divergncia
entre os autores e no se sabe at que ponto a realidade da Controladoria tem explicado tal
arcabouo terico. Assim, o que se fez neste trabalho foi: (i) sistematizar o conhecimento
sobre Controladoria num arcabouo terico denominado Estrutura Conceitual Bsica de
Controladoria (ECBC) e (ii) investigar a realidade das prticas de Controladoria das 100
(cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil. Verificou-se se, e em que medida, os
elementos que integram esta estrutura conceitual refletem as prticas de Controladoria das
empresas investigadas. Assim, o estudo desenvolveu um exerccio cientfico formal, crtico,
organizando e sistematizando uma estrutura emprico-terica que ajude a consolidar a
Controladoria como cincia. Tendo como elementos metodolgicos predominantes a pesquisa
de campo e o mtodo dialtico, a pesquisa realizada de natureza emprico-terica e utilizou-
se de uma abordagem quantitativa para o estudo de um evento qualitativo, abordagem esta
que compreendeu a estatstica descritiva e a tcnica estatstica de anlise multivariada
denominada Anlise de Cluster. No que diz respeito aos achados da pesquisa, o primeiro
que se conseguiu sistematizar a ECBC em trs perspectivas: (i) como ramo do conhecimento
(aspectos conceituais), (ii) como conjunto de atividades, funes e artefatos (aspectos
procedimentais) e (iii) como rgo do sistema formal organizacional das entidades (aspectos
organizacionais). O segundo achado que as prticas de Controladoria observadas permitiram
organizar quatro diferentes clusters. Finalmente, os resultados evidenciam que, na prtica, as
empresas utilizam diferentes maneiras de organizar as atividades de Controladoria, o que
permite concluir que os elementos que formam a ECBC refletem, parcialmente, as prticas de
Controladoria das empresas investigadas.
viii
ABSTRACT

The fundamentals of this research rest on the fact that the theoretical frame upon which
Controllership lies are not consolidated, for literature on the matter holds disagreements
among authors and it is not clear how much the real world of Controllership has explained
such frame. Thus, this thesis specifically aimed at: (i) systematizing the knowledge about
Controllership into a theoretical structure named Basic Conceptual Structure of
Controllership (Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria - ECBC); and (ii)
investigating the reality of practices of Controllership in the top hundred private enterprises
operating in Brazil. There was then an attempt at verifying whether and how far the elements
comprised in this set of concepts reflect the Controllership practices of the companies
researched. Thus, the study developed a formal and critical scientific exercise aimed at
organizing and systematizing an empirical - theoretical structure to help consolidate
Controllership as a science in its own right. Making use of field research and the dialectical
method as the predominant methodological tools, the research carried out is empirical
theoretical in nature, and uses the quantitative approach to study a qualitative event. The
approach comprised descriptive statistics and the statistical technique of multi-varied
analysis named Cluster Analysis. As far as the findings go, it was first possible to organize the
ECBC under three perspectives: (i) as a field of knowledge (conceptual aspects); (ii) as a set
of activities, functions and tools (procedural aspects), and (iii) as a component of the formal
organizational system of enterprises (organizational aspects). The second finding accounts
for the fact that the Controllership practices observed made it possible to categorize
companies into four distinctive clusters. Lastly, results show that, in practice, enterprises use
different ways of organizing Controllership activities, which allows us to conclude that the
elements that constitute ECBC partially reflect the Controllership practices of the companies
investigated.

SUMRIO

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS................................................................................ 4
LISTA DE TABELAS ............................................................................................................... 5
LISTA DE QUADROS.............................................................................................................. 6
LISTA DE GRFICOS ............................................................................................................. 8
1 O PROBLEMA DA PESQUISA E SEUS DELINEAMENTOS ...................................... 9
1.1 Antecedentes: o conceito de problema de pesquisa ................................................... 9
1.2 Caracterizao da situao-problema objeto de estudo............................................ 10
1.2.1 Fragilidade do arcabouo terico da Controladoria ......................................... 14
1.2.2 A necessidade de se conhecer a prtica de Controladoria................................ 22
1.3 Questes de pesquisa................................................................................................ 26
1.4 Hiptese da pesquisa ................................................................................................ 27
1.5 Objetivos da pesquisa............................................................................................... 29
1.5.1 Objetivo geral ................................................................................................... 30
1.5.2 Objetivos especficos........................................................................................ 30
1.6 Justificativas da pesquisa ......................................................................................... 31
1.7 Contribuio da pesquisa ......................................................................................... 34
1.8 Delimitao do estudo.............................................................................................. 36
1.9 Limitaes do estudo................................................................................................ 40
1.10 Por que este estudo uma tese? ............................................................................... 41
1.11 Organizao da pesquisa .......................................................................................... 44
2 TRAJETRIA DA PESQUISA....................................................................................... 47
2.1 Introduo................................................................................................................. 47
2.2 Tipologia da pesquisa............................................................................................... 48
2.2.1 Quanto aos objetivos da pesquisa..................................................................... 49
2.2.2 Quanto natureza do problema de pesquisa .................................................... 50
2.2.3 Quanto abordagem do problema e natureza das variveis pesquisadas ..... 52
2.2.4 Quanto s estratgias de pesquisa .................................................................... 53
2.2.5 Quanto ao mtodo de abordagem da pesquisa ................................................. 54
2.2.6 Quanto ao ambiente de pesquisa ...................................................................... 56
2.2.7 Quadro-resumo................................................................................................. 57
2.3 Delimitao do universo da pesquisa....................................................................... 58
2.4 Mtodos, tcnicas e fontes de coleta dos dados ....................................................... 60
2.5 Pesquisa-piloto ......................................................................................................... 64
2.6 Tratamento estatstico dos dados e anlise dos resultados....................................... 64
3 CARACTERIZAO DE UMA TEORIA..................................................................... 69
3.1 Consideraes iniciais .............................................................................................. 69
3.2 Conceito de teoria..................................................................................................... 72
3.3 O que preciso para ser teoria? ............................................................................... 78
3.4 Funes e objetivos de uma teoria ........................................................................... 83
3.5 A forma de se enunciar a teoria................................................................................ 87
3.6 Outros conceitos: o que no uma teoria ................................................................ 88
3.7 Consideraes finais................................................................................................. 91
4 ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DE CONTROLADORIA: INTRODUO E
ASPECTOS CONCEITUAIS PERSPECTIVA 1 ........................................................ 93
4.1 Consideraes iniciais .............................................................................................. 93
4.2 O formato da estrutura conceitual bsica de Controladoria ..................................... 95
4.3 A diversidade do tema Controladoria....................................................................... 97

2
4.4 Perspectiva 1: aspectos conceituais........................................................................ 101
4.4.1 O que Controladoria? .................................................................................. 101
4.4.2 Qual o objeto de estudo da Controladoria? .................................................... 105
4.4.3 A Controladoria e seu enquadramento cientfico........................................... 110
4.4.4 A Controladoria e as cincias afins ................................................................ 112
4.4.5 As subdivises da Controladoria.................................................................... 121
5 ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DE CONTROLADORIA: ASPECTOS
PROCEDIMENTAIS PERSPECTIVA 2................................................................... 125
5.1 Atividades e funes tpicas de Controladoria....................................................... 125
5.2 As atividades e funes de Controladoria no processo de gesto.......................... 139
5.2.1 As atividades e funes de Controladoria no processo de planejamento....... 146
5.2.2 As atividades e funes de Controladoria no processo de elaborao do
oramento....................................................................................................................... 152
5.2.3 As atividades e funes de Controladoria no processo de execuo ............. 157
5.2.4 As atividades e funes de Controladoria no processo de controle ............... 159
5.2.5 As atividades e funes de Controladoria no processo de adoo de medidas
corretivas 166
5.2.6 As atividades e funes de Controladoria no processo de avaliao de
desempenhos .................................................................................................................. 168
5.3 A relao entre Controladoria, controle interno e auditoria interna....................... 173
5.3.1 Controle interno.............................................................................................. 173
5.3.2 Auditoria interna ............................................................................................ 176
5.3.3 Concluso....................................................................................................... 180
5.4 As atividades e funes de Controladoria e as de tesouraria ................................. 180
5.5 Artefatos utilizados em Controladoria ................................................................... 184
ORGANIZACIONAIS: A CONTROLADORIA ENQUANTO RGO DO SISTEMA
FORMAL DAS ORGANIZAES PERSPECTIVA 3 ............................................ 189
6.1 A unidade organizacional Controladoria................................................................ 189
6.2 Definies de Controladoria enquanto rea organizacional................................... 193
6.3 Misso da Controladoria ........................................................................................ 198
6.4 Objetivos da Controladoria .................................................................................... 204
6.5 Posio hierrquica da Controladoria .................................................................... 209
6.6 Organizao interna da unidade organizacional Controladoria ............................. 219
6.7 Sntese da estrutura conceitual bsica da Controladoria ........................................ 223
7 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS............................................... 227
7.1 Consideraes preliminares.................................................................................... 227
7.2 As prticas de Controladoria objeto de estudo....................................................... 230
7.3 Perfil das empresas pesquisadas............................................................................. 230
7.3.1 Caractersticas gerais.................................................................................. 231
7.3.2 Classificao das empresas por pas........................................................... 234
7.3.3 Classificao das empresas por setor de atividade..................................... 236
7.3.4 Classificao das empresas por tipo de organizao societria ................. 238
7.3.5 Classificao das empresas por nmero de funcionrios ........................... 239
7.3.6 Classificao das empresas por ano de incio das atividades no Brasil ..... 240
7.3.7 Cargos ocupados pelos entrevistados......................................................... 241
7.3.8 Resumo das caractersticas das empresas pesquisadas .............................. 243
7.4 As prticas de Controladoria identificadas nas empresas pesquisadas .................. 244
7.4.1 A unidade organizacional Controladoria.................................................... 245
7.4.2 Cargo do responsvel hierrquico pela Controladoria ............................... 248

3
7.4.3 Subordinao do responsvel hierrquico pela Controladoria................... 252
7.4.4 Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria................................ 256
7.4.5 Misso da Controladoria ............................................................................ 263
7.4.6 reas internas da Controladoria................................................................. 264
7.4.7 Forma de relacionamento da Controladoria com outras unidades
organizacionais........................................................................................................... 266
7.4.8 Enquadramento da Controladoria como rgo de linha ou de staff ........... 268
7.4.9 Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: gerais.............. 269
7.4.10 Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: especficas...... 278
7.4.11 A Controladoria e os stakeholders ............................................................. 295
7.5 Interpretao e anlise dos resultados por meio da Anlise de Clusters................ 298
8 CONCLUSES.............................................................................................................. 307
8.1 Consideraes sobre os objetivos da pesquisa ....................................................... 307
8.2 Consideraes sobre a questo especfica de pesquisa 1 ....................................... 308
8.3 Consideraes sobre a questo especfica de pesquisa 2 ....................................... 309
8.4 Consideraes sobre a questo geral de pesquisa e a hiptese formulada............. 310
8.5 Consideraes especficas ...................................................................................... 311
8.6 Sugestes para estudos futuros............................................................................... 311
REFERNCIAS..................................................................................................................... 313
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA........................................................................................ 329
APNDICES.......................................................................................................................... 333

4
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AAA: American Accounting Association (Associao Americana de Contabilidade)
ABM: Gesto Baseada em Atividades
AICPA: American Institute of Certified Public Accountants (Auditoria do Instituto
Americano de Contadores Pblicos Certificados)
ANEFAC:Associao Nacional dos Executivos de Finanas
BNDES: Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social
BSC: Balanced Scorecard
CEO: Chief Executive Officer
CFD: Controllership Function Deploiment
CFO: Chief Financial Officer
COSO: Committee of Sponsoring Organizations - Treadway Comission
ECBC: Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria
EVA: Economic Value Added
FEI: Instituto de Executivos Financeiros
Fipecafi: Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras
Fia: Fundao Instituto de Administrao
GECON: Modelo de Gesto Econmica
IIA: Instituto de Auditores Internos
JIT: Just in Time
MVA: Market Value Added
ROB: Receita Operacional Bruta
SEC: Securities and Exchange Comission
TCO: Total Cost of Ownership
VBM: Gesto Baseada em Valor

5
LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Resumo das atividades de Controladoria mais citadas, segundo a literatura........ 133
Tabela 2 - Resumo das atividades de Controladoria menos citadas, segundo a literatura..... 134
Tabela 3 - Formato da coleta de dados................................................................................... 229
Tabela 4 - Pas de origem do acionista controlador ............................................................... 234
Tabela 5 - Pas ou continente de origem do acionista controlador......................................... 235
Tabela 6 - Setor de atividade da empresa............................................................................... 237
Tabela 7 - Tipo de organizao societria.............................................................................. 238
Tabela 8 - Nmero de funcionrios........................................................................................ 239
Tabela 9 - Tempo de atividade da empresa no Brasil ............................................................ 241
Tabela 10 - Cargo ocupado pelo entrevistado........................................................................ 242
Tabela 11 - Cargos mais relacionados Controladoria, especificamente.............................. 243
Tabela 12 - Subdiviso da Controladoria............................................................................... 246
Tabela 13 - Denominao da unidade organizacional que exerce as funes de Controladoria
............................................................................................................................. 247
Tabela 14 - Denominao do cargo do responsvel hierrquico pela Controladoria............. 249
Tabela 15 - Denominao do cargo do responsvel hierrquico pela unidade organizacional
que exerce as funes de Controladoria.............................................................. 251
Tabela 16 - Subordinao hierrquica do responsvel pela Controladoria............................ 253
Tabela 17 - Subordinao hierrquica do responsvel pela unidade organizacional que exerce
as funes de Controladoria ................................................................................ 255
Tabela 18 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: idade .............................. 257
Tabela 19 - Perfil do responsvel hierrquico pela unidade organizacional que exerce as
funes de Controladoria: idade.......................................................................... 258
Tabela 20 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: formao de graduao . 259
Tabela 21 - Perfil do responsvel hierrquico pela unidade organizacional que exerce as
funes de Controladoria: formao de graduao ............................................. 260
Tabela 22 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: formao de ps-graduao
............................................................................................................................. 261
Tabela 23 - Perfil do responsvel hierrquico pela unidade que exerce as funes de
Controladoria: formao de ps-graduao ........................................................ 262
Tabela 24 - Presena da Misso da Controladoria ................................................................. 264
Tabela 25 - reas pertencentes ao organograma interno da Controladoria ........................... 265
Tabela 26 - Postura da Controladoria no relacionamento com as demais unidades
organizacionais.................................................................................................... 267
Tabela 27 - Classificao das unidades organizacionais pesquisadas em rgo de linha e de
staff ...................................................................................................................... 268
Tabela 28 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo contbil ....... 270
Tabela 29 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo tributria ..... 271
Tabela 30 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo de controles
internos, auditoria interna e seguros.................................................................... 273
Tabela 31 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo
finanas/tesouraria............................................................................................... 275
Tabela 32 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo gerencial ..... 276
Tabela 33 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo gesto da
informao........................................................................................................... 277
Tabela 34 - Relacionamento da Controladoria com os stakeholders - I ................................ 296
Tabela 35 - Relacionamento da Controladoria com os stakeholders - II ............................... 297

6
LISTA DE QUADROS

Quadro 1 - Classificao das pesquisas quanto s estratgias ................................................. 53
Quadro 2 - Classificao das pesquisas e enquadramento da tese ........................................... 58
Quadro 3 Concepes das definies do termo teoria, segundo a literatura......................... 77
Quadro 4 Definies de Controladoria enquanto ramo do conhecimento, segundo a literatura
............................................................................................................................. 102
Quadro 5 Objeto de estudo da Controladoria, segundo a literatura .................................... 106
Quadro 6 Estudos sobre Controladoria, por natureza da organizao ................................ 121
Quadro 7 - Relao de autores pesquisados que discutem as atividades de Controladoria ... 128
Quadro 8 Atividades de Controladoria, segundo a literatura nacional ............................... 129
Quadro 9 Atividades de Controladoria, segundo a literatura estrangeira ........................... 131
Quadro 10 Autores pesquisados que discutem as atividades de Controladoria no
planejamento ....................................................................................................... 147
Quadro 11 Atividades de Controladoria no planejamento, segundo a literatura ................ 148
Quadro 12 Atividades de Controladoria no processo de elaborao do oramento, segundo a
literatura............................................................................................................... 153
Quadro 13 Atividades de Controladoria no processo de controle, segundo a literatura ..... 164
Quadro 14 - Diferenas entre as funes de tesouraria e as de controladoria, segundo o
Financial Executive Institute............................................................................... 182
Quadro 15 - Diferenas entre as funes de tesouraria e as de controladoria, segundo Willson
et al. (1995) ......................................................................................................... 182
Quadro 16 Artefatos de Contabilidade Gerencial e Controladoria ..................................... 187
Quadro 17 Definies de Controladoria enquanto unidade organizacional, segundo a
literatura............................................................................................................... 194
Quadro 18 Sntese das definies de Controladoria, enquanto unidade organizacional..... 197
Quadro 19 - Misso da Controladoria: enfoque na otimizao do resultado econmico
organizacional ..................................................................................................... 200
Quadro 20 - Misso da Controladoria: enfoque na coordenao de esforos e resultado
sinrgico .............................................................................................................. 202
Quadro 21 - Misso da Controladoria: enfoque no suporte ao processo de gesto ............... 203
Quadro 22 - Misso da Controladoria: outros enfoques ........................................................ 203
Quadro 23 Objetivos da Controladoria, segundo a literatura.............................................. 206
Quadro 24 - Possibilidades de subordinao da Controladoria, segundo a literatura............ 210
Quadro 25 Controladoria como rgo de staff, segundo a literatura .................................. 214
Quadro 26 Controladoria como rgo de linha, segundo a literatura ................................. 215
Quadro 27 - Relao de autores pesquisados que discutem a organizao interna da
Controladoria....................................................................................................... 220
Quadro 28 - reas internas da Controladoria, segundo a literatura ....................................... 221
Quadro 29 - Resumo dos aspectos-chave da ECBC Perspectiva 1: Aspectos Conceituais 224
Quadro 30 - Resumo dos aspectos-chave da ECBC Perspectiva 2: Aspectos Procedimentais
............................................................................................................................. 225
Quadro 31 - Resumo dos aspectos-chave da ECBC Perspectiva 3..................................... 226
Quadro 32 - Relao das empresas pesquisadas que autorizaram sua nominao................. 232
Quadro 33 - Subordinao funcional versus hierrquica do responsvel pela Controladoria 254
Quadro 34 - Subordinao funcional versus hierrquica do responsvel pela unidade
organizacional que exerce as funes de Controladoria...................................... 256
Quadro 35 - Papel desempenhado pela Controladoria: legenda para leitura dos grficos..... 278
Quadro 36 - Relao das variveis includas na Anlise de Clusters..................................... 301

7
Quadro 37 - Descrio das caractersticas do Cluster 1......................................................... 303

8
LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 - Pas de origem do acionista controlador.............................................................. 235
Grfico 2 - Pas ou continente de origem do acionista controlador ....................................... 236
Grfico 3 - Setor de atividade da empresa ............................................................................. 238
Grfico 4 - Tipo de organizao societria ............................................................................ 239
Grfico 5 - Nmero de funcionrios ...................................................................................... 240
Grfico 6 - Tempo de atividade da empresa no Brasil ........................................................... 241
Grfico 7 - Cargo ocupado pelo entrevistado......................................................................... 243
Grfico 8 - Presena da unidade organizacional Controladoria............................................. 245
Grfico 9 - Subdiviso da Controladoria................................................................................ 246
Grfico 10 - Denominao da unidade organizacional que exerce as funes de Controladoria
............................................................................................................................. 248
Grfico 11 - Denominao do cargo do responsvel hierrquico pela Controladoria ........... 250
Grfico 12 - Denominao do cargo do responsvel hierrquico pela unidade organizacional
que exerce as funes de Controladoria.............................................................. 252
Grfico 13 - Subordinao hierrquica do responsvel pela Controladoria........................... 254
Grfico 14 - Subordinao hierrquica do responsvel pela unidade organizacional que exerce
as funes de Controladoria ................................................................................ 255
Grfico 15 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: idade............................. 259
Grfico 16 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: formao de graduao 261
Grfico 17 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: formao de ps-graduao
............................................................................................................................. 263
Grfico 18 - Postura da Controladoria no relacionamento com as demais unidades
organizacionais.................................................................................................... 267
Grfico 19 - Classificao das unidades organizacionais pesquisadas em rgo de linha e de
staff ...................................................................................................................... 268
Grfico 20 - Funes desempenhadas no processo de elaborao do Planejamento Estratgico
............................................................................................................................. 279
Grfico 21 - Funes desempenhadas no processo de controle do Planejamento Estratgico
............................................................................................................................. 281
Grfico 22 - Funes desempenhadas no processo de elaborao do Planejamento Ttico.. 282
Grfico 23 - Funes desempenhadas no processo de controle do Planejamento Ttico...... 283
Grfico 24 - Funes desempenhadas no processo de elaborao do Oramento Empresarial
............................................................................................................................. 284
Grfico 25 - Funes desempenhadas no processo de controle do Oramento Empresarial . 286
Grfico 26 - Funes desempenhadas no processo de Anlise do Ambiente Externo .......... 287
Grfico 27 - Funes desempenhadas no processo de Anlise do Ambiente Interno............ 288
Grfico 28 - Funes exercidas no processo de Avaliao de Desempenhos........................ 290
Grfico 29 - Funes desempenhadas no processo de mensurao e anlise de custos
gerenciais............................................................................................................. 291
Grfico 30 - Funes desempenhadas no processo de definio e utilizao de preos de
transferncia ........................................................................................................ 292
Grfico 31 - Funes desempenhadas no processo de definio de preos de venda............ 293
Grfico 32 - Funes desempenhadas no processo de elaborao do Planejamento Tributrio
............................................................................................................................. 294
Grfico 33 - Relacionamento da Controladoria com os stakeholders - I ............................... 296
Grfico 34 - Relacionamento da Controladoria com os stakeholders - II.............................. 298

9
1 O PROBLEMA DA PESQUISA E SEUS DELINEAMENTOS

1.1 Antecedentes: o conceito de problema de pesquisa

comum encontrarem-se, na literatura, autores afirmando que a pesquisa cientfica tem incio
com a correta identificao e delimitao de um problema a ser investigado. Thephilo (2004,
p. 85), por exemplo, assevera que [...] a pesquisa se inicia pelo problema e a busca de
soluo para o problema que orienta toda a lgica da investigao. Ora, isso faz sentido
quando se considera que [...] um problema uma questo que mostra uma situao
necessitada de discusso, investigao, deciso ou soluo, conforme define Kerlinger
(1980, p. 35). Em suma: a pesquisa cientfica decorre da existncia de situaes que caream
de investigao.

Posio semelhante encontra-se em Andrade (2002, p. 40). No entanto, a autora entende que
O problema uma questo que envolve dificuldades tericas ou prticas, para as quais se
buscam solues. Veja-se que Andrade (2002) abre a perspectiva de que a situao que
necessita de soluo envolve dificuldades relativas teoria ou realidade prtica, sendo,
ambas, caso desta tese.

Salomon (1999, p. 154-155), por sua vez, entende [...] por problema que requer tratamento
cientfico a questo que se coloca diante do estudioso como um desafio sua capacidade
solucionadora, revestida de notas de relevncia: operativa, contempornea e humana. De
acordo com o autor, tal relevncia atribuda a um problema em funo de sua capacidade de
produzir novos conhecimentos (operativa), por sua atualizao e novidade (contempornea) e,
ainda, pelos benefcios para o ser humano (humana).

Partindo-se, ento, das consideraes de Andrade (2002), Kerlinger (1980), Salomon (1999) e
Thephilo (2004), pode-se deduzir que um problema de pesquisa:

- representa o ponto de partida de toda investigao cientfica;
- decorre de uma questo que envolve dificuldades tericas ou prticas;
- evidencia uma situao necessitada de discusso, investigao, deciso ou soluo;
- requer tratamento cientfico; e

10
- deve estar imbudo de relevncia operativa, contempornea e humana.

Tendo-se em conta que esses aspectos listados denotam a importncia em evidenciar-se bem o
problema de pesquisa, optou-se por dedicar parte substancial do primeiro captulo desta tese a
caracterizar adequadamente a situao-problema objeto deste estudo. Alm disso, busca-se
mostrar sua relevncia, de forma que ele justifique a necessidade de ser investigado
cientificamente. Entende-se que esse empreendimento, isto , a correta caracterizao da
situao-problema, pode levar a pesquisa ao xito.

importante esclarecer que todas as definies anteriormente apresentadas tratam o problema
de pesquisa como uma questo. Kerlinger (1980, p. 36), inclusive, enfatiza que [...] um
problema de pesquisa cientfica em primeiro lugar uma questo, uma sentena em forma
interrogativa. Concorda-se com tal posio e, para tanto, neste trabalho foi desenvolvida toda
uma contextualizao da situao-problema (seo 1.2) a qual se consolida nas questes de
pesquisa (seo 1.3), como propem os autores. Portanto, o problema deste estudo, depois de
contextualizado, estar refletido nas questes de pesquisa a serem investigadas.

1.2 Caracterizao da situao-problema objeto de estudo

Diversas pesquisas tm sido desenvolvidas na rea de gesto de organizaes, que visam a
oferecer aos administradores mecanismos e artefatos dos mais variados tipos, que os auxiliem
no desenvolvimento de suas atividades. Dentre tais mecanismos e artefatos encontram-se
aqueles provenientes da Controladoria.

No obstante, as expresses Contabilidade de Gesto, Contabilidade por Responsabilidade,
Contabilidade Divisional, Contabilidade Estratgica, Contabilidade Gerencial e Controladoria
so algumas das que se tm encontrado com freqncia nos diversos canais de divulgao da
Cincia Contbil, quando o assunto gira em torno da questo de fornecimento de suporte aos
gestores. Frente s expresses citadas, uma rea de pesquisa que, conforme se pretende
demonstrar, ainda tem muito espao para estudos relativos ao entendimento da sua realidade
prtica atual, luz de uma teoria, a Controladoria. Isso no significa que as demais reas
no caream de ser estudadas, mas apenas que, deste trabalho, no fazem parte do escopo.

11
A afirmao da existncia de espao para o estudo da Controladoria justifica-se, num primeiro
momento, pelo fato de que, h pouco mais de dez anos, Nakagawa (1993, p. 13) j afirmava
que Por se tratar de uma atividade relativamente nova no Brasil muito natural que ainda
pairem muitas dvidas sobre o papel do controller. Carvalho (1995, p. 3) corrobora:

Nesse particular, a pesquisa registrada neste trabalho documenta que a confuso de conceitos e
vises detectadas na prtica das empresas, financeiras ou no, acerca da Controladoria, encontra
ressonncia nos estudos acadmicos, uma vez que ainda so grandes as incertezas do que vem a
ser e a compor efetivamente esse campo de estudos.

Adicionalmente, o relevante papel desempenhado pela Controladoria nas organizaes,
conforme demonstram os trechos a seguir, justifica a necessidade de que ela seja estudada:

- O controller desempenha um importante papel na preparao de planos estratgicos e
oramentos. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2001, p. 156).
- O papel do controller no sculo XXI ser um catalisador de mudanas em suas
organizaes. (PIPKIN, 1989, p. 10).
- O controller um membro da alta administrao. (GARRISON; NOREEN, 2001, p.
17).
- Os controllers de hoje tm que participar da gesto estratgica da empresa.
(PURTILL apud CYTRON, 2005, p. 13).

Tambm Ricardino (2005, p. 176), ao estudar o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial
(no o da Controladoria), constatou, com base na literatura, o importante papel do controller:

A partir da dcada de 1990, o controller se tornou, cada vez mais, o artfice de um tempo no qual
as restries econmicas no deixam espao para estruturas pesadas, e sua funo natural
somam-se habilidades tcnica e poltica de aproximar o cho de fbrica dos gestores para a
consecuo de objetivos comuns, orientados para a preservao e continuidade da empresa.

Ressalte-se que todos os autores se referem ao controller e no Controladoria em si. Neste
trabalho, est-se entendendo que o controller o responsvel, na organizao, pela rea de
Controladoria, quando ela existe. Por isso, esses argumentos so vlidos para justificar a
relevncia do assunto.

Ainda como forma de evidenciar o destacado papel da Controladoria, haja vista que o
problema desta pesquisa gira em torno dela, apresenta-se a Ilustrao 1.

12

Ilustrao 1 - Contexto de importncia da Controladoria

A Ilustrao 1 retrata que as organizaes esto inseridas no ambiente e para manterem-se
vivas, ou seja, para assegurarem sua sobrevivncia e continuidade, precisam cumprir sua
misso, o que deveria acontecer por meio do atendimento s demandas que lhes so impostas
pela sociedade. Esse panorama requer da gesto da empresa uma viso prospectiva, a fim de
tentar clarear o futuro, uma vez que em tal futuro que elas vivero. Prospectar o amanh
significa imagin-lo, identificar alternativas de ao, analis-las e escolher aquela que
conduza ao alcance dos objetivos da organizao, estabelecidos em face de sua misso.

Seguindo a trajetria da Ilustrao 1, considera-se que, para a organizao trilhar todas essas
etapas, imprescindvel munir os gestores de informaes que lhes permitam decidir com
segurana. Dessa forma, o recurso informao elemento fundamental; tal elemento,
conforme discutem Anderson e Schmidt (1961), Heckert e Willson (1963), Nakagawa (1993),
Catelli (2001), entre outros, ser fornecido aos gestores pela rea da organizao denominada
de Controladoria.

Isso significa, ento, que, teoricamente, a Controladoria deve exercer um papel extremamente
relevante no cumprimento da misso da empresa e na garantia de sua sobrevivncia e
continuidade. Mas, considerando-se que importante colher evidncias empricas sobre o que
os tericos afirmam, poder-se-ia questionar: Ser que, na prtica, tal papel relevante tem sido
mesmo desempenhado?

Sobrevivncia e
Continuidade
CONTROLADORIA
INFORMAO
Cumprimento
da Misso
Atendimento da
Demanda
Escolha de
Alternativas
Viso
Futura
AMBIENTE ORGANIZACIONAL

13
Da ser importante desenvolver pesquisas sobre essa rea!

Como decorrncia do que se disse at aqui, tem-se que o principal aspecto que motivou a
elaborao desta tese foi a inquietao do autor com relao ao significativo volume de
informaes, advindas do senso comum, a respeito do que tem acontecido com a
Controladoria nos ltimos anos, especialmente no caso do Brasil. Ainda que muito se fale
sobre qual tem sido o papel desta nas organizaes nas ltimas dcadas, no se encontraram
investigaes cientficas que, utilizando-se de uma abordagem emprica, evidenciassem, de
fato, qual tem sido a realidade brasileira da Controladoria num universo abrangente e
significativo de entidades.

salutar, entretanto, destacar os trabalhos de Giongo e Nascimento (2005), Oliveira e Ponte
(2005) e Calijuri et al. (2005) e ressaltar que todos eles contemplam pesquisa emprica sobre
o tema Controladoria, porm so limitados pelos seguintes aspectos:

- o primeiro evidencia a participao da Controladoria apenas no processo de
planejamento, controle e implementao de sistemas de controles internos e de
informaes; alm disso, as evidncias foram colhidas especificamente junto a um
grupo de empresas do Estado brasileiro do Rio Grande do Sul;
- o segundo estuda as prticas de Controladoria, especificamente, em 11 (onze) Entidades
Fechadas de Previdncia Complementar (Fundos de Penso);
- o terceiro, por sua vez, analisou 40 (quarenta) questionrios respondidos por controllers
associados ANEFAC Associao Nacional dos Executivos de Finanas, e tem sua
nfase muito mais voltada para o perfil do controller do que para as funes de
Controladoria, efetivamente.

Alm das limitaes especficas de cada uma das pesquisas citadas, verificou-se que em
nenhum caso os achados foram comparados com a teoria. De forma complementar, constatou-
se, em todos os estudos, que as concluses se deram apenas por meio de estatstica descritiva
e sem a imputao do rigor metodolgico necessrio a uma investigao cientfica. Por essas
razes, no se pode dizer que esses trabalhos evidenciam, de fato, a realidade da
Controladoria de forma abrangente e luz do que prega a teoria.

14
No se pode deixar de referenciar, igualmente, os estudos empricos de Donnelly (1981),
Pipkin (1989), Ramdeen e Fried (2003), Carvalho (1995), Guerreiro et al. (1997), Farias
(1998), Brito (2000), Chagas (2000), Fernandes (2000), Pinheiro (2000), Garcia (2003),
Milani Filho (2004) e Raupp et al. (2006). Destarte, o fato de tais estudos serem, na sua
maioria, na forma de Estudo de Caso, so insuficientes, no conjunto, para se poder afirmar
que refletem a realidade de forma abrangente. Possuem mrito, todavia, porque se
preocuparam em conhecer e evidenciar a realidade prtica.

Em que pesem as questes ora levantadas, quando se discute determinado assunto
cientificamente no se pode querer entender algo em sua abordagem realista se no com base
em um referencial terico. Nesse sentido, quando se vai literatura para estudar o tema
Controladoria, depara-se com uma situao peculiar, qual seja a de uma teoria em
desenvolvimento e discrepante em vrios de seus aspectos. Oliveira et al. (2002, p. 13)
ratificam essa posio afirmando que Apesar do significativo desenvolvimento das
profisses ligadas rea contbil no Brasil, percebe-se que ainda no h ntida e marcante
definio das funes e atividades da Controladoria e do controller. Como decorrncia, a
principal motivao, descrita no incio deste arrazoado, produz uma segunda inquietao, a
qual diz respeito falta de uma teoria robusta sobre Controladoria, se que existe uma teoria
de Controladoria.

Assim sendo, ante a essas duas inquietaes, para que se possa delinear adequadamente a
situao-problema objeto desta tese, este tpico tem seu foco voltado para dois pontos
principais: a possvel fragilidade da teoria, ou melhor, do arcabouo terico em que se
assentam as discusses sobre Controladoria, e a necessidade de se evidenciar, com o devido
rigor cientfico, o que de fato est acontecendo com ela na prtica das organizaes.

1.2.1 Fragilidade do arcabouo terico da Controladoria
O primeiro foco, portanto, que delineia a caracterizao do problema objeto desta pesquisa,
diz respeito s caractersticas da produo cientfica sobre o tema Controladoria. Quando se
estuda a literatura que trata desse assunto, encontram-se diversos textos que, por meio de uma
abordagem de pesquisa preponderantemente normativa, como se ver adiante, apontam as
funes, atividades e responsabilidades da rea de Controladoria, o perfil que deve ter o

15
controller, em que posio a Controladoria deve estar no organograma da entidade, alm de
outros aspectos que dizem respeito s atribuies dessa rea.

Especialmente no Brasil, durante muito tempo, a pesquisa em Contabilidade esteve focada
pelo aspecto normativo, em que os trabalhos cientficos se pautavam por apresentar e propor
modelos, o que tornou a teoria sobre Contabilidade, e tambm sobre Controladoria, um
grande conjunto de modelos. Um exemplo desse normativismo preponderante o ttulo do
trabalho de Maia e Pinto (1999): Proposta de um modelo ideal de atuao empresarial com
enfoque na controladoria. Veja-se que os autores, alm de proporem um modelo, o adjetivam
como ideal.

Na verdade, Maia e Pinto (1999), assim como acontece em outros trabalhos, usam, de forma
inadequada, o conceito de modelo, o que ajuda a tornar a plataforma terica sobre
Controladoria frgil. Martins (2004, p. 4) chama a ateno para esse fato e afirma que A
freqncia do emprego de modelos, longe de esclarecer o significado preciso do conceito, tem
contribudo para obscurec-lo, confundi-lo, e o que mais preocupante, banaliz-lo. Dentre
outras coisas, Martins (2004, p. 1) explica que Um modelo busca a especificao da natureza
e a importncia de relaes entre variveis, constructos, fatores etc., que possam oferecer,
com base em teorias cientficas, explicaes e explanaes de um dado sistema. Portanto, o
modelo no tem como funo dizer como deve atuar um gestor, segundo propem Maia e
Pinto (1999), mas sim estruturar uma determinada realidade evidenciando caractersticas ou
relaes importantes.

No se quer, aqui, dizer que as pesquisas com carter normativo no tenham seu valor e que,
por essa razo, devam ser abandonadas. At porque, como lembra Martins (2005, p. 3), se no
houver normativismo, [...] desaparecem os artigos que criam idias, que sugerem alternativas
[...] e isso pode ser ruim para o desenvolvimento da cincia. Entretanto, no se pode
concordar com a proposio de modelos chamados de ideais, como fizeram Maia e Pinto
(1999). Tendo em vista as caractersticas bastante peculiares das organizaes empresariais
dos dias de hoje, ser mesmo possvel desenvolver um modelo que seja ideal para a atuao
dessas organizaes? Alm disso, h a subjetividade inerente palavra ideal.

Num outro exemplo, Padoveze (2004, p. 32) assevera que O Controller deve responder ao
diretor ou vice-presidente administrativo e financeiro, e tem suas funes diferenciadas do

16
responsvel pela aplicao e captao de recursos, que denomina de tesoureiro. Veja-se que
as expresses deve e tem denotam o foco normativo do trabalho daquele autor. Entende-
se que, quando o autor afirma que deve, ele est preconizando que essa a forma ideal, a
receita, ou seja, est propondo um modelo. Nesse caso, pode-se questionar: Com base em
qu? Ser que a propositura do autor est pautada em sua prpria experincia profissional?
Caso positivo, at que ponto isso cientfico? Ademais, ser que, ao utilizar a expresso
tem, o autor procurou verificar se a prtica confirma tal propositura? Portanto, no h como
no se criticar tais posturas.

Uma segunda caracterstica da produo, dita cientfica, sobre Controladoria, versa sobre a
falta de consenso prevalecente. Os contedos dos textos nessa rea, em muitos casos,
aparentam-se to diferenciados que no parecem fazer parte de uma mesma teoria, de um
mesmo conjunto de conhecimentos. Como forma de ilustrar isso, tome-se o caso dos livros
brasileiros sobre Controladoria. A obra de Figueiredo e Caggiano (2004), por exemplo, cujo
ttulo Controladoria: teoria e prtica, sequer define Controladoria e muito menos apresenta
um nico captulo com o ttulo de Controladoria. O que os autores fazem discutir conceitos
de custos, planejamento, controle, dentre outros, sem abordar, efetivamente o que , o que faz,
para que serve e como funciona a Controladoria.

J a obra de Santos (2005), intitulada Controladoria: uma introduo ao sistema de gesto
econmica, GECON, em momento algum utiliza a expresso Controladoria a no ser no
ttulo. Em todo o texto o autor fala sobre o sistema empresa, sobre modelos de mensurao e
deciso, sobre resultado econmico, sem fazer qualquer aluso sobre a funo de
Controladoria, a qual d nome obra.

Um outro exemplo dessa falta de consenso o livro de Peters (2004), com o ttulo principal
de Controladoria Internacional. O enfoque do texto volta-se para o ambiente econmico
internacional e para a regulamentao contbil, especialmente em termos de padres
contbeis internacionais. Portanto, nfase totalmente distinta daquelas contempladas nas obras
de Santos (2005) e Figueiredo e Caggiano (2004).

Adicione-se a isso o fato de que, quando se analisam os sumrios dos livros com o ttulo
Controladoria, verifica-se que bastante grande a diferena entre cada um deles. A obra de
Catelli (2001), por exemplo, intitulada Controladoria: uma abordagem da gesto econmica

17
tem seu foco totalmente voltado para os aspectos de Controladoria que se referem s
informaes para fins intra-organizacionais. Nesse caso, a idia de que as informaes
contbeis para usurios externos faam parte da Controladoria praticamente negligenciada.
E ser que fazem?

De forma similar, toda a discusso que Figueiredo e Caggiano (2004) desenvolvem na obra
Controladoria: teoria e prtica diz respeito Contabilidade Gerencial. Os autores destinam
uma parte do primeiro captulo para Controladoria e em todo o restante do texto abordam
conceitos de planejamento, oramento, controle, avaliao de desempenho e custos.
Novamente, assim como em Catelli (2001), as funes de Controladoria relativas
Contabilidade para fins externos no so consideradas. Tal situao se repete em,
praticamente, todos os livros brasileiros de Controladoria, exceo de Peters (2004).

No caso da literatura estrangeira pesquisada, o que se verifica, por exemplo, em Anderson e
Schmidt (1961), Hassler e Harlan (1958), Siegel et al. (1997) e Willson et al. (1995) que os
autores focam tanto no gerencial quanto nas atividades relacionadas ao atendimento de
demandas externas, ou seja, discutem a Controladoria na perspectiva intra e extra-
organizao.

Como se pode verificar, portanto, ou a nfase recai na linha da Contabilidade Gerencial, como
por exemplo, Catelli (2001) e Figueiredo e Caggiano (2004), ou direcionada para
regulamentao contbil e atendimento a demandas externas, caso de Peters (2004), ou
compreende as duas, caso da literatura estrangeira. Destarte, como os autores mencionados
no fazem referncia de que aquilo , verdadeiramente, o que faz a rea de Controladoria das
organizaes, mas o que deveria ser, est-se diante de nova inquietao: Tem a Controladoria,
de fato, somente foco no usurio interno da informao? Desempenha somente as atribuies
de Contabilidade Gerencial? Ou lhe cabem, igualmente, as funes ligadas gerao de
informaes para os agentes de mercado?

Essa forma diferenciada de tratar o tema constata-se, tambm, quando se estudam as funes
da Controladoria. A propsito, na viso de Tung (1993), Nakagawa (1980), Kanitz (1976),
Anthony e Govindarajan (2001), Siegel et al. (1997), bem como em consonncia com a ltima
funo de Controladoria preconizada pelo Financial Executive Institute (apud WILLSON et
al., 1995), a auditoria interna tratada como uma funo de Controladoria. J na relao de

18
funes apresentada por Almeida et al. (in CATELLI, 2001, p. 350-351), alm de vrios
outros, tal funo no est relacionada e h argumentos fortes para no estar, como se discute
no Captulo 5 desta tese. Destaque-se que, como ser demonstrado, em nenhum dos papers
pesquisados, sejam nacionais ou estrangeiros, encontrou-se que a auditoria interna uma
funo de Controladoria. Isso se verifica somente nos livros.

Num outro exemplo, Esselstein (apud CYTRON, 2005, p. 13), assim como Sathe (1983),
considera que o controle interno est dentro das atribuies do controller. Essa posio no
foi encontrada na maioria dos textos brasileiros pesquisados neste estudo, e nem em alguns
dos estrangeiros, como ser visto no Captulo 5.

Teixeira (2003, p. 3) corrobora os exemplos at aqui apresentados dizendo que [...] no
existe um consenso entre os autores de quais seriam as funes do controller, podendo ser
atribuda esta falta de consenso experincia particular de cada autor.

Cabe ressalvar, no entanto, que, nesse momento, a preocupao no est em aprofundar a
discusso dos pontos levantados, mas, to somente, utiliz-los como evidncias de que nem
sempre h consenso no que se escreve sobre Controladoria, bem como mostrar a necessidade
de se verificar, empiricamente, onde e por que acontece essa falta de consenso. como se
existissem duas (ou mais) estruturas conceituais de Controladoria e carentes de serem
pautadas pelos aspectos da realidade. Isso denota, portanto, um problema a ser investigado,
uma situao necessitada de discusso, tanto pela perspectiva terica quanto pela prtica,
como se verificou no tpico 1.1.

Em suma, em que pese o primeiro foco dessa problematizao, qual seja, a fragilidade do
arcabouo terico em que se assentam as discusses sobre Controladoria, destacam-se,
preliminarmente, duas caractersticas que ajudam a delinear a situao-problema que se est
apresentando:

i) a plataforma terica da Controladoria possui caractersticas preponderantemente
normativas, necessitando de mais evidncias empricas, e
ii) h posies significativamente diferenciadas entre os autores no que diz respeito
plataforma terica da Controladoria, o que traz tona a necessidade de se entender em
que aspectos e por que isso ocorre.

19

No que tange primeira caracterstica, significa que o que existe de cientfico , em grande
parte, normativo. Decorre disso uma nova demanda de entendimento no sentido de
questionar: o que apenas normativo , de fato, cincia? Para responder esta questo, dois
pontos importantes sero tratados na seqncia, a saber: a presena do senso comum e a falta
de teste das proposies encontradas na literatura.

O primeiro ponto refere-se aos diversos textos que trazem discusses normativas de
Controladoria, pautadas na experincia de seus autores e que no so devidamente
comprovadas, conforme espelha esse exemplo: Este trabalho, em suma, objetiva contribuir
para o tratamento prtico das questes de controles gerenciais, calcando-se tambm na
experincia pessoal do autor na rea de Controladoria. (YOSHITAKE, 1982, p. III).

Nesse mesmo panorama, Oliveira (1998, p. 21) assevera que as funes e atividades de
Controladoria variam de empresa para empresa em decorrncia de fatores tais como: o seu
porte, a diversificao das atividades, a centralizao ou descentralizao da administrao, a
quantidade de fbricas e filiais, dentre outros. Em nenhum momento o autor apresenta algum
levantamento ou resultado de pesquisa que possa comprovar, de fato, essa situao. Como
conseqncia, a preocupao que se coloca no sentido de questionar at que ponto essas
proposies, baseadas apenas em experincias pessoais dos autores e no submetidas prova,
podem ser generalizadas, ou seja, podem ser consideradas cientficas?

De forma complementar, em algumas situaes, por conta do senso comum
1
, acaba-se
dizendo que a Controladoria est ligada (ou deve estar) diretamente ao diretor financeiro da
organizao ou ento diretamente ao presidente. Diz-se ainda, na mesma perspectiva, que a
ela cabe somente apoiar o processo de planejamento. J para outros, a Controladoria que, de
fato, elabora o plano operacional ou financeiro. Nesse sentido, h de se tomar cuidado, uma
vez que senso comum no conhecimento cientfico, como afirma Demo (2000, p. 22-23).

Na mesma linha de raciocnio, Thephilo (2004, p. 75) adverte que [...] a teoria concebida,
de uma forma mais estruturada, como o que d sentido observao e experimentao,
sendo imprescindvel ao propsito de transcender o senso comum. Por essa razo, preciso

1
Est-se considerando como senso comum aquilo que no apresenta explicaes ou as apresenta sem
comprovao e fundamentao, sem negligenciar a sabedoria convencional.

20
deixar de encarar a Controladoria apenas luz do senso comum para enxerg-la diante de uma
estrutura terica forte e consistente, razo pela qual se entende necessrio envidar esforos
para mostrar o que se faz na prtica da Controladoria, no s pela via do senso comum, mas
sim pela via do conhecimento cientfico. preciso conferir cientificidade Controladoria!

Destarte, Demo (2000, p. 15) lembra que Com efeito, toda proposta de captao da realidade
(metodologia) est sempre a reboque de teoria na qual se definem os contornos mais
relevantes da realidade. No vm antes nem o dado, nem o mtodo. Nesse caso, ento, est-
se diante de um problema, qual seja, a fragilidade da plataforma terica existente sobre
Controladoria. Como se poder captar a realidade utilizando-se de um arcabouo terico que
no est bem desenvolvido, que no se encontra consolidado?

O segundo ponto sobre a questo se o que normativo cincia chama a ateno para a
necessidade de olhar para a realidade, ou seja: ser que no hora de ir a campo para verificar
e testar as diversas teorias existentes? Se, por exemplo, for considerada a premissa (ou o
senso comum) de que h sinais de que teoria e prtica divergem, ainda que parcialmente,
torna-se imperioso, ento, lanar mo de um trabalho emprico que possa relacionar a doutrina
com a prxis e elucidar em que aspectos e em que medida a realidade confirma ou nega a
doutrina.

Mais uma vez, deve-se lembrar que h sim trabalhos de campo que versam sobre esse tema.
Todavia, como muitos deles so na forma de Estudo de Caso, como j se disse, no entra no
escopo essa preocupao de tentar relacionar a teoria com a prtica.

Um aspecto importante a se ressaltar nessa questo da relao entre a doutrina e a prtica o
cuidado que se necessita ter para se enquadrar a realidade dentro de uma teoria. Anderson e
Schmidt (1961, p. 2) afirmam que Com pacincia e trabalho se encontrar que a grande
maioria dos problemas da prtica se ajusta perfeitamente dentro das generalizaes da teoria
com a qual j estamos familiarizados. Ante todos os argumentos apresentados para descrever
a presente problematizao, no se pode concordar com os argumentos dos autores, haja vista
no se poder afirmar que a teoria sobre Controladoria seja uma teoria j desenvolvida. Pode-
se ir alm: no se pode afirmar que o que se tem desenvolvido sobre o tema Controladoria
constitui-se numa teoria.

21
Farias (1998, p. 33) corrobora esse posicionamento: Pairam dvidas sobre o verdadeiro
significado do termo controladoria: suas funes, atividades e abrangncias no esto
devidamente delimitadas, nem sedimentadas [...] E tambm Carvalho (1995, p. 2):

[...] o campo de estudos compreendido pela Controladoria apresentava e ainda apresenta muitas
indefinies, tanto tericas quanto prticas, sendo recentes e ainda pequenos os esforos
acadmicos dedicados ao estudo do tema. Alm disso, esses esforos, a despeito dos avanos
considerveis observados em algumas pesquisas, ainda so esparsos e exploram, via de regra,
apenas alguns dos aspectos includos no mbito das preocupaes da Controladoria.

Ademais, falando de forma geral sobre as teorias em cincias sociais, Bruyne et al. (1977, p.
108) afirma [...] que a pesquisa em cincias sociais est ainda num estgio relativamente
embrionrio do desenvolvimento de suas teorias cientficas, sendo que [sic] estas esto,
portanto, mais no estgio da teorizao parcial do que no estgio do desenvolvimento
dedutivo avanado.

Ainda sobre isso, pode-se recorrer a Gleiser (2005, p. 9) quando explica que Quando
cientistas falam de uma teoria, falam de um corpo de idias aceitas pela comunidade cientfica
como descries adequadas para fenmenos observados. Ora, se o corpo de idias vigentes
na literatura sobre Controladoria no consensual, como se demonstrou anteriormente, no se
pode afirmar, ento, que seja aceito pela comunidade como descries adequadas. Ademais,
h o fato de no se poder afirmar que o fenmeno Controladoria tenha sido observado, de
forma abrangente, cientificamente, uma vez que no so muitos os trabalhos empricos que
tenham buscado tal intento.

Em sntese: a teoria sobre Controladoria no est consolidada, encontra-se ainda em
desenvolvimento, conforme os vrios aspectos apontados na caracterizao da situao-
problema desta pesquisa. O que existe vlido, porm carece de um processo de organizao
e sistematizao.

Tendo em vista as discusses at aqui realizadas, deve-se alertar que no se trata de
abandonar toda a doutrina sobre Controladoria j difundida, mas sim entend-la atravs de um
olhar mais crtico para, se necessrio for, trazer-lhe alguma contribuio ou acrescentar
alguma outra dimenso, um outro olhar, sempre pela via do questionamento crtico, como
requer a cincia. At porque, concorda-se plenamente com Anderson e Schmidt (1961, p. 2)
quando afirmam: A teoria foi criada pelo exame daquelas mesmas mirades de fatos prticos,

22
condies, e eventos, para os quais ns agora tentamos aplicar, a fim de fazer frente a nossas
situaes prticas do dia-a-dia. Nesse mesmo sentido, so vlidas as palavras de Demo
(2000, p. 49) ao expressarem que fundamental que toda teoria seja prtica; caso contrrio,
sequer teoria , porque no se refere a possibilidades reais.

1.2.2 A necessidade de se conhecer a prtica de Controladoria
Uma vez que se evidenciou que a Controladoria possui uma base terica que se encontra em
fase de desenvolvimento, tendo em vista o normativismo e a falta de consenso, busca-se,
agora, entender a segunda inquietao referenciada. Assim, h de se recorrer, novamente, ao
pensamento de Demo (2000, p. 22) quando adverte que no pode haver teoria maior que a
prtica, nem mesmo prtica sem teoria, se a pesquisa desejar obter credibilidade pblica. Na
verdade, o casamento entre teoria e prtica o que importa, sem entrar no mrito da discusso
de qual maior. Em complemento, Lakatos e Marconi (1985, p. 114) afirmam que [...]
qualquer teoria deve ajustar-se aos fatos. Quando isso no ocorre, a teoria deve ser
reformulada, ou ento, rejeitada.

De qualquer maneira, os argumentos de Demo (2000) e Lakatos e Marconi (1985) denotam
que o problema da incipincia da doutrina sobre Controladoria, ora retratado, no deve ser
trazido tona sem a discusso de como est a sua prtica. Dessa forma, a segunda
inquietao, ou seja, a fragilidade da evidenciao da prtica passa a ter seu espao nesta
discusso.

Ressalte-se entretanto que, ainda que se tenha criticado o predomnio normativo que tem
imperado na pesquisa sobre Controladoria at o final do sculo XX, no se pode negar que
neste incio de sculo ela tem experimentado um paradigma de pesquisa, por assim dizer,
diferenciado. Isso porque se encontram disponveis estudos que buscam descrever a realidade,
ao invs de limitarem-se a dizer como essa realidade deveria ser. Como exemplos, podem-se
citar os trabalhos de Giongo e Nascimento (2005), Oliveira e Ponte (2005) e Calijuri et al.
(2005). Porm, mesmo tendo sido o fenmeno Controladoria estudado sob diversas faces,
como no caso das pesquisas ora citadas, entende-se que carece de especificaes mais
concretas das condies em que ocorre, ou como tal fenmeno pode ser influenciado por
outras variveis.

23
Nessa mesma linha de raciocnio encontra-se Frezatti (2004, p. 2), cujo argumento de que
[...] os estudos empricos, quanto questo metodolgica, na contabilidade gerencial esto
ainda em um estgio em que existem muitas coisas para serem comprovadas de acordo com as
regras aceitveis do mundo acadmico. Concorda-se com as palavras de Frezatti (2004) por
se entender que ilustram a situao-problema caracterizada, em especial porque os estudos
empricos enumerados anteriormente, por exemplo, furtam-se de anlises mais aprofundadas,
aliceradas no rigor metodolgico demandado pela academia.

Tal cenrio, por si s, espelha que ainda h espao para pesquisas empricas sobre esse tema.
Mesmo assim, lembra-se Anderson e Schmidt (1961, p. 11), para os quais, na prtica, h falta
de uniformidade na natureza e extenso das responsabilidades da Controladoria, e acontece,
na maioria das empresas, em funo das variaes nas capacidades e interesses da equipe de
executivos. Na verdade, pode-se ir alm e pensar que essas variaes podem ocorrer em
funo da viso cultural do pas sobre o tema, em funo do porte da empresa, do modelo de
estrutura organizacional, do estgio de desenvolvimento gerencial, do modelo e estilo de
gesto etc.

Nesse sentido, poder-se-ia questionar at que ponto no uma caracterstica necessria e at
mesmo desejvel que os arranjos da Controladoria tenham suas formas peculiares em funo
das particularidades de cada organizao. Mesmo que se entenda que sim, ou seja, que
contornos de Controladoria se dem em funo das caractersticas da organizao que a
recebe, considera-se que alguns princpios e pilares bsicos devem nortear as funes dessa
rea. Por essa razo, este texto construdo sobre a premissa de que uma estrutura conceitual
sobre Controladoria fundamental.

Tendo em vista o que se disse at aqui, pode-se pensar num rol de inquietaes a respeito do
que se encontra no escopo da Controladoria. Por exemplo: seria ela responsvel pela auditoria
interna, pelo processo de formulao de estratgias, avaliao de desempenhos, compliance,
governana ou somente, ou preponderantemente, pela Contabilidade Financeira, pela gesto
de tributos? S existe Controladoria enquanto unidade organizacional ou h uma rea de
estudos, um ramo do saber, com esse nome? Sobre esse ltimo aspecto, inclusive, Carvalho
(1995, p. 3), com o qual se concorda, assevera que [...] observa-se a ausncia de esforos
para o esclarecimento de quais so os conceitos, princpios e corpo terico que possui a
Controladoria.

24

Esse ltimo conjunto de idias remete novamente a Demo (2000, p. 9-10) quando discute que
a razo de ser mais profunda da cincia a capacidade de questionar e, sobretudo, de se
questionar. O autor explica que Nas certezas`, o conhecimento aquieta-se, porque j no
questiona adiante, enquanto na dvida vive de questionar. Concorda-se com as palavras de
Demo (2000), e entende-se que nesse pensamento esta tese encontra fundamento, uma vez
que os aspectos motivadores desta pesquisa so a inquietao de se saber o que est
acontecendo, de fato, na Controladoria, bem como a necessidade de se sistematizar o
conhecimento difundido sobre o assunto. Ademais, Kaplan (1975, p. 37) adverte que
Pretendendo-se que a cincia nos diga alguma coisa acerca do mundo ou que tenha interesse
prtico, ela deve conter, em algum ponto, elementos empricos. Mais adiante (1975, p. 315)
complementa que, para que a teoria seja um retrato da realidade e para se chegar a uma teoria
bem fundamentada, preciso dedicar-se a descobrir como as coisas so.

Enfim, cabe ainda dizer que esta tese teve sua motivao num problema detectado por
Carvalho (1995, p. 30-31), ao concluir a primeira parte da sua anlise crtica da literatura:

Essas observaes trazem tona um fato j anunciado no incio deste tpico, ou seja, as opinies
colhidas nas obras pesquisadas no permitem [sic] que se responda, de forma inequvoca, uma
srie de perguntas fundamentais para a compreenso do assunto, como, por exemplo: o que a
Controladoria e quais as teorias e princpios conformam o seu campo de conhecimentos? Qual a
sua relao ou dependncia das cincias que se preocupam, cada um a seu modo e sob seu prisma
especfico, com o processo de criao de riqueza pelos agentes econmicos (Economia, incluindo
Finanas, Administrao e Contabilidade)? O que delas importou e que contribuio nova trouxe
realidade prtica das empresas e evoluo das pesquisas acadmicas? Qual a misso do rgo
Controladoria no seio das organizaes empresariais? Quais suas funes? Etc. O assunto est a
exigir uma pesquisa profunda para que as citadas questes e indefinies possam ser
definitivamente esclarecidas. Como no se inclui no escopo deste trabalho empreend-la,
deixamos registrado o problema para ser explorado em pesquisas posteriores.

Em resumo, entende-se que este estudo contempla questes que visam a, justamente,
questionar a plataforma terica em que se assenta a Controladoria, bem como trazer-lhe
proposies com base naquilo que se encontrar da viso da realidade, obtida por meio de
pesquisa emprica. Dito de outra forma, significa que se constata a necessidade de se
inventariar aquilo que est sendo feito no Brasil, pelas organizaes, em termos de
Controladoria.

Tendo em vista o cenrio anteriormente contextualizado e considerando-se a importncia em
se explicitar claramente o problema de pesquisa, haja vista a assertiva de Mattar (1999, p. 58)

25
de que A pesquisa cientfica uma atividade voltada para a soluo de problemas, pode-se
estabelecer que a problemtica fundamental desta tese reside no seguinte:

i) as evidncias empricas sobre o que tem sido feito, na prtica, em termos de
Controladoria no Brasil, so insuficientes para retratar a realidade de forma abrangente,
ou seja, os resultados das pesquisas so muito especficos;
ii) h diferenas entre os estudiosos de Controladoria no que se refere s suas funes e
atribuies, sua misso, propsitos etc., ou seja, os autores divergem;
iii) como decorrncia dos dois itens anteriores, o arcabouo terico em que se assenta a
Controladoria incipiente ainda, no est consolidado; e
iv) no se sabe at que ponto a realidade da Controladoria tem explicado tal arcabouo
terico, uma vez que, como j registrado, teoria e prtica devem caminhar juntas.

Esquematicamente, tem-se:

Ilustrao 2 - Sntese do problema de pesquisa

Finalmente, mister ressaltar que a situao, ora apresentada, um problema de pesquisa
porque, como explica sabiamente Kerlinger (1980, p. 3), A cincia um empreendimento
preocupado exclusivamente com o conhecimento e a compreenso de fenmenos naturais.
Como, nesta tese, se est colocando a preocupao com o que tem acontecido com o
Assunto:
Tema:

Problema:
Controladoria
Teoria e prtica da Controladoria
Em geral, a prtica
desconhecida, cientificamente
O arcabouo terico frgil e no est consolidado
Necessidade de unir teoria e prtica
A literatura apresenta
divergncia entre os autores

26
conhecimento na rea de Controladoria, e o que tem sido feito desse fenmeno na prtica,
denota-se a inquietao em se querer fazer cincia e investigar esse problema com o devido
rigor metodolgico.

Vale igualmente ressaltar que, de acordo com as categorias de tipo/natureza de problema de
pesquisa discutidas por Thephilo (2004, p. 114-115), a problemtica desta tese de natureza
emprico-conceitual, pois trata de questes relativas plataforma terica da Controladoria,
alm daquelas que se referem falta de evidncia emprica que a suporte.

1.3 Questes de pesquisa

No contexto do presente trabalho, uma vez delineada a caracterizao da situao-problema
que motiva esta tese, faz-se necessrio enumerar as questes a serem investigadas, as quais
norteiam o trabalho e ajudaro a elucidar a hiptese orientativa. Tais questes decorrem da
situao-problema, como se explicou no incio deste captulo.

Ressalte-se que, como ensina Kerlinger (1980, p. 33), s podem ser considerados problemas
cientficos aqueles que puderem ser testados empiricamente. Esse , tambm, o pensamento
de Popper (1993, p. 50), uma vez que ele defende a idia de que [...] todo enunciado
cientfico se mostre capaz de ser submetido a teste. Esse fato est espelhado nas questes
formuladas.

Uma questo geral e duas especficas compem o estudo. A questo geral :

Os elementos que integram a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria refletem as
prticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil?

As questes especficas so:

1) Considerando-se o atual estgio de desenvolvimento terico da Controladoria, qual a
Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria?
2) Quais so as principais prticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas
privadas que operam no Brasil?

27

1.4 Hiptese da pesquisa

Preliminarmente, necessrio destacar que h enfoques diferentes para serem compreendidos
o conceito e a funo de uma hiptese. No entender de Trivios (1987, p.105), por exemplo,
A hiptese surge aps a formulao do problema. A dificuldade est presente. Diante dela o
investigador vislumbra provveis solues. A hiptese envolve uma possvel verdade, um
resultado provvel. uma verdade pr-estabelecida, intuda, com o apoio de uma teoria.

Demo (2000, p. 161) tambm considera a hiptese como resposta ou soluo ao problema ou
questo que se quer resolver ao tratar o tema, ou seja, ela evidencia aonde se quer chegar, o
que se pretende mostrar, descobrir, testar. O autor acrescenta ainda que a hiptese de trabalho
[...] acena com suspeita aberta, para dar conta de certo fenmeno, podendo, no percurso, ser
confirmada a suspeita ou negada. Por fim, o autor afirma que a [...] hiptese inventada
para sugerir caminho e lanar luz sobre ele.

Essa tambm a concepo de Gil (2002, p. 31), visto que caracteriza hiptese como [...]
uma soluo possvel, mediante uma proposio, ou seja, uma expresso verbal suscetvel de
ser declarada verdadeira ou falsa. Mais adiante, o autor adiciona: [...] a hiptese a
proposio testvel que pode vir a ser a soluo do problema. Destaque-se que Richardson
(1999, p. 27) e Salomon (1999, p. 217) tambm entendem hiptese por essa perspectiva.

Por outro lado, Kerlinger (1980, p.38) explica que Uma hiptese um enunciado conjetural
das relaes entre duas ou mais variveis, isto , so [...] sentenas declarativas e
relacionam de alguma forma variveis a variveis.

J Lakatos e Marconi (1992, p. 104) parecem compilar a viso de Trivios (1987), Demo
(2000), Gil (2002) e Kerlinger (1980), uma vez que consideram a hiptese uma resposta
provvel, suposta e provisria, bem como o [...] enunciado geral de relaes entre, pelo
menos, duas variveis. Portanto, considerando-se os enfoques apresentados, deduz-se que
uma hiptese pode ser compreendida sob duas perspectivas:

i) provvel resposta ou soluo ao problema de pesquisa e

28
ii) enunciado de relacionamento entre variveis.

No obstante, Thephilo (2004, p. 20) explica que H certo consenso entre os autores no
sentido de que as hipteses so exigidas apenas para os estudos que visam identificar relaes
causais entre variveis. O autor tambm afirma que [...] os demais tipos de trabalhos,
devido sua natureza, prescindem da enunciao de respostas provisrias para as questes
neles levantadas. Entende-se que esta tese se enquadra nesse ltimo tipo de estudo
enumerado por Thephilo (2004), posto que no visa identificao de relao causal entre
variveis.

Ressalte-se que Kerlinger (1980, p. 57) adverte que, se porventura, no for possvel identificar
relao entre variveis no problema, Um estudo pode tentar apenas descobrir as
caractersticas de determinada populao ou amostra. [...] Pouca ou nenhuma tentativa se far
para relacionar as variveis entre si. Tal trabalho legtimo e muitas vezes importante.
Concorda-se, parcialmente, com o autor porque se entende que a expresso apenas no est
bem empregada, visto que ela pode dar a impresso de que o estudo a que o autor se refere
irrelevante, o que no o caso. exceo do apenas, esse aspecto abordado por Kerlinger
(1980) foi o adotado nesta tese.

Mesmo concordando-se com Thephilo (2004) e Kerlinger (1980), optou-se por enunciar uma
hiptese de pesquisa para este trabalho, que se enquadra na primeira das duas perspectivas
anteriormente descritas. Logo, isso significa que a hiptese desta pesquisa est pautada na
perspectiva de [...] uma proposio, com sentido de conjectura, de suposio, de antecipao
de respostas para um problema, que deve ser aceita ou rejeitada pelos resultados da pesquisa.
(HOLANDA apud THEPHILO, 2004, p. 20).

No que se relaciona cientificidade da hiptese, Kerlinger (1980, p. 41) argumenta que, para
que as hipteses sejam cientificamente teis, [...] elas precisam ser testveis, ou no mnimo,
conter implicaes para teste. Ainda segundo o autor, Uma hiptese no testvel no tem
utilidade cientfica.

Vale mencionar a proposio de Mattar (1999, p. 50), quando destaca que o conhecimento
cientfico estabelece hipteses explicativas sobre fenmenos e fatos observados, hipteses
estas que podem ser verificadas por meio de experimentaes e ter seus enunciados aceitos ou

29
rejeitados. O autor adverte ainda que, somente aps essa verificao, as hipteses [...]
podero ser consideradas pertencentes ao mbito da cincia. Portanto, por concordar-se com
as palavras de Kerlinger (1980) e Mattar (1999), admitiu-se que o estabelecimento de
hipteses e sua posterior verificao conferem a esta tese o status de conhecimento cientfico.

Assim sendo, a hiptese a ser testada e, conseqentemente, aceita ou refutada, est enunciada
a seguir. Cabe reforar que esta hiptese representa uma provvel soluo ao problema de
pesquisa; portanto a resposta provisria da questo geral estabelecida na seo 1.3.

Hiptese: Os elementos que integram a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria refletem
as prticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil.

Ante a hiptese estabelecida, deve-se considerar que, caso seja refutada, significa que as
prticas de Controladoria presentes nas empresas pesquisadas so significativamente
diferentes daquelas constantes na Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria (ECBC). Isso
traz como conseqncia a necessidade de entender se possvel, ou no, existir, no contexto
desse tema, relao entre teoria e prtica. Ademais, isso tambm sugeriria a opo de
pesquisas futuras para se tentar explicar por que estrutura conceitual e prxis so divergentes.
salutar destacar que as diferenas podem no ser absolutas.

Por outro lado, se a pesquisa conduzir aceitao da hiptese, significa que h aderncia, ou
seja, o que as empresas pesquisadas esto praticando em termos de Controladoria est
refletido na ECBC. Nesse caso, a conseqncia a identificao da consistncia do arcabouo
terico em que se assentam os conhecimentos sobre Controladoria, o que ajudar a consolidar
esta rea de estudos como cincia.

1.5 Objetivos da pesquisa

Tendo-se em conta a situao-problema objeto de estudo caracterizada, as questes de
pesquisa propostas, bem como a hiptese formulada, optou-se por dividir os objetivos desta
pesquisa em geral e especficos, de forma que conduzam obteno de respostas s perguntas
formuladas e auxiliem na aceitao ou rejeio da hiptese. Nesse sentido, a concepo de

30
objetivos que aqui se est usando a de que eles indicam o resultado que se pretende atingir
ao final da pesquisa.

Cabe salientar que a diviso dos objetivos do trabalho em geral e especficos teve como
embasamento as discusses de Lakatos e Marconi (1992) e Gil (2002). De acordo com esse
ltimo (2002, p. 111), Os objetivos gerais so pontos de partida, indicam uma direo a
seguir, mas, na maioria dos casos, no possibilitam que se parta para a investigao. Logo,
precisam ser redefinidos, esclarecidos, delimitados. Da surgem os objetivos especficos da
pesquisa.

Lakatos e Marconi (1992, p. 102), no entanto, argumentam que o objetivo geral de um
trabalho cientfico Est ligado a uma viso global e abrangente do tema. Relaciona-se com o
contedo intrnseco, quer dos fenmenos e eventos, quer das idias estudadas. Vincula-se
diretamente prpria significao da tese proposta pelo projeto.

Sobre os objetivos especficos, Lakatos e Marconi (1992, p. 102) explicam que Apresentam
carter mais concreto. Tm funo intermediria e instrumental, permitindo, de um lado,
atingir o objetivo geral e, de outro, aplicar este a situaes particulares. J a posio de Gil
(2002, p. 112), mais taxativa, a de que os objetivos especficos indicam exatamente os dados
que se pretende obter. Portanto, infere-se que os objetivos desta tese esto pautados nessas
caractersticas dos autores citados.

1.5.1 Objetivo geral
Verificar se, e em que medida, os elementos que integram a Estrutura Conceitual Bsica de
Controladoria refletem as prticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas
que operam no Brasil.

1.5.2 Objetivos especficos
1) Sistematizar o conhecimento terico sobre Controladoria numa estrutura terica
denominada Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria.
2) Investigar a realidade das prticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas
privadas que operam no Brasil.

31

Ainda sobre os objetivos, Demo (2000, p. 14) discute que um dos problemas de uma tese de
ps-graduao que, se o objeto no for bem definido, ela no ser aceita. Nesse sentido, aqui
se procura dedicar cuidados em apresentar uma definio para o objeto de estudo desta tese,
quais sejam, a estrutura conceitual da Controladoria, bem como as prticas de Controladoria
das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil.

No que se refere estrutura conceitual, buscou-se enxergar o tema Controladoria de uma
perspectiva terica, sem preocupar-se, num primeiro momento, sobre como tal estrutura se
comportaria na prtica. Nesse sentido, tratou-se da rea do conhecimento que recebe esse
nome e no da unidade organizacional Controladoria.

Quanto ao segundo objeto de estudo, o que se est considerando, aqui, como prticas de
Controladoria, a forma como as organizaes estruturam sua rea de Controladoria,
envolvendo: localizao no organograma, perfil do responsvel pela rea, misso,
subdivises, atividades e funes, se rgo de linha ou staff. Todavia, nem sempre h uma
rea organizacional que recebe o nome de Controladoria. Em razo disso, o objeto de estudo
desta pesquisa no se restringe unidade organizacional Controladoria, mas a extrapola, caso
no exista nas empresas pesquisadas uma rea organizacional especfica com essa
denominao. A ttulo de ilustrao, alguns nomes correlatos que foram encontrados so:
Diretoria (ou Gerncia, ou Superintendncia) de Planejamento e Controle, Diretoria (ou
Gerncia, ou Superintendncia) de Controle, Diretoria (ou Gerncia ou Superintendncia)
Financeira, Contabilidade Gerencial.

Ademais, salienta-se que, a rigor, atividades de Controladoria encontram-se disseminadas por
toda a organizao (Controllership Function Deploiment CFD), como, por exemplo, no
Almoxarifado, em Contas a Receber, na Produo (Controladoria de Planta), no Comercial
(Controladoria de Marketing) etc.

1.6 Justificativas da pesquisa

Todo trabalho de pesquisa cientfica precisa evidenciar as razes que justifiquem sua
realizao. Lakatos e Marconi (1992, p. 103) definem justificativa como uma [...] exposio

32
sucinta, porm completa, das razes de ordem terica e dos motivos de ordem prtica que
tornam importante a realizao da pesquisa, alm de ser o elemento que contribui mais
diretamente para a aceitao da pesquisa. Por concordar-se com as palavras de Lakatos e
Marconi (1992), este tpico dedica-se a apresentar as razes que justificam esta tese.

A primeira justificativa tem a ver com a plataforma terica que se pretende construir com este
trabalho. Como afirmado na caracterizao do problema, o arcabouo terico da
Controladoria carece de algum nvel de sistematizao, face ao seu atual estgio de
desenvolvimento. Dessa forma, cr-se que, ao discutir criticamente a teoria, da forma como se
encontra, luz do que vem ocorrendo na prtica, poder-se- ajudar a reduzir a incipincia
desse arcabouo terico. Nesse sentido, so vlidas as palavras de Colby (1960) e Frenkel-
Brunswik (1954) (apud KAPLAN, 1975, p. 82):

O real comeo da atividade cientfica consiste, antes, em descrever fenmenos, passando a agrup-
los, classific-los e correlacion-los. [...] S depois de uma investigao mais aprofundada do
campo de interesse, que nos habilitamos a formular, com clareza crescente, os conceitos
cientficos que lhe servem de base, e nos habilitamos a modificar esses conceitos de modo a torn-
los amplamente aplicveis e, ao mesmo tempo, logicamente coerentes.

Como forma de validar essa primeira justificativa, recorre-se a Demo (2000, p. 49), quando
afirma que A teoria precisa, pois, admitir necessariamente o choque com a realidade, no s
para validar-se relativamente, mas, sobretudo, para poder continuar aberta inovao.
Portanto, uma teoria precisa ser comprovada empiricamente. Assim, uma vez que se
sistematize a ECBC, ela precisa ser colocada prova; logo esta tese se justifica na medida em
que busca contribuir para isso, como se ver no prximo tpico.

Uma segunda acepo de justificativa diz respeito apresentao do estgio de
desenvolvimento do tema, bem como forma de apresentar tal estgio. Sobre isso, Parra Filho
e Santos (2000, p. 61) explicam: Tendo-se em vista a necessidade de provar a contribuio
da pesquisa para o avano do conhecimento, torna-se necessria a demonstrao do estgio
atual do tema. Entretanto, no se pode apenas dizer que o conhecimento est exposto dessa
ou daquela maneira. mister que o estgio atual seja evidenciado no intento de se atribuir
algo de novo.

Para tanto, pertinente lembrar novamente Demo (2000, p. 10):

33
Se olharmos bem a dialtica questionadora do conhecimento, temos de aceitar que conhecimento
crtico sempre, pelo menos em algum sentido, novo, j que o questionamento acrescenta-lhe
alguma dimenso, algum olhar, alguma preocupao que antes no existia ainda.

Portanto, esta tese se justifica pela necessidade de dar alguma organizao ao arcabouo
terico da Controladoria, por meio de um novo olhar, uma nova dimenso, qual seja, atravs
da organizao de uma ECBC, luz de sua existncia na realidade das organizaes
pesquisadas.

Num terceiro aspecto tem-se que, aps uma vasta anlise da literatura sobre Controladoria,
verificou-se que (1) h um conjunto de obras referentes ao assunto em nmero suficiente para
o estudo global da Controladoria, mas que (2) reduzido o nmero de trabalhos que
contemplem uma viso, que v alm do Estudo de Caso, do que tem sido feito com essa rea
do conhecimento nas empresas que atuam no Brasil. Portanto, no h, no Brasil, um estudo
que d respostas adequadas s questes de pesquisa aqui formuladas. Nesse sentido, dada a
escassez de estudos empricos sobre o assunto, deduz-se que esta investigao se justifica na
medida em que gera elementos para que se possa entender o status quo da Controladoria nas
100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil, o que benfico em termos
acadmicos e em termos empresariais, demonstrando, ento, a originalidade do estudo.

Nessa linha de raciocnio podem-se visualizar, portanto, dois tipos de justificativas: a
acadmica e a empresarial. A acadmica, no sentido de oferecer uma plataforma terica
devidamente sistematizada, que possa ser criticada e melhorada pelos pesquisadores
interessados em discutir a Controladoria e, com isso, se possa alcanar, quem sabe, uma
Teoria da Controladoria que seja consistente com a realidade.

J a justificativa deste trabalho, no aspecto gerencial ou empresarial, diz respeito
contribuio que o meio acadmico pode oferecer ao ambiente empresarial, ao procurar
apresentar um retrato do que tem sido feito na realidade que compreende o recorte da
pesquisa, permitindo s organizaes, dessa forma, conhecerem a realidade do mundo sua
volta e no somente o seu horizonte em particular. Isso significa que o trabalho vai ajudar as
entidades que o desejarem a tomar conhecimento das prticas de Controladoria prevalecentes
em outras organizaes.

34
Num quarto plano, ante o atual e, por assim dizer, complexo contexto em que esto inseridas
as empresas do mundo todo, no se pode negar que uma gesto operacional, econmica,
financeira e patrimonial eficaz um fator determinante do sucesso das entidades empresariais.
Nessa direo, se um suporte adequado no estiver subjacente a esse processo de gesto, tal
eficcia pode no ser alcanada. Portanto, as prticas de Controladoria constituem um objeto
que merece ser investigado cientificamente em funo de sua importncia nas entidades.

Acrescente-se a esse cenrio o fato de se estar vivendo, nas ltimas dcadas, a era da
informao, do conhecimento e da tecnologia. Logo, , igualmente, a era da Controladoria!
Ademais, o estudo tem sua justificativa acentuada em funo da disponibilidade das empresas
que compem o universo desta tese em participar da pesquisa de campo.

Esses aspectos, em conjunto, so suficientes para justificar a relevncia deste estudo. De
forma complementar, em se tratando das contribuies esperadas, considera-se que as
principais esto bastante pautadas pelo aspecto cientfico e sero detalhadas na seqncia.

1.7 Contribuio da pesquisa

Segundo Lakatos e Marconi (1992, p. 103), [...] as contribuies tericas que a pesquisa
pode trazer [...] so: confirmao geral; confirmao na sociedade particular em que se
insere a pesquisa; especificao para casos particulares; clarificao da teoria; resoluo de
pontos obscuros etc. No que compete a este estudo, considera-se que h trs dimenses de
contribuio que contemplam os aspectos enumerados por Lakatos e Marconi (1992), a saber:
as contribuies relativas ao que se faz na prtica; aquelas provenientes da plataforma terica
que se pretende explorar; e as decorrentes da consolidao da Controladoria como cincia.
Cada uma dessas dimenses ser detalhada a seguir.

Em primeiro lugar, preciso considerar que a Cincia Contbil como um todo, mas de forma
especial no Brasil, vem passando por um processo de busca e validao emprica de suas
proposies. Isso posto, ante ao estreito relacionamento entre aquela e a Controladoria,
levando-se em conta que a presente pesquisa usar uma abordagem empirista para examinar
uma parte da realidade da Controladoria no Brasil, se estar oferecendo uma contribuio, na
forma de uma plataforma terica (ECBC), para construir uma Teoria Positiva de

35
Controladoria, ou seja, uma teoria que possa efetivamente explicar o mundo real, que seja
consistente com a realidade.

Isso significa que o produto da pesquisa visa a contribuir para clarificar (ou, se for o caso,
acrescentar ao) o arcabouo terico existente, atravs de um processo de sistematizao.
Assim, uma das contribuies pretendidas que, a partir deste estudo, se possa produzir teoria
que seja til a quem deseja fazer cincia, mais especificamente na parte da cincia que trata da
Controladoria.

Numa outra perspectiva, avalia-se que esta tese, alm de um exerccio cientfico formal, tem
sua contribuio, tambm, por sua relevncia em termos sociais, pois trata de interesse
comum s empresas, e at mesmo s instituies pblicas. A segunda contribuio, portanto,
est no fato de que, com o produto gerado por este trabalho, as organizaes que desejarem
implementar, rever, analisar ou reestruturar sua Controladoria podero saber o que tem sido
feito em outras empresas que operam no Brasil, bem como conhecer a base conceitual. Disso
decorre, ento, que h uma contribuio no sentido de fazer especificaes para casos
particulares e que se est oferecendo contribuio sociedade/comunidade, como
recomendam Lakatos e Marconi (1992).

Outra contribuio trata da explicao da realidade, aqui recortada, para o mundo. Ao se
considerar que as organizaes pesquisadas fazem negcios mundialmente, a relevncia desta
tese foge ao escopo geogrfico do Brasil. Isso se constata no fato de que, embora a pesquisa
emprica verse somente sobre as empresas que atuam no Brasil, no tocante utilizao dos
achados, entidades de outros pases podero ter interesse em saber como as organizaes que
operam no Brasil tratam as questes relativas Controladoria. Deste modo, isso pode ajudar a
entender o grau de organizao das prticas de Controladoria.

