ESTUDIO

CABALLERO BUSTAMANTE
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Devengo

1. Gastos

Para Finney y Miller en su obra Curso de Contabilidad

Introduccin, el proceso de determinacin de la utilidad
es una cuestin de relacin, o asociacin, de los ingresos
con sus correspondientes gastos (y ocasionalmente con
los costos perdidos). En este sentido existe una relacin
signicativa entre los ingresos y los gastos que se basa en
un concepto de causa y efecto, se incurre en gastos con
el n de producir un ingreso, resultando que los gastos
son los factores causales de la obtencin de ingresos.
La mejor manera de medir los resultados de un pe-
rodo, consiste en identicar el importe de los ingresos
provenientes de las operaciones, con los costos o ujos
de recursos que fueron consumidos en su produccin
o adquisicin, los cuales contribuyeron a la produccin
de recursos hacia el interior de la empresa.
A la asociacin de gastos e ingresos o igualacin,
de acuerdo con Wilcox y San Miguel
(1)
se le conoce
tambin como asociacin de esfuerzos y benecios,
existiendo debido a los muchos tipos de costos, que
van desde aquellos que se pueden identicar espec-
camente con una partida de ingresos dada a aquellos
que no guardan una relacin en absoluto identica-
ble con elementos especcos de los ingresos y que
nicamente pueden identicarse con el tiempo, dos
situaciones que se presentan con frecuencia:
1. Identicacin Directa. En base a supuestos en
base a causa y efecto se busca una asociacin direc-
ta entre el gasto y el ingreso especco generado.
Ejemplos:
La comisin pagada a los vendedores por un
pedido futuro, que no deben presentarse como
gasto sino hasta aquel perodo en que la venta
se realice y se considere ingreso.
El salario del personal de ventas que atendi a
los clientes del mes de agosto, debe conside-
rarse como gasto en el mes de agosto, mes en
que ayudaron a producir el ingreso.
2. Identicacin Indirecta. En este caso el costo del
activo no vencido o no consumido puede asignarse
de manera Sistemtica y Racional, asignando gastos
en forma proporcional a criterios como el tiempo
o vida til del gasto.
Lo ideal es que exista una relacin directa, pero
en la prctica varias asignaciones son necesarias
para enfrentar ingresos y gastos. Ejemplo de ello lo
tenemos en los costos empleados en la produccin
que no pueden identicarse con los productos
(gastos indirectos de fabricacin) respecto de los
cuales se tiene evidencia que generarn benecios
futuros asignndose a las unidades producidas
sobre una base sistemtica y racional; as como
en el caso de las plizas de seguro, activos depre-
ciables e intangibles que no pueden ser asociados
con transacciones especcas de ingresos, que son
asignados en funcin a su vida til.
Por otro lado, activos y servicios consumidos en el
perodo respecto de los cuales no puede medirse
objetivamente el benecio futuro, se consideran
gasto del perodo en que se consumen como es el
caso de los gastos generales y de sueldos a ejecu-
tivos de administracin o gastos de ocina. Otros
ejemplos de tales gastos segn Meigs y otros
(2)

es el caso de ciertos desembolsos de publicidad o
programas de entrenamientos de empleados en los
cuales no es posible estimar objetivamente el n-
mero de perodos contables en que probablemente
se va a producir el ingreso; en cuyo caso se carga
directamente a gastos de acuerdo con el principio
de conservadurismo o prudencia.
Independientemente de la teora de renta adoptada
por cada legislacin nacional el impuesto no recae sobre
rentas brutas, sino ms bien sobre rentas netas, enten-
didas stas como el resultado de detraer de la renta
bruta determinados conceptos o erogaciones (gastos)
necesarios para producirla o mantenerla. A continuacin
se muestra los tres (3) mecanismos u opciones tcnicas
que existen y que el legislador puede optar:
OPCIONES TCNICAS PARA DETERMINAR
LA RENTA NETA

