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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS


PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ECONOMIA







NATALIA BORBA FERREIRA





CUSTOS TRIBUTRIOS, CARGA TRIBUTRIA E SUA ESTIMATIVA NO BRASIL















Porto Alegre
2006
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL
FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ECONOMIA







NATALIA BORBA FERREIRA





CUSTOS TRIBUTRIOS, CARGA TRIBUTRIA E SUA ESTIMATIVA NO BRASIL



Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao
em Economia da Faculdade de Cincias Econmicas da
UFRGS, como quesito parcial para obteno do grau de
Mestre em Economia, modalidade profissionalizante,
com nfase em Economia Aplicada.

Orientador: Prof. Dr. Eugenio Lagemann








Porto Alegre
2006
DADOS INTERNACIONAIS DE CATALOGAO NA PUBLICAO (CIP)
Responsvel: Biblioteca Gldis W. do Amaral, Faculdade de Cincias Econmicas da
UFRGS.













F383c Ferreira, Natalia Borba
Custos tributrios, carga tributria e sua estimativa no Brasil / Natalia
Borba Ferreira. Porto Alegre, 2006.
105 f. : il.

nfase em Economia Aplicada.

Orientador: Eugenio Lagemann.


Dissertao (Mestrado Profissional em Economia) - Universidade
Federal do Rio Grande do Sul, Faculdade de Cincias Econmicas,
Programa de Ps-Graduao em Economia, Porto Alegre, 2006.


1. Carga tributria : Brasil. 2. Receita tributria : Brasil. I. Lagemann,
Eugenio. II. Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Faculdade de
Cincias Econmicas. Programa de Ps-Graduao em Economia. III.
Ttulo.


CDU 336.221.26

NATALIA BORBA FERREIRA





CUSTOS TRIBUTRIOS, CARGA TRIBUTRIA E SUA ESTIMATIVA NO BRASIL


Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao
em Economia da Faculdade de Cincias Econmicas da
UFRGS, como quesito parcial para obteno do grau de
Mestre em Economia, modalidade profissionalizante,
com nfase em Economia Aplicada.





Aprovada em: Porto Alegre, 16 de fevereiro de 2007.


Prof. Dr. Eugenio Lagemann Orientador
UFRGS


Prof. Dr. Alfredo Meneghetti Neto
PUCRS


Prof. Dr. Marcelo S. Portugal
UFRGS


Prof. Dr. Igor Alexandre Clemente de Morais
UNISINOS

DEDICATRIA


Dedico este trabalho para aqueles que mais amo, e
agradeo a Deus, todos os dias, por poder t-los
participando de minha vida e de minhas conquistas; Meus
pais, Zca e Maria, meus queridos irmos Tiara, Zequinha
e Maz, e meu amor Marcos Andr.
AGRADECIMENTOS


Meus agradecimentos sero inicialmente direcionados para os que foram meus
coordenadores no Curso de Matemtica da Universidade da Regio da Campanha, durante o
tempo em que lecionei no mesmo; Vera Brasil e Luciana Teixeira, por toda a confiana que
depositaram em mim, por toda a amizade e cumplicidade. Agradeo aos professores que tive
durante a minha formao em Matemtica pela UFRGS, principalmente a Professora Maria
Alice Gravina e a Professora Loiva Cardoso de Zeni, que foram acima de tudo exemplos para
a minha profisso. Agradeo ao impecvel trabalho das funcionrias da secretaria do PPGE,
que foram incansveis na tarefa de nos atender (alunos do mestrado profissional), desde o
momento da inscrio no programa at o seu trmino. No poderia esquecer de agradecer com
todo afeto, aqueles que foram alm de meus colegas de mestrado, verdadeiros companheiros
para todas as horas, principalmente uma colega em especial, minha querida amiga Ana Maria
Gryzer. E por fim, meus agradecimentos vo para os professores do programa de mestrado,
verdadeiros exemplos profissionais, e como no poderia deixar de ser, um agradecimento
muito especial, para meu orientador Professor Eugnio Lagemann, indispensvel em todo
processo do meu trabalho.
RESUMO


Este estudo descreve os custos tributrios que incidem sobre os contribuintes, tendo
como enfoque principal a carga tributria. A carga tributria conceituada e analisada nos
seus aspectos tericos, com destaque para a justa distribuio do nus tributrio entre as
pessoas. No segundo momento so apresentadas e comparadas as diferentes metodologias das
estimativas de carga tributria no Brasil, ressaltando as fontes de dados e as hipteses
simplificadoras de cada uma delas. Em seguida descrito o procedimento para estimar no
final de 2006 a carga tributria brasileira para 2005, evidenciando a disponibilidade de dados
e as dificuldades de realizar essa tarefa. Finalmente so qualificadas as estimativas das
diferentes instituies brasileiras em relao a seus objetivos, permitindo uma melhor
compreenso das razes de alguma diferena nos valores calculados, que dependem
basicamente do momento de sua divulgao e de sua finalidade.


Palavras-chave: Custos Tributrios. Carga Tributria. Receita Tributria.