Pode-se pensar, igualmente, na importncia que este trabalho possui para permitir conhecer o
atual estgio de desenvolvimento da Controladoria no Brasil, considerado o escopo definido.
Ainda que algumas pesquisas estejam sendo desenvolvidas, elas tm sido criticadas por
fazerem uso de abordagens metodolgicas normativas (proposio de modelos, por exemplo)
ou de Estudo de Caso, o que deixa o foco de estudo com abrangncia limitada. Deve-se
ressaltar, no entanto, que isso acontece, conforme explica Frezatti (2005, p. 10), pelo histrico
recente das pesquisas em funo das [...] poucas dcadas de desenvolvimento, o que, em

36
termos de massa crtica, muito pouco. Portanto, o inventrio terico e prtico que aqui se
apresenta contribuir para o entendimento do estgio atual de desenvolvimento da
Controladoria no Brasil.

Finalmente, desde as dcadas de 1960 e 1970, vrios textos elucidam a mudana de nfase nas
funes do controller e de sua importncia na estrutura hierrquica das organizaes.
Entretanto, importante compreender os motivos que tm levado a isso e, para tanto,
conhecer o status quo fundamental. Alguns textos, como ser demonstrado no decorrer do
trabalho, do conta de que, nas ltimas dcadas, a rea de Controladoria passou a ter uma
posio de influncia e importncia considerveis na organizao, passando a disponibilizar
informaes teis para a conduo dos negcios empresariais, bem como participando do
processo de tomada de decises. Mas, ser mesmo que a Controladoria tem feito isso? Este
trabalho busca contribuir para esclarecer inquietaes dessa ordem.

Enfim, tendo como base todo esse arrazoado em que se delineiam as dimenses de
contribuio desta pesquisa, no se pode deixar de sintetizar que sua maior contribuio est
em desenvolver um exerccio cientfico formal, visando organizar e sistematizar uma estrutura
emprico-terica que ajude a consolidar a Controladoria como cincia.

1.8 Delimitao do estudo

Uma tarefa essencial na construo de um trabalho cientfico estabelecer o conjunto de
delimitaes que definem escopo (enfoque), alcance (extenso), abrangncia (profundidade),
tipo de abordagem e horizonte do estudo. De acordo com Pereira (1999, p. 32), A
delimitao de objeto diz respeito finalidade do estudo e estabelece o que estudado com
circunscrio de espao (unidade de observao) e tempo (intervalo ou unidade).

Lakatos e Marconi (1992, p. 45), ao discorrerem sobre a delimitao da pesquisa, advertem
que necessrio evitar a eleio de temas muito amplos que ou so inviveis como objeto de
pesquisa aprofundada ou conduzem a divagaes, discusses interminveis, repeties de
lugares-comuns ou descobertas j superadas. Nesse particular, faz sentido, ento, o seguinte
princpio fundamental referente amplitude da tese, enunciado por Eco (2001, p. 10): [...]
quanto mais se restringe o campo, melhor e com mais segurana se trabalha.

37

Martins e Lintz (2000, p. 37) afirmam:

A importncia de determinar o mbito da pesquisa e estabelecer os contornos do estudo decorre do
fato de que nunca ser possvel explorar todos os ngulos do fenmeno. A seleo de aspectos
mais relevantes e a determinao do recorte , pois, crucial para atingirmos os propsitos do
estudo e chegarmos a uma compreenso mais completa sobre a situao estudada. (grifo do
original).

Por concordar-se com as palavras de Eco (2001) e Martins e Lintz (2000), e para no se correr
o risco de cair nas armadilhas descritas por Lakatos e Marconi (1992), este tpico enumera o
conjunto de delimitaes que tem por objetivo estabelecer os limites de abrangncia do
estudo. Destarte, considerando-se que esta pesquisa busca ser profunda e focada, as
delimitaes necessrias envolvem dimenses conceituais, de escopo, temporais, geogrficas
e de porte.

No que concerne delimitao conceitual, o trabalho est estruturado de forma a contemplar
trs diferentes dimenses ou perspectivas de Controladoria: aspectos conceituais propriamente
ditos (o que Controladoria), aspectos procedimentais (quais so as suas atividades e
funes) e aspectos organizacionais (como se aplica nas organizaes). O detalhamento
dessas perspectivas apresentado no incio do Captulo 4.

Ressalve-se, no entanto, que se optou por no se estudar uma nica face da Controladoria,
como, por exemplo, somente a conceitual, ou somente suas atividades e funes. Julgou-se
que, para os propsitos estabelecidos, estudar diversos aspectos da Controladoria seria
fundamental para dar-lhe consistncia. Essa posio adotada nesta tese encontra respaldo nas
palavras de Demo (2000, p. 13), quando adverte que De uma parte, para ver` melhor,
mister simplificar, olhar s para um ponto, de preferncia o ponto central. De outra, qualquer
fenmeno reduzido a seu ponto central pode estar mais descaracterizado do que desvendado.

digno de nota que, conforme explicam Mosimann e Fisch (1999, p. 117), nem todas as
entidades tm uma unidade organizacional denominada Controladoria. No entanto, como
ramo do conhecimento, ela sempre existir. Segundo os autores, A Controladoria como ramo
do conhecimento deve estar disseminada em todas as reas da empresa e deve atuar em todas
as fases do processo de gesto. Nesse sentido, toda a pesquisa foi desenvolvida dentro dos
limites de uma estrutura conceitual que busca enxergar como as atividades e funes de

38
Controladoria se manifestam numa organizao, independente de serem ou no, tais funes,
desempenhadas por uma unidade organizacional chamada de Controladoria.

Ainda sobre a questo da delimitao conceitual, salutar dizer que no se entrou no mrito
dos instrumentos (artefatos) utilizados pela Controladoria para desempenhar suas atividades e
funes. De outra forma, significa que a preocupao no estudar se, por exemplo, a
Controladoria utiliza o Activity Based Costing ou o conceito de Margem de Contribuio, se
trabalha com Oramento Base Zero ou Oramento Varivel. O que importa aqui entender
quais atividades e funes so desempenhadas pela Controladoria, na prtica, e no com quais
recursos a organizao desenvolve suas atividades. Ademais, h o fato de trabalhos recentes
terem investigado essa questo dos artefatos, como, por exemplo, o de Souza (2001), Frezatti
(2006a) e o de Soutes (2006). Em sntese: somente na ECBC esses elementos foram
considerados.

Tambm no se abordaram questes relativas s dificuldades que a rea Controladoria
enfrenta ao exercer suas funes. Essa postura, assim como a descrita no pargrafo anterior,
foi adotada por entender que, para tratar desses itens, seria necessria outra pesquisa de
dimenses semelhantes a esta.

Por outra via, em se tratando da delimitao de escopo, cabe salientar que a literatura
contempla a Controladoria, conceitualmente, sob a abordagem de ramo do conhecimento e
sob a abordagem de unidade administrativa de uma entidade. Neste trabalho, as duas
abordagens esto sendo consideradas e pesquisadas. Deve-se lembrar, entretanto, como foi
dito antes, que a pesquisa emprica analisou as atividades e funes de Controladoria, mesmo
que isso extrapolasse a unidade administrativa denominada Controladoria, ou similar, sendo
que o instrumento de coleta de dados foi construdo de forma a permitir identificar possveis
situaes em que a funo Controladoria disseminada pela empresa toda. Como decorrncia,
a pesquisa revela os vrios nomes que se encontram nas organizaes para a rea responsvel
pelo desempenho das atividades e funes de Controladoria.

Ainda no que diz respeito a essa delimitao, deve-se esclarecer que no est no escopo do
trabalho relatar a evoluo histrica da Controladoria, como fizeram, em parte de suas obras,
Ricardino (2005) e Johnson e Kaplan (1987), dentre outros. Tambm no se adentrou na
discusso que versa sobre a questo de ser a Controladoria cincia ou no. Alm disso, deve-

39
se reiterar que a pesquisa analisou a produo cientfica em Controladoria no para verificar
as caractersticas dessa produo (quanto se produziu, tipo de pesquisa, em que ano etc.), mas
to somente para encontrar os pontos consensuais e no-consensuais existentes em tal
contexto, com a finalidade de encontrar fundamentos para a sistematizao da ECBC.

Ainda uma outra delimitao que este trabalho no apresenta um modelo de Controladoria
que seja recomendado s empresas (viso normativa), mas to somente retrata e analisa o que
est sendo feito. Mesmo no que se refere ECBC, ela no um modelo, mas uma
sistematizao sobre o que compreende a Controladoria, do ponto de vista doutrinrio.

Considerando-se a necessidade de delimitar o universo da pesquisa, para que ela pudesse
atingir plenamente seus objetivos, as delimitaes geogrfica, temporal e de porte tratam da
constituio da populao que constitui a pesquisa de campo. Tal populao formada pelas
100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil, de acordo com o ranking da
edio Melhores e Maiores da Revista Exame, publicada em julho de 2005, com dados
relativos a 2004.

Tendo em vista a populao estabelecida, a delimitao geogrfica abrange, ento,
organizaes instaladas no Brasil, independentemente da nacionalidade do capital e do setor
de atividade. Isso necessrio diante da possibilidade de ir at as empresas para coletar os
dados, uma vez que todas elas possuem rgos administrativos no Brasil.

A delimitao temporal considera que as empresas pesquisadas estavam no ranking publicado
em 2005, como j se disse. Todavia, a coleta de dados deu-se durante o ano de 2006. A
pesquisa como um todo, entretanto, foi realizada durante os anos de 2005 e 2006.

Em termos de delimitao de porte, todas as empresas pesquisadas so de grande dimenso e,
para efeitos deste trabalho, est se considerando como empresas de grande porte aquelas que
possuem faturamento (ROB Receita Operacional Bruta) anual, referente ao ano de 2004,
superior a sessenta milhes de reais, critrio esse adotado pelo BNDES - Banco Nacional de
Desenvolvimento Econmico e Social.

Esclarea-se que no se trabalhou com empresas de pequeno porte porque, conforme explica
Tung (1993, p. 33), Por motivos bvios, as pequenas empresas no apresentam diviso de

40
trabalho nem condio para criar controladoria. A empresa pode ser dirigida e controlada pela
mesma pessoa. Tambm no foram includas no universo de pesquisa as empresas de porte
mdio por inferir-se que, no escopo da investigao pretendida, as mais complexas prticas de
Controladoria so desenvolvidas nas maiores empresas. Em suma: nas grandes empresas
que se podem encontrar as funes de Controladoria formalmente constitudas, estejam elas
ou no sob responsabilidade de uma unidade organizacional intitulada Controladoria. Isso
enseja, ento, que os resultados encontrados neste estudo so vlidos para o conjunto de
organizaes pesquisadas.

Finalmente, ressalte-se que no se entrou no campo da Controladoria de organizaes
pblicas nem do terceiro setor por acreditar-se que essas possuem caractersticas diferenciadas
de operao, o que mereceria uma pesquisa especfica para esse contexto.

1.9 Limitaes do estudo

As limitaes do estudo correspondem aos cuidados que devem ser observados ao se fazer
uso dos achados desta pesquisa, uma vez que, como adverte Demo (2000, p. 13), [...]
fundamental definir bem, mas saber que toda definio bem feita aquela que reconhece seus
limites e incongruncias. Nesse mesmo sentido, concorda-se com a afirmao de Kerlinger
(1980, p. 8) de que [...] nossa compreenso de um fenmeno sempre incompleta, parcial e
probabilstica. Portanto, h de se ter cuidado quando da utilizao dos resultados deste
estudo.

Uma primeira limitao refere-se ao fato de que nem todas as empresas brasileiras foram
pesquisadas. Assim, ainda que a populao do estudo seja relevante, os resultados retratam a
realidade circunscrita a essa populao, no se podendo inferir para as demais empresas que
operam no Brasil.

Outra limitao da pesquisa est relacionada ao tempo para sua realizao. Algumas
empresas, ainda que tenham sido contatadas com antecedncia, no tiveram tempo hbil para
participar da pesquisa, face s suas atividades internas.

41
1.10 Por que este estudo uma tese?

So vrios os fatores que ajudam a evidenciar quando determinado estudo constitui-se, de
fato, em uma tese. Dentre eles, podem-se citar: profundidade, contribuio para a teoria,
originalidade, importncia e rigor cientfico. Neste tpico, dedicam-se algumas linhas para
evidenciar quais fatores fazem desta pesquisa uma tese. O primeiro deles diz respeito
profundidade com que o tema foi tratado. Para tanto, utiliza-se o pensamento de Demo (2000,
p. 28), que elucida esse aspecto:

[...] no esperamos que, numa tese, seja construdo conhecimento novo, pelo menos como regra;
basta demonstrarmos capacidade de interpretao prpria; entretanto, isso j exige que os autores e
teorias no sejam apenas revisados, como costumamos dizer; espera-se que sejam
desconstrudos literalmente, analisados a fundo, confrontados com rigor, para que, a partir da, seja
possvel alguma formulao prpria; no podemos passar ao lado, por cima, mas por dentro das
teorias e autores.

Considerando-se que um dos propsitos deste estudo , a partir de uma anlise crtica, ir a
fundo aos pontos consensuais e no-consensuais da literatura sobre Controladoria e, como
decorrncia disso, sistematizar uma estrutura conceitual sobre o tema, que seja robusta,
pondera-se que esto sendo abrangidos os aspectos relacionados por Demo (2000) para que
este trabalho possa ser considerado uma tese.

Numa linha bastante prxima, est a questo da contribuio terica como critrio para se
conceder a esta pesquisa o status de tese. Beuren, falando sobre a contribuio terica do
trabalho de investigao, explica que Se apenas forem percebidas contribuies prticas para
a empresa, certamente consubstancia-se em uma consultoria e no em uma pesquisa
cientfica. (in BEUREN, 2003, p. 46).

A considerar que um dos propsitos desta tese identificar elementos para a organizao da
ECBC, procurou-se fazer o que prope Eco (2001, p. 2), ou seja, [...] uma reorganizao e
releitura de estudos precedentes que conduzem maturao e sistematizao das idias que se
encontravam dispersas em outros textos, nesse caso de Controladoria. Portanto, ao se
contribuir para o avano da teoria, especialmente no que corresponde construo de uma
estrutura emprico-terica que ajude a consolidar a Controladoria como uma teoria, est-se
contemplando os aspectos que Beuren (2003) e Eco (2001) ressaltam como cientficos.

42
O terceiro fator para se dizer que esta pesquisa uma tese trata da questo do ineditismo, da
originalidade, ou, por assim dizer, do conhecimento novo. Sobre isso, Eco (2001, p.2) discute
alguns argumentos que concedem tese o carter de originalidade. Dentre eles, os que mais se
encontram refletidos nos propsitos desta pesquisa so: a capacidade do pesquisador fazer
avanar a disciplina a que se dedica; conhecer a fundo o quanto foi dito sobre o mesmo tema
pelos demais estudiosos e descobrir algo novo sobre o assunto.

Frise-se que Marconi e Lakatos (1999, p. 234) tambm chamam a ateno para a questo do
avano da pesquisa sobre o assunto como elemento importante para se reconhecer uma tese.
De acordo com aquelas autoras, a tese uma monografia cientfica, escrita, original, sobre
um tema especfico, cuja contribuio amplia os conhecimentos do tema escolhido.
Representa, portanto, um avano na rea cientfica em que se situa.

Quanto originalidade, Martins e Lintz (2000, p. 24) expressam, dentre outras coisas, que o
tema original [...] se h possibilidades de encontrar novos resultados ainda no
disseminados no ambiente cientfico-profissional. Mais adiante, complementam: O original,
em sntese, a leitura do aluno-autor sobre o tema pesquisado. evidenciado pelo valor da
reconstruo racional e lgica do tema escolhido. (grifo do original).

Diante dos argumentos dos autores supracitados, a originalidade deste trabalho est nos novos
resultados evidenciados, posto que, como se disse, no h estudos que mostrem as prticas de
Controladoria na dimenso a que este se prope. Assim, entende-se que a anlise crtica do
que se tem escrito sobre o tema, em consonncia com a observao emprica, permitiram a
organizao da estrutura emprico-conceitual da Controladoria, configurada como uma forma
diferente de olhar para esse tema, o que, espera-se, denota o avano da rea cientfica. Esses
aspectos evidenciam o ineditismo desta tese. Deseja-se, igualmente, que o conhecimento
novo, verificado pelos achados da pesquisa, contribua para o avano do arcabouo terico da
Controladoria, o que indicar que a originalidade est configurada nesta tese.

Na mesma linha de raciocnio, Thephilo (2004, p. 22) argumenta que A originalidade
objetivada baseia-se no propsito de realizar um trabalho que represente real interesse para
outros estudiosos da rea, por apresentar algo novo sobre o assunto. De forma semelhante, a
viso de Eco (2001, p. 21-25) a de que o estudo deve ser til aos demais. Isso ser notrio se
os trabalhos que surgirem de agora em diante levarem em conta esta tese, ou seja, a

43
importncia cientfica mede-se pelo grau de indispensabilidade que a contribuio estabelece.
Entende-se que este trabalho tambm contempla tal propsito, visto que outros pesquisadores
podero fazer uso dele para, por exemplo, realizar pesquisas que possam trazer viso
complementar, ou, quem sabe, nova viso sobre o que aqui se est discutindo.

Na concepo de Castro (1978, p. 55), por outro lado, uma tese considerada original quando
seus resultados tm o potencial de surpreender e no, necessariamente, a questo do assunto j
ter sido tratado ou no. Essa posio corroborada por Salomon (1999, p. 255), uma vez que
o autor discorda de que a originalidade esteja ligada novidade ou singularidade. Para ele,
trata-se de retorno origem, essncia e verdade. Os argumentos do autor so: a cincia
um processo cumulativo e a reviso uma constante; a atualizao importante (relevncia
contempornea); modo novo de abordar um assunto j tratado. Esse aspecto, igualmente
espera-se, evidencia que esta pesquisa uma tese, pois traz tona as dimenses invisveis,
incgnitas, ignoradas, mltiplas e complexas da Controladoria, seja enquanto ramo do
conhecimento, seja enquanto unidade administrativa.

O quarto fator para a considerao desta pesquisa como tese refere-se sua importncia.
Sobre isso, Castro (1978, p. 56) explica que o tema importante [...] quando est de alguma
forma ligado a uma questo crucial que polariza ou afeta um segmento substancial da
sociedade ou [...] se est ligado a uma questo terica que merece ateno continuada na
literatura especializada. Ora, ao se pensar que o conhecimento sobre Controladoria no
algo consolidado, ou seja, a plataforma terica encontra-se em desenvolvimento, conforme
explanado na caracterizao do problema, ento esta pesquisa uma tese tambm sob esse
ponto de vista, haja vista dedicar-se a um tema que merece ateno continuada, que est em
busca de uma teoria consolidada.

De outro lado, para que uma pesquisa seja uma tese ela precisa cumprir a exigncia do rigor
cientfico. Esse o quinto aspecto. De acordo com Salomon (1999, p. 268), [...] a tese
doutoral revela sua cientificidade pelo uso correto do mtodo cientfico. O autor
complementa que os elementos constituidores do mtodo cientfico so: [...] ser um processo
de procura (de soluo de problemas formulados) e de comprovao da validade da verdade e
da consistncia da soluo alcanada.

44
No caso deste estudo, no se tratou apenas de apresentar a realidade, mas houve que se fazer
isso levando-se em conta todo um conjunto de procedimentos metodolgico-cientficos que
permitiram classificar tal trabalho como tese. Esse argumento da cientificidade encontra
respaldo nas palavras de Lakatos e Marconi (1992, p. 43):

Pesquisa pode ser considerada um procedimento formal com mtodo de pensamento reflexivo que
requer um tratamento cientfico e se constitui no caminho para se conhecer a realidade ou para
descobrir verdades parciais. Significa muito mais do que apenas procurar a verdade: encontrar
respostas para questes propostas, utilizando mtodos cientficos.

Ainda no que tange ao rigor cientfico, Eco (2001, p. 21-25) adverte que o estudo deve
fornecer elementos para a verificao e a contestao das hipteses apresentadas e, portanto,
para uma continuidade pblica. So exemplos para comprovar a presena desse critrio na
presente pesquisa o esforo despendido para descrever como se procedeu no trabalho e os
critrios adotados, tais como: a hiptese, as provas e os procedimentos de confirmao e
contestao.

Finalmente, um outro aspecto que qualifica este trabalho como tese pode ser encontrado em
Thephilo (2004, p. 83) quando articula que A tese no destinada a ensinar; o momento
de desafiar e alargar o conhecimento, no de congel-lo. Concorda-se com as palavras de
Thephilo (2004), por entender que esta tese visa a contribuir no s para a difuso do
conhecimento j produzido, mas tambm acrescentar-lhe algo mais.

Em sntese, os elementos que permitem afirmar que esta pesquisa uma tese so:
profundidade, contribuio terica, originalidade, importncia e rigor do mtodo cientfico.

1.11 Organizao da pesquisa

No que se refere sua organizao, este trabalho est estruturado em oito captulos, cuja
segregao, entende-se, contribui para direcionar a pesquisa num encadeamento lgico.

No Captulo 1, alm da caracterizao da situao-problema e das questes de pesquisa,
encontra-se o delineamento desta em termos de hiptese, objetivos, justificativas,

45
contribuies, delimitao, limitaes e, ainda, um arrazoado que explica porque este estudo
uma tese.

O Captulo 2 est reservado apresentao da trajetria da pesquisa. L esto discutidos todos
os aspectos necessrios ao entendimento do mtodo utilizado: tipologia da pesquisa,
delimitao do universo da pesquisa, mtodos, tcnicas e fontes de coleta de dados, pesquisa-
piloto e tratamento estatstico dos dados e anlise dos resultados.

O Captulo 3 contempla o referencial terico, ou seja, o produto da incurso terica
realizada na literatura que trata de conceitos relacionados construo de uma teoria. Nele
configura-se um constructo formado por idias referentes a o que uma teoria, quais
caractersticas (ou aspectos) precisam estar presentes num conjunto de conhecimentos para
que possa ser chamado de teoria e quais as funes e objetivos de uma teoria. Alm disso,
tratou-se de outros conceitos concorrentes ao de teoria, isto , quando um corpo de
conhecimentos, ainda incipiente, no alcana o status de teoria, que outros nomes pode
receber. Esse referencial foi fundamental para o desenvolvimento da ECBC.

Nos Captulos 4, 5 e 6 est apresentada a ECBC. O Captulo 4 apresenta, preliminarmente,
uma explicao de como foram organizadas as trs perspectivas. Em seguida, adentra-se
Perspectiva 1, que trata dos aspectos conceituais relativos ao tema Controladoria. No Captulo
5 tem-se a Perspectiva 2, em que esto aportados os aspectos procedimentais, ou seja,
atividades e funes de Controladoria, alm dos artefatos. J o Captulo 6 contempla os
aspectos relativos a como se d a aplicao da Controladoria nas organizaes. Tambm
apresentada uma sntese das trs perspectivas estudadas. Esses trs captulos referem-se ao
objetivo especfico de nmero 1 desta tese.

Por sua vez, o Captulo 7 traz os dados relativos ao levantamento de campo sobre as prticas
de Controladoria, bem como a anlise dos resultados. Ele ajuda na consecuo do objetivo
especfico 2.

Finalmente, o Captulo 8 traz as concluses a que se chegou com esta pesquisa, envolvendo as
respostas s questes investigadas, aceitao ou no da hiptese, bem como a demonstrao
de alcance dos objetivos. Tambm nesse captulo so feitas algumas recomendaes para
pesquisas futuras.

46

A Ilustrao 3, a seguir, evidencia o racional do trabalho, ou seja, a forma como foi concebido
e organizado.

Ilustrao 3 - Racional do trabalho

Destaque-se que, como mtodo de apresentao das citaes, optou-se pela traduo integral
dos textos originalmente coletados em lngua estrangeira.

1. O Problema de Pesquisa e seus Delineamentos:
Problema, questes, hiptese, objetivos, justificativas, contribuies, delimitao, limitaes
2. Trajetria da Pesquisa:
Tipologia, universo de pesquisa, mtodos, tcnicas, fontes e tratamento dos dados
3. Referencial Terico:
O que uma teoria, condies para se ter uma teoria, funes e objetivos, o que no teoria
4, 5 e 6. Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria (ECBC):
Aspectos conceituais, procedimentais e organizacionais da Controladoria (perspectivas)
7. Pesquisa de Campo:
As prticas de Controladoria
8. Concluses:
Relao entre a ECBC e as Prticas de Controladoria

47
2 TRAJETRIA DA PESQUISA

2.1 Introduo

A primeira considerao a fazer, neste captulo, a de que somente se pode pensar nos
mtodos e tcnicas de pesquisa quando se tem um problema a enfrentar, uma hiptese a testar
e um ou mais objetivos a alcanar. Essa posio encontra respaldo em Popper (1993, p. 51)
quando discute que a deciso referente escolha de mtodos, ou seja, a deciso referente
manipulao dos enunciados cientficos, depende dos objetivos selecionados.

Sobre o conceito de mtodo, encontrou-se, em Lakatos e Marconi (1985, p. 81), que
compreende [...] o conjunto das atividades sistemticas e racionais que, com maior segurana
e economia, permite alcanar o objetivo conhecimentos vlidos e verdadeiros , traando o
caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decises do cientista.

No obstante, Salomon (1999, p. 153) lembra que O mtodo cientfico por si s no produz
conhecimento. Por outro lado, no h produo de conhecimento cientfico sem mtodo.
Diante disso, entende-se de fundamental importncia apresentar o design da pesquisa em
termos de mtodos e tcnicas utilizadas a fim de se atribuir a esta tese o carter cientfico. Isso
significa que este captulo essencial ao entendimento da trajetria utilizada para obter a
compreenso do comportamento do fenmeno Controladoria, bem como a soluo dos
problemas detectados.

Gil (2002, p. 43) explica que [...] para analisar os fatos do ponto de vista emprico, para
confrontar a viso terica com os dados da realidade [...], propsitos que permeiam esta
pesquisa, [...] torna-se necessrio traar um modelo conceitual e operativo da pesquisa. Essa
tarefa consiste naquilo que o autor chama de delineamento da pesquisa, e que, segundo ele:

[...] refere-se ao planejamento da pesquisa em sua dimenso mais ampla, que envolve tanto a
diagramao quanto a previso de anlise e interpretao de coleta de dados. Entre outros
aspectos, o delineamento considera o ambiente em que so coletados os dados e a forma de
controle das variveis envolvidas.

48
Feitas essas consideraes, este captulo destina-se, ento, a apresentar a diagramao da
pesquisa quanto tipologia em que ela se enquadra (natureza do estudo), delimitao do
universo da pesquisa (populao), mtodos, tcnicas, fontes e instrumentos de coleta de
dados, variveis de interesse, e o delineamento do tratamento dos dados para se proceder
anlise dos resultados.

2.2 Tipologia da pesquisa

A empreitada de enquadrar a pesquisa cientfica dentro de uma determinada classificao no
tarefa fcil, uma vez que a taxionomia encontrada na literatura sobre o assunto difere de
autor para autor. Este argumento confirmado por Martins (2002b, p. 33), quando afirma:
Conforme o enfoque epistemolgico, h diferentes gneros de pesquisa. No h um nico
referencial. A bibliografia sobre metodologia cientfica apresenta grande nmero de tipos de
estudos, ou pesquisas. Alguns exemplos de formas diferentes de classificao esto
elencados a seguir:

- Demo (2000): terica, metodolgica, emprica e prtica;
- Salomon (1999): exploratrias e descritivas, aplicadas, e puras ou tericas;
- Castro (1978): pesquisa aplicada e pesquisa fundamental (ou pura, bsica), pesquisas
cientficas e diagnsticos, e pesquisa descritiva e explicativa.

A despeito dessa diversidade de classificaes, entende-se que, para que se possa conferir o
devido rigor cientfico a esta tese, necessrio proceder-se a uma caracterizao, ou talvez
classificao, da presente pesquisa dentro de determinadas categorias cientficas. Tendo em
vista os diferentes critrios de classificao adotados pelos autores pesquisados, visando
identificar a tipologia de pesquisa presente nesta tese, utilizou-se, de forma adaptada, os
critrios utilizados em Kidder (1987), Andrade (2002), Gil (2002), Mattar (1999) e Raupp e
Beuren (in BEUREN, 2003), donde algumas categorias foram excludas e outras
acrescentadas.

Em cada tpico discutido na seqncia, organizado por critrio de classificao das pesquisas
cientficas, mostrar-se-o as categorias de pesquisa existentes, bem como o enquadramento

49
desta tese, com sua respectiva justificativa. Cabe lembrar que os tipos aqui apresentados no
so mutuamente exclusivos, tampouco exaustivos.

2.2.1 Quanto aos objetivos da pesquisa
Este primeiro critrio de classificao utilizado por Andrade (2002, p. 19), Gil (2002, p. 41)
e Raupp e Beuren (in BEUREN, 2003, p. 80), entre outros. Segundo tais autores, quanto aos
objetivos, a pesquisa pode ser classificada em exploratria, descritiva e explicativa.

De acordo com Gil (2002, p. 42), As pesquisas descritivas tm como objetivo primordial a
descrio das caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou, ento, o
estabelecimento de relaes entre variveis. O autor destaca que so tpicas desse tipo de
pesquisa aquelas que objetivam estudar as caractersticas de um grupo, o que o caso da
presente tese, em que se pretende analisar as peculiaridades de Controladoria em grandes
empresas.

Mattar (1999, p. 86) tambm percorre esse caminho e pondera que se recorrer pesquisa
descritiva [...] quando o propsito for descrever as caractersticas de grupos, estimar a
proporo de elementos numa populao especfica que tenham determinadas caractersticas
ou comportamentos e descobrir ou verificar a existncia de relao entre variveis.

A pesquisa descritiva, igualmente, abordada por Castro (1978, p. 66). No entanto, segundo
esse autor, tal pesquisa relaciona-se [...] descrio pura e simples de cada uma das
variveis, isoladamente, sem que sua associao ou interao com as demais sejam
examinadas. Mais adiante, o autor explica que ela difere da pesquisa explicativa, porque,
nessa ltima, busca-se [...] estudar o nexo, a associao entre duas ou mais variveis.
Portanto, no que diz respeito relao entre variveis, a viso de Castro (1978) difere da de
Gil (2002) e da de Mattar (1999).

Andrade (2002, p. 19-20) acrescenta uma outra perspectiva na qual, em pesquisa descritiva,
[...] os fatos so observados, registrados, analisados, classificados e interpretados, sem que o
pesquisador interfira sobre eles. Ou seja, delineia a realidade como , mostra como as coisas
funcionam. Salomon (1999, p. 160) corrobora essa viso, dizendo que a pesquisa descritiva
compreende [...] descrio, registro, anlise e interpretao de natureza atual ou processos

50
dos fenmenos. Acrescenta, ainda, que um tipo de pesquisa que muito se utiliza da
comparao e do contraste. Entende-se que este estudo compreende as caractersticas
apontadas pelos autores.

Considerando-se, ento, que a pesquisa descritiva busca investigar determinado fenmeno e
descrever suas caractersticas tais como ocorrem, isto , sem que exista interferncia do
pesquisador, e considerando que est nos propsitos desta tese investigar a realidade das
prticas de Controladoria, que se pode dizer que esta pesquisa do tipo descritiva. Essa
classificao tambm confirmada no que se refere ao objetivo pretendido, de verificar se a
ECBC est refletida na prtica, haja vista a posio de Salomon (1999) de que estudos desse
tipo so descritivos.

Deve-se observar que esta pesquisa no do tipo explicativa porque, segundo Andrade (2002,
p. 20), A maioria das pesquisas explicativas utiliza o mtodo experimental, que possibilita a
manipulao e o controle das variveis [...], o que no o caso desta. Ademais, ante o
estgio de desenvolvimento em que se encontra o conhecimento sobre Controladoria, talvez
no seja possvel, ainda, desenvolver uma pesquisa explicativa sobre esse assunto. Isso
porque, segundo Gil (2002, p. 42), as pesquisas explicativas [...] tm como preocupao
central identificar os fatores que determinam ou que contribuem para a ocorrncia dos
fenmenos. Portanto, necessrio que primeiro se entenda o que est ocorrendo com o
fenmeno Controladoria, para, somente depois, tentar explicar a razo ou o porqu das coisas,
que assunto para pesquisas futuras.

Vale dizer que esta pesquisa tambm no se enquadra como exploratria pois, segundo Gil
(2002, p. 41), ela [...] tem como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema,
com vistas a torn-lo mais explcito ou a construir hipteses [...], o que no est dentro dos
objetivos deste trabalho.

2.2.2 Quanto natureza do problema de pesquisa
Em se tratando da natureza do problema de pesquisa, Salomon (1999, p. 157) destaca que O
problema detectado que dita o tipo de pesquisa cientfica a ser empreendida. Nesse
particular, ele entende que a pesquisa pode ser terica ou pura, aplicada e terico-aplicada.
Aqui, optou-se por considerar numa nica categoria as pesquisas denominadas bsica, pura,

51
fundamental, terica ou, ainda, pesquisa no-emprica. Noutra categoria, tem-se a pesquisa
aplicada ou aquela tratada por alguns como pesquisa emprica.

Segundo Parra Filho e Santos (2000, p. 17), Conforme o seu objetivo, a pesquisa pura,
bsica ou terica quando no tem por finalidade a utilizao prtica, mas contribui para o
avano do conhecimento da teoria estudada.

Viso um pouco mais detalhada apresentada por Demo (2000, p. 20), ao conceber a
pesquisa terica como aquela [...] dedicada a reconstruir teorias, conceitos, idias,
ideologias, polmicas, tendo em vista, em termos imediatos, aprimorar fundamentos tericos
e, em termos mediatos, aprimorar prticas; [...] No que se refere pesquisa emprica, o
mesmo autor (p. 21) afirma que [...] dedicada a tratar a face emprica e factual da realidade,
de preferncia mensurvel; produz e analisa dados, procedendo sempre pela via do controle
emprico e factual, cujo extremo j se torna empirista [...]

De acordo com Thephilo (2004, p. 46), a pesquisa bsica [...] visa produo de
conhecimentos por meio de conceitos, tipologias, verificao de hipteses e elaborao de
teorias. J a pesquisa aplicada, segundo o mesmo autor, [...] objetiva a elaborao de
diagnsticos, identificao de problemas e busca de solues.

Yates (apud CASTRO, 1978, p. 59), por sua vez, considera pesquisa bsica aquela em que o
pesquisador est interessado em teoria, ou seja, um [...] tipo de estudo sistemtico que tem
a curiosidade intelectual como primeira motivao e a compreenso como principal objetivo.
Na viso do mesmo autor, a pesquisa aplicada compreende [...] o tipo de estudo sistemtico
motivado pela necessidade de resolver problemas concretos.

Em suma, a pesquisa terica (ou bsica, ou pura, ou fundamental) aquela dedicada a estudar
teorias, enquanto a aplicada (ou emprica) a que se ocupa de codificar a face mensurvel da
realidade social.

Cabe ressalvar, entretanto, que Gil (2002, p. 17) considera inadequado discutir a pesquisa
pura e a aplicada como se fossem mutuamente exclusivas, e justifica que [...] a cincia
objetiva tanto o conhecimento em si mesmo quanto as contribuies prticas decorrentes
desse conhecimento. Demo (2000, p. 22) adverte que nenhum tipo de pesquisa auto-

52
suficiente e que, em termos prticos, mesclam-se os diversos tipos, acentuando mais esse ou
aquele tipo de pesquisa.

Diante do exposto, por concordar-se com as palavras de Gil (2002) e Demo (2000) e
considerando que esta pesquisa visa a contribuir para o desenvolvimento do arcabouo terico
sobre Controladoria, atravs da sistematizao da ECBC, bem como diagnosticar a realidade
prtica dessa rea do conhecimento, que se entende que esta tese deve ser classificada como
emprico-terica ou terico-aplicada.

2.2.3 Quanto abordagem do problema e natureza das variveis
pesquisadas
Ao considerar a natureza das variveis envolvidas num estudo, possvel encontrar dois tipos
de pesquisa: a qualitativa e a quantitativa. Todavia, muitos dos autores pesquisados no tratam
isso como um tipo de pesquisa, mas sim como uma abordagem, como o caso, por exemplo,
de Martins (2002b), Gil (2002) e Andrade (2002). Dessa forma, para efeitos desta tese, sero
consideradas como abordagens de avaliao quantitativa e qualitativa e no como pesquisas
do tipo quantitativa e qualitativa.

Em consonncia com os propsitos desta pesquisa, entender as diversas faces da
Controladoria significa enxerg-la como um evento qualitativo. No obstante, tal evento pode
ser estudado por meio de uma abordagem quantitativa, at porque, como afirma Kaplan
(1975, p. 182), Nenhum problema de natureza puramente qualitativa; pode sempre ser
abordado em termos quantitativos.

Pereira (1999, p. 21-22), ao caracterizar a pesquisa qualitativa, afirma que ela [...] se ocupa
da investigao de eventos qualitativos mas com referenciais tericos menos restritivos e com
maior oportunidade de manifestao para a subjetividade do pesquisador. Ora, a considerar-
se o status quo da literatura sobre Controladoria, conforme abordado na caracterizao da
situao-problema (Captulo 1), pode-se entender, com base em Pereira (1999), que este
estudo tem natureza qualitativa.

Destarte, Pereira (1999, p. 39), igualmente, afirma que Eventos de natureza qualitativa
podem receber tratamento quantitativo desde que o pesquisador possa assumir algumas

53
premissas de natureza ontolgica e semntica para a concepo de seus dados. Nesse caso,
como explica o autor (1999, p. 53), O tipo de varivel utilizado condiciona as oportunidades
de anlise.

Por fim, Pereira (1999, p. 22) considera [...] a anlise de dados qualitativos apenas como uma
alternativa metodolgica, de natureza quantitativa, para se tratar do mesmo objeto. Ele
denomina isso de abordagem quantitativa para o estudo de um evento qualitativo, abordagem
essa em voga nesta tese na parte da pesquisa de campo.

2.2.4 Quanto s estratgias de pesquisa
Esta categoria classificatria apresenta diversas denominaes e inclui diferentes tipologias de
pesquisa, ou seja, no h unanimidade entre os autores pesquisados. Kidder (1987, p. 1)
explica que cada delineamento [...] til em uma situao diferente e mais apropriado para
responder a um tipo de questo. O Quadro 1 apresenta alguns exemplos de classificao:

Quadro 1 - Classificao das pesquisas quanto s estratgias
AUTORES CATEGORIA TIPOS DE PESQUISAS
Kidder (1987) Delineamentos de pesquisa Experimento, quase-experimento, pesquisa de
levantamento (survey) e observao participante.
Gil (2002) Procedimentos tcnicos
utilizados para coleta de dados
(delineamento)
Pesquisa bibliogrfica, pesquisa documental,
pesquisa experimental, pesquisa ex-post facto,
levantamento, estudo de caso, estudo de campo,
pesquisa-ao e pesquisa participante.
Raupp e Beuren (in
BEUREN, 2003)
Procedimentos (conduo do
estudo e obteno dos dados)
Estudo de caso, levantamento ou survey, pesquisa
bibliogrfica, pesquisa experimental, pesquisa
documental, pesquisa participante.
Thephilo (2004) Estratgias de pesquisa Experimento, quase-experimento, levantamento,
estudo de caso, pesquisa-ao.

Conforme explicam Raupp e Beuren (in BEUREN, 2003), Os procedimentos na pesquisa
cientfica referem-se maneira pela qual se conduz o estudo e, portanto, se obtm os dados.
No entanto, para essa categoria de classificao, preferiu-se optar pela denominao
estratgia de pesquisa, a exemplo de Thephilo (2004), por entender-se que essa expresso
caracteriza mais adequadamente os tipos de pesquisas que se encontram nessa categoria.

Entende-se que esta tese do tipo levantamento, uma vez que apresenta as caractersticas
desse tipo de estudo preconizadas na literatura. Por exemplo, de acordo com Kidder (1987, p.

54
2), Pesquisas de levantamento podem ser planejadas para responder questes sobre relaes,
incluindo relaes de causa e efeito, mas so mais apropriadas para responder questes sobre
fatos e descries. Em complemento, verifica-se que, segundo Gil (2002, p. 51), os
levantamentos adequam-se mais aos estudos descritivos que explicativos. Tendo-se em vista
que esta uma pesquisa do tipo descritiva, o levantamento pde ser utilizado.

Posio semelhante encontra-se em Kerlinger (1980, p. 170), quando afirma que Nos
levantamentos, pequenas e grandes populaes so estudadas atravs de amostras para
descobrir a incidncia relativa, a distribuio e as inter-relaes de variveis [...] Mais
frente, o autor explica que os levantamentos [...] tm sido usados principalmente, mas no
exclusivamente, para descobrir o que existe e como existe no ambiente social de um grupo,
uma rea geogrfica ou poltica e mesmo um pas inteiro.

Outro aspecto para denotar o enquadramento desta pesquisa como levantamento , como
explica Gil (2002, p. 36), o fato de essa estratgia se caracterizar [...] pela interrogao direta
das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Essa posio , tambm, considerada
por Rigsby (in KIDDER, 1987, p. 49-50): Os investigadores que realizam pesquisas de
levantamento tipicamente coletam seus dados atravs de respostas verbais a questes
predeterminadas feitas maioria ou a todos os sujeitos de pesquisa.

Ressalte-se que o levantamento um estudo do tipo no-experimental, haja vista que, como
explica Kerlinger (1980, p. 3), num estudo no-experimental [...] no h manipulao`, no
h tentativa deliberada e controlada de produzir efeitos diferentes atravs de diferentes
manipulaes. Mais adiante (1980, p. 133), o autor taxativo: A pesquisa no-experimental
lida com variveis que, por natureza, no so manipulveis. Essa caracterstica est presente
neste estudo porque as caractersticas da Controladoria, na prtica, foram observadas e
estudadas como elas so, sem tentar alterar nada, sem diferenciar grupos. J no estudo
experimental, ainda segundo Kerlinger (1980, p. 3), [...] se fazem coisas diferentes com
grupos diferentes de sujeito.

2.2.5 Quanto ao mtodo de abordagem da pesquisa
De acordo com a classificao utilizada por Andrade (2002, p. 25), os mtodos de abordagem
derivam da forma de raciocnio utilizada e compreendem: mtodo dedutivo; mtodo indutivo;

55
mtodo hipottico-dedutivo e mtodo dialtico. Entende-se que, ante as caractersticas de cada
um, em confronto com os propsitos desta tese, somente o mtodo dialtico claramente
perceptvel nesta.

Segundo Anderson e Schmidt (1961, p. 81), a lgica dedutiva [...] aquela forma de
raciocnio na qual ns procedemos a partir de uma afirmao geral, cuja verdade supe-se ser
inteiramente aceitvel, para decidirmos sobre a propriedade de situaes especficas. Em
outras palavras, Parra Filho e Santos (2000, p. 22) caracterizam o mtodo dedutivo como
aquele em que se parte de uma situao ou proposio geral e se particularizam concluses.

Martins (2002b, p. 34), por sua vez, define o mtodo dedutivo como [...] um conjunto de
proposies particulares contidas em verdades universais. Parte da premissa antecedente
(valor universal) e chega ao conseqente (conhecimento particular). Portanto, considerando-
se as vises de Anderson e Schmidt (1961), Parra Filho e Santos (2000) e Martins (2002b),
pode-se caracterizar o mtodo dedutivo como aquele que parte de teorias e leis gerais para
chegar determinao ou previso de fenmenos ou fatos particulares; trilha o caminho das
conseqncias, isto , leva concluso.

Nesta tese, o mtodo de abordagem dedutivo no pde ser utilizado porque no h, ainda,
uma teoria ou lei geral, entendida como verdade universal aceita, que pudesse ser tomada
como base para se analisar as propriedades do fenmeno Controladoria. Na verdade, est-se
construindo, ainda, uma teoria. Em razo disso, o que se fez foi organizar a ECBC que serviu
de base para a pesquisa de campo; mas, no se pode afirmar que, neste caso, se aplicou o
mtodo dedutivo.

Quanto ao mtodo indutivo, a viso de Anderson e Schmidt (1961, p. 81) a de que A lgica
indutiva aquela forma de raciocnio na qual a observao ou o exame de um nmero de
casos especficos conduz formulao de uma afirmao geral.

De outra maneira, Richardson (1999, p. 35) assevera que A induo um processo pelo qual,
partindo de dados ou observaes particulares constatadas, podemos chegar a proposies
gerais. Por esse processo, fazem-se inferncias a partir de um dado observado, ou seja, vai-se
do particular ao geral, dos fatos s leis. O autor conclui (1999, p. 36): Assim, o mtodo

56
indutivo parte de premissas dos fatos observados para chegar a uma concluso que contm
informaes sobre fatos ou situaes no observadas.

A viso de Richardson (1999) corroborada por Martins (2002b, p. 34) quando caracteriza o
mtodo indutivo como aquele que [...] parte do particular e coloca a generalizao como um
produto posterior do trabalho de coleta de dados particulares. Em suma, na induo, as
constataes particulares levam s leis gerais.

Frente s explicaes de Anderson e Schmidt (1961), Richardson (1999) e Martins (2002b), o
mtodo indutivo no foi utilizado neste estudo porque no se pretende fazer nenhuma
generalizao com base nos casos particulares observados.

O mtodo hipottico-dedutivo tambm no foi utilizado tendo em vista que, segundo Andrade
(2002, p. 26), ele relacionado com a experimentao, alm de ser bastante utilizado no
campo das pesquisas das cincias naturais. Esta tese se enquadra no campo das cincias
factuais sociais e aplica levantamento, ao invs de experimento.

Por fim, o mtodo dialtico compreende a argumentao. Nele posies contraditrias so
colocadas frente-a-frente para se averiguar uma a uma. Andrade (2002, p. 27) esclarece que
O mtodo dialtico no envolve apenas questes ideolgicas, geradoras de polmicas. Trata-
se de um mtodo de investigao da realidade pelo estudo de sua ao recproca, da
contradio inerente ao fenmeno [...] Por entender-se que essas caractersticas esto
presentes neste estudo, especialmente no que se refere anlise crtica do conhecimento
produzido sobre Controladoria, em que posies contrrias so confrontadas, considera-se que
o mtodo dialtico esta presente nesta tese.

2.2.6 Quanto ao ambiente de pesquisa
Andrade (2002, p. 20-21), quanto ao ambiente em que se realizam as pesquisas, reconhece a
pesquisa bibliogrfica, a pesquisa de laboratrio e a pesquisa de campo. Entretanto, ressalta
que a pesquisa bibliogrfica [...] tanto pode ser um trabalho em si mesma, quanto constituir-
se em procedimento preparatrio para a realizao de outra pesquisa. Essa posio
corroborada por Gil (2002) e outros autores.

57
No que se refere ao ambiente de pesquisa, Parra Filho e Santos (2000, p. 18) explicam que
Se o pesquisador executa seu trabalho valendo-se de questionrios aplicados ao objeto de seu
estudo, com a finalidade de coletar dados que lhe permitam responder ao problema, a
pesquisa denominada de campo.

Martins (2002b, p. 36), por sua vez, entende a pesquisa de campo como aquela [...]
correspondente coleta direta de informao no local em que acontecem os fenmenos.

Por estarem essas caractersticas presentes neste trabalho, pode-se afirmar que, relativamente
ao ambiente em que foi desenvolvido, este estudo uma pesquisa de campo. Vale dizer, como
ser detalhado adiante, que a pesquisa bibliogrfica tratada nesta tese como um
procedimento de coleta de dados ou como um procedimento preparatrio para a realizao da
pesquisa, como prope Andrade (2002, p. 20-21), e no como um tipo de pesquisa.

2.2.7 Quadro-resumo
Como se pde verificar, uma pesquisa pode receber diversas classificaes. Por essa razo,
apresenta-se o Quadro 2, que contempla a tipologia e evidencia a classificao em que esta
tese est enquadrada.

58
Quadro 2 - Classificao das pesquisas e enquadramento da tese
Critrios de Classificao das Pesquisas Tipos de Pesquisa Classificao nesta Tese
Exploratria
Descritiva 1) Quanto aos objetivos da pesquisa
Explicativa
Descritiva
Bsica (pura, fundamental, terica
ou no-emprica)
2) Quanto natureza do problema de
pesquisa
Aplicada ou emprica
Emprico-terica ou
terico-aplicada
Avaliao quantitativa
3) Quanto abordagem do problema e a
natureza das variveis pesquisadas
Avaliao qualitativa
Abordagem quantitativa
para o estudo de um evento
qualitativo
4) Quanto s estratgias de pesquisa
Experimento, quase-experimento,
pesquisa bibliogrfica, pesquisa
documental, pesquisa ex-post facto,
levantamento, estudo de caso,
estudo de campo, pesquisa-ao e
pesquisa participante
Levantamento
Dedutivo
Indutivo
Hipottico-dedutivo
5) Quanto ao mtodo de abordagem da
pesquisa
Dialtico
Dialtico
De campo
6) Quanto ao ambiente de pesquisa
De laboratrio
De campo

2.3 Delimitao do universo da pesquisa

A julgar pela proposta deste trabalho, pensou-se, num primeiro momento, que o procedimento
ideal seria estudar todas as empresas que operam no Brasil e possuem Controladoria, para
verificar as suas caractersticas em cada organizao. Nesse caso, estar-se-ia tratando de uma
pesquisa que refletiria a realidade brasileira por completo. Entretanto, para conseguir alcanar
tal situao, seriam necessrios: uma grande equipe de pesquisadores, um perodo de tempo
que extrapola o que limita esta tese, bem como que todas as empresas aceitassem participar do
estudo. Diante destas impossibilidades, tornou-se necessrio delimitar um universo de
pesquisa que pudesse ser coberto por este estudo.

Na viso deste autor, o fato de no se estudar todas as empresas no inviabiliza a realizao
da pesquisa. Esta afirmao encontra respaldo na discusso de Demo (2000, p. 155), quando
orienta que, em metodologia qualitativa, caso desta tese, [...] preciso superar o dado linear
e chegar ao no linear, porque este garantidamente mais real [...], uma vez que, no dado

59
linear, apanha-se a extenso e, no no linear, a intensidade do fenmeno. O autor ainda
acrescenta que, para conseguir fazer isso com a devida profundidade, tem-se [...] que
trabalhar pequeno grupo, que jamais ser representativo da sociedade inteira, mas pode ser
exemplar`. Em outras palavras: a idia no somar, mas sim, verificar intensidades. Mais
adiante, o autor conclui: [...] pesquisa qualitativa no permite generalizar extensivamente,
mas intensivamente.

Feitas essas ponderaes, entende-se que mister, ento, delimitar o universo a ser
pesquisado. Sobre isso, Lakatos e Marconi (1992, p. 108) asseveram que A delimitao do
universo consiste em explicar que pessoas ou coisas, fenmenos etc. sero pesquisadas,
enumerando suas caractersticas comuns [...]

No caso especfico desta tese, o universo de pesquisa, ou populao, composto pelas
empresas privadas que operam no Brasil e foram classificadas entre as 100 (cem) maiores
segundo a Revista Exame Melhores & Maiores, edio de 2005, cujos dados referem-se ao
desempenho das referidas empresas no ano de 2004.

importante destacar que no se est considerando outras caractersticas para composio da
populao, alm das enumeradas acima, como, por exemplo, o pas de origem do acionista
controlador ou o setor de atividade. Ademais, deve-se dizer que o critrio utilizado pela
Revista Exame para classificao das 100 (cem) maiores empresas foi o de receita de vendas
(faturamento bruto) em 2004.

Ressalte-se que, alm dos aspectos elucidados no Captulo 1, a escolha pelas maiores
empresas privadas considera a premissa de que nessas organizaes esto presentes as
melhores, mais completas e mais complexas prticas de Controladoria.

Dentro desse universo estabelecido, trabalhou-se na forma de censo e no com amostras, ou
seja, esta pesquisa do tipo censitria, uma vez que investiga a totalidade dos componentes
do universo. Sobre isso, Kerlinger (1980, p. 90) explica que Uma populao um conjunto
de todos os objetos ou elementos sob considerao [...], ou seja, a totalidade dos elementos
que possuem determinadas caractersticas comuns e que integram o estudo.

60
2.4 Mtodos, tcnicas e fontes de coleta dos dados

A determinao dos mtodos e tcnicas de coleta de dados decorre do tipo de pesquisa
escolhido, dos objetivos que se pretende alcanar e da fonte dos dados a serem utilizados. No
caso especfico desta tese, foram utilizados os seguintes recursos: levantamento bibliogrfico,
para o caso dos dados secundrios, e levantamento de campo, por meio de entrevistas
pessoais, para a coleta de dados primrios. Antes de falar, especificamente, de cada um desses
recursos, convm caracterizar as fontes de coletas de dados.

Lakatos e Marconi (1992, p. 43) consideram que Toda pesquisa implica o levantamento de
dados de variadas fontes, quaisquer que sejam os mtodos ou tcnicas empregadas. De
acordo com a literatura pesquisada, os dados podem ser obtidos de fontes primrias ou
secundrias. Mattar (1999, p. 62) trata por [...] fontes primrias ou diretas de dados as que
so portadoras de dados brutos, ou seja, dados que nunca foram coletados, tabulados e
analisados.

A questo das fontes de coleta de dados tratada por Lakatos e Marconi (1992) como
estratgias de coleta de dados e por Andrade (1999) como tcnicas de pesquisa, sendo que em
ambos os casos so classificadas como documentao direta e documentao indireta. De
acordo com Lakatos e Marconi (1992, p. 43), a documentao direta consiste [...] no
levantamento de dados no prprio local onde os fenmenos ocorrem. Como exemplo, Eco
(2001, p. 41) considera fonte de primeira mo uma pesquisa feita in loco, entrevistando,
segundo as regras, uma amostra fidedigna. No caso deste estudo, ao invs de uma amostra,
buscou-se entrevistar a populao por completo.

Ressalte-se, com base em Mattar (1999, p. 134), que os dados obtidos nessas fontes so
denominados dados primrios ou diretos e so assim definidos: Dados primrios so aqueles
que no foram antes coletados, estando ainda em posse dos pesquisados, e que so coletados
com o propsito de atender s necessidades especficas da pesquisa em andamento. (grifo do
original).

Em que pese s fontes secundrias ou indiretas de dados, Mattar (1999, p. 62) afirma que so
[...] as que possuem dados que j foram coletados, tabulados e analisados [...] Lakatos e
Marconi (1992, p. 43), por sua vez, tratam da documentao indireta e afirmam que ela [...]

61
serve-se de fontes de dados coletados por outras pessoas, podendo constituir-se de material j
elaborado ou no [...] e divide-se em: pesquisa documental (ou de fontes primrias) e
pesquisa bibliogrfica (ou de fontes secundrias).

Quanto ao tipo de dado extrado das fontes secundrias, Martins e Lintz (2000, p. 45) os
denominam de dados secundrios e os caracterizam como [...] os dados j coletados, que se
encontram organizados em arquivos, bancos de dados, anurios estatsticos, relatrios etc.

Para esta tese utilizou-se, como fonte secundria ou documentao indireta, o levantamento
bibliogrfico, uma vez que se recorreu a trabalhos j realizados por outros pesquisadores,
como livros, peridicos, artigos de congressos, revistas, teses, dissertaes etc.

Vale destacar que Lakatos e Marconi (1992, p. 43-44) ponderam que a pesquisa bibliogrfica
pode ser considerada como o primeiro passo de toda a pesquisa cientfica, uma vez que se
refere ao

[...] levantamento de toda bibliografia j publicada, em forma de livros, revistas, publicaes
avulsas e imprensa escrita. Sua finalidade colocar o pesquisador em contato direto com tudo
aquilo que foi escrito sobre determinado assunto, com o objetivo de permitir ao cientista o reforo
paralelo na anlise de suas pesquisas ou manipulaes de suas informaes (Trujilo, 1974:230).

A outra tcnica a que se recorreu para obteno dos dados, especialmente aqueles relativos
pesquisa de campo sobre a prtica da Controladoria, foi a de observao direta intensiva do
tipo entrevista que, conforme Lakatos e Marconi (1992, p. 107), [...] uma conversao
efetuada face a face, de maneira metdica; proporciona ao entrevistador, verbalmente, a
informao necessria.

J Martins (2002b, p. 37) define a entrevista como [...] um processo de interao social entre
duas pessoas na qual uma delas, o entrevistador, tem por objetivo a obteno de informaes
por parte do outro, o entrevistado.

Ruiz (1991, p. 51), por sua vez, argumenta que a entrevista [...] consiste no dilogo com o
objetivo de colher, de determinada fonte, de determinada pessoa ou informante, dados
relevantes para a pesquisa em andamento.

62
A escolha pela entrevista pessoal como tcnica para coleta de dados, em detrimento do envio
de questionrio, deu-se pela qualidade do rol de vantagens atribudas a essa tcnica, como se
ver a seguir, bem como pela sua adequao aos propsitos desta pesquisa. Sobre este ltimo
ponto, no se pode deixar de lembrar as palavras de Adler (1964, p. 120), quando afirma que
A entrevista a pea central da pesquisa de campo.

Kerlinger (1980, p. 350) afirma que a entrevista tem certas vantagens que outros mtodos de
observao no tm, dentre elas a profundidade, uma vez que o entrevistador pode sondar as
razes das respostas dadas. Segundo aquele autor, Os pesquisadores podem ir mais abaixo da
superfcie das respostas, determinando razes, motivos e atitudes. J na viso de Adler
(1964, p. 78), algumas vantagens da entrevista pessoal so (i) a quantidade de informaes
corretas que pode ser obtida, com relao a um longo questionrio, (ii) a possibilidade de
formar uma opinio acurada e (iii) a possibilidade de se retificar erros evidentes na mesma
hora, pela repetio das perguntas.

Outras vantagens podem ser listadas para justificar a escolha da entrevista:

- versatilidade, pelo fato de o processo de coleta colocar o pesquisador em contato direto
e presencial com o objeto da investigao;
- abrangncia, em funo da possibilidade de encontrar razes por trs das respostas, o
que o questionrio no possibilitaria;
- fidedignidade, pela possibilidade de verificao da sinceridade das respostas em funo
do comportamento do entrevistado;
- controle amostral, pela possibilidade de substituio dos entrevistados;
- mensurao das variveis, por amenizar a dificuldade de quantificao de algumas das
variveis que sero estudadas;
- uniformidade das mensuraes, pelo fato de a entrevista ser estruturada; e
- quantidade e qualidade dos dados.

Via de regra, a entrevista classificada em estruturada (padronizada), semi-estruturada (semi-
padronizada) e no-estruturada (despadronizada), em funo do grau de estruturao do
questionamento. Martins e Lintz (2000, p. 54) asseveram que, quando as entrevistas so [...]
orientadas por um questionrio (roteiro de entrevista) previamente definido, so chamadas de
estruturadas. Os autores complementam dizendo que Contrariamente s entrevistas no

63
estruturadas e s semi-estruturadas, o pesquisador busca obter informaes, dados e opinies
mais relevantes por meio de conversao objetiva.

Mattar (1999, p. 162) explica que A estruturao refere-se ao grau de padronizao do
instrumento de coleta de dados. Mais adiante, o autor adjetiva: Um instrumento de coleta
altamente estruturado significa que tanto as questes a serem perguntadas, quanto as respostas
possveis de serem respondidas j esto completamente determinadas. O autor, ainda,
considera que Um instrumento de coleta medianamente estruturado aquele em que, por
exemplo, as questes a serem perguntadas so fixas, mas as respostas so obtidas pelas
prprias palavras do pesquisado.

Portanto, a entrevista padronizada ou estruturada caracteriza-se pela utilizao de um roteiro
preestabelecido com as mesmas perguntas a todos os entrevistados, sem que o teor e a ordem
das questes possam ser alterados. J a entrevista no-padronizada ou no-estruturada
realizada na forma de conversao informal, com vistas a proporcionar maior liberdade ao
informante, inclusive se utilizando de questes abertas.

Demo (2000, p. 29-30), por sua vez, ao se referir utilizao do questionrio ou entrevista
aberta, adverte:

Antes de colher o material, preciso formalizar as perguntas de tal modo que, mesmo sendo
abertas, levem ao mesmo contexto de resposta, para que seja vivel alguma comparao. Se com
cada entrevistado mudamos o contexto da pergunta, teremos casos que no podem ser somados.

Adler (1964, p. 101) corrobora essa idia, afirmando que o pesquisador deve [...] estabelecer
exatamente as respostas que precisa, e como ser utilizada a matria-prima obtida na
investigao. Decorre disso, a necessidade de pensar, antes, na tabulao dos resultados da
investigao.

Tendo em vista o que se disse at aqui, entende-se que a entrevista utilizada na pesquisa de
campo desta tese do tipo semi-estruturada, pois as perguntas so as mesmas para todos os
entrevistados, mas nem todas as respostas foram completamente determinadas a priori. Alm
disso, em funo da profundidade buscada, deixou-se a opo para que algumas das questes
pudessem ser respondidas abertamente pelos entrevistados. Dessa forma, o instrumento de
coleta de dados utilizado contempla os seguintes tipos de questes:

64

- dicotmicas (sim ou no);
- de mltipla escolha, em que o entrevistado faz uma escolha (a que mais se aproxima da
sua opinio) dentre as vrias alternativas; e
- de raciocnio aberto, em que o respondente fica livre para dar a resposta mais
apropriada.

O questionrio utilizado para a realizao das entrevistas consta do Apndice n 1.

2.5 Pesquisa-piloto

Lakatos e Marconi (1992, p. 129) recomendam a realizao da pesquisa-piloto, a qual tem
como uma de suas principais funes testar o instrumento de coleta de dados. Para tanto,
depois de construdo o roteiro da entrevista e antes de se proceder s entrevistas definitivas,
foram realizadas 4 (quatro) entrevistas-piloto, com o intuito de verificar se o seu roteiro era
fidedigno no sentido de captar o que precisava ser captado.

Essas entrevistas-piloto, tambm chamadas de pr-testes, foram feitas com base nas
recomendaes de Gil (2002, p. 119):

O pr-teste no visa captar qualquer dos aspectos que constituem os objetivos do levantamento.
No pode trazer nenhum resultado referente a esses objetivos. Ele est centrado na avaliao dos
instrumentos enquanto tais, visando garantir que meam exatamente o que pretendem medir.

Com base nos resultados dos pr-testes, alguns ajustes foram feitos no questionrio utilizado
para as entrevistas. Ressalte-se que os pr-testes no foram includos nos resultados da
pesquisa porque foram realizados com empresas que no fazem parte da populao em
estudo.

2.6 Tratamento estatstico dos dados e anlise dos resultados

A importncia atribuda ao tratamento estatstico dos dados e anlise dos resultados
fundamental para um trabalho cientfico desta natureza. Castro (1978, p. 119), por exemplo,

65
com o qual se concorda integralmente, afirma que A anlise dos dados o ncleo central da
pesquisa. J Salomon (1999, p. 231), com o qual tambm se concorda, adverte: [...] as
concluses da pesquisa so a conseqncia da anlise. Tambm Kidder (1987, p. 3) ressalta
essa importncia quando afirma que [...] as tcnicas de mensurao nas cincias sociais
estabelecem rigorosos requisitos sobre o que constitui uma evidncia.

De acordo com Salomon (1999, p. 231), A anlise consiste no emprego de tcnicas derivadas
da lgica, da matemtica, da estatstica e tem por finalidade fornecer ao pesquisador os
elementos de inferncia. Portanto, depois de estabelecidos os objetivos da pesquisa, as
questes a responder, bem como o instrumento a ser utilizado para coletar os dados, a etapa
seguinte consistiu em estabelecer como tais dados seriam organizados e analisados a fim de
buscar respostas s indagaes em pauta, ao problema de investigao. Este tpico do
trabalho consiste nisso.

Neste contexto, so oportunas as palavras de Lakatos e Marconi (1992, p. 51), quando
explicam que Deve-se levar em considerao que os dados por si s nada dizem, preciso
que o cientista os interprete, isto , seja capaz de expor seu verdadeiro significado e
compreender as ilaes mais amplas que podem ocorrer. Concorda-se plenamente com as
autoras e considera-se que somente com interpretaes bem sucedidas que se poder chegar
aos propsitos estabelecidos. No obstante, a eficcia da interpretao depende do
instrumental que ser utilizado para analisar os dados obtidos.

No que diz respeito, ento, ao instrumental estatstico utilizado para tratamento, anlise e
interpretao dos dados, o primeiro cuidado observado foi aquele recomendado por Demo
(2000, p. 11), qual seja: Saber produzir, manusear e analisar dados fundamental para o
esforo cientfico, desde que no reduzamos a realidade a suas faces mensurveis. Isso
porque, no caso da pesquisa em tela, alguns dos aspectos estudados poderiam no dizer nada
se o olhar se voltasse somente para aquilo que fosse quantificvel.

Ressalve-se que a utilizao do aparato estatstico aqui uma parte importante da pesquisa.
Todavia, no se pode afirmar que o que caracteriza esta tese como cientfica o tratamento
estatstico. Por isso, inclusive, ela no do tipo hipottico-dedutiva. Na verdade, a soma do
rigor estatstico com o metodolgico que confere a esta pesquisa a sua cientificidade. Dessa

66
forma, assim como se dedicou bastante cuidado ao delineamento de todas as questes
metodolgicas, procurou-se fazer o mesmo com o tratamento estatstico.

Feitas todas essas ponderaes, pode-se discutir a questo das medidas, das escalas e das
variveis utilizadas neste estudo. Para Kaplan (1975, p. 182), A medida, em seus mais
amplos termos, pode ser vista como atribuio de nmeros a objetos (ou acontecimentos ou
situaes), de acordo com certa regra. Mattar (1999, p. 194) trilha o mesmo caminho quando
afirma que O processo de medio consiste em associar nmeros a um objeto, que, segundo
uma regra estabelecida, passam a representar as quantidades de suas caractersticas ou
atributos.

De acordo com a viso de Mattar (1999, p. 194), no se mede o objeto em si, mas as suas
caractersticas ou atributos. Tendo isso como base, nesta pesquisa no se est medindo a
Controladoria em si, mas a realizao das suas atividades e funes, sua posio hierrquica
dentre outras caractersticas. importante lembrar que uma caracterstica essencial da
entrevista tentar incorporar objetividade de tal forma que todas as variveis perguntadas
possam ser medidas igualmente. Procurou-se atentar rigorosamente para este aspecto.

Relativamente s escalas utilizadas para anlise dos dados, seguiu-se o conceito de Kaplan
(1975, p. 195), para quem [...] a escala determina quais as operaes entre nmeros
atribudos para efetivao de certa medida propiciaro resultados significativos para o que
est sendo medido. Diz-nos, em suma, como interpretar os nmeros a que chegamos quando
efetuada uma medida.

A respeito de variveis, Kerlinger (1980, p. 25) explica que Normalmente no possvel
estudar fenmenos e relaes entre fenmenos sem definir e usar diversas variveis. Mais
adiante (1980, p. 25), o autor define varivel como [...] um constructo, um conceito com um
significado especificado construdo` dado por um pesquisador. J na definio de Kidder
(1987, p. 11), as variveis [...] so qualidades que o pesquisador deseja estudar e tirar
concluses a respeito. Gil (2002, p. 32), por sua vez, expressa que O conceito de varivel
refere-se a tudo aquilo que pode assumir diferentes valores ou diferentes aspectos, segundo os
casos particulares ou as circunstncias.

67
Portanto, no caso desta tese, cada aspecto da Controladoria captado por uma questo
constante do instrumento de coleta de dados (entrevista) uma varivel.

luz das questes e dos objetivos desta pesquisa, os dados foram tratados e analisados da
forma como se discute a seguir.

Para a consecuo do objetivo especfico 1, que corresponde questo especfica 1, foi
desenvolvida uma argumentao crtica. Foram discutidos os vrios textos que tratam do
assunto Controladoria para se sistematizar, atravs de uma anlise crtica da literatura, a
ECBC.

As prticas de Controladoria, tema do objetivo especfico 2 e da questo especfica 2, foram
discutidas e analisadas por meio de estatstica descritiva e da tcnica de anlise multivariada
denominada anlise de cluster ou anlise de conglomerados. A estatstica descritiva permitiu
verificar como se distribuem as diversas prticas observadas. Com a anlise de clusters
podem-se classificar as prticas em grupos homogneos, com base nos conjuntos de variveis
considerados.

Segundo Hair et al. (1998, p. 473), Anlise de cluster o nome para um grupo de tcnicas
multivariadas cujo propsito primrio agrupar objetos com base nas caractersticas que eles
possuem. A idia que se rena num mesmo cluster prticas de Controladoria homogneas.

O emprego dessa tcnica recomendado, por Hair et al. (1998, p. 481), quando se deseja
fazer descrio de taxionomia por meio da classificao de objetos ou identificao de
estruturas entre objetos, atravs das observaes empricas. Entende-se que este argumento
explica a aderncia da anlise de cluster a esta pesquisa, visto que se podem classificar as
prticas de Controladoria em funo de sua homogeneidade, bem como porque se procedeu a
observaes empricas.

No que se refere ao objetivo geral da pesquisa, qual seja verificar se e em que medida a ECBC
reflete as prticas observadas, utilizou-se tambm da anlise descritiva donde se extraiu a
freqncia de ocorrncia de cada prtica, a qual exprime a medida de reflexo da ECBC na
realidade das organizaes pesquisadas.

69
3 CARACTERIZAO DE UMA TEORIA

3.1 Consideraes iniciais

Este captulo justifica-se a partir da premissa de que uma teoria indispensvel ao
desencadeamento do processo de investigao. Tal premissa fundamenta-se no argumento de
Thephilo (2004, p. 75), com o qual se concorda integralmente, de que [...] o processo
cientfico no parte dos dados para a teoria; ao contrrio, uma investigao tem sempre uma
estrutura terica na qual se baseia. Nessa mesma linha de raciocnio, Demo (2000, p. 164)
adverte que A teoria necessria para oferecer condies explicativas do fenmeno,
trabalhando as razes de ser assim, e no de outra maneira. Portanto, [...] fundamental
construir base terica de carter explicativo.

Esses posicionamentos so corroborados por Castro (1978, p. 15) quando considera que Na
prtica cientfica, teoria no um termo reservado para formulaes complexas, inacessveis
ou matematicamente formuladas. Ao contrrio, refere-se aos princpios de organizao,
caracterizao e discriminao dos dados ou eventos a serem coletados ou examinados.

Tendo-se em conta os argumentos de Thephilo (2004), Demo (2000) e Castro (1978),
associados ao fato de que a teoria sobre a Controladoria no est consolidada, conforme as
vrias fragilidades apontadas na caracterizao da situao-problema desta pesquisa e,
considerando-se ainda os objetivos deste estudo, o intuito deste captulo apresentar um
framework que servir de base para a sistematizao da ECBC. Isto porque fundamental
estabelecer a plataforma terica sobre a qual o trabalho se sustenta.

Assim, este captulo apresenta o resultado da incurso terica procedida na bibliografia que
trata de conceitos relacionados construo de uma teoria. Buscou-se fazer deste tpico o
Referencial Terico para a tese, ou seja, ele foi desenvolvido de forma a compreender um
constructo que leve em conta: o que uma teoria? quais caractersticas (ou aspectos) precisam
estar presentes num conjunto de conhecimentos para que esse possa ser chamado de teoria?
quais as funes e objetivos de uma teoria? quando um corpo de conhecimentos, ainda
incipiente, no alcana o status de teoria, que outros nomes pode receber?

70
Para tanto, percorreu-se o caminho da Epistemologia das Cincias Sociais, buscando entender
o posicionamento de cada um dos autores pesquisados a respeito de o que uma teoria. O
resultado dessa reviso da literatura serviu de sustentao terica para a sistematizao da
Controladoria enquanto teoria, que ser apresentada nos captulos seguintes. Por essa razo,
este tpico importante, ou seja, para se poder sistematizar a Controladoria como uma teoria
ou, caso no seja possvel, em alguma categoria de formulao, que no necessariamente uma
teoria, mas como algo concorrente.

Parte-se, portanto, do pressuposto de que esse constructo fundamental para se proceder ao
esquema de sistematizao do arcabouo terico da Controladoria, buscando, se possvel, dar
a ela a configurao de teoria. Isso encontra respaldo em Martins (2004, p. 3) quando afirma
que Asseres feitas pelas teorias destinam-se a sistematizar o que se sabe acerca do mundo
que nos cerca. De igual forma, Kaplan (1975, p. 309) toca na questo da importncia de se
sistematizar: A Teoria d sistema s coisas conhecidas. [...] certo que a sistematizao
efetuada por uma teoria tem como conseqncia simplificar leis e atribuir ordem a
amontoados de fatos. Ora, a produo cientfica divulgada sobre Controladoria carece dessa
sistematizao, carece de ser organizada na forma de teoria.

Ademais, tal empreitada reveste-se de relevncia para a realizao da pesquisa de campo, na
medida em que se deseja verificar, atravs de pesquisa emprica, como os elementos da ECBC
so aplicados pelas organizaes. Sobre isso, lembra-se Bunge (1980, p. 13-14), o qual
apresenta uma lista de possveis problemas que a nova Epistemologia dever abordar. Em sua
lista, esses problemas so categorizados em lgicos, semnticos, gnosiolgicos,
metodolgicos, ontolgicos, axiolgicos, ticos e estticos. Dentre os problemas
gnosiolgicos, o autor cita: Que relao existe entre a observao de um fato e as
proposies que o representam? e Que relao existe entre os conceitos empricos [...] e os
tericos [...]? Esses tipos de problemas listados por Bunge (1980) esto presentes nesta tese,
conforme se abordou no Captulo 1.

Ressalte-se que a Controladoria aqui entendida como pertencente categoria das cincias
sociais. Nesse sentido, uma ressalva importante a se fazer com relao questo sobre se a
caracterizao de uma teoria em cincias sociais diferente daquela procedida nas naturais.
Alguns autores, dentre eles Rudner (1976, p. 26), discutem que algumas caractersticas de
uma teoria nas cincias sociais so as mesmas das naturais: As caractersticas estruturais de

71
uma teoria scio-cientfica so, precisamente, as mesmas de qualquer outra teoria cientfica.
Portanto, por concordar-se com esse aspecto ressaltado por Rudner (1976), toda a discusso
procedida levou em conta esse ponto de vista.

No obstante, h de se considerar que alguns aspectos merecem ateno diferenciada nas
cincias sociais, em comparao com as naturais. Um exemplo disso a questo da forma de
comprovao das teorias. Segundo Martins (2004, p. 1), os aparatos de prova de uma teoria
nas cincias sociais aplicadas so completamente diferentes dos que se utilizam numa teoria
fsica, por exemplo, haja vista que as tcnicas de verificao so diferentes. Assim, h de se
ter o cuidado de, quando necessrio, fazer as devidas adaptaes.

Na mesma linha de raciocnio de Martins (2004), encontra-se Nepomuceno (2003), o qual faz
uma interessante discusso sobre o mtodo cientfico nas cincias naturais e nas sociais.
Segundo o autor (2004, p. 74), Nada mais temerrio e paradoxal do que o estudo da ao
humana pautada nos manuais positivos das cincias naturais [...] Um dos argumentos do
autor para essa inconsistncia de se tratar as duas como semelhantes est na instabilidade com
que se lida com os constructos sociais. De forma taxativa, afirma (2004, p. 74):

O mtodo cientfico das cincias naturais incompetente para suportar explicaes e previses das
aes humanas, porque elas no obedecem a uma regularidade do ponto de vista comportamental,
embora possuam uma lgica experimental intrnseca. O mesmo mtodo tambm incompetente
para descrever o comportamento da riqueza individual. [...] Trata-se, portanto, de fenmenos
sociais que no obedecem mesma regularidade dos fenmenos naturais.

Finalmente, agregue-se a esse contexto a assertiva de Oliveira Filho (1976, p. 265) de que,
Como todas as disciplinas cientficas, as cincias sociais possuem objeto, mtodos e
finalidades especficos.

Reputando-se, ento, adequado o posicionamento de Rudner (1976), este estudo considera
que as caractersticas estruturais de uma teoria scio-cientfica seguem as mesmas regras
daquelas utilizadas nas cincias naturais. No entanto, no que diz respeito aos procedimentos
de prova, objeto, finalidades, mtodo cientfico, dentre outros aspectos, preciso fazer as
devidas adaptaes para as cincias sociais, conforme propem Martins (2004), Nepomuceno
(2003) e Oliveira Filho (1976), com os quais tambm se concorda. Em suma: em termos de
caractersticas estruturais, as cincias naturais e sociais trilham o mesmo caminho; porm, em
termos de procedimentos, objeto e mtodos, isso no acontece.

72

Ainda sobre essa contextualizao, lembre-se Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 57) que,
ao discutir o conceito de paradigmas de Thomas Kuhn, faz referncia s cincias maduras e s
imaturas, sendo essas ltimas [...] aquelas que no dispem de uma nica teoria e nem de
procedimentos metodolgicos capazes de fundamentar a atividade dos pesquisadores. O
autor complementa (in CARVALHO, 1994, p. 57) que As cincias sociais estariam
enquadradas nesta categoria. Em especial, esse o caso da Controladoria, o que ajuda a
justificar a realizao deste trabalho.

Ressalte-se, por ltimo, que, como se trata de uma incurso bibliografia, este captulo no
exaustivo e, por isso, deve ser visto como uma descrio sucinta para atender aos fins desta
tese.

3.2 Conceito de teoria

Feitas essas consideraes preliminares, empreende-se a tarefa de analisar algumas definies
do termo teoria, a fim de se poder compreender seu verdadeiro conceito, bem como poder
verificar como tal termo se enquadra nos propsitos desta tese. As vrias definies so
apresentadas individualmente e, ao final do tpico, traz-se um quadro-resumo contendo as
principais idias de cada autor. Estas foram organizadas para se compreender e organizar o
conceito em trs pilares: o que teoria, como se constitui (ou se constri) e para que serve.

Inicialmente, ressalta-se que, conforme se encontrou na literatura, o emprego da expresso
teoria confuso. Martins (2004, p. 1), por exemplo, assevera que [...] o termo teoria tem sido
empregado de diferentes maneiras para indicar distintas questes. Rudner (1976, p. 26), por
sua vez, diz que o termo [...] teoria empregado de vrias maneiras muitas delas fteis. J
para Bunge (1980, p. 160), Nas cincias sociais h uma tendncia de dignificar com o nome
de teoria qualquer amontoado de opinies, por desconexas e infundadas que sejam. Quase
sempre trata-se meramente de quadros tericos ou de doutrinas. Espera-se, com este tpico,
oferecer um pouco de luz a essa confuso.

Rudner (1976, p. 27) comea sua explanao sobre o conceito de teoria com uma definio
ampla em que Uma teoria um conjunto sistematicamente relacionado de declaraes,

73
incluindo algumas generalizaes em forma de lei, que empiricamente comprovvel. Esse
relacionamento sistemtico, segundo o autor (1976, p. 36), d-se de forma dedutiva, ou seja,
uma teoria cientfica constitui um sistema dedutivo. Mais adiante (1976, p. 37), sintetiza,
caracterizando uma teoria cientfica [...] como um conjunto dedutivamente relacionado de
declaraes.

Quanto idia de as declaraes estarem sistematicamente relacionadas, Rudner (1976, p. 27)
esclarece: [...] no compete cincia, meramente, coligir fragmentos desconexos, fortuitos,
isolados, de informao. Ainda para esse autor (1976, p. 27), [...] um ideal da cincia dar
uma explicao organizada do universo conjugar, interligar, ajustar, em relao de mtua
subordinao, as declaraes que consubstanciam o conhecimento adquirido.

Bunge (1980, p. 41) trilha o mesmo caminho de Rudner (1976), porm substituindo a
expresso sistematicamente ou dedutivamente por logicamente. Segundo o autor, Uma
teoria um contexto fechado com respeito s operaes lgicas. Em outras palavras, uma
teoria um conjunto de proposies ligadas logicamente entre si e que possuem referentes em
comum.

Destaque-se que Bunge (1980, p. 161) recorre s definies de dicionrio para explicar que
[...] uma doutrina um corpo de idias suscetvel de ser transmitido ou ensinado. Ao
contrrio, uma teoria uma doutrina muito especial: um sistema hipottico-dedutivo, ou
seja, um corpo de idias organizado logicamente. Mais frente (1980, p. 161), o autor
especifica: Mais precisamente, uma teoria um conjunto de proposies, todas elas
referentes a um dado assunto [...], e tais que cada uma delas ou uma premissa [...] ou uma
conseqncia lgica de outras proposies da teoria.

Ao final, assim como encontrado em Rudner (1976, p. 27), Bunge (1980, p. 161) tambm
acrescenta sua definio o aspecto da necessidade de comprovao emprica para que seja
uma teoria, afirmando: Finalmente, uma teoria cientfica uma teoria comprovvel
empiricamente, ou pelo menos convertvel (por especificao ou agregado de premissas)
numa teoria verificvel mediante dados observacionais ou experimentais.

Como se verifica, tanto Rudner (1976) quanto Bunge (1980) destacam a questo da
comprovao emprica em suas definies de teoria. Alm disso, Bunge (1980) sintetiza a

74
teoria como um sistema hipottico-dedutivo enquanto Rudner (1976) fala somente em sistema
dedutivo. Ora, essas duas idias remetem a Richardson (1999) e Martins (2004).