1. RENTA NETA = RENTA BRUTA DEDUCCION DE OFICIO
2. RENTA NETA = RENTA BRUTA
3. RENTA NETA = RENTA BRUTA GASTOS NECESARIOS

(1) Introduccin a la Contabilidad Financiera. Compaa Editorial Continental S.A. de C.V. Mxico 1990. Pgina 90.
(2) Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. McGrawHill Interamericana S.A. Colombia 2000. Pgina 95.
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Especcamente en nuestro pas, la opcin tcnica
adoptada por el legislador segn el artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta se seala: A n de establecer
la renta neta de tercera categora se deducir de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su
fuente, as como los vinculados con la generacin de ganan-
cias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por esta ley. Por consiguiente se puede armar
se aplica la ltima de las opciones tcnicas, que resulta
ser el mtodo ms exacto y justo, puesto que permite la
deduccin de gastos que guarden relacin causal directa
con la generacin de la renta o con el mantenimiento
de la fuente, en la medida que el gasto no se encuentre
limitado o prohibido expresamente, tal como ocurre con
los conceptos sealados en el artculo 44 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta como gastos personales y de
sustento del contribuyente y sus familiares.

2. Devengo

Conforme con lo dispuesto por el artculo 57 del

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de de-
terminar la renta neta de tercera categora se aplica como
regla general el criterio del devengo sobre los gastos. En
efecto textualmente, el mencionado artculo seala Las
normas establecidas en el segundo prrafo de este artculo
(imputacin en el ejercicio en que se devenguen) sern
de aplicacin para la imputacin de los gastos.
No obstante lo anterior, debe precisarse que la norma
no dene que debe entenderse por devengo, motivo por
el cual recurriremos a lo que dice la doctrina y normas
contables. En ese sentido, conforme lo dispuesto en los
prrafos 25 y 26 de la NIC 1 se debern reconocer las
transacciones y hechos en el ejercicio en que ocurren;
reconocindose los gastos en el estado de ganancias y
prdidas en base a una asociacin con las partidas de
ingresos obtenidas, teniendo en cuenta lo siguiente:
Es importante destacar, que para efectos de consi-
derar devengado un servicio debe atenderse a la natu-
raleza del servicio. Al respecto debe considerarse que
existen servicios que se encuentran supeditados a
un resultado, el mismo que se vericar al momento
de la entrega de lo solicitado. Veamos a continuacin
el siguiente ejemplo:
Se contrat en diciembre de 2002 a una empresa
auditora para que la audite sus EE.FF. El servicio de
auditora culmin en el mes de enero de 2003. La
empresa ha pagado varios adelantos en diciembre
de 2002 En que ejercicio se deducir el gasto de
auditora? Segn RTF N 8534-5-2001 se deducir en
el ejercicio 2003 pues se entiende que la utilizacin
o provecho del servicio se produce en la fecha de su
culminacin, es decir, en la fecha en la que se presenta
el informe para el que fue contratado conteniendo su
opinin sobre los estados nancieros de la empresa.
El asunto se complica mucho ms cuando a lo
anterior se agrega el requerimiento que todo gasto o
costo debe sustentarse con un comprobante de pago
(literal j) del Artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta). Aunque no es expreso existe el criterio
que los gastos para ser deducibles deben encontrarse
sustentados con comprobantes emitidos en el periodo.
A manera de ejemplo veamos que el Tribunal Fiscal fall
en la RTF N 00915-5-2004 en trminos generales que
debe repararse el gasto cuando ste se sustenta en
una factura emitida en el siguiente ejercicio. En esta
resolucin se repar el gasto sustentado en diversas
facturas debido a que fueron emitidas en un ejercicio
distinto al que se prest el mismo y se seal que la
provisin efectuada (en ese caso en el ejercicio 1998)
al no contar con el correspondiente comprobante
de pago (que debi emitirse a la fecha de culminacin
del servicio) al cierre del mismo haca que el gasto no
resultara deducible para el ejercicio en que se provi-
sion (en el caso 1998).
Si bien este criterio constituye una restriccin
formal a la deducibilidad del gasto, excesiva, pero
entendible, causa extraeza el Informe N 044-2006-
SUNAT/2B0000 que respecto a un tema similar, parece
opinar de un modo contrario a lo que vena haciendo
la propia Administracin y al criterio sealado por el
Tribunal Fiscal. En el informe sealado, la Administra-
cin ante el caso de un servicio prestado y culminado
en el ejercicio 2004 con comprobante emitido en el