ABSTRACT


This paper describes the tax expenses that fall on the contributors, and its main
approach is the tax ratio. The tax ratio is conceptualized and analyzed in its theoretical
aspects, emphasizing the fair distribution of the tax onus among people. Later, we present and
compare the different methodologies of the estimates of tax ratio in Brazil, highlighting the
sources of data and the simplifying hypothesis of each one of them. It is described the
proceedings to estimate the tax ratio of 2005, at the end of 2006, highlighting the availability
of data, as well as the difficulties to accomplish such task. Finally, we qualify the estimates of
the different Brazilian institutions regarding their aims, allowing a better understanding of the
reason for some discrepancies in the numbers, which basically depend on the moment of their
release and on their purpose.


Keywords: Tax Expenses. Tax Ratio. Tax Revenue.



LISTA DE FIGURAS


Figura 1 - Os Custos dos Tributos: Uma Viso Geral e Integrada...........................................19
LISTA DE GRFICOS


Grfico 1 - Efeito de Aplicao de um Imposto Unitrio sobre o Consumo............................22
Grfico 2 - Curva de Laffer......................................................................................................24
Grfico 3 - Curvas de Indiferena para o Nvel de Satisfao do Consumidor........................34
Grfico 4 - timo de Pareto - Na Interseco da Curva das Possibilidades de Produo e de
Indiferena................................................................................................................................34
Grfico 5 - Incidncias Tributrias...........................................................................................41
Grfico 6 Distribuio da Arrecadao Tributria entre os Principais Tributos no Brasil
em 2002............................................................................................................................47
Grfico 7 Distribuio da Arrecadao Tributria por Bases de Incidncia: 2002...............48
Grfico 8 Natureza J urdica dos Impostos (% PIB) ..............................................................57
Grfico 9 Carga Tributria por Bases de Incidncia em 2005..............................................57
Grfico 10 Carga de ICMS e PIS/COFINS sobre o Custo da Cesta de Produtos Alimentares
nas reas Urbanas (em Porcentagem)......................................................................................71
Grfico 11 - Carga Tributria Bruta por Esferas de Governo 2005 (% do PIB)...................92
LISTA DE QUADROS


Quadro 1 - Alternativas de Transferncia de Impostos............................................................77
LISTA DE TABELAS


Tabela 1 - Custos de Conformidade, de Administrao e Operacionais Tributrios em
Porcentagem do PIB para Diversos Pases em 1986................................................................27
Tabela 2 - Custos de Conformidade, de Administrao e Operacionais Tributrios em
Porcentagem do PIB para Diversos Pases em 2000................................................................28
Tabela 3 - Origem do Imposto de Renda..................................................................................38
Tabela 4 - Receita Tributria, por Esfera de Governo 2003..................................................45
Tabela 5 Carga Tributria Brasileira em 2005 Detalhamento por Tributos ......................50
Tabela 6 Arrecadao de Tributos.........................................................................................52
Tabela 7 Mdia de dias trabalhados por ano para pagar tributos no Brasil...........................53
Tabela 8 - Mdia de dias trabalhados por ano para pagar tributos em outros pases (em 2005).... 54
Tabela 9 Carga Tributria de 2005 por Tributo e Sua Classificao.....................................55
Tabela 10 Natureza J urdica dos Tributos 2005....................................................................56
Tabela 11 Carga Tributria sobre o Consumo (Bens e Servios) 2005.................................58
Tabela 12 Diviso da Populao por Classe de Rendimento Mensal ...................................61
Tabela 13 Tributao sobre o Consumo................................................................................63
Tabela 14 Tributao sobre a Renda.....................................................................................65
Tabela 15 Carga Tributria Efetiva sobre o Rendimento Assalariado..................................66
Tabela 16 Carga Tributria Efetiva sobre o Rendimento Assalariado..................................67
Tabela 17 Carga Tributria Efetiva sobre o Rendimento Assalariado..................................67
Tabela 18 Estimativa das Linhas de Pobreza e de Indigncia em 1996 Expressas pelo
Custo da Cesta Bsica de Alimentos per Capita/Mensal (R$ de setembro de 1996) ..............70
Tabela 19 ndices de Gini e de Theil considerando-se a incidncia ou a iseno da carga
fiscal sobre alimentos...............................................................................................................72
Tabela 20 - Proporo de pobres e de indigentes considerando-se a incidncia ou a iseno da
carga fiscal sobre alimentos (em percentagem)........................................................................72
Tabela 21 Distribuio da Renda Disponvel no Status Quo ................................................83
Tabela 22 - Distribuio Cumulativa das Famlias Ordenadas de Acordo com a % da Renda
Disponvel Recebida.................................................................................................................83
Tabela 23 - Estimativa para Carga Tributria Brasileira de 2005 (R$ Milhes Nominais ou
Correntes) .................................................................................................................................93
LISTA DE SIGLAS