Na viso de Richardson (1999, p. 29), a ltima etapa do mtodo cientfico consiste na
aceitao ou rejeio da hiptese. O autor esclarece que, Por meio desse processo, utilizamos
os resultados para construir, reforar ou questionar determinada teoria. Chama ateno, no
entanto, para o fato de que [...] uma teoria no mais que uma hiptese confirmada por
diversos pesquisadores em vrias oportunidades. Semelhantemente, Martins (2004, p. 2)
afirma que, medida que a investigao avana, as hipteses podem ganhar status de
pretensa teoria, a ser reconhecida aps confirmaes advindas de novas evidncias e
investigaes conduzidas por outros cientistas.

Ressalte-se o cuidado sugerido pelos autores citados no sentido de que a hiptese, enquanto
teoria, necessita no s de sua confirmao repetidas vezes, mas tambm por diferentes
pesquisadores.

Ainda sobre isso, Richardson (1999, p. 36) lembra Popper, para o qual [...] a nica maneira
de testar um argumento cientfico comprovar sua refutabilidade emprica. Nesse sentido,
Uma teoria pode ser reconhecida como cientfica medida que for possvel deduzir dela
proposies observacionais singulares, cuja falsidade seria prova conclusiva da falsidade da
teoria. Portanto, para testar uma teoria, devemos utilizar o mtodo dedutivo. Esses aspectos
de verificao emprica e refutabilidade esto detalhados no tpico seguinte deste captulo.

Entrando por uma perspectiva um pouco diferente daquelas anteriormente apresentadas,
Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 27) acrescenta, ao conceito de teoria, a idia de
provimento de explicaes, a saber:

[...] as teorias cientficas so conjecturas que se apresentam como estruturas, que fornecem
explicaes tanto para as regularidades como para as irregularidades da natureza. Estas estruturas
engendram programas de pesquisa, onde novos fatos so incorporados ao campo de explicao, e
este tende a ser sempre ampliado, at que esbarra em ocorrncias que no podem ser explicadas
pela teoria. O acmulo destas ocorrncias pode provocar crises na teoria e, ento, surgem novas
conjecturas que tentam dar conta das discrepncias. esta a imagem kuhniana da cincia.

Um questionamento torna-se imprescindvel nesse momento: Cabe a uma teoria apenas
explicar os fenmenos? Deveria ela [a teoria] tambm descrev-los, dizendo o que eles so?

75
Considera-se a seguinte posio de Martins (2004, p. 1) mais abrangente que a de Matallo Jr.
(1994), no tocante a esse aspecto: A teoria, entendida como um conjunto de conhecimentos
com graus diversos de sistematizao e credibilidade, se prope a explicar, elucidar,
interpretar e unificar um dado domnio de fenmenos sociais.

Kerlinger (1980, p. 75) traz alguns ingredientes diferentes a essa discusso, quais sejam, a
relao entre variveis e a idia de constructo. Conforme as idias do autor, uma teoria um
conjunto de constructos (conceitos), definies e proposies relacionadas entre si, que
apresentam uma viso sistemtica de fenmenos especificando relaes entre variveis, com a
finalidade de explicar fenmenos da realidade. Note-se que, enquanto Kerlinger (1980) fala,
somente, em explicar, Martins (2004) considera explicar, elucidar, interpretar e unificar.

Asti Vera (1980, p. 146), por sua vez, prefere tratar o conjunto de constructos, definies e
proposies de Kerlinger (1980) por leis cientficas. Segundo aquele autor, Uma teoria um
sistema de leis cientficas, um complexo lgico de relaes invariantes que, ao mesmo tempo,
generaliza e explica sistematicamente as formulaes legais. Veja-se que o autor traz a
conotao de sistematizao e complexo lgico, j discutidos pela maioria dos autores
anteriormente apresentados, bem como a funo da explicao. Porm, acrescenta a idia de
generalizao e, para tanto, considera que as relaes precisam ser inalteradas para que se
considere uma teoria, ou seja, tem de estar presente a figura das relaes permanentes.

A definio cunhada por Belkaoui (apud IUDCIBUS, 1996, p. 22) contempla um novo
aspecto: [...] teoria pode ser definida como um conjunto de conceitos que permite apresentar
uma viso sistemtica dos fenmenos analisados, atravs da especificao das relaes entre
as variveis, com o propsito de explicar e predizer o comportamento do fenmeno [...]
Observe-se que este complementa as vises anteriores, acrescentando a idia de predio.

Para Koontz e ODonnell (1981, p. 12), Teoria um agrupamento sistemtico de princpios
inter-relacionados. Os autores entendem que Princpios so verdades fundamentais ou o
que se acredita ser verdade num determinado momento que explicam as relaes entre dois
ou mais conjuntos de variveis. Veja-se que os autores trabalham na mesma linha dos
anteriores, porm focando na idia de princpios e somente na funo de explicao.

76
Finalmente, Kaplan (1975, p. 302) inaugura outra perspectiva dessa discusso sobre teoria:
Uma teoria forma de atribuir sentido a uma situao que nos perturba, de maneira a
permitir-nos utilizar mais eficazmente nosso repertrio de hbitos e, o que mais importante,
modific-los ou afast-los inteiramente, substituindo pelos novos que a situao imponha. E
continua:

Sob essa perspectiva, na lgica reconstruda, a teoria surgir como um meio para interpretar,
criticar e unificar leis estabelecidas, modificando-as para se adequarem a dados no previstos
quando de sua formulao e para orientar a tarefa de descobrir generalizaes novas e mais
amplas.

O autor ainda sintetiza (1975, p. 304) que [...] uma teoria um sistema de leis.

Portanto, perante as diversas definies encontradas na literatura sobre o termo teoria,
possvel construir um quadro-resumo que contemple os pontos que compreendem o conceito
desse termo. Vale dizer que foram encontrados, em praticamente todos os autores analisados,
os trs pilares que formam o conceito de teoria, conforme espelha o Quadro 3, a saber: o que
teoria, como se constri ou se constitui a teoria, ou seja, como se materializa, e para que ela
serve.

77

Quadro 3 Concepes das definies do termo teoria, segundo a literatura
Concepes Autor (es)

PILAR 1 O que Teoria? Conjunto de enunciados sistematizados
1 Conjunto de declaraes sistematicamente/dedutivamente relacionadas Rudner (1976)
2
Conjunto de proposies logicamente relacionadas
Corpo de idias logicamente organizado
Bunge (1980)
3 Conjunto de conhecimentos sistematizados Martins (2004)
4 Conjecturas na forma de estruturas Matallo Jr. (1994)
5 Generalizaes em forma de lei Rudner (1976)
Asti Vera (1980)
6 Sistema de leis cientficas
Kaplan (1975)
7 Proposies observacionais singulares Richardson (1999)
8 Conjunto de constructos, proposies e definies relacionados Kerlinger (1980)
9
Agrupamento sistemtico de princpios (verdades fundamentais) inter-
relacionados
Koontz e ODonnell (1981)
Kerlinger (1980)
10 Viso sistemtica de fenmenos Belkaoui
(apud IUDCIBUS,1996)
11 Conjunto de conceitos
Belkaoui

PILAR 2 Como se materializa a Teoria? Sistemas de hipteses que denotam relao entre variveis
1 Sistema hipottico-dedutivo Bunge (1980)
Rudner (1976)
2 Sistema dedutivo
Richardson (1999)
Martins (2004)
3 Hipteses confirmadas diversas vezes por diversos pesquisadores
Richardson (1999)
4 Complexo lgico de relaes invariantes (permanentes) Asti Vera (1980)
Kerlinger (1980)
Koontz e ODonnell (1981)
5 Relaes entre variveis
Belkaoui

PILAR 3 Para que serve a Teoria? Funes e Aplicaes
Rudner (1976)
Kerlinger (1980) 1 Explicar fenmenos da realidade
Matallo Jr. (1994)
2 Explicar as relaes entre variveis Koontz e ODonnell (1981)
3 Explicar, elucidar, interpretar e unificar fenmenos sociais Martins (2004)
4 Explicar e predizer o comportamento do fenmeno
Belkaoui
5 Interpretar, criticar e unificar leis estabelecidas Kaplan (1975)
6 Generalizar e explicar sistematicamente as formulaes legais Asti Vera (1980)

Portanto, com base no Quadro 3, consegue-se reunir as idias gerais a respeito do que
compreende uma teoria, as quais formam parte da plataforma terica desta tese:

Aspectos conceituais (Pilar 1): uma teoria um conjunto de enunciados, declaraes,
proposies, conjecturas, idias, conhecimentos, generalizaes, leis cientficas,

78
princpios, constructos, definies e/ou conceitos relacionados e organizados
sistematicamente, estruturalmente, dedutivamente e logicamente.
Aspectos operacionais (Pilar 2): uma teoria se materializa atravs de um sistema
hipottico-dedutivo de anlise de relaes entre variveis, ou seja, de confirmao de
hipteses.
Aspectos utilitaristas (Pilar 3): uma teoria destina-se a interpretar, elucidar, explicar,
prever, predizer, unificar e generalizar os fenmenos.

Ressalte-se ainda que, conforme Rudner (1976) e Bunge (1980), uma teoria tem que oferecer
a possibilidade de ser comprovada empiricamente, sendo que, para Richardson (1999), com
base nas idias de Popper, o que vale a refutabilidade emprica, ou seja, colocar a
refutabilidade prova.

3.3 O que preciso para ser teoria?

Neste tpico, intenta-se compreender quais caractersticas so necessrias a um dado conjunto
de elementos para que se possa cham-lo de teoria. Encontraram-se, aps exame da literatura,
alguns aspectos, como, por exemplo: as teorias no derivam de observao emprica; elas
precisam ser verificadas empiricamente; a possibilidade de serem refutadas; precisam ter
reconhecida sua essncia; devem ser pertinentes a uma problemtica especfica; etc. Esses
itens esto detalhados na seqncia.

O primeiro ponto a se discutir sobre a questo de as teorias se originarem, ou no, de
observao da realidade. Segundo Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 25), Popper tem
acentuado que as teorias cientficas so conjecturas e no derivam da experincia. Mais
adiante (1994, p. 25), continua: Isto deriva do fato de que as teorias quaisquer que sejam
so compostas por certos tipos de proposies que no se referem diretamente a observveis:
so os conceitos tericos. O autor ainda explica que Os conceitos tericos que na maioria
das vezes tm grande poder explicativo constituem o cerne das teorias e as prprias
conjecturas. Portanto, segundo a viso de Popper, as teorias no derivam da observao.

Isso corroborado por Thephilo (2004, p. 75): Verifica-se, entre a maior parte dos
epistemlogos, uma tendncia de defesa do carter de precedncia da teoria sobre o fato.

79

Destarte, Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 33-34), ainda referindo-se a Popper, explica:

Uma das coisas que diferencia o conhecimento cientfico [aqui entendido como teoria] das outras
formas de discurso (mtica, religiosa e potica) o fato de que suas afirmaes podem ser
verificadas, podem ser testadas. Este , alis, o critrio de demarcao entre cincia e no-cincia.

Esse posicionamento , tambm, destacado por Bruyne et al. (1977, p. 122): A verificao, o
teste emprico das teorias uma exigncia primordial. Toda teoria deve poder ser contestada
em sua totalidade pelos fatos que ela investiga. Como se viu no tpico anterior, esse aspecto
da necessidade de comprovao emprica para que seja uma teoria ressaltado por Rudner
(1976, p. 27) e Bunge (1980, p. 161).

Esses dois primeiros pontos evidenciam, portanto, que, apesar de uma teoria no nascer de
observaes daquilo que acontece no mundo real, para ser verdadeiramente considerada
teoria, ela precisa oferecer a possibilidade de ser testada, ou seja, a teoria precisa ser colocada
prova. As palavras de Iudcibus (1996, p. 22) ajudam a justificar esse aspecto:

O fato de somente se justificar uma teoria se ela for capaz de explicar a prtica (mundo real) e de
prediz-la, ao contrrio do que possa parecer primeira vista, adiciona valor e utilidade, bem
como deve enobrecer os que abraam esta viso, pois que uma teoria erigida apenas para satisfazer
proposies lgicas, endgenas, de nada adianta para os usurios, sendo, quando muito,
justificativa para o ch das cinco de encarnecidos professores, aposentados, fsica e mentalmente.

Lembre-se que, no tpico anterior, Richardson (1999, p. 36) citou Popper e sua viso de que
para testar um argumento cientfico preciso comprovar sua refutabilidade emprica. A idia
aqui que uma teoria ser descartada caso se encontre um nico caso que a refute. A
propsito, a falseabilidade um aspecto fundamental da cincia, ou seja, para a cincia no
importam os fatos que corroboram a teoria, mas sim os que a refutam.

Ainda no que se refere falseabilidade ou refutabilidade, Kidder (1987, p. 6) argumenta que
possvel apenas refutar hipteses e teorias e concluir que elas so falsas. No podemos
dizer que comprovamos uma teoria, porque h sempre a possibilidade de ser refutada por
alguma pesquisa futura ou de que alguma outra teoria explique os mesmos resultados. E
concluem: Portanto, teorias so sempre provisrias.

80
Note-se que, no obstante a viso de Popper ser a de que uma teoria no deriva de
observaes empricas, Asti Vera (1980, p. 146) discute que a construo de uma teoria
cientfica nas cincias sociais pode acontecer de duas formas: a) partindo das observaes e
hipteses, ou b) axiomaticamente. Segundo as palavras de Martins (2004, p. 3), No primeiro
caso, a construo comea com a formulao de enunciados protocolares, e a abordagem
seguida indutiva-dedutiva, ou mais corretamente hipottico-dedutiva [...] Quanto ao
segundo caso, explica que [...] a construo se consigna diretamente dos postulados, sendo a
abordagem metodolgica exclusivamente dedutiva. Martins (2004, p. 3) conclui que o
mtodo ideal para as cincias sociais aplicadas o hipottico-dedutivo. Portanto, desse ponto
de vista, a teoria pode sim nascer das observaes empricas, uma vez que, como se viu no
tpico anterior, consoante o prprio Martins (2004), as teorias destinam-se a sistematizar o
que se sabe acerca do mundo real.

Finalmente, recorrendo-se a Iudcibus et al. (2005, p. 8), encontra-se que [...] a validao de
qualquer teoria contbil se d nica e exclusivamente pela sua utilidade gerada perante os
usurios no mundo prtico. Isso refora a concluso, ento, de que, ainda que a teoria no
tenha sua origem na empiria, ela precisa passar pela verificao no mundo real para ser
validada provisoriamente, pois o que mais vale a refutao.

Adentrando-se em outra caracterstica, Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 14) explica que
Para Plato, o mundo sensvel est em constante mudana e, neste caso, se torna impossvel
conhec-lo por razes bvias: no se pode conhecer uma coisa que deixa de ser ela mesma na
sucesso do tempo. Mais adiante (1994, p. 14), o autor complementa:

O recurso metodolgico e filosfico para solucionar esta dificuldade pressupor que exista na
coisa algo que permanece ou que esteja presente na sucesso do tempo: a sua essncia. Para
Plato, a essncia da coisa est em sua Forma ou Idia. Assim, para toda coisa do mundo sensvel
existe uma certa Idia ou Forma que lhe corresponde como sua essncia ou natureza. As idias so
perfeitas, imutveis e no habitam o mundo espao-temporal, sendo apreendidas apenas pelo
pensamento puro.

O que se pode depreender do pensamento de Plato, trazido tona por Matallo Jr. (1994),
que o fenmeno objeto de uma teoria precisa ter evidenciado sua essncia. Nesse sentido, o
que se vai precisar questionar e, conseqentemente, descrever, ao se tentar enquadrar a
Controladoria como teoria, : qual a essncia da Controladoria? qual sua Idia ou Forma que
permanece constante?

81

Por outro lado, na viso de Aristteles, conforme descreve Matallo Jr. (in CARVALHO,
1994, p. 15), O conhecimento consistia, ento, em saber quais as caractersticas ou
propriedades das coisas enquanto membros de uma classe.

Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 15) descreve um exemplo interessante para se entender
essa questo da essncia e das propriedades. Segundo ele, Ter quatro patas, um rabo e um
focinho so caractersticas essenciais da classe dos ces. Mas ter cor preta ou branca ou
marrom um acidente e no constitui objeto de conhecimento, mas de percepo aplicada aos
particulares. Pode-se inferir, ento, que as patas, o rabo e o focinho tratam da essncia
(Plato), enquanto a cor trata das caractersticas para classificao (Aristteles). Tambm
esses aspectos devem estar presentes nas teorias.

Outra caracterstica que espelha quando um conjunto de conhecimentos uma teoria diz
respeito questo da dicotomia entre senso comum (juzo de valor) versus cincia (verdade
comprovada). Sobre esse aspecto, as palavras de Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 18)
so esclarecedoras: O senso comum a base sobre a qual se constroem as teorias cientficas.
Estas teorias se distanciam tanto quanto possvel das valoraes e opinies, gerando um
conhecimento mais ou menos racional, entendendo racional como argumentativo e coerente.

Reforando a idia da teoria e o aspecto cientfico, Oliveira Filho (1976, p. 268) argumenta
que A considerao de um projeto de pesquisa teoricamente orientado evita que a
experincia cotidiana dos homens comuns seja confundida com a experincia instaurada
cientificamente que sobre ela se exerce no desvendar de suas estruturas e processos.
Portanto, a teoria se sobrepe ao senso comum.

J em Bruyne et al. (1977) encontra-se que h trs exigncias primordiais em uma teoria:
pertinncia, coerncia e testabilidade. O primeiro deles que seja pertinente a uma
problemtica, isto , que seja significativo, que se refira, efetivamente, realidade que visa
interpretar (1977, p. 115). A coerncia do sistema terico permite garantir uma explicao
mais fundada dos fatos dos quais as hipteses pretendem prestar contas. (1977, p. 119).
Quanto testabilidade, como j se discutiu no incio desta seo, a verificao, ou seja, o teste
emprico da teoria uma exigncia primordial.

82
Ainda nessa linha de raciocnio, Bruyne et al. (1977, p. 120) especificam: Uma teoria
formalizada quando os elementos que a caracterizam podem ser descritos por meio de regras
estritas e suficientes para especificar sua natureza prpria.

Com base na literatura pesquisada e nos itens discutidos neste tpico, possvel, ento,
elaborar uma lista dos critrios necessrios para se considerar um dado conjunto de elementos
como teoria. Ressalte-se que os itens desta lista foram considerados nos demais captulos
desta tese, tendo em vista o propsito de se contribuir para se dar o passo inicial construo
da Teoria da Controladoria. Os critrios so:

pelo fato de uma teoria ser uma conjectura, um conjunto de conceitos tericos, ou ainda,
um conjunto de enunciados, ela no precisa derivar da observao da realidade;
a teoria, aps elaborada, oferece a possibilidade de ser testada, ou seja, colocada
prova, verificada para poder ser contestada; isso que vai apontar sua validao;
a teoria descreve a essncia do fenmeno a ser contemplado;
a teoria no se aplica a quaisquer coisas, mas a campos especficos;
a teoria pautada num conhecimento argumentativo e coerente; portanto, livre de juzo
de valor e opinies (pensamento pessoal: eu acho que) e despida de subjetividade; e
a teoria cientfica (algo comprovado: eu sei que), sendo que a cincia se distingue da
opinio (senso comum) por seu encadeamento racional.

Antes de passar prxima seo, destaca-se que Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 35-37)
desenvolve uma discusso sobre verdade e cincia, em que considera a verdade como
correspondncia entre fatos e teorias. O autor assim expressa (1994, p. 37): De qualquer
maneira, a concepo da verdade como correspondncia entre os fatos e as proposies e
teorias aceitvel desde que sejam feitas algumas ressalvas:

1. No existem dois mundos contrapostos como o dos fatos e o das teorias. Eles so
interdependentes;
2. No podemos chegar a verdades definitivas;
3. Os fatos bsicos so aceitos convencionalmente e podem ser modificados com o avano da
cincia;
4. Uma teoria ser verdadeira no por estar adequada realidade, mas por explicar certas
ocorrncias melhor do que outras teorias concorrentes, ou por no ter sido falseada.

Estes aspectos so importantes neste estudo porque se est trabalhando tanto no campo dos
fatos (caso da pesquisa emprica) quanto no campo das proposies (caso da ECBC).

83

3.4 Funes e objetivos de uma teoria

Uma vez que se pode compreender o conceito de teoria, bem como evidenciar os critrios
necessrios para que se tenha, de fato, uma teoria, este tpico destina-se a explorar algumas
questes adicionais, dentre elas os objetivos e funes de uma teoria, ressaltando algumas
caractersticas peculiares. Destaque-se que, na seo 3.2, alguns desses aspectos j foram
mencionados, porm no explorados detalhadamente.

De acordo com Lakatos e Marconi (1985, p. 117), O objetivo das teorias compreender e
explicar os fenmenos de uma forma mais ampla, atravs da reconstruo conceitual das
estruturas objetivas dos mesmos. De forma semelhante, Martins (2004, p. 2) assevera: A
sistematizao e busca de seguras explicaes dos acontecimentos constituem objetivos das
teorias.

Num outro momento, Martins (2004, p. 4) enumera e discute trs funes de uma teoria, a
saber:

- explicar: dizer por que, como e quando os fenmenos ocorrem (funo mais importante,
segundo o autor);
- sistematizar: dar ordem ao conhecimento sobre um fenmeno da realidade; e
- predizer: fazer inferncias sobre o futuro, orientando como se vai manifestar ou ocorrer
um determinado fenmeno, dadas certas condies.

Da leitura do texto de Kaplan (1975, p. 309), extrai-se que a teoria tem como funes
sistematizar as coisas conhecidas, ou seja, dar sentido s coisas e atestar a verdade. Belkaoui
(apud IUDCIBUS, 1996, p. 22), por sua vez, argumenta que a teoria tem como propsito
[...] explicar e predizer o comportamento do fenmeno [...]

Analisando-se de forma conjunta as vises de Lakatos e Marconi (1985), Martins (2004),
Kaplan (1975) e Belkaoui (apud IUDCIBUS, 1996), verifica-se certa confuso entre os
termos funes e objetivos. Em Martins (2004), por exemplo, nota-se que o que o autor inclui
em objetivos a mesma coisa que relacionou como funes. Kaplan (1975) fala somente em
funes, enquanto Belkaoui (apud IUDCIBUS, 1996) fala em propsitos e Lakatos e

84
Marconi (1985) em objetivos. Tendo em vista essa questo, neste Referencial Terico
consideram-se funes e objetivos da teoria como coisas semelhantes.

Tendo-se em conta que so corretas as vises dos autores citados, porm entendendo-se ser a
relao de funes de Martins (2004) a mais completa, considera-se, portanto, que os
objetivos e funes da teoria so a sistematizao, a explicao e a predio.

Ainda nessa tentativa de entender as funes de uma teoria, encontrou-se em Parsons (apud
BRUYNE et al., 1977, p. 102) que A teoria no formula apenas o que sabemos, mas tambm
nos diz o que queremos saber, isto , nos d as perguntas cuja resposta procuramos. Mais
adiante, ONeil (apud BRUYNE et al., 1977, p. 102) complementa: [...] elas do um quadro
coerente dos fatos conhecidos, indicam como so organizados e estruturados, explicam-
nos, prevem-nos e fornecem, assim, pontos de referncia para a observao dos fatos novos.
(grifo deste autor). A funo da teoria de indicar como os fenmenos so estruturados e
organizados, conforme explorado por Bruyne et al. (1977), o aspecto principal daquilo que
se est buscando nesta tese com a ECBC.

Na mesma linha de raciocnio, Iudcibus (1996, p. 21) argumenta que Uma teoria, em
qualquer campo de estudos, deveria ser capaz de melhorar, sob um duplo aspecto, o
entendimento de como funciona determinado fenmeno ou conjunto de fenmenos. (grifo do
original). Mais uma vez, se percebe que a idia de buscar uma Teoria da Controladoria no
est distante, pois o que se deseja encontra respaldo nas palavras de Iudcibus (1996). Em
suma: a Teoria da Controladoria que se quer aqui dar o primeiro passo deve ajudar a entender
como funciona o fenmeno Controladoria.

Ressalte-se que o duplo aspecto apresentado por Iudcibus (1996) refere-se s funes de
uma teoria de explicar e predizer. O autor detalha isso (1996, p. 22) citando Watts e
Zimmermann, para os quais, [...] o objetivo da teoria contbil, pelo menos sob o enfoque
denominado de positivo (a anttese do enfoque normativo) ou descritivo, de explicar,
primeiro, e predizer, depois, a prtica contbil [...] (grifo do original).

Finalmente, Iudcibus (1996, p. 22) amarra: Explicar a prtica contbil significa providenciar
razes para a prtica observada. Predizer significa utilizar-se a teoria para antecipar ou
pesquisar fenmenos contbeis no observados ainda, ou prever o comportamento dos j

85
observados anteriormente. Nesse caso, faltou somente acrescentar a questo da funo de
sistematizar.

Ainda no tocante a essas duas funes da teoria, Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 44)
afirma: Explicao e predio so ambos traos essenciais das teorias. O autor ressalta que
tais explicaes e predies precisam ser universais, isto , devem se aplicar a vrios casos e
no a situaes especficas. Mais adiante (1994, p. 45), arremata dizendo que [...] a
causalidade expressa os traos de universalidade e preditividade das teorias na medida em que
postula relaes universais, necessrias e determinadas entre eventos. Isso implica que a
causalidade fundamental nas teorias, uma vez que relaciona causa e efeito.

Goode e Hatt (1969, p. 13-18) discutem a interdependncia entre teorias e fatos, e apresentam
o papel daquela em relao a estes. Nesse sentido, segundo os autores, a teoria tem as
seguintes funes:

- orientar para restringir a amplitude dos fatos a serem estudados em cada campo do
conhecimento;
- servir como sistema de conceptualizao e de classificao dos fatos;
- resumir sinteticamente o que j se sabe sobre o objeto de estudo, por meio de
generalizaes empricas e de inter-relaes entre afirmaes comprovadas;
- baseando-se em fatos e relaes j conhecidos, prever novos fatos e relaes, pois
resume os fatos j observados e estabelece uma uniformidade geral que ultrapassa as
observaes imediatas; e
- indicar os fatos e as relaes que ainda no esto satisfatoriamente explicados e as reas
da realidade que demandam pesquisas.

Em suma, perante as discusses realizadas, as funes e objetivos da teoria, segundo a
literatura so:

- sistematizar: compreender, conceituar, organizar, classificar e estruturar o conhecimento
sobre um fenmeno da realidade;
- explicar: dizer por que, como e quando o fenmeno ocorre, ou seja, prover razes para o
comportamento do fenmeno; explicar como funciona;

86
- predizer: fazer inferncias sobre o futuro (antecipar), orientando como se vai manifestar
ou ocorrer um determinado fenmeno, dadas certas condies.

Trazendo essa concepo de funes e objetivos para o contexto desta tese, tem-se que, para
se chegar a uma Teoria de Controladoria, esta dever sistematizar o conhecimento difundido
sobre este tema e, tambm, fazer explicaes disso. Esses pontos justificam a existncia da
ECBC (sistematizao) e da pesquisa de campo que busca evidenciar como o fenmeno
Controladoria acontece na prtica, trazendo algumas explicaes.

Ainda sobre isso, Martins (2004, p. 3) faz uma discusso relevante:

Quando, num dado setor, j foram conduzidas investigaes que possibilitaram a construo de um
slido corpo de conhecimento em que se acham includas generalizaes empricas, as teorias
surgem como a chave para a nossa compreenso dos fenmenos, explicando as regularidades
previamente constatadas.

Considerando-se a viso de Martins (2004), e associando-a ao espectro desta pesquisa, poder-
se-ia questionar se j possvel falar em uma Teoria da Controladoria, ou seja, se j existem
generalizaes suficientes para que se possa atingir uma Teoria da Controladoria, que se
possa explicar, sistematizar e predizer. Entende-se, face ao material bibliogrfico analisado,
proveniente de livros, dissertaes, teses e artigos, que h sim produo cientfica suficiente
para, pelo menos, atingir-se parte de tal intento (sistematizar e explicar). Alm disso, a
investigao emprica conduzida nesta tese busca oferecer alguma contribuio para a
construo do slido corpo de conhecimento aludido por Martins (2004).

Ressalte-se que no est no escopo deste estudo trabalhar a questo da predio, pois a funo
prever da cincia ou do mtodo cientfico ou mesmo da teoria no tem como ser levada a
cabo porque, conforme explica Castro (1978, p. 16), As possibilidades de previso de
fenmenos sociais so extremamente limitadas, em comparao com os sucessos j obtidos na
compreenso da realidade. Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 53) corrobora discutindo
que a previsibilidade (previses) algo difcil de conseguir nas cincias sociais.

87
3.5 A forma de se enunciar a teoria

No que se refere forma como uma teoria enunciada ou comunicada, Iudcibus (1996, p.
22) afirma: Segundo vrios autores, quando se define uma teoria, logo se lembra que podem
existir duas abordagens principais: a normativa e a positiva (por alguns autores denominada
descritiva). (grifo do original). Segundo ele, a abordagem normativa tem as seguintes
caractersticas: [...] prescreve como se deveria proceder; no se preocupa, essencialmente,
com o que ocorre na realidade das entidades; preponderantemente dedutiva quanto ao
mtodo. J em relao forma positiva, o autor enumera:

[...] procura predizer (e explicar) que entidades (e por que) iro, ou no, utilizar certo
procedimento, mas no entra no mrito do que deveriam fazer ou das qualidades do procedimento;
descreve o que ocorre no mundo real; desenvolvida com base em observaes empricas,
factuais; e, portanto, predominantemente indutiva quanto ao mtodo.

Reforando, Iudcibus (1996, p. 23) explica que h [...] uma associao forte entre a
abordagem positiva e a metodologia indutiva. Segundo o autor, essa metodologia permite
[...] aprender e analisar vasta gama de dados, testando hipteses, antes de validar esta ou
aquela, e, portanto, antes de qualquer tipo de generalizao. Essa posio j havia sido
ratificada em Bruyne et al. (1977, p. 104):

O mtodo que legitima a teorizao a posteriori , a grosso modo, o que qualificado de
indutivo: mtodo para descobrir os princpios gerais a partir dos fatos particulares. Numa certa
tradio positivista, a funo da teoria representar a posteriori, to rigorosa e exaustivamente
quanto possvel, um conjunto de leis, de hipteses e de receitas experimentais.

Ainda de acordo com a explicao feita por Iudcibus (1996, p. 23), em resumo, tem-se:
Simplificando, a abordagem positiva procurar entender e explicar primeiro, e predizer
depois, as prticas contbeis efetivamente em uso, ao passo que a abordagem normativa
procurar prescrever (como uma receita) as prticas que deveriam ser utilizadas.

No que toca a esta pesquisa, a busca pela Teoria da Controladoria levou em conta as duas
abordagens. No desenvolvimento da ECBC, por exemplo, verifica-se a presena de aspectos
da normativa, tais como a no preocupao, num primeiro momento, com o que acontece nas
organizaes, e a utilizao do mtodo dedutivo. Adverte-se, no entanto, que a ECBC no foi
elaborada de forma prescritiva, dizendo como a Controladoria deve ser; antes, utilizou-se de
um discurso argumentativo, racional.

88

Em relao abordagem positiva, ela tambm foi utilizada nessa tarefa de dar o primeiro
passo rumo construo de uma Teoria de Controladoria, por ter sido realizada a pesquisa de
campo para verificar o que ocorre no mundo real em termos de prticas de Controladoria.
Esse procedimento fundamenta-se no seguinte argumento extrado de Kaplan (1975, p. 315):
Se a teoria deve ser, em essncia, um retrato da realidade, ento precisamos, para chegar a
uma teoria bem fundamentada, concentrar-nos na tarefa de descobrir como as coisas so e no
na tarefa de inventar modos prticos de conceitu-las.

Ainda sobre a questo da enunciao de uma teoria, Bruyne et al. (1977, p. 110) discutem que
a teoria formulada em uma linguagem simblica que contempla conceitos sobre o fenmeno
envolvido e proposies que, juntos, formam o sistema de proposies, isto , de corpos
sistemticos de hipteses. Dito de outra forma, a teoria contempla [...] o aspecto conceitual
que o aspecto de explicitao do sentido e o aspecto proposicional que o aspecto de
formulao lgica. Em sntese, o primeiro refere-se aos conceitos semnticos da teoria, ou
seja, aqueles que dizem respeito aos aspectos dos fenmenos propriamente ditos; o segundo,
por sua vez, trata das articulaes entre os conceitos e as proposies. Portanto, ao se enunciar
uma teoria, esses elementos devem ser observados.

3.6 Outros conceitos: o que no uma teoria

Quando se estuda a literatura sobre o que uma teoria, verifica-se que h vrios termos que,
muitas vezes, so confundidos com o termo teoria. Alguns exemplos so: doutrina, quadro
terico, paradigmas, conceitos, modelos, dentre outros. Rudner (1976, p. 51), inclusive,
assevera que Uma caracterstica impressionante da literatura da cincia social estar
copiosamente temperada com formulaes no-tericas. Diante disso, este tpico visa
apresentar definies que possam levar ao entendimento do conceito de cada uma dessas
expresses, bem como compar-las com o conceito de teoria.

Ademais, entende-se que este tpico relevante porque h de se considerar a dificuldade em
se colocar em prtica as caractersticas de uma teoria em cincias sociais. Dito de outra forma,
significa que, quando um conjunto de elementos no puder ser enquadrado como teoria, talvez

89
possa ser como doutrina, ou paradigma, quadro terico ou mesmo um conjunto de conceitos.
Nesse sentido, Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 59) explica:

Na verdade, a prpria idia de teoria colocada em xeque se pensarmos que no podemos
formular qualquer explicao em cincias sociais que tenha como base uma linguagem unvoca,
no contextual. Podemos dizer que, em vez de teorias, temos conjuntos de postulados bsicos que
orientam a pesquisa, como diria Merton, aliados aos procedimentos de seleo dos fatos e
descrio reconstrutiva dos fenmenos. preciso deixar claro que no h uma lgica ou um
mtodo para selecionar os fatos relevantes para a explicao e nem tampouco um mtodo de
reconstruo histrico-social.

Iniciando-se pelo termo conceito, encontra-se em Merton (apud BRUYNE et al., 1977, p.
116) que [...] um jogo de conceitos no constitui uma teoria. Bruyne et al. (1977, p. 116)
explicam que Estes [os conceitos] podem figurar numa teoria que se definir essencialmente
pelas ligaes formais que ligam esses conceitos entre si em proposies [...] De forma
semelhante, Matallo Jr. (in CARVALHO, 1994, p. 23) explicita:

Os conceitos devem ter um significado preciso e devem remeter a outros conceitos correlatos e
tambm precisamente definidos, de tal forma que as teorias formem estruturas mais ou menos
fechadas de conceitos significativos e que se referem a conjuntos especficos de fatos e
fenmenos.

Como se pode depreender da viso de Bruyne et al. (1977) e Matallo Jr. (1994), os conceitos
so parte integrante de uma teoria, mas no a teoria em si. Esses vo auxiliar a teoria no
cumprimento de seus propsitos de sistematizar, explicar e predizer. Por essa razo, concorda-
se com Kaplan (1975, p. 56), quando, lembrando Kant, afirma: A elaborao de conceitos e a
construo de teorias caminham, pois lado a lado [...] Portanto, conceitos e teorias so coisas
distintas, porm complementares.

No que toca expresso quadro-terico, Bunge (1980, p. 160) afirma:

Um quadro terico (ou contexto) um conjunto de proposies referentes a um mesmo domnio
(p. ex., sociedades humanas) contendo certos conceitos (p. ex., os de classe social e anomia) que
constituem um grupo homogneo, no sentido de que todos eles se referem ao mesmo domnio.

Comparando-se o que diz Bunge (1980) com o que se discutiu na seo sobre o que uma
teoria, verifica-se que essa ltima algo muito mais abrangente que aquele primeiro. Isso se
nota pelo fato de que, enquanto o quadro-terico se refere apenas ao conjunto de proposies
pertinentes a um mesmo domnio, a teoria prega que essas proposies devem estar
logicamente/dedutivamente sistematizadas, devem exprimir relaes entre variveis e visa,

90
em suma, sistematizar, explicar e predizer fenmenos e seus comportamentos. Assim, deduz-
se que quadro-terico e teoria so coisas diferentes.

Kuhn (2000, p. 13), por sua vez, apresenta o conceito de paradigma que, em alguns casos,
pode ser confundido com a idia de teoria. Para ele, os paradigmas so [...] realizaes
cientficas universalmente reconhecidas que, durante algum tempo, fornecem problemas e
solues modelares para uma comunidade de praticantes de uma cincia.

Ainda que um paradigma trate da questo das realizaes cientficas, ele no pode ser
considerado uma teoria, porque se limita a fornecer problemas e solues, mas no
explicao, predio e sistematizao, como o caso da teoria. No entendimento deste autor,
o paradigma fornece subsdios elaborao de uma teoria. Ele , segundo Matallo Jr. (in
CARVALHO, 1994, p. 27), a forma de Kuhn enxergar a cincia. Portanto, muito mais uma
concepo do que uma teoria propriamente dita.

Outro termo que no deve ser igualado teoria doutrina. Bunge (1980, p. 161-162)
apresenta a diferenciao entre essas da seguinte forma: Uma mera doutrina [...] menos
precisa que uma teoria. Por conseguinte suas predies, se ela estiver em condies de faz-
las, so imprecisas. Logo, os dados empricos no podem decidir sobre seu valor de verdade.
E continua:

Isso no impede que uma doutrina possa ter valor heurstico, por exemplo ao ajudar a classificar
determinadas variveis ou a dirigir a ateno para elas, que de outro modo passariam inadvertidas.
[...] Precisamente por no ser comprovvel empiricamente, uma mera doutrina no pode aspirar
categoria de teoria cientfica verdadeira ou sequer de simples teoria.

Aceitam-se os argumentos de Bunge (1980) e, portanto, considera-se que doutrina e teoria so
coisas distintas.

Martins (2004), alm do conceito de teoria, discute o conceito de modelo. Segundo o autor,
um modelo:

- um [...] conjunto de conhecimentos sobre a estrutura e/ou comportamento de um
sistema com a finalidade de explicar e prever, de acordo com teorias cientficas bem
formuladas, as propriedades do sistema. (2004, p. 1);

91
- [...] busca a especificao da natureza e a importncia de relaes entre variveis,
constructos, fatores etc. que possam oferecer, com base em teorias cientficas,
explicaes e explanaes de um dado sistema. (2004, p. 1);
- [...] caracteriza as idias fundamentais da teoria com auxlio de conceitos com os quais
j estamos familiarizados, antes da elaborao da teoria. (2004, p. 4);
- [...] a teoria do sistema. (2004, p. 1);
- [...] um elemento da teoria. (2004, p. 4).

Assim como Martins (2004), Rudner (1976, p. 44) entende que Os termos modelo e
teoria compartilham uma melanclica falta de uniformidade nos vocabulrios de cientistas e
outros que versam temas cientficos. Segundo esse ltimo (1976, p. 45), [...] um modelo
para uma teoria consiste numa interpretao alternativa do mesmo clculo, do qual a prpria
teoria uma interpretao.

Portanto, aceitando-se os pontos de vista de Martins (2004) e Rudner (1976), deduz-se que o
modelo uma parte da teoria e no uma teoria propriamente dita.

3.7 Consideraes finais

Como se pode verificar, o conceito de teoria algo bastante amplo na literatura, haja vista os
diversos enfoques apresentados. No entanto, conforme tpico 3.2, possvel chegar-se s
idias gerais do que compreende tal conceito. Em complemento, no obstante as funes de
uma teoria sejam tratadas sob perspectivas diferentes pelos autores, foi possvel encontrar
algumas regularidades.

Assim, entende-se que o conceito de teoria, suas funes e objetivos, bem como os critrios
que denotam quando um conjunto de elementos constitui uma teoria, conforme se discutiu
neste captulo, formam a constructo necessrio para se empreender a tarefa de organizar a
ECBC, como se ver nos Captulos 4, 5 e 6, a seguir.

93
4 ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DE CONTROLADORIA:
INTRODUO E ASPECTOS CONCEITUAIS PERSPECTIVA 1

4.1 Consideraes iniciais

Fundamentado nas discusses realizadas no Captulo 3, este, em conjunto com os Captulos 5
e 6, tem por propsito organizar, sistematicamente, a ECBC, tal como a literatura recomenda.
A idia central , partindo-se de uma anlise crtica e argumentativa de textos sobre
Controladoria, proceder a uma organizao, nos moldes do que recomenda a doutrina sobre a
estruturao de uma teoria, do que se tem escrito sobre esse tema.

De incio, salutar destacar que este captulo e tambm os Captulos 5 e 6 no so uma
simples reviso da literatura ou apenas um referencial terico. Eles vo alm. Demo (2000, p.
38) discute que citar autores em trabalhos cientficos exigido como procedimento formal
porque: (i) mister conhecer as teorias clssicas e em uso; (ii) fundamental, antes de
inventar moda, dar conta do saber e dos dados disponveis e (iii) prudente aprender de quem
mostrou saber aprender. Concorda-se, integralmente, com as palavras de Demo. No obstante,
para os fins propostos neste estudo, no se pode limitar a abordagem que aqui se vai fazer
somente citando os autores. preciso ir a fundo em seus pensamentos, entender a lgica de
seus argumentos e critic-los, quando necessrio. Isto ainda mais importante quando se
considera que o quadro terico de referncia da Controladoria encontra-se, ainda, em estgio
de desenvolvimento.

Diante disso, esta parte do trabalho delineia-se como um estudo crtico dos fundamentos
tericos disponveis sobre o tema em estudo. Reveste-se de fundamental importncia, pois foi
esta sistematizao da plataforma terica que determinou o formato da pesquisa de campo,
alm de ter fornecido as diretrizes para se esboar a ECBC.

Assim, para atingir os objetivos propostos nesta tese, bem como responder s questes da
pesquisa, foi desenvolvida uma anlise crtica da literatura sobre Controladoria com vistas a
contribuir para a construo da estrutura conceitual referenciada. Deve-se ressalvar,
entretanto, que tal estrutura conceitual, quando do fechamento deste trabalho, valeu-se,
igualmente, dos resultados da pesquisa emprica e no somente dessa anlise crtica da

94
literatura. Em suma, o que se fez foi um estudo da literatura disponvel, acrescentou-se a esse
estudo uma anlise crtica, de forma a conseguir uma adequada sistematizao e,
posteriormente, desenvolveu-se, pautado por esta plataforma, o conjunto de elementos que foi
levado s empresas no trabalho de campo. Ao final, quando necessrio, tal estrutura
conceitual foi ajustada para uma verso definitiva para os fins desta tese.

Falando de forma prtica, os Captulos 4, 5 e 6 esto organizados de maneira que cada tpico
contemple: (i) os diversos pontos de vista dos autores pesquisados sobre o tema do tpico; (ii)
uma anlise crtica das opinies dos autores citados; e (iii) um posicionamento, devidamente
justificado e sistematizado, dos aspectos tericos assumidos para organizao da ECBC e
coleta e anlise dos dados da pesquisa emprica. A Ilustrao 4 evidencia, esquematicamente,
os passos seguidos para a organizao dessa estrutura.

Ilustrao 4 - Trajetria percorrida na construo da sistematizao terica da Controladoria

No prximo tpico so apresentados os parmetros explicativos de como a ECBC foi
estruturada, ou seja, as perspectivas (ou abordagens) contempladas em tal estrutura.

Diretrizes tericas: como organizar uma teoria?
Anlise dos resultados da pesquisa de campo
Apresentao da literatura (citaes)
Anlise crtica e argumentativa da literatura
Levantamento das possibilidades tericas
Organizao da ECBC
Organizao do instrumento de coleta de dados
Levantamento bibliogrfico sobre Controladoria

95
4.2 O formato da estrutura conceitual bsica de Controladoria

O objetivo deste tpico apresentar subsdios para o entendimento de como a sistematizao
da Controladoria foi organizada dentro de uma estrutura conceitual. Para tanto, foram
definidas trs abordagens de estudo e organizao da Controladoria, assim denominadas:

Perspectiva 1: Aspectos Conceituais (o que );
Perspectiva 2: Aspectos Procedimentais (como funciona); e
Perspectiva 3: Aspectos Organizacionais (como se materializa nas organizaes).

Essas trs perspectivas foram definidas aps o estudo, anlise e compreenso de dois
aspectos-chave: (i) a literatura sobre construo de uma teoria e (ii) a forma como so
apresentados, classificados e discutidos os assuntos relativos ao tema na literatura pesquisada.
Considera-se que tais perspectivas so adequadas e suficientes para se alar a sistematizao
da ECBC. O primeiro argumento para isso reside no fato de que, conforme se verificou no
Captulo 3, um dos objetivos de uma teoria a reconstruo conceitual das estruturas. Por isso
a Perspectiva 1, que trata de entender, conceitualmente, o que Controladoria. Quanto s
outras duas, so importantes porque, via de regra, o conhecimento difundido sobre esse tema
organizado por meio dos aspectos procedimentais e organizacionais, como se pretende
demonstrar.

A Perspectiva 1 diz respeito ao estudo da rea de conhecimento denominada Controladoria.
Trata-se de defini-la enquanto ramo, campo ou rea do conhecimento humano. Nesse sentido,
inicialmente, dois pontos integram a ECBC: o que Controladoria e qual seu objeto de
estudo. Em suma, busca-se evidenciar a essncia desse ramo do saber.

Na seqncia, ainda dentro da primeira abordagem, busca-se entender o posicionamento da
Controladoria no campo das cincias. Para tal intento, aportam-se, dentro da ECBC, os
seguintes elementos: onde esta se encaixa no contexto das cincias e quais suas interfaces
com outras cincias.

Por fim, encerra-se a Perspectiva 1 evidenciando as ramificaes e subdivises dessa rea.
Aqui se envidam esforos para entender como a Controladoria pode tomar forma quando da
sua aplicao no mbito das organizaes. Para tal propsito, os elementos inseridos na

96
ECBC so as suas subdivises quanto natureza da organizao em que se aplica e quanto
rea de eficcia dentro da organizao.

A Perspectiva 1 mostra que a Controladoria, enquanto ramo do conhecimento, se materializa
no mbito das organizaes. Esse ponto d incio ao surgimento da Perspectiva 2, que
contempla os aspectos procedimentais. Aqui, portanto, so estudados os elementos relativos
ao seu funcionamento, quando essa rea do conhecimento levada s entidades. Assim, os
componentes dessa abordagem da ECBC so as atividades e funes tpicas de Controladoria,
alm dos artefatos (instrumentos) utilizados para operacionalizar-se. Nessa segunda
abordagem, faz-se a transio do entendimento da discusso da Controladoria sob o foco de
ramo do conhecimento para o de unidade de uma organizao, quando esta existe
formalmente constituda.

Na Perspectiva 3, discute-se como as atividades e funes contempladas na abordagem
anterior esto disseminadas nos vrios rgos ou unidades das organizaes. Nesse estgio,
busca-se entender a Controladoria enquanto unidade administrativa organizacional, ou seja,
como um subsistema do sistema organizacional-formal. Para isso, os ingredientes iniciais da
ECBC, relativos a essa perspectiva, compreendem as atividades e funes tpicas de
Controladoria desempenhadas por uma rea organizacional com esse nome e, quando no h
essa rea formalmente constituda, as reas que desempenham tais atividades ou funes
tpicas. Discutem-se, ainda, as possveis denominaes correlatas para essa unidade
organizacional.

Na seqncia, ainda dentro dessa terceira abordagem, deu-se nfase estruturao da unidade
organizacional Controladoria, isto , foram estudados os aspectos que precisam estar
presentes quando esta parte integrante do sistema organizacional-formal. Portanto, quando
h uma rea na organizao que recebe a denominao Controladoria, e que materializa os
conceitos e funes discutidos luz das Perspectivas 1 e 2, os seguintes pontos so
considerados como importantes dentro da ECBC: a misso da unidade administrativa
organizacional denominada Controladoria, quando esta existe; os seus objetivos, as suas
finalidades e/ou objetivos; a sua posio hierrquica no organograma e a sua organizao
interna.

97
Com o intuito de entender as perspectivas adotadas dentro de uma viso sistmica, estruturou-
se a Ilustrao 5, a qual evidencia a integrao entre elas. Alm disso, a ilustrao, em forma
de cubo, contemplando as trs abordagens, evidencia que a Controladoria pode ser estudada
ou compreendida de diferentes maneiras, dependendo da perspectiva com que se olha.
Ressalte-se que essa , por conseqncia, a forma e seqncia de apresentao dos Captulos
4, 5 e 6.

Ilustrao 5 Viso esquemtica das perspectivas de estudo da Controladoria

4.3 A diversidade do tema Controladoria

Antes de se iniciar a discusso de cada uma das perspectivas enumeradas, importante
esclarecer que o tema Controladoria apresenta uma diversidade de idias bastante grande no
que diz respeito a vrios dos seus aspectos. Por essa razo, este tpico serve como uma breve
contextualizao dessa situao e ajudar nos cuidados a serem tomados nos tpicos
seguintes.

98
A tarefa de estudar a plataforma terica que trata das funes de Controladoria no fcil.
Isso porque, como explica Fiske (1940, p. 232), Uma recente investigao mostrou uma
grande diferena nas atividades de um grupo de controllers departamentais indicando a falta
de alguma definio clara da funo. De forma semelhante, muito tempo depois, Yoshitake
(1982, p. 33-34) registrou [...] a falta de um consenso comum sobre as reais funes do
Controller, no que diz respeito s suas responsabilidades, atribuies e posio hierrquica
[...]

Trilhando o mesmo caminho, Horngren et al. (2004, p. 14) explicam que A posio de
controller varia em estatura e responsabilidade de empresa para empresa. Mais frente, os
autores exemplificam que Em algumas, ele est confinado a compilar dados, basicamente
para relatrios externos. Em outras, [...], o controller um executivo-chave que apia o
planejamento e o controle gerencial para todas as subdivises da empresa. Veja-se que, pela
viso dos autores, a funo do controller, responsvel pela Controladoria, tanto pode estar
voltada para o atendimento de demanda dos usurios internos, quanto dos externos. E eles no
esto ss nessa forma de pensar, como se ver nas discusses das trs perspectivas.

Concorda-se com a idia de Horngren et al. (2004) de que as funes desempenhadas pelo
controller podem variar de empresa para empresa. No entanto, preciso ressaltar que essa
variao acontece, tambm, na literatura. Ao se considerar, por exemplo, como disseram os
autores, que, numa empresa, o responsvel pela rea de Controladoria preocupa-se em
preparar informaes para atender demandas externas, enquanto noutra ele est centrado em
apoiar o processo de gesto, verifica-se que essa linha divisria est, da mesma forma,
presente nos textos tericos que discutem o assunto. Isso evidencia que os pesquisadores nem
sempre separam o que so funes tpicas de Controladoria daquelas atribudas, pela
administrao de uma organizao, sua rea de Controladoria. Em outras palavras: h
funes de Controladoria (aspecto conceitual) e funes da rea organizacional de mesmo
nome (aspecto organizacional). Quando tal separao no acontece, os autores esto
misturando, ou talvez confundindo, as perspectivas de entendimento e estudo desse tema.

De forma similar, Willson et al. (1995, p. 21) tambm argumentam que as funes atribudas
ao controller variam. Segundo aqueles autores, os fatores que podem provocar essa variao
podem ser: [...] tamanho da empresa, setor de atividade, personalidade e habilidades do

99
controller e opinio prevalecente por parte do executivo principal e seus parceiros sobre o que
deveria constituir o trabalho do controller.

Ressalte-se, entretanto, que, apesar de Willson et al. (1995, p. 21-22) reconhecerem a variao
nas funes de Controladoria, eles salientam que os problemas de gerenciamento, por outro
lado, no variam muito de empresa para empresa. Os autores consideram que, ainda que haja
empresas atuando em setores bastante diferenciados, como, por exemplo, hotelaria, industrial,
hospitalar, financeiro, dentre outros, todas elas precisam comprar insumos e equipamentos,
vender produtos ou servios, contratar pessoal, avaliar resultados etc. Nesse sentido, ainda
segundo os autores, freqentemente se deparam com os problemas de determinao de
polticas, planejamento, controle de custos, alm de outras atividades. Pode-se deduzir da
que, mesmo que as empresas se diferenciem em porte ou setor de atividade, certo conjunto de
atividades sempre estar presente. Isso implica que as funes de Controladoria podem, ento,
sofrer variaes na forma como so desenvolvidas e distribudas, mas no no rol de funes a
se desenvolver.

Mesmo concordando-se com a lgica do argumento de Willson et al. (1995), deve-se destacar
que, muitas vezes, isso no acontece com o arcabouo terico da Controladoria, haja vista os
escritos espelharem que as variaes vo, em alguns casos, alm da variao na maneira como
se executam as funes. O Captulo 5 retrata, por exemplo, que atividades como as de
auditoria interna, desenvolvimento de condies para a realizao da gesto econmica e
proteo de ativos so consideradas no rol de atividades de Controladoria por alguns autores,
enquanto, para outros, isso no pertence a ela. Veja-se, portanto, que no somente a forma
de serem executadas as atribuies que varia.

Junte-se a isso o fato de que, segundo Roehl-Anderson e Bragg (2000, p. 2-3), O controller
tem uma das descries de trabalho mais complexas de todos os gerentes da organizao,
porque h muitas reas funcionais sob as quais ele ou ela responsvel. Esse ponto de vista
corroborado por Santos (2004, p. 149) ao afirmar que [...] ainda hoje existem muitas vises,
no raro contraditrias, das atribuies do Controller. Mais adiante complementa: A
necessidade de atender aos mais variados interesses, tanto dos administradores como dos
acionistas, torna a misso da Controladoria bem mais complexa do que esta literatura sugere.

100
Nesse sentido, os captulos que se seguem evidenciam como notrio o posicionamento de
alguns autores em atribuir, ou caracterizar, determinadas funes ou atividades como de
responsabilidade da Controladoria e outras no. Ademais, procura-se demonstrar em que
aspectos tais diferenas so mais acentuadas.

Destaque-se que, mesmo que Willson et al. (1995, p. 21) discutam que o escopo da funo do
controller possa sofrer alguma variao de empresa para empresa, eles consideram um
conceito comum, qual seja:

Na maioria das empresas, o controller visto como o chefe contbil que supervisiona e mantm os
registros financeiros da empresa. Ele considerado como o executivo responsvel pela
contabilidade geral, contabilidade de custos, auditoria, impostos e, talvez, seguros e estatsticas.

Salienta-se que, nessa descrio feita pelos autores, no est inclusa, por exemplo, a funo de
Contabilidade Gerencial, tida para muitos outros como uma das principais funes de
Controladoria, como se ver na seqncia. No mximo, eles incluem a Contabilidade de
Custos e estatsticas. No obstante, Willson et al. (1995, p. 21) chamam a ateno para uma
viso mais moderna, na qual esperado do controller que expanda suas funes para
aplicaes gerenciais, como, por exemplo, a produo de informaes prospectivas e sistemas
de planejamento e controle.

Essa posio ratificada por Siegel et al. (1997, p. 3) quando discutem que o papel do
controller vem mudando desde a dcada de 1990, em funo do crescimento dos negcios em
tamanho e complexidade. Os autores destacam o envolvimento do controller com os
processos de planejamento estratgico e tomada de deciso, sendo esse um novo papel.

Em decorrncia do que se disse at aqui, torna-se oportuno ressaltar que as discusses sobre
Controladoria acabam sendo realizadas sob dois ngulos: como funo de apoio gerencial e
como funo responsvel pela Contabilidade para fins externos. Isso pode ser percebido pelos
enfoques adotados, por exemplo, nos livros que tratam desse assunto. Em alguns, como o
caso de Peters (2004), toda a discusso pautada nos aspectos da Contabilidade Societria. J
as obras de Catelli (2001), Figueiredo e Caggiano (2004) e Mosimann e Fisch (1999) so
totalmente focadas na funo de Controladoria voltada ao processo de gesto organizacional.

101
4.4 Perspectiva 1: aspectos conceituais

4.4.1 O que Controladoria?
Tendo em vista o propsito de sistematizar a ECBC, inicia-se pelo entendimento do que vem
a ser o elemento principal de tal estrutura: a Controladoria. Todavia, j nessa empreitada
encontram-se as primeiras dificuldades, uma vez que no se tem consenso entre os autores,
como ser mostrado e como constatou Carvalho (1995, p. 14), com o qual se concorda
integralmente: A literatura pesquisada e a experincia prtica verificada nas empresas
demonstra, evidncia, que, em meio a algumas concordncias, remanescem muitas
indefinies e contradies acerca do que vem a ser a Controladoria [...]

Concorda-se, igualmente, com Beuren (in SCHMIDT, 2002, p. 21) quando diz que Apesar
da evoluo das atribuies do controller nas organizaes, a literatura no tem apresentado
uma ntida definio de controladoria. A autora explica que As diversas abordagens tm seu
foco mais voltado s capacidades requeridas para o exerccio da funo, bem como de suas
atribuies nas empresas, do que explicitar o seu verdadeiro significado. Verificou-se,
fortemente, a presena desse argumento de Beuren (in SCHMIDT, 2002) em parte substancial
da literatura analisada. Por essa razo, este tpico objetiva discutir, criticamente, as definies
encontradas e apresentar a definio que far parte da ECBC proposta.

Preliminarmente, deve-se esclarecer que, de acordo com Almeida et al. (In CATELLI, 2001,
p. 344), a Controladoria pode ser visualizada sob dois enfoques: como um rgo
administrativo e como uma rea do conhecimento humano. Segundo os autores, quando vista
pelo primeiro enfoque, a Controladoria responde pela [...] disseminao de conhecimento,
modelagem e implantao de sistemas de informao. J sob o outro, ela [...] responsvel
pelo estabelecimento de toda base conceitual.

A mesma idia adotada por Mosimann e Fisch (1999, p. 88). Entretanto, quando se referem
Controladoria como um rgo administrativo, enxergam-na [...] com misso, funes e
princpios norteadores definidos no modelo de gesto do sistema empresa. Para eles, no
outro enfoque, a Controladoria vista [...] como uma rea do conhecimento humano com
fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras cincias.

102
As definies que aqui sero analisadas (Perspectiva 1) levaro em conta apenas o segundo
enfoque, haja vista que, como se est tratando de uma estrutura conceitual, preciso enxergar
a Controladoria como um ramo do saber. Ademais, lembrando o que se discutiu no captulo
anterior, uma estrutura terica formada por um conjunto de idias logicamente organizadas.

Quanto questo do rgo administrativo, essa a forma de se organizar determinadas
atividades e funes dentro de uma ou mais unidades da entidade que recebem esse nome ou
similar, isto , trata-se de um arranjo organizacional. A discusso desse ponto de vista ser
feita na Perspectiva 3 (Captulo 6).

Tratando-se, portanto, do enfoque de ramo do conhecimento, levantaram-se as seguintes
definies e seus respectivos autores, conforme espelha o Quadro 4.

Quadro 4 Definies de Controladoria enquanto ramo do conhecimento, segundo a literatura
AUTORES DEFINIO
2

Almeida et al.
(in CATELLI, 2001, p.
344)
Apoiada na Teoria da Contabilidade e numa viso multidisciplinar, responsvel
pelo estabelecimento das bases tericas e conceituais necessrias para a modelagem,
construo e manuteno de Sistemas de Informao e Modelo de Gesto
Econmica, que supram adequadamente as necessidades informativas dos gestores e
os induzam durante o processo de gesto, quando requerido, a tomarem decises
timas.
Garcia
(2003, p. 67-68)
Apia-se na teoria da contabilidade, sendo suportada por vrias disciplinas, com o
objetivo de estabelecer toda base conceitual de sua atuao, contribuindo para o
processo de gesto da organizao. responsvel pela base conceitual que permite a
sua aplicabilidade nas organizaes.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 88)
Corpo de doutrinas e conhecimentos relativos gesto econmica.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 99)
Conjunto de princpios, procedimentos e mtodos oriundos das cincias de
Administrao, Economia, Psicologia, Estatstica e, principalmente, da
Contabilidade que se ocupa da gesto econmica das empresas, com a finalidade de
orient-las para a eficcia.
Pereira
(1991, p. 51)
Conjunto organizado de conhecimentos que possibilita o exerccio do controle de
uma entidade, a identificao de suas metas e dos caminhos econmicos a serem
seguidos para atingi-los.

Veja-se que no so muitos os autores que empreendem a tarefa de definir o ramo do
conhecimento Controladoria comparativamente com o nmero de autores que a definem
enquanto unidade organizacional, como se ver um pouco mais adiante, na Perspectiva 3. Isso
vai ao encontro de uma das concluses preliminares de Carvalho (1995, p. 27), extrada da
parte terica de seu estudo:

2
Todas as definies foram extradas, na ntegra, dos seus respectivos textos.

103

A nfase dos autores repousa freqentemente sobre as funes ou atribuies do rgo
Controladoria ou do profissional denominado de controller, raramente fazendo incurses na
definio do campo de conhecimentos correspondente, preferindo, em alguns casos, vincul-lo a
ramos de conhecimento tradicionais, em particular Contabilidade Gerencial e Administrao
Financeira.

Destaque-se que no se encontraram, na literatura estrangeira pesquisada, autores que
definissem a Controladoria como ramo do conhecimento. Nesse sentido, h de se mencionar o
mrito dos pesquisadores brasileiros em dar a devida ateno a esse ponto.

Ao se analisarem as definies apresentadas, percebem-se trs conjuntos de elementos
distintos, utilizados pelos autores, para construrem-nas. O primeiro conjunto diz respeito ao
aspecto terico da definio e, nesse caso, verifica-se a presena das seguintes conotaes:
conjunto organizado de conhecimentos; corpo de doutrinas; conjunto de princpios,
procedimentos e mtodos; estabelecimento de bases tericas e conceituais. Quanto a esse
conjunto, todos os elementos citados so coerentes, uma vez que, se o que se est buscando
definir um ramo do conhecimento, uma rea de estudos, no se pode fazer isso sem incluir em
tal concepo a idia de conjunto de conhecimentos que formam uma base conceitual.

Destarte, no se pode concordar com Mosimann e Fisch (1999, p. 99) quando incluem a idia
de procedimentos e mtodos em seu enunciado. A Controladoria, enquanto rea do saber, no
se preocupa com procedimentos e mtodos, mas to somente com a base conceitual, com os
princpios. Os mtodos ou procedimentos devem ser enquadrados dentro dos aspectos
procedimentais (Perspectiva 2).

J no segundo conjunto, os estudiosos fazem referncia s teorias ou cincias nas quais o
corpo terico da Controladoria busca fundamento. De acordo com as vises apresentadas, ela
se apia na Gesto Econmica, na Teoria da Contabilidade e em outras cincias como, por
exemplo, Administrao, Economia, Psicologia e Estatstica. Note-se que alguns autores
limitam Gesto Econmica, enquanto outros fazem referncia a uma viso multidisciplinar.
Como ser visto em tpicos mais adiante, a rea do conhecimento aqui estudada tem interface
com outras disciplinas alm das citadas. Por essa razo, considera-se que a viso adequada a
se inserir na definio conceitual deve considerar a viso multidisciplinar e no somente a
econmica.

104
Adicionalmente, cabe ressaltar que a gesto financeira e a operacional norteiam fortemente o
desenvolvimento da Controladoria. Em primeiro lugar porque, como se ver nos resultados da
pesquisa emprica, em muitas organizaes a Controladoria subordinada ao Vice-Presidente
de Finanas, o que revela sua estreita ligao com a gesto financeira. Segundo, porque
atividades como a elaborao e controle do oramento e avaliao de desempenho fazem
parte do escopo da gesto operacional e, como ser mostrado, a Controladoria tem um
envolvimento bastante intenso nessas atividades.

Nesse contexto, destaca-se que Todas as atividades realizadas na empresa impactam o seu
resultado econmico, uma vez que se caracterizam como um processo de transformao de
recursos em produtos e servios, conforme explicam Guerreiro et al. (1997, p. 7), com os
quais se concorda. Portanto, mesmo considerando-se que as aes provenientes das gestes
financeira e operacional vo acabar recaindo nos nmeros econmicos, importante
especific-las na definio, juntamente com os aspectos da gesto econmica.

Peters (2004, p. xi) no define Controladoria; no entanto, apresenta uma srie de
conhecimentos que podem ser somados queles explicitados pelos demais autores, para
formar o arcabouo terico da Controladoria.

[...] a Teoria da Controladoria baseia-se na Teoria Geral dos Sistemas, na Teoria do
Agenciamento, na Teoria da Contabilidade, na Tecnologia da Informao e no Mercado de
Capitais, alm de parecer bvio que a Teoria da Controladoria est embutida no conceito de gesto
empresarial, pois faz-se presente nos modelos empresariais modernos.

No terceiro conjunto de elementos das definies, verifica-se que os autores enfatizam os
propsitos da Controladoria, ou seja, eles evidenciam onde o conjunto de conhecimentos
mencionado ser aplicado. Segundo as definies levantadas, a Controladoria enquadra-se nos
propsitos de: gerenciamento (processo de gesto); exerccio do controle; definio de metas;
atendimento da necessidade dos gestores; gesto econmica; modelagem de sistema de
informao.

O que se pode notar, nesse ltimo conjunto de elementos, que todos os autores ressaltam o
propsito de a Controladoria estar ligada ao processo de gesto das entidades. Nesse sentido,
poder-se-ia pensar, num primeiro momento, que se est limitando o escopo somente no
direcionamento ao atendimento das demandas dos usurios internos, em especial os gestores.

105
Nessa linha de raciocnio, isso poderia no demonstrar claramente os propsitos, j que tanto
a anlise crtica da literatura, quanto a prtica, evidenciam, ainda que no de forma absoluta,
que a base conceitual da Controladoria utilizada tambm para propsitos de atendimento a
demandas externas organizao. Entretanto, considera-se que, quando se fala em processo
de gesto organizacional, no se pode pensar que tal processo seja meramente interno. De
outra forma, significa que, quando se discute processo de gesto, se est levando em conta a
gesto da entidade em seus ambientes interno e externo. Por essa razo, os dois tipos de
demanda mencionados antes esto contemplados.

De posse das definies apresentadas, bem como das consideraes e crticas procedidas,
possvel, agora, elaborar uma definio de Controladoria para compor a ECBC em
desenvolvimento nesta tese:

Controladoria um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases tericas e
conceituais de ordens operacional, econmica, financeira e patrimonial, relativas ao
controle do processo de gesto organizacional.

4.4.2 Qual o objeto de estudo da Controladoria?
Outro ponto importante a analisar, dentro do quadro de referncia terico que se vem
delineando, o seu objeto. A preocupao, aqui, identificar o objeto de estudo, o campo de
aplicao ou rea de eficcia da Controladoria, ou seja, qual seu foco. Por exemplo, quando se
estuda Teoria da Contabilidade, verifica-se que o seu objeto o patrimnio das entidades.

No caso especfico desta tese, a discusso desloca-se para a identificao do objeto da
Controladoria. Assim como nos itens at aqui debatidos, so diferentes as posies dos
autores sobre isso. O Quadro 5 apresenta as vises dos autores pesquisados sobre qual o
objeto de estudo da Controladoria.

106
Quadro 5 Objeto de estudo da Controladoria, segundo a literatura
AUTORES OBJETO DE ESTUDO
3

Vatter
(1950, p. 238)
A natureza da controladoria encontra-se nas relaes que acontecem com os
vrios nveis de executivos nas quais o controller exerce sua influncia, e faz
contribuies teis efetividade gerencial. O significado de controladoria
encontra-se na natureza destas contribuies.
Regel
(2003, p. 32)
Considera que o modelo de Controladoria deve atender a trs tipos de
informaes: fiduciria (usurio externo), operacional (usurio interno) e
estratgica (usurio interno).
Fernandes
(2000, p. 45)
A abrangncia da atividade de controladoria estende-se a todo o processo de
formao de resultados das entidades, com todos os seus aspectos estruturais,
sociais, quantitativos e outros.
Catelli (apud
PADOVEZE, 2004, p. 5)
A identificao, mensurao, comunicao e deciso relativas aos eventos
econmicos.
Oliveira et al.
(2002, p. 14)
O estudo e a prtica das funes de planejamento, controle, registro e divulgao
dos fenmenos da administrao econmica e financeira das empresas em geral.
Padoveze
(2004, p. 34)
Os objetivos empresariais so o ponto central de atuao da Controladoria.
Padoveze
(2004, p. IX)
O foco da Controladoria a criao de valor para a empresa e para os acionistas,
valor esse que ser obtido pelos gestores das diversas atividades desenvolvidas
dentro da empresa, inseridas em processo de gesto claramente definido.
Guerreiro et al.
(1997, p. 11)
A gesto econmica, compreendida pelo conjunto de decises e aes orientado
por resultados desejados e mensurados segundo conceitos econmicos.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 99)
A gesto econmica, ou seja, todo conjunto de decises e aes orientado por
resultados desejados mensurados segundo conceitos econmicos.
Farias
(1998, p. 40)
A gesto econmica, de modo que responsvel pelos sistemas de informaes
gerenciais e pela disponibilizao de modelos de mensurao e de informao que
possibilitem as melhores decises, tendo em vista a otimizao dos resultados da
empresa.
Almeida et al.
345)
Modelo de gesto, processo de gesto, modelo organizacional, modelo de deciso
(teoria da deciso), modelo de mensurao (teoria da mensurao), modelo de
identificao e acumulao e modelo de informao (teoria da informao).

De acordo com o contedo do Quadro 5, verifica-se, mais uma vez, que no h consenso entre
os autores citados sobre qual o objeto de estudo da Controladoria. Alis, nem de se esperar
que o consenso exista; afinal, a base terica da Controladoria est em desenvolvimento e,
portanto, ainda no est consolidada.

As seguintes possibilidades de objeto de estudo foram encontradas: a natureza das
contribuies ao processo de gesto; a gesto econmica; o processo de formao de
resultados; a informao; os objetivos empresariais; a criao de valor; o planejamento, o
controle, o registro e a divulgao dos fenmenos empresariais; a identificao, mensurao,
comunicao e deciso relativas aos eventos econmicos; o modelo de gesto; o processo de

3
Todas as citaes foram extradas, na ntegra, dos seus respectivos textos.

107
gesto; o modelo organizacional; os modelos de deciso, de mensurao, de identificao e
acumulao e de informao.

Afinal, quantos objetos de estudo possui a Controladoria? Quais so eles? Para tentar
encontrar respostas a estas questes, vale a pena examinar cada uma das propostas elencadas
anteriormente.

Para Vatter (1950), o objeto de estudo da Controladoria encontra-se na natureza das
contribuies que oferece nas suas relaes com os executivos. Na verdade, para que a
Controladoria possa subsidiar adequadamente a tomada de decises e as atividades
desenvolvidas pelos executivos, ela precisa entender como esses processos ocorrem e no se
deter apenas nas relaes com os executivos. Portanto, um dos objetos de estudo, nesse
contexto, passa a ser o processo de gesto e suas demandas informacionais e no,
necessariamente, a natureza das relaes. Assim, no se pode concordar com esse autor.

Regel (2003) direciona o foco de estudo da Controladoria para a questo das informaes.
Veja-se que o autor, inclusive, subdivide a informao em trs grupos: fiduciria, operacional
e estratgica. Ressalte-se que, diferentemente da maioria dos autores, esse considera as
informaes para fins externos. Mesmo assim, discorda-se do autor porque, de fato, o objeto
de estudo da Controladoria no so as informaes em si. Estas constituem, em essncia, um
dos produtos da Controladoria. Na verdade, o objeto de estudo compreende as necessidades
informacionais.

Para Catelli
4
(apud PADOVEZE, 2004), o objeto de estudo da Controladoria est na
identificao, mensurao, comunicao e deciso relativas aos eventos econmicos. Isso
corresponde, no entendimento do autor desta tese, ao processo de formao de resultados da
entidade, citado por Fernandes (2000), como o foco da Controladoria. Concorda-se com os
autores, pois todas as atividades decorrentes do processo de gesto organizacional devero ter
seus resultados analisados, seja no todo, seja nas partes. Dessa forma, h de se colocar foco
em como deve se dar tal processo de formao desse resultado. Portanto, esse , tambm, um
outro objeto de estudo da Controladoria.

4
Refere-se a Notas de Aula do professor Armando Catelli, citadas por Padoveze (2004).

108
Oliveira et al. (2002), por sua vez, consideram o estudo e a prtica das funes de
planejamento, controle, registro e divulgao como objeto da Controladoria. Em essncia, a
Controladoria no estuda as funes de planejamento e controle propriamente ditas. Em
verdade, ela atua nessas funes, podendo desempenhar diferentes papis, conforme o
desenho organizacional de cada entidade. De fato, como j se disse, o objeto de estudo da
Controladoria o processo de gesto como um todo, em especial suas atividades de
planejamento e controle, e suas demandas por informao. Quanto s funes de registro e
divulgao, tambm enumeradas pelos autores, entende-se que esto contempladas dentro do
objeto de estudo do processo de formao dos resultados organizacionais. Pelos argumentos
apresentados, concorda-se somente em parte com os autores.

Em Padoveze (2004) depreende-se que h dois focos, interligados, da Controladoria: os
objetivos empresariais e a criao de valor para a empresa e para os acionistas. Discorda-se do
autor quanto ao primeiro item, porque o que a Controladoria estuda no so os objetivos em
si, mas todo o suporte necessrio para a organizao definir e atingir tais objetivos, atividades
essas desempenhadas dentro do processo de gesto. Quanto idia de criao de valor, trata-
se de um objetivo empresarial e no de um objeto de estudo. Portanto, tambm nesse ponto
discorda-se do autor.

Guerreiro et al. (1997), Farias (1998) e Mosimann e Fisch (1999) consideram a gesto
econmica como o objeto de estudo da Controladoria. A viso dos autores que a gesto
econmica consolida as demais, isto , a financeira e a operacional. Nesse sentido, procurando
ser conseqente com a linha de anlise que se adotou no tpico anterior, concorda-se com os
autores, mas ressalta-se que importante que a gesto financeira e a operacional sejam,
tambm, especificadas como objeto de estudo da Controladoria.

Adicionalmente, ainda que nenhum dos autores pesquisados tenha relacionado a gesto
patrimonial como um objeto de estudo, entende-se que esta tambm foco da Controladoria,
uma vez que as atividades realizadas no mbito da gesto patrimonial vo recair nos
resultados econmicos da entidade. Assim, fundamental que a gesto patrimonial seja
enumerada como um dos objetos de estudo.

Finalmente, a viso de Almeida et al. (in CATELLI, 2001) contempla os vrios modelos
presentes em uma organizao e que so objeto de estudo da Controladoria. Vale notar que a

109
lista apresentada por estes autores praticamente abrange todos os objetos citados pelos outros,
conforme pargrafos anteriores. Portanto, pelas razes j expostas, concorda-se integralmente
com o posicionamento de Almeida et al. (in CATELLI, 2001) quanto aos objetos de estudo da
Controladoria, apresentados no Quadro 5.

A considerar pelos diversos pontos de vista apresentados, bem como pelos argumentos aqui
oferecidos, deduz-se que objeto de estudo da Controladoria so as organizaes, ou seja, o
modelo organizacional como um todo, subdividido nos seguintes focos possveis de atuao,
os quais devem fazer parte da ECBC:

- o processo (e o modelo) de gesto como um todo, especialmente em suas fases de
planejamento e controle, com suas respectivas nfases: gesto operacional, econmica,
financeira e patrimonial;
- as necessidades informacionais, consubstanciadas nos modelos de deciso e de
informao; e
- o processo de formao dos resultados organizacionais, compreendendo o modelo de
mensurao e o modelo de identificao e acumulao.

A Ilustrao 6 demonstra, esquematicamente, os objetos de estudo da Controladoria:

Ilustrao 6 Viso esquemtica do objeto de estudo da Controladoria
MODELO DE
GESTO
MODELO DE
DECISO
MODELO DE
INFORMAO
OBJETO DE ESTUDO DA CONTROLADORIA:

AS ORGANIZAES (Modelo Organizacional)
Subdividido em:
Que conduzem ao processo de formao dos resultados:
MODELO DE MENSURAO E
MODELO DE IDENTIFICAO E ACUMULAO

110

4.4.3 A Controladoria e seu enquadramento cientfico
Continuando a tarefa de sistematizao da ECBC, entende-se que, para que tal estrutura tenha
consistncia cientfica, no se pode prescindir da tarefa de entender onde o campo de estudos
Controladoria se assenta no rol das cincias.

Inicialmente se considera que, conforme explica Fachin (1993, p. 28), a classificao das
diversas cincias [...] uma preocupao que vem ao longo do tempo como uma
problemtica intelectual do ser humano. Mais adiante, complementa: Tal preocupao tem
sua origem na necessidade que surgiu em virtude de os cientistas sentirem dificuldades no
domnio de todas as cincias.

Ainda segundo Fachin (1993, p. 28), o que se busca com a classificao , obedecendo a um
esquema classificatrio, agrupar as diversas cincias com seus objetivos particulares e dentro
de suas reas especficas de estudo. Isso facilita a compreenso particular de cada cincia,
obtendo-se [...] maior abrangncia do conhecimento daquele conjunto cientfico, em seus
aspectos gerais e universais.

Ao longo da histria, so vrios os autores que se propuseram a estabelecer critrios de
classificao das cincias, dentre eles: Aristteles, Francis Bacon, Ampre, Augusto Comte,
Herbert Spencer, Wundt, alm de outros.

A exemplo do que se est fazendo nesta tese, Herrmann Jr. (1970) discute o enquadramento
da Contabilidade no rol cientfico. Aps breve anlise das diversas classificaes das cincias,
o autor afirma (1970, p. 26) que Dentro do critrio positivo, a classificao mais vulgarizada
consiste nas seguintes combinaes: Cincias Matemticas; Cincias Fsico-Qumicas;
Cincias Naturais e Biolgicas; Cincias Morais e Sociais.

J na viso de Bunge (1973, p. 41), a classificao das cincias tem a seguinte subdiviso:

- Cincias Formais: Lgica e Matemtica;
- Cincias Factuais Naturais: Fsica, Qumica, Biologia e Psicologia Individual;

111
- Cincias Factuais Culturais: Psicologia Social, Sociologia, Economia, Cincia Poltica,
Histria Material e Histria das Idias.

De forma semelhante classificao de Bunge (1973), Marconi e Lakatos (2003, p. 81)
classificam e dividem as cincias da seguinte forma:

- Cincias Formais: Lgica e Matemtica;
- Cincias Factuais Naturais: Fsica, Qumica, Biologia e outras;
- Cincias Factuais Sociais: Antropologia Cultural, Direito, Economia, Poltica,
Psicologia Social, Sociologia.

Segundo Fachin (1993, p. 32), a classificao de Marconi e Lakatos uma das mais atuais e
muito utilizada nos meios universitrios. A autora tambm explica que, na viso de Marconi
e Lakatos, [...] a fundamental diferena entre as cincias formais e as cincias factuais que
as primeiras constituem o estudo das idias e as outras dizem respeito aos fatos.
Considerando isso, bem como o detalhamento da classificao daquelas autoras, a ECBC aqui
discutida levou em conta a classificao de Marconi e Lakatos.

A Controladoria um campo de estudos que se enquadra nas Cincias Factuais Sociais pois,
como afirma Chanlat (1999, p. 21), [...] as Cincias Sociais so todas as cincias que se
dedicam a tornar inteligvel a vida social em um de seus aspectos particulares ou em sua
totalidade.

Numa perspectiva um pouco diferenciada, Tesche et al. (1991, p. 19), ao refletirem sobre a
Contabilidade enquanto cincia, explicam: O que caracteriza as cincias sociais terem por
objeto o homem enquanto ser inteligente, livre e social, considerado no somente em si, mas
tambm em seus atos, que so manifestaes da sua vida moral e social.

Ora, se as organizaes empresariais fazem parte das sociedades em geral, j que so
agregados compostos de bens e pessoas, ento o processo de gesto organizacional o
aspecto da vida social com que se preocupa a Controladoria, motivo pelo qual esta transita
pelas Cincias Factuais Sociais. Para reforar ainda mais essa classificao h, tambm, o
argumento de que as Cincias Factuais no se referem ao estudo das idias, mas sim dos fatos,
que o caso da Controladoria. Ademais, essa rea se preocupa com o efeito que a ao do

112
homem causa sobre os resultados de uma organizao, haja vista que a maioria dos fatos que
provocam alteraes nas diversas dimenses de uma estrutura organizacional tem como
agente o homem, um ser social.

4.4.4 A Controladoria e as cincias afins
Semelhantemente ao que acontece com outras reas das cincias sociais, a Controladoria no
fechada em torno de si mesma, at porque as cincias no tm existncia isolada. Por essa
razo, importante entender quais interfaces existem entre o ramo do conhecimento
Controladoria e outros campos do saber cientfico.