2005, analiza temas referidos al IGV como para el
Impuesto a la Renta. Respecto del primero se seala
que la precisin dispuesta por el artculo 3 del D.S.
N 186-2005-EF tiene carcter interpretativo desde la
vigencia de la modicacin efectuada por el D.Leg.
N 950, entendindose que hasta el 31 de octubre
de 2005 por fecha en que se emita el comprobante
CARACTERSTICAS DE UN GASTO
Produce una dis-
minucin en los
benecios econ-
micos futuros.
No proviene de
di stri buci ones
hechas a l os
socios.
Implica dismi-
nuciones en el
patrimonio.
OPORTUNIDAD PARA EL RECONOCIMIENTO DEL GASTO
Asociacin direc-
ta (simultnea)
con el ingreso
que genera.
En la oportunidad
en que se produce si
no genera benecios
econmicos futuros.
Distribucin siste-
mtica y racional
entre los perodos
que benecia.
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de pago se entender la fecha en que ste se emita
efectivamente. Respecto a la pregunta si la factura
emitida en el 2005 sera deducible para el Impuesto a
la Renta del 2004?, se responde de manera bastante
menos precisa recordndose que por el criterio del
devengo el gasto debe imputarse al ejercicio 2004
(textualmente se seala dicho concepto se considera
que corresponde al ejercicio 2004; independientemen-
te a la fecha en que fuera emitido el comprobante
de pago) pero no se seala que sea deducible de
manera expresa. Se podra pensar que ha cambiado de
criterio la Administracin, sin embargo, este informe
es ambiguo.
Es importante destacar que en el caso que en
los casos de gastos respecto de los cuales no hubiera
surgido la obligacin de emitir comprobante de pago
no resulta exigible la obligacin formal de contar con
un comprobante de pago dicho gasto, tal como se
advierte de la RTF 6604-5-2002 en la que se seala que
intereses podan deducirse sin contar con el respectivo
comprobante, toda vez que no poda ser emitido al no
haber vencido el plazo para su pago (oportunidad en
que se debe emitir el comprobante de pago).
2.1. Imputacin del gasto para efectos tributarios
En forma similar a la regulacin contable, para
efectos scales en la determinacin de la renta
empresarial el artculo 57a de la Ley del Impuesto
a la Renta (en adelante LIR) se establece que la
renta se imputar al ejercicio en el cual se deven-
gue, aplicndose analgicamente esta imputacin
al gasto. Sin embargo, dicho dispositivo no con-
tiene una denicin del concepto del devengado
ni tampoco indica en que consiste, motivo por el
cual nos vemos en la necesidad de recurrir a las
Normas Internacionales de Contabilidad, a efectos
de encontrar el concepto que requerimos.
Debemos advertir que el devengado es un con-
cepto netamente contable y en esa medida la
referencia obligatoria es la NIC 1, relacionada
con la Revelacin de Polticas Contables. En apli-
cacin de dicha Norma, se produce la llamada
imputacin (reconocimiento) por el mtodo de lo
devengado cuando tanto los ingresos y los costos
y los gastos se ganan o se incurren y no cuando
estos se cobran o se pagan, mostrndose en los
libros contables y reejndose en los estados
nancieros a los cuales corresponden.
Sobre el particular, GARCA MULLN, precisa
que tratndose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerndose imputables
(i.e., deducibles) cuando nace la obligacin de
pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean
exigibles. De ello se desprende que el hecho
sustancial generador del gasto, se origina al mo-
mento en que la empresa adquiere la obligacin
de pagar, sin que a esa fecha necesariamente
haya existido el pago efectivo
(3)
.
Si se realiza un anlisis desde el punto vista jur-
dico-tributario, el cual no est alejado del punto
de vista contable, es conveniente citar la opinin
del tratadista argentino: REIG, quien seala que:
...el ingreso devengado es todo aquel sobre
el cual ha adquirido el derecho a percibirlo por
haberse producido los hechos necesarios para que
se genere. Correlativamente en cuanto a los gas-
tos, se devenga cuando se causan los hechos en
funcin de los cuales, terceros adquieren derecho
al cobro de la prestacin que los origina
(4)
.
DEVENGO DEL GASTO
CON ENFOQUE TRIBUTARIO
SE
PRODUJO
EL HECHO
GENERA-
DOR
SI
SE RECONOCE
EL GASTO
LA OBLIGACIN DE
PAGAR A UN TERCERO
La regla general que se desprende se ha esta-
blecido en la Ley del Impuesto a la Renta para la
determinacin de las rentas empresariales es el
DEVENGO de tal forma que los gastos se imputan
a un determinado ejercicio gravable, entendido
como aquel perodo de tiempo en el se genera
la renta anualmente, que en el caso peruano
coincide con el ejercicio comercial. En dicho
perodo es donde se deben tanto los ingresos