CIDE - Contribuio de Interveno no Domnio Econmico
COFINS - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CTB - Carga Tributria Bruta
CPMF - Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
DPC - Diretoria de Portos e Costas do Ministrio da Defesa
FCO - Fundo de Financiamento do Centro-Oeste
FGTS - Fundo de Garantia do Tempo de Servio
FNDE - Fundo Nacional para o Desenvolvimento da Educao
FNE - Fundo de Financiamento do Nordeste
FNO - Fundo de Financiamento do Norte
FPE - Fundo de Participao dos Estados
FPM - Fundo de Participao dos Municpios
FUNDAF - Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeioamento das Atividades de
Fiscalizao
FUNDEF - Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de
Valorizao do Magistrio
IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
ICMS - Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
IN - Instituio Normativa da Receita Federal
INCRA - Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU - Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
IRPF - Imposto de Renda Pessoas Fsicas
IRPJ - Imposto de Renda Pessoas J urdicas
IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte
ITBI - Imposto sobre a Transmisso inter Vivos de Bens Imveis
ITCD - Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doaes
ISS - Imposto sobre Servios
MPOG - Ministrio do Planejamento Oramento e Gesto
OCDE - Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico
PAES - Parcelamento Especial
PASEP - Programa de Formao do Patrimnio do Servio Pblico
PIB - Produto Interno Bruto
PIS - Programa de Integrao Social
REFIS - Programa de Recuperao Fiscal
SEBRAE - Servio Brasileiro de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas
SENAC - Servio Nacional de Aprendizagem Comercial
SENAI - Servio Nacional de Aprendizagem Industrial
SENAR - Servio Nacional de Aprendizagem Rural
SENAT - Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte
SESC - Servio Social do Comrcio
SESI - Servio Social da Industria
SEST - Servio Social do Transporte
SRF - Secretaria da Receita Federal
STN - Secretaria do Tesouro Nacional
SUMRIO


1 INTRODUO.............................................................................................. 15

2 CUSTOS DOS TRIBUTOS........................................................................... 18
2.1 QUADRO TOTAL DOS CUSTOS....................................................................................18
2.2 CARGA TRIBUTRIA.....................................................................................................30

3 METODOLOGIAS DE ESTIMATIVAS DA CARGA TRIBUTRIA NO
BRASIL.............................................................................................................. 43
3.1 FUNDAO INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA (IBGE)......44
3.2 BANCO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO ECONMICO E SOCIAL (BNDES):
CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA DE 2002...................................................................46
3.3 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL: CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA EM 2005...49
3.4 INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJ AMENTO TRIBUTRIO (IBPT): CARGA
TRIBUTRIA BRASILEIRA NO ANO DE 2005..................................................................51
3.5 RECEITA ESTADUAL DO RIO GRANDE DO SUL: CARGA TRIBUTRIA
BRASILEIRA EM 2005...........................................................................................................54
3.6 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL CARGA TRIBUTRIA SOBRE SALRIOS.......59
3.7 INSTITUTO DE PESQUISA ECONMICA APLICADA (IPEA): CARGA
TRIBUTRIA SOBRE ALIMENTAO NAS GRANDES REGIES URBANAS
BRASILEIRAS........................................................................................................................68
3.8 IBRAHIM ERIS E OUTROS: DETERMINAO DA DISTRIBUIO DE RENDA
NO BRASIL, BASEADA NA INFLUNCIA DA EXISTNCIA DE TRIBUTAO........73
3.9 VISO SINTTICA E LIES DAS DIVERSAS METODOLOGIAS..........................85

4 ESTIMATIVA PARA A CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA DE 2005... 88
4.1 METODOLOGIA E FONTE DE DADOS........................................................................89
4.2 PROBLEMAS E DIFICULDADES...................................................................................94

5 CONCLUSO................................................................................................ 97

REFERNCIAS .............................................................................................. 101
15
1 INTRODUO


Desde o final do sculo XIX preocupa aos estudiosos das finanas pblicas o tamanho
do Estado e seu papel na atividade econmica. Os manuais de Economia do Setor Pblico
1

apresentam os diversos estudos, iniciando por Adolph Wagner. O comportamento por ele
detectado na anlise das despesas em comparao com o PIB em pases desenvolvidos como
Alemanha, Estados Unidos e J apo ficou conhecido como a Lei de Wagner, segundo a qual
as despesas crescem a taxas superiores da renda. Quer dizer, existe uma tendncia ao
crescimento contnuo do Estado no contexto de desenvolvimento econmico. Estudos
posteriores, como os de Musgrave, por exemplo, mostraram que o crescimento do tamanho do
Estado est associado ao nvel de desenvolvimento econmico. Ao invs de um crescimento
contnuo, observa-se um abrandamento das taxas na fase de maturidade do desenvolvimento
industrial. Para as sociedades ps-industriais se espera at uma retomada do crescimento
estatal.
Salienta-se que o controle do tamanho do Estado era realizado pelo comportamento da
despesa, para o qual se encontrou uma sada: os gastos tributrios. Portanto, se antes o setor
pblico oferecia subsdios a empresas e transferncias a pessoas, explicitados nos oramentos
e afetando o nvel das despesas, agora se mascarava essa ao mediante a no-realizao de
receitas. Dessa forma, as despesas eram artificialmente reduzidas, mas a ao estatal
continuava, em essncia, a mesma. J na dcada de 1950, na Alemanha se exigia a divulgao
dos gastos tributrios, benefcios fiscais que substituem despesas. Atualmente em diversos
pases existe essa exigncia (MESSERE, 1993). A Constituio brasileira de 1988, em seu
artigo 165, pargrafo 6, tambm determinou a demonstrao regionalizada do efeito sobre a
receita de isenes, anistias e remisses (BRASIL, 1988).
Enquanto o Brasil buscava desenvolver-se com base no modelo de substituio de
importaes, em que a explorao do mercado interno era o fator mais importante, o Estado
assumia um papel preponderante e geralmente aceito. Entretanto, a sua inviabilidade
financeira desde o incio da dcada de 1980 em que a crise do modelo de desenvolvimento
baseado no endividamento externo se projetou na crise das finanas pblicas, obrigou o pas a
buscar novos caminhos. E esses esto na abertura das fronteiras, seja para a integrao