De acordo com Carvalho (1995, p. 57), a Controladoria tem suas bases em outras reas do
saber. Segundo ele, [...] a despeito da forte ligao que muitos autores propem com a
Contabilidade Gerencial, o corpo de conhecimentos identificado com a Controladoria no
advm, de forma exclusiva, de um campo de conhecimento determinado [...] Isso ajuda a
reforar a importncia deste tpico.

Assim, complementando a ECBC, as reas do conhecimento que mais se correlacionam com a
Controladoria so: Contabilidade, Administrao, Economia, Direito, Estatstica, Matemtica,
Psicologia e Sociologia. Cada um desses relacionamentos mostrado na seqncia.

a) Contabilidade

Segundo Most (1987, p. 1), No existe uma definio satisfatria para a palavra
contabilidade. O autor fundamenta sua assertiva apresentando e discutindo definies,
como, por exemplo, a do AICPA American Institute of Certified Public Accountants:
Contabilidade a arte de registrar, classificar e sumarizar, de maneira significativa e em
termos monetrios, transaes e eventos que so, ao menos em parte, de carter financeiro, e
interpretar os resultados decorrentes.

Ainda em Most (1987, p. 2), tem-se a definio da AAA American Accounting Association:
Contabilidade uma atividade de servio. Sua funo prover informao quantitativa,
principalmente de natureza financeira, sobre entidades econmicas, que seja til ao processo
de tomada de decises econmicas e de escolhas entre cursos alternativos de ao.

113

Analisando-se as discusses realizadas no manual da Fipecafi (2003, p. 48), encontra-se que
A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover
seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de
produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Note-se que em nenhuma
das definies, tanto nas citadas por Most (1987), quanto na da Fipecafi (2003), a
Contabilidade tratada como cincia, mas sim como uma tcnica, dentro de uma perspectiva
de aplicao prtica dentro das entidades.

Tesche et al. (1991, p. 18), no entanto, colocam que a Contabilidade a cincia social que
tem por objetivo o patrimnio de quaisquer entidades, em seus aspectos qualitativos e
quantitativos, bem como as suas variaes.

A fim de reunir num nico ponto de vista os diversos aspectos das definies apresentadas,
este autor est considerando a seguinte definio: A Contabilidade a cincia que estuda
conceitos de identificao, classificao, mensurao e acumulao dos eventos econmicos
realizados por uma organizao, e que interferem em sua riqueza, com o fim de divulgar
informaes, de natureza monetria, financeira e econmica, sobre tais eventos para permitir
decises dos usurios das informaes.

Adicionalmente, no entender de Peters (2004, p. xii), a Contabilidade uma funo
primordial de controle empresarial e, portanto, da Controladoria. O autor taxativo em
afirmar que A Contabilidade o sistema informacional-base da Controladoria. (2004, p. 2).
E detalha (2004, p. 7): A Contabilidade busca, probabilisticamente, minorar o grau de
incerteza em relao tomada de decises, por meio de um sistema informacional que d
qualidade racional tomada de deciso.

A interface entre Controladoria e Contabilidade, portanto, encontra-se no fato de a segunda
utilizar conceitos contbeis para identificar, classificar, registrar e sumarizar as transaes e
eventos decorrentes das operaes realizadas por uma entidade. Essa sistemtica vai produzir
informaes que sero utilizadas pela primeira para o controle do processo de gesto
organizacional. Em outras palavras, significa que a Contabilidade fornece matria-prima para
a Controladoria.

114
Olhando essa questo por outro ngulo, significa que a interface se d na medida em que, para
fornecer bases tericas para se produzir determinadas informaes referentes a uma
organizao, como aquelas relativas ao processo oramentrio, a Controladoria busca na
Contabilidade a linguagem e a teoria que definir como registrar, mensurar, classificar e
acumular os itens do oramento. Na prtica, implica que as informaes produzidas pela
Controladoria utilizam a linguagem contbil.

b) Administrao

De acordo com Chiavenato (1993, p. 12), A administrao uma cincia que estuda as
organizaes e as empresas com fins descritivos para compreender seu funcionamento, sua
evoluo, seu crescimento e seu comportamento.

Ademais, considera-se que a administrao estuda o patrimnio de uma organizao sob o
aspecto da gesto, ou seja, busca formas eficientes de gerir e manipular os diversos recursos
utilizados pela entidade. Nesse sentido, a interface entre Controladoria e Administrao est
no fato de que os conceitos de gesto presentes nesta ltima so empregados pela primeira
para balizar os fundamentos tericos da qual se utilizar para o controle do processo de gesto
organizacional.

Outro aspecto que evidencia a interface entre essas duas reas a concepo de que a
Administrao uma rea do saber que se ocupa, dentre outras coisas, da gesto dos recursos
econmicos. A Controladoria, por sua vez, traz em seu bojo conceitos de mensurao,
avaliao e controle de tais recursos, de forma que a gesto possa geri-los eficiente e
eficazmente.

Por fim, recorrendo-se a Nakagawa (1993, p. 17), encontra-se o conceito de accountability
que consiste na [...] obrigao de se prestar contas dos resultados obtidos, em funo das
responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Sobre isso, a interface ocorre
porque o processo de accountability, conceito advindo da Administrao, um elemento
utilizado para realizar o controle do processo de gesto organizacional, controle este que est
no escopo da definio de Controladoria. Ademais, quando se remete essa questo
perspectiva prtica, verifica-se que a Controladoria tem participao direta e relevante na

115
accountability, evidenciando-se mais uma vez a relao prxima que existe entre essas duas
reas de conhecimento.

c) Economia

Para Samuelson e Norddhaus (1999, p. 4), A economia o estudo da forma como as
sociedades utilizam recursos escassos para produzir bens com valor e de como os distribuem
entre os vrios indivduos. De forma semelhante, porm mais detalhada, Morcillo e Troster
(1994, p. 5) explicam que A economia estuda a forma na qual os indivduos fazem suas
escolhas e decises, para que os recursos disponveis, sempre escassos, possam contribuir da
melhor forma para satisfazer as necessidades individuais e coletivas da sociedade.

Numa perspectiva diferenciada, Rossetti (2002, p. 31) afirma que Economia [...] compete o
estudo da ao econmica do homem, envolvendo essencialmente o processo de produo, a
gerao e a apropriao da renda, o dispndio e a acumulao.

Tendo-se em conta as definies apresentadas, sintetiza-se, ento, que a Economia se
preocupa com a forma como os recursos so utilizados, os bens so produzidos e distribudos,
as necessidades so satisfeitas e a renda formada e consumida. Nessa linha de raciocnio,
entende-se que a interface entre Economia e Controladoria acontece quando esta ltima aporta
em suas bases tericas conceitos econmicos que permitem mensurar, monetria e
economicamente, todos os processos antes referenciados. Assim, a Controladoria recorre
Economia para buscar, por exemplo, ndices econmicos, os quais provocam impactos nos
nmeros estudados por ela.

Deste modo, alm dos aspectos j mencionados, h uma interface entre Economia e
Controladoria porque da primeira que se extrai o conceito de valor econmico, elemento
fundamental na avaliao dos ativos da empresa e na apurao de resultados, os quais so
importantes para exercer o controle do processo de gesto organizacional. Vale lembrar as
palavras de Mosimann e Fisch (1999, p. 102): O resultado de uma transao reflete o
conceito de renda econmica, afetando a riqueza da empresa e, conseqentemente, fazendo
parte do objeto de estudo da Controladoria.

116
d) Direito

Segundo Reale (1983, p. 2), O Direito [...] um fato ou fenmeno social; no existe seno na
sociedade e no pode ser concebido fora dela. Mais adiante complementa: [...] a Cincia do
Direito abrange um conjunto de normas que exigem dos homens determinadas formas de
conduta. (1983, p. 15). E ainda: A Cincia do Direito estuda o fenmeno jurdico tal como
ele se concretiza no espao e no tempo [...] (1983, p. 17).

Lima (1960, p. 17), por sua vez, explica que Direito , pois, o conjunto de regras de
organizao e conduta que, consagradas, pelo Estado, se impem coativamente, visando a
disciplina da convivncia social.

Portanto, consoante s definies apresentadas, sintetiza-se que cabe ao Direito, tendo em
vista os usos, costumes e valores da sociedade, fixar as normas que regulam os direitos e
deveres individuais e sociais, englobando a a regulao do comportamento dos homens em
suas relaes sociais.

Desse ponto de vista, entende-se que a interface entre Direito e Controladoria ocorre quando,
na concepo, formulao e utilizao de parte de suas bases tericas, a Controladoria
necessita levar em considerao as regras de conduta e organizao emanadas do Direito. Isso
significa, ento, que ela tem que conhecer e respeitar as relaes jurdicas nas quais a
organizao est inserida.

A ttulo de ilustrao, mister afirmar que a Controladoria tem interface com, praticamente,
todos os ramos da cincia jurdica, a saber: Direito Comercial, Direito do Trabalho, Direito
Civil, Direito Mercantil, Direito Tributrio, entre outros.

Alguns exemplos dessa interface so: as bases tericas da Controladoria podem ser aplicadas
tanto para entidades jurdicas quanto econmicas; o Direito, no entanto, preocupa-se com a
entidade jurdica; no Direito se estabelecem princpios que norteiam o estabelecimento de
regulamentos tributrios pelos rgos governamentais reguladores; a Controladoria, quando
fornece bases tericas para o desenvolvimento do planejamento tributrio da organizao,
vale-se desses princpios advindos do Direito. H muitos outros exemplos que comprovam
essa interface, mas que, para no se estender demais, no sero apresentados.

117

e) Estatstica

Na viso de Costa Neto (1977, p. 2), a Estatstica a [...] cincia que se preocupa com a
organizao, descrio, anlise e interpretao de dados experimentais. Semelhantemente,
Martins (2002a, p. 19) afirma que [...] estatstica a cincia dos dados uma cincia para o
produtor e consumidor de informaes numricas. Ela envolve coleta, classificao,
sumarizao, organizao, anlise, e interpretao de dados.

J Dug de Bernonville (1939, p. 42) assim define: Estatstica um conjunto de mtodos e
processos quantitativos que serve para estudar e medir os fenmenos coletivos.

Stevenson (1981, p. 2), por sua vez, explica que a Estatstica compreende trs reas
entrelaadas: (i) a estatstica descritiva, que utiliza nmeros para descrever fatos, ou seja,
compreende a descrio e resumo de dados; (ii) a teoria da probabilidade, que serve para
analisar situaes que envolvem o acaso e (iii) a inferncia, que corresponde anlise e
interpretao de dados amostrais.

Tendo-se em conta que a Controladoria fornece bases conceituais para se exercer o controle
do processo de gesto organizacional, ela tem que recorrer Estatstica para buscar conceitos
relativos coleta, organizao, descrio, anlise e interpretao de dados que serviro para
estudar e medir, quantitativamente, os fenmenos relacionados a tal controle.

No que tange s reas da Estatstica enumeradas por Stevenson (1981), alguns exemplos de
interface so:
- a Controladoria se vale dos conceitos da estatstica descritiva para tornar mais fcil o
relato, o entendimento e a discusso de dados referentes ao controle do processo de
gesto;
- ao se considerar que uma das atividades do processo de gesto o planejamento das aes
futuras, a teoria da probabilidade oferece conceitos necessrios formao das bases
tericas da Controladoria relacionadas com essa atividade;
- no conjunto de conhecimentos que forma a base conceitual da Controladoria esto
inseridos conceitos de inferncia, uma vez que algumas das atividades de controle do
processo de gesto podem ser realizadas por meio de amostragem.

118

De forma complementar, como se ver na Perspectiva 2, dentre as diversas funes da
Controladoria est a mensurao dos eventos econmicos realizados em uma organizao.
Como produto de tal ao, a Controladoria fornece informaes, as quais, na maioria das
vezes, possuem carter quantitativo. Nesse caso, os conceitos e ferramentas proporcionados
pela Cincia Estatstica tero um papel fundamental no conjunto de bases tericas da
Controladoria.

Alm disso, o arcabouo terico da Controladoria fornece subsdios para que as entidades
realizem estudos de alternativas de decises em condies de risco e incerteza e para a
organizao de processos ou sistemas de avaliao de desempenho. Para tanto, ela se vale de
conceitos e instrumentos advindos da Estatstica.

f) Matemtica

Segundo Herrmann Jr. (1970, p. 26), As Cincias Matemticas tm por objeto as quantidades
consideradas abstratas e independentemente das coisas.

A relao de interface que existe entre Matemtica e Controladoria est no fornecimento, pela
primeira, de conceitos relativos a smbolos, mtodos e valores numricos para a base
conceitual da segunda, especialmente porque no controle do processo de gesto
organizacional se faz uso de quantificaes fsicas e monetrias.

g) Psicologia

De acordo com Spector (2002, p. 5), a Psicologia a cincia do comportamento humano (e
no-humano), da cognio, da emoo e da motivao, ou seja, a cincia que se ocupa em
estudar o comportamento do homem, em termos de suas motivaes, de seus valores e de seus
estmulos.

Para se entender a interface entre Psicologia e Controladoria, preciso enfatizar que as
organizaes onde so aplicados os conceitos de controle no possuem vontade prpria,
isto , os objetivos de uma organizao so, na verdade, os objetivos dos seres humanos que a
integram. Sobre isso, Anthony e Govindarajan (2001, p. 87) afirmam que uma empresa no

119
tem objetivos. A empresa uma entidade artificial sem intelecto nem habilidade para tomada
de decises, ela prpria. Dito de outra forma, significa que a organizao um ser
inanimado.

Portanto, ao arcabouo terico que forma a Controladoria devem ser includos os conceitos
necessrios para se estudar o comportamento humano, visto que, quando tal arcabouo
colocado em prtica, na forma de funes e atividades de Controladoria, essa estar o tempo
todo se relacionando com seres humanos e, por isso, ela precisar entender como eles se
comportam.

Em verdade, a interface ocorre em razo de dois pontos: os seres humanos que fazem parte da
organizao ou que com ela se relacionam tomam decises a todo o momento e, portanto,
fundamental entender a forma como se decide; as decises, uma vez tomadas, provocam
efeito comportamental que vai influir na forma de controle do processo de gesto
organizacional. Em razo desses dois elementos, a Controladoria recorre Psicologia para
inserir em suas bases conceituais elementos que norteiem o entendimento de como se decide e
do efeito comportamental das respectivas decises.

h) Sociologia

Buscando entender o que significa a Sociologia, encontrou-se em Delorenzo Neto (1981, p.
11) que A Sociologia estuda as formas fundamentais da convivncia humana, tais como:
contatos sociais, distncia social, isolamento, individualizao, cooperao, competio,
controle, diviso do trabalho e integrao social. O autor complementa que a sociedade, a
qual corresponde soma das formas de convivncia humana, o objeto de estudo da
Sociologia.

Horton e Hunt (apud BERNARDES, 1984, p. 18) afirmam que A Sociologia concentra-se no
estudo do conjunto de formas grupais da convivncia humana. J o jurista Miguel Reale
(1983, p. 19) explica que [...] a Sociologia tem por fim o estudo do fato social na sua
estrutura e funcionalidade, para saber, em suma, como os grupos humanos se organizam e se
desenvolvem, em funo dos mltiplos fatores que atuam sobre as formas de convivncia.

120
Tendo-se em conta que a Controladoria, quando vista de uma perspectiva prtica,
desenvolvida no contexto das organizaes, importante ressaltar que A Sociologia aplicada
Administrao o ramo da Sociologia que estuda a estrutura e a dinmica dos sistemas
sociais denominados empresas, conforme assevera Delorenzo Neto (1981, p. 17).

Nessa linha de raciocnio, Guerreiro (1989, p. 171) afirma que um dos seis subsistemas que
integram o sistema empresa o subsistema social, o qual, segundo ele, [...] diz respeito ao
conjunto de pessoas da organizao, bem como ao amplo espectro de caractersticas e
variveis associadas aos indivduos. Entende-se que na considerao, pela Controladoria,
do subsistema social que se d fortemente a interface com a Sociologia.

Em suma, depreende-se, ento, que a Sociologia se ocupa do estudo da sociedade e suas
formas de se organizar, ou seja, se ocupa das relaes sociais e da organizao estrutural.
Dentro desse escopo, tem-se que a Controladoria um expediente do qual diversos grupos
sociais se utilizam para se comunicar. Para exemplificar, tome-se o caso de que os seres
humanos se renem em empresas para trocar recursos dos mais diversos tipos. Em suas
relaes de troca, as empresas precisam de informaes sobre o desempenho umas das outras
para que se sintam seguras nas negociaes. Assim, a Controladoria, que fornece bases
tericas para a produo de tais informaes, precisa ir Sociologia para entender como a
sociedade se organiza e poder oferecer seus subsdios luz dessa forma de organizao.

De forma complementar, destaca-se que dentro de uma entidade se estabelecem relaes de
autoridade, responsabilidade e poder. H tambm processos de centralizao e
descentralizao de funes. Esses aspectos esto relacionados com o processo de gesto
organizacional, bem como ao processo de control-lo. Na verdade, a Sociologia se ocupa em
estudar as formas de convivncia que as organizaes adotam.

Assim sendo, alm de estar envolvida como participante dessas relaes, a Controladoria
tambm ir fornecer subsdios tericos para que elas aconteam. Dessa forma, h uma estreita
relao entre Controladoria e Sociologia.

121
4.4.5 As subdivises da Controladoria
No comum encontrar-se na literatura uma discusso sobre como a Controladoria
segmentada. No obstante entende-se que, para efeitos de sistematizao da ECBC, essa
tarefa fundamental, uma vez que isso permitir, dentro de uma viso sistmica, compreender
o todo denominado Controladoria a partir de suas subdivises. Para tanto, considera-se que
so duas as possibilidades de ramificao ou subdiviso da Controladoria, a saber: quanto
natureza da organizao em que se aplica e quanto rea de eficcia dentro da organizao.

a) Quanto natureza da organizao em que se aplica.

Ao se analisar a literatura sobre Controladoria, verificou-se a existncia de estudos empricos
que discutem essa rea do conhecimento com aplicao em contextos especficos, como
ilustra o Quadro 6.

Quadro 6 Estudos sobre Controladoria, por natureza da organizao
NATUREZA DAS ORGANIZAES ESTUDOS REALIZADOS
Organizaes do Setor Pblico (Governamental) Peixe (1996) e Holanda (2002)
Instituies Financeiras Carvalho (1995), Guerreiro et al. (1997), Farias (1998),
Brito (2000), Chagas (2000) e Pinheiro (2000)
Entidades Fechadas de Previdncia Privada Fernandes (2000) e Oliveira e Ponte (2005)
Entidades Filantrpicas Milani Filho (2004)
Indstrias Raupp et al. (2006) e Giongo e Nascimento (2005)
Empresas de Construo Civil Garcia (2003)
Mercado de Jogos (Cassinos) Ramdeem e Fried (2003)

Com base nos estudos realizados, bem como considerando-se a forma como o mercado, via de
regra, segmenta as organizaes, entende-se que, quanto natureza da organizao em que se
aplica, tem-se: Controladoria Empresarial, Controladoria Pblica e Controladoria em
Entidades do Terceiro Setor.

b) Quanto rea de eficcia dentro da organizao em que se aplica.

Quando se discutiu o objeto de estudo da Controladoria, concluiu-se que, de fato, h um
objeto maior (a organizao como um todo), subdividido em outros: o processo (e o modelo)
de gesto, o processo de formao dos resultados organizacionais e as necessidades
informacionais. Portanto, so esses objetos que vo nortear a construo das bases tericas da

122
Controladoria. Isso posto, uma questo importante a se analisar que, quando se considera a
rea de eficcia dentro da organizao em que se aplica, tal base terica tem caractersticas
diferentes em alguns aspectos, como, por exemplo, no modelo organizacional adotado, na
forma como a gesto disseminada e na maneira como o resultado segmentado.

Assim, ao se levar em conta que as bases tericas da Controladoria sero aplicadas nas
organizaes, essas iro definir de que maneira sero inseridas no contexto da entidade, de
forma que sua utilizao seja otimizada. Reforce-se que isso vai depender do arranjo
organizacional especfico de cada entidade, como, por exemplo, da necessidade que a
organizao tiver em manter as funes dessa rea centralizadas ou descentralizadas. Tung
(1993, p. 96-98) explica que cinco pontos precisam ser analisados para optar por uma ou outra
situao. So eles: nvel de autonomia do gerente de diviso; rapidez no fornecimento dos
dados; recursos necessrios descentralizao e natureza das decises a serem tomadas pela
Controladoria; localizao das unidades, dos clientes e dos fornecedores; e recursos
tecnolgicos.

De acordo com Roehl-Anderson e Bragg (2000, p. 7) e Willson et al. (1995, p. 42), a
Controladoria pode ser encontrada em trs nveis diferentes numa organizao: Controladoria
corporativa, de unidade e de planta.

Anthony e Govindarajan (2001, p. 157), por sua vez, chamam a ateno para a existncia do
controller de unidade e o controller da matriz. Segundo San Miguel e Govindarajan (1984, p.
180), a funo de controller organizada de forma que os controllers sejam localizados em
cada diviso de negcio.

J Sathe (1983, p. 31) afirma que As corporaes tpicas atuais tm controllers em vrios
nveis organizacionais. Todas tm um controller na sede da empresa - o controller
corporativo - como tambm um em cada uma das unidades de negcio da companhia. E
complementa: Dependendo da organizao e filosofia de administrao, tambm pode haver
um controller de grupo para cada grupo de unidades de negcio, controllers nas plantas
industriais e controllers nos departamentos de marketing ou compras.

Veja-se que, exceo de San Miguel e Govindarajan (1984), todos os autores consideram a
existncia da Controladoria Corporativa, o que se entende ser correto, uma vez que

123
necessria a existncia de uma rea organizacional que possa fazer a consolidao das partes,
ou seja, que pense no todo.

J quanto presena da Controladoria em nveis que no o corporativo, concorda-se com
Tung (1993) e Sathe (1983) que isso vai depender das caractersticas e necessidades de cada
organizao. Em suma, no h como se afirmar que toda entidade deve ter uma ou mais
controladorias descentralizadas.

Tendo em vista os posicionamentos apresentados, no que se refere ECBC, a segmentao da
Controladoria, quanto rea de eficcia dentro da organizao acontece na forma de
Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade, esta podendo dividir-se em:
Controladoria de Filial, de Planta, de Marketing, de Diviso, de Unidade de Negcio e
Internacional.

125
PROCEDIMENTAIS PERSPECTIVA 2

Uma vez abordada a perspectiva relativa aos aspectos conceituais, o prximo passo consiste
em compreender como a Perspectiva 1 se materializa na prtica. Aqui, discutem-se quais so
as atividades, funes e artefatos por meio dos quais a rea do conhecimento Controladoria se
materializa quando da sua aplicao nas organizaes. Por essa razo, este captulo representa
a transio que ocorre da Perspectiva 1 para a Perspectiva 3.

5.1 Atividades e funes tpicas de Controladoria

Inicialmente, importante esclarecer que a literatura estudada utiliza, alternadamente, as
expresses funes, atividades, responsabilidades, atribuies, dentre outras, quando discute o
que faz efetivamente a Controladoria. Tendo isso em conta, torna-se necessrio explicar como
esses itens foram tratados no contexto da ECBC.

Como se disse na abertura deste captulo, ele representa a transio entre as Perspectivas 1 e
3. Isso ocorre porque, na verdade, a rea de estudos Controladoria no tem funes e
atividades. Esses elementos pertencem s unidades ou reas de uma organizao, no
necessariamente denominadas Controladoria. Portanto, neste captulo sero discutidas as
atividades e funes por meio das quais a rea do conhecimento se materializa, quando
estudada no contexto das entidades.

A propsito, as diversas expresses utilizadas na literatura (atribuies, funes,
responsabilidades, atividades etc.) sero aqui sintetizadas em atividades e funes. De acordo
com Nakagawa (1994, p. 42), [...] a atividade pode ser definida como um processo que
combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo
como objetivo a produo de produtos. O autor esclarece que essa definio de atividade no
se refere apenas a processos de manufatura, mas tambm a servios e aes de suporte aos
diversos processos organizacionais.

126
Ainda segundo Nakagawa (1994, p. 44), uma funo corresponde a [...] uma agregao de
atividades que tm um propsito comum, como: compras, vendas, produo, marketing,
finanas, segurana, qualidade etc. E complementa: A definio de uma funo deve
responder o mais precisamente possvel questo: o que ela (funo) faz? A resposta dever
conter um verbo transitivo acompanhado de seu objeto direto.

Considera-se que as definies de atividade e funo, apresentadas por Nakagawa (1994), so
adequadas para o contexto deste estudo. Assim, no que se refere ECBC uma atividade
corresponde a uma ao, a uma tarefa ou a um processo realizado por uma unidade
organizacional que gera um produto ou servio. J uma funo corresponde a um conjunto de
atividades com propsitos comuns. com base nessas definies que este captulo est
organizado.

Um esclarecimento pertinente a este tpico diz respeito diversidade da literatura ao abordar
o tema atividades e funes de Controladoria. Peleias (2002, p. 14) discute que o
delineamento e o detalhamento das atividades da Controladoria podem ser especficos para
cada empresa e depende das definies constantes do modelo de gesto adotado pela
organizao e dos diversos mecanismos por meio dos quais a gesto ocorre.

Destaque-se que o autor se refere s funes e atividades de uma unidade organizacional. Na
verdade, as atividades e funes tpicas de Controladoria so aquelas que fazem parte da sua
essncia e que, portanto, no so especficas para cada organizao. O que muda de uma
entidade para outra so as formas de distribuir essas atividades e funes pelas diversas
unidades organizacionais, tendo em vista o arranjo que melhor atenda as necessidades da
entidade. Portanto, as atividades e funes tpicas da rea do conhecimento Controladoria no
variam.

No obstante, como se est tratando da ECBC, o que se pretende aqui compreender que
funes e atividades so tpicas de Controladoria, sem entrar no mrito se as empresas
realizam ou no tais funes dentro da rea ou unidade organizacional denominada
Controladoria. Esse aspecto, inclusive, ser abordado na prxima perspectiva. Em sntese:
nessa segunda perspectiva a preocupao ainda com o ramo do conhecimento e no com
uma unidade organizacional.

127
Neste ponto do trabalho verificou-se, fortemente, a presena de alguns itens abordados na
caracterizao do problema de pesquisa que denotam a fragilidade da plataforma terica em
que se assentam as discusses sobre Controladoria. Alm de se identificar que bastante
diferenciado o escopo de atividades que cada autor a ela atribui, em alguns casos verificou-se,
tambm, que um mesmo autor contraditrio em seu raciocnio.

Kanitz (1976, p. IX), por exemplo, afirma que a Controladoria tem a funo de [...] avaliar e
controlar o desempenho das diversas divises da empresa. Mais adiante (1976, p. 8), o autor
assevera que o controller deve [...] acompanhar de perto a evoluo dos planos traados [...]
Finalmente, conclui dizendo que A rigor, o controlador no controla, mas presta assessoria
na tarefa de controlar a empresa (1976, p. 8). Diante disso, poder-se-ia questionar se, afinal,
o controller controla efetivamente o desempenho das diversas unidades organizacionais ou
apenas assessora as unidades nessa tarefa? O autor no deixa claro, por exemplo, se o
acompanhar de perto assessorar o controle ou controlar de fato. No decorrer deste captulo
sero apresentados argumentos que esclarecem a verdadeira funo da Controladoria nesse
contexto.

Tendo em vista que muitos dos textos pesquisados discutem as atividades de Controladoria e,
como j se disse, muitas vezes com enfoques diferentes, optou-se por apresentar alguns
quadros para sintetizar tais enfoques. O intuito que este tpico torne-se o mais didtico
possvel, numa extenso suficiente para que se possa compreender quais so as atividades
tpicas de Controladoria.

O primeiro o Quadro 7, que contempla a relao de autores pesquisados que discutem as
atividades de Controladoria, separados em brasileiros, num total de 28 (vinte e oito), e
estrangeiros, somando 19 (dezenove). Esse quadro serve de base para o entendimento dos
seguintes.

128

Quadro 7 - Relao de autores pesquisados que discutem as atividades de Controladoria

N
o
AUTORES BRASILEIROS ANO N
o
AUTORES ESTRANGEIROS ANO
LIVROS LIVROS
1 Almeida et al. (in CATELLI) 2001 1 Anderson e Schmidt 1961
2 Figueiredo e Caggiano 2004 2 Anthony e Govindarajan 2001
3 Kanitz 1976 3 Financial Executives Institute 1949
5

4 Mosimann e Fisch 1999 4 Hassler e Harlan 1958
5 Nakagawa 1980 5 Horngren et al. 2004
6 Nakagawa 1993 6 Roehl-Anderson e Bragg 2000
7 Oliveira 1998 7 Siegel et al. 1997
8 Oliveira et al. 2002 8 Willson et al. 1995
9 Padoveze 2004 PAPERS
10 Peleias 2002 9 Anderson 1944
11 Perez Junior et al. 1997 10 Brink 1950
12 Tung 1993 11 Fiske 1940
PAPERS 12 Frishkoff e Thompson 1994
13 Figueiredo 1995 13 Hartman et al. 1981
14 Guerreiro et al. 1997 14 Ramdeen e Fried 2003
15 Mambrini et al. 2002 15 Runk e Loretta 1989
16 Moura e Beuren 2000 16 Sathe 1983
17 Teles e Vartanian 1997 17 Scheumann 1999
DISSERTAES E TESES 18 Swyers 1968
18 Brito 2000 19 Vatter 1950
19 Carvalho 1995
20 Chagas 2000
21 Farias 1998
22 Fernandes 2000
23 Garcia 2003
24 Goldenberg 1994
25 Pereira 1991
26 Pinheiro 2000
27 Souza 1993
28 Yoshitake 1982

Os Quadros 8 e 9 apresentam uma relao das atividades de Controladoria, encontradas na
literatura, segundo os autores pesquisados. Foram listadas todas as atividades citadas na
doutrina, independente de quantos a relacionam. Os espaos assinalados com X
demonstram quais autores reconhecem a existncia da respectiva atividade no rol das
atividades de Controladoria.

5
Extrado de Heckert e Willson (1963, p. 13) e Anderson e Schmidt (1961, p. 11).

1
2
9

Quadro 8 Atividades de Controladoria, segundo a literatura nacional
AUTORES BRASILEIROS ATIVIDADES
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28
Gerenciar o Departamento de Contabilidade.

X X X X X
X
X X
Desenvolver e gerenciar o sistema contbil de informao. X X X X
Implementar e manter todos os registros contbeis. X X X X X X
Elaborar demonstraes contbeis. X X X X X X X
Atender aos agentes de mercado (preparar informaes). X X X X X X X X X X
Preparar anlise interpretativa das demonstraes contbeis.
Relacionar-se com agentes de mercado. X
Prover proteo aos ativos. X X X
Realizar o registro e controle patrimonial (ativos fixos). X X X X
Gerenciar impostos (registro, recolhimento, superviso etc.). X X X X X X X
Realizar o planejamento tributrio. X X X X
Desenvolver e gerenciar o sistema de custos. X X X X X X X X
Realizar auditoria interna. X X X X X X X
Realizar o controle interno. X X X X
Assessorar a auditoria externa. X
Desenvolver e gerenciar o sistema de informaes gerenciais. X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X
Prover suporte ao processo de gesto, com informaes. X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X
Coordenar os esforos dos gestores das reas (sinergia). X X X X X X X X X X X
Planejamento da organizao: elaborar.
Planejamento da organizao: coordenar. X X
Planejamento da organizao: apoiar, assessorar, auxiliar. X X X X X X X X
Oramento das reas: elaborar. X X
Oramento das reas: coordenar, consolidar. X X X X
Oramento das reas: apoiar, assessorar, auxiliar. X X

1
3
0

AUTORES BRASILEIROS ATIVIDADES
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28
Controle do planejamento/oramento: desenvolver o sistema. X X X X
Controle do planejamento/oramento: acompanhar. X X
Controle do planejamento/oramento: apoiar, assessorar. X X X X
Controle do planejamento/oramento: controlar. X X X X X X
Avaliao de desempenhos: elaborar, avaliar. X X X X
Avaliao de desempenhos: coordenar. X X X
Avaliao de desempenhos: apoiar, assessorar, informar. X X X
Sugerir medidas corretivas (auxiliar). X X X X
Acompanhar o mercado (analisar oportunidades e ameaas). X X
Realizar anlise de viabilidade de projetos de investimentos. X X X X
Realizar estudos estatsticos ou estudos especiais. X X X
Gerenciar o sistema de preos de transferncia.
Desenvolver polticas e procedimentos contbeis e de controle. X X X
Analisar, financeiramente, processos organizacionais.
Realizar anlises financeiras (risco e retorno). X X
Desenvolver condies para a realizao da gesto econmica. X
Proceder avaliao econmica. X
Responsabilizar-se pela gesto econmica. X
Supervisionar as funes de tesouraria delegadas.

1
3
1

Quadro 9 Atividades de Controladoria, segundo a literatura estrangeira
AUTORES ESTRANGEIROS ATIVIDADES
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19
Gerenciar o Departamento de Contabilidade. X X X X
Desenvolver e gerenciar o sistema contbil de informao. X X X X X X
Implementar e manter todos os registros contbeis. X X X X X X X X X X X
Elaborar demonstraes contbeis. X X X X X X X X X X X
Atender aos agentes de mercado (preparar informaes). X X X X X X X X X
Preparar anlise interpretativa das demonstraes contbeis. X X X X
Relacionar-se com agentes de mercado. X
Prover proteo aos ativos. X X X X X
Realizar o registro e controle patrimonial (ativos fixos). X X X X X X
Gerenciar impostos (registro, recolhimento, superviso etc.). X X X X X X X
Realizar o planejamento tributrio. X X X
Desenvolver e gerenciar o sistema de custos. X X X X X X X X
Realizar auditoria interna. X X X X X
Realizar o controle interno. X X X X X X
Assessorar a auditoria externa. X X
Desenvolver e gerenciar o sistema de informaes gerenciais. X X
Prover suporte ao processo de gesto, com informaes. X X X X X X X X X X X X
Coordenar os esforos dos gestores das reas (sinergia). X X
Planejamento da organizao: elaborar. X X
Planejamento da organizao: coordenar. X X X X
Planejamento da organizao: apoiar, assessorar, auxiliar. X X X
Oramento das reas: elaborar. X X X X X
Oramento das reas: coordenar, consolidar. X X X X X
Oramento das reas: apoiar, assessorar, auxiliar. X X X

1
3
2

Continuao do Quadro 9
AUTORES ESTRANGEIROS
ATIVIDADES
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19
Controle do planejamento/oramento: desenvolver o sistema. X X X
Controle do planejamento/oramento: acompanhar. X
Controle do planejamento/oramento: assessorar.
Controle do planejamento/oramento: controlar. X X X X X X
Avaliao de desempenhos: elaborar. X X
Avaliao de desempenhos: coordenar.
Avaliao de desempenhos: apoiar, assessorar, informar. X X X
Sugerir medidas corretivas (auxiliar). X
Acompanhar o mercado (oportunidades e ameaas). X X
Realizar anlise de viabilidade de projetos de investimentos. X X
Realizar estudos estatsticos ou estudos especiais. X X X X X
Gerenciar o sistema de preos de transferncia. X X
Desenvolver polticas e procedimentos contbeis e de controle. X X X X X X X
Analisar, financeiramente, processos organizacionais. X
Realizar anlises financeiras (risco e retorno). X X
Desenvolver condies para a realizao da gesto econmica.
Proceder avaliao econmica.
Responsabilizar-se pela gesto econmica.
Supervisionar as funes de tesouraria delegadas. X X X

133

Analisando-se e interpretando-se os Quadros 8 e 9, verifica-se que algumas atividades so
mais citadas que outras. Na Tabela 1, apresenta-se um resumo das atividades de Controladoria
que mais foram citadas por um e outro grupo de autores. Os dados esto em % em relao ao
total de material pesquisado de cada grupo, conforme Quadro 7, sendo 28 (vinte e oito)
autores nacionais e 19 (dezenove) estrangeiros.

Tabela 1 - Resumo das atividades de Controladoria mais citadas, segundo a literatura
AUTORES (em %) ATIVIDADES
BRASILEIROS ESTRANGEIROS
Gerenciar o Departamento de Contabilidade. 29 21
Desenvolver e gerenciar o sistema contbil de informao. 14 32
Implementar e manter todos os registros contbeis. 21 58
Elaborar demonstraes contbeis. 25 58
Atender aos agentes de mercado (preparar informaes). 36 47
Realizar o registro e controle patrimonial (ativos fixos). 14 32
Gerenciar impostos (registro, recolhimento, superviso etc.). 25 37
Desenvolver e gerenciar o sistema de custos. 29 42
Realizar auditoria interna. 25 26
Desenvolver e gerenciar o sistema de informaes gerenciais. 82 11
Prover suporte ao processo de gesto, com informaes. 79 63
Coordenar os esforos dos gestores das reas (sinergia). 39 11
Elaborar, coordenar e assessorar na elaborao do planejamento da
organizao (agrupadas)
6
.
36 32
Elaborar, coordenar, consolidar e assessorar na elaborao do
oramento das reas (agrupadas).
29 58
Desenvolver, acompanhar e assessorar o controle do
planejamento/oramento (agrupadas).
39 47
Desenvolver polticas e procedimentos contbeis e de controle. 11 37

Alguns aspectos chamam ateno quando se analisa a Tabela 1:

Os autores estrangeiros so mais congruentes que os nacionais, uma vez que, das 16
(dezesseis) atividades constantes na Tabela 1, 7 (sete) foram citadas por mais de 40%
dos autores, enquanto no grupo de nacionais isso acontece com apenas duas das
atividades;
Dentre os autores nacionais, as atividades mais citadas foram desenvolver e gerenciar o
sistema de informaes gerenciais (82%) e prover suporte ao processo de gesto, com

6
Para efeitos de anlise, agruparam-se, em uma nica categoria, todas as funes de planejamento. O mesmo foi
feito para as funes de oramento e para as de controle.

134
informaes (79%), sendo que a primeira foi relacionada por apenas 11% dos autores
estrangeiros;
No grupo de autores estrangeiros, as atividades mais citadas foram prover suporte ao
processo de gesto, com informaes (63%), implementar e manter todos os registros
contbeis, elaborar demonstraes contbeis e elaborar, coordenar, consolidar e
assessorar na elaborao do oramento das reas (agrupadas), todas com 58%;
Algumas atividades tiveram diferenas significativas quanto ao nmero de vezes que
foram citadas por um ou outro grupo de autores, como, por exemplo, implementar e
manter todos os registros contbeis (21% contra 58%), elaborar demonstraes
contbeis (25% contra 58%), coordenar os esforos dos gestores das reas (39%
contra 11%), elaborar, coordenar, consolidar e assessorar na elaborao do oramento
das reas (agrupadas) (29% contra 58%), desenvolver polticas e procedimentos
contbeis e de controle (11% contra 37%), alm de outras.

Em complemento aos dados constantes na Tabela 1, h uma srie de atividades que no foram
citadas por um ou outro grupo ou foram apenas uma ou duas vezes, como evidencia a Tabela
2:

Tabela 2 - Resumo das atividades de Controladoria menos citadas, segundo a literatura
QUANTIDADE DE CITAES ATIVIDADES
BRASILEIROS ESTRANGEIROS
Preparar anlise interpretativa das demonstraes contbeis 0 4
Relacionar-se com agentes de mercado 1 1
Assessorar a auditoria externa 1 2
Acompanhar o mercado (analisar oportunidades e ameaas) 2 2
Realizar anlise de viabilidade de projetos de investimentos 4 2
Gerenciar o sistema de preos de transferncia 0 2
Analisar, financeiramente, processos organizacionais 0 1
Realizar anlises financeiras (risco e retorno) 2 2
Desenvolver condies para a realizao da gesto econmica 1 0
Proceder avaliao econmica 1 0
Responsabilizar-se pela gesto econmica 1 0
Supervisionar as funes de tesouraria delegadas 0 3

Consoante os dados das Tabelas 1 e 2, o que se verifica, portanto, que algumas atividades
so mais enfatizadas, outras menos e algumas so lembradas somente por alguns autores. Isso

135
indica que, no que se refere literatura, no h consenso sobre quais so as atividades tpicas
de Controladoria.

Diante dessa lista de atividades de Controladoria, e considerando-se a proposta de segregao
(atividades e funes) de Nakagawa (1994, p. 42-44), em que um conjunto de atividades
forma uma funo, para efeitos da ECBC optou-se por organizar as atividades encontradas na
literatura dentro de suas respectivas funes. Para se proceder a tal agrupamento, observou-se,
preliminarmente, como os autores pesquisados agrupam as diferentes atividades e funes.
No obstante, como dentre os autores pesquisados so poucos os que realizam alguma forma
de agrupamento, e tendo em vista no se ter encontrado uma maneira satisfatria para fazer
isso, este autor optou por proceder a essa sistematizao agrupando, dentro de uma mesma
funo, aquelas atividades que possuem propsitos semelhantes, segundo o seu entendimento.

Alm do agrupamento das atividades em funes, apresentam-se alguns esclarecimentos e
aprofundamentos a respeito de determinadas particularidades da lista constante nos Quadros 8
e 9, dentre elas: as atividades e funes de Controladoria nas dimenses do processo de
gesto, do controle interno, da auditoria interna e da tesouraria. Esses aprofundamentos foram
feitos para que se pudesse entender se h relao entre as funes de Controladoria e essas
funes citadas.

Em suma, no que se refere ECBC, so as seguintes as funes tpicas, com suas respectivas
atividades, por meio das quais a rea do conhecimento Controladoria se materializa no
ambiente organizacional.

Funo Contbil
Compreende as atividades relativas ao desenvolvimento da Contabilidade Societria (ou
Financeira), dentre elas: gerenciar as atividades de contabilidade, implementar e manter todos
os registros contbeis (processamento contbil), elaborar as demonstraes contbeis, atender
aos agentes de mercado (stakeholders) em suas demandas informacionais, proceder anlise
interpretativa das demonstraes contbeis e desenvolver polticas e procedimentos contbeis
e de controle.

136
Funo Gerencial-Estratgica
Compreende as atividades relativas a prover informaes de natureza contbil, patrimonial,
econmica, financeira e no-financeira ao processo de gesto como um todo, para que os
gestores possam estar devidamente subsidiados em suas tomadas de decises gerenciais e
estratgicas. Alm disso, est no escopo dessa funo a atividade de coordenar os esforos
dos gestores para que se obtenha sinergia no processo de alcance dos objetivos empresariais.

Dentro da funo gerencial-estratgica incluem-se, igualmente, as seguintes atividades:
coordenar, assessorar e consolidar os processos de elaborao dos planos empresariais,
oramento e previses; criar condies para a realizao do controle, atravs do
acompanhamento dos planos e das decises tomadas; auxiliar na definio de mtodos e
processos para medio do desempenho das reas organizacionais, assim como dos gestores;
auxiliar na definio e gesto de preos de transferncia gerenciais; realizar estudos sobre
anlise de viabilidade econmica de projetos de investimento; realizar estudos especiais de
natureza contbil-econmica; desenvolver condies para a realizao da gesto econmica e
proceder avaliao econmica.

De forma complementar, conforme propem Pipkin (1989) e Martin (2002), deve-se evoluir
da Contabilidade Gerencial para a Controladoria Estratgica, ou seja, necessrio incorporar
uma viso estratgica, projetada para o futuro, adicionando valor empresa. Nesse sentido,
essa funo compreende as atividades relativas a prover, ao processo de gesto, informaes
que permitam aos executivos construir as estratgias da organizao, bem como obter
feedback do desempenho relativo s estratgias escolhidas e adotadas, dentre elas: se e como
os objetivos estratgicos esto sendo atingidos; evidenciar como e em que atividades a
organizao est produzindo valor; analisar os diversos processos organizacionais e suas
inter-relaes; demonstrar se e como os recursos empregados pela entidade lhe conferem
vantagem competitiva; acompanhar o mercado, de forma a identificar, prever, mensurar e
avaliar o impacto das foras crticas ambientais sobre os resultados da empresa
(oportunidades e ameaas), o que significa prover informaes sobre a concorrncia, os
fornecedores, os clientes, e at mesmo os consumidores.

A ttulo de ilustrao, oportuno dizer que, conforme assevera Pipkin (1989, p. 12), A
premissa da contabilidade empresarial estratgica reconhece que, nas empresas modernas, o

137
escritrio do controller o centro de inteligncia estratgica do negcio. No futuro, esta ser
a parte mais importante da misso do controller.

Funo de Custos
Compreende as atividades de registrar, mensurar, controlar, analisar e avaliar os custos da
organizao, incluindo anlises gerenciais e estratgicas referentes viabilidade de
lanamentos de produtos e servios, resultados de produtos e servios, de linhas de negcios e
de clientes.

Funo Tributria
Compreende as atividades relativas Contabilidade Tributria (ou Fiscal), ou seja, atender s
obrigaes legais, fiscais e acessrias previstas em leis e normas tributrias, o que significa
registrar, apurar e controlar impostos, tributos e contribuies, bem como elaborar o
Planejamento Tributrio da organizao.

Funo de Proteo e Controle dos Ativos
Compreende as atividades referentes a prover proteo aos ativos, como, por exemplo,
selecionar, analisar e contratar opes de seguros, alm de control-los. Envolve ainda as
atividades de registrar e controlar todos os bens da organizao.

Funo de Controle Interno
Compreende as atividades referentes ao estabelecimento e monitoramento do sistema de
controles internos, destinado a proteger o patrimnio organizacional e salvaguardar os
interesses da entidade.

Funo de Controle de Riscos
Compreende as atividades de identificar, mensurar, analisar, avaliar, divulgar e controlar os
diversos riscos envolvidos no negcio, bem como seus possveis efeitos. Essa uma funo
mais recente de Controladoria, e que lembrada por autores como Fernandes (2000, p. 203),
Brito (2000) e Santos (2004).

A fim de entender claramente essa funo de Controladoria, buscou-se em Rozo (2002, p. 4)
uma caracterizao do que o risco:

138
As situaes em que os dirigentes de uma organizao tomam decises, na sua maioria, so
caracterizadas pelo desconhecimento das conseqncias que podem advir da escolha de uma ou de
outra alternativa. a deciso sob incerteza. O economista Frank Knight, h cerca de 60 anos,
sugeriu a diferenciao entre incerteza propriamente dita e risco. A incerteza refere-se a situaes
em que uma deciso pode gerar muitos resultados, porm cada um deles apresenta possibilidades
de ocorrncia desconhecidas. O risco, por sua vez, refere-se a situaes para as quais podemos
relacionar todos os possveis resultados, e conhecemos a possibilidade de cada resultado vir a
ocorrer. Em outras palavras, risco pode ser mensurado (probabilidade de ocorrncia) e controlado,
a incerteza no. O risco, portanto, caracteriza-se pela probabilidade de atingir ou de no atingir
determinado objetivo, dada uma determinada escolha de alternativa pelo decisor. Por essa tica, o
risco pode ser interpretado como uma ameaa ao alcance dos objetivos organizacionais.

Tendo-se em vista a explicao de Rozo (2002) que se considera que a identificao e
controle dos diversos riscos esto no escopo das atividades de Controladoria. A ttulo de
ilustrao, Brito (2000, p. 4) sugere uma [...] reorientao da Controladoria para o enfoque
risco-retorno, de modo a torn-la a rea responsvel pela divulgao destes riscos, uma vez
que se trata de rea independente e com acesso s informaes gerais da instituio. Mais
adiante o autor refora:

A Controladoria aqui concebida como a rea mais adequada e oportuna para ser responsvel pelo
sistema de controle de riscos, porque um rgo neutro o suficiente para julgar com
independncia e porque, tendo acesso s informaes gerais, a consolidao e validao dessas
informaes so facilitadas. (BRITO, 2000, p.29)

Observa-se, no entanto, que Brito (2000) no est tratando de uma funo de Controladoria,
mas sim de uma funo da unidade organizacional Controladoria. A questo da rea
organizacional ser discutida no prximo captulo. Mesmo assim, no se pode deixar de listar
a questo do risco como uma funo de Controladoria, por meio da qual a rea de estudos se
materializa nas organizaes.

Santos (2004), assim como Brito (2000), tambm discute que uma nova perspectiva nas
funes de Controladoria est ligada questo da gesto dos riscos envolvidos no negcio,
bem como sua integrao funo de anlise de desempenho. Segundo a autora (2000, p.
155), com a qual se concorda, [...] a Controladoria deve possuir processo sistmico e
contnuo de identificao das atividades que criam e destroem valor e exposio, medio,
anlise, controle, preveno, reduo, avaliao e financiamento dos riscos.

Funo de Gesto da Informao
Compreende as atividades relativas a conceber modelos de informaes e a gerenciar as
informaes contbeis, patrimoniais, de custos, gerenciais e estratgicas. Cabe ressaltar que

139
essa funo no inclui as atividades relativas a gerir a tecnologia e infra-estrutura de tais
sistemas, mas to somente aquelas identificadas com os aspectos conceituais das informaes.
Desse ponto de vista, fazem parte das atividades de Controladoria desenvolver, implementar e
gerir os sistemas de informaes, no que tange s informaes contbeis, econmicas,
financeiras e patrimoniais, estando fora do escopo de suas funes a preocupao com o
gerenciamento da tecnologia e infra-estrutura dos sistemas.

Outras funes
Observe-se que no se incluram nesse rol as funes de auditoria e tesouraria, propostas na
literatura por alguns autores, conforme espelham os Quadros 8 e 9, pelas razes que sero
discutidas nas sees seguintes. Alm disso, no que se refere s funes de Controladoria
relativas ao processo de gesto (funo gerencial-estratgica) e ao controle interno, essas
tambm sero detalhadas na seqncia, tendo em vista suas especificidades.

5.2 As atividades e funes de Controladoria no processo de gesto

O objetivo deste tpico investigar, segundo a literatura, o papel da Controladoria em cada
etapa do processo de gesto para que se possa, adequadamente, levar em considerao tais
funes dentro da ECBC. Busca-se entender o que cabe a ela no que toca ao planejamento, ao
oramento, execuo, ao controle, tomada de medidas corretivas e avaliao de
desempenhos. O tratamento dessa problemtica num tpico parte se d em funo da
importncia que a literatura atribui Controladoria em suas atividades relacionadas ao
processo de gesto.

Ressalte-se que, posteriormente, o Captulo 7 vai mostrar o resultado da pesquisa emprica,
retratando como as atividades e funes de Controladoria, relativas ao processo de gesto,
acontecem na prtica das empresas pesquisadas.

O primeiro exemplo da importncia da Controladoria no processo de gesto a concepo de
Hassler e Harlan (1958, p. 1), na qual consideram que a funo do controller vai alm do
registro de dados contbeis, uma vez que prov habilidades interpretativas e analticas,
informaes estatsticas e contbeis feitas sob medida para atender s necessidades gerenciais.

140
Portanto, se considerado que o controller o responsvel pela Controladoria, deduz-se que
esta ltima no fica somente no campo da Contabilidade Financeira.

Corroborando a posio daqueles autores, Pipkin (1989, p. 10) discute que o controller, no
sculo XXI, deve ser um catalisador de mudanas na organizao e, para tanto, dever ser
parte integrante do processo de tomada de deciso.

Posio semelhante encontra-se em Dickey (1940, p. 44). De acordo com o autor, os [...]
controllers no se satisfazem em interpretar resultados passados; eles querem, tambm,
construir para o futuro. Similarmente, Nakagawa (1980, p. 7) enfatiza: A essncia filosfica
de trabalho do controller deve ser mudada do tradicional relatrio do passado para o de
gerador de informaes relevantes para se estimar o futuro.

Oliveira et al. (2002, p. 14), por sua vez, afirmam que As funes e atividades exercidas pela
moderna Controladoria tornaram-se fatores vitais para o controle e planejamento a mdio e
longo prazos de qualquer tipo de organizao, com ou sem finalidades lucrativas.

Mesmo que os autores estejam se referindo ao controller, entende-se que as vises destacadas
podem ser extrapoladas para a Controladoria, tendo em vista ser aquele o responsvel por
esta, quando vista como unidade organizacional. Nesse sentido, concorda-se, integralmente,
com todos os autores citados, sobre a importncia que as funes de Controladoria tm no
processo de gesto. Destaque-se que isso vem desde a dcada de 1940, como se pode ver em
Dickey. Por isso, considera-se fundamental entender que atividades ela deve exercer em tal
processo.

No obstante, a exemplo do que j aconteceu em praticamente todos os tpicos deste captulo
e do anterior, h de se tomar cuidado, porque a literatura no homognea ao apresentar quais
so as verdadeiras funes de Controladoria no processo de gesto. Isso confirmado por
Mambrini et al. (2002, p. 42), ao explicarem que [...] por ser uma abordagem relativamente
contempornea nas empresas brasileiras, persistem ainda muitas dvidas sobre qual o efetivo
papel da controladoria no processo de gesto [...] Posio semelhante se encontra em um dos
achados da pesquisa de Carvalho (1995, p. 28):

141
Ainda no mbito das atribuies, a freqente referncia ao envolvimento da Controladoria com o
processo de planejamento e controle no clara. Enquanto alguns a consideram apenas um rgo
de assessoria ou aconselhamento, outros advogam uma postura de participao, em p de
igualdade com os demais gestores, tomando decises dentro desse processo. Num outro extremo,
h aqueles que imaginam ser a Controladoria o rgo responsvel pela definio dos planos
necessrios a atingir os objetivos da organizao e pelo rgido e completo controle de seu
cumprimento, cabendo aos demais gestores apenas a execuo.

Diante desses argumentos iniciais cabe, ento, questionar: a funo por meio da qual a
Controladoria se materializa nas organizaes, no que se refere ao processo de gesto
organizacional, : (i) Apenas assessorar o processo de gesto? (ii) Participar ativamente do
processo de tomada de decises, juntamente com os gestores das demais funes
organizacionais? (iii) Ser a funo que tem a incumbncia de elaborar e controlar os planos
organizacionais?

Assim, antes de explorar as atividades e funes de Controladoria em cada etapa especfica do
processo de gesto, fundamental tomar-se cincia de qual , ou deve ser, seu papel em tal
processo como um todo, isto , em sua estrutura global.

Tendo-se em conta a primeira possibilidade, verifica-se que Perez Junior et al. (1997, p. 31)
afirmam que A Controladoria utiliza os Sistemas de Informaes Gerenciais para assessorar
os gestores [...] no processo de tomada de decises atravs de informaes extradas dos
Sistemas Operacionais [...] Note-se que os autores consideram como funo de
Controladoria apenas o assessoramento (ou suporte) ao processo de gesto.

Essa posio de suporte confirmada por Moura e Beuren (2000, p. 64) quando afirmam que
[...] a Controladoria contribuir para o processo de gesto empresarial exercendo suporte
informacional ao planejamento, execuo e controle, por meio de um sistema de informaes
eficaz e sinrgico entre os gestores, zelando pela maximizao do resultado da empresa.

Fernandes (2000, p. 49), por sua vez, explicita que [...] uma das funes principais da
controladoria garantir que o processo de gesto esteja suportado por informaes que
permitam aos gestores a escolha das melhores alternativas de ao para a empresa [...] Mais
adiante (2000, p. 50), complementa: [...] a verdadeira funo da controladoria libertar os
gestores das partes da responsabilidade de gerir o todo. Veja-se que, tanto Fernandes (2000),
quanto Moura e Beuren (2000), no apontam que a funo de Controladoria participar do
processo decisrio, mas, apenas, fornecer suporte informacional, podendo-se concluir da que

142
sua funo est mais voltada para assessorar o processo de gesto, como explicam Perez
Junior et al. (1997).

interessante notar que Goldenberg (1994, p. 47) discorre fluentemente sobre o papel do
controller no processo de planejamento estratgico. A gerao de dados, a projeo do efeito
de diferentes estratgias, a transformao de planos estratgicos em oramentos e o
monitoramento de planos passados so funes naturais para o controller. (grifo nosso).
Mais uma vez, no se verifica se a funo de Controladoria no processo de gesto a de
decidir juntamente com os gestores das demais funes organizacionais, ou, to somente, dar
apoio.

J Anthony e Govindarajan (2001, p. 156) so taxativos: [...] o controller no toma decises
nem refora decises de outros executivos.

Analisando-se os posicionamentos apresentados at aqui, concorda-se com Perez Junior et al.
(1997), Fernandes (2000) e Moura e Beuren (2000) que funo de Controladoria dar suporte
ao processo de gesto, haja vista que esta realiza atividades de produzir informaes
operacionais e estratgicas, as quais so de fundamental importncia para o processo de
gesto. Adicionalmente, face abrangncia do rol de funes de Controladoria, discutidas no
item 5.1, tal funo no pode se limitar a assessorar a tomada de deciso. Ela deve ir alm.
Em outras palavras, entende-se que a abrangncia e relevncia das funes justificam a
necessidade de que a Controladoria seja parte integrante do processo de gesto, junto com as
demais funes organizacionais.

Nessa ltima linha de raciocnio, Tung (1993, p. 55) afirma que Para ajudar a empresa a
alcanar o lucro almejado, em primeiro lugar o Controller dever conhecer minuciosamente
os objetivos da mesma e participar das decises com eles relacionadas. Observa-se que o
autor explcito em sua posio de que a funo de Controladoria, retratada na figura do
controller, tem assento no processo decisrio e no s assessora, como asseveram Perez
Junior et al. (1997), Moura e Beuren (2000) e Fernandes (2000).

A idia de que a funo de Controladoria participar da tomada de deciso corroborada por
Peters (2004, p. 3): A Controladoria excede a simples tentativa de fornecer dados que

143
possam ser informaes, mas envolve-se e compromete-se na gesto econmica, sendo
solidria no resultado alcanado pela sociedade empresarial.

Carvalho (1995, p. 63) apresenta um argumento interessante para dizer que uma das funes
de Controladoria participar do processo de gesto, assim como afirmam Tung (1993) e
Peters (2004), porm no se responsabiliza por ele. Segundo aquele autor:

Enquanto rgo interno das empresas, a Controladoria vista [...] como participante e no como a
responsvel pela realizao do planejamento e pelo controle das organizaes empresariais. Em
primeiro lugar, porque essas so fases do processo de gesto e, portanto, inerentes a todos os
gestores existentes na organizao. Em segundo lugar, porque a eficcia do processo de gesto
depende do envolvimento e compromisso de todos os gestores abrangidos no mesmo, no se
podendo confiar a apenas um deles (o controller), at por uma limitao fsica, a capacidade de
planejar e controlar todas as atividades da organizao no nvel de detalhe que se fizer necessrio.

Finalmente, Carvalho (1995, p. 147), com o qual se concorda integralmente, explica que a
[...] a controladoria no tem a funo de planejar as atividades de todas as reas da empresa,
nem avaliar e controlar, de forma exclusiva e terminal, o desempenho destas e de seus
gestores. Na verdade, a funo de Controladoria diz respeito a coordenar os processos de
planejamento e controle, mas no elaborar os planos.

Crescenzi e Kocher (1984) enfatizam que o profissional de Controladoria deve dirigir os
sistemas de informaes gerenciais e os sistemas de suporte gesto. Segundo os autores,
quando atua assim, o controller muito mais que um gerador de informaes; ele um
elemento crucial no processo de deciso, uma vez que pode planejar e predizer as
conseqncias de aes dos gestores.

Como se pode depreender, h, na literatura, posicionamentos favorveis efetiva participao
da funo de Controladoria no processo de gesto como integrante do tal processo e, tambm,
apenas como rgo que o assessora e o subsidia. Cabe ressaltar que no se encontrou, na
literatura pesquisada, nenhum posicionamento que defendesse que a funo de Controladoria
responsabilizar-se pelo processo de gesto. No mximo, sua coordenadora, como concluem
Mambrini et al. (2002, p. 49):

Por fim, acredita-se que a controladoria ao disponibilizar instrumentos de controle de gesto que
influenciem mudanas comportamentais e estruturais nas organizaes, no sentido de otimizao
do resultado econmico global, conciliando os diversos interesses, anseios e necessidades,
participa como coordenadora do processo de gesto empresarial com nfase na eficcia.

144

Uma forma figurada de se entender a funo de Controladoria no processo de gesto, citada
em boa parte dos livros de Controladoria, preconizada por Willson et al. (1995, p. 5):

O controller no o comandante do navio esta uma funo do principal executivo mas ele
pode ser comparado ao navegador, o homem que cuida dos mapas de navegao. Sua funo
manter informado o comandante quanto distncia percorrida pelo navio, sua localizao,
velocidade desenvolvida, resistncia que encontra, s variaes de curso, localizao dos recifes
perigosos e que rumos devero ser tomados a fim de que o navio atinja o porto de destino com
segurana.

Deduz-se, pela viso dos autores, que, neste contexto, a funo de Controladoria materializa-
se atravs da atividade de gerar informaes ao processo de gesto sobre o que aconteceu, o
que tem acontecido e o que pode acontecer com a organizao, como, por exemplo, de onde
ela partiu, onde est agora, quais variaes ocorreram, o que precisa ser feito, entre outras
coisas. Alm disso, compreende a atividade de informar sobre o que acontece ao entorno da
entidade. Portanto, assim como o navegador tem papel extremamente relevante na conduo
de um navio, a funo Controladoria, igualmente, de fundamental importncia para a
direo dos negcios de uma organizao.

De acordo com Oliveira et al. (2002, p. 14), Os modernos conceitos de administrao e
gerncia enfatizam, por sua vez, que uma eficiente e eficaz Controladoria deve estar
capacitada a:

- organizar e reportar dados e informaes relevantes para os tomadores de decises;
- manter permanente monitoramento sobre os controles das diversas atividades e do
desempenho de outros departamentos; e
- exercer uma fora ou influncia capaz de influir nas decises dos gestores da entidade.

Note-se que o detalhamento das capacitaes da funo Controladoria, apresentado por
Oliveira et al. (2002), vai ao encontro do que disse Willson et al. (1995). Veja-se que as
atividades listadas pelos autores correspondem quelas mesmas que o navegador tem que
realizar para manter informado o comandante. Entende-se que o posicionamento dos autores
coerente e, por isso, concorda-se com eles. Todavia, preciso verificar se, na prtica, a
Controladoria tem se materializado por meio dessas funes, para que se possa validar esse
aspecto da plataforma terica.

145

Diante das discusses realizadas e considerando-se os diversos argumentos elencados,
considera-se que a funo de Controladoria no processo de gesto da entidade como um todo
de participante ativa, ou seja, parceira dos gestores das demais funes organizacionais,
participa das tomadas de decises e, assim, compromete-se com a gesto em relao aos
objetivos estabelecidos. Adicionalmente, pela natureza das suas funes, a Controladoria
tambm fornece subsdios informacionais ao processo de gesto.

Para melhor compreender as atividades e funes de Controladoria em cada fase do processo
de gesto, a partir de agora cada uma dessas etapas ser analisada separadamente. Nesse
sentido, o processo de planejamento e controle que se est considerando nesta tese abrange,
sinteticamente, as fases a seguir, as quais foram organizadas com base na anlise da vasta
literatura sobre o assunto, sem basear-se num autor em especfico:

1) Planejamento: estabelecimento de objetivos, metas e planos (estratgicos e
operacionais);
2) Oramento: transformaes dos planos nos oramentos operacional e financeiro;
3) Execuo: implementao dos planos (realizao das aes);
4) Controle: observao e mensurao do desempenho, comparao do desempenho real
com o esperado e anlise das variaes e de suas causas;
5) Medida corretiva: sugesto, implementao e acompanhamento de medidas corretivas;
6) Avaliao de desempenhos: atribuio de conceito aos desempenhos medidos.

Nos tpicos seguintes, para melhor compreenso das atividades e funes de Controladoria,
apresentada a definio de cada uma dessas fases relacionadas. Face diversidade de
concepes encontradas na literatura, ora este pesquisador usou definies de outros autores,
ora usou definies construdas com base na reunio de diversas concepes. Frise-se que no
est no escopo desta pesquisa discutir as diversas etapas do processo de gesto, mas, to
somente, entend-las para poder relacion-las com a Controladoria.

146
5.2.1 As atividades e funes de Controladoria no processo de planejamento
O processo de planejamento amplo e engloba diversas atividades; portanto, fundamental
conhecer a verdadeira funo de Controladoria nesse processo, luz do que seja o
planejamento organizacional.

Neste estudo, est-se considerando a seguinte concepo: Planejamento um exerccio
organizacional que envolve a anlise, avaliao e escolha de alternativas de aes futuras da
entidade, organizadas na forma de planos, para o alcance de um estado futuro objetivado,
baseada naquilo que aconteceu no passado com a entidade e seu ambiente, no que est
acontecendo e nos cenrios possveis de acontecerem. Ou seja, uma forma de se controlar o
amanh, de se decidir hoje o que se far amanh.

Na literatura, encontra-se que o planejamento , via de regra, subdividido em estratgico,
ttico e operacional. Como cada uma dessas subdivises envolve atividades diferentes, a
funo de Controladoria em cada uma delas tambm distinta. Por essa razo, fundamental
analis-las considerando-se as respectivas diferenciaes.

No que diz respeito ao planejamento estratgico, este compreende o processo de definio das
escolhas estratgicas da organizao, ou seja, seus grandes objetivos, aes e diretrizes. Tais
objetivos nascem da anlise da relao entre a entidade e seu ambiente, em que se procuram
identificar oportunidades e ameaas. Nesse processo, tambm se faz uma anlise do ambiente
interno, a fim de verificar as potencialidades internas (pontos fortes), as deficincias (pontos
fracos), a estrutura, enfim, os recursos. Por serem as definies (objetivos, aes, diretrizes)
dessa fase voltadas a questes externas entidade, so de preocupao da empresa como um
todo. Via de regra, o planejamento estratgico contempla o horizonte da organizao no
mdio e longo prazos.

Os planejamentos ttico e operacional, por sua vez, tm perspectivas de mais curto prazo (um
ano, muitas vezes) e referem-se aos planos de cada uma das reas e funes da organizao.
Uma vez que se respondeu, no planejamento estratgico, a questo onde a organizao quer
estar daqui a cinco anos?, por exemplo, busca-se, nessa fase, estabelecer o que cada unidade
ou funo organizacional far para ajudar a entidade a chegar onde quer chegar,
estabelecendo-se as aes e a estrutura de recursos necessrias para se alcanar os objetivos

147
estratgicos. Neste estudo, sempre que se falar em planejamento operacional, estar-se- se
referindo, igualmente, ao planejamento ttico.

Diante disso, na ECBC, consideram-se os trs nveis de planejamento como um processo
integrado, no que tange sua organizao e desenvolvimento, mas que cada nvel demanda
atividades distintas. Nesse sentido, so identificadas as funes e atividades de Controladoria
no desenvolvimento de cada subdiviso do planejamento, especificando-se possveis
particularidades da funo em cada etapa desse processo.

Tendo em vista que so vrios os autores que discutem as atividades e funes de
Controladoria no processo de planejamento organizacional, optou-se por apresentar um
quadro-resumo (Quadro 11) que contempla as atividades encontradas na literatura, bem como
a postura adotada pelos autores pesquisados. Antes, porm, apresenta-se o Quadro 10, que
contm a relao dos autores que discutem esse aspecto e serve de base para a leitura do
Quadro 11.

Quadro 10 Autores pesquisados que discutem as atividades de Controladoria no planejamento
N
o
BRASILEIROS ANO N
o
ESTRANGEIROS ANO
1 Crozatti 1999 13 Anderson e Schmidt 1961
2 Farias 1998 14 Donnelly 1981
3 Mambrini et al. 2002 15 Siegel et al. 1997
4 Mosimann e Fisch 1999 16 Vatter 1950
5 Nakagawa 1980 17 Weele (apud Goldenberg, 1994, p. 46) 1980
6 Oliveira (in CATELLI) 2001 18 Willson et al. 1995
7 Oliveira et al. 2002
8 Padoveze 2004
9 Perez Junior et al. 1997
10 Peters 1993
11 Tung 1993
12 Yoshikawa 1997

O Quadro 11 apresenta a relao das atividades de Controladoria, encontradas na literatura,
segundo os autores pesquisados. Foram listadas todas as atividades citadas na doutrina,
independente de quantos a relacionam. Os espaos assinalados com X demonstram quais
autores reconhecem a existncia da respectiva atividade no rol das atividades de
Controladoria.

148

Quadro 11 Atividades de Controladoria no planejamento, segundo a literatura
AUTORES BRASILEIROS ATIVIDADES DE CONTROLADORIA NO
PLANEJAMENTO
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Fazer parte da elaborao, juntamente com os demais gestores. X X X
Tomar parte nas decises e escolhas de alternativas. X X
Prover suporte informacional. X X X X X X
Assessorar os gestores na definio dos planos das reas. X X X X X
Criar modelos de deciso, mensurao e informao. X
Elaborar o plano. X X
Coordenar o processo de elaborao do plano. X X X
Consolidar os planos das reas. X X
Gerir o planejamento. X
Influenciar as decises. X
Captar informaes do ambiente externo. X X
Otimizar o resultado. X X
AUTORES ESTRANGEIROS ATIVIDADES DE CONTROLADORIA NO
PLANEJAMENTO
13 14 15 16 17 18
Fazer parte da elaborao, juntamente com os demais gestores.
Tomar parte nas decises e escolhas de alternativas.
Prover suporte informacional. X X X
Assessorar os gestores na definio dos planos das reas. X X X
Criar modelos de deciso, mensurao e informao.
Elaborar o plano.
Coordenar o processo de elaborao do plano. X X X
Consolidar os planos das reas. X X X X
Gerir o planejamento.
Influenciar as decises.
Captar informaes do ambiente externo.
Otimizar o resultado.

O que se verifica dessa anlise que alguns autores so explcitos e detalham as atividades de
Controladoria no processo de construo do planejamento empresarial, como o caso, por
exemplo, de Farias (1998), Mambrini et al. (2002), Mosimann e Fisch (1999), Nakagawa
(1980), Padoveze (2004), Donelly (1981) e Weele (1980, apud GOLDENBERG, 1994).
Outros, por sua vez, reduzem o papel da Controladoria a uma nica atividade, como acontece
em Crozatti (1999), Oliveira (in CATELLI, 2001), Peters (1993), Tung (1993), Yoshikawa
(1997) e Siegel et al. (1997).

Ademais, fica evidente que em alguns aspectos no h consenso, seno veja-se:

- somente Farias (1998), Mosimann e Fisch (1999) e Nakagawa (1980) afirmam,
taxativamente, que a funo de Controladoria deve tomar parte nas decises de
planejamento, juntamente com os gestores das demais funes organizacionais;
- as atividades criar modelos de deciso, mensurao e informao, gerir o
planejamento e influenciar as decises so citadas uma nica vez;

149
- as atividades elaborar o plano, captar informaes do ambiente externo e otimizar
o resultado so citadas duas vezes.

Por outro lado, as atividades mais citadas, com seus respectivos percentuais de citao em
relao ao total de autores, so:

- prover suporte informacional (50%);
- assessorar os gestores na definio dos planos (44%);
- coordenar o processo de elaborao do plano (33%);
- consolidar os planos das reas (33%).

Note-se que h uma grande diferena, no que tange funo de Controladoria no
planejamento, entre os autores nacionais e estrangeiros. Para os ltimos, as atividades de
Controladoria se concentram em dar suporte, assessorar, consolidar e, no mximo, coordenar
o processo de elaborao dos planos. J os autores nacionais enfatizam que, alm destas, a
Controladoria deve tomar parte nas decises, elaborar o plano, gerenciar o planejamento, alm
de realizar outras atividades. Em suma, os autores estrangeiros pesquisados concentram-se em
4 (quatro) atividades, enquanto os nacionais estendem-na por 12 (doze) atividades distintas.
Nesse sentido, verifica-se que, para os estrangeiros, a funo de Controladoria de staff
(assessoria), enquanto que, para os nacionais, de linha.

Uma questo amplamente discutida na literatura diz respeito a se deve ou no a Controladoria
exercer a funo de gestora do processo de planejamento estratgico organizacional. A
opinio de Crozatti (1999, p. 20) a de que

[...] como gestora da eficcia econmica da empresa, no desempenho de suas funes, o gestor de
controladoria pode se defrontar com situaes de cobrana de resultados que muitas vezes podem
gerar conflitos, desgastes ou desconforto com algumas reas. Como o gestor do planejamento
estratgico deve ser uma pessoa que desfrute da confiana e acessvel aos gestores das demais
reas, prefervel que o gestor da controladoria no acumule a funo de gestor do planejamento
estratgico.

Como nesta Perspectiva no se est discutindo a unidade organizacional Controladoria, no se
pode concordar com Crozatti (1999). O fato de ser ou no o gestor da rea confivel ou
acessvel uma questo de cada entidade e no uma questo conceitual. Portanto, o que cabe

150
aqui discutir se ou no atividade de Controladoria coordenar o processo de construo do
planejamento estratgico.

Usando outro argumento, Anthony e Govindarajan (2001, p. 388) registram que Em algumas
empresas, o plano estratgico preparado pela controladoria. Em outras, h um grupo
separado que se ocupa do planejamento. Na viso deles, O planejamento estratgico exige
capacidade de anlise e uma viso ampla, que pode no existir no grupo de controladoria.

Assim como Crozatti (1999), Anthony e Govindarajan (2001) definem se a coordenao ou
no do planejamento estratgico atividade de Controladoria em funo de pessoas, o que
incorreto, quando se trata de uma estrutura conceitual.

Considera-se que a atividade de coordenar o processo de construo do planejamento
estratgico uma atividade de Controladoria, uma vez que o conjunto de funes que ela
desempenha, conforme se verificou no tpico 5.1, lhe d condies para realizar tal atividade.
Alm disso, como consta da definio de Controladoria, est em seu escopo fornecer bases
conceituais com vistas a controlar o processo de gesto organizacional. Considera-se que o
efetivo controle do processo de gesto comea no estabelecimento dos planos estratgicos, o
que justifica, uma vez mais, que a coordenao do processo de elaborao desses planos seja
uma funo de Controladoria.

Esse posicionamento vai ao encontro do pensamento de Donnelly (1981, p. 13), que considera
que o controller o gestor ou coordenador do ciclo de planejamento, tanto no nvel do
estratgico quanto do operacional, com a ressalva de que no se est, na ECBC, tratando do
controller, mas sim das atividades e funes tpicas de Controladoria.

No tocante ao planejamento operacional, verificou-se em Mambrini et al. (2002, p. 47) que
cabe Controladoria o papel de administradora do processo, [...] pois, em conjunto com os
gestores de cada rea, estabelece, quantifica, analisa, seleciona e aprova os planos. De forma
semelhante, Guerreiro (1999, p. 94) afirma que a Controladoria [...] efetua a coordenao do
processo de planejamento das diversas reas e atividades, objetivando o melhor desempenho
econmico da empresa como um todo, deixando claro que cada rea responsvel por seu
planejamento.

151
No planejamento operacional, portanto, ante as demais funes de Controladoria j discutidas,
e levando-se em conta que esto na essncia dessa funo as atividades relativas produo
de informaes, entende-se que a Controladoria rene condies para ser responsvel pela
atividade de coordenar e consolidar o processo de construo do planejamento operacional. A
funo de Controladoria interage, fortemente, com as demais funes organizacionais, o que
lhe permite criar condies para que os gestores elaborem seus planos, luz do plano
estratgico, e essa os integre de forma a se ter um plano global, organizado por reas ou
funes organizacionais. Assim sendo, concorda-se com os argumentos de Mambrini et al.
(2002) e Guerreiro (1999).

Em sntese, do que se encontrou na pesquisa bibliogrfica sobre as possibilidades levantadas,
deduz-se que h trs possveis focos de atuao da funo de Controladoria no processo de
planejamento organizacional, tanto no nvel do estratgico quanto do operacional:

- ser a responsvel pelo processo de construo e consolidao dos planos;
- participar ativamente do processo, tomando parte, inclusive, das decises; e
- apenas assessorar, especialmente com informaes, os gestores, para que eles planejem.

No que se refere funo de Controladoria ser participante do processo de tomada de
decises, entende-se que, tanto no nvel estratgico quanto no operacional, esta deve realizar
tal atividade. Isso porque, nos dois casos, ela deve ser sua coordenadora e consolidadora e,
assim, tem condies de opinar e influenciar, devendo, inclusive, ser co-responsvel pelas
decises tomadas.

Diante disso, no se pode concordar com a idia de que a atividade de Controladoria se limita
a apenas assessorar o processo de planejamento. Essa , em ltima instncia, uma atividade
indispensvel de Controladoria, mas no somente.

Como resultado, ou produto, dos aspectos apresentados, analisados e argumentados, no que se
refere ECBC aqui sistematizada, considera-se que a funo de Controladoria, quanto ao
planejamento organizacional, compreende as seguintes atividades:

152
- participar ativamente das escolhas das diretrizes e definio de objetivos estratgicos,
ou seja, tomar decises em conjunto com os gestores das demais funes
organizacionais, sendo a coordenadora desse processo;
- coordenar o processo de construo, como um todo, do plano em nvel operacional;
- assessorar as diversas unidades e funes organizacionais com informaes e
aconselhamentos de carter operacional, econmico, financeiro e contbil; e
- consolidar os diversos planos das unidades e funes organizacionais num planejamento
global integrado e otimizado.

Ressalte-se que a forma como cada organizao distribui essas atividades e funes em suas
respectivas unidades organizacionais vai depender do modelo de gesto, da sua estrutura
organizacional, dentre outros fatores. Como j se disse, as atividades de Controladoria podem
estar, e normalmente esto, disseminadas por algumas ou todas as reas organizacionais. Em
suma, a coordenao do processo de planejamento estratgico , sim, uma funo de
Controladoria, mas que, na prtica, pode ser desempenhada por uma unidade organizacional
com outro nome, se assim entender a entidade.

5.2.2 As atividades e funes de Controladoria no processo de elaborao do
oramento
Para compreender o papel da Controladoria no processo oramentrio, deve-se entender o que
ele significa. A partir da literatura que trata do assunto, bem como daquilo que se observa na
prtica, pode-se definir oramento como o processo organizacional de quantificao,
detalhada, dos planos empresariais, em termos de recursos a serem consumidos e produzidos,
na forma de custos, despesas, receitas, resultados e investimentos, para ser utilizado como
direcionador das atividades dos membros da organizao e, posteriormente, como elemento
de controle. Em suma: o processo de especificar os recursos que sero consumidos para a
realizao dos planos, bem como os resultados que sero gerados ou, como afirma Frezatti
(2006, p. 44), [...] o plano financeiro para implementar a estratgia da empresa para
determinado exerccio.

Ainda em Frezatti (2006, p. 51), encontra-se que a elaborao do oramento pode ser dividida
em dois blocos: etapa operacional e etapa financeira. Para ele, A etapa operacional consiste
nos planos que proporcionam condies de estruturao das atividades da organizao, de

153
maneira a integrar as atividades, as operaes. J a etapa financeira, [...] corresponde
traduo de todas as atividades para uma mesma linguagem comum, no caso a monetria.

Observe-se que, neste tpico, no se est falando do controle da execuo do processo
oramentrio; isso ser feito na seo 5.2.4. Assim, analisando-se a funo de Controladoria
no processo de elaborao do oramento organizacional, verifica-se, tambm, que no h
consenso entre os autores sobre quais atividades realmente compreendem essa funo. Alis,
nem se espera que exista consenso, face diversidade de atividades dessa rea, alm do fato
de ser uma rea de estudos ainda em desenvolvimento.

Como evidencia o Quadro 12, foram encontradas as seguintes possibilidades de atuao:
gestora do processo, coordenadora, assessora, consolidadora e avaliadora.

Quadro 12 Atividades de Controladoria no processo de elaborao do oramento, segundo a literatura
AUTORES ATIVIDADES
Nakagawa (1980) Administrar/coordenar o processo.
Miranda e Libonati (in SCHMIDT, 2002) Administrar/coordenar o processo.
Padoveze (2004) Administrar/coordenar o processo.
Donnelly (1981) Administrar o processo.
Vatter (1950) Ser o centro do processo.
Kanitz (1976) Auxiliar as reas na elaborao dos oramentos.
Almeida et al. (in CATELLI, 2001) Monitorar a elaborao e consolidar.
Oliveira (in CATELLI, 2001) Otimizar o resultado, coordenando os oramentos das reas.
Siegel et al. (1997) Determinar a construo e suas diretrizes bsicas.
Anderson e Schmidt (1961) Converter os planos das reas no oramento e avali-lo.

Antes de analisar cada uma das proposies, mister esclarecer o que se est considerando
em cada uma das seguintes atividades relativas ao processo de elaborao do oramento:

- elaborar/construir: a atividade de estabelecer, efetivamente, cada um dos itens e
respectivos nmeros que compem o oramento, ou seja, a montagem propriamente
dita;
- auxiliar/monitorar/assessorar: atividade que consiste em acompanhar as diversas reas e
funes organizacionais no trabalho de elaborao do oramento, oferecendo o suporte
necessrio no que se refere, dentre outros aspectos, aos conceitos de mensurao a
serem utilizados, sem exercer a coordenao do processo;

154
- gerenciar/coordenar/administrar: atividade relativa conduo do processo de
elaborao do oramento; no significa necessariamente elaborar, mas sim proporcionar
condies para que as diversas unidades e funes organizacionais elaborem seus
respectivos oramentos;
- consolidar: a atividade de integrar os diversos oramentos das partes para se obter o
oramento organizacional consolidado da empresa como um todo;
- avaliar: atividade que compreende verificar se os diversos oramentos, bem como a
integrao deles, esto congruentes com as definies dos planos estratgico, ttico e
operacional.