(3) Informativo Caballero Bustamante: "Normativa Contable y su Incidencia Tributaria: Criterio Jurisprudencial". Lima, 2005. Pgina 18.
(4) REIG, Enrique: "Impuesto a las Ganancias". Dcima Edicin. Ediciones Macchi. Buenos Aires. Pginas 313 a 314.
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como los gastos incurridos que han sido necesa-
rios para mantener y producir la renta gravada.
Consecuentemente, en principio los gastos de
ejercicios anteriores no seran deducibles para
la determinacin del resultado de otro ejercicio,
salvo que cumplan ciertas condiciones que se
analizan en el siguiente numeral.
Criterios Jurisprudenciales
Considera que el concepto de devengado tiene
las siguientes caractersticas:
Requiere que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del ingreso o del
gasto.
Requiere que el derecho al ingreso o com-
promiso de gasto no est sujeto a condicin
que pueda hacerlo inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido.
No requiere actual exigibilidad o determinacin,
ni jacin de trmino preciso para el pago,
puede ser obligacin a plazo y de monto no
determinado an.
Roque Garca Mullin haciendo una diferenciacin
de los resultados nancieros del mtodo del de-
vengado y del percibido en las operaciones a largo
plazo maniesta que ... si se sigue el sistema de
percibido, se ir ingresando cada ao el monto de
lo que efectivamente se perciba; solucin similar se
aplicar respecto de su costo, con lo cual la utilidad
ir surgiendo cada ao por las cuotas pagadas en l.
Las cuotas futuras, y an las impagas en el ejercicio,
no se reputarn ingresadas.
El sistema de lo devengado, en cambio, llevar a
computar en el ejercicio que se hace la operacin
el total del precio, pues es en ese momento que
surge el derecho de crdito del titular... (RTF
3557-2-2004).
Segn Reig, citado por Mullin, en su obra Manual
del Impuesto a la Renta, el concepto de devengado
requiere que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores de rdito o gasto
y que el derecho de ingreso o compromiso no
est sujeto a condicin que pueda hacerlo
inexistente, no requiriendo actual exigibilidad o
determinacin o jacin en trmino preciso para
el pago, pudiendo inclusive ser una obligacin a
plazo y de monto no determinado. Que para el
propio Garca Mullin, tratndose de gastos, el prin-
cipio de lo devengado se aplica considerndoseles
deducibles cuando nace la obligacin de pagarlos,
aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, de
lo que se desprende que el hecho sustancial
generador del gasto se origina al momento
en que la empresa adquiere la obligacin de
pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido
el pago efectivo.
Que en 1997, la NIC 1 fue modificada en el
extremo referido a la Presentacin de los Estados
Financieros, a n de introducir un nuevo elemen-
to para efectos de la aplicacin del concepto de
devengado, que es la asociacin, segn el
cual es indispensable vincular directamente el
ingreso que aparece en el estado de resultados
con todos los gastos en los cuales se incurre en la
generacin de ese ingreso, por existir una relacin
de causa y efecto entre los ingresos y los gastos,
modificacin que debe ser tomada en cuenta
para efectos del anlisis de este expediente por
tratarse, simplemente, de la incorporacin de un
criterio que an cuando en el periodo acotado no
estaba expresamente recogido a nivel de las NIC,
s estaba reconocido a nivel doctrinal (Principio
de correlacin entre la imputacin de rditos o
ingresos y gastos) (RTF 8534-5-2001).
La RTF 8510-2-2004 referente al caso de pago de
comisiones a brokers de seguros para el ejercicio
1997 seala que la Resolucin SBS N 348-95 el
registro de comisiones debe seguir el mismo de-
vengamiento que tiene la pliza que le dio origen.
Adems, de conformidad con la RTF 5355-1-2002
procede la deduccin de las comisiones de los co-
rredores de seguros en el perodo de cobertura de
la pliza de seguros. Es importante sealar que la
RTF 8510-2-2004 seala adems que el devengo de
un gasto no puede sujetarse al tratamiento contable
proporcionado por los otros sujetos involucrados en
la operacin.
En el caso de gastos, el principio de lo devengado
se aplica considerando a estos como imputables
(deducibles) cuando nace la obligacin de pagar-
los, aunque no se hayan hecho efectivos ni sean
exigibles. Asimismo, respecto a la obligacin de
pagarlos, es necesario que se haya producido el
hecho sustancial que la originara, motivo por el
cual la doctrina exige que la obligacin de pagar
no se encuentra sometida a condicin alguna que
la haga inexistente (RTF 2976-2-2004).