1
Ver, por exemplo, Giambiagi e Alem (2001) e Riani (1997).
16
regional, na construo do Mercosul, seja para o mercado internacional em processo de
globalizao financeira.
Esse processo de abertura da economia brasileira colocou no centro das preocupaes
a capacidade competitiva dos produtos nacionais nos mercados externos e locais, estes at
ento resguardados por medidas aduaneiras. Um dos fatores cruciais se refere aos custos de
produo, ensejando que se passasse a insistir na reduo do custo Brasil. Esse custo
envolve inmeras variveis. A mais imediata se situa na disponibilidade de matrias primas e
mo-de-obra baratas. Importantes tambm so os servios de infra-estrutura rodoviria e
porturia. Mas, sem dvida, a maior ateno tm merecido os custos tributrios.
Enquanto os insumos e a mo de obra so inevitveis, obrigando busca de inovaes
tecnolgicas e de treinamento para reduzir custos ou elevar o desempenho, os tributos e seu
nvel de aplicao resultam de uma deciso poltica, o que aparentemente lhes d um carter
de maior flexibilidade.
No mundo atual no se foca mais o tamanho do Estado pelo volume de gastos, mas
pelo volume de receitas retiradas da economia. O monitoramento, agora, se concentra nos
custos tributrios e, de maneira mais concreta, na carga tributria. Disso decorre a divulgao
reiterada de estimativas da carga tributria. O grande volume de informao a respeito, na
verdade, nem sempre esclarecedor. Muitas vezes fica difcil ao leitor comum se situar nesse
turbilho em que se misturam conceitos e concepes. Para deixar a situao ainda mais
confusa, basta lembrar que se criou uma situao contraditria no Brasil: a carga tributria
considerada excessiva, mas ao mesmo tempo se constata a insuficincia na prestao de
servios pblicos de educao e, principalmente, de sade para as populaes mais carentes,
sem falar na paralisia praticamente total dos investimentos em infra-estrutura.
Dessa forma, tratar dos custos tributrios um imperativo. Por esse motivo essa
dissertao tem como objetivo central oferecer uma viso integrada dos custos tributrios,
enfocando mais precisamente a carga tributria e sua estimativa.
Como objetivos especficos seguem:
a) a anlise dos custos tributrios no contexto terico;
b) a descrio e comparao das metodologias de estimativas de carga tributria mais
divulgadas no Brasil; e
c) a apresentao do processo de estimativa da carga tributria.
Para alcanar esses objetivos, sero utilizadas a literatura terica especializada e
publicaes, seja de forma escrita ou por meio eletrnico, das entidades que estimam a carga
17
tributria. Para a estimativa da carga so usadas as fontes de dados normalmente utilizados
nas estimativas.
O trabalho est estruturado da seguinte forma. Alm dessa introduo, seguem trs
captulos e a concluso. O primeiro captulo apresenta a classificao dos custos tributrios e
sua fundamentao terica, com nfase para a carga tributria em que se destaca a distribuio
pessoal do nus tributrio. No segundo captulo so descritas e comparadas as metodologias
empregadas pelas mais divulgadas estimativas da carga brasileira e suas fontes de informao.
No terceiro captulo se descreve o processo de estimativa da carga tributria brasileira,
destacando os pontos de dificuldades e suas solues. Na concluso se encontra a mensagem
principal do trabalho.
18
2 CUSTOS DOS TRIBUTOS


Neste captulo fica definido, inicialmente, o universo dos custos envolvidos na
tributao, com a descrio de cada uma das fontes. A seguir o foco est direcionado para os
custos que se referem receita tributria, tema principal deste trabalho. Nesse caso,
apresentam-se os conceitos e as diversas formas como se costuma mensurar a carga
tributria ou fiscal. No final se comenta a forma de diviso entre as pessoas da carga
tributria.


2.1 QUADRO TOTAL DOS CUSTOS


Para a sociedade, os custos que resultam da presena do Estado tributrio na economia
no se limitam aos valores arrecadados, que comumente esto no centro da preocupao nos
relatos a respeito da carga tributria. Bertolucci (2003) se preocupou em levantar todos os
possveis custos ao buscar na sua pesquisa uma resposta pergunta central: quanto custa
pagar tributos?
A sistematizao das diversas fontes de custos, organizada com base na leitura da obra
de Sandford
1
, Godwin e Hardwick (1989), est registrada no Quadro 1, abaixo.
No primeiro nvel esto destacadas trs categorias de custos tributrios:
a) os tributos, qual seja, o valor de sua arrecadao;
b) os custos operacionais tributrios; e
c) os custos de distoro.
Os tributos ou a receita tributria que constituem nosso principal enfoque sero
apresentados em detalhes mais adiante.