Analisando-se uma a uma as atividades enumeradas no Quadro 12, verifica-se que, para
Donnelly (1981, p. 13), gerenciar o processo de elaborao do oramento uma atividade de
Controladoria. Ainda de acordo com o autor

[...]o controller a pessoa mais indicada para quantificar financeiramente as definies do
planejamento antes que qualquer deciso possa ser tomada e, se for implementada, controlar-lhes
os efeitos, uma vez que ele quem administra o oramento e possui todas as informaes
gerenciais histricas que so crticas para se iniciar um processo de planejamento estratgico.

Na mesma linha de raciocnio, Padoveze (2004, p. 134) explica que o controller o
administrador do sistema oramentrio e [...] deve liderar a organizao do processo
oramentrio, tanto na sua estrutura informacional como nos cronogramas de execuo. Esse
ponto corroborado por Miranda e Libonati (in SCHMIDT, 2002, p. 56) quando afirmam que
Cabe controladoria, responsvel pelo sistema de informaes econmico-financeiro da
empresa, apoiar a coordenao das atividades da empresa, atravs do gerenciamento do
sistema oramentrio. Como se pode observar, nenhum dos autores citados atribui
Controladoria a atividade de elaborar o oramento, mas sim de administrar o processo.

Concorda-se com esse posicionamento porque se entende que os gestores das diversas reas e
funes organizacionais devem ser competentes e possuir as habilidades para quantificar seus
planos. Destarte, os planos precisam ser integrados e consolidados para que se possa gerenciar
no s as partes, mas, igualmente, o todo organizacional. Nesse sentido, tendo-se em vista as
bases tericas que formam a Controladoria e sua funo de integradora dos diversos esforos
individuais, tem ela condies de administrar e coordenar o processo de elaborao do
oramento.

155

De forma semelhante, Nakagawa (1980, p. 29) adverte que [...] a participao do controller
nas atividades do planejamento ttico e elaborao dos oramentos operacionais ser
imprescindvel e decisiva, geralmente como seu principal coordenador. Veja-se que
Nakagawa (1980) confirma os argumentos dos pargrafos anteriores. Destaque-se que, assim
como Donnelly (1981) e Padoveze (2004), refere-se ao controller e no Controladoria. Na
ECBC, como j se disse, est-se tratando de atividades e funes tpicas de Controladoria e
no do controller. Mesmo assim, considerando que os autores citados se referem ao controller
como o responsvel pela Controladoria, os argumentos so vlidos para essa anlise.

Para Vatter (1950, p. 239), no entanto, o controller no deveria preparar o oramento, mas ser
o centro do processo de elaborao deste. O autor no especifica o que ser o centro do
processo. Todavia, pelo contexto da sua discusso, entende-se como uma funo
coordenadora e consolidadora. Em sendo assim, concorda-se com o autor, haja vista o que se
disse antes.

Na viso de Siegel et al. (1997, p. 6), A construo do oramento e suas diretrizes bsicas
determinada pelo controller. Veja-se que os autores falham ao no explicitar se a
Controladoria que elabora o oramento ou se somente emite as diretrizes e premissas que
devero nortear o processo oramentrio. De qualquer forma, sendo a atividade de coordenar
o processo de construo do oramento uma funo de Controladoria, ento, esta
necessariamente deve participar da atividade de definir as premissas e diretrizes que devero
balizar a referida construo. Contudo, entende-se que isso no deve ser feito exclusivamente
pela Controladoria, mas em conjunto com as demais funes e reas organizacionais e com a
alta administrao, luz do plano estratgico. Esse posicionamento recomendado tendo em
vista a possibilidade de existirem premissas e diretrizes especficas das demais funes
organizacionais, como, por exemplo, uma premissa relativa ao mercado consumidor.

Oliveira (in CATELLI, 2001, p. 173) explica que, no processo de planejamento, a
Controladoria tem [...] primordialmente um papel de otimizadora do resultado, coordenando
os oramentos das diversas reas, buscando otimizar o resultado da empresa. O autor
acrescenta, ainda, os seguintes papis Controladoria: fornecedora de informaes
econmicas internas empresa e gestora de sistemas de informao para gesto econmica.
Assim como Padoveze (2004), para esse autor a construo do oramento cabe s diversas

156
unidades organizacionais, tendo a Controladoria o papel de coordenadora e consolidadora.
Pelos argumentos j listados, concorda-se, integralmente, com Oliveira (in CATELLI, 2001).

De acordo com Kanitz (1976, p. 13), a Controladoria auxilia todos os departamentos na
elaborao de seus respectivos oramentos, apontando solues para os problemas
encontrados. De forma semelhante, Almeida et al. (in CATELLI, 2001, p. 350) explicam que
a Controladoria tem como funo [...] monitorar o processo de elaborao do oramento e
respectiva consolidao das diversas reas de responsabilidade da empresa. Concorda-se
com os autores, destacando-se que as atividades da Controladoria no se limitam a auxiliar,
monitorar e consolidar, mas tambm coordenar o processo oramentrio.

Finalmente, Anderson e Schmidt (1961, p. 92-94), igualmente, discutem o papel do controller
no processo de planejamento e controle de atividades. Segundo os autores, no que se refere ao
oramento, cabe Controladoria converter os planos das reas no plano financeiro da
organizao, bem como avaliar o plano oramentrio. Veja-se que os autores chamam a
ateno para a questo da avaliao. Entende-se que a avaliao consiste em verificar se os
diversos planos so consistentes e se, uma vez integrados, refletem as definies dos planos
estratgico, ttico e operacional. Nesse sentido, entende-se que tm razo os autores em
considerarem tais atividades no rol de funes da Controladoria.

Levando em conta o que representa o oramento para uma organizao e tendo como base os
posicionamentos dos autores pesquisados, assim como os argumentos apresentados,
considera-se que todas as possveis atividades aqui discutidas compreendem a funo de
Controladoria no processo de elaborao do oramento e devem, portanto, fazer parte da
ECBC. Em resumo, essas atividades so:

- coordenar o processo de construo do oramento;
- determinar, em conjunto com a alta administrao e com as demais funes e unidades
organizacionais, as premissas e diretrizes oramentrias, luz dos planos estratgico,
ttico e operacional;
- assessorar as demais funes e unidades da organizao na elaborao dos seus
respectivos oramentos, no que se refere, dentre outros aspectos, aos conceitos de
mensurao a serem utilizados;

157
- consolidar os oramentos das reas num oramento global para toda a organizao, em
seus aspectos operacionais, econmicos, financeiros e patrimoniais, buscando a
otimizao do todo;
- avaliar os oramentos das unidades, bem como o oramento consolidado, a fim de
verificar se atendem as definies dos planos estratgico, ttico e operacional.

Deve-se destacar, mais uma vez, que, se essas atividades de Controladoria sero ou no
desempenhadas por uma unidade organizacional com esse nome, depender do modelo de
gesto, da sua estrutura organizacional, dentre outros fatores.

Um ltimo esclarecimento que no se tratou de analisar as atividades e funes de
Controladoria em relao abordagem beyond budgeting
7
por no se ter encontrado
discusses dessa abordagem luz do tema Controladoria. Ademais, concorda-se com Frezatti
(2005a, p. 33) que a inadequada utilizao do oramento no deveria levar ao seu abandono,
como propem os defensores do beyond budgeting.

5.2.3 As atividades e funes de Controladoria no processo de execuo
A fase da execuo, no processo de gesto, compreende o momento em que os gestores fazem
os planos acontecerem, ou seja, a etapa em que as aes planejadas so implementadas. De
acordo com Beuren (in SCHMIDT, 2002, p. 19), a execuo Compreende a fase em que os
planos so implementados, as aes se concretizam e as transaes ocorrem. Mais adiante,
complementa que [...] nessa fase que os recursos so consumidos e os produtos gerados
[...]. Portanto, nessa etapa, busca-se que tudo acontea em consonncia com aquilo que foi
planejado e orado.

Segundo Moura e Beuren (2000, p. 60), na execuo, a Controladoria [...] possui a funo de
fazer com que os recursos disponveis sejam aplicados para a otimizao dos resultados da
empresa.

De forma mais abrangente, Mambrini et al. (2002, p. 47) explicam:

7
O beyond budgeting uma abordagem utilizada por um grupo de autores/pesquisadores que defendem o
abandono do oramento e, como conseqncia, o desenvolvimento de uma radical descentralizao da
organizao, tendo em vista as limitaes e deficincias do oramento (FREZATTI, 2005a).

158

Nessa etapa, a controladoria procura desenvolver aes no sentido de operacionalizar os planos
selecionados na etapa anterior, de modo a dinamizar a gesto. Dessa forma, o papel da
controladoria nessa etapa est relacionado coordenao da implementao dos projetos
especficos de cada rea, incluindo processos logsticos, de produo, administrativos, dos clientes
etc. Nessa etapa a controladoria procura organizar e direcionar os esforos dos executores para a
consecuo das diretrizes esboadas no planejamento.

Os posicionamentos de Moura e Beuren (2000) e Mambrini et al. (2002) tm que ser
observados com cautela; isso porque os gestores normalmente possuem autonomia para
coordenar a aplicao dos recursos e implementar os projetos planejados. Como a funo de
Controladoria no processo de elaborao do oramento compreende coordenar e consolidar o
plano global, ela deve ter conhecimento de tudo o que tem que acontecer na organizao no
perodo planejado. Dessa forma, tendo em vista a otimizao do resultado global, deve ela dar
o suporte necessrio s demais funes organizacionais para que o que foi estabelecido seja
implementado sem, contudo, interferir nas atividades que no fazem parte da sua funo. Sua
atividade consiste em coordenar o relacionamento entre os planos, com vistas obteno de
sinergia entre as demais funes e, conseqentemente, a otimizao do todo.

Esse argumento corroborado por Farias (1998, p. 43) quando adverte que, Apesar de
participar ativamente de todos os processos gerenciais, o propsito da controladoria no o de
intervir na execuo. Portanto, essa posio, que destoa daquela adotada por Mambrini et al.
(2002), a que se considera correta, pois como explicam Andrade e Peleias (2003, p. 33),
com os quais se concorda, a atividade de Controladoria na fase de execuo consiste em, entre
outras coisas, [...] fornecer o apoio por meio de um sistema de informao eficaz, com
valores reais e valores-padro.

Logo, de acordo com o que se encontrou na literatura, associado com os argumentos trazidos
tona, as atividades que compreendem a funo de Controladoria na etapa de execuo dos
planos, e que fazem parte da ECBC, so:

- auxiliar as diversas unidades e funes organizacionais na aplicao dos recursos
planejados;
- dar suporte s diversas unidades e funes organizacionais na implementao dos
projetos;

159
- coordenar os esforos dos gestores das diversas unidades e funes organizacionais na
consecuo dos seus respectivos objetivos e tambm dos objetivos da empresa como um
todo;
- fornecer apoio informacional sobre o andamento da implementao dos planos.

Uma vez mais, lembre-se que, na prtica, a configurao dessas atividades de Controladoria,
pelas diversas unidades organizacionais, pode variar de entidade para entidade, em funo do
modelo de gesto de cada uma, alm de outros fatores internos.

5.2.4 As atividades e funes de Controladoria no processo de controle
Uma vez que se elaborou o plano e o converteu no oramento, a prxima etapa do processo de
gesto organizacional consiste em acompanhar a execuo deles para verificar se a
organizao est caminhando rumo situao futura objetivada, de forma a garantir que o que
foi planejado acontea de fato.

Andrade e Peleias (2003, p. 33) asseveram que O controle a etapa do processo de gesto
em que se verifica se os objetivos, planos, polticas e padres estabelecidos no planejamento
foram obedecidos. No entanto, no se pode concordar com os autores, pois o enfoque de
controle que cabe Controladoria no o de checar ou verificar se as coisas aconteceram,
mas acompanhar, simultaneamente, a implementao das aes de forma que se consiga,
como dito antes, garantir ou assegurar que o planejado acontea. Portanto, a viso aqui
adotada de controle concomitante execuo e no a posteriori. At porque, depois do fato
consumado, no h como se adotar alguma ao corretiva, a no ser para eventos e transaes
futuras.

Utilizando outro enfoque, Brisola (1990, p. 78), com o qual se concorda plenamente, afirma
que A funo de controle um meio pelo qual a administrao consegue reunir elementos de
comparao do desempenho real da organizao com os planos e diretrizes definidos pela
funo de planejamento, para dirigir a organizao no tempo, rumo aos objetivos desejados.
Veja-se que o autor no toca na questo relativa verificao do cumprimento dos planos.
Para ele, o controle deve direcionar a atividade rumo ao alcance dos objetivos.

Posio semelhante encontra-se em Peleias (2002, p. 26), com o qual tambm se concorda:

160

O controle a etapa do processo de gesto, contnua e recorrente, que avalia o grau de aderncia
entre os planos e sua execuo; analisa os desvios ocorridos, procurando identificar suas causas,
sejam elas internas ou externas; direciona as aes corretivas, observando a ocorrncia de
variveis no cenrio futuro, visando alcanar os objetivos propostos.

Nessa linha de raciocnio, Anthony e Govindarajan (2001) usam o conceito de controle
gerencial para se referirem ao processo completo de planejamento e controle. Segundo eles
(2001, p. 34), O controle gerencial o processo pelo qual os executivos influenciam outros
membros da organizao, para que obedeam s estratgias adotadas. A finalidade desse
controle [...] assegurar que as estratgias sejam obedecidas, de forma que os objetivos da
organizao sejam atingidos. Portanto, uma atividade por meio da qual a administrao da
entidade se assegura, tanto quanto possvel, de que a organizao segue o que foi estabelecido
no planejamento. Essa a viso de controle que se est utilizando para se proceder ao
relacionamento com a Controladoria.

Destarte, Frezatti (2006, p. 16) especifica o papel do controle no processo oramentrio
afirmando que, Analogamente ao oramento, o controle oramentrio a forma de se
monitorar o plano estratgico da organizao no que se refere sua parcela de horizonte
imediato. Serve para corrigir desvios e realimentar o seu processo de planejamento. Note-se
que traz tona a idia de correo de desvios e realimentao do planejamento.

Esses aspectos vo ao encontro do que disseram Brisola (1990) e Anthony e Govindarajan
(2001), haja vista que corrigir desvios significa recolocar, quando necessrio, a organizao
de volta aos trilhos em direo ao alcance dos objetivos. Alm disso, como o processo de
planejamento , via de regra, sistemtico, sua realimentao com informaes sobre aquilo
que vem acontecendo durante a implementao dos planos fundamental para que se possa
revis-lo e melhor-lo. Por conta disso, entende-se que o posicionamento de Frezatti (2006)
vlido para este estudo, especificamente para se entender qual a verdadeira funo da
Controladoria no processo de controle, inclusive do oramento.

Diante disso, entende-se que as atividades inerentes ao controle so aquelas preconizadas por
Martins (2003, p. 313): [...] conhecer a realidade, compar-la com o que se esperava ser,
localizar divergncias e tomar medidas visando sua correo. Para tanto, preciso
estabelecer procedimentos para antecipar, ou detectar, incorrees nos planos, ou falhas na

161
sua execuo (desvios do plano), de maneira a previnir, ou corrigir, continuamente, esses
erros e falhas e evitar a reincidncia. Ressalte-se que a ltima atividade enumerada por
Martins (2003) ser tratada parte, na seo seguinte.

Da anlise realizada na literatura, pode-se deduzir que os papis de Controladoria, no que se
refere ao processo de controle, so: coordenar o processo de controle, exercer o controle e
gerar informaes para que os gestores controlem. A seguir, so apresentados os pontos de
vista de cada autor consultado e, ao final, esses so analisados, a fim de entender se tais
papis fazem ou no parte do escopo das funes de Controladoria.

Para Goldenberg (1994, p. 47), Os controllers so uma escolha lgica para administrar
diretamente o processo de controle do planejamento estratgico j que esto acostumados
quantificao de objetivos e avaliao de performance em vrias outras reas da empresa.

Segundo Mosimann e Fisch (1999, p. 116), cabe Controladoria, dentre outras coisas,
coordenar o processo de planejamento e controle, tendo em vista a gesto econmica.
Especificamente no que se refere etapa controle do processo de gesto, os autores discutem
que O processo de controle que interessa Controladoria aquele que possibilita avaliar se
cada rea est atingindo suas metas, dentro do que foi planejado, isto , se est sendo eficaz
em relao aos planos oramentrios. (1999, p. 124). Mais adiante (1999, p. 125), os autores
so taxativos: A Controladoria tem sob sua incumbncia controlar os assuntos econmico-
financeiros e apontar os desvios detectados. Portanto, assim como Goldenberg (1994),
tambm atribuem Controladoria a coordenao do processo de controle e adicionam, ainda,
a atividade de execut-lo.

Mambrini et al. (2002, p. 47) corroboram a afirmao de Mosimann e Fisch (1999) e ainda
advertem que [...] preliminarmente, a controladoria, de maneira coerente e tica a seus
princpios, deve avaliar o desempenho de sua prpria atuao. Mais adiante (2002, p. 48)
complementam: Aps esse exame, a sim, a controladoria se incumbe de controlar os
assuntos econmico-financeiros e apontar os desvios verificados nas demais reas.

Depreende-se da viso de Mosimann e Fisch (1999) e Mambrini et al. (2002), ento, que
Controladoria cabe coordenar o processo de controle, exercendo ela mesma o
acompanhamento do realizado e o respectivo confronto com o planejado.

162

De forma semelhante, Tung (1993, p. 119) afirma que [...] o registro dos recursos e seu
controle constituem tarefas tpicas da Controladoria [...] no contexto do planejamento
empresarial. Portanto, ela deve registrar o que est acontecendo em todos os tipos de
oramento e realizar o controle oramentrio. Mais adiante, Tung (1993, p. 242) explica que o
controle oramentrio constitui tarefa do controller e esse [...] deve estar sempre alerta e
captar o menor sinal de perigo no plano financeiro da empresa.

Willson et al. (1995, p. 24) detalham que A funo gerencial de controle consiste na
mensurao e correo do desempenho de forma que os planos e objetivos empresariais sejam
cumpridos. Diferentemente dos autores citados anteriormente, Willson et al. (1995, p. 24)
consideram que O controller no obriga a controlar, exceto em seu departamento, mas gera
informaes para que os executivos as utilizem para alcanar aquilo que deles esperado.

A posio de Willson et al. (1995) corroborada por Farias (1998, p. 41) ao afirmar que
[...] a controladoria no a responsvel exclusiva pelo processo de controle, que uma
funo que permeia toda a instituio e deve ser efetuada por todas as reas, atravs da
atribuio de responsabilidades especficas. Semelhantemente, Peleias (2002, p. 26) afirma
que O controle exercido por todos os gestores da empresa, com o apoio fornecido pela
controladoria [...]

Igualmente, Padoveze (2004, p. 166) explica que [...] cada gestor deve efetuar o seu controle
oramentrio, cabendo Controladoria [...] concomitantemente, efetuar o monitoramento e
apoio aos gestores individuais sobre seus oramentos. Mais adiante, diz que [...] cabe
Controladoria o papel de efetuar o Controle Oramentrio da empresa ou corporao como
um todo [...] e, portanto, responsvel pelo acompanhamento e coordenao dos objetivos
globais da empresa. O autor tambm afirma:

importante ressaltar que o controller no o responsvel pelo alcance dos resultados planejados.
Os gestores so responsveis pela gerao dos resultados de cada uma de suas reas. Cabe
Controladoria o monitoramento desses resultados, em relao aos nmeros planejados. A funo
da Controladoria de apoio, mas no da responsabilidade final pela obteno dos resultados
setoriais. (PADOVEZE, 2004, p. 36)

A viso de Donnelly (1981, p. 16) sobre esse tema mais simplista, uma vez que o autor
apenas considera que o controller [...] responsvel por produzir os relatrios com os

163
indicadores chave de desempenho. Miranda e Libonati (in SCHMIDT, 2002, p. 56) trilham o
mesmo caminho: Na fase de controle, o papel da controladoria ser o de fornecer as
informaes sobre o que ocorreu para compar-las com o que foi previsto. Tambm ser com
o auxlio da controladoria que se estabelecero os padres de desempenho. Veja-se que os
autores no evidenciam que a Controladoria controla ou coordena o processo de controle em
si, mas, como se viu, apenas lhe atribuem a funo informativa.

Weele (1980, apud GOLDENBERG, 1994, p. 46-47), por sua vez, enfatiza que, no processo
de concluso dos objetivos predeterminados, as responsabilidades do controller consistem
em:

- garantir contnua disponibilidade de recursos;
- mensurar a performance das unidades estratgicas de negcios e estratgias;
- fornecer informaes para decises do dia-a-dia.

As duas ltimas responsabilidades citadas por Weele (1980, apud GOLDENBERG, 1994)
sero discutidas, em conjunto, com as vises dos demais autores. Todavia, no que se refere
primeira responsabilidade, ela somente faria sentido no contexto do controle se o recurso a ser
garantido continuamente fosse o recurso informao, o que parece no ser a viso do autor.

Finalmente, de acordo com Anderson e Schmidt (1961, p. 92-94), cabe Controladoria
exercer todas as etapas do controle, a saber: informar sobre os resultados alcanados, analisar
as variaes entre os planos e o que de fato aconteceu e auxiliar os gestores na anlise das
causas das variaes.

Ante a diversidade da literatura, procurou-se contemplar, no Quadro 13, um resumo das
atividades de Controladoria no que se refere etapa de controle do processo de gesto,
segundo a literatura.

164
Quadro 13 Atividades de Controladoria no processo de controle, segundo a literatura
AUTORES ATIVIDADES
Anderson e Schmidt (1961) Exercer o controle.
Tung (1993) Exercer o controle.
Goldenberg (1994) Coordenar o processo de controle.
Mosimann e Fisch (1999) Coordenar o processo de controle e exercer o controle.
Mambrini et al. (2002) Coordenar o processo de controle e exercer o controle.
Donelly (1981) Gerar informaes sobre o planejado e o ocorrido.
Miranda e Libonati (in SCHMIDT, 2002) Gerar informaes sobre o planejado e o ocorrido.
Padoveze (2004) Gerar informaes sobre o planejado e o ocorrido.
Weele (1980, apud GOLDENBERG, 1994) Gerar informaes sobre o planejado e o ocorrido.
Willson et al. (1995) Gerar informaes sobre o planejado e o ocorrido.
Padoveze (2004) Efetuar o controle oramentrio corporativo.

Como espelha o Quadro 13, tambm nesse ponto do trabalho, como era de se esperar, no se
encontrou consenso sobre as reais atividades de Controladoria no processo de controle.

Analisando-se os distintos posicionamentos encontrados, primeiramente no se pode
concordar com Padoveze (2004) quando afirma que a atividade de Controladoria dar apoio
aos gestores para que controlem. Na verdade, a Controladoria, face ao seu papel de
consolidadora dos planos organizacionais, tem de fazer com que o controle acontea. isso,
ou seja, o fazer acontecer, que justifica como rgo de linha e no de staff (assessoria), nos
casos em que essa funo (controle) atribuda a uma unidade organizacional denominada
Controladoria.

Nesse sentido, discorda-se de Miranda e Libonati (in SCHMIDT, 2002), Willson et al. (1995),
Donelly (1981), Weele (1980, apud GOLDENBERG, 1994) e Padoveze (2004), quando
apregoam que a atividade da Controladoria produzir e fornecer informaes que permitam
aos gestores verificar o que ocorreu, luz dos planos estabelecidos. Isso, somente, no
compreende o controle. Controlar algo mais do que informar.

Na verdade, a funo de controle no trata, apenas, de apoiar com informaes, mas, atravs
de um processo sistemtico, fazer com que os gestores das demais funes e unidades
organizacionais utilizem tais informaes para se assegurarem que seguem na direo
pretendida.

165
No obstante, a atividade de fazer acontecer, por parte da Controladoria, compreende, dentre
outras coisas, cobrar dos gestores justificativas sobre os desvios detectados e solues para
estes. Se assim proceder, a Controladoria estar sendo o elemento-chave no cumprimento da
principal atividade do processo de controle, qual seja, garantir que o planejado acontea.

Como conseqncia desse argumento, deve-se concordar com Tung (1993), Anderson e
Schmidt (1961), Mosimann e Fisch (1999) e Mambrini et al. (2002) quando discutem que a
Controladoria quem exerce o controle, atuando junto a cada uma das funes e unidades
organizacionais e seus respectivos gestores.

Goldenberg (1994), a exemplo de Mosimann e Fisch (1999) e Mambrini et al. (2002),
considera que a Controladoria tem a atividade de coordenar o processo de controle. Concorda-
se com os autores porque imprescindvel que exista, nas entidades, uma funo responsvel
por garantir que os planos, uma vez consolidados, aconteam. A ttulo de exemplo, poder-se-
ia pensar numa situao em que os diversos executivos organizacionais estivessem mais
preocupados com seus objetivos especficos e menos com os corporativos. Nesse caso, deve
haver uma funo que garanta que os planos globais aconteam e essa funo a
Controladoria. Por essa razo, est correto Padoveze (2004) quando afirma que a
Controladoria efetua o controle da corporao como um todo.

De qualquer forma, certo que essas atividades vo depender, dentre outras coisas, da posio
hierrquica que a rea organizacional que desempenha as funes de Controladoria vai
exercer na organizao, mais especificamente se rgo de linha ou rgo de staff (assessoria).
Nesse caso, como j se salientou, isso pode variar de organizao para organizao, em
funo do seu modelo de gesto.

Assim, em resumo, tendo-se em conta a anlise desenvolvida, na ECBC o que se deve
considerar como atividades que integram a funo de controle da Controladoria so:

- gerar informaes que contemplem eventos planejados e realizados, a fim de verificar o
grau de aderncia entre os planos e o real;
- gerar relatrios que apontem desvios em relao ao planejado;
- interagir com as demais funes e unidades organizacionais no sentido de identificar as
causas dos desvios;

166
- exercer, efetivamente, o controle;
- garantir a eficcia do sistema de controle;
- revisar periodicamente o sistema de controle;
- coordenar o processo de controle.

5.2.5 As atividades e funes de Controladoria no processo de adoo de medidas
corretivas
A adoo de medidas corretivas, como conseqncia do processo de controle, uma das mais
importantes etapas de todo o processo de gesto. Adotando-se o pressuposto de que a
principal funo do controle garantir que aquilo que foi planejado acontea de fato, ento o
controle concomitante execuo dos planos fundamental para que, caso algo no esteja
saindo conforme o desejado, se possa adotar alguma medida que venha corrigir os rumos e
reposicionar as aes em direo situao futura objetivada.

Tal cenrio indica, portanto, que relevante entender por meio de quais atividades a
Controladoria se materializa nas organizaes nessa fase de adoo de medidas corretivas. A
literatura pesquisada revela, basicamente, trs possibilidades: (i) a Controladoria, em conjunto
com as outras funes organizacionais, identifica as possveis medidas a serem adotadas; (ii) a
Controladoria, numa postura mais agressiva, prope as medidas corretivas; (iii) a
Controladoria acompanha e controla a implementao das medidas corretivas.

No que se refere tomada de ao corretiva, Kanitz (1976, p. 8) adverte que no cabe ao
controller ditar medidas de correo, mas assessorar com informaes. Segundo ele, O
controlador, para poder desempenhar bem o seu papel, deve se manter neutro, evitando
aplicar, ele mesmo, as medidas corretivas emanadas do seu departamento.

Posio semelhante se encontra em Weele (1980, apud GOLDENBERG, 1994, p. 47) quando
enfatiza que, no processo de mensurao dos resultados, as responsabilidades do controller
consistem em [...] desenvolver um sistema de relatrios que abranja estratgias, projetos e
que force a monitorar recursos e fazer recomendaes de mudanas estratgicas.

Ao se considerar que a rea organizacional que desempenha as funes de Controladoria pode
no ser competente para entender, com profundidade, as peculiaridades de cada uma das

167
demais reas ou funes da entidade, infere-se que prudente a propositura de Kanitz (1976)
e Weele (1980, apud GOLDENBERG, 1994) de que a atividade de Controladoria deve ser de
apenas assessorar os gestores para que esses estabeleam as correes necessrias. Entretanto,
deve-se lembrar que, se est no escopo das funes de Controladoria o papel de consolidadora
dos planos, fundamental que ela d parecer sobre o impacto da medida corretiva proposta
nos planos organizacionais.

Para Donnelly (1981, p. 18), o controller responsvel por monitorar a implementao das
medidas corretivas. Assim tambm consideram Mosimann e Fisch (1999, p. 125) ao
afirmarem que As aes corretivas desses desvios cabem aos gestores de cada rea, sendo a
atribuio do controller a cobrana da efetiva implantao das aes corretivas [...] Veja-se
que a percepo de Mosimann e Fisch (1999) estabelece que atividade da Controladoria
somente controlar as medidas corretivas, sendo que elas so emanadas das diversas reas da
entidade.

A posio de Mosimann e Fisch (1999), no que tange aos gestores aplicarem as medidas
corretivas, consensual s de Kanitz (1976) e Weele (1980, apud GOLDENBERG, 1994).
Porm, somente os primeiros atribuem Controladoria a cobrana pela implementao das
respectivas aes. Ora, se atividade de Controladoria trabalhar para que a implementao
dos planos conduza a organizao ao estado futuro desejado, coerente que tambm a
Controladoria realize a atividade de acompanhar a implementao das aes corretivas por
parte dos gestores, quando estas se fizerem necessrias.

Num outro extremo, Padoveze (2004, p. 166) entende que cabe Controladoria a proposio
das medidas corretivas tanto para os gestores individualmente como para a empresa como um
todo. Levando-se em conta que Padoveze (2004) considera que a Controladoria no elabora o
planejamento, nem o oramento, mas coordena esses processos, incoerente dizer que ela
deve propor as medidas corretivas. Assim, no se pode acatar a propositura do autor como
correta.

Anderson e Schmidt (1961, p. 92-94) trabalham na mesma linha de Padoveze (2004), isto ,
que deve a Controladoria propor medidas corretivas. Mais uma vez se encontra incoerncia no
posicionamento dos autores, uma vez que eles defendem que a Controladoria assessora os
gestores no planejamento e faz a consolidao dos planos. Nesse caso, os autores podem estar

168
influenciados pela funo consolidadora, ou seja, se a Controladoria consolida os planos de
todas as reas organizacionais e verifica se esses planos so coerentes com os planos globais,
ento, deduz-se que ela tem capacidade para verificar em que aspectos as correes precisam
ser adotadas para que se caminhe rumo ao posicionamento desejado pela organizao como
um todo. Mesmo assim, entende-se que, face ao que se discutiu at agora, a atividade de
Controladoria definir as aes corretivas necessrias, porm em conjunto com as demais
funes ou reas da organizao envolvidas no tema da respectiva ao.

De posse dos argumentos apresentados, em se tratando da ECBC, considera-se que as
atividades que compreendem a funo de Controladoria na adoo de medidas corretivas so:

- em conjunto com as outras funes e reas organizacionais, identificar as possveis e
necessrias medidas corretivas a serem adotadas;
- avaliar o impacto das medidas corretivas propostas;
- monitorar a implementao das medidas corretivas.

5.2.6 As atividades e funes de Controladoria no processo de avaliao de
desempenhos
Assim como se procedeu nos tpicos anteriores, inicia-se pelo entendimento do que o
processo de avaliao de desempenhos. Pereira (in CATELLI, 2001, p. 196), com o qual se
concorda, explica que O ato de avaliar, entendido num sentido genrico, [...] o exerccio da
anlise e do julgamento sobre qualquer situao que exija uma apreciao de fatos, idias,
objetivos e, tambm, uma tomada de deciso a fim de se atingir uma situao desejada. Mais
adiante, o autor especifica: Avaliar um desempenho significa julg-lo ou atribuir-lhe um
conceito diante de expectativas preestabelecidas. (PEREIRA, in CATELLI, 2001, p. 197).

Ainda segundo Pereira (in CATELLI, 2001, p. 197), a avaliao de desempenhos pode ser
entendida sob dois enfoques: quantitativo e qualitativo. O quantitativo [...] refere-se
quantificao de atributos de um objeto, com o intuito de express-los numericamente. J o
qualitativo [...] expressa a idia de julgamento, formao de juzo ou atribuio de conceito a
determinados atributos de algum objeto [...] Desse ponto de vista, o enfoque quantitativo
corresponde, na verdade, mensurao de desempenho que, de acordo com Chambers (1966,
p. 101), [...] a atribuio de valores a objetos e eventos, de acordo com algumas regras,

169
especificando a propriedade a ser mensurada, a escala a ser usada, e a dimenso da unidade de
medida.

Considerando-se os dois enfoques, deduz-se que somente se consegue proceder avaliao
aps o processo de mensurao. Ademais, para ambas as etapas necessria a existncia de
regras previamente estabelecidas que digam como aqueles processos devem ser feitos. Essas
regras devem especificar o objeto a ser medido, a escala a ser usada, a temporalidade etc.
Nesse sentido, o tpico processo de avaliao de desempenhos corresponde, em essncia, a
confrontar um desempenho realizado com o esperado, planejado. O conceito de desempenho
est atrelado, portanto, a existncia de expectativas anteriormente estabelecidas.

Numa outra perspectiva, Anthony e Govindarajan (2001, p. 559) afirmam que os Sistemas de
avaliao de desempenho tm o objetivo de controlar a obedincia estratgia adotada. O
argumento dos autores faz sentido porque o processo de avaliao de desempenhos tem uma
interface muito intensa com os demais processos anteriormente discutidos (planejamento,
execuo, controle etc.). Em razo disso, uma vez que se decida proceder avaliao, torna-se
necessrio exercer o controle, o qual deve fazer com que se garanta o alcance das metas e
objetivos estabelecidos, bem como a implementao da estratgia. Ademais, esse processo
realimenta o planejamento e conduz otimizao da execuo.

Finalmente, Peleias (1992, p. 119), acertadamente, considera que so objetos de avaliao de
desempenho os ciclos econmicos de uma empresa, as reas de responsabilidade que os
compem e os respectivos gestores responsveis por tais ciclos e reas. sobre esses objetos
que este tpico est versando.

Tendo em vista essas definies preliminares, nesta pesquisa se est considerando como
avaliao de desempenhos a atividade de julgar, ou seja, de atribuir juzo de valor ao
desempenho das funes e reas organizacionais e seus respectivos gestores. Para tanto,
entende-se, com base na literatura, que esse processo compreende as seguintes atividades: (i)
verificar o que se esperava das reas, funes e gestores (identificao dos parmetros); (ii)
verificar o que, de fato, aconteceu (mensurao); (iii) observar quais so os parmetros para
qualificar o desempenho; (iv) analisar o desempenho, verificando, inclusive, causas de
possveis desvios; e (v) julgar o desempenho.

170
No que concerne avaliao de desempenhos, Oliveira (1998, p. 15) admite que a
Controladoria a rea responsvel pela execuo desse processo. De acordo com o autor,
Atualmente, a controladoria tem como principal desafio a constante avaliao das decises
tomadas pelos gestores, nos diversos nveis, e, como conseqncia, emitir opinies em relao
ao desempenho das variadas unidades administrativas e operacionais da empresa.

Posio semelhante defendida por Padoveze (2004, p. 244), pois, para ele, A avaliao de
desempenho do gestor deve ser feita, ento, pela Controladoria em relao aos resultados
esperados das atividades sob o comando de um gestor. E o autor ainda detalha (2004, p. 36):
O papel do controller o de monitoramento do plano de ao da empresa, fazendo a
avaliao coordenada da atuao de todos os gestores, sempre com foco no desempenho e nos
resultados, global e setorial.

Veja-se que Oliveira (1998) e Padoveze (2004) referem-se unidade organizacional
Controladoria e no rea do conhecimento. Portanto, adaptando-se a viso daqueles autores
ECBC, deve-se questionar se realmente a funo de Controladoria pode ter competncia
para julgar o desempenho dos gestores e suas respectivas reas, bem como para emitir
opinies sobre o desempenho.

Nesse ponto reside um aspecto de dualidade da literatura, qual seja, o fato de se confundir a
mensurao do desempenho com a avaliao do desempenho. Entende-se que a mensurao
compreende a verificao do desempenho ocorrido, seu confronto com o esperado e a
evidenciao das divergncias. Portanto, aqui, no h de se falar em avaliar o desempenho.
No entanto, uma vez que se confrontaram os objetivos esperados com os realizados, tm-se
informaes para se proceder atribuio de um conceito, um juzo de valor, a tal
desempenho, o que consiste na avaliao de desempenho propriamente dita. Pode-se, por
exemplo, conceituar o desempenho como bom, ruim, satisfatrio, insatisfatrio etc.

Examinando-se o que dizem Oliveira (1998) e Padoveze (2004), percebe-se que os autores
atribuem, verdadeiramente, a avaliao de desempenho Controladoria, ao afirmarem que ela
emite opinies. Ora, se as atividades por meio das quais a Controladoria se materializa na
prtica forem desempenhadas por uma rea em posio de linha na estrutura organizacional,
essa funo de avaliar desempenho se torna inconsistente, pois, como pode, por exemplo, o
responsvel por essa rea julgar o desempenho do diretor comercial ou do diretor de produo

171
se ambos atuam em linha com ele? E mais: teria competncia e conhecimento tcnico para
isso?

No obstante, sendo as funes de Controladoria desenvolvidas por uma rea em posio de
staff, de assessoria, de apoio, torna-se mais coerente que ela d subsdios para que a alta
administrao, ou quem de direito, proceda avaliao. Afinal, ela no possui autoridade
sobre as reas! Portanto, pelas razes apresentadas, discorda-se do posicionamento de
Oliveira (1998) e Padoveze (2004).

Peleias (2002, p. 15), no entanto, esclarece que [...] os agentes das avaliaes de desempenho
e de resultados so os gestores e seus superiores hierrquicos, no sendo essa uma atribuio
da controladoria. Logo, funo de Controladoria apenas subsidiar o processo de avaliao
de desempenho e no proceder a ela, salvo quando se tratar da avaliao de desempenho da
unidade organizacional que desempenha as funes de Controladoria. Considera-se essa
posio mais compatvel com aquilo que se discutiu at o momento sobre Controladoria.

Recorrendo-se a Mambrini et al. (2002, p. 48), verifica-se que os autores so taxativos ao
expressarem que [...] o controller deve julgar os resultados das providncias propostas pelos
gestores, sob o ponto de vista econmico. Todavia, mais adiante (2002, p. 49), os autores
amenizam essa posio afirmando:

controladoria cabe o fornecimento das bases informativas para a avaliao de desempenhos,
atravs de oramentos e padres que devem espelhar corretamente expectativas desejveis em
relao s atividades, em termos de eficcia e eficincia, com as quais devero ser confrontados os
desempenhos realizados, a fim de que sejam evidenciadas as causas de eventuais variaes entre
os mesmos.

Portanto, no se sabe se, para esses autores, a Controladoria julga o desempenho ou apenas
fornece bases informativas. O mesmo acontece com Farias (1998, p. 81), uma vez que o autor
argumenta que Alm de colaborar com o estabelecimento de metas, a controladoria deve
verificar o seu cumprimento, avaliando desempenhos e fornecendo feedback quanto atuao
das reas e qualidade do planejamento. O autor no explicita se a avaliao de
desempenhos cabe efetivamente Controladoria ou ela apenas fornece feedback para que os
gestores e a alta administrao, de fato, avaliem o desempenho.

172
interessante notar que no se encontraram na literatura autores que explicitassem se ou
no atividade de Controladoria participar da escolha dos parmetros de desempenho.
Mambrini et al. (2002) at mencionam que a avaliao de desempenho se d atravs do
oramento. Todavia, considera-se que no necessariamente a organizao usa o oramento
como parmetro para a avaliao de desempenho.

Enfim, tendo-se em conta tudo o que se discutiu at aqui, considera-se coerente que, dentre as
atividades de Controladoria esteja participar do processo de definio dos parmetros da
avaliao de desempenhos, sempre que for requisitada. At porque funo de Controladoria
mensurar tais parmetros, bem como proceder consolidao dos resultados das unidades.
Nesse caso, importante ter cuidado porque, dependendo da especificidade da funo e dos
parmetros em definio, a rea ou unidade organizacional que exerce as funes de
Controladoria pode no ser competente para auxiliar na definio.

luz do que se discutiu e, levando-se em conta os posicionamentos encontrados na literatura,
assim como os argumentos prs e contras, na ECBC as atividades, por meio das quais a rea
do conhecimento Controladoria se materializa nas organizaes, no que tange ao processo de
avaliao de desempenhos, so:

- auxiliar no processo de escolha dos indicadores e parmetros que compem o
desempenho;
- mensurar o desempenho;
- fornecer bases informativas para que os gestores das diversas funes e unidades
organizacionais, bem como a alta administrao, procedam avaliao e,
conseqentemente, ao julgamento do desempenho;
- participar do processo de avaliao de desempenho fornecendo opinies que possam
auxiliar a entidade na correta avaliao de desempenhos.

Destaque-se, a exemplo do que se fez nas demais sees deste captulo, que as funes de
Controladoria no processo de avaliao de desempenho podero estar disseminadas por outras
reas da organizao que no aquela que recebe a denominao de Controladoria, se o modelo
de gesto assim definir.

173
5.3 A relao entre Controladoria, controle interno e auditoria interna

Como se pde verificar nos Quadros 8 e 9, apresentados no incio deste captulo, realizar
auditoria interna mencionado como uma das atividades de Controladoria por 7 (sete), dentre
28 (vinte e oito) autores brasileiros e por 5 (cinco) estrangeiros, dentre 19 (dezenove).
Portanto, aproximadamente 25% (vinte e cinco por cento) dos autores pesquisados em cada
grupo.

Realizar controle interno, por sua vez, citado como uma atividade de Controladoria por 4
(quatro) autores brasileiros e 6 (seis) estrangeiros, o que representa, aproximadamente, 14%
(quatorze por cento) no grupo de nacionais e 32% (trinta e dois por cento) entre os
estrangeiros.

Diante disso, deve-se questionar por que a maioria dos autores no inclui a auditoria interna e
o controle interno no rol de funes de Controladoria. A resposta a tal inquietao passa pelo
entendimento do que cada uma dessas atividades e pelo conhecimento dos argumentos dos
estudiosos para as inclurem, ou no, nas funes de Controladoria.

5.3.1 Controle interno
Para fins de entendimento da relao entre Controladoria e controle interno, algumas
definies sero apresentadas e, depois, discutidas. Ressalte-se que no trabalho de Rozo
(2002), por exemplo, encontram-se diversas definies para esse tema, ora com nfase na
garantia de cumprimento dos objetivos organizacionais, ora focando o compliance s leis,
regulamentos, polticas, diretrizes e procedimentos.

Primeiramente, focando-se na idia de controle de forma geral, encontra-se em Antunes
(1998, p. 60) que O exerccio do controle, em qualquer atividade, est sempre associado ao
ato de fiscalizao, para que no ocorram desvios em relao aos padres anteriormente
definidos. Nesse sentido, h vrias dimenses de controle, sempre dependendo de qual o
padro estabelecido. Como exemplo, tem-se padro e controle de custos, de procedimentos,
de resultados etc.

174
Antunes (1998, p. 62), Attie (1998, p. 110) e Arajo e De Luca (2006)

registram a definio
de controle interno cunhada pelo Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto
Americano de Contadores Pblicos Certificados AICPA, em 1949:

O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e
medidas adotados pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a
fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a obedincia
s diretrizes/polticas traadas pela administrao da companhia.

Veja-se o que diz o Committee of Sponsoring Organizations - Treadway Comission - COSO,
que representa um grupo de entidades profissionais americanas, como o Instituto Americano
de Contadores Pblicos Certificados (AICPA), a Associao Americana de Contabilidade
(AAA), o Instituto de Auditores Internos (IIA) e o Instituto de Executivos Financeiros (FEI).
Ressalte-se que essa definio evoluiu daquela de 1949 do AICPA e , atualmente, adotada
por aquele rgo, segundo afirma Antunes (1998, p. 66):

Controle interno um processo efetuado pela diretoria, gerncia e outras pessoas da entidade
projetado para proporcionar uma razovel garantia de alcanar os objetivos nas seguintes
categorias: a) confiabilidade dos relatrios financeiros; b) conformidade (ou obedincia,
compliance) com as leis e regulamentos aplicveis e c) eficcia e eficincia de operaes.

Destaque-se que, de acordo com Peters (2004, p. 36), a definio de controle interno do
COSO [...] tornou-se um paradigma de mercado, pois os auditores independentes a utilizam
como padro para reviso do controle interno em seus trabalhos de emisso de parecer sobre
demonstraes financeiras empresariais.

De forma complementar, Attie (1998, p. 117) discute que o controle interno tem, via de regra,
quatro objetivos bsicos: [...] a salvaguarda dos interesses da empresa; a preciso e a
confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais; o estmulo
eficincia operacional; e a aderncia s polticas existentes. Veja-se que esses objetivos vo
ao encontro da proposta do AICPA.

Num outro enfoque, Franco e Marra (2000, p. 261) assinalam que os controles internos so
[...] todos os instrumentos da organizao destinados vigilncia, fiscalizao e verificao
administrativa, que permitem prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se
verificam dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimnio.

175
Outra perspectiva de entendimento do controle interno a de garantia do cumprimento dos
objetivos organizacionais. Nessa linha, ao fazer uma breve reviso histrica das diversas
definies de controle interno, adotadas pelo AICPA ao longo de sua histria, Antunes (1998,
p. 65) cita a de 1988: Uma estrutura de controle interno de uma entidade consiste nas
polticas e procedimentos para prover razovel segurana que os objetivos especficos da
entidade sero alcanados. O mesmo caminho trilhado por Attie (1998, p. 112) quando
atesta [...] que o controle interno compreende todos os meios planejados numa empresa para
dirigir, restringir, governar e conferir suas vrias atividades com o propsito de fazer cumprir
os seus objetivos. Note-se que esse enfoque de controle interno tem estreita relao com o
enfoque de controle do processo de gesto, ou controle gerencial, discutido na seo 5.2.

Agrupando-se as diversas definies pesquisadas, pode-se, ento, enunciar a seguinte
caracterizao: A funo de controle interno compreende um conjunto de atividades, mtodos,
medidas, diretrizes, procedimentos e instrumentos adotados para dirigir, restringir, vigiar,
fiscalizar, governar e conferir as atividades organizacionais, com vistas ao atendimento dos
seguintes propsitos:

i) proteger o patrimnio organizacional, ou seja, salvaguardar os interesses da entidade;
ii) conferir preciso, confiabilidade e fidedignidade aos dados e relatrios contbeis,
econmicos e financeiros, sejam divisionais ou corporativos;
iii) encorajar e estimular a obedincia e aderncia s diretrizes e polticas internas;
iv) obter conformidade e aderncia com as leis e regulamentos (compliance);
v) promover e estimular a eficincia e eficcia das operaes;
vi) prover segurana que os objetivos especficos da entidade sero alcanados.

Nesse contexto, cabe, ento, questionar se as atividades de controle interno integram ou no o
rol de atividades de Controladoria. Recorrendo-se a Padoveze (2004, p. 36), encontra-se que
Cabe Controladoria, dentro de sua funo de monitoramento do controle interno, avaliar
permanentemente a observncia de todas as etapas e procedimentos para os processos
embutidos nos sistemas de informaes operacionais.

Corroborando essa viso, Siegel et al. (1997, p. 10) afirmam: O controller freqentemente
chamado a estabelecer, monitorar e analisar a estrutura de controle interno da empresa.
Semelhantemente, Esselstein (apud CYTRON, 2005, p. 16) afirma que o controle interno

176
funo do controller. Segundo ele, O controller tem que gerenciar e vigiar os padres
profissionais da companhia. Mais adiante ilustra com um exemplo, sugerindo que o
controller precisa questionar se todos na empresa esto seguindo polticas e procedimentos
que lhes permitam ser ticos.

Analisando-se as proposies apresentadas por Padoveze (2004), Siegel et al. (1997) e
Esselstein (apud CYTRON, 2005), verifica-se, portanto, que os autores inserem o controle
interno no rol de funes de Controladoria. Ressalte-se, mais uma vez, que somente 14%
(quatorze por cento) dos autores nacionais pesquisados e 32% (trinta e dois por cento) dos
estrangeiros procedem dessa maneira. Os demais se omitiram, no se tendo encontrado
nenhum autor que justificasse porque o controle interno no funo de Controladoria.

Tendo-se em vista que a Controladoria ocupa-se do controle do processo de gesto, conforme
se verifica na definio de Controladoria apresentada no Captulo 4, entende-se que todas as
atividades que se referem a salvaguardar os interesses da organizao e proteger seu
patrimnio fazem parte das funes de Controladoria. Deste modo, o controle interno uma
das funes por meio das quais essa rea do conhecimento se materializa dentro das
organizaes.

5.3.2 Auditoria interna
Usando neste item a mesma forma de sistematizao do item anterior, primeiramente se deve
entender o que , de fato, a auditoria interna. Franco e Marra (2000, p. 26), falando em
auditoria de forma geral, isto , sem especificar ou distinguir interna e externa, apresentam a
seguinte definio:

A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no
exame de registros e documentos, inspees, e na obteno de informaes e confirmaes,
relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade objetiva obter elementos de
convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com princpios
fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes
refletem adequadamente a situao econmica-financeira do patrimnio, os resultados do perodo
administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas.

De acordo com Attie (1998, p. 25), A auditoria uma especializao contbil voltada a testar
a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma
opinio sobre determinado dado. As atividades de auditoria compreendem, segundo o autor,

177
[...] a verificao documental, os livros e registros com caractersticas controladoras, a
obteno de evidncias de informaes de carter interno ou externo que se relacionam com o
controle do patrimnio e a exatido dos registros e as demonstraes deles decorrentes.

No que se refere, especificamente, auditoria interna, Attie (1986, p. 26) explica que essa
uma funo com vistas a afirmar administrao [...] que os controles e as rotinas de
trabalho esto sendo habilmente executados e que os dados contbeis, com efetividade,
merecem confiana, pois espelham a realidade econmica e financeira da empresa.

De forma mais objetiva, Kanitz (1976, p. 11) afirma que a auditoria interna [...] tem a funo
de verificar a eficincia e a exatido das informaes contbeis. Mais adiante, o autor explica
que o auditor interno a pessoa que executa a tarefa de controle interno.

Analisando-se conjuntamente as definies de Franco e Marra (2000), Attie (1986; 1998) e
Kanitz (1976), verifica-se que os autores esto se referindo s atividades de auditoria de
carter contbil, ou seja, apenas auditoria contbil. Desse ponto de vista, a funo de
auditoria interna, no que se refere s atividades de auditoria contbil, deve ser considerada
como de Controladoria. Entretanto, pelo princpio da segregao de funes, tais atividades
no devem ser executadas pela rea responsvel pela elaborao das demonstraes contbeis.
Assim, tanto as atividades relativas preparao das demonstraes contbeis, quanto as de
auditoria contbil, representam formas pelas quais a Controladoria se materializa nas
entidades. No obstante, nas organizaes elas devem ser desempenhadas em unidades
organizacionais distintas, haja vista o princpio da segregao de funes. Em suma: quem
audita no pode estar ligado ao auditado.

Numa outra perspectiva, Attie (1986, p. 29) amplia as atividades da funo de auditoria
interna para alm da viso de auditoria contbil, afirmando:

A auditoria interna, atravs de suas atividades de trabalho, serve administrao como meio de
identificao de que todos os procedimentos internos e polticas definidos pela companhia, assim
como os sistemas contbeis e de controle interno, esto sendo efetivamente seguidos e que as
transaes realizadas esto refletidas contabilmente em concordncia com os critrios previamente
estabelecidos.

Ainda de acordo com Attie (1986, p. 34), a auditoria interna tem que examinar as diversas
funes organizacionais [...] para observar a aderncia s polticas, legislao, eficincia

178
operacional e aos aspectos tradicionais de controle e salvaguarda da empresa. Veja-se que,
nesse caso, o autor j no est mais se referindo ao exame dos registros contbeis, mas sim
observncia s polticas, procedimentos e normas organizacionais, bem como a se o controle
interno est sendo seguido efetivamente.

Da anlise das palavras de Attie (1986), portanto, verifica-se que cabe auditoria interna a
verificao do cumprimento dos controles internos, mas no o estabelecimento destes. Assim,
como a atividade de controle interno est no escopo da Controladoria, como se discutiu no
item anterior, a verificao de sua correta execuo, pela auditoria interna, ainda que seja
considerada como uma atividade de Controladoria, deve ser tratada separadamente, tendo em
vista o princpio da segregao de funes.

No que se refere relao entre a auditoria interna e o controle interno, Attie (1998, p. 110)
aponta que tratar esses dois temas como sinnimos algo totalmente equivocado e apresenta
os seguintes argumentos:

[...] a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de reviso e apreciao dos controles
internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle
interno se refere a procedimentos de organizao adotados como planos permanentes da empresa.

Mais adiante (1998, p. 208), complementa: As normas de auditoria relativas ao mbito do
trabalho asseguram que a auditoria interna deve proceder ao exame e avaliao da adequao
e eficcia do sistema de controle interno e da qualidade do desempenho na realizao do
trabalho.

Com base na viso de Attie (1998), deduz-se que, na verdade, o objetivo da auditoria interna
reside em proceder reviso, apreciao e avaliao dos controles internos a fim de verificar
se so satisfatrios ou no. No cabe a ela estabelec-los ou execut-los. Alm disso,
coerente a diferenciao sobre auditoria interna e controle interno. Por essas razes, concorda-
se, integralmente, com o autor.

A ttulo de ilustrao, encontrou-se em Yoshikawa (1997, p. 48) que a auditoria interna uma
das funes de Controladoria. Segundo o autor, esta, [...] no exerccio de suas funes, deve
zelar tambm pelos procedimentos internos de toda a organizao, para que as informaes
prestadas por ela estejam corretamente tratadas e avaliadas. E continua: Deste modo, a

179
auditoria interna, como responsvel pela correta execuo de processos e pela verificao de
todos os procedimentos adotados pela empresa, deve atuar alm da auditoria tradicional
contbil e deve estar subordinada Controladoria. Considerando-se a diferenciao feita por
Attie (1998), discorda-se de Yoshikawa (1997) porque se entende que o autor mistura as
atividades de controle interno e auditoria interna,

Siegel et al. (1997, p. 5), por sua vez, ao tratarem da relao entre auditoria e Controladoria,
explicam que Alm de dar assistncia auditoria externa, o controller estar envolvido com
a auditoria interna durante o ano todo. O controller tem que avaliar a estrutura de controle
interno da empresa a fim de determinar se ela est operando com eficincia e eficcia.
Deduz-se que os autores, de fato, quando falam em avaliar a estrutura de controle interno,
atribuem a funo de auditoria interna ao controller.

Veja-se que os autores referem-se ao controller e no Controladoria. Assim, considerando-
se aquele como o responsvel por esta, concorda-se com as atividades enumeradas pelos
autores como sendo de Controladoria, independente da unidade organizacional que as
execute.

Enfim, agrupando-se os diversos posicionamentos apresentados e discutidos, entende-se que a
funo de auditoria interna compreende um conjunto de atividades que se utiliza de
procedimentos de exames e verificao documental e de sistemas, com vistas a cumprir os
seguintes propsitos:

i) revisar, examinar, testar, avaliar e monitorar a estrutura dos sistemas de controles
internos, a fim de verificar seu grau de adequao, eficincia e eficcia;
ii) verificar se os procedimentos, rotinas e polticas internos esto sendo efetivamente
seguidos;
iii) verificar se os processos organizacionais esto sendo executados corretamente;
iv) verificar se as transaes realizadas esto refletidas corretamente nos registros
contbeis;
v) verificar a acurcia dos relatrios contbeis, econmicos e financeiros para constatar se
refletem a realidade da entidade.

180
Finalmente, Elliott (1940, p. 185) apresenta a diferenciao entre Controladoria e auditoria,
feita por Robert E. Healy, membro da SEC Securities and Exchange Comission, em maio de
1939, numa palestra proferida em Ohio:

Em sentido amplo, eu no posso negar que o controller o homem que possui a chave para gerir a
contabilidade. sobre seu conhecimento que se sustentam os relatrios das companhias. O
auditor, naturalmente, desempenha importante papel nesse contexto, mas ele apenas um
periodic chech-up man`.

5.3.3 Concluso
Considerando-se os diferentes pontos de vista apresentados, bem como os argumentos
oferecidos e discutidos e ainda a literatura que versa sobre os temas auditoria e controle
interno, chegou-se concluso de que a ECBC contempla como atividades de Controladoria
tanto aquelas relativas ao controle interno quanto as de auditoria interna. Porm, como se
explicou, estas ltimas no devem ser desempenhadas pela mesma unidade organizacional
que desempenha as primeiras, pela necessidade de se segregar funes.

Essas situaes sero mais bem elucidadas com os resultados da pesquisa de campo, uma vez
que se perguntou s empresas pesquisadas se elas realizam ou no, dentro da unidade
organizacional Controladoria, as atividades de auditoria interna e de controle interno.

5.4 As atividades e funes de Controladoria e as de tesouraria

Neste tpico, busca-se evidenciar se as atividades de tesouraria integram ou no as funes de
Controladoria. Ressalte-se que, como na literatura pesquisada os autores fazem referncia,
normalmente, s funes do controller e do tesoureiro, o enfoque foi adaptado para se
entender as funes de Controladoria e de tesouraria e no os profissionais controller e
tesoureiro.

De acordo com Figueiredo e Caggiano (2004, p. 26), [...] a separao entre a funo contbil
e a funo financeira foi o caminho lgico a ser tomado e, nesse perodo, ocorreu o
nascimento e o desenvolvimento de uma funo diferenciada de Controladoria. Veja-se que
os autores separam as funes de tesouraria (financeira) das de Controladoria.

181

Corroborando a idia de que essas funes so distintas, Padoveze (2004, p. 32), numa
postura normativista, prope que O Controller deve responder ao diretor ou vice-presidente
administrativo e financeiro, e tem suas funes diferenciadas do responsvel pela aplicao e
captao de recursos, que denomina de tesoureiro.

Posio semelhante se encontra em Horngren et al. (2004, p. 15), uma vez que apresentam um
modelo de organograma de uma empresa de manufatura em que o controller subordinado ao
vice-presidente financeiro, assim como o tesoureiro. Da mesma forma, Anthony e
Govindarajan (2001, p. 155) tratam separadamente as funes de Controladoria e de
tesouraria, subordinando-as ao gerente financeiro.

Ainda que os autores citados tenham deixado clara a separao dessas duas funes, Beuren
(in SCHMIDT, 2002, p. 28) afirma que As responsabilidades do controller no raras vezes
se confundem com as do tesoureiro. Sobre isso, Siegel et al. (1997, p. 9) advertem: Em
algumas organizaes as funes do controller e do tesoureiro se sobrepem, com o
controller sendo superior. Na verdade, esse posicionamento s faz sentido por uma questo
de arranjo organizacional, uma vez que, como se ver nos prximos pargrafos, so bastante
distintas as funes de Controladoria e as de tesouraria.

Diante disso, para que se adote um posicionamento adequado, mister entender em que
aspectos as funes de Controladoria e as de tesouraria diferem. Verificou-se que, para Siegel
et al. (1997, p. 8-9), com os quais se concorda, Ao contrrio do controller, a
responsabilidade do tesoureiro principalmente de natureza custodial, envolvendo obteno e
manuteno do capital da empresa. Portanto, ao tesoureiro cabem, principalmente, as
atividades de gerenciamento dos ativos e passivos financeiros da organizao. De forma
semelhante, porm complementar, Horngren et al. (2004, p. 16), com os quais tambm se
concorda, afirmam que O tesoureiro est preocupado, principalmente, com os assuntos
financeiros da empresa; o controller, com os assuntos operacionais. A exata diviso das
tarefas de contabilidade e financeiras variam de empresa para empresa, tendo em vista o
modelo de gesto, a forma escolhida pela organizao para segregar as funes, alm de
outros aspectos.

182
Fazendo essa diferenciao, Beuren (in SCHMIDT, 2002, p. 28) explica que a funo do
controller consiste em [...] fornecer informaes financeiras a diversos tipos de interessados,
tais como gestores, acionistas, credores, bolsa de valores mobilirios, entre outros. J o
tesoureiro tem a responsabilidade de gerir os recursos financeiros da empresa, [...] tanto os
existentes na organizao quanto os que ela precisa captar junto a credores, acionistas,
investidores, governo ou outras fontes de crdito disponveis. Concorda-se com o
posicionamento da autora.

De forma mais detalhada, Horngren et al. (2004, p. 16) apresentam a distino entre as
funes do controller e as do tesoureiro, segundo o Financial Executive Institute, a qual foi
organizada no Quadro 14.

Quadro 14 - Diferenas entre as funes de tesouraria e as de controladoria, segundo o Financial
Executive Institute
TESOURARIA CONTROLADORIA
1 Levantamento de capital 1 Planejamento para o controle
2 Relaes com os investidores 2 Relatrios e interpretao
3 Financiamento a curto prazo 3 Avaliao e consultoria
4 Relaes com bancos e custdia 4 Gesto tributria
5 Crditos e cobranas 5 Declaraes para o governo
6 Investimentos 6 Salvaguarda dos ativos
7 Gesto de risco (seguros) 7 Avaliao econmica
FONTE: Elaborado pelo autor com dados de Horngren et al. (2004, p. 16)

Willson et al. (1995, p. 41), por sua vez, apresentam a distino das funes do controller e
do tesoureiro de forma diferenciada, conforme se pode observar no Quadro 15.

Quadro 15 - Diferenas entre as funes de tesouraria e as de controladoria, segundo Willson et al. (1995)
RESPONSABILIDADE DA TESOURARIA RESPONSABILIDADE DA CONTROLADORIA
Controle de caixa e saldos bancrios Contabilidade geral
Relaes com bancos Contabilidade de custos
Financiamento Oramento e planejamento financeiro
Gerenciamento de crdito Anlises das operaes da empresa
Gerenciamento de risco Anlises financeiras (aquisies etc.)
Superviso dos fundos de penso Impostos federais, estaduais e municipais
Sistemas empresariais
FONTE: Willson et al. (1995, p. 41)

Como se v nos Quadros 14 e 15, o foco das funes de Controladoria est nas atividades
relativas ao registro e controle das operaes da organizao, as quais permitem produzir as
informaes contbeis, alm do planejamento, oramento e controle. J nas funes da
tesouraria tm-se atribuies relacionadas realizao das transaes financeiras da

183
organizao, ou seja, captao e aplicao de recursos. Portanto, consoante os Quadros 14 e
15, bem como s explicaes de Siegel et al. (1997), Horngren et al. (2004) e Beuren (in
SCHMIDT, 2002), infere-se que bastante lgica tal diferenciao.

Tung (1993, p. 98) tambm distingue a funo do controller da do tesoureiro. Segundo ele,
ambos trabalham sob a orientao de um vice-presidente de finanas, porm o tesoureiro
responsvel [...] pela obteno dos recursos financeiros externos e pela administrao dos
valores e propriedades da empresa, tendo sob seu comando os departamentos de Crdito e
Cobrana, Relaes Bancrias, Caixa e Servios de Tesouraria. J sobre o controller, afirma
que a ele [...] cabe manter saudvel a situao financeira desta [empresa] atravs de
atividades de contnua inspeo contabilidade e auditoria. E complementa: O Controller
controla` a sada do dinheiro, para garantir seu emprego de forma honesta, eficiente e
conforme a poltica da empresa.

Veja-se que Tung (1993) se posiciona de forma diferente em relao aos outros autores
citados, especialmente quando argumenta que as atividades de manter saudvel a situao
financeira da empresa e controlar a sada do dinheiro integram as funes de Controladoria.
Desse ponto de vista, faz sentido que as atividades relativas ao controle de contas a pagar
integrem o rol das funes de Controladoria. Nesse caso, a funo de tesouraria prover
recursos para realizar os pagamentos e, efetivamente, efetuar os pagamentos, enquanto que a
funo de Controladoria se incumbe de prover funo de tesouraria informaes sobre o que
se deve pagar.

Raciocnio semelhante pode-se utilizar para a atividade de contas a receber, ou seja, a
atividade de captar os recursos advindos dos devedores da organizao faz parte da funo
tesouraria. O controle de contas a receber, no entanto, compreende uma atividade de
Controladoria.

Esse posicionamento relevante porque, em assim procedendo, se est desvinculando quem
paga de quem controla o que pagar, assim como quem recebe, do controle do que se tem a
receber. Nesse caso, uma vez mais se identifica o princpio da segregao de funes.

Destarte, como j se discutiu em outros pontos deste estudo, as atividades de Controladoria
podem estar disseminadas pelas diversas unidades organizacionais, o que significa que

184
possvel encontrar-se na rea de tesouraria a realizao de atividades de Controladoria, como,
por exemplo, contas a pagar, contas a receber, oramento de caixa etc. A pesquisa emprica
vai revelar como isso acontece na prtica das empresas pesquisadas.

Enfim, pelas discusses realizadas, fica evidente que as atividades de captao ou obteno de
recursos, bem como sua manuteno e aplicao, fazem parte da lista de funes de
tesouraria. J as atividades de controle de contas a receber e contas a pagar pertencem s
funes de Controladoria.

A partir dos argumentos listados, entende-se que na ECBC no devem ser includas as
funes operacionais de tesouraria, relativas captao e aplicao de recursos, como de
Controladoria, por tratar-se de funes distintas. O que cabe Controladoria, nesse contexto,
so as atividades relativas a controles de contas a pagar e a receber. No obstante, considera-
se importante recolher evidncias empricas para saber como as organizaes esto tratando
esse assunto.

5.5 Artefatos utilizados em Controladoria

Depois de se ter definido Controladoria, entendido seu objeto de estudo, compreendido suas
interfaces com outras reas do conhecimento (Captulo 4) e estudado suas atividades e
funes tpicas (Captulo 5), empreende-se, agora, a discusso de quais so os artefatos
necessrios ao desempenho dessas atividades e funes.

Como foi explicado no incio deste captulo, a viso da Controladoria sob esta Perspectiva 2
possibilita a compreenso de como seus aspectos conceituais, abstratos (Perspectiva 1),
materializam-se, de fato, nas entidades (Perspectiva 3). atravs de um conjunto de
atividades e funes que os conhecimentos de Controladoria se materializam nas
organizaes. Assim, o ramo do saber toma corpo, na prtica, na forma de atividades e
funes realizadas dentro das diversas unidades organizacionais, sejam elas denominadas
Controladoria ou no.

A Controladoria e a Contabilidade Gerencial, para desempenharem suas atividades e funes,
especialmente no que se refere a mensurar e a reportar os eventos econmicos, precisam

185
empregar mtodos (de mensurao etc.) e utilizar instrumentos (de avaliao de desempenhos,
por exemplo). Estes mtodos, filosofias de gesto e instrumentos vm sendo denominados,
por vrios autores, de artefatos.

Nesse contexto, os artefatos passam a ter um papel fundamental, uma vez que eles so os
mecanismos que vo ajudar a rea do conhecimento a se materializar nas organizaes. Dito
de outra forma, as atividades e funes, para serem realizadas, precisam de artefatos. Por essa
razo, entender quais so os artefatos relacionados s funes de Controladoria de
fundamental importncia para a construo da ECBC.

Em Guerreiro (1999, p. 9), por exemplo, encontra-se que, no mundo moderno, se observa
[...] um processo de desenvolvimento de novas idias e proposies, muitas das quais
organizadas de forma estruturada em novas teorias. O autor explica que, no mundo
eminentemente utilitarista, [...] essas novas teorias so normalmente materializadas em
instrumentos, que objetivam satisfazer a alguma necessidade prtica das pessoas e
organizaes. O autor cita, como exemplos, a Teoria das Restries e o Modelo de Gesto
Econmica (GECON).

Numa linha de raciocnio um pouco diferenciada, Frezatti (2006, p. 36) contextualiza que O
termo artefato tem sido utilizado para compreender uma srie de elementos utilizados nas
organizaes, tais como ferramentas (relatrios gerenciais), sistemas (de informao, por
exemplo), conceitos (EVA), que possam proporcionar entendimentos variados.

J a viso de Soutes (2006, p. 9) de que artefato uma expresso genrica utilizada para os
termos [...] atividades, ferramentas, instrumentos, filosofias de gesto, filosofias de
produo, modelos de gesto e sistemas que possam ser utilizados pelos profissionais da
contabilidade gerencial no exerccio de suas funes.

Veja-se que as vises de Guerreiro (1999), Frezatti (2006) e Soutes (2006) so
complementares. O que se nota que o termo artefato utilizado para generalizar conceitos,
modelos, ferramentas e instrumentos utilizados por uma organizao. Nesta tese, est-se
utilizando a seguinte concepo, cunhada a partir do que dizem os trs autores citados:
Artefatos, em Controladoria, compreendem um conjunto de conceitos, modelos, mtodos,
sistemas e filosofias utilizados no desenvolvimento das atividades e funes de Controladoria.

186

As pesquisas realizadas por Frezatti (2006a) e Soutes (2006) levantaram, na prtica, os
artefatos mais utilizados pelas organizaes por eles pesquisadas. O Quadro 16 evidencia os
pesquisados por aqueles autores, assim como os que no o foram, mas que, na viso deste
autor, tambm devem ser considerados. A segregao em grupos foi a mesma utilizada por
Soutes (2006). No entanto, aqueles artefatos no considerados pela autora foram includos nos
grupos conforme entendimento deste pesquisador. Assim, os artefatos constantes no Quadro
16 so os utilizados no desempenho das funes de Controladoria e que, portanto, fazem parte
da ECBC. Ressalte-se que no se trata de uma lista exaustiva.

187
Quadro 16 Artefatos de Contabilidade Gerencial e Controladoria
Citados por ARTEFATOS
Frezatti (2006a) Soutes (2006)
No
citados
Mtodos, critrios e sistemas de custeio:
Custeio por Absoro X X
Custeio Baseado em Atividades X X
Custeio Pleno ou Integral X
Custeio Varivel X X
Custeio Direto X
Custo Padro X X
Custo de Reposio X
Custeio Meta X
Custeio do Ciclo de Vida X
Total Cost of Ownership (TCO) X
Mtodos de mensurao e avaliao, e medidas de desempenho:
Preos de transferncia X
Moeda constante X
Valor presente X
Retorno sobre o Investimento X
Retorno sobre o Patrimnio Lquido X
Benchmarking X
Economic Value Added (EVA) X X
Market Value Added (MVA) X
Filosofias e modelos de gesto:
Planejamento (Estratgico e Operacional) X X
Oramento X X
Simulao X
Beyond Budgeting X
Contabilidade por Responsabilidade X X
Kaizen X
Just in Time (JIT) X
Teoria das Restries X
Gesto Baseada em Atividades X X
Gecon (Modelo de Gesto Econmica) X
Balanced Scorecard (BSC) X X
Gesto Baseada em Valor (VBM) X
Gesto de Custos Inter-organizacionais X
Anlise de Cadeia de Valor X
Planejamento Tributrio X
Mapa de Gesto de Riscos X

Ressalte-se que h uma srie de elementos conceituais que servem de base construo dos
artefatos utilizados em Controladoria, ou seja, que precedem os artefatos. So eles: modelos
de gesto, de deciso, de mensurao e de informao.

Por fim, tendo em vista o escopo deste estudo, procedeu-se identificao dos principais
artefatos de Controladoria para fins de construir a sua Estrutura Conceitual Bsica. Entretanto,
na pesquisa de campo, esses itens no foram levantados, em virtude da existncia de
pesquisas que tratam desse levantamento, como o caso, por exemplo, de Souza (2001), de
Frezatti (2006a), Soutes (2006) e os diversos trabalhos por eles referenciados.

189
ORGANIZACIONAIS: A CONTROLADORIA ENQUANTO RGO DO
SISTEMA FORMAL DAS ORGANIZAES PERSPECTIVA 3

Depois de se ter abordado as Perspectivas 1 e 2, o prximo passo consiste em organizar a 3,
que trata do estudo da estruturao da unidade organizacional que desenvolve atividades e
funes de Controladoria. Nessa perspectiva, o objetivo entender como a definio, o objeto
de estudo e as atividades e funes tpicas de Controladoria acontecem dentro das
organizaes. Assim, foram estudados os aspectos que precisam estar presentes nessa viso
organizacional, para fins de sistematizao da ECBC, dando-se nfase s seguintes
preocupaes: H, ou deve haver, de fato, no sistema formal das organizaes, uma rea que
recebe a denominao Controladoria? Quando h uma unidade administrativa que recebe o
nome Controladoria, como essa definida? Qual a sua misso? Quais seus objetivos? Como
est organizada internamente? Qual a sua posio hierrquica no organograma?

Considera-se que encontrar respostas a esses questionamentos importante porque, na prtica,
as diferentes atividades e funes de Controladoria podem estar espalhadas pelas diversas
unidades organizacionais, como ser abordado adiante.

Ressalte-se que, neste captulo, alm dos aspectos mencionados nos pargrafos anteriores,
apresenta-se, ao final, uma sntese das trs perspectivas que formam a ECBC, discutidas nos
Captulos 4, 5 e 6.

6.1 A unidade organizacional Controladoria

A preocupao inicial deste tpico est em verificar como as abordagens at aqui discutidas
podem ser materializadas nas organizaes. Nesse sentido, uma inquietao diz respeito
questo se deve ou no existir, nas entidades, uma rea especfica, denominada Controladoria.
Sobre isso, Fernandes (2000, p. 168) trabalha com a premissa de que A atividade de
controladoria um conjunto de processos organizados de uma forma lgica, mas no depende
da existncia de um rgo especfico [...]. De forma semelhante, Mambrini et al. (2002, p.

190
45) argumentam que A controladoria existir em uma empresa, quer sua estrutura
organizacional a tenha ou no como unidade administrativa.

Em relao afirmao de Fernandes (2000), entende-se que, em parte, ela no procede.
Como se discutiu nas Perspectivas 1 e 2, a Controladoria no um conjunto de processos;
sim uma rea de estudos que fornece bases tericas para o controle do processo de gesto
organizacional. Desta feita, se materializa, nas organizaes, por meio de diversas atividades
que formam um conjunto de processos relativos s funes de Controladoria. Portanto, uma
rea de estudo que se materializa na forma de atividades, mas no uma atividade ou um
conjunto de processos, propriamente ditos.

Com base nesse raciocnio, verifica-se que so corretas as palavras de Garcia (2003, p. 114)
ao afirmar que Toda organizao que toma deciso aplica um modelo de Controladoria,
implementado atravs de um rgo gestor com a mesma titularidade ou atravs de diversos
gestores, incumbidos de exercer o papel que caberia Controladoria. Veja-se que a idia de
modelo de Controladoria mais prxima da concepo de rea de estudos.

Em que pese a segunda parte da afirmao de Fernandes (2000), quando afirma que a
atividade de Controladoria no depende da existncia de um rgo especfico, ela correta.
No entanto, deve-se especificar que as atividades tpicas de Controladoria podem acontecer de
forma disseminada por toda a organizao como o caso, por exemplo, do oramento. a
viso de processos! Via de regra, na prtica, com base em premissas previamente definidas,
cada unidade do sistema formal da organizao elabora seu oramento. A combinao de
todos resulta no oramento corporativo, consolidado, ou seja, da organizao como um todo.
Pois bem, como se viu no captulo anterior, preparar o oramento atividade tpica de
Controladoria e que, no exemplo em tela, no , necessariamente, desenvolvida dentro de uma
rea organizacional especfica, mas em todas as unidades.

Raciocnio semelhante pode ser utilizado para as atividades de controlar almoxarifado,
mensurar custos, realizar registros contbeis, acompanhar e controlar os planos operacionais e
financeiros, alm de outras. So atividades que so realizadas em vrias (ou talvez em todas)
unidades organizacionais, na forma de processos, e no necessariamente numa rea em
especfico. Observe-se, entretanto, que se trata de atividades indispensveis a qualquer tipo de
organizao. Desse ponto de vista, procede, de igual maneira, aquela assertiva de Mambrini et

191
al. (2002) referente existncia da Controladoria em uma entidade, independente de estar
presente na estrutura organizacional como unidade administrativa.

No obstante, existem atividades de Controladoria que precisam ser consolidadas, como o
caso, por exemplo, do prprio oramento, das demonstraes contbeis, do planejamento
tributrio etc. Nesse sentido, ainda que muitas atividades aconteam de forma disseminada
pela entidade, h outras que so realizadas de forma corporativa, isto , atividades que
precisam estar sob a jurisdio e responsabilidade de uma rea, assim como todas as demais
funes organizacionais financeira, comercial, de produo, administrativa etc.

Diante desse contexto, dando seqncia ao propsito de sistematizar a ECBC, considera-se
que deve haver, no sistema formal das organizaes, uma unidade organizacional que realize
as atividades de Controladoria de carter corporativo ou divisional (de planta, de marketing
etc.), as quais precisam ser desenvolvidas de forma macro, e que consolide as atividades
realizadas de forma descentralizada.

Diante disso, nesta etapa da ECBC, contemplam-se aspectos relativos rea formalmente
constituda, na organizao, que congrega as atividades de Controladoria que no estejam
descentralizadas. Essa posio fundamenta-se nas seguintes proposies de Koontz e
ODonnell (1981):

- A fim de possibilitar que as pessoas trabalhem eficazmente para atingir metas,
preciso idealizar e manter uma estrutura intencional de papis ou funes. (1981, p.
171).
- Para que uma organizao exista e faa sentido para as pessoas, preciso que
incorpore (1) objetivos verificveis; (2) uma concepo clara da principal atividade
envolvida; e (3) uma rea de arbtrio ou de autoridade bem depreendida. (1981, p.
175).

Nesta ECBC, o nome proposto para essa unidade organizacional Controladoria. Ressalte-se,
porm que, tanto em termos de literatura quanto na prtica, essa rea da organizao pode ser
encontrada com denominaes similares, tais como: Controle, Planejamento e Controle,
Contabilidade, Contabilidade Gerencial, alm de outras.

192
Em suma, a Perspectiva 3 trata de estudar a Controladoria como rgo administrativo, quando
este existe formalmente constitudo, dotado de misso, objetivos e metas, a fim de se entender
seu enquadramento na estrutura organizacional. Para tanto, a base desta perspectiva est
composta por conceitos de processo de organizao de estruturas organizacionais.

Quanto forma de estruturao das diversas unidades que compem a organizao, entende-
se que essa definida pela gesto empresarial. Maximiano (2000, p. 270) explica que o
processo de estruturao organizacional tem incio com a organizao das funes
empresariais, as quais decorrem da misso da entidade. Isso porque, segundo o autor, Cada
uma das funes contribui para a realizao da misso, propsito ou tarefa total de uma
organizao. Portanto, ainda segundo o autor, A misso da organizao divide-se em
funes. As funes do origem aos departamentos e estes aos cargos. Funes,
departamentos e cargos desdobram-se em responsabilidade e tarefas.

Uma entidade pode adotar diversas denominaes para se referir s suas reas
organizacionais, dentre elas: diretoria, gerncia, departamento, diviso, seo, setor, unidade
etc. Segundo Maximiano (2000, p. 269), Um departamento uma unidade de trabalho
responsvel por uma funo organizacional. De acordo com Koontz e ODonnell (1981, p.
178), no entanto, Departamento denota uma rea, diviso ou setor distinto de uma empresa
sobre o qual um administrador tem autoridade para desempenhar atividades especificadas.
Mais adiante exemplificam que Um departamento, segundo utilizao usual do termo, pode
ser a diviso de produo, o departamento de vendas, a filial oeste do pas, a seo de
pesquisa de mercado ou a unidade de cobranas.

Portanto, neste estudo, rea, unidade, departamento, rgo, diviso, gerncia esto sendo
tratados como coisas iguais, ou seja, a Controladoria, em termos da Perspectiva 3, est sendo
entendida como uma rea, unidade, diviso ou departamento que faz parte do sistema formal
organizacional de uma entidade.

Tendo isso em conta, a organizao da rea de Controladoria comea com a definio da sua
prpria misso, ou seja, da sua razo de existncia, a qual, certamente, precisa estar
totalmente integrada com a misso da empresa. No caso especfico desta tese, alm de se
analisar a misso, empreendeu-se, tambm, a tarefa de identificar os objetivos da
Controladoria, sua posio hierrquica e, ainda, sua organizao interna.

193

Antes, porm, como a literatura que trata do assunto define o termo Controladoria tanto em
termos de ramo do conhecimento quanto na forma de unidade organizacional, faz-se mister
analisar algumas definies da Controladoria enquanto rgo do sistema formal das
organizaes.