3. Excepcin al criterio del Devengo

La Ley del Impuesto a la Renta establece las si-

guientes excepciones en la aplicacin del criterio del
devengo a los gastos:
Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a
un ao (doce meses) que deber imputarse al igual
que el ingreso (de optar por este tratamiento) a los
ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles
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las cuotas convenidas para el pago (artculo 58 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
El costo de los servicios de construccin relaciona-
dos con contratos de construccin a realizarse en
ms de un periodo respecto del cual se ha optado
por diferir el resultado hasta la culminacin de la
obra (artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la
norma.
Gastos reparados en un ejercicio por no pagar a
su beneciario perceptor de renta de segunda,
cuarta o quinta categora restringidos en los literales
l) y v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta - con anterioridad a la presentacin de la
Declaracin Jurada.
3.1. Gastos de Ejercicios Anteriores
Establece el artculo 57 del TUO de la Ley de
Renta que excepcionalmente, en aquellos casos
en que debido a razones ajenas al contribuyente
no hubiera sido posible conocer un gasto de la
tercera categora oportunamente y siempre que
la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT compruebe que su imputacin
en el ejercicio en que se conozca no implica la
obtencin de algn benecio scal, se podr
aceptar su deduccin en dicho ejercicio, en la
medida que dichos gastos sean provisionados
contablemente y pagados ntegramente antes de
su cierre. Acorde con lo anterior, slo se podr
deducir en el ejercicio gastos que correspondan
a periodos posteriores en la medida que el con-
tribuyente no hubiera podido conocer el gasto
(que deber probarse fehacientemente a criterio
de la SUNAT), sea porque no pudo determinarse la
procedencia de la obligacin o su cuanta. Luego
se deber cumplir con el requisito de provisionar
en el mismo ejercicio en que se paga.
GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES
REGLA GENERAL: NO TRANSFERENCIA
A EJERCICIOS FUTUROS
EJERCICIO X EJERCICIO X + 1
No obstante lo expuesto, en el artculo 57 del
TUO de la LIR hasta el ejercicio 2003 se permita la
deduccin de gastos de ejercicios anteriores en forma
generalizada pero sujeta a determinadas limitaciones.
No obstante el mantenimiento de esta excepcin en los
ejercicios posteriores, a raz de la modicacin dispuesta
por el Decreto Legislativo N 945 se ha restringido an
ms dicha posibilidad de trasladar gastos de ejercicios
anteriores por medio de la incorporacin de mayores
requisitos. De este modo la regla general de contabilizar
los ingresos y gastos en el perodo en que ocurren (se
devengan) se ve reforzada no existiendo de este modo
la posibilidad de trasladarlos a perodos distintos, salvo
excepciones previstas en la propia Ley y en virtud al
cumplimiento estricto de las condiciones siguientes:
a. Por razones ajenas no se conoce el gasto: El
contribuyente no consider el gasto en el ejercicio
en que se ha devengado, porque por razones