1
O nome de Cedric Sandford por vezes se confunde com os custos de conformidade, mas ele teve uma atuao
bem mais diversificada no estudo da tributao, pois tambm foi membro, por exemplo, do Meade Committee,
coordenado por J ames E. Meade, no perodo de 1976 a 1978, que definiu a reforma tributria do sistema ingls e
se tornou referncia para a poltica tributria em termos internacionais.
19























Figura 1 - Os Custos dos Tributos: Uma Viso Geral e Integrada
Fonte: BERTOLUCCI, 2003, p. 24.



2.1.1 Custos de Distoro


Os custos de distoro envolvem as alteraes no sistema de preos relativos de
produtos e fatores de produo em uma economia, em conseqncia das exigncias
tributrias.
As alteraes nas regras tributrias tm diversos efeitos. O mais conhecido o efeito-
preo, pelo qual se distribui o nus tributrio entre consumidores e produtores. Trata da
incidncia tributria. O efeito-renda, por sua vez, o decorrente do nus tributrio, afetando a
Custos dos
tributos
Custos
operacionais
tributrios
Tributos
Custos de
distoro
Custo de administrao
Executivo
Legislativo
J udicirio
Custos de
conformidade
Pessoas fsicas e
jurdicas
Empenho de
recursos
Custos monetrios
diretos
Custos temporais Custos psicolgicos
Custos
Temporrios
Custos
permanentes
20
disponibilidade de renda dos contribuintes aps a instituio das alteraes. O efeito-
substituio resulta da alterao da deciso de mercado tomada por consumidores e
produtores aps a implantao das novas regras tributrias. De todos os efeitos, o que se
tomam como inevitveis so os efeitos preo e renda. O efeito substituio, entretanto, tido
como prejudicial eficincia econmica, pois afeta as decises de mercado baseadas na
racionalidade. Assim, entre os princpios de otimizao do sistema tributrio se encontra o da
neutralidade, qual seja o de manter as decises de combinao de bens de consumo, de fatores
de produo e na alocao do tempo entre o tempo dedicado ao trabalho e ao lazer anteriores
incidncia tributria (LAGEMANN, 2004).
A neutralidade no sistema tributrio se alcana quando o tipo de imposto cobrado no
gera uma distoro da alocao de recursos dentro das preferncias pelo consumo ou da
produo. Nesse sentido, quanto mais homogneo for o tipo de imposto maior a eficincia
do sistema tributrio.
Para um sistema ser eficiente, e portanto neutro, at admissvel que um individuo
consuma menos de um certo produto de sua preferncia, caso sua renda disponvel diminua
com um certo tipo de tributao ( imposto sobre a renda), mas no admissvel que ele
substitua este produto (de sua preferncia), por outro que passe a ser menos tributado, por
algum motivo( imposto sobre consumo). E para que o sistema tributrio permanea neutro
com a implementao e/ou aumento de um imposto, este tem que impactar proporcionalmente
na alocao de recursos dentro das preferncias de consumo e de produo. Logo, o imposto
sobre a renda, um exemplo de imposto em que ocorre a neutralidade, mas tambm pode-se
citar um exemplo, no caso do imposto sobre o consumo, onde esta neutralidade no costuma
ocorrer.
Para exemplificar melhor o impacto de um imposto que gera neutralidade sobre o
sistema tributrio, apresenta-se o imposto sobre a renda em uma situao generalizada pela
autora do presente trabalho, abstrada de exemplos de livros textos que escrevem sobre esta
teoria.
Tem-se uma cesta de preferncias de um certo individuo com dois produtos x e y
definida pela funo C [(1 - I
r
)nx ; (1 - I
r
)my], onde: I
r
o imposto sobre a renda do individuo,
0 I
r
1, n 1 e m 1. Se por exemplo, I
r
=0, n =2 e m =3, tem-se C (2x ; 3y ), ou seja,
para este individuo estar satisfeito de forma racional, ele tem que consumir duas vezes o
produto x, ao mesmo tempo em que ele estiver consumindo trs vezes do produto y, em
um situao hipottica de imposto nulo sobre a renda .
21
No momento em que o imposto no for mais nulo, e portanto, sendo inserido sobre a
renda deste indivduo, este, ao diminuir o seu poder de compra (em razo desta tributao),
fazendo com que se obrigue a alterar a sua cesta de preferncias, comprando menos dos
produtos de sua cesta, e conseqentemente, reduzindo o consumo destes mesmos produtos,
mas de forma proporcional. Pois este tipo de imposto vai impactar da mesma forma sobre os
dois produtos da cesta de preferncias, j que este imposto no incide sobre cada produto
individualmente, e sim sobre a renda total do individuo, que poder continuar a compra-los de
acordo com suas preferncias, mas claro que, com uma sua renda diminuda pela tributao.
Por exemplo, no caso de um imposto Ir =0,5, onde o individuo tenha que reduzir o seu
consumo pela metade, a cesta se tornaria ento definida por: C (x ; 1,5y),. Ou seja, ele est
consumindo menos, mas dos mesmos produtos e na mesma proporo de sua cesta de
preferncias anterior tributao sobre a sua renda. Neste caso, o imposto neutro no que
concerne ao consumo, pois no est afetando a eficincia das decises de alocao de recursos
para a produo e o consumo de mercadorias e servios.
J no caso de aplicar-se impostos sobre o consumo, no se tem neutralidade do tributo,
como j foi dito anteriormente. Pois o individuo tende a reduzir, ou at substituir um produto
da sua cesta de preferncias por outro semelhante, e menos tributado. Para exemplificar
melhor o impacto deste tipo de imposto sobre o consumo, no sistema tributrio, segue o
exemplo abaixo.
Tem-se uma cesta de preferncias de um certo individuo com dois produtos x e y
definida pela funo C [(1 - I
1
)nx ; (1 - I
2
)my], onde: I
1
o imposto sobre o produto x, I
2
o
imposto sobre o produto y, 0 I
1
1, 0 I
1
1, n 1 e m 1.
Se por exemplo, I
1
=I
2
=0, n =3 e m =5, tem-se C (3x ; 5y ), ou seja, para este
individuo estar satisfeito de forma racional, ele tem que consumir trs vezes o produto x, ao
mesmo tempo em que ele estiver consumindo cinco vezes do produto y, em um situao
hipottica de imposto nulo sobre o consumo.
No momento em que o imposto no for mais nulo, e portanto, sendo inserido sobre
cada um dos produtos da cesta, ir diminuir o poder de compra do indivduo(em razo desta
tributao), fazendo com que este se obrigue a alterar a sua cesta de preferncias, consumindo
menos de pelos menos um dos produtos de sua cesta. Pois este tipo de imposto vai impactar
de forma diferente sobre os dois produtos da cesta de preferncias, j que este imposto incide
individualmente sobre cada produto. Impedindo que o individuo continue a compra-los de
acordo com suas preferncias, obrigando-o a consumir mais um certo de produto e menos de
22
outro, ou substituindo os produtos de sua cesta por outros (com menor tributao), ou ainda,
deixando de consumir um certo produto.
Por exemplo, no caso de I
1
=0,1, I
2
=0,2 , n =3 e m =5, a cesta se tornaria ento
definida por: C (2,7x ; 4y). Ou seja, o indivduo est reduzindo o consumo dos mesmos
produtos, em propores diferentes de sua cesta de preferncias anterior tributao sobre os
produtos, tornado-o insatisfeito. Neste caso, o imposto no neutro no que concerne ao
consumo, pois est afetando a eficincia das decises de alocao de recursos. Reduzindo
tambm, por conseqncia, a produo, tornando o sistema ineficiente com um individuo
racionalmente insatisfeito.
Stiglitz (1986 apud GIAMBIAGI; ALEM, 2001) exemplifica essa situao com a
imposio de uma taxa sobre janelas na Inglaterra que levou construo de vrias casas sem
janelas. Ele ressalta, entretanto, que a imposio de um imposto seletivo sobre o consumo, s
vezes pode trazer benefcios para a sociedade, podendo corrigir falhas de mercado. Como
exemplo para tanto cita a cobrana de impostos sobre o consumo de cigarros ou de bebidas
alcolicas, podendo combater as externalidades negativas geradas por fumantes e por
motoristas que dirigem embriagados, evitando ou at reduzindo os acidentes de trnsito.
O efeito sobre os preos pagos por consumidores e recebidos pelos produtores e o
efeito sobre o bem estar de produtores e consumidores resultante da implantao de um
imposto com alquota especfica por unidade comercializada pode ser observado no grfico a
seguir.