6.2 Definies de Controladoria enquanto rea organizacional

Adentrando-se, ento, ao enfoque da Controladoria enquanto unidade de uma organizao,
deve-se ressaltar que a tarefa de buscar uma definio igualmente difcil; isso porque, como
argumenta Brito (2000, p. 25), com o qual se concorda, no fcil definir Controladoria no
mbito das organizaes, [...] uma vez que ela assume atividades diferentes dependendo da
cultura e dos costumes das corporaes.

Ademais, conforme explicam Mosimann e Fisch (1999, p. 88), o rgo administrativo
Controladoria tem sua [...] misso, funes e princpios norteadores definidos no modelo de
gesto do sistema empresa. Isso corrobora o posicionamento de Brito (2000), visto cada
organizao ter o seu prprio desenho para essa unidade organizacional.

Mesmo se considerando os aspectos ponderados nos pargrafos anteriores, entende-se que
necessrio definir Controladoria enquanto rgo. Ressalve-se que cada organizao pode, sim,
adotar a sua maneira prpria de estruturar a unidade Controladoria. No entanto, deve fazer
parte da ECBC uma definio dessa rea, elaborada luz dos demais elementos que compem
tal estrutura e que seja vlida para qualquer situao, isto , uma definio generalista que
cada organizao poder adaptar, tendo em vista suas particularidades, sua cultura, seu
modelo de gesto, dentre outros fatores.

De forma semelhante ao que se fez na Perspectiva 1, ou seja, na definio de Controladoria
enquanto ramo do conhecimento, aqui tambm se apresentam as diversas definies
encontradas, seguidas de uma anlise, para, enfim, encontrar aquela que far parte da ECBC.
O Quadro 17 contempla, ento, as definies de Controladoria enquanto unidade
organizacional encontradas na literatura e seus respectivos autores.

194
Quadro 17 Definies de Controladoria enquanto unidade organizacional, segundo a literatura
AUTORES DEFINIO
8

Fiske
(1940, p. 232)
uma funo informativa e analtica que acumula, analisa e informa
administrao, investidores-proprietrios e outros acionistas essenciais, dados
financeiros e estatsticos.
Anderson
(1944, p. 63)
Funo que compreende o registro e utilizao de todos os fatos pertinentes a um
negcio.
Brink
(1950, p. 251)
Atividade que torna possvel a utilizao tima da contabilidade e suas tcnicas
relacionadas para propsitos de gerenciamento.
Yoshitake
(1982, p. 247)
Sistema de controle gerencial que utiliza tcnicas e experincias para estabelecer
planos, estratgias, procedimentos de controles administrativos e contbeis;
processa a informao no sentido de direcionar as atividades empresariais na
consecuo de seus objetivos; motiva, avalia e comunica os resultados do
desempenho.
Peixe
(1996, p. 67)
Serve como rgo de coordenao e controle da cpula administrativa. ela que
fornece os dados e informaes, que planeja e pesquisa, visando sempre a mostrar a
essa mesma cpula os pontos de estrangulamento presentes e futuros que pem em
perigo ou reduzem a eficincia administrativa.
Fernandes
(2000, p. 169)
A atividade de controladoria um servio de informao econmica voltado para a
gesto da empresa.
Almeida et al.
344)
Responde pela disseminao de conhecimento, modelagem e implementao de
sistema de informaes.
Oliveira et al.
(2002, p. 13)
o departamento responsvel pelo projeto, elaborao, implementao e
manuteno do sistema integrado de informaes operacionais, financeiras e
contbeis de determinada entidade, com ou sem finalidades lucrativas.
Peleias
(2002, p. 13)
uma rea da organizao qual delegada autoridade para tomar decises sobre
eventos, transaes e atividades que possibilitem o adequado suporte ao processo de
gesto.
Teixeira
(2003, p. 17)

Sob a tica do modelo de gesto econmica [...] responsvel pela coordenao e
disseminao da tecnologia de gesto econmica, quanto ao conjunto de teoria,
conceitos, sistemas de informaes, atuando tambm como rgo aglutinador e
direcionador dos esforos dos demais gestores, de forma a conduzir otimizao do
resultado global da organizao.
Padoveze
(2004, p. 31)
a unidade administrativa dentro da empresa que, atravs da Cincia Contbil e do
Sistema de Informao de Controladoria, responsvel pela coordenao da gesto
econmica do sistema empresa.
Padoveze
(2004, p. IX)
o rgo administrativo responsvel pela gesto econmica da empresa, com o
objetivo de lev-la maior eficcia.

Quando se analisam as diversas definies apresentadas no Quadro 17, verifica-se que, sem
exceo, todos os autores citados definem Controladoria, enquanto unidade organizacional,
em termos das responsabilidades dessa rea. Dito de outra forma, os autores apresentam o que
essa rea faz para defini-la. Isso faz sentido, uma vez que se trata de apresentar uma definio
para uma rea da organizao.

8
Todas as definies foram extradas na ntegra dos seus respectivos textos.

195
Por outro lado, ao se analisar cada uma das definies individualmente, percebe-se que h
consenso entre os autores quando inserem na definio de Controladoria a idia de que ela
um servio ou uma funo de informao. No entanto, em outros aspectos no se verifica a
presena do consenso. Dentre eles:

I. Para Fiske (1940), somente os dados financeiros e estatsticos so contemplados na
definio; Fernandes (2000) considera somente as informaes econmicas; Oliveira et
al. (2002) fazem referncia s informaes operacionais, financeiras e contbeis; os
demais autores no especificam o tipo de informao na definio.
II. Para Peixe (1996), um rgo de coordenao e controle da cpula administrativa;
Teixeira (2003), por sua vez, considera como rgo aglutinador e direcionador de
esforos dos demais gestores; para Padoveze (2004), um rgo coordenador da gesto
econmica.

Alm desses, outros pontos so analisados para se chegar a uma definio de Controladoria
enquanto rgo do sistema formal da organizao, que seja abrangente, coerente e consistente.
Por exemplo, debruando-se sobre as duas citaes de Padoveze (2004), verifica-se que num
momento o autor define Controladoria atribuindo a esta a responsabilidade pela coordenao
da gesto econmica e no outro diz que ela a prpria responsvel pela gesto. Dessa forma,
deve-se questionar, afinal, se a Controladoria responsvel pela gesto econmica ou
somente pela coordenao de tal gesto? Por conta disso, no se podem acatar tais definies
porque so imprecisas.

A par da questo da impreciso, no se pode aceitar que a gesto econmica de uma
organizao caiba exclusivamente ao rgo Controladoria, como afirma Padoveze (2004). As
decises tomadas por um gestor de produo, comercial ou financeiro provocam impactos nos
resultados econmicos de uma organizao. Por essa razo, tais gestores devem ser, tambm,
responsabilizados pela gesto econmica da entidade. Alm disso, Padoveze (2004) pauta-se
somente pela gesto econmica, o que j se argumentou ser incompleto, por no especificar a
gesto financeira, a operacional e a patrimonial.

De uma forma um pouco diferenciada comparativamente aos demais autores, Peleias (2002,
p.13) define Controladoria como um rgo que toma decises. Na seqncia, o autor
especifica que as decises que a Controladoria toma [...] referem-se definio de formas e

196
critrios de identificar, prever, registrar e explicar eventos, transaes e atividades que
ocorrem nas diversas reas da organizao, para que a eficcia empresarial seja assegurada.
Veja-se que o escopo da definio do autor reside em dois pontos: a definio de formas e
critrios e o suporte ao processo de gesto, com vistas eficcia da organizao.

Analisando-se o posicionamento de Peleias (2002), verifica-se que o foco est voltado para o
aspecto do processo de gesto, assim como em Peixe (1996) e Fernandes (2000).
Positivamente, o autor no restringe sua definio gesto econmica, mas estende-a ao
processo de gesto como um todo. No obstante, uma considerao que se torna oportuna a
de que no se pode limitar o conceito de Controladoria a uma viso de Contabilidade
Gerencial. Dito de outra forma, significa que no se deve extrair do escopo das
responsabilidades da Controladoria as atividades relativas a fins fiscais, societrios,
tributrios, gesto de riscos etc., uma vez que, como discutido no captulo anterior, essas
pertencem s funes de Controladoria. Dessa maneira, quando se fala em suporte ao
processo de gesto, esse tem que envolver no s a gesto focada no ambiente interno da
organizao, como tambm no externo.

Ainda com relao a Peleias (2002), nota-se que o autor no explicita em sua definio a
questo do sistema de informao. No entanto, quando explica que as decises que a
Controladoria toma referem-se s formas e critrios para se registrar e explicar os eventos,
transaes e atividades, o autor est considerando a idia do servio de informao a ser
prestado por ela, assim como faz a maioria dos autores citados.

preciso tomar cuidado, no entanto, com um aspecto presente em algumas das definies.
Em Oliveira et al. (2002) e Almeida et al. (in CATELLI, 2001), por exemplo, os autores
limitam seu foco Controladoria como gestora do sistema de informaes, o que incorreto.
Definir a Controladoria apenas como responsvel pelo sistema integrado de informaes
empresariais limitar toda sua abrangncia de atuao. Como se viu na Perspectiva 2, as
atividades relativas gesto do sistema de informaes compreendem apenas uma das
diversas funes por meio das quais a Controladoria se materializa. Num outro extremo, a
definio de Anderson (1944), igualmente, se apresenta como limitada por restringir a
Controladoria ao registro e utilizao dos fatos empresariais; mas h de se considerar que isso
foi em 1944!

197
Quanto definio de Peixe (1996), em parte procede. O autor no est correto quando diz
que a Controladoria o rgo que planeja. Como se abordou na Perspectiva 2, a atividade
dela dar suporte ao processo de planejamento e, at mesmo, coorden-lo, mas no
necessariamente planejar. Portanto, no se pode concordar com o autor nesse ponto.

Por fim, ressalta-se que, dos textos sobre Controladoria pesquisados, escritos por autores
estrangeiros, em poucos se encontrou a definio de Controladoria explicitamente
apresentada. Verifica-se que os autores somente a descrevem em termos de funes, posio
hierrquica, finalidades, objetivos etc., como o caso, por exemplo, de Willson et al. (1995),
Roehl-Anderson e Bragg (2000), Vatter (1950), alm de outros. Considera-se que esse um
ponto que indica claramente a fragilidade da plataforma conceitual estrangeira que se est
estudando, pois, como se pode discutir um fenmeno sem antes defini-lo? Como pode uma
obra inteira discutir o tema Controladoria sem apresentar uma definio? Assim, no se pode
deixar de dizer que a literatura estrangeira sobre Controladoria, igualmente, tem seus pecados.
Esse ponto ajuda a evidenciar a importncia da organizao de uma ECBC.

A ttulo de ilustrao, elaborou-se o Quadro 18, que contempla uma sntese das definies
analisadas. Nele, procurou-se separar cada dimenso presente nas referidas definies, a
saber: o que Controladoria, o que ela faz e para que serve.

Quadro 18 Sntese das definies de Controladoria, enquanto unidade organizacional
O QUE um rgo administrativo (rea, unidade, departamento etc.);
uma funo;
uma funo informativa e analtica;
um servio de informao econmica;
um sistema de controle gerencial;
um rgo de coordenao e controle da cpula administrativa;
um rgo aglutinador e direcionador dos esforos dos demais gestores.
O QUE FAZ Registra todos os fatos pertinentes ao negcio;
Processa informao;
Acumula, analisa e informa dados financeiros e estatsticos;
Fornece dados, planeja, pesquisa;
Projeta, desenvolve, implementa e monitora o sistema integrado de informaes;
Motiva, avalia e comunica os resultados do desempenho;
Toma decises sobre eventos, transaes e atividades;
Coordena e dissemina a tecnologia sobre gesto econmica;
Coordena/responsabiliza-se pela gesto econmica do sistema empresa;
Estabelece planos, estratgias, procedimentos de controles administrativos e contbeis.
PARA QUE
SERVE
Prover suporte ao processo de gesto;
Informar sobre pontos de estrangulamento presentes e futuros;
Direcionar as atividades empresariais na consecuo de seus objetivos;
Conduzir a otimizao do resultado organizacional global;
Levar a empresa maior eficcia.

198

Depois de se proceder anlise das definies apresentadas, possvel apresentar a definio
de Controladoria enquanto rgo do sistema formal das organizaes, que se considera
adequada para fazer parte da ECBC.

Controladoria o rgo do sistema formal da organizao responsvel pelo controle do
processo de gesto e pela gerao e fornecimento de informaes de ordens operacional,
econmica, financeira e patrimonial demandadas (i) para assessorar as demais unidades
organizacionais durante todo o processo de gesto planejamento, execuo e controle
buscando integrar os esforos dos gestores para que se obtenha um resultado
organizacional sinrgico e otimizado, bem como (ii) pelos agentes externos que se
relacionam com a empresa, para suas tomadas de decises.

6.3 Misso da Controladoria

Quando se estuda o conceito de misso de uma organizao, verifica-se que, via de regra, os
estudiosos estabelecem que deve exprimir sua razo de ser, ou seja, deve evidenciar por que e
para que existe, explicitando, por exemplo, o mbito de atuao da entidade e seu campo de
negcios. Nesse sentido, Carvalho (1995, p. 59) assevera que A misso representa o
principal ponto de encontro entre as necessidades por bens e servios da sociedade e a
contribuio especfica do sistema empresa no atendimento da mesma.

De acordo com Guerreiro (1989, p. 156), a misso da empresa decorre do papel que pretende
desempenhar no cenrio social e das crenas e valores das pessoas que a dirigem e contempla
os seguintes pontos: valores fundamentais da entidade; produtos e servios oferecidos;
mercados de atuao e clientela a ser atendida. Portanto, na caracterizao da misso de uma
entidade esses aspectos devem ser contemplados.

Guerreiro (1989, p. 156) tambm ressalta que Esses tpicos devem ser caracterizados de
forma ampla, genrica e flexvel, tendo em vista que a misso constitui-se em um objetivo
permanente do sistema empresa. Significa, ento, que a misso no corresponde a um
objetivo, uma meta ou um alvo atingir. Sobre isso, Fernandes (2000, p. 181) adverte:

199
Nesse contexto, o termo permanente tem grande importncia, pois, embora no se possa
descartar a possibilidade de que a misso seja revista quando necessrio, ela deve perdurar ao
longo do tempo, de maneira que, no trabalho de sua explicitao, deve-se procurar uma definio
que tenha condies de resistir s mudanas ambientais e internas durante um longo perodo de
tempo.

No contexto desta tese, a abordagem conceitual de misso de uma organizao estendida
para misso da unidade organizacional Controladoria. Portanto, neste estudo, considera-se
importante identificar a misso desse rgo, levando-se em conta os aspectos assinalados por
Guerreiro (1989) e Carvalho (1995).

A definio da misso da Controladoria de fundamental importncia tarefa de construo
dos pilares da ECBC porque as organizaes so segmentadas em reas de responsabilidade,
as quais possuem, conforme explica Peleias (2002, p. 16), [...] objetivos e atividades
distintos, coordenados de forma lgica, ordenada e racional para que a misso da organizao
seja cumprida [...]. Por essa razo, importante conhecer a misso de cada rea que forma o
todo da entidade e, nesse caso especfico, tratar-se- da Controladoria.

Ademais, assim como a misso da empresa Est sempre ligada ao oferecimento de produtos
e servios para satisfao das necessidades do consumidor, como afirma Figueiredo (1995, p.
22), a misso de uma rea organizacional tambm precisa estar condicionada ao oferecimento
de produtos e servios.

Com base no que se discutiu e falando-se em termos de ECBC, a misso da Controladoria
representa, portanto, a expresso da razo da sua existncia em uma organizao, o que ela se
prope a fazer, ou seja, o motivo que justifica a existncia e a operao dela em uma entidade.
Destaque-se que, conforme explica Farias (1998, p. 42), A misso da controladoria
influenciada fortemente pelo modelo de gesto da empresa, determinado pelos donos do
capital.

Entrando-se, ento, na discusso da misso da unidade organizacional Controladoria
propriamente dita, deve-se esclarecer que, somente nas discusses dos autores brasileiros se
encontrou uma misso para esse rgo, ou seja, os autores estrangeiros pesquisados no
tratam da misso da Controladoria. Anderson e Schmidt (1961, p. 3), no entanto, falam em
tarefa inerente e central desta, a qual, para efeitos deste estudo, est sendo tratada por misso.
Nesse sentido, conseguiu-se deduzir trs enfoques diferentes de misso para a Controladoria,

200
a saber: (i) otimizao do resultado econmico; (ii) coordenao de esforos para busca de um
resultado sinrgico; e (iii) suporte ao processo de gesto. Como algumas concepes no
puderam ser enquadradas nesses trs enfoques, fez-se uma anlise conjunta delas ao final
desta seo.

O Quadro 19 retrata o primeiro enfoque, em que os autores consideram que a misso da
Controladoria consiste em otimizar (ou assegurar a otimizao) o resultado econmico da
organizao.

Quadro 19 - Misso da Controladoria: enfoque na otimizao do resultado econmico organizacional
AUTORES MISSO DA CONTROLADORIA
Guerreiro et al. (1997, p. 10),
Almeida et al. (in CATELLI, 2001, p. 346),
Peleias (2002, p. 16) e
Andrade e Peleias (2003, p. 30)
Assegurar a otimizao do resultado econmico global da
organizao.
Mosimann e Fisch (1999, p. 90) Otimizar os resultados econmicos da empresa, para garantir
sua continuidade, por meio da integrao dos esforos das
diversas reas.
Oliveira et al. (2002, p. 18) Otimizar os resultados econmicos da empresa por meio da
definio de um modelo de informaes baseado no modelo de
gesto.
Oliveira (in CATELLI, 2001, p. 173) Viabilizar e otimizar a aplicao dos conceitos de gesto
econmica dentro da empresa e otimizar os resultados da
empresa.
Crozatti (1999, p. 20) Responsvel pela eficcia econmica da mesma.

Ante as proposies dos autores, conforme o Quadro 19, alguns questionamentos so
necessrios para que se possa concordar, ou no, com esse enfoque de misso: (i) Ser que
somente o resultado econmico da organizao precisa ser otimizado? (ii) Caso a organizao
no otimize seu resultado, isso significa que a Controladoria no cumpriu sua misso? (iii)
Ser mesmo que a misso da Controladoria deve ser to ambiciosa a ponto de ser ela quem
tem que otimizar o resultado econmico? (iv) E as demais reas organizacionais, tambm no
deveriam ter a misso de otimizar o resultado econmico da organizao?

Quanto ao primeiro questionamento, j se discutiu nesta tese a idia de que todas as atividades
realizadas na organizao provocam impacto em seu resultado econmico, tendo em vista que
decorrem de um processo de transformao de recursos em produtos e servios. Nesse
sentido, em essncia, a misso da Controladoria perpassa o resultado econmico, uma vez que

201
os demais (operacional e financeiro) esto contemplados nele. Portanto, a otimizao do
resultado econmico reflete, igualmente, a otimizao dos resultados operacional e financeiro.

Quanto aos questionamentos seguintes, em que pese a misso da Controladoria estabelecer
que ela responsvel pela otimizao, so vlidas as palavras de Garcia (2003, p. 74), com as
quais se concorda integralmente: [...] a funo da Controladoria, em parte, uma funo
coordenadora, no substituindo, em nenhum momento, a responsabilidade dos gestores frente
aos resultados obtidos, considerando-se as caractersticas prprias do gestor [...] Por essa
razo, correto afirmar que a misso da Controladoria ser co-responsvel, em conjunto com
os gestores das demais funes e unidades organizacionais, pela otimizao do resultado
econmico.

Nessa linha de raciocnio, h o fato de os autores divergirem no que diz respeito a se cabe
Controladoria otimizar o resultado ou, apenas, assegurar sua otimizao. Sobre isso, Peleias
(2002, p. 16), por exemplo, pauta sua conotao na idia de que Para que se alcancem os
resultados esperados, deve haver uma rea na organizao que detenha a viso do todo e
possua instrumentos para a otimizao das aes empreendidas e das decises tomadas.
(grifo do original). Entende-se que essa a concepo correta de assegurar a otimizao, ou
seja, oferecer condies para que os gestores, em conjunto, otimizem o resultado.

Assim, tendo em vista o rol de funes tpicas de Controladoria, apresentado no captulo
anterior, bem como considerando-se o fato de todos os gestores das unidades e funes
organizacionais serem responsveis por seus respectivos resultados, o que cabe
Controladoria dispor de mecanismos que assegurem que o resultado ser otimizado. Isso
diferente de responsabilizar esse rgo pela otimizao. Portanto, o enfoque correto para a
misso assegurar, ou seja, dar condies para que o resultado econmico seja otimizado a
partir das aes de cada uma das unidades e funes organizacionais.

Sobre esse aspecto, entende-se que a concepo de misso voltada para assegurar a
otimizao do resultado global pode ser justificada pelo seguinte: sendo os gestores
economicamente racionais, possvel que eles objetivem, prioritariamente, maximizar seus
resultados divisionais; entretanto a maximizao isolada dos resultados das reas nem sempre
conduz otimizao do todo; logo, a rea de Controladoria a responsvel por promover a
otimizao global do resultado da empresa, atravs da integrao das reas.

202

Diante disso, para que se otimize o resultado global da organizao, necessrio que as
diversas unidades estejam integradas, visto que o resultado global nasce da contribuio
individual de cada unidade ou funo organizacional. Nesse sentido, cabe Controladoria
esse papel de integrao. Isso justifica a posio dos autores que defendem que a misso da
Controladoria assegurar a otimizao do resultado econmico da entidade.

Essa ltima discusso traz baila o segundo enfoque de misso. Conforme evidencia o
Quadro 20, os autores atribuem Controladoria a misso de zelar pelo cumprimento da
misso da organizao e, conseqentemente, garantir sua continuidade, atravs da
coordenao da sinergia entre as reas.

Quadro 20 - Misso da Controladoria: enfoque na coordenao de esforos e resultado sinrgico
Figueiredo e Caggiano
(2004, p. 26)
Zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado global.
Andrade e Peleias
(2003, p. 30)
Assegurar a otimizao do resultado econmico global da empresa, conduzindo os
gestores, com objetivos e anseios diferentes, converso dos seus esforos para um
objetivo comum: alcanar a eficcia da empresa.
Riccio e Peters
(2003, p. 15)
Coordenar os esforos para que seja alcanada a sinergia que ir corresponder a um
resultado global igual ou superior soma dos resultados individuais das reas,
garantindo o cumprimento da misso e da continuidade da organizao.
Beuren
(in SCHMIDT, 2002, p.
22-23)
Coordenar os esforos dos gestores no sentido de garantir o cumprimento da misso
da empresa e assegurar sua continuidade, gerando informaes relevantes,
fidedignas e tempestivas para a tomada de decises dos gestores, ou seja, prover
informaes que induzam alcanar um resultado global sinrgico na busca da
eficcia empresarial e garantir sua sobrevivncia.
Mambrini et al.
(2002, p. 45)
Cumprimento da misso e continuidade da empresa, idealizado por meio da
coordenao dos esforos dos vrios gestores existentes em todos os nveis da
organizao.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 89)
Esforar-se para garantir o cumprimento da misso e a continuidade da organizao;
coordenar os esforos para conseguir um resultado global sinrgico, isto , superior
soma dos resultados de cada rea.
(2004, p. 41)
Zelar pelo bom desempenho da empresa, administrando as sinergias existentes entre
as reas em busca de maior grau de eficcia empresarial.

No que se refere idia da busca de sinergia para que o resultado global seja igual ou superior
soma dos resultados das reas, concorda-se com os autores em que isso deva estar dentro da
misso da Controladoria, face aos argumentos j apresentados nos pargrafos anteriores.

Adicionalmente, os autores destacam os seguintes aspectos: zelar pela continuidade da
empresa, busca da eficcia empresarial e cumprimento da misso da organizao.

203
Entende-se que correto contempl-los na misso da Controladoria porque: (i) todas as
unidades e funes tm que estar comprometidas com a continuidade da organizao e (ii) a
continuidade da organizao depende do cumprimento da sua misso, uma vez que essa a
sua razo de existncia, e do alcance da eficcia, que corresponde a atingir os propsitos
preestabelecidos.

O Quadro 21, por sua vez, retrata o terceiro enfoque. Note-se que todos os autores
relacionados consideram como razo de existncia da Controladoria o suporte que tem que
fornecer a todo o processo de gesto (planejamento, execuo e controle), para que, de fato, a
organizao possa atingir o estado futuro por ela objetivado.

Quadro 21 - Misso da Controladoria: enfoque no suporte ao processo de gesto
Anderson e Schmidt
(1961, p. 3)
Subsidiar, com informaes, o processo administrativo em todos os seus nveis.
Fernandes
(2000, p. 51)
Assessorar a gesto da empresa, integrando as diversas reas com o fornecimento de
informaes que auxiliem os gestores no processo decisrio, norteando-os na busca
da eficcia.
Padoveze
(2004, p. 34)
Suportar todo o processo de gesto empresarial por intermdio de seu sistema de
informao.

Na verdade, o suporte informacional ao processo de gesto constitui-se, em essncia, num dos
objetivos da Controladoria, no na sua misso. A misso algo mais amplo, que evidencia a
razo de existncia da rea e no uma atividade ou objetivo a desenvolver. Em razo disso,
discorda-se de que o suporte ao processo de gesto seja um item da misso da Controladoria.

Finalmente, o Quadro 22 apresenta outros enfoques de misso da Controladoria que no
puderam ser classificados nos trs primeiros.

Quadro 22 - Misso da Controladoria: outros enfoques
Santos
(2004, p. 179)
Controle econmico das empresas.
Garcia
(2003, p. 121)
Minimizao de riscos e incertezas, salvaguarda patrimonial e otimizao do
resultado da organizao.
Mambrini et al.
(2002, p. 49)
Tornar a empresa vivel a todos que direta ou indiretamente dela participam.
Pereira
(1991, p. 53)
Gerar subsdios para a canalizao de esforos e potencialidades da entidade como
um todo e participar do processo de tomada de decises assessorando a alta
administrao e as diversas reas de forma a garantir a continuidade da entidade e
assegurar a manuteno de seus propsitos.

204

No que tange a realizar o controle econmico das empresas, minimizar riscos e incertezas e
salvaguardar o patrimnio, entende-se que essas so atividades de Controladoria e no sua
razo de existncia. J a idia de tornar a empresa vivel diz respeito a todas as unidades e
funes organizacionais e no somente Controladoria.

Com relao aos itens de misso enumerados por Pereira (1991), entende-se que eles esto
contemplados nos enfoques anteriores, exceo do aspecto de participar do processo de
tomada de deciso. Nesse caso, uma vez mais se trata de uma atividade e no de misso, ou
seja, no faz sentido afirmar que o que justifica a razo de existncia da Controladoria
participar do processo decisrio.

Diante de todos os enfoques apresentados, dos argumentos oferecidos, bem como das
caractersticas que deve ter a misso, conforme prega a literatura, no que tange ECBC, a
misso da unidade organizacional denominada Controladoria, ou seja, sua razo de existncia
: Zelar pela sobrevivncia e continuidade da organizao, atravs de um processo
permanente de promoo, coordenao e integrao dos esforos de cada uma das partes que
formam o todo organizacional, de maneira a assegurar a eficcia e a otimizao do resultado
econmico da entidade.

6.4 Objetivos da Controladoria

Depois de discutir a razo de existncia da Controladoria, ou seja, a sua misso, a prxima
tarefa consiste em entender qual o objetivo dessa rea do conhecimento, enquanto unidade
organizacional. Na verdade, consoante a forma como se encontra estruturada a plataforma
terica da Controladoria, percebe-se que muito tnue a linha divisria entre a misso e os
objetivos.

Como se viu no tpico anterior, a misso tem carter permanente na organizao, sendo que
os itens que a compem so especificados de forma mais geral e abrangente. Em suma, trata-
se de evidenciar, ante a misso da entidade como um todo, quais as contribuies de cada
rgo do sistema formal para ajudar a organizao a cumprir sua misso.

205
Quanto aos objetivos, referem-se aos propsitos mais especficos de cada unidade
organizacional; representam um detalhamento da misso, o alvo a atingir, o intuito da rea. Os
objetivos detalham as grandes aes que cada rgo deve tomar de forma a conduzi-lo ao
cumprimento da sua misso.

Assim como em tpicos anteriores, para se ter uma dimenso mais completa de como a
literatura trata os objetivos da unidade organizacional Controladoria, optou-se por elaborar o
Quadro 23, o qual mostra os objetivos, segundo os diversos autores pesquisados.

206

Quadro 23 Objetivos da Controladoria, segundo a literatura
AUTORES OBJETIVOS DA CONTROLADORIA
Carvalho
(1995, p. 63)
Monitorar os efeitos sobre a empresa dos atos de gesto econmica, atuando no
sentido de que a medida dessa eficcia os resultados medidos segundo conceitos
econmicos seja otimizada.
Figueiredo
(1995, p. 34)
Zelar pelo bom desempenho da empresa, administrando as sinergias existentes entre
as reas, em busca de um maior grau de eficcia empresarial.
Guerreiro et al.
(1997, p. 10)
Propiciar aos gestores condies para o acompanhamento e controle dos resultados
dos negcios; subsidiar o processo de planejamento; induzir os gestores das
unidades otimizao dos resultados; assegurar que os sistemas de apoio deciso
gerem informaes adequadas aos usurios; assegurar a padronizao e a
homogeneizao de instrumentos e informaes em todos os mbitos e nveis de
avaliao da organizao.
Mosimann e Fisch
(1999, p. 88)
Garantir informaes adequadas ao processo decisrio; colaborar com os gestores
em seus esforos de obteno da eficcia de suas reas quanto aos aspectos
econmicos; assegurar a eficcia empresarial, tambm sob aspectos econmicos,
por meio da coordenao dos esforos dos gestores das reas.
Fernandes
(2000, p. 169)
Contribuir para a eficcia das organizaes, oferecendo meios que garantam que o
resultado da empresa est sendo otimizado.
Fernandes
(2000, p. 34 e 44)
Contribuir para a eficcia da gesto, proporcionando condies para que a gesto
atinja os melhores resultados possveis; explicar e prever os eventos econmicos
com o objetivo de assegurar a eficcia das organizaes estudadas.
Almeida et al.
347)
Promover a eficcia organizacional; viabilizar a gesto econmica; promover a
integrao das reas de responsabilidade.
Nakagawa et al.
(in SCHMIDT, 2002, p.
243)
Contribuir para o contnuo aperfeioamento dos processos internos de negcios,
buscando a otimizao do potencial de lucro, mediante a eliminao de todas as
atividades que no adicionam valor aos clientes e acionistas.
Oliveira et al.
(2002, p. 14),
Apoiar e fornecer subsdios para os diversos gestores no planejamento e controle
das atividades por meio da manuteno de um sistema de informaes que permita
integrar as vrias funes e especialidades.
Peleias
(2002, p. 16)
Subsidiar, de forma ampla e incondicional, o processo de gesto, propiciando aos
diversos gestores as condies necessrias ao planejamento, acompanhamento e
controle dos resultados dos negcios, de forma detalhada e global; contribuir para
que os gestores ajam no sentido de otimizar os recursos; certificar-se de que os
sistemas de informao para apoio ao processo de gesto gerem informaes
adequadas aos modelos decisrios dos principais usurios na organizao; certificar-
se da padronizao, homogeneizao de instrumentos (polticas, normas,
procedimentos e aes) e informaes (sobre desempenhos e resultados planejados
e realizados) em todos os nveis de gesto da organizao; desenvolver relaes
com os agentes de mercado que interagem com a empresa, no sentido de identificar
e atender s demandas por eles impostas organizao.
Garcia
(2003, p. 5)
Evidenciar os resultados econmicos.
(2004, p. 27)
Garantir informaes adequadas ao processo decisrio, colaborando com os
gestores na busca da eficcia gerencial.
Benedicto e Leite
(2004, p. 63)
Garantir informaes adequadas ao processo decisrio, alm de ser responsvel pela
coordenao e a disseminao da tecnologia de gesto, colaborando com os
administradores na busca da eficcia gerencial.
Calijuri
(2004, p. 38)
Fornecer aos gestores das empresas a informao que eles precisam para atingir os
objetivos empresariais.

207
Ora, ao se analisar esses objetivos luz dos enfoques de misso anteriormente abordados,
pode-se verificar que muitos dos autores, como, por exemplo, Guerreiro et al. (1997),
Mosimann e Fisch (1999), Almeida et al. (in CATELLI, 2001) e Oliveira et al. (2002) so
consistentes com a misso por eles defendida, ou seja, os objetivos propostos por eles devem
conduzir ao cumprimento da misso, se considerados todos os enfoques discutidos.

interessante observar que o que Mosimann e Fisch (1999) tratam aqui por finalidades,
reflete as trs concepes de misso, discutidas no tpico anterior. Isso confirma a idia da
tenuidade que demarca a separao entre misso e objetivos. Portanto, no podem integrar o
conjunto de objetivos da ECBC. Em complemento, o que alguns autores tratam por
finalidades ou objetivos so, meramente, atividades da Controladoria.

Destaque-se a posio de Guerreiro et al. (1997, p. 10), no sentido de que no est dentre os
objetivos da Controladoria o controle, mas, como propem os autores, [...] propiciar aos
gestores condies para o acompanhamento e controle dos resultados dos negcios. Isso
consistente com as funes tpicas de Controladoria discutidas na Perspectiva 2 (Captulo 5).

Ressalte-se, por fim, que a maioria dos autores constantes no Quadro 23 atribui,
Controladoria, objetivos semelhantes. Assim, tendo-se em conta as diversas posturas adotadas
por eles, ou seja, considerando-se o que prope a literatura, fez-se uma associao entre
objetivos da Controladoria com sua misso, a fim de se ter bases coerentes para a estruturao
da pesquisa emprica. Para tanto, adotaram-se os aspectos da misso propostos na ECBC e
excluram-se dos objetivos aqueles que, na verdade, j se encontram no escopo da misso,
alm daqueles que no so objetivos, mas to somente atividades da Controladoria.
Esquematicamente, pode-se visualizar tal associao na Ilustrao 7.

208

Ilustrao 7 - Associao dos objetivos da Controladoria com sua misso

Conciliando-se o Quadro 23 com a Ilustrao 7, verifica-se que no foram considerados os
seguintes aspectos da literatura como objetivos por j estarem contemplados na misso da
Controladoria:

- Promover, assegurar e contribuir para a eficcia organizacional;
- Coordenar os esforos dos gestores das reas; e
- Promover a integrao das reas de responsabilidade.

Da mesma forma, desconsideraram-se os objetivos explicar e prever os eventos econmicos
e evidenciar os resultados econmicos, constantes da literatura, por tratar-se de atividades
da rea de Controladoria.

Subsidiar o processo de gesto
Zelar pelo bom desempenho da organizao
Colaborar para obteno da eficcia das reas
Promover, coordenar e integrar os
esforos das partes que formam o todo
organizacional
Zelar pela sobrevivncia e continuidade
da organizao
MISSO OBJETIVOS
Criar condies para se exercer o controle
Monitorar os efeitos das decises
Viabilizar a gesto econmica
Assegurar a eficcia e otimizao do
resultado econmico da organizao
Contribuir para o contnuo aperfeioamento
de processos internos

Desenvolver relaes com agentes de
mercado

Garantir informaes adequadas ao processo
decisrio
Administrar as sinergias existentes entre as
reas

209
Considerando-se todos os enfoques abordados, bem como os argumentos oferecidos, em
consonncia com a misso, no que tange ECBC, os objetivos da unidade organizacional
denominada Controladoria, ou seja, seus propsitos para cumprir sua misso, compreendem:

- subsidiar o processo de gesto em todas as suas fases;
- garantir informaes adequadas ao processo decisrio;
- monitorar os efeitos das decises tomadas pelos gestores;
- colaborar com os gestores em seus esforos de busca da eficcia da sua rea;
- administrar as sinergias existentes entre as reas;
- zelar pelo bom desempenho da organizao;
- viabilizar a gesto econmica;
- criar condies para se exercer o controle;
- contribuir para o contnuo aperfeioamento de processos internos; e
- desenvolver relaes com os stakeholders que interagem com a empresa, a fim de
identificar e atender s demandas por eles impostas organizao.

6.5 Posio hierrquica da Controladoria

Este tpico busca evidenciar a posio do rgo Controladoria na estrutura organizacional de
uma entidade. Nesse sentido, ao se abordar tal questo, salutar considerar que a discusso
pode ser feita sob duas abordagens diferentes, quais sejam: (i) a quem a Controladoria est ou
deve estar subordinada, no organograma da entidade e (ii) se ela exerce autoridade de linha ou
se um rgo de staff
9
. Adicionalmente, so feitas algumas ponderaes sobre quando o
rgo Controladoria atua de forma descentralizada.

De incio, importante entender que a questo do posicionamento do rgo Controladoria na
estrutura organizacional e o grau de autoridade atribudo ao seu gestor dependem de vrios
fatores. Chagas (2000, p. 26) enumera os seguintes: [...] nvel de complexidade das
atribuies conferidas ao rgo, porte da organizao, patamar tecnolgico atual e planejado,
e at mesmo o custo envolvido na implantao da estrutura. Alm disso, so relevantes os

9
Est-se considerando rgo de staff aquela unidade organizacional que desempenha atividades e funes de
apoio e assessoria.

210
seguintes aspectos: tipo de estrutura organizacional, se funcional, divisional, matricial etc.,
perfil do gestor da rea, cultura organizacional, dentre outros.

Antes de se adentrar discusso da primeira abordagem, deve-se ressalvar que, a exemplo do
que se constatou em tpicos anteriores, uma vez mais no h consenso na literatura, como
explica Teixeira (2003, p. 96), com o qual se concorda integralmente:

A pesquisa literria apresenta uma divergncia entre os autores pesquisados quanto classificao
hierrquica do controller na estrutura organizacional das empresas, sendo que existe uma linha de
autores que defende que o controller tem que estar classificado como rgo de assessoria ligado
diretamente alta administrao (presidente) e a outra corrente, que entende que o controller deve
estar classificado como rgo de linha ligado diretamente ao vice-administrador (vice presidente).

De forma semelhante, porm referindo-se prtica e no teoria, Tung (1993, p. 96) afirma
que Devido grande diversidade entre as empresas, no h um padro nico para as funes
subalternas da Controladoria, embora em qualquer circunstncia o Controller seja o executivo
que mantm relao direta com o Presidente ou com o Vice-Presidente de Finanas da
empresa. Igualmente, Ramdeen e Fried (2003, p. 25) corroboram:

A questo de se o controller deveria responder ao executivo financeiro corporativo e trabalhar para
o gerente geral, ou se o controller deveria responder ao gerente geral trabalhando sob as polticas e
mtodos prescritos pelo executivo financeiro corporativo, permanece no resolvida.

Iniciando-se a discusso da primeira abordagem, qual seja, a quem a Controladoria est ou
deveria estar subordinada, ao se examinar a literatura encontraram-se as seguintes
possibilidades, conforme ilustra o Quadro 24. Observe-se que as afirmaes anteriores de
Tung (1993), Teixeira (2003) e Ramdeen e Fried (2003) so constatadas com os dados do
Quadro 24.

Quadro 24 - Possibilidades de subordinao da Controladoria, segundo a literatura
AUTORES SUBORDINAO DA CONTROLADORIA
Kanitz (1976, p. 6), Yoshikawa (1997, p. 24),
Santos (2004, p. 148) e Donnelly (1981, p. 14)
Presidncia / CEO (chief executive officer)
Hassler e Harlan (1958, p. 1) Presidncia ou Vice-Presidncia de Finanas
Padoveze (2004, p. 32) Diretoria ou Vice-Presidncia Administrativa e Financeira
Tung (1993, p. 6), Horngren et al. (2004, p. 15)
e Scheumann (1999, p. 34)
Vice-Presidncia de Finanas / CFO (chief finance officer)
Santos (2004, p. 174) Conselho de Administrao

211
Note-se que, mesmo no estando presente o consenso, no h dvidas de que, conforme
evidencia a literatura, a Controladoria est ligada diretamente alta administrao da
organizao. Consoante o Quadro 24, em suma, h quatro possibilidades de subordinao para
esse rgo: (i) Presidncia; (ii) Vice-Presidncia de Finanas; (iii) Vice-Presidncia
Administrativa e Financeira; e (iv) Conselho de Administrao.

Em que pese a primeira possibilidade, de acordo com Santos (2004, p. 148), a justificativa
para que a Controladoria esteja ligada ao principal executivo decorre da necessidade de
controlar a delegao de poderes decorrentes da descentralizao empresarial. Para tanto, esse
rgo precisa ser independente, o que torna pertinente o argumento de Yoshikawa (1997, p.
24) de que [...] a Controladoria deve ter a liberdade necessria para o acompanhamento de
todas as operaes realizadas, sendo independente hierarquicamente em relao s demais
reas da organizao [...]

Desse ponto de vista, so corretos os argumentos de Santos (2004) e Yoshikawa (1997) para
justificar a subordinao do rgo Controladoria diretamente ao Presidente. Acrescente-se a
isso o fato de que essa unidade organizacional, atravs de suas funes, tem que fazer a gesto
da organizao como um todo acontecer. Por essa razo, imprescindvel que ela no esteja
subordinada a nenhuma outra unidade organizacional.

Sobre a segunda possibilidade, de a Controladoria dever estar subordinada Vice-Presidncia
de Finanas, considera-se que ela no adequada, porque as atividades e funes tpicas de
Controladoria no so de natureza financeira propriamente dita. Ademais, h tambm a
questo da necessidade de independncia retratada nos dois pargrafos anteriores. Se o rgo
Controladoria estiver posicionado dentro da Vice-Presidncia de Finanas pode haver conflito
de interesses, caso o gestor desta ltima exija, do da primeira, aes que atendam aos
melhores interesses da rea financeira, mas no necessariamente da organizao como um
todo.

Essa questo da necessidade de a Controladoria ser concebida como um rgo autnomo,
independente, para que possa atingir seus objetivos e cumprir sua misso, levantada por
Peleias (2002, p. 16) e Fernandes (2000, p. 185). Os autores ainda advertem que, para que a
Controladoria tenha iseno na orientao s decises, ela no deve estar vinculada s reas

212
de responsabilidade que realizam os negcios, o que confirma a posio adotada no pargrafo
anterior. Fernandes (2000, p. 185) ilustra da seguinte forma:

A configurao bastante comum de unidades de controladoria vinculadas a diretorias financeiras,
por exemplo, impede que a atuao da controladoria seja vista como isenta pelas demais unidades.
Se o diretor financeiro responsvel por uma parte do resultado econmico da empresa, da mesma
forma que os gestores de compras, vendas ou produo, ento a otimizao do todo tambm pode
implicar sacrifcios para sua rea.

Assim, caso acontea de a Controladoria estar subordinada a reas que respondam por
parcelas do resultado da empresa, pode no existir iseno de atuao. Portanto, h um
problema de impacto comportamental, pois, como explica Peleias (2002, p. 16), [...] os
gestores de outras reas podem ser levados a pensar que os sacrifcios e dificuldades sero
maiores para suas reas do que para aquela qual a controladoria se subordina.

Quanto terceira possibilidade, subordinar o rgo Controladoria Vice-Presidncia
Administrativa e Financeira, ela segue o mesmo raciocnio da segunda e, portanto, no
adequada.

Santos (2004, p. 174-175), por sua vez, defende a idia de que a Controladoria deve estar
subordinada ao Conselho de Administrao. Justifica essa posio organizacional da
Controladoria pela necessidade de realizar o efetivo exerccio da governana e tendo em vista
a constante presena do agenciamento. De acordo com a autora, a Controladoria deve estar
ligada, hierarquicamente, diretamente ao Conselho de Administrao, o que permitiria [...]
governana assegurar sua total independncia de informao e operao.

Na mesma linha de raciocnio, Martin et al. (2004, p. 7) advertem que a Controladoria deve
[...] ter um posicionamento na estrutura organizacional das empresas totalmente
independente dos rgos de administrao. Segundo os autores (2004, p. 19), com base em
Jensen e Meckling (1999), [...] uma Controladoria, ao fazer o controle do risco/retorno dos
recursos empregados na empresa, inevitavelmente estaria fazendo, tambm, uma auditoria da
gesto dos administradores encarregados de tomar decises sobre tais recursos. (grifo do
original). E continuam (2004, p. 19): Todavia, um Controller, ainda que fosse um diretor,
ficaria numa posio insustentvel perante um Presidente, caso se subordinasse a ele e tivesse
que critic-lo perante o Conselho.

213
Ainda que os argumentos de Santos (2004) e Martin et al. (2004) sejam procedentes,
discorda-se dos autores em posicionar o rgo Controladoria subordinado ao Conselho de
Administrao. A razo para isso que, se a proposio dos autores fosse levada a cabo, a
Controladoria atuaria como um rgo de staff e no de linha. Considerando-se tudo o que se
discutiu at aqui, em especial o fato de esse rgo ter que atuar junto ao processo de gesto,
fazendo a gesto acontecer, coerente que a Controladoria atue em linha com as demais
unidades organizacionais, tendo co-responsabilidade, inclusive, por todas as decises tomadas
pela direo da organizao. Por isso ela estar subordinada ao Presidente e no ao Conselho
de Administrao.

Ressalte-se, entretanto, que mesmo que a ECBC considere que o rgo Controladoria deve
estar subordinado diretamente Presidncia, na prtica as organizaes podem optar por um
arranjo diferente, tendo em vista as definies do seu modelo de gesto, a cultura, a estrutura
organizacional, dentre outros aspectos. A pesquisa emprica demonstra a subordinao da
Controladoria nas empresas pesquisadas.

J no que diz respeito segunda abordagem, nvel de autoridade da Controladoria, as
possibilidades encontradas na literatura so, basicamente, duas: como rgo de linha e como
rgo de staff. Sobre isso, Oliveira (2000, p. 148), com o qual se concorda, explica que as
unidades organizacionais so classificadas em linha e assessoria sendo que [...] as de linha
tm ao de comando, enquanto as unidades organizacionais de assessoria no tm ao de
comando, pois apenas aconselham as unidades de linha no desempenho de suas atividades.
Dito de outra forma, significa que os rgos de linha participam das tomadas de decises e,
portanto, so co-responsveis por elas. Os rgos de staff, por outro lado, apenas oferecem
subsdios para que se tomem decises, sem participar destas.

A discusso de Perez Junior et al. (1997, p. 35-36) considera esses dois enfoques distintos
para a funo Controladoria. No primeiro deles, o controller visto como um gerente de
contabilidade ou como um contador geral, e estaria posicionado na estrutura organizacional
como um rgo de linha, normalmente subordinado ao principal executivo financeiro da
empresa. J pelo enfoque no qual o controller cuida da disseminao das informaes pela
empresa, ele atuaria como rgo de staff ligado diretamente alta administrao. Discorda-se
do autor porque equipara o controller ao contador ou gerente de contabilidade, o que
incorreto, haja vista que a Controladoria algo mais do que a Contabilidade.

214

Tendo em conta que h estudiosos que defendem um e outro ponto de vista, os Quadros 25 e
26 resumem as posies encontradas na literatura, bem como suas respectivas justificativas,
segundo os diversos autores. No Quadro 25, contempla-se a Controladoria como rgo de
staff.

Quadro 25 Controladoria como rgo de staff, segundo a literatura
AUTORES POSIO ADOTADA JUSTIFICATIVA
Souza
(1993, p. 139)
Staff Desempenha atividades informativas.
O controller o gestor do sistema de informaes, mas os
executivos de linha que fazem uso delas.
Anthony e
Govindarajan
(2001, p. 156)
Staff
O controller no toma decises, nem refora decises de
outros executivos.
No exerce autoridade direta sobre os departamentos de linha. Horngren et al.
(2004, p. 14)
Staff
Fornece servios especializados aos outros gestores.
Yoshitake
(1982, p. 40) e
Hartman et al.
(1981)
Staff No apresentada.
Nakagawa
(1980, p. 4)
Staff Somente os gerentes de linha controlam as operaes.
Mambrini et al.
(2004, p. 5)
Staff Mantm sintonia com as prerrogativas requeridas pela gesto
por processos, integrando e coordenando equipes de
processos em mltiplos nveis.
Tung
(1993, p. 107)
Conselheiro e consultor No tem autoridade direta sobre as operaes de outras
unidades organizacionais.
Padoveze
(2004, p. IX)
Apoio (no assessoria) Tem como funo apoiar os gestores empresariais em todas
as etapas do processo de gesto.
Oliveira
(1998, p. 22)
Controle e assessoria No apresentada.
Siegel et al.
(1997, p. 10)
Conselheiro financeiro da
administrao
No apresentada.

O Quadro 26, por sua vez, resume as justificativas dos que defendem a Controladoria como
um rgo de linha.

215
Quadro 26 Controladoria como rgo de linha, segundo a literatura
AUTORES POSIO ADOTADA JUSTIFICATIVA
Crozatti
(1999, p. 12) e
Moura e Beuren
(2000, p. 65)
Linha No apresentada.
Oliveira
(1998, p. 28)
Linha responsvel por diversos trabalhos rotineiros.
Padoveze
(2004, p. 33)
Linha Possui uma misso especfica e objetivos a serem alcanados.
Souza
(1993, p. 139)
Linha Desempenha atividades de controle e planejamento.

Cabe salientar que alguns autores como, por exemplo, Oliveira (1998), Padoveze (2004) e
Souza (1993) admitem que a Controladoria pode assumir as duas posies, isto , como rgo
de linha ou como rgo de staff. Considera-se essa postura incorreta, pelas razes que sero
discutidas na seqncia.

Complementando os dados dos Quadros 25 e 26, encontrou-se em Beuren (in SCHMIDT,
2002, p. 23) que [...] no atribuio sua [controller] dirigir a organizao, pois essa tarefa
dos gestores, mas de sua competncia mant-los informados sobre os eventos passados, o
desempenho atual e os possveis rumos da empresa. Pelo que se pode depreender do
posicionamento de Beuren (in SCHMIDT, 2002), o responsvel pela Controladoria no
participa do processo decisrio. Destarte, mais adiante (2002, p. 29), a autora assevera que
cabe ao controller [...] expandir as funes da controladoria, oferecendo sugestes, de modo
a tornar-se membro da equipe responsvel pelo processo decisrio.

Mosimann e Fisch (1999, p. 89) apresentam, tambm, alguns argumentos para essa dicotomia
staff versus linha:

Vrios autores qualificam a Controladoria como um rgo de staff, j que cada gestor tem
autoridade para controlar sua rea e se responsabiliza por seus resultados. A Controladoria,
portanto, no poderia controlar as demais reas, mas presta assessoria no controle, informando a
cpula administrativa sobre os resultados das reas. Contrapondo a esse ponto de vista, Catelli
ensina que o controller um gestor que ocupa um cargo na estrutura de linha porque toma
decises quanto aceitao de planos, sob o ponto de vista da gesto econmica. Dessa maneira,
encontra-se no mesmo nvel dos demais gestores, na linha da diretoria ou da cpula administrativa,
embora tambm desempenhe funes de assessoria para as demais reas.

Considerando a segunda parte da citao de Mosimann e Fisch (1999), verifica-se que,
quando se enxerga a Controladoria como rgo de linha, ela est no mesmo nvel das demais

216
reas e funes organizacionais (comercial, produo, financeira, compras etc.). A propsito,
Sheridan (1995, p. 291) afirma que, De fato, em empresas alems ou holandesas usual
encontrar o tpico departamento de contabilidade gerencial chamado de Planejamento e
Controle e verificar o Controller no mesmo nvel hierrquico do Diretor Financeiro. Essa
a posio que se est adotando para a Controladoria na ECBC, ou seja, como rgo de linha,
ligada diretamente Presidncia, tendo como par, dentre outras, a Vice-Presidncia de
Finanas.

De acordo com Santos (2004, p. 175), a unidade organizacional Controladoria deveria ter
[...] uma ligao de natureza puramente informativa com os principais executivos da
empresa, aos quais seria assegurado o direito de receber todas e quaisquer informaes
geradas pelo sistema de controle de custdia e desempenho. Para a autora, essa posio daria
independncia ao gestor da Controladoria. Discorda-se da posio da autora, porque, da forma
como a ECBC vem sendo concebida, a Controladoria no s assessora, mas participa do
processo decisrio, haja vista a relevncia de suas atividades.

Ante as posies apresentadas, no se pode concordar, portanto, com Horngren et al. (2004, p.
14) que, Em teoria, ento, os controllers no tm autoridade de linha, exceto sobre o
departamento de contabilidade. At porque, como asseveram os prprios autores, Ao relatar
e interpretar dados relevantes, eles exercem [...] uma fora ou influncia que leva a gesto em
direo a decises lgicas e compatveis com os objetivos da organizao. Por isso, a
Controladoria atua em linha.

Sobre esse assunto, a viso de Guerreiro et al. (1997, p. 11) que A principal postura da rea
[Controladoria] deve ser fundamentalmente de apoio gesto empresarial, ressaltando que
no deve ter carter de interveno, fiscalizao ou punio. Concorda-se, em parte, com os
autores porque, de fato a Controladoria no deve ser policialesca. Porm, ela no deve
somente apoiar a gesto, mas sim fazer parte desta, responsabilizando-se, conjuntamente com
as demais unidades e funes organizacionais, pelas decises tomadas.

Tendo como parmetro os argumentos levantados, no se pode concordar com Martin (2002,
p. 24) quando afirma que, Como um Controller no tem poder para tomar decises, ele
precisa produzir e dar as informaes pertinentes e relevantes a outros executivos, de forma a

217
provocar decises corretas e dentro do prazo adequado. Entende-se, como se disse antes, que
o gestor de Controladoria deve sim participar do processo de tomada de decises.

Destaca-se que, de acordo com o Board of Directors do Financial Executives Institute (apud
WILLSON et al., 1995, p. 29), o status organizacional do controller deveria compreender
uma das situaes a seguir, as quais confirmam a posio adotada nesta tese:

1) O controller deveria ser um executivo do nvel de elaborao de polticas, respondendo
diretamente ao principal executivo da organizao.
2) O controller deveria ser requerido pela Diretoria para apresentar, diretamente, relatrios
peridicos que cobrissem os resultados operacionais e condies financeiras do negcio,
junto com outras informaes solicitadas.
3) O controller deveria ser, preferencialmente, um membro da Diretoria, e de todos os
outros grupos estratgicos que desenvolvessem polticas. No mnimo, ele deveria ser
convidado a assistir todas as reunies de tais grupos com o direito de ser ouvido.

Considerando-se os aspectos discutidos neste tpico, no que diz respeito ECBC, visando
consistncia com os demais itens de tal estrutura, entende-se que a unidade organizacional
Controladoria deve funcionar como rgo de linha, fazendo acontecer o processo de gesto e
de tomada de deciso juntamente com os demais rgos e funes da organizao. Para tanto,
deve estar subordinada diretamente Presidncia.

Uma discusso adicional quanto subordinao quando h Controladoria descentralizada
(divisional, por unidade, por negcio, por planta etc.). A importncia em segment-la est em
obter-se a otimizao das atividades desse rgo. No entanto, alguns cuidados devem ser
observados, especialmente no que diz respeito ao nvel de subordinao do rgo, tanto
hierrquico quanto funcional. Sobre isso, uma indagao pertinente: existindo uma
Controladoria Corporativa e outras Divisionais (seja de planta, de unidade de negcio, de
filial etc.), deve o responsvel por essa ltima reportar-se ao gestor divisional ou ao gestor da
Controladoria Corporativa?

A ttulo de ilustrao, recorre-se a San Miguel e Govindarajan (1984, p. 180), quando
explicam que a funo de controller organizada de forma que os controllers estejam
localizados em cada diviso de negcio. Nesse sentido, os autores argumentam que uma

218
questo ainda no resolvida se o [...] controller de diviso deveria responder diretamente
ao gerente de diviso ou ao controller corporativo.

Anthony e Govindarajan (2001, p. 157) ilustram essa questo afirmando assim:

Controllers de unidades tm, inevitavelmente, lealdade dividida. Por um lado, devem alguma
subordinao ao controller da matriz, que responsvel por toda a operao do sistema de
controle. Por outro lado, devem subordinao aos gerentes gerais de suas unidades, pois so
responsveis por assisti-los.

Pipkin (1989, p. 13) retrata a estrutura de Controladoria da empresa Coors. Segundo o autor,
h descentralizao com forte controle central. O autor explica que a descentralizao
significa a existncia de membros da equipe de Controladoria localizados fisicamente por
toda a empresa. A funo desses membros atuar no planejamento e controle junto s reas
de negcio. Quanto ao forte controle central, o autor explica que significa que eles esto numa
slida linha que se reporta diretamente ao controller.

Por outro lado, na viso de Sathe (1983, p. 31), Em cada uma destas posies, o controller
parte da equipe gerencial responsvel pela unidade organizacional pertinente; ele,
tipicamente, reporta-se diretamente ao executivo da unidade. Essa assertiva ratificada por
Beuren (in SCHMIDT, 2002, p. 20): Na maioria das empresas, ele [controller] reporta-se
diretamente ao gestor da rea onde desempenha a funo.

De forma complementar, Anthony e Govindarajan (2001, p. 157) tratam essa questo
afirmando que Em algumas empresas, o controller da unidade reporta-se ao gerente geral da
unidade, e tem a chamada ligao por linha ponteada com o controller da matriz. Nesse caso,
o gerente geral da unidade efetivamente o chefe do controller. Na seqncia (2001, p. 158),
completam dizendo que Em outras empresas, os controllers das unidades reportam-se
diretamente ao controller da matriz, isto , o controller da matriz seu chefe, relao indicada
por linha cheia no organograma.

Explorando-se mais a fundo essa questo, encontra-se em San Miguel e Govindarajan (1984,
p. 181) que [...] se o controller divisional responde diretamente ao controller corporativo,
provvel que se perceba relatrios divisionais mais acurados e fidedignos do que aqueles que
seriam apresentados se o controller divisional respondesse diretamente ao gerente divisional.

219
A idia aqui que quando a Controladoria Divisional est, hierarquicamente, subordinada ao
gerente divisional, ela pode tendenciar suas informaes aos melhores interesses da diviso.
Em suma, pode no haver independncia do responsvel pela Controladoria em relao ao
gestor da diviso.

No obstante, quando o responsvel pela Controladoria Divisional reporta-se ao responsvel
pela Controladoria Corporativa, ele pode ser visto, dentro da diviso, como um espio, ao
invs de um assessor ou parceiro. Nesse caso, pode ocorrer de haver omisses de informaes
por parte da diviso por entender que ele pode no ser confivel.

Por outra via, se a organizao desejar subordinar a Controladoria Divisional ao responsvel
pela diviso, San Miguel e Govindarajan (1984, p. 180) entendem que Utilizando a teoria do
principal-agente, poderia se supor que a alta administrao buscaria sistemas de controle
organizacionais alternativos para assegurar a integridade e preciso dos relatrios da diviso e
sua conformidade com regras e procedimentos da empresa como um todo.

Finalmente, pode-se, de igual maneira, designar uma pessoa ou estrutura da Controladoria
para atender, diretamente, a cada gestor (de negcio, de diviso, de planta etc.), sem que se
perca a idia de Controladoria Corporativa. Nesse caso, no h Controladoria Divisional, mas,
to somente, estruturas parciais de Controladoria para atender a unidades especficas.

Considerando-se as diversas possibilidades analisadas, em termos de ECBC, quando h
Controladoria Corporativa e Controladoria Divisional (de planta, por unidade de negcio
etc.), o responsvel pela unidade de Controladoria Divisional deve subordinar-se,
hierarquicamente, direo da divisional e, funcionalmente, Controladoria Corporativa,
numa estrutura matricial.

6.6 Organizao interna da unidade organizacional Controladoria

Depois de conhecer a misso da unidade organizacional Controladoria, identificar suas
funes, ou seja, verificar quais atividades essa rea exerce, bem como compreender seus
objetivos e sua posio hierrquica, o passo seguinte, seguindo a lgica utilizada por
Maximiano (2000), definir os departamentos que compem ou integram a respectiva rea.

220

Neste tpico procura-se discutir as diferentes formas de se organizar o rgo Controladoria,
segundo a literatura. Preliminarmente, deve-se considerar que, para Tung (1993, p. 95-96), a
estruturao da rea de Controladoria acontece de forma semelhante estruturao das
demais reas da empresa. Adverte, ainda, que tal estrutura depende da natureza da empresa,
do segmento de atuao e de seu porte. Yohikawa (1997, p. 46) corrobora dizendo que,
Quanto a sua estrutura descendente, a Controladoria pode suportar diversas reas, variando
de acordo com as caractersticas de cada tipo de empresa, como o porte, estrutura operacional,
grau de atuao e, finalmente, conforme o tipo de negcio ao qual est ligada.

Portanto, cada organizao necessita de seu tipo peculiar de Controladoria. No obstante,
ainda que se concorde com os autores, existem algumas reas, diante de sua natureza, que
possuem presena certa nessa organizao estrutural interna da rea em questo, pois
compreendem atividades tpicas de Controladoria, conforme se abordou na Perspectiva 2.

A fim de compreender melhor as regularidades encontradas na literatura, no que diz respeito
organizao interna da unidade organizacional Controladoria, foram elaborados os Quadros
27 e 28. O Quadro 27 evidencia os autores em que se encontraram discusses a respeito desse
ponto. Nele est especificado, tambm, o nmero de cada autor para se poder examinar o
Quadro 28.

Quadro 27 - Relao de autores pesquisados que discutem a organizao interna da Controladoria
AUTORES BRASILEIROS AUTORES ESTRANGEIROS
N
o
NOME ANO N
o
NOME ANO
1 Kanitz (p. 9) 1976 6 Heckert e Willson (p. 74) 1963
2 Oliveira (p. 21-22) 1998 7 Horngren et al. (p. 15) 2004
3 Padoveze (p. 35) 2004 8 Roehl-Anderson e Bragg (p. 7) 2000
4 Tung (p. 98-100) 1993 9 Willson et al. (p. 40) 1995
5 Yoshikawa (p. 46-54) 1997

O Quadro 28, por sua vez, apresenta uma relao das possveis reas internas da
Controladoria, bem como os autores que reconhecem cada uma dessas reas no organograma
da Controladoria.

221
Quadro 28 - reas internas da Controladoria, segundo a literatura
AUTORES BRASILEIROS ESTRANGEIROS
REAS INTERNAS DA CONTROLADORIA 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Contabilidade de Custos X X X X X X X X
Contabilidade Fiscal ou Tributria X X X X
Contabilidade Geral ou Financeira X X X X X X
Contabilidade Societria X X
Escriturao e Processamento de Transaes X X
Folha de Pagamento X X
Razo Geral Contbil X
Informao Financeira X
Anlises Financeiras X X
Seguros X
Controle Patrimonial X
Auditoria Interna X X X X X X
Impostos X X X X
Relaes com Investidores X
Gerncia Administrativa X
Servios Auxiliares X
Contabilidade Gerencial X
Contabilidade para Planejamento e Controle X
Contabilidade por Responsabilidade X
Controles X X
Planejamento e Controle X
Planejamento Financeiro X X
Oramentos X X X
Riscos X
Estatstica e Anlise X
Relatrios e Estudos Especiais (soluo de problemas) X X X
Sistemas Empresariais, Mtodos e Procedimentos X X X X X
Sistema de Informaes Gerenciais X

Como se pode depreender da anlise do Quadro 28, o consenso no predomina entre os
autores, salvo em alguns pontos. Por exemplo, dos 9 (nove) autores que tratam do tema, 8
(oito) relacionam a Contabilidade de Custos como uma das reas internas da Controladoria.
Se for considerado que Contabilidade Fiscal ou Tributria e Impostos representam uma
mesma rea, tambm h consenso entre 8 (oito), dentre os 9 (nove) autores, de que essa rea
integra a estrutura interna da Controladoria.

De forma intermediria, 6 (seis) autores indicam que a Contabilidade Geral ou Financeira e a
Auditoria Interna integram a Controladoria, enquanto 5 (cinco) incluem a rea de Sistemas

222
como unidade pertencente a ela e 3 (trs) deles citam as reas de Oramento e de Relatrios e
Estudos Especiais, igualmente, como unidade interna da Controladoria.

Em relao a todas as demais reas, somente 1 (um) ou 2 (dois), dentre os 9 (nove) autores,
reconhecem que tal rea tpica de uma unidade organizacional de Controladoria. Destaque-
se, no entanto, que se fossem agrupados nomes semelhantes, como, por exemplo,
Contabilidade para Planejamento e Controle, Planejamento Financeiro e Planejamento e
Controle, numa mesma rea, poder-se-ia encontrar mais regularidades. Todavia, optou-se por
no se proceder assim tendo em vista que os autores usam enfoques diferentes para os
diversos nomes.

Por fim, ressalte-se que Martin (2002, p. 28) apresenta um modelo de organograma em que
constam as atribuies de uma Controladoria moderna. Segundo ele, a Controladoria estaria
dividida em duas grandes reas, Contabilidade Fiscal e Contabilidade Gerencial. Nessa
ltima, o autor inclui: processos, custos e criao de valor; oramento operacional; anlise de
projetos e riscos; relatrios de desempenho; diagnstico externo; e auditoria interna.

No que se refere ECBC, para definir quais reas internas compem tal estrutura, considerou-
se o rol de funes de Controladoria, apresentado na Perspectiva 2. Tal procedimento foi
adotado tendo como pressuposto que as reas internas de uma unidade organizacional so
definidas com base nas atividades e funes que realizam. Assim, as seguintes reas integram
o rgo Controladoria, em termos de ECBC:

- Contabilidade Geral ou Financeira funo contbil;
- Contabilidade Societria funo contbil;
- Contabilidade Gerencial funo gerencial-estratgica;
- Planejamento, Oramento e Controle funo gerencial-estratgica;
- Contabilidade de Custos funo de custos;
- Contabilidade Fiscal ou Tributria funo tributria;
- Seguros e Controle Patrimonial funo de proteo e controle dos ativos;
- Controles Internos funo de controle interno;
- Riscos funo de controle de riscos;
- Sistemas de Informaes funo de gesto da informao.

223

6.7 Sntese da estrutura conceitual bsica da Controladoria

Depois de se ter analisado criticamente a literatura e os vrios aspectos tericos que norteiam
o tema Controladoria, optou-se por construir um esquema conceitual que resumisse os
aspectos-chave de cada tpico estudado em cada uma das trs perspectivas da ECBC.

A idia desse esquema evidenciar como o levantamento bibliogrfico, bem como sua
respectiva anlise, levaram montagem de um quadro de referncia para a elaborao do
questionrio utilizado nas entrevistas. Vale destacar que, para efeitos do questionrio de
entrevista, todos os aspectos levantados nas Perspectivas 2 (Captulo 5) e 3 (Captulo 6) foram
considerados para investigao, exceto os artefatos de Controladoria (Captulo 5) e os
objetivos da unidade organizacional Controladoria (Captulo 6). Entretanto, no que tange
ECBC, somente foram inseridos os aspectos-chave da plataforma terica para os quais se
encontrou coerncia de argumentao terica.

Dessa forma, os Quadros 29, 30 e 31 contemplam, ento, os aspectos-chave da ECBC para
cada perspectiva da Controladoria que foi estudada.

224

Quadro 29 - Resumo dos aspectos-chave da ECBC Perspectiva 1: Aspectos Conceituais
DIMENSO ASPECTOS-CHAVE
Definio
Controladoria um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases tericas e
conceituais de ordem operacional, econmica, financeira e patrimonial, relativas ao
controle do processo de gesto organizacional.

1 As organizaes.
2 O processo (e o modelo) de gesto como um todo, incluindo as gestes operacional,
econmica, financeira e patrimonial.
3 As necessidades informacionais, consubstanciadas nos modelos de deciso e de
informao.
Objetos de
Estudo
4 O processo de formao dos resultados organizacionais, compreendendo os modelos
de mensurao e de identificao e acumulao.

Enquadramento
Cientfico
Cincias Factuais Sociais.

Contabilidade Direito Psicologia
Administrao Estatstica Sociologia Cincias Afins
Economia Matemtica Outras

Controladoria Pblica
Controladoria Empresarial
1 Quanto natureza da
organizao em que se aplica:
Controladoria em Entidades do Terceiro Setor
Controladoria Corporativa
Subdivises
2 Quanto rea de eficcia dentro
da organizao em que se aplica:
Controladoria de Unidade

225
Quadro 30 - Resumo dos aspectos-chave da ECBC Perspectiva 2: Aspectos Procedimentais
1 Contbil
2 Gerencial-Estratgica
3 Custos
4 Tributria
5 Proteo e Controle dos Ativos
6 Controle Interno
7 Controle de Riscos
Funes
8 Gesto da Informao
Artefatos
1 Custeio por Absoro
2 Custeio Baseado em Atividades
3 Custeio Pleno ou Integral
4 Custeio Varivel
5 Custeio Direto
6 Custo Padro
7 Custo de Reposio
8 Custeio Meta
9 Custeio do Ciclo de Vida
Mtodos,
critrios e
sistemas de
custeio
10 Total Cost of Ownership
1 Preos de transferncia
2 Moeda constante
3 Valor presente
4 Retorno sobre o Investimento
5 Retorno sobre o Patrimnio Lquido
6 Benchmarking
7 Economic Value Added (EVA)
Mtodos de
mensurao e
avaliao,
e medidas de
desempenho
8 Market Value Added (MVA)
1 Planejamento (Estratgico e Operacional)
2 Oramento
3 Simulao
4 Beyond Budgeting
5 Contabilidade por Responsabilidade
6 Kaizen
7 Just in Time (JIT)
8 Teoria das Restries
9 Gesto Baseada em Atividades (ABM)
10 Gecon (Modelo de Gesto Econmica)
11 Balanced Scorecard (BSC)
12 Gesto Baseada em Valor (VBM)
13 Gesto de Custos Inter-organizacionais
14 Anlise de Cadeia de Valor
15 Planejamento Tributrio
Filosofias e
modelos de
gesto
16 Mapa de Gesto de Riscos

226

Quadro 31 - Resumo dos aspectos-chave da ECBC Perspectiva 3
Definio
Controladoria o rgo do sistema formal da organizao responsvel pelo controle do
processo de gesto e pela gerao e fornecimento de informaes de ordens operacional,
econmica, financeira e patrimonial demandadas (i) para assessorar as demais unidades
organizacionais durante todo o processo de gesto planejamento, execuo e controle
buscando integrar os esforos dos gestores para que se obtenha um resultado organizacional
sinrgico e otimizado, bem como (ii) pelos agentes externos que se relacionam com a
empresa, para suas tomadas de decises.

Misso
Zelar pela sobrevivncia e continuidade da organizao, atravs de um processo permanente
de promoo, coordenao e integrao dos esforos de cada uma das partes que formam o
todo organizacional, de maneira a assegurar a eficcia e a otimizao do resultado
econmico da entidade.

1 Subsidiar o processo de gesto em todas as suas fases.
2 Garantir informaes adequadas ao processo decisrio.
3 Monitorar os efeitos das decises tomadas pelos gestores.
4 Colaborar com os gestores em seus esforos de busca da eficcia da sua rea.
5 Administrar as sinergias existentes entre as reas.
6 Zelar pelo bom desempenho da organizao.
7 Viabilizar a gesto econmica.
8 Criar condies para se exercer o controle.
9 Contribuir para o contnuo aperfeioamento de processos internos.
Finalidades
e/ou Objetivos
10 Desenvolver relaes com os stakeholders que interagem com a empresa, a fim de
identificar e atender s demandas por eles impostas organizao.

SUBORDINAO AUTORIDADE Posio
Hierrquica
Presidncia rgo de linha

1 Contabilidade Geral ou Financeira 6 Contabilidade Fiscal ou Tributria
2 Contabilidade Societria 7 Seguros e Controle Patrimonial
3 Contabilidade Gerencial 8 Controles Internos
4 Planejamento, Oramento e Controle 9 Riscos
Organizao
Interna
5 Contabilidade de Custos 10 Sistemas de Informaes

227
7 APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS

7.1 Consideraes preliminares

O objetivo deste captulo descrever, analisar e interpretar os dados coletados na pesquisa
emprica. O que se procurou fazer foi categorizar os dados coletados a fim de transform-los
em informaes que permitissem encontrar respostas s questes formuladas.

Para tanto, baseou-se na concepo de anlise de resultados de Kerlinger (1980, p. 353), a
saber:

Anlise a categorizao, ordenao, manipulao e sumarizao de dados. Seu objetivo reduzir
grandes quantidades de dados brutos passando-os para uma forma interpretvel e manusevel de
maneira que caractersticas de situaes, acontecimentos e de pessoas possam ser descritas
sucintamente e as relaes entre as variveis estudadas e interpretadas.

De forma particular, este captulo busca responder questo especfica de pesquisa de nmero
2 e atender ao objetivo especfico tambm de nmero 2, estabelecidos no comeo do trabalho
com base no problema de pesquisa formulado. Saliente-se que ambos versam sobre a
investigao da realidade das principais prticas de Controladoria das 100 (cem) maiores
empresas privadas que operam no pas. Alm disso, o captulo traz os elementos relativos
resposta da questo geral de pesquisa
10
e ao atendimento do objetivo geral do estudo
11
.

Portanto, este captulo retrata o que tem sido feito nas empresas pesquisadas em termos de
prticas de Controladoria e se estas esto refletidas na ECBC.

Os dados aqui apresentados foram coletados atravs de entrevistas. Ressalte-se, entretanto,
que 7 empresas constantes da populao de pesquisa optaram por responder o questionrio ao
invs de conceder a entrevista. Mesmo assim, aps a devoluo desse devidamente
respondido, quando necessrio se entrou em contato com as empresas para aprofundar
algumas respostas atribudas s questes.

10
Os elementos que integram a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria refletem as prticas de
Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil?
11
Verificar se, e em que medida, os elementos que integram a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria
refletem as prticas de Controladoria das 100 (cem) maiores empresas privadas que operam no Brasil.

228

O processo de contato com as empresas para a realizao das entrevistas compreendeu,
basicamente, duas formas: (i) anlise do perfil dos alunos do curso MBA Controller,
promovido pela Fipecafi Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras
e de alguns cursos de MBA promovidos pela Fia Fundao Instituto de Administrao
12
, a
fim de verificar alunos que atuavam nas empresas a serem pesquisadas e que pudessem
indicar os possveis respondentes e (ii) contato direto com as empresas, atravs de
informaes coletadas junto aos respectivos sites, tambm com o intuito de identificar os
possveis respondentes.

Objetivou-se que o respondente fosse algum ligado rea de Controladoria da organizao,
seja corporativa ou divisional, no havendo a necessidade de que fosse o principal
responsvel hierrquico da unidade organizacional. Quando a empresa no possua uma rea
denominada Controladoria, o respondente era indicado pela organizao, tendo em vista o
questionrio de entrevista previamente disponibilizado.

Uma vez definidos os nomes dos alunos intermediadores ou dos possveis respondentes, o
primeiro contato deu-se via telefone, no qual se apresentou a pesquisa. Em seguida, um e-mail
contendo a Carta de Apresentao da Pesquisa (Apndice 2) e o Roteiro de Entrevista
(Apndice 1) foi enviado para que as pessoas contatadas pudessem analisar, internamente, a
possibilidade de realizao da entrevista. Destaque-se que todas as empresas da populao de
pesquisa foram consultadas.

Quando aprovadas, as entrevistas foram agendadas. Elas tiveram durao mnima de 30
minutos e mxima de 180, sendo que, em mdia, foram realizadas em 90 minutos. Todas
aconteceram entre os meses de maro e outubro do ano de 2006, compreendendo as
caractersticas indicadas na Tabela 3:

12
Fipecafi e Fia so fundaes de pesquisa integradas por professores da Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo.

229

Tabela 3 - Formato da coleta de dados
Freq. %
Entrevistas realizadas pessoalmente 63 71,59
na cidade de So Paulo 44 50,00
na regio metropolitana de So Paulo 9 10,23
no interior de So Paulo 4 4,55
na cidade do Rio de Janeiro 6 6,82
Entrevistas realizadas por telefone 18 20,45
Questionrio respondido sem entrevista 7 7,95
Total 88 100
Formato da coleta de dados
Pesquisadas

Destaque-se que, j no primeiro contato, a proposta da pesquisa foi bem recebida pela maioria
dos possveis entrevistados, haja vista o interesse demonstrado em participar, ficando
pendente a aprovao em instncias superiores intra-organizacionais e a possibilidade de
agenda disponvel. Alm disso, digna de nota a especial ateno dedicada pelos
entrevistados ao entrevistador durante a realizao das entrevistas.

Ressalte-se, tambm, que, apesar de os dados terem sido coletados por meio de entrevista
pessoal, no se pode negligenciar a possibilidade de ocorrncia de respostas enviesadas, tendo
em vista a possibilidade de ocorrncia dos seguintes fatores com relao aos entrevistados: (i)
no conhecer suficientemente as prticas de Controladoria da organizao; (ii) no conhecer a
fundo os conceitos envolvidos na pesquisa; e (iii) tendenciar as respostas para evidenciar um
panorama positivo sobre a organizao e a unidade organizacional estudada.

A organizao deste captulo compreende, j na seqncia (seo 7.2), a especificao de
quais foram as prticas de Controladoria objeto de estudo investigadas. Em seguida, na seo
7.3, fez-se uso da anlise descritiva para demonstrar as caractersticas das empresas
pesquisadas. Na seo 7.4, tambm por meio de anlise descritiva, apresentam-se as
principais caractersticas do fenmeno Controladoria verificadas nas empresas pesquisadas.
Alm disso, a cada tpico d-se nfase na comparao das prticas observadas com a ECBC,
buscando atender ao objetivo geral da pesquisa. Por fim, na seo 7.5, emprega-se a tcnica
de anlise multivariada denominada Anlise de Clusters para categorizar as prticas de
Controladoria das empresas investigadas.

230
7.2 As prticas de Controladoria objeto de estudo

Dentro do escopo em que esta tese foi delimitada, as prticas de Controladoria, objeto da
pesquisa, so as relacionadas a seguir. Destaque-se que tais prticas so sempre relativas
unidade organizacional denominada Controladoria ou da unidade que exerce as funes de
Controladoria, quando aquela no existe no sistema organizacional formal.

1. Identificao da unidade organizacional: nome, tipo de divisionalizao, denominao
do cargo do responsvel e subordinao;
2. Identificao do profissional que responde pela unidade organizacional: ano de
nascimento, formao de graduao e de ps-graduao;
3. Identificao da misso da unidade organizacional;
4. Identificao das reas internas que compem a unidade organizacional;
5. Identificao das atividades e funes desempenhadas pela unidade organizacional;
6. Identificao da postura assumida pela unidade organizacional em relao s demais
reas/unidades.

Saliente-se que a escolha de tais prticas deu-se em funo da ECBC, em especial as
Perspectivas 2 e 3, bem como em razo da intensidade com que estas prticas so tratadas na
literatura pertinente. Alm disso, procurou-se inserir no roteiro de entrevista um rol de
questes que pudessem ser respondidas no tempo mximo de 90 minutos, tempo esse
considerado adequado para que as empresas aderissem pesquisa.

7.3 Perfil das empresas pesquisadas

Neste tpico so descritas as principais caractersticas das empresas investigadas, com o
intuito de conhecer o perfil do grupo pesquisado. Todos os dados aqui relatados se referem s
empresas respondentes e populao total e foram coletados junto aos entrevistados, no site
das empresas e/ou nas edies da Revista Exame Melhores e Maiores
13
, edies de julho de
2005 e julho de 2006.

13
O anurio Melhores e Maiores da Revista Exame est, em 2006, em sua 33 edio. Ele faz anlise de
desempenhos de empresas instaladas no Brasil, segundo vrios critrios e segmentaes. As anlises econmico-

231

7.3.1 Caractersticas gerais
Como j mencionado no Captulo 2, o critrio adotado para a seleo das empresas foi o de
que elas pertencessem ao ranking das 100 maiores empresas privadas que operam no Brasil,
segundo a edio da Revista Exame Melhores e Maiores, publicada em julho de 2005, com
dados relativos a 2004. Em tal critrio, no se levou em conta a nacionalidade do capital, o
setor de atividade, o nmero de funcionrios ou o tipo de organizao societria, mas to
somente a ordenao das empresas em funo do seu faturamento (ROB Receita
Operacional Bruta).

No obstante, ainda que esses critrios no tenham sido levados em conta para selecionar as
empresas, eles so importantes para que se possa conhecer o perfil do grupo de organizaes
estudadas.

O Quadro 32 apresenta a relao das empresas pesquisadas, em ordem alfabtica, detalhando,
sua denominao, a classificao no ranking da Melhores e Maiores, o setor de atividade e o
pas de origem do acionista controlador. Ressalte-se que, nesse quadro, esto somente as 83
entidades que autorizaram sua nominao neste estudo, pois 5 empresas que participaram da
pesquisa no autorizam divulgar.

financeiras so procedidas pela Fipecafi Fundao Instituto de Pesquisas, Contbeis, Atuariais e Financeiras,
da Universidade de So Paulo.