ajenas a ste no lo ha podido conocer oportuna-
mente. El cumplimiento de esta condicin es muy
difcil de lograr, adems el contribuyente deber
contar con algn tipo de prueba, la cual debe
ser fehaciente y debidamente respaldada con
documentos. Sealamos que es muy difcil que se
produzca esta situacin, toda vez que de manera
normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31
de diciembre de cada ao, se otorga un plazo de
tres (03) meses aproximadamente para elaborar
los Estados Financieros y determinar el impuesto a
la renta respectivo. Es importante resaltar en este
aspecto, que la deduccin tributaria de un gasto
procede an cuando no se encuentre registrado
contablemente, salvo en aquellos casos especcos
en que la normativa si establece dicha condicin;
por ende si una empresa no registra un gasto por
un error u omisin contable, no obstante conocer
el mismo, debe proceder a su deduccin va Decla-
racin Jurada del ejercicio al que corresponde, caso
contrario, el mismo no ser deducible en ejercicios
posteriores.
b. No se obtenga un benecio scal: Otra limita-
cin respecto a los gastos de ejercicios anteriores,
se reere al hecho que an cuando se pueda de-
mostrar la no imputacin del desconocimiento al
contribuyente, la deduccin nicamente proceder,
en tanto, la SUNAT compruebe que su imputacin
en el ejercicio en que se conozca no implique la
obtencin de algn benecio scal.
Ello dar pie para que la Administracin Tributaria
realice una labor de vericacin que puede ser simple
o compleja, de acuerdo a los requerimientos que
la SUNAT considere para cada caso concreto, en
aplicacin de las facultades de scalizacin confe-
ridas por el artculo 62 del Cdigo Tributario. Esto
puede generar un riesgo en el contribuyente toda
vez que en un proceso de scalizacin la SUNAT
puede revisar distintos temas como pagos a cuenta,
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comprobantes de pago, utilizacin de crdito scal,
deduccin de gastos, retenciones, etc.
c. La provisin y el pago: La deduccin de los gastos
de ejercicios anteriores, proceder en la medida
que sean provisionados contablemente y pagados
ntegramente antes del cierre del ejercicio en que
el mismo se conozca.
En el caso especco de los gastos reparados en un
ejercicio por no cumplir con su pago al beneciario
regulado en los literales l) y v) del artculo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta la Cuadragsima
Octava Disposicin Transitoria y Final del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta precisa que los gastos
a que se reere el inciso v) del artculo 37 de la Ley,
que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que
corresponden, sern deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren
debidamente provisionados en el ejercicio anterior.
De la misma manera, respecto de los monto a pagar
por conceptos voluntarios otorgados a los trabajadores
sujetos a la limitacin del literal l) del artculo 37 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se encuentra
comprendido en este benecio dada su incorporacin
dispuesta por la Primera Disposicin Complementaria
Final del D.Leg. N 970 (24.12.2006).