Preo S
Pb
t Po A B E
D C
Ps
D

Q
1
Q
0
Quantidade
Grfico 1 - Efeito de Aplicao de um Imposto Unitrio sobre o Consumo
Fonte: PINDYCK; RUBINFELD, 1994, p. 405.


23
O ponto E, no grfico, representa o equilbrio antes da entrada em vigor do imposto
sobre o referido produto. Mas depois do imposto, o ponto de equilbrio no se encontrar mais
em E. P
0
representa o preo do produto antes da incidncia do imposto e Q
0
a quantidade
correspondente. P
b
vai ser o preo pago pelos consumidores aps a incidncia do imposto, e P
s
o preo lquido que os vendedores recebero pela venda do produto aps o imposto incidir. Q
1

a quantidade demandada no equilbrio aps a instituio do imposto.
O governo, como j referido, est criando um imposto de t centavos por unidade de
valor monetrio. Multiplicando o valor de t pela quantidade Q1, obtm-se a receita tributria
definida pela soma das reas A +D.
Como se divide o nus tributrio entre consumidores e produtores? Em P
b
j est
includo o valor do imposto pago pelo consumidor, pois P
b
est excedendo em t centavos o
preo lquido P
s
recebido pelos vendedores. Assim, o efeito preo est distribudo entre
consumidores e produtores. Os consumidores pagavam antes P
0
e agora pagam P
b
(a diferena
a mais corresponde sua contribuio para o pagamento do tributo no preo).Os produtores,
por sua vez, recebiam antes o preo de P
0
e agora recebem Ps (a parcela a menor entre os
preos recebidos corresponde sua contribuio para o pagamento do tributo no preo).
E como fica a situao do bem estar de consumidores e produtores? Com a imposio
criada, os consumidores perdem de sua rea de excedente do consumidor as reas
identificadas pelas letras A e B, enquanto os produtores perdem de sua rea de excedente do
produtor as reas identificadas pelas letras D e C. Neste caso a carga fiscal repartida quase
que igualmente
2
entre consumidores e produtores: os primeiros perdem A +B, os segundos
perdem D +C.
O ganhador o governo. Entretanto ele no consegue capturar todas as perdas de
produtores e consumidores, pois sua receita corresponde apenas rea A + D. Nesse
conjunto, a reduo dos bens privados ser compensada pela oferta de bens pblicos. Mas
existir uma perda bruta correspondente rea B +C que representa o custo de distoro em
forma de bem-estar. A sociedade consumir um menor volume de bens privados e esses no
sero compensados pela oferta de bens pblicos. a perda da economia pela ineficincia,
quer dizer pela no neutralidade do tributo em relao s decises racionais de consumo
tomadas pelos agentes econmicos. Trata-se do peso morto dos tributos na economia
(MANKIW, 1999, p. 164).