232

Quadro 32 - Relao das empresas pesquisadas que autorizaram sua nominao
Nome Ranking Setor de Atividade Controle Acionrio
Acesita 54 Siderurgia e Metalurgia Luxemburgo
Alcoa 82 Siderurgia e Metalurgia Estados Unidos
Ampla 86 Servios Pblicos Espanha
Aracruz Celulose 84 Papel e Celulose Brasil
Armazm Martins 95 Atacado e Comrcio Exterior Brasil
Avon 89 Farmacutico, Higiene e Cosmticos Estados Unidos
Bandeirante Energia 91 Servios Pblicos Portugual
Basf 41 Qumica e Petroqumica Alemanha
Bayer CropScience 79 Qumica e Petroqumica Alemanha
Belgo Siderurgia 55 Siderurgia e Metalurgia Luxemburgo
Bosch 50 Automotivo Alemanha
Braskem 7 Qumica e Petroqumica Brasil
Bunge 9 Alimentos, Bebidas e Fumo Bermudas
Bunge Fertilizantes 34 Qumica e Petroqumica Bermudas
Cargill 12 Alimentos, Bebidas e Fumo Estados Unidos
Casas Pernambucanas 96 Comrcio Varejista Brasil
CNH (Case New Holland) 78 Automotivo Itlia
Coelba 74 Servios Pblicos Brasil
Coinbra (Louis Dreyfus) 56 Alimentos, Bebidas e Fumo Frana
Comgs 85 Servios Pblicos Inglaterra
Construtora Odebrecht 64 Construo Brasil
Copersucar 53 Atacado e Comrcio Exterior Brasil
Copesul 29 Qumica e Petroqumica Brasil
Cosipa 32 Siderurgia e Metalurgia Brasil
CPFL - Paulista 43 Servios Pblicos Brasil
CPFL - Piratininga 90 Servios Pblicos Brasil
CSN 17 Siderurgia e Metalurgia Brasil
CST 40 Siderurgia e Metalurgia Luxemburgo
DaimlerChrysler 26 Automotivo Alemanha
Dow Brasil 63 Qumica e Petroqumica Estados Unidos
Elektro 73 Servios Pblicos Estados Unidos
Eletropaulo Metropolitana 18 Servios Pblicos Bermudas
Embraer 20 Automotivo Brasil
Embratel 21 Telecomunicaes Mxico
Ford 42 Automotivo Estados Unidos
General Motors 6 Automotivo Estados Unidos
Gerdau Aominas 10 Siderurgia e Metalurgia Brasil
Grupo Po de Acar 15 Comrcio Varejista Frana e Brasil
HP Brasil 81 Tecnologia e Computao Estados Unidos
IBM 48 Tecnologia e Computao Estados Unidos
Ipiranga 5 Atacado e Comrcio Exterior Brasil

233
Nome Ranking Setor de Atividade Controle Acionrio
Ipiranga Distribuidora 70 Atacado e Comrcio Exterior Brasil
Itaip Binacional 39 Servios Pblicos Brasil e Paraguai
Klabin 65 Papel e Celulose Brasil
Kraft Foods 75 Alimentos, Bebidas e Fumo Estados Unidos
Light 36 Servios Pblicos Frana
Liquigs 35 Servios Pblicos Brasil
Lojas Americanas 93 Comrcio Varejista Brasil
Makro 58 Atacado e Comrcio Exterior Holanda
Mineraes Brasileiras Reunidas 92 Minerao Brasil
Multibrs 60 Eletroeletrnico Estados Unidos
Natura 94 Farmacutico, Higiene e Cosmticos Brasil
Nestl 25 Alimentos, Bebidas e Fumo Suia
Nokia 47 Eletroeletrnico Finlndia
Oi 71 Telecomunicaes Brasil
Perdigo Agroindustrial 44 Alimentos, Bebidas e Fumo Brasil
Petroqumica Unio 52 Qumica e Petroqumica Brasil
Peugeot Citroen 99 Automotivo Frana
Pirelli Pneus 62 Plsticos e Borracha Itlia
Polibrasil Resinas 100 Qumica e Petroqumica Brasil
Ponto Frio 66 Comrcio Varejista Brasil
Refap 31 Qumica e Petroqumica Brasil
Renault 76 Automotivo Frana
Rhodia 88 Qumica e Petroqumica Frana
Sadia 30 Alimentos, Bebidas e Fumo Brasil
Sendas Distribuidora S.A. 68 Comrcio Varejista Brasil
Shell 11 Atacado e Comrcio Exterior Inglaterra e Holanda
Siemens 37 Eletroeletrnico Alemanha
Sonae 49 Comrcio Varejista Estados Unidos
Souza Cruz 28 Alimentos, Bebidas e Fumo Inglaterra
Syngenta 77 Qumica e Petroqumica Suia
TAM - Linhas Areas 46 Servios de Transporte Brasil
Telefonica 2 Telecomunicaes Espanha
Telemar 1 Telecomunicaes Brasil
Tractebel Energia 87 Servios Pblicos Blgica
Ultragaz 98 Servios Pblicos Brasil
Unilever 33 Farmacutico, Higiene e Cosmticos Inglaterra e Holanda
Usiminas 23 Siderurgia e Metalurgia Brasil
Vale do Rio Doce 8 Minerao Brasil
VCP 80 Papel e Celulose Brasil
Volkswagen 4 Automotivo Alemanha
Volvo do Brasil 69 Automotivo Sucia
Wal-Mart 97 Comrcio Varejista Estados Unidos

A seguir so apresentadas classificaes mais especficas das empresas pesquisadas, com o
intuito de melhor explicitar o perfil do grupo pesquisado.

234
7.3.2 Classificao das empresas por pas
Os dados constantes na Tabela 4 evidenciam a concentrao das empresas pesquisadas em
relao ao pas de origem do acionista controlador. Eles so apresentados tanto em termos de
empresas pesquisadas, quanto da populao total. Quando constam dois pases juntos
porque o controle acionrio dividido, igualmente, entre eles.

Tabela 4 - Pas de origem do acionista controlador
Freq. % Freq. %
Brasil 37 42,05% 44 44,00%
Estados Unidos 13 14,77% 15 15,00%
Alemanha 6 6,82% 6 6,00%
Frana 5 5,68% 6 6,00%
Luxemburgo 3 3,41% 3 3,00%
Sua 2 2,27% 2 2,00%
Itlia 2 2,27% 4 4,00%
Espanha 2 2,27% 2 2,00%
Inglaterra 2 2,27% 2 2,00%
Blgica 2 2,27% 2 2,00%
Bermudas 2 2,27% 2 2,00%
Inglaterra/Holanda 2 2,27% 2 2,00%
Japo 2 2,27% 2 2,00%
Holanda 1 1,14% 1 1,00%
Sucia 1 1,14% 1 1,00%
Portugal 1 1,14% 1 1,00%
Mxico 1 1,14% 1 1,00%
Brasil/Paraguai 1 1,14% 1 1,00%
Finlndia 1 1,14% 1 1,00%
Brasil/Frana 1 1,14% 1 1,00%
Espanha/Portugal 1 1,14% 1 1,00%
Total 88 100,00% 100 100,00%
Pas de origem do acionista
controlador
Pesquisadas Populao

Como se pode observar na Tabela 4, a maioria das empresas pesquisadas tem controle
acionrio brasileiro. Nota-se tambm que, em aproximadamente 70% delas, o controle
acionrio est concentrado em quatro pases, quais sejam: Brasil, Estados Unidos, Alemanha e
Frana. Destaque-se, ainda, que a distribuio proporcional das empresas pesquisadas segue,
praticamente, a mesma daquelas que compem a populao em sua totalidade.

O Grfico 1 apresenta, igualmente, a concentrao das empresas pesquisadas em relao ao
pas de origem do acionista controlador. Porm, para melhor visualizao, aqueles pases que
possuem apenas uma empresa pesquisada foram agrupados na categoria Outros.

235
42,05%
14,77%
6,82%
5,68%
3,41%
2,27%
2,27%
2,27%
2,27%
2,27%
2,27%
2,27%
2,27%
9,09%
0,00% 5,00% 10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00% 35,00% 40,00% 45,00% 50,00%
Brasil
Estados Unidos
Alemanha
Frana
Luxemburgo
Japo
Espanha
Inglaterra/Holanda
Blgica
Bermudas
Inglaterra
Itlia
Sua
Outros

Grfico 1 - Pas de origem do acionista controlador

Para fins de anlise, optou-se, tambm, por fazer um agrupamento dos pases nas categorias
constantes da Tabela 5, a fim de obter uma viso dos principais grupos que compem o
estudo.

Tabela 5 - Pas ou continente de origem do acionista controlador
Freq. % Freq. %
Brasil 38 43,18% 45 45,00%
Europa 32 36,36% 35 35,00%
Estados Unidos 13 14,77% 15 15,00%
Japo 2 2,27% 2 2,00%
Outros 3 3,41% 3 3,00%
Total 88 100,00% 100 100,00%
Pas/continente do
acionista controlador
Pesquisadas Populao

Destaque-se que, na Tabela 4, consta uma empresa cujo controle acionrio dividido entre
Brasil e Paraguai e outra em que o controle pertence a Brasil e Frana. Para efeitos dos
agrupamentos apresentados na Tabela 5 e no Grfico 2, a primeira foi classificada no grupo
Brasil e a segunda no grupo Europa.

236
43,18%
36,36%
14,77%
2,27%
3,41%
Brasil
Europa
Estados Unidos
Japo
Outros

Grfico 2 - Pas ou continente de origem do acionista controlador

Consoante a Tabela 5 e o Grfico 2, nota-se uma predominncia (em sentido quantitativo) de
empresas nacionais, seguidas daquelas cujo controle acionrio europeu. Mais uma vez,
quando se comparam os dados das empresas pesquisadas com os das empresas que fazem
parte da populao, tem-se que ambas seguem a mesma distribuio, conforme evidencia a
Tabela 5.

7.3.3 Classificao das empresas por setor de atividade
Na Tabela 6 encontra-se a distribuio das empresas pesquisadas por setor de atividade. Os
nomes dos setores utilizados foram os mesmos adotados pela Revista Exame Melhores e
Maiores, de onde se extraram os dados para a seleo das empresas.

237
Tabela 6 - Setor de atividade da empresa
Freq. % Freq. %
Servios Pblicos 13 14,77% 13 13,00%
Automotivo 12 13,64% 13 13,00%
Qumica e Petroqumica 11 12,50% 11 11,00%
Alimentos, Bebidas e Fumo 9 10,23% 10 10,00%
Siderurgia e Metalurgia 8 9,09% 9 9,00%
Comrcio Varejista 7 7,95% 9 9,00%
Atacado e Comrcio Exterior 6 6,82% 10 10,00%
Telecomunicaes 6 6,82% 7 7,00%
Eletroeletrnico 3 3,41% 3 3,00%
Farmacutico, Higiene e Cosmticos 3 3,41% 3 3,00%
Papel e Celulose 3 3,41% 3 3,00%
Tecnologia e Computao 2 2,27% 2 2,00%
Minerao 2 2,27% 2 2,00%
Construo 1 1,14% 1 1,00%
Plsticos e Borracha 1 1,14% 1 1,00%
Servios de Transporte 1 1,14% 2 2,00%
Comunicaes 0 0,00% 1 1,00%
Total 88 100,00% 100 100,00%
Setor de atividade da empresa
Pesquisadas Populao

Analisando-se a Tabela 6, verifica-se que aproximadamente 60% das empresas investigadas
esto concentradas nos cinco primeiros setores de atividade, dentre os 17 que formam a
populao. Alm disso, quando se compara a distribuio das empresas pesquisadas com a da
populao, observa-se que o setor de Atacado e Comrcio Exterior teve a maior diferena,
haja vista que, das 10 empresas da populao desse setor, 6 se dispuseram a participar do
estudo.

O Grfico 3 ilustra os setores de atividade das empresas pesquisadas. Destaque-se, no entanto,
que aqueles setores que no abrangem empresas entrevistadas, ou possuem uma ou duas
apenas, foram agrupados na categoria Outros, para melhor visualizao.

238
14,77%
13,64%
12,50%
10,23%
9,09%
7,95%
6,82%
6,82%
3,41%
3,41%
3,41%
7,95%
0,00% 2,00% 4,00% 6,00% 8,00% 10,00% 12,00% 14,00% 16,00% 18,00%
Servios Pblicos
Automotivo
Qumica e Petroqumica
Alimentos, Bebidas e Fumo
Siderurgia e Metalurgia
Comrcio Varejista
Atacado e Comrcio Exterior
Telecomunicaes
Eletroeletrnico
Farmacutico, Higiene e Cosmticos
Papel e Celulose
Outros

Grfico 3 - Setor de atividade da empresa

7.3.4 Classificao das empresas por tipo de organizao societria
A Tabela 7 e o Grfico 4 demonstram como as empresas esto distribudas em relao ao tipo
de organizao societria, ou seja, se Sociedade Annima (S/A), de Capital Aberto ou
Fechado, se empresa LTDA, se Cooperativa ou outro tipo.

Tabela 7 - Tipo de organizao societria
Freq. % Freq. %
LTDA 22 25,00% 28 28,00%
Sociedade Annima - Capital Aberto 36 40,91% 37 37,00%
Sociedade Annima - Capital Fechado 28 31,82% 32 32,00%
Cooperativa 1 1,14% 2 2,00%
Outros 1 1,14% 1 1,00%
Total 88 100,00% 100 100,00%
Tipo de organizao
societria
Pesquisadas Populao

Note-se que, dentre as 28 empresas LTDA da populao, 6 no participaram da pesquisa; j
entre as S/A de Capital Fechado, das 32 foram 4 as que ficaram de fora. Portanto, h
variaes entre as distribuies, em termos de freqncia absoluta, das S/A de Capital
Fechado e das LTDA, quando se comparam as empresas pesquisadas com a populao.

239
25,00%
40,91%
31,82%
1,14%
1,14%
LTDA
Sociedade Annima - Capital Aberto
Sociedade Annima - Capital Fechado
Cooperativa
Outros

Grfico 4 - Tipo de organizao societria

Conforme evidenciam a Tabela 7 e o Grfico 4 a maioria das empresas organizada na forma
de S/A, sendo 40,91% de Capital Aberto e 31,82% de Capital fechado; as LTDA investigadas
representam 25% do total.

7.3.5 Classificao das empresas por nmero de funcionrios
Na Tabela 8 e no Grfico 5 apresenta-se a segmentao das empresas quando se considera o
nmero aproximado de funcionrios existentes poca da entrevista. A segmentao foi feita
por faixas definidas pelo pesquisador, sendo que, na Tabela 8, tambm so evidenciados os
nmeros acumulados.

Tabela 8 - Nmero de funcionrios
Freq. % % acum. Freq. % % acum.
At 1.000 10 11,36% 11,36% 11 11,00% 11,00%
De 1.001 a 3.000 22 25,00% 36,36% 24 24,00% 35,00%
De 3.001 a 5.000 15 17,05% 53,41% 16 16,00% 51,00%
De 5.001 a 10.000 20 22,73% 76,14% 22 22,00% 73,00%
De 10.001 a 20.000 15 17,05% 93,18% 19 19,00% 92,00%
Acima de 20.000 6 6,82% 100,00% 8 8,00% 100,00%
Total 88 100,00% 100 100,00%
Nmero de
funcionrios
Pesquisadas Populao

Quando se comparam as distribuies das empresas pesquisadas e da populao, verifica-se
que somente na faixa que vai de 10.001 a 20.000 funcionrios h uma diferena mais

240
significativa em relao s demais, haja vista que 4 empresas dessa faixa no participaram do
estudo.

11,36%
25,00%
17,05%
22,73%
17,05%
6,82%
0,00%
5,00%
10,00%
15,00%
20,00%
25,00%
30,00%
A
t

1
.
0
0
0
D
e

1
.
0
0
1

a

3
.
0
0
0
D
e

3
.
0
0
1

a

5
.
0
0
0
D
e

5
.
0
0
1

a

1
0
.
0
0
0
D
e

1
0
.
0
0
1

a

2
0
.
0
0
0
A
c
i
m
a

d
e

2
0
.
0
0
0
% pesquisadas

Grfico 5 - Nmero de funcionrios

A segmentao das empresas por nmero de funcionrios revela que, dentre as empresas
pesquisadas, as maiores faixas so de 1.001 a 3.000 funcionrios (25%) e de 5.001 a 10.000
(22,73%). Alm disso, atravs de Tabela 8, verifica-se que 53,41% das empresas possuem at
5.000 funcionrios.

7.3.6 Classificao das empresas por ano de incio das atividades no Brasil
A Tabela 9 e o Grfico 6 evidenciam como as empresas esto distribudas em relao ao
tempo, em anos, em que operam no Brasil. Tambm nesse caso, procedeu-se segmentao
por faixas, definidas pelo pesquisador, ressaltando-se que na Tabela 9 constam, alm dos
dados por faixa, os acumulados.

241
Tabela 9 - Tempo de atividade da empresa no Brasil
Freq. % % acum. Freq. % % acum.
At 5 anos 5 5,68% 5,68% 5 5,00% 5,00%
De 6 a 10 anos 12 13,64% 19,32% 13 13,00% 18,00%
De 11 a 30 anos 8 9,09% 28,41% 8 8,00% 26,00%
De 30 a 50 anos 23 26,14% 54,55% 29 29,00% 55,00%
De 50 a 100 anos 32 36,36% 90,91% 37 37,00% 92,00%
Acima de 100 anos 8 9,09% 100,00% 8 8,00% 100,00%
Total 88 100,00% 100 100,00%
Populao Tempo de atividade da
empresa no Brasil
Pesquisadas

A comparao dos dados da populao com os das empresas pesquisadas revela que as
organizaes que deixaram de participar possuem entre 30 e 100 anos, exceo de uma que
se encontra na faixa de 6 a 10 anos.

5,68%
13,64%
9,09%
26,14%
36,36%
9,09%
0,00%
5,00%
10,00%
15,00%
20,00%
25,00%
30,00%
35,00%
40,00%
A
t

5

a
n
o
s
D
e

6

a

1
0

a
n
o
s
D
e

1
1

a

3
0

a
n
o
s
D
e

3
0

a

5
0

a
n
o
s
D
e

5
0

a

1
0
0

a
n
o
s
A
c
im
a

d
e

1
0
0

a
n
o
s
% pesquisadas

Grfico 6 - Tempo de atividade da empresa no Brasil

A anlise da Tabela 9 e do Grfico 6 revela que a maioria das empresas (54,55%) iniciaram
suas atividades no Brasil h, no mximo, 50 anos. No obstante, a maior faixa de empresas
composta por aquelas que tm entre 50 e 100 anos de operao (36,36%).

7.3.7 Cargos ocupados pelos entrevistados
Na Tabela 10 e no Grfico 7 demonstram-se os cargos ocupados pelos entrevistados.
Ressalte-se que nem sempre o entrevistado era o responsvel hierrquico pela unidade
organizacional denominada Controladoria ou pela unidade que exerce as funes de
Controladoria, quando aquela no existe no sistema organizacional formal. Tal situao

242
ocorreu porque a definio do entrevistado era uma escolha interna de cada organizao. O
pesquisador somente especificava a necessidade de que o entrevistado fosse ligado rea de
Controladoria ou conhecesse a forma de organizao das atividades e funes desta na
empresa.

Destaque-se que o total de 90 porque em duas empresas a entrevista foi realizada com mais
de um entrevistado. Ademais, considerando-se todas as entrevistas realizadas, chegou-se a um
total de 43 denominaes diferentes para o cargo dos entrevistados. Para que se pudesse
refinar a anlise, optou-se por agrupar denominaes que se relacionavam a cargos
semelhantes, encontrando-se, ento, as 16 categorias constantes na Tabela 10.

Tabela 10 - Cargo ocupado pelo entrevistado
Freq. %
Gerente de Controladoria 11 12,22%
Gerente de Contabilidade e de outra rea (Tesouraria, Controladoria, Tributos, Oramento) 11 12,22%
Diretor de Controladoria 10 11,11%
Coordenador, Supervisor, Consultor, Analista, Lder ou Contador 10 11,11%
Gerente (Fiscal, Oramento, Financeiro, Informaes Gerenciais, Controle) 9 10,00%
Gerente de Planejamento Financeiro, Econmico e Controle 6 6,67%
Controller 6 6,67%
Business Controller ou Controlador de Gesto 5 5,56%
Controller Corporativo 5 5,56%
Diretor (Financeiro, Administrativo, Relaes com Investidores) 4 4,44%
Diretor (Outras reas) 4 4,44%
Superintendente (Econmico, Contabilidade e Tributos) 3 3,33%
Superintendente de Controladoria 2 2,22%
Vice-Presidente (Controle, Finanas, Controles Internos) 2 2,22%
Vice-Presidente de Controladoria 1 1,11%
Controller Regional (Amrica do Sul) 1 1,11%
Total 90 100,00%
Cargo ocupado pelo entrevistado
Pesquisadas

O Grfico 7 ilustra os dados constantes da Tabela 10.

243
12,22%
12,22%
11,11%
11,11%
10,00%
6,67%
6,67%
5,56%
5,56%
4,44%
4,44%
3,33%
2,22%
2,22%
1,11%
1,11%
0,00% 2,00% 4,00% 6,00% 8,00% 10,00% 12,00% 14,00% 16,00%
Gerente de Controladoria
Gerente de Contabilidade e de outra rea (Tesouraria,
Controladoria, Tributos, Oramento)
Diretor de Controladoria
Coordenador, Supervisor, Consultor, Analista, Lder ou
Contador
Gerente (Fiscal, Oramento, Financeiro, Inf ormaes
Gerenciais, Controle)
Gerente de Planejamento Financeiro, Econmico e Controle
Controller
Business Controller ou Controlador de Gesto
Controller Corporativo
Diretor (Financeiro, Administrativo, Relaes comInvestidores)
Diretor (Outras reas)
Superintendente (Econmico, Contabilidade e Tributos)
Superintendente de Controladoria
Vice-Presidente (Controle, Finanas, Controles Internos)
Vice-Presidente de Controladoria
Controller Regional (Amrica do Sul)

Grfico 7 - Cargo ocupado pelo entrevistado

Observe-se que, se forem agrupados os cargos com denominaes relacionadas
especificamente Controladoria, estes perfazem um total de 45,56% dos entrevistados,
conforme se pode notar na Tabela 11.

Tabela 11 - Cargos mais relacionados Controladoria, especificamente
Freq. %
Gerente de Controladoria 11 12,22%
Diretor de Controladoria 10 11,11%
Controller 6 6,67%
Controller Corporativo 5 5,56%
Superintendente de Controladoria 2 2,22%
Vice-Presidente de Controladoria 1 1,11%
Controller Regional (Amrica do Sul) 1 1,11%
Total 41 45,56%
Cargo ocupado pelo entrevistado
Pesquisadas

7.3.8 Resumo das caractersticas das empresas pesquisadas
Em suma, os dados apresentados sobre as empresas pesquisadas retratam que:
- em 43,18% delas o controle acionrio brasileiro, seguidas daquelas que tm controle
europeu (36,36%) e depois pelas norte-americanas (14,77%);

244
- 60% delas esto concentradas em 5 setores de atividades: Servios Pblicos (14,17%),
Automotivo (13,64%), Qumica e Petroqumica (12,50%), Alimentos, Bebidas e Fumo
(10,23%) e Siderurgia e Metalurgia (9,09%);
- as S/A de Capital Aberto so maioria (40,91%), seguidas das de Capital Fechado
(31,82%) e das LTDA (25%);
- 53,41% possuem at 5.000 funcionrios;
- aquelas que tm atividades no Brasil h, no mximo, 50 anos somam 54,55%, sendo
que as que operam no pas entre 50 e 100 anos correspondem a 36,36%.

Como se verifica, at o presente momento foram descritos somente os dados das empresas. A
partir de agora a anlise versar sobre as prticas de Controladoria propriamente ditas.

7.4 As prticas de Controladoria identificadas nas empresas pesquisadas

Depois de caracterizado o perfil das empresas pesquisadas, apresentam-se os resultados da
pesquisa quanto s prticas de Controladoria, objeto deste estudo, os quais possibilitam
elaborar um diagnstico no mbito da populao do estudo.

Neste tpico, as prticas encontradas sero apresentadas luz da ECBC a fim de se atender o
objetivo geral de pesquisa, qual seja verificar se a ECBC reflete as prticas investigadas. Para
tanto sero levadas em conta somente as Perspectivas 2 (atividades e funes de
Controladoria) e 3 (a unidade organizacional Controladoria) da ECBC, uma vez que a
Perspectiva 1 trata do ramo do conhecimento.

Saliente-se que os resultados encontrados foram segregados entre empresas que possuem, no
sistema organizacional formal, uma rea denominada Controladoria e as que no tm.
Entretanto, como a Perspectiva 3 versa sobre a unidade organizacional Controladoria, para
efeitos de verificao de se a ECBC reflete as prticas, foi levado em considerao somente o
grupo de empresas que possui unidade organizacional denominada Controladoria. At porque,
na ECBC, no se discutiu a configurao das reas que desempenham atividades e funes
Controladoria, mas recebem outras denominaes.

245
7.4.1 A unidade organizacional Controladoria
No Bloco 2 do Questionrio (Apndice 1) foi perguntado aos entrevistados se existia, na
empresa, uma unidade organizacional denominada Controladoria. Conforme se pode verificar
no Grfico 8, 77,27% das empresas pesquisadas possuem, no sistema formal organizacional,
uma rea denominada Controladoria, o que corresponde a 68 entidades, das 88 respondentes.
Esse dado relevante porque, em muitas das anlises que se ver adiante, fez-se a segregao
dos dados entre empresas que disseram sim a essa questo e as que disseram no.

77,27%
22,73%
sim
no

Grfico 8 - Presena da unidade organizacional Controladoria

Para as empresas que responderam sim, perguntou-se se a Controladoria era somente
Corporativa, ou se havia algum tipo de subdiviso como, por exemplo, por unidade de
negcio, por planta (industrial), de marketing etc. Destaque-se que, numa mesma empresa,
pode ocorrer mais de uma dessas subdivises. Os dados esto espelhados na Tabela 12 e no
Grfico 9.

246
Tabela 12 - Subdiviso da Controladoria
Freq. %
Controladoria Corporativa Nacional 67 98,53%
Controladoria por Unidade de Negcio 17 25,00%
Controladoria Industrial ou de Operaes 14 20,59%
Controladoria Comercial ou de Marketing 5 7,35%
Controladoria por Regio Geogrfica 4 5,88%
Controladoria de Supply 2 2,94%
Controladoria Internacional 1 1,47%
Estrutura Financeira nas Unidades de Negcio 3 4,41%
Pesquisadas
C
o
n
s
i
d
e
r
a
n
d
o
-
s
e

a
s

6
8

e
m
p
r
e
s
a
s

q
u
e

p
o
s
s
u
e
m

C
o
n
t
r
o
l
a
d
o
r
i
a

(
7
7
,
2
7
%

d
a
s

p
e
s
q
u
i
s
a
d
a
s
)
Subdiviso da Controladoria

Ressalte-se que os percentuais foram calculados em relao ao total de empresas que possuem
rea de Controladoria.

25,00%
20,59%
7,35%
5,88%
2,94%
1,47%
4,41%
98,53%
0,00% 20,00% 40,00% 60,00% 80,00% 100,00% 120,00%
Controladoria Corporativa Nacional
Controladoria por Unidade de
Negcio
Controladoria Industrial ou de
Operaes
Controladoria Comercial ou de
Marketing
Controladoria por Regio Geogrfica
Controladoria de Supply
Controladoria Internacional
Estrutura Financeira nas Unidades
de Negcio

Grfico 9 - Subdiviso da Controladoria

Veja-se que praticamente todas as empresas pesquisadas que disseram ter Controladoria
possuem-na em nvel Corporativo. Alm disso, 25% delas estruturaram uma rea de
Controladoria por Unidade de Negcio e 20,59% tm Controladoria Industrial ou de
Operaes, s vezes chamada de Controladoria de Planta. Destaque-se, ainda, que algumas

247
organizaes trabalham com Controladoria por Regio Geogrfica (5,88%) e outras com
Controladoria Comercial ou de Marketing (7,35%).

Para as empresas que no possuam no sistema formal organizacional uma unidade
denominada Controladoria, num total de 20, foi feita a seguinte pergunta: Se no h
Controladoria, qual a denominao da unidade organizacional que exerce as funes de
Controladoria? (pode haver mais de uma). As respostas esto consolidadas na Tabela 13,
sendo que a coluna com percentual foi construda levando-se em conta somente essas 20
empresas.

Tabela 13 - Denominao da unidade organizacional que exerce as funes de Controladoria
Denominao da unidade organizacional
que exerce as funes de Controladoria
Freq. %
Diretoria, Gerncia ou Superintendncia de Planejamento e Controle de Gesto 10 50,00%
Gerncia Contbil 5 25,00%
Gerncia de Planejamento Fiscal/Tributrio 3 15,00%
Diretoria ou Gerncia Financeira 3 15,00%
Diretoria Contbil 2 10,00%
Diretoria ou Gerncia de Oramento 2 10,00%
Superintendncia de Contabilidade 1 5,00%
Coordenao Contbil 1 5,00%
Superintendncia de Oramento e Contabilidade 1 5,00%
Superintendncia Econmica 1 5,00%
Superviso de Contabilidade e Controle 1 5,00%
Centro de Servios Compartilhados 1 5,00%
Funes de Controladoria na Unidade de Negcio 1 5,00%
Gerncia de Contabilidade e Tesouraria 1 5,00%
Assessoria de Planejamento 1 5,00%
Gerncia Geral de Controle Financeiro 1 5,00%
Diretoria de Planejamento e Mercado 1 5,00%
Departamento de Informaes de Gesto 1 5,00%
Total 37
Pesquisadas

Cabe explicar que so 20 as empresas respondentes que no possuem no sistema
organizacional formal a unidade Controladoria, sendo que a Tabela 13 evidencia um total de
37. Isso acontece porque, em algumas das entidades, se verificou a presena de mais de uma
rea exercendo, preponderantemente, funes de Controladoria.

Saliente-se, igualmente, que foram encontradas 26 denominaes diferentes para essa
varivel. Para que a anlise pudesse ficar mais refinada, reputou-se adequado agrupar
denominaes semelhantes, o que resultou nas 18 categorias constantes na Tabela 13 e no
Grfico 10, apresentado a seguir.

248

25,00%
15,00%
15,00%
10,00%
10,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
50,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00%
Diretoria, Gerncia ou Superintendncia de Planejamento e
Controle de Gesto
Gerncia Contbil
Gerncia de Planejamento Fiscal/Tributrio
Diretoria ou Gerncia Financeira
Diretoria Contbil
Diretoria ou Gerncia de Oramento
Superintendncia de Contabilidade
Coordenao Contbil
Superintendncia de Oramento e Contabilidade
Superintendncia Econmica
Superviso de Contabilidade e Controle
Centro de Servios Compartilhados
Funes de Controladoria na Unidade de Negcio
Gerncia de Contabilidade e Tesouraria
Assessoria de Planejamento
Gerncia Geral de Controle Financeiro
Diretoria de Planejamento e Mercado
Departamento de Inf ormaes de Gesto

Grfico 10 - Denominao da unidade organizacional que exerce as funes de Controladoria

Como se pode observar, a unidade denominada Planejamento e Controle de Gesto, seja em
nvel de Diretoria, Gerncia ou Superintendncia, est presente em 50% das empresas que no
possuem uma rea de Controladoria no sistema organizacional formal. J a Gerncia Contbil
encontrada em 25% dessas empresas.

7.4.2 Cargo do responsvel hierrquico pela Controladoria
A pesquisa investigou a denominao do cargo do responsvel hierrquico pela unidade
organizacional Controladoria ou equivalente, quando essa no existia. Na Tabela 14
apresentam-se os dados referentes s respostas obtidas junto quelas empresas que possuem a
rea de Controladoria. Na coluna intitulada Corporativa constam os dados que dizem
respeito s controladorias em nvel corporativo, enquanto na Divisionalizada esto os
pertinentes s controladorias por unidade de negcio, industrial, de marketing etc.

Os percentuais foram calculados em relao ao total de empresas que possuem Controladoria,
isto , 68. Alm disso, o total de 79 porque, em algumas entidades que tm Controladoria
em nvel corporativo e divisional, foi informada a denominao do cargo de ambos os
responsveis.

249
Tabela 14 - Denominao do cargo do responsvel hierrquico pela Controladoria
freq. % freq. % freq. %
Diretor de Controladoria 19 27,94% 0 0,00% 19 27,94%
Gerente de Controladoria 17 25,00% 1 1,47% 18 26,47%
Controller 10 14,71% 1 1,47% 11 16,18%
Controller Corporativo 6 8,82% 0 0,00% 6 8,82%
Superintendente de Controladoria 4 5,88% 0 0,00% 4 5,88%
Gerente de Controladoria e Finanas 2 2,94% 0 0,00% 2 2,94%
Diretor de Controladoria e Administrao 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Diretor de Controladoria e Relaes com Investidores 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Gerente de Contabilidade para Amrica do Sul 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Gerente de Controle Industrial 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Gerente de Diviso de Controladoria 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Gerente Executivo de Apoio Gesto Corporativa 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Gerente Financeiro 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Vice-Presidente de Controladoria 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Vice-Presidente de Controle 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Business Controller ou Controlador de Gesto 0 0,00% 9 13,24% 9 13,24%
Coordenador de Controle Contbil Financeiro 0 0,00% 1 1,47% 1 1,47%
Total 67 12 79
Denominao do cargo do responsvel
hierrquico pela Controladoria
Empresas que possuem Controladoria
Corporativa Divisionalizada Soma

Como evidenciam os dados da Tabela 14, 82,35% das empresas que possuem Controladoria
atribuem, ao cargo do responsvel hierrquico por ela, uma das 5 primeiras denominaes, ou
seja: em 27,94% ele atende por Diretor de Controladoria, em 25% por Gerente de
Controladoria, em 14,71% por Controller, em 8,82% por Controller Corporativo e em 5,88%
por Superintendente de Controladoria.

Ressalte-se que em uma das empresas a denominao Vice-Presidente de Controladoria e,
em outra, Vice-Presidente de Controle, o que evidencia a importncia dada ao cargo. H,
tambm, um Diretor de Controladoria e Administrao e um Diretor de Controladoria e
Relaes com Investidores.

No que tange Controladoria divisionalizada, 9 dentre 12 empresas, ou seja, 75%, empregam
a denominao Business Controller ou Controlador de Gesto.

O Grfico 11 tambm contempla esses dados. No entanto, as denominaes semelhantes
foram agrupadas e os percentuais referem-se aos totais, isto , soma das unidades de
Controladoria divisionalizadas com as corporativas. Note-se que o agrupamento praticamente
no trouxe alteraes ao cenrio evidenciado na Tabela 14.

250

30,88%
30,88%
16,18%
13,24%
8,82%
5,88%
1,47%
1,47%
1,47%
1,47%
1,47%
1,47%
1,47%
0,00% 5,00% 10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00% 35,00%
Diretor de Controladoria
Gerente de Controladoria
Controller
Superintendente de Controladoria
Coordenador Contbil/Controle Contbil Financeiro
Diretor ou Gerente de Contabilidade
Gerente de Controle Industrial
Gerente Financeiro
Gerente ou Superintendente de Oramento,
Planejamento, Controle
Vice-Presidente de Controladoria
Vice-Presidente de Controle, Controles Internos,
Finanas, Gesto

Grfico 11 - Denominao do cargo do responsvel hierrquico pela Controladoria

Quando se observam os dados das entidades que no possuem uma unidade organizacional
intitulada Controladoria, verifica-se que as denominaes do cargo do responsvel hierrquico
pela unidade organizacional que exerce as funes de Controladoria so bastante diversas,
como evidencia a Tabela 15. Destaque-se que o nmero de empresas que no possuem
Controladoria 20. No obstante, a Tabela 15 totaliza 30 porque, em algumas empresas, a
entrevista versou sobre mais de uma rea que exerce as atividades e funes de Controladoria.
Os percentuais foram calculados em relao ao total de empresas desse grupo, isto , 20.

251
Tabela 15 - Denominao do cargo do responsvel hierrquico pela unidade organizacional que exerce as
funes de Controladoria
freq. %
Gerente de Planejamento e Controle 4 20,00%
Gerente de Contabilidade 3 15,00%
Gerente de Gesto ou Gerente de Controle de Gesto 2 10,00%
Controller 1 5,00%
Coordenador Contbil 1 5,00%
Diretor Administrativo Financeiro 1 5,00%
Diretor de Contabilidade 1 5,00%
Diretor de Controle de Gesto 1 5,00%
Gerente de Contabilidade e Tesouraria 1 5,00%
Gerente de Controle Oramentrio 1 5,00%
Gerente de Custos e Oramento 1 5,00%
Gerente de Informao de Gesto 1 5,00%
Gerente de Planejamento Fiscal e Contbil 1 5,00%
Gerente de Planejamento Fiscal ou Tributrio 1 5,00%
Gerente Financeiro 1 5,00%
Gerente Geral de Controle Financeiro 1 5,00%
Superintendente 1 5,00%
Superintendente de Contabilidade e Controle 1 5,00%
Superintendente de Controle de Gesto 1 5,00%
Superintendente de Oramento e Contabilidade 1 5,00%
Superintendente Econmico 1 5,00%
Vice-Presidente de Finanas e Controles Internos 1 5,00%
Total 30
Denominao do cargo do responsvel
hierrquico pela unidade organizacional que
exerce as funes de Controladoria
Empresas que no possuem
Controladoria

Destaque-se que o cargo de Gerente de Planejamento e Controle o mais citado (20%),
seguido do Gerente de Contabilidade (15%). Isso compatvel com o que se encontrou no
tpico anterior, uma vez que 50% das empresas desse grupo atribuem unidade
organizacional que exerce as funes de Controladoria a denominao Planejamento e
Controle de Gesto, seja em nvel de Diretoria, Gerncia ou Superintendncia. A
denominao Gerncia Contbil, por sua vez, foi encontrada em 25% dessas empresas.

Quando se agrupam em uma nica categoria cargos com denominaes semelhantes, tem-se o
panorama ilustrado no Grfico 12.

252
55,00%
25,00%
15,00%
10,00%
10,00%
10,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00%
Gerente ou Superintendente de Oramento,
Planejamento, Controle
Diretor ou Gerente de Contabilidade
Superintendente Econmico, Oramento,
Contabilidade, Controle
Diretor de Controle de Gesto, Administrativo,
Financeiro
Gerente de Planejamento Fiscal, Tributrio e Contbil
Controller
Coordenador Contbil/Controle Contbil Financeiro
Gerente Financeiro
Gerente Geral de Controle Financeiro
Vice-Presidente de Controle, Controles Internos,
Finanas, Gesto

Grfico 12 - Denominao do cargo do responsvel hierrquico pela unidade organizacional que exerce as
funes de Controladoria

Nesse caso, as principais denominaes encontradas foram: Gerente ou Superintendente de
Oramento, Planejamento, Controle (55%); Diretor ou Gerente de Contabilidade (25%) e
Superintendente Econmico, Oramento, Contabilidade, Controle (15%).

7.4.3 Subordinao do responsvel hierrquico pela Controladoria
Em complemento questo da denominao do cargo, investigou-se a subordinao
hierrquica e funcional do responsvel hierrquico pela unidade organizacional Controladoria
ou equivalente, na hiptese de no existncia dessa. Na Tabela 16 constam os dados das
empresas que possuem rea de Controladoria. Na coluna Corporativa esto os dados das
controladorias em nvel corporativo e, na Divisionalizada, os pertinentes s controladorias
por unidade de negcio, industrial, de marketing etc. Os percentuais foram calculados em
relao ao total de empresas que possuem Controladoria, isto , 68. O total da tabela 79
porque algumas entidades possuem rea de Controladoria nos dois nveis.

253

Tabela 16 - Subordinao hierrquica do responsvel pela Controladoria
Diretor Financeiro 22 32,35% 1 1,47% 23 33,82%
CFO Corporativo 13 19,12% 2 2,94% 15 22,06%
Diretor de Administrao e Finanas 7 10,29% 1 1,47% 8 11,76%
Vice-Presidente de Finanas 3 4,41% 0 0,00% 3 4,41%
Diretor de Planejamento e Controle 3 4,41% 0 0,00% 3 4,41%
Controller mundial ou Vice-Presidente de Controladoria Mundial 2 2,94% 0 0,00% 2 2,94%
Vice-Presidente de Controladoria e Planejamento 2 2,94% 0 0,00% 2 2,94%
Diretor Superintendente 2 2,94% 0 0,00% 2 2,94%
Diretor de Finanas e Relaes com Investidores 2 2,94% 0 0,00% 2 2,94%
Vice-Presidente de Finanas, Controladoria e RI 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Diretor Administrativo, de Controle e Tecnologia da Informao 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Diretor Financeiro, Administrativo e de Relaes com Investidores 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Diretor Financeiro e Contbil 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Controller da Amrica Latina 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Vice-Presidente Administrativo-Financeiro 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
CFO da Amrica Latina 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Presidente Brasil 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Diretor de Finanas e Controle 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Vice-Presidente Corporativo e de Relaes com Investidores 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Vice-Presidente de Finanas e Gesto 1 1,47% 0 0,00% 1 1,47%
Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio 0 0,00% 5 7,35% 5 7,35%
CFO da Unidade de Negcio 0 0,00% 1 1,47% 1 1,47%
Gerente de Controladoria (Corporativo) 0 0,00% 1 1,47% 1 1,47%
Controller Corporativo 0 0,00% 1 1,47% 1 1,47%
Total 67 12 79
Subordinao hierrquica do responsvel pela
Controladoria

Se somadas as 4 primeiras categorias da Tabela 16, em que pese as reas de Controladoria em
nvel corporativo, verifica-se que elas totalizam, aproximadamente, 66%, o que significa que
em 66% das empresas pesquisadas, que possuem Controladoria, o responsvel por esta
responde, hierarquicamente, ao Diretor Financeiro (32,35%), ou CFO Corporativo (19,12%),
ao Diretor Administrativo-Financeiro (10,29%) ou ao Vice-Presidente de Finanas (4,41%).
Veja-se que so cargos que, teoricamente, possuem as mesmas atribuies.

No que concerne Controladoria divisionalizada, em 5 dentre 12 empresas, ou seja, 41,66%,
o responsvel pela Controladoria responde, hierarquicamente, ao Diretor ou Gerente Geral da
Unidade de Negcio em que atua.

O Grfico 13 ilustra esses mesmos dados. Porm, as denominaes semelhantes foram
agrupadas e os percentuais referem-se aos totais, isto , soma das unidades de Controladoria
divisionalizadas com as corporativas. Observe-se que o agrupamento praticamente no trouxe
alteraes ao cenrio evidenciado na Tabela 16.

254
33,82%
22,06%
11,76%
7,35%
7,35%
4,41%
4,41%
4,41%
4,41%
2,94%
2,94%
1,47%
1,47%
1,47%
1,47%
1,47%
1,47%
1,47%
0,00% 5,00% 10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00% 35,00% 40,00%
Diretor Financeiro
CFO Corporativo
Diretor de Administrao e Finanas
Diretor Financeiro e Outro (Administrativo, Contbil, Controle, RI)
Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio
Controller Mundial ou Regional ou Vice-Presidente de Controladoria
Mundial
Diretor de Planejamento e Controle
Vice-Presidente de Finanas
Vice-Presidente de Finanas, Controladoria, Administrativo, Gesto e
RI
Diretor Superintendente
Vice-Presidente de Controladoria e Planejamento
CFO da Unidade de Negcio
Diretor Administrativo, Controle e Tecnologia da Inf ormao
Gerente de Controladoria (Corporativo)
Presidente Brasil
Vice-Presidente Corporativo e de RI
Vice-Presidente de Finanas da Amrica Latina

Grfico 13 - Subordinao hierrquica do responsvel pela Controladoria

No que diz respeito subordinao funcional, ela praticamente igual hierrquica, quando
se trata da Controladoria Corporativa, salvo nos 3 casos relacionados no Quadro 33. No
entanto, em termos de Controladoria Divisionalizada, dos 12 casos apresentados na Tabela 16,
4, ou seja, 33% possuem subordinao funcional diferente da hierrquica, conforme
demonstra o Quadro 33:

Quadro 33 - Subordinao funcional versus hierrquica do responsvel pela Controladoria
Subordinao Hierrquica Subordinao Funcional
CFO Corporativo Controller mundial ou Vice-Presidente de Controladoria Mundial
Controller da Amrica Latina Controller mundial ou Vice-Presidente de Controladoria Mundial
Diretor Superintendente Diretor Financeiro
Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio Controller Corporativo
Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio Controller Corporativo
Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio CFO Corporativo
CFO da Unidade de Negcio CFO Corporativo
EMPRESAS QUE POSSUEM CONTROLADORIA CORPORATIVA
EMPRESAS QUE POSSUEM CONTROLADORIA DIVISIONALIZADA

Em relao s entidades que no possuem uma unidade organizacional intitulada
Controladoria, verifica-se que a subordinao hierrquica do responsvel pela unidade
organizacional que exerce as funes de Controladoria est concentrada, preponderantemente,
em trs categorias, conforme demonstra a Tabela 17: Diretor Financeiro (40%), Vice-
Presidente de Finanas (20%) ou Presidente (20%).

255
Tabela 17 - Subordinao hierrquica do responsvel pela unidade organizacional que exerce as funes
de Controladoria
freq. %
Diretor Financeiro 8 40,00%
Presidente Brasil 4 20,00%
Vice-Presidente de Finanas 4 20,00%
Diretor de Administrao e Controle 2 10,00%
Diretor de Planejamento e Controle 2 10,00%
Gerente Financeiro 2 10,00%
Diretor de Administrao e Finanas 1 5,00%
Diretor de Oramento 1 5,00%
Diretor Financeiro e de Servios 1 5,00%
Diretor Financeiro, Administrativo e de Relaes com Investidores 1 5,00%
Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio 1 5,00%
Diretor Superintendente 1 5,00%
Total 28
Subordinao hierrquica do responsvel pela unidade que
Empresas que no
possuem Controladoria

Quando se agrupam numa nica categoria nveis de subordinaes semelhantes, verifica-se
que os dados permanecem, praticamente, inalterados, conforme evidencia o Grfico 14, em
comparao com a Tabela 17.

45,00%
20,00%
20,00%
10,00%
10,00%
10,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
0,00% 5,00% 10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00% 35,00% 40,00% 45,00% 50,00%
Diretor Financeiro
Presidente Brasil
Vice-Presidente de Finanas
Diretor Administrativo, Controle e Tecnologia da Inf ormao
Diretor de Planejamento e Controle
Gerente Financeiro
Diretor de Administrao e Finanas
Diretor de Oramento
Diretor Financeiro e Outro (Administrativo, Contbil, Controle, RI)
Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio
Diretor Superintendente

Grfico 14 - Subordinao hierrquica do responsvel pela unidade organizacional que exerce as funes
de Controladoria

Em se tratando da subordinao funcional, dentre os 28 casos apresentados na Tabela 17,
referentes subordinao hierrquica, em 5 ela diferente da funcional, conforme se pode ver
no Quadro 34.

256

Quadro 34 - Subordinao funcional versus hierrquica do responsvel pela unidade organizacional que
Subordinao Hierrquica Subordinao Funcional
Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio Controller da Amrica Latina
Diretor Financeiro Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio
Vice-Presidente de Finanas Diretor ou Gerente Geral da Unidade de Negcio
Presidente Brasil CFO da Amrica Latina
Presidente Brasil CFO da Amrica Latina
EMPRESAS QUE NO POSSUEM CONTROLADORIA

No que concerne ao objetivo geral da pesquisa, quanto questo da subordinao do
responsvel hierrquico pela Controladoria, o que se verifica que a ECBC no reflete a
prtica, uma vez que aquela definiu que o profissional dessa rea deveria subordinar-se ao
Presidente e, nas organizaes pesquisadas, isso ocorre em apenas um caso, como espelham a
Tabela 16 e o Grfico 13.

J em termos de subordinao do responsvel pela Controladoria Divisionalizada, a ECBC
considerou que ele deveria responder, hierarquicamente, ao principal executivo da diviso e,
funcionalmente, ao principal responsvel pela unidade de Controladoria Corporativa.
Consoante os dados da Tabela 13 e Grfico 16, com relao subordinao hierrquica, a
ECBC est refletida, na prtica, em 41,66% (5 dentre 12 casos), ou seja, em 41,66% das
empresas que responderam sobre a Controladoria Divisionalizada, o responsvel por esta
responde, hierarquicamente, ao principal executivo da diviso.

No que tange subordinao funcional do executivo da Controladoria Divisional, a ECBC
contempla que deve se dar em relao ao responsvel pela Controladoria Corporativa. A
pesquisa emprica mostrou que isso acontece em 4 empresas (duas constantes na Tabela 16 e
duas no Quadro 33), dentre as 12 que responderam sobre a Controladoria Divisional.
Portanto, a ECBC est refletida em 33% dos casos.

7.4.4 Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria
Ainda que no tenha sido objeto de discusso da ECBC, a oportunidade de realizao da
pesquisa emprica permitiu investigar o perfil do profissional que responde, hierarquicamente,
pela unidade organizacional Controladoria ou pela unidade que exerce as funes de
Controladoria. Assim como no tpico anterior, os dados foram segregados entre as empresas

257
que possuem a rea de Controladoria e as que no a tm formalmente constituda. Dessa
forma, nas tabelas que se seguem, na coluna intitulada Corporativa, constam os dados que
dizem respeito s controladorias em nvel corporativo, enquanto na Divisionalizada esto os
pertinentes s controladorias por unidade de negcio, industrial, de marketing etc. Os
percentuais foram calculados em relao ao total de empresas que possuem Controladoria,
isto , 68.

Esclarea-se, adicionalmente, que os dados reputam o perfil do profissional que responde,
hierarquicamente, pela rea organizacional investigada e no necessariamente o entrevistado.

Na Tabela 18 mostrado como os responsveis hierrquicos das unidades organizacionais
pesquisadas se distribuem entre as diversas faixas de idade estabelecidas pelo pesquisador.
Note-se que o total de 69 porque uma das empresas informou os dados tanto do responsvel
em nvel corporativo como tambm daquele pertencente Controladoria Divisionalizada.

Tabela 18 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: idade
Freq. % % acum. Freq. % % acum. Freq. % % acum.
At 30 anos 3 4,69% 4,69% 1 20,00% 20,00% 4 5,80% 5,80%
31 a 35 anos 8 12,50% 17,19% 2 40,00% 60,00% 10 14,49% 20,29%
36 a 40 anos 13 20,31% 37,50% 1 20,00% 80,00% 14 20,29% 40,58%
41 a 45 anos 16 25,00% 62,50% 1 20,00% 100,00% 17 24,64% 65,22%
46 a 50 anos 16 25,00% 87,50% 0 0,00% 100,00% 16 23,19% 88,41%
Acima de 50 anos 8 12,50% 100,00% 0 0,00% 100,00% 8 11,59% 100,00%
Total 64 100,00% 5 100,00% 69 100,00%
Idade do
responsvel pela
Controladoria
Soma
Corporativa Divisionalizada

Os dados da Tabela 18 demonstram que 68,12% dos responsveis hierrquicos pelas unidades
de Controladoria, considerando-se todas as empresas que possuem essa rea, possuem entre
36 e 50, que correspondem s trs faixas etrias com maior freqncia observada. A idade
mdia de todo o grupo de 43 anos.

A Tabela 19, por sua vez, permite observar os dados pertinentes s entidades que no
possuem uma unidade organizacional intitulada Controladoria. Como se verifica, os dados
diferem, em parte, daqueles referentes s empresas que possuem a rea de Controladoria,
demonstrando elevao na idade mdia dos profissionais. O total 23 e no 20 porque em

258
algumas empresas h mais de uma rea exercendo, preponderantemente, as funes de
Controladoria.

Tabela 19 - Perfil do responsvel hierrquico pela unidade organizacional que exerce as funes de
Controladoria: idade
Freq. % % acum.
At 30 anos 0 0,00% 0,00%
31 a 35 anos 4 17,39% 17,39%
36 a 40 anos 3 13,04% 30,43%
41 a 45 anos 3 13,04% 43,48%
46 a 50 anos 7 30,43% 73,91%
Acima de 50 anos 6 26,09% 100,00%
Total 23 100,00%
Idade do
responsvel pela
Controladoria
Controladoria

Nesse grupo de empresas, as duas categorias com maior freqncia observada so a de 46 a
50 anos e acima de 50 anos, perfazendo, juntas, 56,52% do total. Todavia, a idade mdia do
grupo de 44 anos. Note-se que, enquanto nesse grupo os profissionais com at 45 anos
representam 43,48% do total desse grupo, entre as empresas que possuem a rea de
Controladoria, somam 65,22% do total de entidades entrevistadas.

Os dados das empresas que possuem e no possuem a unidade organizacional Controladoria
so evidenciados, de forma comparativa, no Grfico 15.

259
5,80%
14,49%
20,29%
24,64%
23,19%
11,59%
0,00%
17,39%
13,04% 13,04%
30,43%
26,09%
0,00%
5,00%
10,00%
15,00%
20,00%
25,00%
30,00%
35,00%
A
t

3
0

a
n
o
s
3
1

a

3
5

a
n
o
s
3
6

a

4
0

a
n
o
s
4
1

a

4
5

a
n
o
s
4
6

a

5
0

a
n
o
s
A
c
im
a

d
e

5
0

a
n
o
s
C/ Controladoria
S/ Controladoria

Grfico 15 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: idade

Ainda dentro do bloco que investigou o perfil do profissional que responde pela rea de
Controladoria ou equivalente, questionou-se sobre a formao de graduao e ps-graduao
dos profissionais. Sobre a graduao, os dados esto elencados na Tabela 20. Note-se que a
freqncia total observada extrapola as 68 empresas pesquisadas que possuem Controladoria.
Isso acontece porque alguns dos entrevistados possuem mais de uma graduao. Os
percentuais foram calculados em relao ao total de empresas desse grupo (68).

Tabela 20 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: formao de graduao
Contabilidade 35 51,47% 2 2,94% 37 54,41%
Administrao 17 25,00% 2 2,94% 19 27,94%
Economia 11 16,18% 1 1,47% 12 17,65%
Engenharia 8 11,76% 0 0,00% 8 11,76%
Anlise de Sistemas 0 0,00% 1 1,47% 1 1,47%
Direito 0 0,00% 0 0,00% 0 0,00%
Total 71 6 77
Formao de graduo do
responsvel hierrquico pela
Controladoria

260

No que tange formao de graduao dos profissionais que respondem hierarquicamente
pela unidade organizacional denominada Controladoria, observa-se que 54,41% deles
cursaram Cincias Contbeis e 27,94% Administrao de Empresas. Isso evidencia, portanto,
que os bacharis em Cincias Contbeis so maioria na rea de Controladoria, considerando-
se o recorte da pesquisa.

Essa tendncia se repete entre as empresas que no possuem a unidade organizacional
denominada Controladoria, quanto aos formados em Cincias Contbeis. No entanto, todas as
demais formaes de graduao tiveram aumento, o que denota que nesse grupo de empresas
a formao mais diversificada. Isso explicado, em parte, porque o nmero de profissionais
formados em mais de uma graduao nesse grupo de entidades proporcionalmente maior do
que naquele primeiro. Aqui, 35% dos profissionais possuem mais de uma formao de
graduao; l o nmero correspondia a 12%. Destaque-se que os percentuais da Tabela 21
foram calculados em relao ao total de empresas que no possuem rea de Controladoria
(20).

Tabela 21 - Perfil do responsvel hierrquico pela unidade organizacional que exerce as funes de
Controladoria: formao de graduao
freq. %
Contabilidade 11 55,00%
Administrao 7 35,00%
Economia 4 20,00%
Engenharia 6 30,00%
Anlise de Sistemas 0 0,00%
Direito 2 10,00%
Total 30
Controladoria
Formao de graduo do
responsvel hierrquico
pela Controladoria

O Grfico 16 mostra, de forma comparativa, os dados apresentados nas Tabelas 20 e 21.

261
54,41%
27,94%
17,65%
11,76%
1,47%
0,00%
55,00%
35,00%
20,00%
30,00%
0,00%
10,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00%
Contabilidade
Administrao
Economia
Engenharia
Anlise de Sistemas
Direito
C/ Controladoria S/ Controladoria

Grfico 16 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: formao de graduao

Em relao formao de ps-graduao, os dados dos profissionais das empresas que
possuem a rea de Controladoria esto contemplados na Tabela 22. Lembre-se, novamente,
que o total de 80 deve-se ao fato de alguns profissionais possurem mais de uma ps-
graduao. Ressalte-se, tambm, que os percentuais foram calculados em relao ao total de
empresas desse grupo (68). Para melhor evidenciao dos dados, alguns cursos foram
agrupados.

Tabela 22 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: formao de ps-graduao
MBA Gesto Empresarial, Gesto de Negcios ou Executivo 15 22,06% 2 2,94% 17 25,00%
No possui 16 23,53% 0 0,00% 16 23,53%
MBA Finanas 13 19,12% 0 0,00% 13 19,12%
MBA Controladoria 6 8,82% 1 1,47% 7 10,29%
Especializao (Outros) 4 5,88% 1 1,47% 5 7,35%
Especializao em Administao 4 5,88% 1 1,47% 5 7,35%
MBA Executivo Internacional 3 4,41% 1 1,47% 4 5,88%
Mestrado (Economia, Administrao, Contabilidade, Engenharia) 4 5,88% 0 0,00% 4 5,88%
Especializao em Contabilidade, Gesto de Negcios, Custos 1 1,47% 1 1,47% 2 2,94%
Especializao em Controladoria ou Contabilidade 2 2,94% 0 0,00% 2 2,94%
MBA Administrao Industrial, Gesto Financeira, Risco, Gesto de Projetos 1 1,47% 1 1,47% 2 2,94%
MBA Economia 2 2,94% 0 0,00% 2 2,94%
MBA Finanas e Controladoria 0 0,00% 1 1,47% 1 1,47%
Total 71 9 80
Formao de ps-graduao do responsvel hierrquico pela
Controladoria

Como se pode notar, 23,53% dos profissionais que respondem hierarquicamente pela unidade
organizacional Controladoria no possuem formao de ps-graduao. Por outro lado, os
MBAs Gesto Empresarial (ou Gesto de Negcios ou Executivo), Finanas e Controladoria

262
so os mais freqentados com, respectivamente, 25%, 19,12% e 10,29%. Se somados, estes
perfazem um total de 54,41%.

Destaque-se que 5,88% dos ocupantes do cargo em estudo possuem Mestrado em
Contabilidade, Administrao, Economia ou Engenharia.

No que diz respeito formao de ps-graduao dos responsveis hierrquicos pelas
unidades organizacionais que exercem as funes de Controladoria, os dados coletados esto
expostos na Tabela 23. Note-se que os percentuais foram calculados em relao ao total de
empresas desse grupo (20).

Tabela 23 - Perfil do responsvel hierrquico pela unidade que exerce as funes de Controladoria:
formao de ps-graduao
freq. %
Especializao em Controladoria ou Contabilidade 6 30,00%
MBA Gesto Empresarial, Gesto de Negcios ou Executivo 6 30,00%
No possui 5 25,00%
MBA Finanas 4 20,00%
Mestrado (Economia, Administrao, Contabilidade, Engenharia) 3 15,00%
Especializao em Administao 2 10,00%
MBA Administrao Industrial, Gesto Financeira, Risco, Gesto de Projetos 2 10,00%
MBA Controladoria 2 10,00%
Especializao (Outros) 1 5,00%
MBA Finanas e Controladoria 1 5,00%
Especializao em Contabilidade, Gesto de Negcios, Custos 0 0,00%
MBA Economia 0 0,00%
MBA Executivo Internacional 0 0,00%
Total 32
Formao de ps-graduao do responsvel hierrquico pela
Controladoria
Controladoria

Veja-se que 25% dos profissionais que respondem pelas reas pesquisadas no possuem ps-
graduao. Esse nmero , praticamente, igual ao do grupo de empresas que tem rea de
Controladoria. Quanto aos cursos mais freqentados, assim como no grupo de empresas
apresentado anteriormente, o MBA Gesto Empresarial (ou Gesto de Negcios ou
Executivo) e o MBA Finanas esto entre os primeiros. J o MBA Controladoria, ainda que
no esteja entre os mais freqentados, possui o mesmo percentual de participao (10%), se
comparado ao grupo de empresas que possuem Controladoria.

Note-se que, nesse grupo de empresas, os profissionais que fizeram Mestrado representam
15% do total, enquanto que no anterior esse nmero era de 5,88%. Destaque-se, tambm, que

263
a Especializao em Controladoria ou Contabilidade que nesse grupo foi cursada por 30% dos
profissionais, no anterior representou 2,94%.

O Grfico 17 ilustra, de forma comparativa, os dados apresentados nas Tabelas 22 e 23.

7,35%
7,35%
2,94%
2,94%
2,94%
2,94%
5,88%
1,47%
25,00%
5,88%
10,00%
30,00%
10,00%
5,00%
30,00%
15,00%
19,12%
10,29%
23,53%
0,00%
0,00%
20,00%
5,00%
0,00%
10,00%
25,00%
0,00% 5,00% 10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00% 35,00%
Especi ali zao ( Out ros)
Especi ali zao em Admi nist ao
Especi ali zao em Cont abil idade, Gest o de Negci os, Cust os
Especial izao em Cont r ol adori a ou Cont abi li dade
MBA Admi ni st r ao Indust r i al, Gest o Financei r a, Risco, Gest o de Pr ojet os
MBA Cont r ol adori a
MBA Economi a
MBA Execut i vo Int er nacional
MBA Finanas
MBA Finanas e Cont r ol adori a
MBA Gest o Empr esar ial , Gest o de Negcios ou Execut i vo
Mest r ado ( Economia, Admini st r ao, Cont abil idade, Engenhar ia)
No possui
C/ Cont r ol ador i a S/ Cont r olador ia

Grfico 17 - Perfil do responsvel hierrquico pela Controladoria: formao de ps-graduao

7.4.5 Misso da Controladoria
Outra questo investigada junto s empresas foi sobre a existncia ou no da Misso da
unidade organizacional Controladoria, ou daquelas que exercem as funes de Controladoria
quando ela no existe no sistema organizacional formal. Os dados coletados esto reunidos na
Tabela 24.

264
Tabela 24 - Presena da Misso da Controladoria
SIM NO SIM NO
SIM 34 34 68 SIM 38,64% 38,64% 77,27%
NO 7 13 20 NO 7,95% 14,77% 22,73%
41 47 88 46,59% 53,41% 100,00%
TOTAL
P
o
s
s
u
i
C
o
n
t
r
o
l
a
d
o
r
i
a
?
TOTAL
Possui Misso?
TOTAL
Possui Misso?
C
o
n
t
r
o
l
a
d
o
r
i
a
?
P
o
s
s
u
i
TOTAL

Como demonstrado na Tabela 24, do total de empresas pesquisadas, 46,59% possuem uma
Misso para a unidade Controladoria e 53,41% no possuem. Dentre as empresas que
possuem Controladoria, metade tem uma Misso constituda. J no grupo de empresas que
no tem essa rea, 7, ou seja, 35% delas constituram uma Misso para a rea.

Tambm foi solicitado aos respondentes que informassem ou disponibilizassem a Misso da
unidade organizacional pesquisada. Como muitos no disponibilizaram, esses dados no
puderam ser analisados.

7.4.6 reas internas da Controladoria
A fim de compreender como as unidades organizacionais pesquisadas so segregadas
internamente, pediu-se aos entrevistados que fornecessem os nomes das reas que,
formalmente, constituam o organograma da unidade pesquisada. As respostas esto descritas
na Tabela 25.

Destaque-se que aproximadamente 16% das empresas pesquisadas informaram que a unidade
organizacional em estudo no possui subdiviso interna.

265
Tabela 25 - reas pertencentes ao organograma interno da Controladoria
Contabilidade 43 63,24% 16 80,00% 59 67,05%
Fiscal/Tributrio/Impostos 30 44,12% 13 65,00% 43 48,86%
Custos 22 32,35% 7 35,00% 29 32,95%
Oramento 22 32,35% 7 35,00% 29 32,95%
Reporte/Relatrios/Demonstraes 17 25,00% 7 35,00% 24 27,27%
Planejamento 15 22,06% 8 40,00% 23 26,14%
Controles Internos 17 25,00% 2 10,00% 19 21,59%
Patrimnio/Ativo Fixo/Imobilizado 13 19,12% 5 25,00% 18 20,45%
Contas a Pagar 12 17,65% 3 15,00% 15 17,05%
Informaes Gerenciais 10 14,71% 1 5,00% 11 12,50%
Contabilidade Gerencial 9 13,24% 1 5,00% 10 11,36%
Sistemas (Tecnologia da Informao) 6 8,82% 1 5,00% 7 7,95%
Tesouraria e Finanas 3 4,41% 3 15,00% 6 6,82%
Controladoria Industrial ou Supply 4 5,88% 1 5,00% 5 5,68%
Riscos 4 5,88% 1 5,00% 5 5,68%
Contas a Receber 2 2,94% 2 10,00% 4 4,55%
Controladoria Corporativa 4 5,88% 0 0,00% 4 4,55%
Controladoria de Unidade de Negcio 3 4,41% 1 5,00% 4 4,55%
Emisso de Normas 3 4,41% 1 5,00% 4 4,55%
Preos 4 5,88% 0 0,00% 4 4,55%
Seguros 4 5,88% 0 0,00% 4 4,55%
Controladoria de Vendas 1 1,47% 2 10,00% 3 3,41%
Compras 1 1,47% 1 5,00% 2 2,27%
Controladoria de Marketing 1 1,47% 1 5,00% 2 2,27%
Controladoria Financeira 2 2,94% 0 0,00% 2 2,27%
Controles/Processos 2 2,94% 0 0,00% 2 2,27%
Controlling Estratgico/Planejamento Estratgico 1 1,47% 1 5,00% 2 2,27%
Crdito e Cobrana 0 0,00% 2 10,00% 2 2,27%
Faturamento 1 1,47% 1 5,00% 2 2,27%
Relaes com Investidores 2 2,94% 0 0,00% 2 2,27%
Servios Administrativos 2 2,94% 0 0,00% 2 2,27%
Anlise de Operaes 1 1,47% 0 0,00% 1 1,14%
Auditoria Interna 1 1,47% 0 0,00% 1 1,14%
Centro de Servios Compartilhados 1 1,47% 0 0,00% 1 1,14%
Desembolsos 1 1,47% 0 0,00% 1 1,14%
Desenvolvimento de Produtos 1 1,47% 0 0,00% 1 1,14%
Folha de pagamento 1 1,47% 0 0,00% 1 1,14%
Jurdico 1 1,47% 0 0,00% 1 1,14%
Total 267 88 355
reas Internas da Controladoria ou unidade
equivalente
C/ Controladoria S/ Controladoria Total

A Tabela 25 evidencia que, a par da diversidade de nomenclaturas utilizadas pelas empresas
pesquisadas (38), 8 denominaes esto presentes em mais de 20% das entidades. Destaque
para a rea de Contabilidade, que est no organograma interno da unidade organizacional
Controladoria em 63,24%, assim como Fiscal/Tributrio/Impostos (44,12%), Custos (32,35%)
e Oramento (32,35%).

266
Ressaltem-se, finalmente, algumas denominaes utilizadas pelas reas internas da unidade
Controladoria e que, no necessariamente, correspondem a atividades de Controladoria, a
saber: Crdito e Cobrana, Folha de Pagamentos, Jurdico, Compras, Faturamento e Servios
Administrativos.

Em que pese o objetivo geral desta pesquisa, preciso verificar se as reas internas da
Controladoria, estabelecidas na ECBC, esto presentes na realidade investigada.
Considerando-se apenas as empresas que possuem rea de Controladoria, as reas a seguir
foram encontradas nas empresas nas seguintes intensidades:
- Contabilidade Geral ou Financeira e Contabilidade Societria 63,24%;
- Contabilidade Gerencial 13,24% e 14,71% (Informaes Gerenciais);
- Planejamento, Oramento e Controle 32,35% (Oramento), 22,06% (Planejamento),
1,47% (Controlling Estratgico/Planejamento Estratgico);
- Contabilidade de Custos 32,35%;
- Contabilidade Fiscal ou Tributria 44,12%;
- Seguros e Controle Patrimonial 19,12% (Patrimnio/Ativo Fixo/Imobilizado) e 5,88%
(Seguros);
- Controles Internos 25%;
- Riscos 5,88%;
- Sistemas de Informaes 8.82%.

7.4.7 Forma de relacionamento da Controladoria com outras unidades
organizacionais
A Questo 12 do roteiro de entrevista investigou a postura assumida pela unidade
organizacional Controladoria (ou que exerce as funes de Controladoria) quando do seu
relacionamento com as demais reas da organizao. Como demonstram a Tabela 26 e o
Grfico 18, trabalhou-se com as seguintes posturas: assessora, consultora, controladora,
auditora e porta-voz interna da Alta Administrao.

Os dados foram segregados entre as empresas que possuem unidade organizacional
Controladoria, num total de 68, e as que no possuem, perfazendo 20 empresas. Os
percentuais foram calculados em relao a cada um desses totais.

267

Tabela 26 - Postura da Controladoria no relacionamento com as demais unidades organizacionais
Sim No Sim No Sim No Sim No Sim No
C/ Controladoria 65 3 63 5 64 4 34 34 36 32
S/ Controladoria 20 0 19 1 18 2 13 7 14 6
Total 85 3 82 6 82 6 47 41 50 38
C/ Controladoria 95,59% 4,41% 92,65% 7,35% 94,12% 5,88% 50,00% 50,00% 52,94% 47,06%
S/ Controladoria 100,00% 0,00% 95,00% 5,00% 90,00% 10,00% 65,00% 35,00% 70,00% 30,00%
Assessora Auditora Porta-voz Consultora Controladora

Note-se que as posturas de assessora, consultora e controladora so exercidas por, no mnimo,
90% das empresas pesquisadas. J a postura de auditora exercida por metade das entidades
que possuem a unidade organizacional Controladoria e por 65% daquelas que no tm essa
unidade. Percentuais aproximados a esses ltimos encontrou-se para a postura de porta-voz
interna da Alta Administrao, ou seja, quando essa unidade representa a Alta Administrao
nos relacionamentos internos.

O Grfico 16 apresenta os mesmos dados da Tabela 26.

95,59%
4,41%
92,65%
7,35%
94,12%
5,88%
50,00%
50,00%
52,94%
47,06%
100,00%
0,00%
95,00%
5,00%
90,00%
10,00%
65,00%
35,00%
70,00%
30,00%
0,00% 20,00% 40,00% 60,00% 80,00% 100,00% 120,00%
Sim
No
Sim
No
Sim
No
Sim
No
Sim
No
A
s
s
e
s
s
o
r
a
C
o
n
s
u
l
t
o
r
a
C
o
n
t
r
o
l
a
d
o
r
a
A
u
d
i
t
o
r
a
P
o
r
t
a
-
v
o
z
C/ Controladoria
S/ Controladoria

Grfico 18 - Postura da Controladoria no relacionamento com as demais unidades organizacionais

268
7.4.8 Enquadramento da Controladoria como rgo de linha ou de staff
Considerando-se a posio no organograma, as atividades desempenhadas, bem como a
participao ou no no processo decisrio da organizao, os entrevistados responderam
indagao se a unidade Controladoria, ou equivalente, rgo de linha ou de staff. As
respostas esto consolidadas na Tabela 27 e no Grfico 19. Note-se que so 92 respostas
porque 4 empresas, dentre as 88, responderam que a rea se enquadrava nas duas categorias.

Tabela 27 - Classificao das unidades organizacionais pesquisadas em rgo de linha e de staff
Linha Staff TOTAL
54 18 72
13 7 20
67 25 92
75% 25% 100%
65% 35% 100%
73% 27% 100%
Empresas sem Controladoria
TOTAL
Empresas com Controladoria
Empresas sem Controladoria
TOTAL
Empresas com Controladoria

Os dados evidenciam que a maioria das unidades organizacionais investigadas, 73%, rgo
de linha, uma vez que participa ativamente do processo de tomada de deciso. J os outros
27% exercem atividades e funes de staff, dando suporte ao processo decisrio, sem
participar dele. Note-se que a atuao como staff menor, proporcionalmente, entre as
unidades denominadas Controladoria, em comparao com as unidades que exercem funes
de Controladoria, mas recebem outra denominao, conforme espelha o Grfico 19.
65%
35%
75%
25%
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80%
Linha
Staff
C/ Controladoria
S/ Controladoria

Grfico 19 - Classificao das unidades organizacionais pesquisadas em rgo de linha e de staff

269

Com relao ao objetivo geral da pesquisa, na ECBC considerou-se que a unidade
organizacional Controladoria deve atuar como rgo de linha. Portanto, ante os resultados
encontrados na pesquisa de campo, a ECBC est refletida nas prticas de 75% das
organizaes que possuem essa rea formalmente constituda.

7.4.9 Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: gerais
Na Perspectiva 2 da ECBC foram analisadas e discutidas as atividades e funes por meio das
quais a rea do conhecimento Controladoria se materializa nas organizaes. Com base nisso,
se sistematizou uma relao de atividades e funes que fez parte da pesquisa de campo,
conforme se pode verificar no Bloco 5 do roteiro de entrevista. Os entrevistados responderam
se as atividades relacionadas eram ou no desempenhadas na unidade organizacional em
estudo. Caso a resposta fosse negativa, era indicado o nome da rea da organizao
responsvel por aquela atividade.

Na seqncia so apresentadas as tabelas com os resultados encontrados, tendo cada uma as
seguintes caractersticas:
- os dados foram segregados entre as empresas que possuem a unidade organizacional
Controladoria e as que no possuem;
- a linha Controladoria Corporativa refere-se ao percentual de empresas que realizam a
atividade analisada na unidade organizacional Controladoria, em nvel corporativo;
- a linha Controladoria Divisionalizada refere-se ao percentual de empresas cuja
atividade realizada tambm na rea de Controladoria, porm no na corporativa;
- a linha Controladoria Corporativa e Divisionalizada indica o percentual de empresas
que desempenham a atividade nos dois nveis de Controladoria;
- a linha Outras unidades fora da Controladoria indica a quantidade, em percentual, de
empresas cuja atividade realizada fora da rea de Controladoria;
- as demais linhas evidenciam as unidades organizacionais, no denominadas
Controladoria, que desempenham as atividades analisadas e a proporo de empresas
em que isso acontece;
- nas colunas, as letras maisculas correspondem s atividades que foram analisadas,
sendo que a cada tabela elas vo sendo identificadas;

270
- cada conjunto de atividades forma uma funo, seguindo a linha adotada na Perspectiva
2 da ECBC;
- os percentuais foram calculados em relao ao total de empresas de cada grupo, isto ,
68 que possuem Controladoria e 20 que no formalizaram, no sistema organizacional,
uma rea com esse nome.

Na Tabela 28 esto consolidados os dados da funo contbil, formada pelo conjunto das
seguintes atividades: (A) manuteno dos registros contbeis; (B) controle patrimonial (ativos
fixos); (C) consolidao das demonstraes contbeis; (D) preparao das demonstraes
contbeis; (E) divulgao das informaes contbeis; e (F) anlise de balanos.

Tabela 28 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo contbil
A B C D E F A B C D E F
Controladoria Corporativa 50,00% 64,71% 69,12% 69,12% 73,53% 70,59% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Divisionalizada 1,47% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Corporativa e Divisionalizada 11,76% 5,88% 2,94% 4,41% 1,47% 4,41% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Outras unidades fora da Controladoria 36,76% 29,41% 27,94% 26,47% 25,00% 25,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%
Contabilidade 16,18% 19,12% 22,06% 22,06% 20,59% 19,12% 40,00% 75,00% 80,00% 75,00% 70,00% 75,00%
Centro de Servios Compartilhados 11,76% 7,35% 4,41% 4,41% 2,94% 2,94% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%
Fiscal e Tributrio ou Planejamento Tributrio 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 0,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%
Planejamento, Oramento e Controle 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 1,47% 5,00% 5,00% 5,00% 10,00% 10,00% 15,00%
Controle de Gesto 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 1,47% 0,00% 5,00% 5,00% 0,00% 5,00% 10,00%
Superintendncia Econmica 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%
Descentralizado 19,12% 1,47% 1,47% 1,47% 0,00% 1,47% 50,00% 5,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Outros 1,47% 2,94% 1,47% 1,47% 4,41% 1,47% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 0,00%
FUNO CONTBIL
C/ CONTROLADORIA S/ CONTROLADORIA

O que se pode notar da anlise da Tabela 28 que, na maioria das empresas pesquisadas, as
atividades de contabilidade so, de fato, desenvolvidas na unidade organizacional
Controladoria. Quando isso no ocorre, a rea que desempenha essas atividades , na maioria
dos casos, aquela denominada Contabilidade.

Entre as empresas que no possuem Controladoria tambm esse conjunto de atividades
desempenhado, na maioria das empresas, pela Contabilidade. Destaque-se, no entanto, que em
50% das empresas desse grupo, assim como em 19,12% daquelas que possuem Controladoria,
a atividade de manuteno de registros contbeis (A) realizada de forma descentralizada.

Ressalte-se, finalmente, a adoo por algumas empresas da rea de Centro de Servios
Compartilhados (Shared Services Center), em que parte de suas atividades so de natureza
contbil.

271
No tocante ao objetivo geral da pesquisa, pode-se dizer que a funo contbil que faz parte da
ECBC (Perspectiva 2) est refletida na maioria das organizaes pesquisadas, uma vez que as
atividades que compreendem essa funo so desempenhadas na unidade organizacional
denominada Controladoria.

A funo tributria foi a segunda funo investigada. Essa formada pelas seguintes
atividades, conforme se pode ver na Tabela 29: (G) apurao, conferncia, escriturao e
recolhimento de impostos, (H) orientao fiscal s demais unidades organizacionais e (I)
planejamento tributrio.

Destaque-se que a atividade Gesto e controle de impostos, apesar de constar do Bloco 5 do
roteiro, no foi questionada durante as entrevistas por entender-se que est contida nas demais
atividades. Por essa razo, no consta da Tabela 29.

Tabela 29 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo tributria
G H I G H I
Controladoria Corporativa 55,88% 57,35% 55,88% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Divisionalizada 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Corporativa e Divisionalizada 7,35% 1,47% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Outras unidades fora da Controladoria 36,76% 41,18% 44,12% 100,00% 100,00% 100,00%
Contabilidade 11,76% 8,82% 10,29% 45,00% 40,00% 40,00%
Centro de Servios Compartilhados 8,82% 2,94% 1,47% 5,00% 0,00% 0,00%
Fiscal e Tributrio ou Planejamento Tributrio 19,12% 29,41% 32,35% 40,00% 45,00% 45,00%
Planejamento, Oramento e Controle 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 5,00% 5,00%
Superintendncia Econmica 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 5,00% 5,00%
Outros 7,35% 2,94% 7,35% 5,00% 5,00% 5,00%
FUNO TRIBUTRIA

Conforme evidencia a Tabela 29, na maioria das empresas que possuem a unidade
organizacional Controladoria, as atividades da funo tributria so realizadas por essa rea e
de forma corporativa. Por outro lado, quando no desempenhadas na Controladoria, tais
atividades ficam a cargo, preponderantemente, da rea de Contabilidade ou de
Fiscal/Tributria, com freqncia observada maior nessa ltima. Saliente-se ainda que, em
8,82% das empresas que possuem Controladoria, a parte operacional ou transacional da
funo tributria executada na rea denominada Centro de Servios Compartilhados.

272
Quanto ao grupo de empresas sem rea especfica de Controladoria, o que se verifica que as
atividades dessa funo so, preponderantemente, realizadas nas unidades de Contabilidade
ou Fiscal/Tributria, conforme espelha a Tabela 29.

Ante os dados encontrados, pode-se afirmar que a funo tributria constante da ECBC
(Perspectiva 2) reflete a prtica da maioria das entidades investigadas, uma vez que mais de
50% delas disseram que desempenham as atividades que compreendem a funo tributria
dentro da unidade organizacional Controladoria. Deve-se destacar, no entanto, o percentual
expressivo de empresas que constituem uma rea especfica para executar as atividades que
formam a funo tributria, como se pode ver na Tabela 29.

No que diz respeito s funes de proteo aos ativos da organizao, em especial seguros
(L), de auditoria interna (K) e controle interno (J), esto demonstradas na Tabela 30.

273
Tabela 30 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo de controles internos,
auditoria interna e seguros
J K L J K L
Controladoria Corporativa 50,00% 2,94% 10,29% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Divisionalizada 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Corporativa e Divisionalizada 1,47% 0,00% 1,47% 0,00% 0,00% 0,00%
Outras unidades fora da Controladoria 48,53% 97,06% 88,24% 100,00% 100,00% 100,00%
Auditoria Interna 16,18% 30,00%
Descentralizado 7,35% 5,00%
Controles Internos 5,88% 10,00%
Outras Unidades 5,88% 0,00%
Diretoria de Finanas 4,41% 5,00%
Governana Corporativa 4,41% 0,00%
Contabilidade 2,94% 10,00%
rea Corporativa (Mundial) 1,47% 10,00%
Controle de Gesto 0,00% 10,00%
Diretoria Corporativa 0,00% 5,00%
Diretoria de Oramentos 0,00% 5,00%
Fiscal 0,00% 5,00%
Assessoria de Riscos 0,00% 5,00%
Gerncia Geral de Controle Financeiro 0,00% 5,00%
Na Unidade de Negcio 0,00% 5,00%
Superintendncia de Planejamento e Controle 0,00% 5,00%
Presidncia 35,29% 45,00%
CFO (Vice-Presidente ou Diretor de Finanas) 16,18% 10,00%
Conselho de Administrao 14,71% 15,00%
No existe 8,82% 5,00%
rea Corporativa 7,35% 20,00%
Assessoria ou Comit de Riscos 2,94% 5,00%
Tesouraria 36,76% 25,00%
Financeiro 25,00% 30,00%
rea da Vice-Presidncia ou Diretoria de Finanas 10,29% 5,00%
rea Corporativa 4,41% 20,00%
Terceirizado 4,41% 5,00%
Diretoria de Patrimnio 0,00% 5,00%
Controle de Gesto 0,00% 5,00%
Gerncia Geral de Controle Financeiro 0,00% 5,00%
FUNO DE AUDITORIA INTERNA, CONTROLE
INTERNO E SEGUROS

No que diz respeito funo de controle interno, ela desempenhada pela rea de
Controladoria em metade das empresas que a possuem como unidade organizacional. Quando
isso no acontece, a rea da organizao mais citada pelas empresas (16,18%) para
desempenhar essa funo a de Auditoria Interna. Dentre as empresas que no possuem rea
de Controladoria, a Auditoria Interna, igualmente, a de maior participao (30%).

Em relao funo de auditoria interna, o que se verifica que ela, praticamente, no
desempenhada pela rea de Controladoria. Nos dois grupos de empresas constantes da Tabela

274
30, h uma rea organizacional denominada Auditoria Interna que, preponderantemente, est
subordinada Presidncia (35,29% e 45%).

No tocante funo de seguros (gesto, contratao e controle), tambm esta no realizada
na unidade organizacional Controladoria na maioria das empresas pesquisadas. Segundo os
entrevistados, em 36,76% das empresas que possuem Controladoria, as atividades relativas a
seguros so desempenhadas junto rea especfica de Tesouraria e, em 25%, na rea
Financeira como um todo. Este panorama se repete entre as empresas que no possuem
Controladoria enquanto rea, porm os percentuais se invertem para 25% e 30%,
respectivamente. Destaque-se que, nesse ltimo grupo de empresas, as atividades relativas a
seguros so exercidas de forma corporativa em 20% das entidades.

Reportando-se ao objetivo geral da pesquisa, verifica-se que a ECBC considera a atividades
relativas a controles internos como tpicas de Controladoria. Consoante aos resultados
encontrados na pesquisa de campo, pode-se inferir, ento, que a ECBC reflete a prtica, no
que tange funo controle interno, em 50% das empresas.

Quanto funo auditoria interna, a ECBC considerou-a como sendo de Controladoria,
porm, por questes de segregao de funes, no deveria ser desempenhada pela unidade
organizacional que realiza as de controle interno. Entende-se que a ECBC reflete a realidade,
considerando-se o recorte da pesquisa, uma vez que em somente 2,94% das empresas as
atividades de auditoria interna esto na rea de Controladoria.

Destarte, ECBC e prtica destoam quando 16,18% das organizaes afirmam que as
atividades de controle interno so realizadas pela rea de Auditoria Interna, portanto no
procedendo segregao de funes recomendada na ECBC.

Na Tabela 31 constam os dados consolidados referentes investigao sobre as prticas das
atividades que formam a funo finanas ou tesouraria, a saber: (M) gesto financeira e de
tesouraria, (N) controles financeiros, (O) controle de fluxo de caixa e (P) controle de
pagamentos a efetuar (contas a pagar).

275
Tabela 31 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo finanas/tesouraria
M N O P M N O P
Controladoria Corporativa 4,41% 7,35% 8,82% 29,41% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Divisionalizada 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Corporativa e Divisionalizada 1,47% 1,47% 1,47% 1,47% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Outras unidades fora da Controladoria 94,12% 91,18% 89,71% 69,12% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%
Tesouraria 54,41% 52,94% 51,47% 22,06% 45,00% 45,00% 50,00% 30,00%
Diretoria ou Gerncia Financeira 39,71% 38,24% 38,24% 26,47% 55,00% 45,00% 45,00% 30,00%
Planejamento Financeiro 0,00% 0,00% 1,47% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Centro de Servios Compartilhados 0,00% 0,00% 0,00% 13,24% 0,00% 0,00% 0,00% 10,00%
Contabilidade 0,00% 0,00% 0,00% 5,88% 0,00% 5,00% 5,00% 15,00%
Diretoria de Oramento 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 5,00%
Terceirizado 0,00% 0,00% 0,00% 1,47% 0,00% 0,00% 0,00% 5,00%
Na Unidade de Negcio 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 0,00% 0,00%
Superintendncia de Planejamento e Controle 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 5,00% 5,00%
FUNO FINANAS/TESOURARIA

De acordo com os dados apresentados na Tabela 31, das quatro atividades dessa funo, trs
so desempenhadas pela Controladoria em, no mximo, 10% das empresas. Somente a
atividade de contas a pagar mais freqentemente citada (29,41%). Nesse caso, as atividades
de gesto financeira e de tesouraria, controles financeiros e controle de fluxo de caixa so
realizadas, na maioria dos casos, nas reas de Tesouraria e na Diretoria (ou Gerncia)
Financeira. Essas duas unidades so tambm as principais responsveis por essas atividades
entre as empresas que no possuem rea de Controladoria.

Quanto atividade de controle de pagamentos a efetuar, no primeiro grupo de empresas ela
desempenhada pela Tesouraria em 22,06% dos casos e pela rea Financeira em 26,47% das
organizaes. J no segundo grupo, cada rea foi citada por 30% das entidades. Destaque para
a rea de Centro de Servios Compartilhados no primeiro grupo, que executa atividades de
contas a pagar em 13,24% das empresas pesquisadas e para a rea de Contabilidade no
segundo grupo, com 15%.

Com relao ao objetivo geral do estudo, a ECBC considera que as atividades de tesouraria e
finanas no so atividades de Controladoria. Portanto, nesse quesito, a ECBC reflete a
realidade investigada.

No tocante s atividades de controle de pagamentos a efetuar a ECBC estabeleceu que essas
so de Controladoria. Conforme os resultados encontrados, em 29,41% das empresas que
possuem Controladoria essas atividades so desempenhadas por essa rea. Isso indica, ento,
que essa a medida em a ECBC reflete a prtica.

276

Foi perguntado aos entrevistados se as atividades de realizar estudos de anlise de viabilidade
de projetos (Q) e manuteno da contabilidade gerencial (R) so desempenhadas na unidade
organizacional Controladoria. As respostas esto consolidadas na Tabela 32.

Tabela 32 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo gerencial
Q R Q R
Controladoria Corporativa 47,06% 72,06% 0,00% 0,00%
Controladoria Divisionalizada 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Controladoria Corporativa e Divisionalizada 7,35% 14,71% 0,00% 0,00%
Outras unidades fora da Controladoria 45,59% 10,29% 100,00% 100,00%
Planejamento Econmico/Financeiro e Controle de Gesto 22,06% 8,82% 40,00% 35,00%
Unidade de Negcio 10,29% 1,47% 0,00% 0,00%
Diretoria de Desenvolvimento/de Expanso/Tcnica 7,35% 1,47% 10,00% 0,00%
Gesto de Investimentos/Anlise de Investimentos 5,88% 1,47% 5,00% 0,00%
Avaliao Econmica 4,41% 0,00% 5,00% 0,00%
Planejamento Estratgico 2,94% 1,47% 10,00% 0,00%
Oramento 1,47% 1,47% 0,00% 10,00%
Informaes de Gesto/Relaes com Investidores 1,47% 1,47% 0,00% 5,00%
Gerncia Financeira ou Diretoria 1,47% 0,00% 0,00% 5,00%
Business Controller/Business Support 0,00% 0,00% 15,00% 10,00%
Contabilidade 0,00% 0,00% 0,00% 15,00%
Superintendncia Econmica 0,00% 0,00% 0,00% 5,00%
Custos e Oramento 0,00% 0,00% 5,00% 5,00%
Gerncia Administrativa de Preos (Custos) 0,00% 0,00% 0,00% 5,00%
FUNO GERENCIAL

Em relao aos estudos de viabilidade, a Controladoria desempenha essa atividade em
47,06% das entidades. J em 10,29% essa atividade de incumbncia de cada Unidade de
Negcio e a rea de Planejamento Econmico/Financeiro ou Controle de Gesto a
responsvel em 22,06%. Esta ltima desempenha essa atividade em 40% das empresas que
no possuem Controladoria, sendo esse o maior percentual desse grupo. Destaque para a rea
de Business Controller ou Business Support, que cuida dessa atividade em 15% das empresas
sem unidade de Controladoria.

J as atividades relativas funo de contabilidade gerencial so desempenhadas pela
Controladoria em 72,06% das empresas pesquisadas. No grupo de entidades que no possuem
rea de Controladoria essa atividade desempenhada pela unidade denominada Planejamento
Econmico/Financeiro ou Controle de Gesto em 35% das empresas e pela Contabilidade em
15% delas.

277
Como se verificou na ECBC, essas duas atividades fazem parte da funo gerencial-
estratgica da Controladoria. Ante os resultados encontrados, deduz-se, ento, que a ECBC
reflete a prtica em 47,06% dos casos, no que diz respeito atividade de anlise de
viabilidade de projetos e em 72,06% no que se refere manuteno da contabilidade
gerencial.

Tendo em vista a ECBC, tambm foi investigado se as unidades organizacionais participantes
da pesquisa realizam ou no as atividades que compreendem a funo de gesto da
informao: (S) gesto dos sistemas de informao, inclusive infra-estrutura de tecnologia da
informao e (T) gesto dos sistemas de informao, exceto infra-estrutura de tecnologia da
informao. Nesta ltima, buscou-se saber se a unidade pesquisada era responsvel pelo
desenvolvimento, desenho e manuteno dos sistemas de informao.

Tabela 33 - Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: funo gesto da informao
S T S T
Controladoria Corporativa 5,88% 41,18% 0,00% 0,00%
Controladoria Corporativa e Divisionalizada 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Outras unidades fora da Controladoria 94,12% 58,82% 100,00% 100,00%
Tecnologia da Informao (TI) 55,88% 33,82% 55,00% 50,00%
rea de TI ligada ao Vice-Presidente ou Diretor de Finanas 14,71% 8,82% 15,00% 15,00%
rea de TI ligada Presidncia ou Diretoria 11,76% 8,82% 5,00% 5,00%
Diretoria Administrativa 4,41% 2,94% 10,00% 5,00%
rea de TI Corporativa (Mundial ou Regional) 4,41% 1,47% 10,00% 10,00%
Outras 2,94% 2,94% 0,00% 5,00%
Diretoria de Planejamento Estratgico 1,47% 1,47% 5,00% 0,00%
Contabilidade 0,00% 0,00% 0,00% 10,00%
Assessoria de Planejamento/Informaes de Gesto 0,00% 0,00% 0,00% 10,00%
FUNO DE GESTO DA INFORMAO

Quanto questo da gesto da infra-estrutura de TI, verificou-se que no uma atividade
realizada pela Controladoria em 94,12%, uma vez que a maioria das empresas disse que tem
uma unidade organizacional especfica para desempenhar tal atividade.

Por outro lado, as atividades relativas ao desenvolvimento, desenho e manuteno dos
sistemas de informao acontecem na unidade Controladoria em 41,18% das entidades ou em
uma rea especfica de TI em 33,82% delas. Quando as empresas pesquisadas no tm uma
rea de Controladoria, metade delas realiza essas atividades numa rea especfica de TI. As
demais disseminam essas atividades por outras reas organizacionais.

278

Recorrendo-se, uma vez mais, ao objetivo geral deste estudo, a ECBC estabelece que funo
de Controladoria o desenho, desenvolvimento e manuteno de sistemas de informaes, sem
envolver-se com a parte de infra-estrutura e tecnologia da informao. Nesse sentido, tendo
em vista os resultados da pesquisa emprica, deduz-se que a ECBC est refletida na realidade
investigada em 41,18%, haja vista ser esse o percentual de empresas que possuem rea de
Controladoria e que desempenham as atividades que compreendem a funo de gesto da
informao, qual seja desenvolvimento, desenho e manuteno dos sistemas de informao.

7.4.10 Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria: especficas
No ltimo bloco de questes do roteiro de entrevista, buscou-se investigar, de forma
especfica, como a unidade organizacional Controladoria ou aquela que exerce as atividades e
funes de Controladoria atua em algumas das atividades do processo de gesto, tais como:
Planejamento Estratgico, Oramento, Avaliao de Desempenhos etc.

Para cada questo formulada, o respondente podia optar por uma ou mais dentre as 10 opes
oferecidas. Tais opes, extradas na ntegra do questionrio, esto reproduzidas a seguir
(Quadro 35), para facilitar a leitura dos grficos que sero apresentados.

Quadro 35 - Papel desempenhado pela Controladoria: legenda para leitura dos grficos
Cdigo Atividade Desempenhada
A A funo nula porque a empresa no realiza este tipo de atividade.
B a responsvel por todo o processo.
C uma das co-responsveis por todo o processo.
D a coordenadora/organizadora de todo o processo.
E a consolidadora de todo o processo.
F a executora de todo o processo, ou seja, realiza as atividades.
G Apenas fornece apoio/suporte informacional.
H Apenas elabora a atividade da sua rea, assim como as demais reas da empresa.
I No participa do processo.
J Outra. (especificar)

Os grficos que esto apresentados na seqncia contemplam os seguintes dados:
- as letras (eixo y) correspondem ao papel desempenhado pela unidade organizacional em
estudo, conforme legenda constante do Quadro 35;
- a barra em preto contempla as respostas das unidades denominadas Controladoria e que
atuam em nvel corporativo (60 respondentes);

279
- a barra laranja refere-se Controladoria em nvel de unidade de negcio, de planta, de
marketing, enfim, quelas divisionalizadas (12 respondentes);
- a barra amarela consolida as respostas das empresas que no possuem a unidade
Controladoria, sendo que, nesse caso, esto as reas que exercem as funes de
Controladoria de carter contbil (17 respondentes);
- a barra vermelha trata, igualmente, das empresas que no possuem a rea de
Controladoria, porm as respostas referem-se s unidades que desempenham atividades
de carter gerencial, como, por exemplo, a rea de Controle de Gesto (12
respondentes);
- os percentuais foram calculados em relao ao total de empresas respondentes em cada
categoria.

Adentrando-se, ento, na apresentao dos resultados, a primeira questo desse bloco versava
sobre o papel desempenhado pela rea em estudo no processo de elaborao do Planejamento
Estratgico da Organizao. Os dados coletados esto sistematizados no Grfico 20.

3,33%
5,00%
21,67%
10,00%
11,67%
0,00%
68,33%
8,33%
10,00%
5,00%
0,00%
8,33%
25,00%
16,67%
25,00%
0,00%
66,67%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
17,65%
5,88%
29,41%
23,53%
0,00%
58,82%
5,88%
5,88%
0,00%
0,00%
50,00%
8,33%
58,33%
58,33%
8,33%
33,33%
0,00%
8,33%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 20 - Funes desempenhadas no processo de elaborao do Planejamento Estratgico

280
Quanto s empresas cuja unidade de Controladoria Corporativa foi a investigada, veja-se que
em 68,33% delas a funo de fornecer suporte informacional (item G) ao processo de
elaborao do Planejamento Estratgico, sem participar dele; j em 21,672% delas, essa rea
co-responsvel (item C) por tal processo.

Na grupo de empresas que ofereceu resposta sobre a unidade de Controladoria
Divisionalizada, em 66,67% delas essa rea tambm tem a funo de fornecer suporte (item
G) ao processo de elaborao do Planejamento Estratgico; em 25% a funo de co-
responsvel (item C) e em outras 25% de consolidadora (item E) do processo, ou seja, a
rea que integra os diversos planos estratgicos.

No que se refere s empresas que no possuem Controladoria, aquelas que exercem as
atividades de Controladoria de carter contbil tambm possuem a funo de dar suporte
(item G) ao processo de elaborao do Planejamento Estratgico em 58,82% do total de
respondentes. Destaque-se que, em 29,41% das empresas desse grupo, a funo de
coordenadora (item D) do processo.

Destoando-se dos demais, encontra-se o grupo de empresas que no possuem rea de
Controladoria e cuja unidade investigada foi aquela que exerce as atividades de Controladoria
de carter gerencial. Veja-se que em metade delas essa rea responsvel (item B) pelo
processo de elaborao do Planejamento Estratgico e, em 58,33%, tem as funes adicionais
de coordenar (item D) e consolidar (item E) tal processo.

Considerando-se o objetivo geral deste estudo, na ECBC, especificamente na seo 5.2.1,
verificou-se que so atividades de Controladoria no Planejamento Estratgico a coordenao,
consolidao e apoio ao processo de sua elaborao, alm do fornecimento de suporte. Como
se constata no Grfico, levando-se em conta somente as reas denominadas Controladoria,
tanto em nvel corporativo quanto divisional, a ECBC est refletida, parcialmente, na prtica,
como segue: co-responsabilidade (21,67% e 25%, respectivamente), consolidar (11,67% e
25%), dar suporte ao processo (68,33 e 6,67%).

Em que pese o processo de controle do Planejamento Estratgico, encontrou-se o panorama
descrito no Grfico 21.

281
6,67%
16,67%
16,67%
20,00%
18,33%
6,67%
41,67%
11,67%
18,33%
1,67%
0,00%
16,67%
16,67%
25,00%
25,00%
8,33%
66,67%
8,33%
8,33%
0,00%
0,00%
23,53%
17,65%
23,53%
23,53%
0,00%
35,29%
0,00%
11,76%
5,88%
0,00%
50,00%
16,67%
58,33%
58,33%
16,67%
16,67%
0,00%
8,33%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 21 - Funes desempenhadas no processo de controle do Planejamento Estratgico

Uma vez mais a funo de fornecer suporte (item G) ao processo foi a mais citada entre os
trs ltimos grupos de empresas, conforme ordem de apresentao no grfico. Tambm
seguindo a tendncia da questo anterior, dentre as empresas que no possuem uma rea
denominada Controladoria, a rea que exerce as funes de Controladoria de carter gerencial
a responsvel (item B) pelo processo de controle do Planejamento Estratgico em 50% das
empresas respondentes e em 58,33% a coordenadora (item D) e a consolidadora (item E).

Ao considerar-se que a ECBC estabelece que funo de Controladoria coordenar o processo
de controle do Planejamento Estratgico, como se discutiu no tpico 5.2.4, mais uma vez
verifica-se que a ECBC est parcialmente refletida na prtica, pois: (i) em 16,67% das
controladorias corporativas, assim como das divisionalizadas, a Controladoria a
responsvel; (ii) em 16,67% desses mesmos dois grupos de empresas a Controladoria co-
responsvel pelo processo; (iii) em 20% e 25% ela coordena e (iv) em 41,67% e 66,67% ela
prov suporte informacional.

282
Os entrevistados tambm foram questionados sobre o papel da rea em estudo no processo de
elaborao do Planejamento Ttico. As respostas foram segregadas e esto evidenciadas no
Grfico 22.

15,00%
20,00%
20,00%
28,33%
31,67%
1,67%
41,67%
16,67%
5,00%
0,00%
8,33%
33,33%
33,33%
41,67%
50,00%
8,33%
8,33%
16,67%
0,00%
0,00%
11,76%
23,53%
0,00%
29,41%
23,53%
0,00%
41,18%
23,53%
0,00%
0,00%
8,33%
25,00%
16,67%
33,33%
33,33%
0,00%
25,00%
16,67%
0,00%
8,33%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 22 - Funes desempenhadas no processo de elaborao do Planejamento Ttico

Note-se que as reas com participao mais ativa nesse processo so as Controladorias
Divisionalizadas. No obstante, a Controladoria Corporativa tem suas funes ampliadas, se
comparado seu nvel de participao no Planejamento Estratgico com o seu nvel de
participao no Planejamento Ttico. O mesmo acontece com as unidades que desempenham
as funes de Controladoria de carter contbil.

As unidades que exercem as funes gerenciais de Controladoria, em empresas que no tm
rea de Controladoria, por outro lado, tm menor participao nesse processo do que naquele
de Planejamento Estratgico.

Ressalte-se que as funes de responsvel e coordenadora por esse processo (itens B e D do
grfico) tm distribuio semelhante entre os quatro grupos de empresas. Chama a ateno,

283
ainda, o fato de algumas organizaes pesquisadas no realizarem Planejamento Ttico,
conforme se observa no item A do grfico.

luz dos nmeros encontrados, no que tange ao objetivo geral da pesquisa, nota-se que as
atividades e funes de Controladoria na elaborao do Planejamento Ttico refletem mais a
ECBC que as anteriores. De acordo com a ECBC, como mostrado na seo 5.2.1, nesse
processo cabe Controladoria coordenar, consolidar os planos e dar suporte s reas. O que se
constatou na prtica foi, em relao Controladoria Corporativa e a Divisionalizada,
respectivamente: coordenar (28,33% e 41,67%), consolidar (31,67% e 50%), responsabilizar-
se (20% e 33%) e co-responsabilizar-se (20% e 33%). Portanto, mais uma vez, infere-se que a
ECBC reflete, parcialmente, a prtica.

Quanto funo desempenhada no processo de controle do Planejamento Ttico, encontrou-
se que as unidades mais atuantes so aquelas de Controladoria Divisionalizada, como mostra
o Grfico 23.

16,67%
31,67%
20,00%
43,33%
40,00%
8,33%
26,67%
10,00%
8,33%
0,00%
8,33%
41,67%
25,00%
50,00%
58,33%
25,00%
0,00%
16,67%
0,00%
0,00%
11,76%
29,41%
5,88%
35,29%
29,41%
0,00%
29,41%
17,65%
0,00%
0,00%
8,33%
25,00%
8,33%
33,33%
41,67%
16,67%
16,67%
16,67%
0,00%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 23 - Funes desempenhadas no processo de controle do Planejamento Ttico

284
Como se pode notar, nas empresas com Controladoria Divisionalizada, essa unidade
responsvel (item B) pelo processo de controle do Planejamento Ttico em 41,67% das
empresas respondentes desse grupo, coordena (item D) o processo em 50% delas e consolida
os planos (item E) em 58,33%. Destaque-se, igualmente, a participao ativa das unidades
organizacionais dos outros trs grupos de empresas nessas trs funes, haja vista que nos trs
so as mais citadas.

Tendo em vista que, segundo a ECBC, as atividades de Controladoria compreendem a
coordenao e a consolidao (seo 5.2.2), uma vez mais a ECBC reflete a prtica
parcialmente, j que em algumas organizaes tais atividades no so desempenhadas pela
Controladoria.

Outro processo investigado foi o de elaborao e controle oramentrio. Os dados do Grfico
24 demonstram como as unidades organizacionais investigadas atuam, especificamente, no
processo de elaborao do Oramento Empresarial.

0,00%
48,33%
20,00%
65,00%
65,00%
1,67%
26,67%
20,00%
0,00%
0,00%
0,00%
25,00%
33,33%
33,33%
50,00%
8,33%
16,67%
25,00%
0,00%
0,00%
0,00%
41,18%
0,00%
47,06%
41,18%
0,00%
29,41%
23,53%
5,88%
0,00%
0,00%
75,00%
16,67%
91,67%
83,33%
8,33%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00% 90,00% 100,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 24 - Funes desempenhadas no processo de elaborao do Oramento Empresarial

285
Note-se, inicialmente, que todas as empresas pesquisadas realizam essa atividade, sendo que a
forma de participao preponderante das unidades pesquisadas d-se da seguinte maneira: as
controladorias corporativas, as unidades que exercem funes de Controladoria de carter
contbil, bem como aquelas de carter gerencial so responsveis (item B), coordenadoras
(item D) e consolidadoras (item E); j nas controladorias divisionalizadas prevalece a funo
de consolidadora (item E).

Ressalte-se, tambm, que irrelevante a funo de elaborar efetivamente o Oramento (item
F) dentre as empresas pesquisadas. Na grande maioria esse um processo descentralizado.

No que se refere relao entre a ECBC e a prtica, o que se constata, aqui, que a primeira
reflete em maior proporo a realidade, se comparada com as atividades e funes anteriores,
especialmente nas empresas com Controladoria Corporativa, tendo em vista que em 48,33%
das empresas essa rea a responsvel pelo processo, em 20% co-responsvel e em 65%
coordenadora e consolidadora.

No que diz respeito ao processo de controle do Oramento Empresarial, os resultados
encontrados esto refletidos no Grfico 25.

286
0,00%
60,00%
15,00%
65,00%
65,00%
10,00%
18,33%
20,00%
0,00%
0,00%
0,00%
41,67%
16,67%
50,00%
58,33%
16,67%
0,00%
41,67%
0,00%
0,00%
0,00%
52,94%
0,00%
47,06%
47,06%
0,00%
23,53%
23,53%
5,88%
0,00%
0,00%
66,67%
8,33%
91,67%
83,33%
16,67%
8,33%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00% 90,00% 100,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 25 - Funes desempenhadas no processo de controle do Oramento Empresarial

Note-se que, no grupo de empresas que no possuem rea de Controladoria, 91,67% e 83,33%
das unidades respondentes, as quais desempenham funes de Controladoria de carter
gerencial, so coordenadoras (item D) e consolidadoras (item E), respectivamente, desse
processo. J em 66,67% das empresas desse grupo a funo de responsvel (item B).

Essa mesma situao encontrada no grupo de empresas que possuem Controladoria
Corporativa, porm em percentuais menores (65%, 65% e 60%), e tambm no grupo das que
exercem as funes de Controladoria de carter contbil (47,06%, 47,06% e 52,94%). Ainda
que menores, tais percentuais so representativos.

Em relao ao grupo de empresas cujas controladorias divisionalizadas foram as
respondentes, verifica-se que, alm das trs funes presentes na maioria das empresas dos
grupos anteriores, 41,67% delas responderam que apenas elaboram o controle oramentrio
da sua rea.

287
Reputando-se relao entre a ECBC e a realidade observada, no controle do oramento, o
que a ECBC prope, conforme tpico 5.2.4, est refletido na prtica da maioria das entidades
que possuem unidade organizacional Controladoria, seja em nvel corporativo ou
divisionalizada.

O estudo investigou, tambm, as funes desempenhadas pelas unidades estudadas no
processo de anlise de ambiente externo, vinculado ao processo de planejamento, para
identificao de oportunidades e ameaas advindas das variveis ambientais. O Grfico 26
contempla os resultados encontrados.

0,00%
6,67%
30,00%
6,67%
10,00%
0,00%
20,00%
20,00%
38,33%
0,00%
0,00%
16,67%
33,33%
25,00%
16,67%
8,33%
8,33%
16,67%
16,67%
0,00%
0,00%
17,65%
5,88%
23,53%
17,65%
5,88%
0,00%
17,65%
47,06%
0,00%
0,00%
33,33%
8,33%
50,00%
41,67%
8,33%
0,00%
25,00%
33,33%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 26 - Funes desempenhadas no processo de Anlise do Ambiente Externo

Os dados evidenciam que 47,06% das unidades que exercem as funes de Controladoria de
carter contbil, 33,33% das de carter gerencial e 38,33% das controladorias corporativas
no participam desse processo (item I).

288
Entretanto, no caso das unidades que exercem as funes de Controladoria de carter
gerencial, em 50% delas a funo de coordenadora (item D), em 41,67% de consolidadora
(item E) e 33,33% de responsvel (item B).

Destaque-se que a funo de co-responsvel (item C) exercida por 30% das controladorias
corporativas e 33,33% das divisionalizadas.

Uma vez que a anlise ambiental externa uma das atividades do processo de elaborao do
Planejamento Estratgico, ento, segundo a ECBC, cabe atividade de Controladoria
coordenar, consolidar e dar suporte a esse processo. Considerando-se os nmeros
apresentados no Grfico 26, infere-se que a ECBC est parcialmente refletida na prtica.

De forma semelhante questo anterior, procurou-se verificar a funo desempenhada pela
unidade organizacional Controladoria, ou equivalente, no processo de anlise ambiental
interna para fins de identificao de pontos fortes e fracos. O Grfico 27 espelha que a funo
mais citada pelos quatro grupos de empresas foi a de apenas elaborar a sua anlise, assim
como as demais reas da organizao (item H).

3,33%
6,67%
25,00%
11,67%
11,67%
1,67%
18,33%
58,33%
3,33%
1,67%
0,00%
25,00%
25,00%
33,33%
25,00%
8,33%
8,33%
33,33%
0,00%
0,00%
0,00%
23,53%
0,00%
29,41%
23,53%
0,00%
5,88%
58,82%
5,88%
0,00%
0,00%
33,33%
25,00%
41,67%
41,67%
0,00%
0,00%
41,67%
0,00%
8,33%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 27 - Funes desempenhadas no processo de Anlise do Ambiente Interno

289

Alm disso, percebe-se que, dos quatro grupos de empresas, aquele que tem as empresas com
participao mais ativa nesse processo o daquelas que possuem unidade organizacional que
exerce funes de Controladoria de carter gerencial. Como se observa no Grfico 27, em
33,33% das empresas desse grupo a funo de responsvel (item B), em 41,67 % de
coordenadora (item D) e consolidadora (item E).

Note-se que, no grupo de respondentes de controladorias divisionalizadas, as funes
distribuem-se de forma semelhante entre as atividades de responsvel (item B), cor-
responsvel (item C) e consolidadora (item E), ambas com 25%, e de coordenadora (item D) e
elaboradora da sua atividade somente (item H), essas com 33,33%.

Quanto s controladorias corporativas, em 25% delas a funo de co-responsvel (item C).
J em 29,41% daquelas que exercem as funes de Controladoria de carter contbil, a funo
de coordenadora (item D).

Os Grficos 26 e 27 possuem configuraes semelhantes com relao s controladorias
corporativas e divisionalizadas. Portanto, assim como constatado na anlise ambiental
externa, tambm na interna a ECBC est parcialmente refletida.

Outro processo em que se procurou verificar as funes desempenhadas pela unidade
organizacional pesquisada foi o de avaliao de desempenhos da empresa como um todo, bem
como das reas que integram o sistema formal organizacional, conforme retrata o Grfico 28.

290
0,00%
51,67%
13,33%
55,00%
55,00%
10,00%
31,67%
15,00%
5,00%
0,00%
0,00%
25,00%
25,00%
25,00%
25,00%
16,67%
33,33%
8,33%
0,00%
0,00%
0,00%
23,53%
11,76%
35,29%
29,41%
5,88%
35,29%
5,88%
5,88%
5,88%
0,00%
50,00%
33,33%
66,67%
66,67%
16,67%
16,67%
0,00%
0,00%
8,33%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 28 - Funes exercidas no processo de Avaliao de Desempenhos

Depreende-se da anlise do Grfico 28, que os grupos com maior quantidade proporcional de
empresas atuando nesse processo so os de controladorias corporativas e das unidades que
exercem funes de Controladoria de carter gerencial. Como se pode notar, as funes de
responsvel (item B), de coordenadora (item D) e consolidadora (item E) so desempenhadas
em mais de 50% das entidades pertencentes a cada grupo.

No que diz respeito s controladorias divisionalizadas, em 25% delas a funo de
responsvel (item B), co-responsvel (item C), coordenadora (item D) e consolidadora (item
E). No obstante, 33,33% apenas fornecem suporte informacional (item G) ao processo de
avaliao de desempenhos.

Em relao ao grupo de empresas com unidade que exerce funes de Controladoria de
carter contbil, as principais funes, com 35,29% das entidades respondentes, so:
coordenadora (item D) e suporte informacional (item G).

291
Na ECBC, tpico 5.2.6, verificou-se que, na avaliao de desempenhos, deve a Controladoria
auxiliar na escolha dos parmetros, mensurar o desempenho, gerar informaes para que se
proceda avaliao de desempenhos na organizao e participar do processo. A prtica
mostrou, no entanto, que a unidade organizacional Controladoria vai alm dessas atividades,
uma vez que nas empresas com Controladoria Corporativa, essa ltima responsvel,
coordena e consolida o processo em mais de metade das empresas.

De todos os processos investigados nessa parte da pesquisa, o que tem maior participao de
todas as empresas o de mensurao e anlise de custos para fins gerenciais, como ilustra o
Grfico 29.

0,00%
75,00%
18,33%
80,00%
80,00%
73,33%
8,33%
3,33%
6,67%
0,00%
0,00%
66,67%
25,00%
75,00%
75,00%
83,33%
0,00%
0,00%
8,33%
0,00%
0,00%
47,06%
17,65%
52,94%
47,06%
47,06%
11,76%
0,00%
5,88%
0,00%
0,00%
41,67%
16,67%
50,00%
41,67%
50,00%
16,67%
0,00%
25,00%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00% 90,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 29 - Funes desempenhadas no processo de mensurao e anlise de custos gerenciais

Veja-se que a maioria das empresas pesquisadas, em todos os quatro grupos, exercem,
preponderantemente as funes de responsvel (item B), coordenadora (item D),
consolidadora (item E) e executora (item F) dos processos relativos mensurao e anlise de
custos para fins gerenciais. Diferentemente dos outros processos analisados, nesse as unidades
respondentes so responsveis, inclusive, pela elaborao dos custos (item F).

292

Em que pese o objetivo geral da pesquisa, tendo-se em conta o que a ECBC considera como
atividades que formam a funo custos da Controladoria (seo 5.1) e luz do que se
constatou na prtica, pode-se afirmar, nesse caso, que a ECBC est refletida na prtica.

O processo de definio e utilizao de preos de transferncia intra-unidades para fins
gerenciais tambm foi investigado, no que tange ao papel da unidade organizacional
Controladoria ou equivalente. Veja-se que, exceo do grupo de empresas referentes s
controladorias divisionalizadas, expressivo o percentual de empresas que no utilizam esse
mecanismo (item A), conforme demonstra o Grfico 30.

53,33%
21,67%
13,33%
31,67%
26,67%
18,33%
10,00%
0,00%
10,00%
0,00%
16,67%
25,00%
25,00%
25,00%
25,00%
25,00%
0,00%
0,00%
8,33%
0,00%
70,59%
11,76%
0,00%
17,65%
11,76%
11,76%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
75,00%
8,33%
0,00%
8,33%
8,33%
0,00%
0,00%
0,00%
16,67%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 30 - Funes desempenhadas no processo de definio e utilizao de preos de transferncia

Por outro lado, quando a empresa recorre a esse artefato, o que se nota que as unidades de
controladorias, tanto divisionalizadas quanto corporativas, so as que mais participam do
processo, desempenhando as funes de responsvel (item B), coordenadora (item D) e
consolidadora (item E). Note-se, no entanto, que essa participao nunca ultrapassa a 35% das
empresas.

293

Assim, em se tratando da relao entre a ECBC e a prtica observada, constata-se que, nesse
processo, a ECBC est refletida na prtica somente parcialmente.

A funo desempenhada pela unidade organizacional em estudo no processo de formao de
preo de venda tambm foi investigada. Os dados contidos no Grfico 31 evidenciam que o
suporte informacional (item G) ao processo de formao do preo de venda constitui-se na
funo mais citada entre todas as empresas dos quatros grupos, exceo daqueles cujas
respondentes foram as unidades que realizam atividades de Controladoria de carter gerencial,
quando a rea de Controladoria no est formalizada.

3,33%
0,00%
20,00%
3,33%
1,67%
0,00%
43,33%
0,00%
41,67%
1,67%
0,00%
8,33%
16,67%
8,33%
8,33%
8,33%
58,33%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
5,88%
17,65%
5,88%
5,88%
5,88%
41,18%
0,00%
23,53%
5,88%
8,33%
16,67%
25,00%
16,67%
8,33%
16,67%
16,67%
0,00%
33,33%
0,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 31 - Funes desempenhadas no processo de definio de preos de venda

Destaque-se, tambm, que a segunda funo mais citada, exceto no grupo das controladorias
divisionalizadas, foi a de no participante do processo (item I). Isso ocorre, em parte, segundo
relataram as empresas, porque o preo de venda , no raras vezes, determinado pelo mercado
ou por rgos reguladores.

294
No caso das unidades que realizam atividades de Controladoria de carter gerencial, ainda que
33,33% tenham dito que no participam do processo (item I), 25% responderam ser co-
responsveis (item C) e 16,67% disseram ser responsveis (item B), coordenadoras (item D),
executoras (item F) e apoiadoras (item G).

Na ECBC, as atividades relativas definio de preo de venda no foram elencadas no rol de
funes de Controladoria. Na prtica, consoante o Grfico 31, as controladorias corporativas
no participam do processo em 41,67% dos casos e em 43,33% do suporte informacional. J
em termos de controladorias divisionalizadas, em 58,33% essas provm suporte ao processo.

Portanto, na prtica, a ECBC est refletida de maneira diferenciada.

Finalmente, perguntou-se aos entrevistados qual a funo desempenhada pela rea pesquisada
no tocante ao processo de elaborao do Planejamento Tributrio da organizao. As
respostas esto consolidadas no Grfico 32.

1,67%
48,33%
18,33%
51,67%
48,33%
48,33%
31,67%
0,00%
11,67%
0,00%
8,33%
16,67%
0,00%
16,67%
16,67%
16,67%
25,00%
0,00%
16,67%
8,33%
5,88%
58,82%
23,53%
58,82%
64,71%
58,82%
5,88%
0,00%
5,88%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
33,33%
0,00%
50,00%
8,33%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00%
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
rea Gerencial
rea Contbil
Divisionalizada
Corporativa

Grfico 32 - Funes desempenhadas no processo de elaborao do Planejamento Tributrio

295
Como era de se esperar, o grupo de empresas em que os respondentes representaram as
unidades organizacionais que exercem as funes de Controladoria de carter contbil o que
tem participao mais ativa nesse processo, uma vez que, em aproximadamente 60% das
empresas desse grupo, a rea pesquisada responsvel (item B), coordenadora (item D),
consolidadora (item E) e executora (item F).

Exatamente a mesma tendncia seguida pelas empresas que possuem Controladoria
Corporativa, porm com valores em torno de 50%.

Veja-se que, no caso das unidades que exercem as funes de Controladoria de carter
gerencial, ou as empresas no participam do processo (item I), o que representa 50% delas, ou
elas apenas fornecem suporte informacional (item G), 33,33%.

Neste quesito, tendo em vista que a Controladoria Corporativa participa do processo de
elaborao do Planejamento Tributrio como responsvel, coordenadora, consolidadora e
executora em, aproximadamente, 50% das empresas, pode-se inferir que a ECBC est
refletida parcialmente na prtica.

7.4.11 A Controladoria e os stakeholders
Tendo em vista que a literatura pesquisada discute que a Controladoria, enquanto unidade
organizacional, desenvolve atividades para atender demandas de diversos stakeholders, na
pesquisa de campo buscou-se verificar com quais deles o relacionamento da unidade
pesquisada mais freqente. Para melhor visualizao dos dados, estes foram segregados em
duas tabelas e dois grficos. A primeira, Tabela 34, mostra se a unidade organizacional
pesquisada representa a empresa nos relacionamentos com acionistas, investidores ou
proprietrios, com governo e rgos reguladores, com rgos arrecadadores e fiscalizadores e
com a auditoria externa.

296
Tabela 34 - Relacionamento da Controladoria com os stakeholders - I
Sim No Sim No Sim No Sim No
C/ Controladoria 29 39 28 40 46 22 55 13
S/ Controladoria 5 15 12 8 15 5 19 1
Total 34 54 40 48 61 27 74 14
C/ Controladoria 42,65% 57,35% 41,18% 58,82% 67,65% 32,35% 80,88% 19,12%
S/ Controladoria 25,00% 75,00% 60,00% 40,00% 75,00% 25,00% 95,00% 5,00%
Acionistas Auditoria Externa Governo Fisco

O Grfico 33 igualmente evidencia esses relacionamentos.

42,65%
57,35%
41,18%
58,82%
67,65%
32,35%
80,88%
19,12%
25,00%
75,00%
60,00%
40,00%
75,00%
25,00%
95,00%
5,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00% 90,00% 100,00%
Sim
No
Sim
No
Sim
No
Sim
No
A
c
i
o
n
i
s
t
a
s
G
o
v
e
r
n
o
F
i
s
c
o
A
u
d
i
t
o
r
i
a

E
x
t
e
r
n
a
C/ Controladoria
S/ Controladoria

Grfico 33 - Relacionamento da Controladoria com os stakeholders - I

Como se pode verificar, em 57,35% das empresas que possuem a unidade organizacional
Controladoria, esta no se relaciona com acionistas, investidores ou proprietrios. Esse
percentual sobe para 75% quando se trata das unidades pertinentes s empresas que no
possuem rea de Controladoria.

No relacionamento com o governo, enquanto 60% das unidades que exercem funes de
Controladoria representam a organizao no relacionamento com governo e rgos
reguladores, nas empresas que possuem Controladoria, em somente 41,18% delas essa ltima
atua junto queles.

297

Quanto ao relacionamento com os rgos arrecadadores e fiscalizadores, feito pela
Controladoria em 67,65% das empresas pesquisadas, ou pela unidade que exerce as funes
de Controladoria em 75% das empresas desse grupo.

A auditoria externa , dentre todos os stakeholders pesquisados, a mais citada pelas empresas
pesquisadas, sendo 80,88% entre aquelas que tm Controladoria e 95% nas que no possuem
essa rea.

A Tabela 35, por sua vez, traz os outros pesquisados, a saber: entidades de classes (diversas),
instituies financeiras, fornecedores e clientes.

Tabela 35 - Relacionamento da Controladoria com os stakeholders - II
Sim No Sim No Sim No Sim No
C/ Controladoria 29 39 13 55 18 50 12 56
S/ Controladoria 9 11 4 16 6 14 7 13
Total 38 50 17 71 24 64 19 69
C/ Controladoria 42,65% 57,35% 19,12% 80,88% 26,47% 73,53% 17,65% 82,35%
S/ Controladoria 45,00% 55,00% 20,00% 80,00% 30,00% 70,00% 35,00% 65,00%
Fornecedores Clientes Entidades Classe Bancos

Tambm o Grfico 34 demonstra esses dados.

298
42,65%
57,35%
19,12%
80,88%
26,47%
73,53%
17,65%
82,35%
45,00%
55,00%
20,00%
80,00%
30,00%
70,00%
35,00%
65,00%
0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00% 90,00%
Sim
No
Sim
No
Sim
No
Sim
No
E
n
t
i
d
a
d
e
s

C
l
a
s
s
e
B
a
n
c
o
s
F
o
r
n
e
c
e
d
o
r
e
s
C
l
i
e
n
t
e
s
C/ Controladoria
S/ Controladoria

Grfico 34 - Relacionamento da Controladoria com os stakeholders - II

Diferentemente do primeiro grupo de stakeholders analisado, neste, menos de 50% das
empresas representam a organizao. Os maiores percentuais foram verificados quando a
Controladoria se relaciona com entidades de classes diversas (42,65%) ou quando as unidades
organizacionais que exercem as atividades de Controladoria relacionam-se com estas (45%).

Quanto aos demais, isto , instituies financeiras, fornecedores e clientes o relacionamento
chega, no mximo, a 35% das empresas.

7.5 Interpretao e anlise dos resultados por meio da Anlise de Clusters

A anlise descritiva dos dados revelou a diversidade de algumas das prticas de Controladoria
verificadas junto s empresas. Em razo disso, optou-se por aplicar a Anlise de Cluster,
buscando reunir em grupos heterogneos entre si empresas com caractersticas homogneas,
com o propsito de identificar as caractersticas (variveis) preponderantes em cada grupo.

O primeiro passo para a aplicao da tcnica foi a organizao da matriz de dados. Com base
em cada uma das possibilidades de respostas dos entrevistados s questes do roteiro de

299
entrevista, construiu-se uma matriz dicotmica que possibilitasse a aplicao do mtodo
estatstico. Cada opo de resposta passou a representar uma varivel, sendo que lhe foi
atribudo o valor um quando o respondente indicou a presena daquela opo na empresa,
caso contrrio zero. A ttulo de exemplo, foi perguntado se a Controladoria ou unidade
equivalente enquadrava-se como rgo de linha ou staff. Cada uma dessas opes representou
uma varivel, sendo que para as empresas que responderam linha foi atribudo o valor um
varivel linha e zero staff e vice-versa.

Para agrupar as empresas utilizou-se a tcnica de anlise de agrupamento hierrquico com
mtodo de ligao Ward, que busca maximizar a homogeneidade dentro dos clusters, e a
medida de similaridade size difference por ser considerada uma das mais adequadas para o
tratamento de dados dicotmicos.

Os dados foram processados utilizando o software SPSS 13.0 for Windows (Copyright
SPSS Inc. 1989). Foram quatros os clusters obtidos, sendo o primeiro composto por 32
empresas, o segundo por 16, o terceiro por 10 e, finalmente, o quarto com 30, totalizando as
88 organizaes investigadas. Os clusters receberam as seguintes denominaes:

- Cluster 1: Empresas com unidade organizacional denominada Controladoria, com
nfase divisional e funes contbeis e relativas ao processo de gesto.
nfase corporativa e funes predominantemente contbeis.
- Cluster 3: Empresas sem unidade organizacional denominada Controladoria e com reas
segregadas responsveis pelas funes contbeis e relativas ao processo de gesto.
nfase corporativa e funes contbeis e relativas ao processo de gesto.

Ressalte-se que no se apresentou o nome das empresas que compem cada agrupamento
porque vrias delas autorizaram somente a meno como empresa participante da pesquisa,
sem fazer qualquer tipo de individualizao das suas caractersticas.

Para descrever as caractersticas de cada grupo, voltou-se matriz dos dados e fez-se uma
anlise conjunta das empresas, varivel a varivel. Como as variveis que compem o estudo
tratam de aspectos diferentes, para se proceder essa anlise optou-se por agrupar tais

300
variveis em funo das caractersticas que foram investigadas. Assim, encontraram-se cinco
grupos de variveis: (i) as que descrevem a empresa; (ii) as que descrevem a unidade
organizacional denominada Controladoria ou a rea que exerce as funes de Controladoria;
(iii) as que descrevem as atividades e funes da unidade organizacional pesquisada; (iv) as
que descrevem as atividades e funes de Controladoria relativas aos processos de gesto e
(v) as que descrevem o relacionamento da unidade organizacional com as demais reas da
empresa. As variveis que compem cada um desses grupos esto relacionadas no Quadro 36.

Especifique-se que na coluna cdigo consta o nmero daquela varivel para efeitos de
anlise; na especificao encontra-se a caracterizao da varivel, ou seja, o que ela
investiga e na questionrio faz-se referncia ao nmero da questo que aquela varivel
corresponde no questionrio de entrevista.

301

Quadro 36 - Relao das variveis includas na Anlise de Clusters
Cdigo Especificao Questionrio
1. Variveis que descrevem a empresa
V4 Setor de atividade em que a empresa atua
V5 Pas de origem do acionista controlador
V7 Tipo de organizao societria: Sociedade Annima (S/A) ou LTDA
V11 Presena de uma unidade organizacional denominada Controladoria Questo 1
V12 Subdivises da unidade organizacional denominada Controladoria Questo 2
V13 Denominao da rea que exerce as funes de Controladoria, quando esta no existe Questo 3
V18 Nome do cargo do responsvel hierrquico pela Controladoria Questo 4
V19 Subordinao hierrquica do responsvel pela Controladoria Questo 5
V20 Subordinao funcional do responsvel pela Controladoria Questo 5
V61 Enquadramento da unidade rganizacional como rgo de linha ou staff Questo 13
V25 reas/Unidades/Departamentos internos da Controladoria Questo 10
V26 e V26A Atividade: Manter os registros contbeis das transaes da empresa Questo 11
V27 e V27A Atividade: Realizar o controle patrimonial (ativos fixos) Questo 11
V28 e V28A Atividade: Consolidar as demonstraes contbeis Questo 11
V29 e V29A Atividade: Preparar as demonstraes contbeis Questo 11
V30 e V30A Atividade: Divulgar as informaes contbeis Questo 11
V31 e V31A Atividade: Realizar anlise das demonstraes contbeis da empresa Questo 11
V32 e V32A Atividade: Apurar, conferir, escriturar e recolher impostos Questo 11
V33 e V33A Atividade: Orientar as unidades referente a tributos Questo 11
V34 e V34A Atividade: Elaborar o Planejamento Tributrio Questo 11
V35 e V35A Atividade: Realizar o controle interno Questo 11
V36 e V36A Atividade: Realizar auditoria interna Questo 11
V37 e V37A Atividade: Contratar e gerir seguros Questo 11
V38 e V38A Atividade: Aplicar e captar recursos financeiros (gesto financeira e de tesouraria) Questo 11
V39 e V39A Atividade: Realizar controles financeiros Questo 11
V40 e V40A Atividade: Realizar e controlar fluxo de caixa Questo 11
V41 e V41A Atividade: Efetuar o controle de pagamentos a efetuar (contas a pagar) Questo 11
V42 e V42A Atividade: Realizar estudos de anlise de viabilidade de projetos Questo 11
V43 e V43A Atividade: Exercer a Contabilidade Gerencial Questo 11
V44 e V44A Atividade: Gerir a infraestrutura de TI dos sistemas de informaes Questo 11
V45 e V45A Atividade: Gerir os sistemas de informaes (exceto TI) Questo 11
V46 Atividade: Atuar como usurio dos sistemas de informaes? Questo 11
V47 Relaciona-se com acionistas, investidores e proprietrios? Questo 11
V48 Relaciona-se com governo? Questo 11
V49 Relaciona-se com fisco? Questo 11
V50 Relaciona-se com auditoria externa? Questo 11
V51 Relaciona-se com entidades de classe? Questo 11
V52 Relaciona-se com instituies financeiras? Questo 11
V53 Relaciona-se com fornecedores? Questo 11
V54 Relaciona-se com clientes? Questo 11
V55 Emite normas contbeis? Questo 11
3. Variveis que descrevem as atividades e funes gerais
2. Variveis que descrevem a unidade organizacional

302

Cdigo Especificao Questionrio
V62 Qual a atividade da Controladoria no processo de elaborao do Planejamento Estratgico? Questo 14
V63 Qual a atividade da Controladoria no processo de controle do Planejamento Estratgico? Questo 15
V64 Qual a atividade da Controladoria no processo de elaborao do Planejamento Ttico? Questo 16
V65 Qual a atividade da Controladoria no processo de controle do Planejamento Ttico? Questo 17
V66 Qual a atividade da Controladoria no processo de elaborao do Oramento? Questo 18
V67 Qual a atividade da Controladoria no processo de controle do Oramento? Questo 19
V68 Qual a atividade da Controladoria no processo de anlise ambiental externa? Questo 20
V69 Qual a atividade da Controladoria no processo de anlise ambiental interna? Questo 21
V70 Qual a atividade da Controladoria no processo de avaliao de desempenho? Questo 22
V71 Qual a atividade da Controladoria no processo de mensurao de custos gerenciais? Questo 23
V72 Qual a atividade da Controladoria no processo de preo de transferncia gerencial? Questo 24
V73 Qual a atividade da Controladoria no processo de definio de preo de venda? Questo 25
V74 Qual a atividade da Controladoria no processo de Planejamento Tributrio? Questo 26
5. Variveis que descrevem a postura de atuao
V56 Assume postura de assessora? Questo 12
V57 Assume postura de consultora? Questo 12
V58 Assume postura de controladora? Questo 12
V59 Assume postura de auditora? Questo 12
V60 Assume postura de porta-voz interno da Alta Administrao? Questo 12
4. Variveis que descrevem as atividades e funes relativas ao processo de gesto

Feito isso, os aspectos presentes em maior intensidade em cada um dos clusters esto
enumerados nos quadros 37 a 40 que se seguem.

303

Quadro 37 - Descrio das caractersticas do Cluster 1
Contempla 50% das empresas dos setores Automotivo, Alimentos, Bebidas e Fumo
e Siderurgia e Metalurgia.
Contempla 50% das empresas americanas e europias, sendo que 50% das empresas
do cluster so europias.
Descrio das
empresas
Contempla 50% das empresas LTDA, sendo que os trs principais tipos de
organizao societria se distribuem igualmente pelo cluster.
69% das empresas possuem unidade organizacional denominada Controladoria.
Contempla 65% das empresas que tem Controladoria por unidade de negcio, 57%
das que tem Controladoria por planta e 80% das que possuem Controladoria de
marketing, perfazendo o cluster com maior nmero de controladorias
divisionalizadas.
Das empresas que no tem o rgo Controladoria, 50% delas tm uma rea
denominada Contabilidade e outra Planejamento e Controle de Gesto, separando
em duas as reas que exercem as funes de Controladoria.
Em 83% das empresas, o responsvel hierrquico pela unidade organizacional
pesquisada responde ao CFO (Diretor ou Vice-Presidente de Finanas).
Descrio da
unidade
organizacional
Controladoria ou
equivalente
67% das empresas atuam como rgo de linha.
Descrio das
atividades e
funes gerais
Na maioria das empresas, dentre as que possuem a unidade organizacional
Controladoria, as atividades relativas funo contbil so desempenhadas dentro
dessa unidade.
Em todas as empresas do cluster, a Controladoria desempenha as funes relativas
Contabilidade Gerencial.
Descrio das
atividades e
funes relativas
ao processo de
gesto
Das empresas que possuem rea de Controladoria, a maioria das atividades de
carter gerencial (controle de gesto) realizada na Controladoria Corporativa.
Descrio da
postura de
atuao
o cluster com o maior percentual de empresas que atuam como auditora (69%).

304

Contempla 50% das empresas do setor Alimentos, Bebidas e Fumo.
Contempla apenas uma empresa americana.
Descrio das
empresas
44% das empresas do cluster so S/A de Capital Aberto e outras 44% so S/A de
Capital Fechado.
Em praticamente todas as empresas do cluster s existe Controladoria Corporativa.
75% dos cargos so denominados Gerentes de Controladoria ou Diretores de
Controladoria, sendo o cluster com menor varincia nas denominaes.
Descrio da
unidade
organizacional
Controladoria ou
equivalente
o cluster com maior percentual de empresas que atuam como rgo de linha
(94%).
Descrio das
atividades e
funes gerais
Na maioria das empresas as atividades que compreendem a funo contbil so
desempenhadas dentro da Controladoria.
50% delas realizam as atividades referentes funo tributria na Controladoria.
25% das empresas realizam estudos de anlise de viabilidade de investimentos e
56% exercem as atividades de Contabilidade Gerencial na Controladoria.
Em 63% das empresas a Controladoria atua como usuria do sistema de informao,
sem exercer gesto sobre o mesmo.
88% das controladorias relacionam-se com a auditoria externa.
Descrio das
atividades e
funes relativas
ao processo de
gesto
Na maioria das empresas no a Controladoria que gere e desenvolve os processos
de planejamento, oramento e controle.
Em 75% das empresas a funo da Controladoria na elaborao e controle do
Planejamento Estratgico dar suporte ao processo.
Os processos em que a Controladoria tem funes mais ativas (coordenao,
consolidao etc.) so os de avaliao de desempenhos, mensurao e anlise de
custos gerenciais e planejamento tributrio.
Descrio da
postura de
atuao
o cluster com menores percentuais de empresas que atuam como auditora e como
porta-voz interno da Alta Administrao, ambos com 38%.

305

Contempla 40% das empresas francesas, no tendo nenhuma empresa americana. Descrio das
empresas
Os trs principais tipos de organizao societria se distribuem igualmente pelo
cluster.
90% das empresas no possuem unidade organizacional denominada Controladoria.
100% das empresas tm uma rea denominada Contabilidade e outra Planejamento e
Controle de Gesto, separando em duas as reas que exercem as funes de
Controladoria.
As denominaes dos cargos dos responsveis hierrquicos pelas reas so
diversificadas, sendo que em 80% das empresas estes atuam em nvel de gerncia.
subordinado ao Diretor Financeiro.
Descrio da
unidade
organizacional
Controladoria ou
equivalente
o cluster com menor percentual de empresas que atuam como rgo de linha
(60%).
Descrio das
atividades e
funes gerais
Na maioria das empresas as atividades que compreendem a funo contbil so
desempenhadas dentro da unidade organizacional denominada Contabilidade.
Em 80% das empresas as atividades referentes funo tributria so
desempenhadas na Contabilidade ou em uma rea Tributria especfica.
Em 70% das empresas a unidade organizacional investigada atua como usuria do
sistema de informao, sem exercer gesto sobre esse.
Descrio das
atividades e
funes relativas
ao processo de
gesto
Com exceo do processo de planejamento tributrio, em todos os demais, as
funes de coordenao e consolidao so de responsabilidade da unidade
organizacional de Planejamento e Controle de Gesto, ou denominao equivalente,
na maioria das empresas.
Apenas uma empresa deste cluster faz uso do preo de transferncia gerencial.
Descrio da
postura de
atuao
o cluster com maior percentual de empresas que atuam como porta-voz interno da
Alta Administrao (70%).
60% das empresas atuam como auditora.

306

Contempla 50% das empresas do setor de Telecomunicaes e 46% do setor de
Servios Pblicos.
Contempla 54% das empresas brasileiras, 50% das alems e 38% das americanas,
sendo que 67% das empresas do cluster so brasileiras. o cluster com menor
diversidade de pases.
Descrio das
empresas
47% das empresas do cluster so S/A de Capital Aberto.
Em 60% das empresas que tem Controladoria, essa em nvel corporativo.
Todas as denominaes dos cargos so relacionadas especificamente
Controladoria, sendo que 50% so gerentes ou diretores de Controladoria.
Descrio da
unidade
organizacional
Controladoria ou
equivalente
73% das empresas atuam como rgo de linha.
Descrio das
atividades e
funes gerais
Em 23% das empresas as atividades relativas funo contbil so desempenhadas
fora da unidade organizacional Controladoria.
As atividades referentes funo tributria so desempenhadas pela Controladoria
em 63% das empresas.
o cluster com maior percentual de empresas que realizam a atividade de contas a
pagar dentro da Controladoria (40%).
Em 90% das empresas do cluster a Controladoria desempenha as funes relativas
Contabilidade Gerencial e em 50% as de estudos de anlise de viabilidade de
projetos.
Em 50% das empresas a unidade organizacional investigada atua como usuria do
sistema de informao, sem exercer gesto sobre esse.
Descrio das
atividades e
funes relativas
ao processo de
gesto
Em aproximadamente 33% das empresas a unidade organizacional Controladoria
desempenha atividades de coordenao e consolidao nos processos de
planejamento estratgico, planejamento ttico e definio de preo de transferncia
gerencial e preo de venda.
Em 100% das empresas a Controladoria lidera o processo de mensurao e anlise
de custos gerenciais, em 83 % o de oramento, em 70% o de avaliao de
desempenhos e em 67% o de planejamento tributrio.
50% das empresas no utilizam preo de transferncia gerencial.
Descrio da
postura de
atuao
47% das empresas atuam como auditora e 60% como porta-voz interno da Alta
Administrao.

Destaque-se que mesmo os clusters tendo sido nomeados em funo das caractersticas de
Controladoria, verifica-se que as variveis setor de atividade, pas de origem do acionista do
controlador e tipo de organizao societria ajudam a descrever o perfil dos referidos grupos.

O que se pode notar, ento, que mesmo a anlise descritiva tendo revelado a diversidade das
prticas de Controladoria entre as organizaes pesquisadas, a anlise de cluster possibilitou
identificar prticas homogneas reunidas em quatro grupos distintos.

307
8 CONCLUSES

Este trabalho tratou do tema Controladoria luz de duas abordagens-chave: a maneira como
se encontra estruturado o arcabouo terico relativo ao tema e a forma como as entidades
organizam as diversas atividades e funes de Controladoria. Para tanto, questes, hiptese
orientadora e objetivos de pesquisa foram estabelecidos com o propsito de nortear o estudo.

Neste espao reservado s consideraes finais, esses itens so retomados de forma a elucidar
as concluses a que se chegou a respeito de cada um deles. Para melhor evidenciao, optou-
se por organizar esta apresentao em tpicos, como se ver adiante.

8.1 Consideraes sobre os objetivos da pesquisa

Um objetivo geral e dois especficos foram estabelecidos neste estudo. O primeiro especfico
propunha-se a sistematizar o conhecimento sobre Controladoria numa estrutura terica
denominada Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria. A pesquisa atingiu o propsito a
que se disps, uma vez que foi possvel organizar aquilo que se tem escrito sobre o tema
numa estrutura conceitual pautada em trs perspectivas de estudo e entendimento da
Controladoria: 1) Aspectos conceituais; 2) Aspectos procedimentais e 3) Aspectos
organizacionais. Os Captulos 4, 5 e 6 contemplam os elementos que evidenciam o
cumprimento deste objetivo.

No segundo objetivo especfico, props-se investigar a realidade das prticas de Controladoria
das cem maiores empresas privadas que operam no Brasil. Tambm este foi atingido, uma vez
que se conseguiu, por meio de entrevistas pessoais, coletar dados sobre o fenmeno
organizacional Controladoria junto a 88 das 100 maiores empresas privadas que atuam no
Brasil. Esses dados foram tratados, analisados e reportados na forma de resultados. A
evidenciao completa do alcance deste objetivo est contida no Captulo 7.

Por fim, o objetivo geral da pesquisa estabelecia: Verificar se, e em que medida, os elementos
que integram a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria refletem as prticas de
Controladoria das cem maiores empresas privadas que operam no Brasil. Uma vez que se

308
conseguiu sistematizar a ECBC e, com base em um roteiro de investigao construdo a partir
dessa estrutura, identificar as principais prticas de Controladoria das empresas delimitadas na
pesquisa, foi possvel, atravs da tabulao dos dados, verificar em que aspectos e em que
medida os elementos que integram as Perspectivas 2 e 3 da Controladoria esto refletidos na
prtica das empresas. As anlises procedidas no Captulo 7 evidenciam, portanto, que tambm
este objetivo foi atingido.

8.2 Consideraes sobre a questo especfica de pesquisa 1

Conforme estabelecido no Captulo 1, o problema de pesquisa que esta tese procurou resolver
foi formalizada em uma questo geral e duas especficas. Nesta seo, demonstra-se como foi
respondida a primeira questo especfica, a saber: Considerando-se o atual estgio de
desenvolvimento terico da Controladoria, qual a Estrutura Conceitual Bsica de
Controladoria?

A resposta a essa questo foi oferecida nos Captulos 4, 5 e 6 deste estudo, em que se
sistematizou a ECBC luz do que se tem escrito sobre esse tema e por meio de um discurso
dialtico. Tal estrutura est composta de trs perspectivas; isso porque a Controladoria pode
ser estudada, descrita, analisada e compreendida por diferentes dimenses. A Controladoria
caleidoscpica!

A Perspectiva 1 da ECBC trata dos aspectos conceituais da Controladoria; ela evidencia a
compreenso dela na forma de ramo do conhecimento. Por essa razo, nessa perspectiva da
ECBC so aportados os seguintes elementos: definio de Controladoria, seu objeto de
estudo, seu enquadramento cientfico, o relacionamento com outros ramos da cincia e suas
subdivises. Portanto, o detalhamento de cada um desses itens, constante do Captulo 4,
constitui-se em parte da resposta primeira questo especfica de pesquisa.

Na Perspectiva 2, que trata dos aspectos procedimentais, inicia-se o caminho para que se
transcenda da viso de Controladoria enquanto ramo do conhecimento (Perspectiva 1) para a
de unidade organizacional de uma entidade (Perspectiva 3). Assim, essa perspectiva
formada pelo conjunto de atividades e funes tpicas de Controladoria por meio das quais a
rea do conhecimento se materializa nas organizaes. Alm disso, so listados os artefatos

309
utilizados em Controladoria, que compreendem um conjunto de conceitos, modelos, mtodos,
sistemas e filosofias utilizados no desenvolvimento das atividades e funes de Controladoria.
Dessa forma, a discusso e enquadramento desses itens na ECBC, procedidos no Captulo 5,
constituem-se em parte da resposta questo especfica de pesquisa 1.

A Perspectiva 3 versa sobre os aspectos organizacionais da Controladoria. Busca-se, dentro da
idia de que a Controladoria vista por dimenses diferentes, entend-la sob a abordagem de
unidade organizacional. Ainda que nem sempre as organizaes tenham um rgo
denominado Controladoria, nessa Perspectiva a discusso prioriza o entendimento de o que ,
como funciona e que objetivos tm a unidade organizacional que recebe essa denominao.
Assim, a Perspectiva 3 contempla a definio de Controladoria enquanto parte do sistema
formal organizacional, sua Misso, seus objetivos, a posio hierrquica e sua organizao
interna. Todos esses itens esto apresentados no Captulo 6 e, igualmente, constituem-se em
parte da resposta questo especfica de pesquisa 1.

8.3 Consideraes sobre a questo especfica de pesquisa 2

Parte do problema de pesquisa que esta tese estudou est contida na questo especfica de
pesquisa de nmero 2, enunciada no Captulo 1: Quais so as principais prticas de
Controladoria das cem maiores empresas privadas que operam no Brasil?

Os dados apresentados e analisados no Captulo 7 reputam que a maioria das empresas
pesquisadas (77,27%) possui no sistema formal organizacional uma rea denominada
Controladoria e que sua abrangncia varia de organizao para organizao.

Portanto, os achados revelam que o cenrio econmico brasileiro, considerando-se o recorte
desta pesquisa, composto de organizaes que apresentam diferentes formas de tratar os
aspectos de Controladoria.

No obstante, por meio da Anlise de Clusters foi possvel identificar quatro agrupamentos de
empresas cujas prticas de Controladoria so homogneas entre si e heterogneas entre os
grupos. Estes clusters receberam as seguintes denominaes e as respectivas quantidades de
empresas: Cluster 1: Empresas com unidade organizacional denominada Controladoria, com

310
nfase divisional e funes contbeis e relativas ao processo de gesto (32 empresas); Cluster
2: Empresas com unidade organizacional denominada Controladoria, com nfase corporativa
e funes predominantemente contbeis (16 empresas); Cluster 3: Empresas sem unidade
organizacional denominada Controladoria e com reas segregadas responsveis pelas funes
contbeis e relativas ao processo de gesto (10 empresas) e Cluster 4: Empresas com unidade
organizacional denominada Controladoria, com nfase corporativa e funes contbeis e
relativas ao processo de gesto (30 empresas).

8.4 Consideraes sobre a questo geral de pesquisa e a hiptese formulada

Este trabalho teve incio com a seguinte questo geral de pesquisa: Os elementos que
integram a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria refletem as prticas de Controladoria
das cem maiores empresas privadas que operam no Brasil?

Para responder essa questo, como foi identificado no Captulo 1, o trabalho foi desenvolvido
luz de uma hiptese orientadora, estabelecida como uma proposio, como uma resposta
provisria ao problema a ser investigado. A hiptese enunciada foi: Os elementos que
integram a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria refletem as prticas de Controladoria
das cem maiores empresas privadas que operam no Brasil.

Para se testar a hiptese foi necessrio desenvolver a ECBC e realizar a pesquisa emprica. A
primeira foi estruturada nos Captulos 4, 5 e 6. J a segunda tem seus resultados apresentados
no Captulo 7.

Os resultados deste estudo, especialmente os constantes do Captulo 7, indicam que a hiptese
enunciada foi confirmada parcialmente, visto que alguns elementos da ECBC esto refletidos
nas prticas da maioria das organizaes investigadas e outros no, conforme evidenciado no
Captulo 7.

311
8.5 Consideraes especficas

A fim se trazer uma viso geral do trabalho, so apresentadas algumas concluses pontuais
e/ou especficas sobre a ECBC e a prtica de Controladoria investigadas.

A pesquisa bibliogrfica (Captulo 3) discutiu a questo do que uma teoria. Entende-se que,
ante o atual estgio de desenvolvimento terico e estruturao da ECBC, no se pode
afirmar que a Controladoria j seja considerada uma teoria. Toda a construo da ECBC foi
baseada nas recomendaes do que tem que ter uma teoria. Mesmo assim, infere-se que essa
rea do conhecimento ainda no dispe dos requisitos que a literatura enumera como
necessrios para que um conjunto de elementos seja considerado uma teoria. No obstante,
intentou-se oferecer uma contribuio para que se v em busca de tal propsito.

Outro fator importante a ser destacado nesta concluso quanto ao cuidado que se deve ter
com as generalizaes. Os resultados provenientes da pesquisa de campo so vlidos apenas
para essa populao. A ECBC, por sua vez, foi organizada sem estar atrelada ao recorte da
pesquisa.

8.6 Sugestes para estudos futuros

Ante tudo o que se discutiu nesta pesquisa, bem como aos resultados a que se chegou,
entende-se que h espao para expandir e melhorar o entendimento da prtica e da teoria da
Controladoria. Ao concluir este trabalho, tem-se a sensao de que somente alguns passos
foram dados no sentido de alar um panorama mais completo sobre o fenmeno
Controladoria, tamanha sua complexidade e abrangncia. O que se espera que outros
trabalhos se sigam a este com o propsito de encontrar novos e melhores achados do que os
obtidos aqui.

O sentimento do pesquisador que, de forma geral, as organizaes, em especial no que
concerne Controladoria, esto abertas a novas pesquisas, novas descobertas. O que se
percebeu que h, por parte dos entrevistados, muitas inquietaes tambm. H uma
ansiedade por querer saber o que outras organizaes esto fazendo, quais so as melhores
prticas, se a teoria tem feito novas descobertas. Nesse sentido, sugere-se uma aproximao

312
ainda maior da academia com as organizaes empresariais para que ambas se
complementem, que ambas possam resolver, juntas, suas inquietaes. At porque a rea de
estudos Controladoria deve sempre considerar a prtica.

Nessa busca de desvendar aspectos da realidade terica e prtica da Controladoria, na busca
de respostas aos problemas deste estudo, novas inquietaes foram surgindo, as quais se
configuram como oportunidades para pesquisas futuras e que poderiam trazer contribuies
relevantes ao tema aqui abordado.

Diante disso, relacionam-se algumas sugestes para o desenvolvimento de pesquisas futuras:
- selecionar algumas empresas de cada um dos quatro clusters identificados para fazer um
estudo multicasos aprofundado, com o propsito de descrever o perfil dos agrupamentos
com outras caractersticas;
- aplicar uma anlise fatorial para transformar o roteiro de entrevista aqui utilizado num
questionrio breve, porm completo, que fosse vivel de ser aplicado a um nmero
maior de empresas. Isso se justifica porque a entrevista, apesar de permitir maior
profundidade na investigao, muito trabalhosa para ser aplicada a um contingente
maior de organizaes;
- ampliar a pesquisa para mais empresas, por setor de atividade, a fim de verificar em que
aspectos as prticas de Controladoria diferem entre empresas de um mesmo setor;
- investigar as razes que justificam ou explicam o porqu de as prticas serem diferentes
entre as organizaes.

Essas questes/sugestes so apenas algumas das vrias que poderiam ser levadas a cabo pela
comunidade pesquisadora de Controladoria. Espera-se poder dar continuidade ao presente
trabalho, desenvolvendo pesquisas que contribuam para esclarec-las.

313
REFERNCIAS

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(Mestrado em Cincias Contbeis) Programa de Ps-graduao em Cincias Contbeis,
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333
APNDICES

APNDICE 1 Questionrio
APNDICE 2 Carta de apresentao

334
APNDICE 1 - QUESTIONRIO

Universidade de So Paulo
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Departamento de Contabilidade e Aturia
Programa de Ps-graduao em Controladoria e Contabilidade

Mrcio Luiz Borinelli
Doutorando

Prof. Dr. Welington Rocha
Orientador

AS PRTICAS DE CONTROLADORIA NAS MAIORES EMPRESAS QUE OPERAM
NO BRASIL

QUESTIONRIO PARA ENTREVISTA SEMI-ESTRUTURADA

BLOCO O Identificao da entrevista.

Data da entrevista:
Horrio inicial:
Horrio final:
Local da entrevista:
Nmero de controle da empresa:

BLOCO 1 Identificao da empresa.

QUESTES RESPOSTAS
Nome do entrevistado (a):
Cargo do entrevistado (a):
Pas de origem do acionista controlador:
Cidade brasileira onde est localizada a Administrao Central:
Incio das atividades no Brasil:
Nmero de funcionrios:

335

BLOCO 2 Identificao da unidade organizacional denominada Controladoria ou da
unidade que exerce as funes de Controladoria, quando aquela no existir, bem como
do profissional que responde pela respectiva rea.

a) Identificao da unidade e do cargo.

QUESTES RESPOSTAS
1 H uma unidade organizacional denominada Controladoria? SIM NO
Caso a resposta questo 1 tenha sido "Sim", especifique:
H Controladoria Corporativa? SIM NO
H Controladoria Divisonal? SIM NO
H Controladoria de Planta? SIM NO
H Controladoria de Filial? SIM NO
SIM NO
2
H outro tipo de Controladoria? Favor especificar.

3 Se no h Controladoria, qual a denominao da unidade
organizacional que exerce as funes de Controladoria?
(pode haver mais de uma)

4 Como se denomina o cargo do responsvel pela unidade
organizacional que exerce as funes de Controladoria?

5 A quem o responsvel pela unidade organizacional que
exerce as funes de Controladoria est subordinado?
(posio no organograma da empresa)

b) Identificao do profissional.

OBSERVAO: As trs questes a seguir se referem ao profissional responsvel pela
unidade organizacional denominada Controladoria ou pela unidade que exerce as funes de
Controladoria, quando aquela no existir.

QUESTES RESPOSTAS
6 Em que ano nasceu?
7 Em que curso(s) de graduao formado?
8 Em que curso(s) de ps-graduao formado?

336

BLOCO 3 Identificao da Misso da unidade organizacional denominada
Controladoria ou da unidade que exerce as funes de Controladoria, quando aquela
no existir.

N QUESTO SIM NO NO SABE CONFIDENCIAL
9 A Controladoria tem uma Misso constituda?

Caso exista uma Misso estabelecida, favor especific-la:

337

BLOCO 4 Identificao da estrutura interna da unidade organizacional denominada
Controladoria ou da unidade que exerce as funes de Controladoria, quando aquela
no existir.

OBSERVAO: Caso a empresa fornea o organograma interno da rea, esta questo no
precisa ser respondida.

N QUESTO SIM NO NO
SABE
10 Na estrutura interna da unidade organizacional denominada
Controladoria (ou que exerce as funes de Controladoria),
as unidades relacionadas abaixo encontram-se formalmente
constitudas?

Auditoria Contbil.
Auditoria Interna.
Contabilidade Geral.
Contabilidade Fiscal.
Contabilidade Societria.
Contabilidade Financeira.
Contabilidade Tributria.
Planejamento Tributrio.
Contabilidade de Custos.
Contabilidade Gerencial.
Oramento Empresarial.
Planejamento Empresarial.
Controle Patrimonial.
Controles Internos.
Sistemas de Informaes.
Relaes com Investidores.
Tesouraria.
Contas a Receber.
Contas a Pagar.
Crdito e Cobrana.
Recursos Humanos.
Tecnologia da Informao.
Outras.

338
BLOCO 5 Identificao das funes, atribuies e atividades desempenhadas pela
unidade organizacional denominada Controladoria ou pela unidade que exerce as
funes de Controladoria, quando aquela no existir.

N QUESTO SIM NOME DA REA
11 As atividades enumeradas a seguir so realizadas dentro da
unidade organizacional denominada Controladoria? Caso
negativo, favor especificar em qual rea so realizadas.

CONTABILIDADE SOCIETRIA/FINANCEIRA
Manuteno dos registros contbeis das transaes da empresa.
Controle patrimonial (ativos fixos).
Consolidao das demonstraes contbeis.
Preparao das demonstraes contbeis.
Divulgao das informaes contbeis.
Anlise de balanos.
CONTABILIDADE FISCAL
Apurao, conferncia, escriturao e recolhimento de impostos.
Orientao fiscal s demais unidades organizacionais.
Planejamento tributrio.
Gesto e controle de impostos.
PROTEO AOS ATIVOS DA EMPRESA
Controles internos (no inclui controle patrimonial).
Auditoria contbil ou Auditoria Interna.
Seguros.
FINANAS
Gesto financeira e de tesouraria.
Controles financeiros.
Controle de fluxo de caixa.
Controle de pagamentos a efetuar (conferncia e autorizao).
Estudos de anlise de viabilidade de projetos.
CONTABILIDADE GERENCIAL
Manuteno da Contabilidade Gerencial.
SISTEMAS DE INFORMAES
Gesto dos sistemas de informao, inclusive infraestrutura de TI.
Gesto dos sistemas de informao, exceto infraestrutura de TI.
Desenvolvimento, desenho e manuteno dos sistemas de informao.
Produo e gerao das informaes.
ATENDIMENTO A USURIOS EXTERNOS
Acionistas.
Governo.
Fisco.
Auditoria Externa.
Entidades de Classe.
Instituies Financeiras.
Fornecedores.
Clientes.
OUTRAS
Emisso de normas contbeis.

339
N QUESTO SIM NO NO SABE
12 A unidade organizacional denominada Controladoria (ou
que exerce as funes de Controladoria) assume as
posturas abaixo, quando do seu relacionamento com as
demais reas da empresa?

Assessora (suporte aos gestores).
Consultora.
Controladora.
Auditora.
Porta-voz interno da Alta Administrao.

N QUESTO SIM NO NO SABE
13 Considerando a posio no organograma, bem como as
atividades desempenhadas, correto afirmar que a
unidade organizacional denominada Controladoria (ou
que exerce as funes de Controladoria):

um rgo de linha?
um rgo de staff?

340
Questes de nmeros 14 a 26:

Em cada uma das questes a seguir, indicar as alternativas corretas (conforme a legenda),
referentes ao papel desempenhado pela unidade organizacional que exerce as funes de
Controladoria.

A A funo nula porque a empresa no realiza este tipo de atividade.
B a responsvel por todo o processo.
C uma das co-responsveis por todo o processo.
D a coordenadora/organizadora de todo o processo.
E a consolidadora de todo o processo.
F a executora de todo o processo, ou seja, realiza as atividades.
G Apenas fornece apoio/suporte informacional.
H Apenas elabora a atividade da sua rea, assim como as demais reas da empresa.
I No participa do processo.
J Outra. (especificar)

N QUESTO ALTERNATIVAS
14 No processo de elaborao do Planejamento Estratgico da organizao.
15 No processo de controle do Planejamento Estratgico da organizao.
16 No processo de elaborao do Planejamento Ttico da organizao.
17 No processo de controle do Planejamento Ttico da organizao.
18 No processo de elaborao do Oramento Empresarial da organizao.
19 No processo de controle do Oramento Empresarial da organizao.
20 No processo de Anlise do Ambiente Externo para identificao de
oportunidades e ameaas advindas das variveis ambientais.

21 No processo de Anlise do Ambiente Interno, para identificao dos pontos
fortes e pontos fracos de cada uma das reas da organizao.

22 No processo de Avaliao de Desempenho, da organizao como um todo,
bem como de cada uma das reas da organizao.

23 No processo de mensurao e anlise de custos para fins gerenciais.
24 No processo de definio e utilizao de preos de transferncia para fins
gerenciais.

25 No processo de definio de preos de venda.
26 No processo de elaborao do Planejamento Tributrio da organizao.

Autoriza a meno nominal? SIM NO

341
APNDICE 2 CARTA DE APRESENTAO

UNIVERSIDADE DE SO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE

So Paulo/SP, ___ de _______ de 2006.
Ilustrssimo Sr.

Tem a presente o objetivo de apresentar a V.Sa. o Sr. MRCIO LUIZ BORINELLI, aluno do
Programa de Doutorado em Controladoria e Contabilidade desta Universidade de So Paulo,
cujo trabalho de tese de doutorado encontra-se sob minha orientao.

A tese de doutorado do Sr. Borinelli consiste em investigar as prticas de Controladoria
das maiores empresas que operam no Brasil. Ressaltamos que no sero levantados nmeros
contbeis, mas to somente informaes sobre como so desenvolvidas as funes de
Controladoria nessa organizao. Para o levantamento dos dados necessrios pesquisa que
solicito encarecidamente a colaborao de V.Sas, concedendo uma entrevista do doutorando,
a qual tem durao estimada de aproximadamente 90 (noventa) minutos.

Fao questo de salientar o compromisso tico assumido pelo pesquisador: os dados
levantados sero utilizados exclusivamente para os fins mencionados, passando por um
tratamento estatstico, e sendo garantido o sigilo necessrio.

Depois da avaliao final do trabalho pela Universidade de So Paulo, faremos chegar s suas
mos sem qualquer nus uma cpia das principais concluses observadas.

O e-mail do doutorado, marciolb@usp.br, poder ser utilizado para sanar quaisquer dvidas
ou obter esclarecimentos adicionais, se necessrios.

Antecipadamente agradeo a colaborao de V.Sas.

Prof. Dr. Welington Rocha
Orientador

Av. Professor Luciano Gualberto, 908 Cidade Universitria So Paulo SP CEP 05508-900
Caixa Postal n 11.498 Tel: (11) 3091-5820 ramal 170

T Ese Marcio Borin Elli

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