2
A diviso do nus tributrio entre consumidores e ofertantes depende das elasticidades das curvas de demanda
e oferta. Nos extremos, se a demanda for inelstica, o nus recair exclusivamente sobre os consumidores e se a
oferta for inelstica, sero os produtores a carregarem o nus com o corte nos seus lucros.
24
H outras formas de se analisar os efeitos dos tributos, relacionado o tempo dedicado
ao trabalho e o tempo dedicado ao lazer. Relao esta, que representada pela Curva de
Laffer, onde Laffer se preocupou em avaliar o efeito sobre o crescimento econmico da
imposio tributria sobre a renda, obtida pelo contribuinte no tempo dedicado ao trabalho.
Giambiagi e Alem (2001, p. 40-41), registram que a motivao para essa
avaliao,aconteceu no incio da dcada 1970, quando da crise dos pases desenvolvidos em
decorrncia da elevao dos preos do petrleo, surgiu num contexto de aplicao de
alquotas progressivas sobre a renda dos indivduos, objetivando a justia tributria com base
na capacidade de pagamento. E com o crescimento econmico estando difcil de ocorrer nas
novas condies da economia mundial, enxergou-se uma alternativa na melhoria das
condies de oferta dos fatores de produo por parte do sistema tributrio, reduzindo-se o
nus do contribuinte.
A sua proposta nesse caso, a de progressividade na tributao, a saber: a medida que
aumenta o nvel de renda, aumenta-se o percentual de contribuio. Se por um lado a
progressividade atende ao princpio da justia. Por outro, pode comprometer a eficincia, pois
tende a desestimular o contribuinte a dedicar seu tempo ao trabalho, fator essencial para a
atividade econmica e conseqentemente do crescimento econmico. Um sistema tributrio
ideal nessa viso deveria, por isso, objetivar uma alquota tributria tima que pudesse
maximizar a receita, obtida mediante a elevao de alquotas, porm sem prejudicar, ou
desestimular o contribuinte a se dedicar atividade econmica.
Segue abaixo a representao da Curva de Laffer, sobre os eixos que representam as
alquotas, na horizontal, e a receita, na vertical:


Receita
r
1
M
N

Curva de Laffer




0
a
1
100 Alquotas (%)
Grfico 2 - Curva de Laffer
Fonte: GIAMBIAGI; ALEM, 2001, p. 41.
25
Na concepo terica que embasa a Curva de Laffer se supe que existe um ponto na
curva a partir do qual qualquer elevao na alquota tem como efeito a substituio do tempo
de trabalho pelo lazer, reduzindo assim a renda, a base de clculo e, conseqentemente, a
receita tributria. At o ponto M as elevaes de alquotas conseguem elevar a receita
tributria, sem impedir o crescimento econmico. A partir desse ponto, a melhor poltica para
elevar a receita consiste na reduo da alquota marginal que estimula a oferta de trabalho,
que gerar maior produo (igual a crescimento econmico), maior renda e conseqente
crescimento da base do imposto de tal ordem que, mesmo com uma alquota inferior, haver
aumento da receita tributria.
Acompanhando o grfico, observa-se que para uma alquota tributria nula tem-se uma
receita tambm nula, e num caso oposto em que a alquota possa chegar a 100% a receita
tambm ser nula, j que ningum estaria disposto a trabalhar para o governo ficar com toda a
sua renda. Existe, portanto, um ponto M de mximo na curva, que otimiza a receita dado
um certo percentual a
1
para a alquota. A partir da pontos como N so contraproducentes
gerando perda de receita, pois aumentos de alquotas estimulam o lazer, j que o trabalhador
no estar mais disposto a pagar por tributaes abusivas. Dessa forma, a tributao
progressiva pode representar um custo econmico, de distoro, representado pela queda da
atividade econmica pelo fato de provocar a substituio do tempo dedicado ao trabalho pelo
tempo dedicado ao lazer.


2.1.2 Custos Operacionais


Os custos operacionais, conforme a Tabela 1, ocorrem tanto ao nvel dos contribuintes
como do ente tributante, o governo. Ao nvel do contribuinte, trata-se dos custos de
conformidade, enquanto ao nvel do governo dos custos de administrao.
Os custos de conformidade envolvem questes como o empenho de recursos
monetrios diretos, temporais e psicolgicos, em nvel de pessoa fsica ou jurdica. Essas trs
categorias identificadas por Sandford (1989 apud BERTOLUCCI, 2003) devem ser expressas
em forma monetria e sua soma corresponde aos custos totais de conformidade. Embora
existam custos originariamente expressos em moeda, essa tarefa no simples, notadamente
no que concerne aos custos psicolgicos, que dependem de uma avaliao subjetiva.
26
Os custos monetrios diretos podem corresponder contratao de profissionais para
apoio no preenchimento de declaraes tributrias. No caso de pessoas fsicas, tendem a ser
eventuais, e portanto, com a caracterstica de serem custos temporrios. As pessoas jurdicas,
devido ao seu maior envolvimento com o fisco
3
, tero nestes custos monetrios diretos
normalmente um nus permanente na realizao das atividades exigidas por lei. Bertolucci
(2003, p. 24) salienta que, para a empresa, esse custo [...] deve ser calculado lquido de
Imposto de Renda, pois aqueles so dedutveis para efeito tributrio. Entretanto, o autor
acrescenta que para a sociedade o que conta [...] custo bruto dos recursos alocados a essas
atividades que no agregam valor e que poderiam ser destinados produo de bens ou
servios teis mesma.
Sandford (1989, apud BERTOLUCCI, 2003, p. 23-24) ainda registra uma distino entre
custos temporrios e permanentes relacionados ocorrncia de alteraes legislativas. Segundo ele:


So temporrios aqueles que decorrem de alteraes da legislao e que
incluem anlise das mudanas com eventual consulta a escritrios externos de
advogados ou auditores -, a tomada de decises relativas, o treinamento do pessoal,
a compra de ativos e software necessrios ao cumprimento das novas atividades e a
fase de treinamento com nveis de produtividade inferiores aos que sero atingidos
quando a rotina j estiver implantada [...] e permanentes os custos que permanecem
depois que as rotinas foram incorporadas cultura da entidade e se atingiu o nvel de
eficincia adequado.


Os custos temporais envolvem o tempo necessrio para clculos, preenchimentos de
documentaes, ou qualquer outra tarefa que seja exigida para cumprimento da legislao
dentro do contexto tributrio. A expresso monetria desses custos depende da avaliao do
custo do tempo de cada contribuinte, sendo mais elevado, quanto mais ele deixar de ganhar no
tempo disponibilizado para atender s exigncias fiscais.
Os custos psicolgicos correspondem ansiedade que os contribuintes honestos
podem sofrer, com medo de serem intimados pelo Poder Pblico, caso tenham errado em
algum ponto de suas declaraes efetuadas.
Em nvel de governo, os custos operacionais de administrao ocorrem nos trs
poderes: no Legislativo, cuja funo discutir e aprovar as leis que estruturam o sistema
tributrio; no Executivo, cuja funo a de propor e implementar a legislao, de fiscalizar o

3
Fisco um apelido para as autoridades fazendrias, rgos de fiscalizao e controle dos cumprimentos
fiscais, nveis municipal, estadual e federal. Que seguem em suas atuaes, os parmetros legais estabelecidos
pelo CTN Cdigo Tributrio Nacional.
27
seu correto cumprimento, e de arrecadar os tributos; e no J udicirio, a quem cabe julgar os
casos de conflito entre o ente tributante e o contribuinte nos casos de interpretao
contraditria da legislao e nos casos de contestao do contribuinte pela autuao do ente
tributante, por suposto no cumprimento das leis tributrias.
A considerao dos custos de conformidade nova no contexto da avaliao dos
custos tributrios. Por outro lado, os custos dos tributos e os relacionados distoro na
economia so mais conhecidos na literatura.
A compilao dos custos de conformidade atividade recente, com estudos mais intensos
na dcada de 1980, tendo como referncia o trabalho de Sandford, Godwin e Hardwick (1989).
Mas os resultados ainda so preliminares, pelas dificuldades de seu levantamento na realidade
tanto por aspectos conceituais como de disponibilidade de informao. Em 1988 a International
Fiscal Association (IFA) realizou um congresso no Rio de Janeiro, motivando, com isso, os
estudiosos na rea da tributao. O relatrio final deste congresso destacou que o nvel geral de
tributao sobre o PIB tem aumentado bastante desde 1970, principalmente em virtude da
tributao relativa s contribuies sociais. Essa realidade se reafirma no caso brasileiro nas
dcadas mais recentes, tema que merecer maior ateno adiante.
A tabela a seguir mostra os dados apresentados nesse congresso relativos ao que seria
a nova abordagem no campo dos custos tributrios, quais sejam os custos operacionais
tributrios, segmentados em custos de conformidade e de administrao, novamente tendo
como referncia a sua relao com o PIB.


Tabela 1 - Custos de Conformidade, de Administrao e Operacionais Tributrios em
Porcentagem do PIB para Diversos Pases em 1986

Pas
Custos de
conformidade
Custos de
administrao
Custos operacionais
tributrios
Alemanha 2,36% 0,56% 2,92%
Argentina
(1)
1,25% ND ND
Brasil ND ND ND
Canad ND 0,4% ND
Espanha ND ND ND
Estados Unidos
(2)
ND ND ND
Frana ND 1,5% ND
Israel 1,1% 0,5% 1,6%
Itlia ND ND ND
J apo ND ND ND
Continua...
28

Pas
Custos de
conformidade
Custos de
administrao
Custos operacionais
tributrios
Noruega ND ND ND
Holanda 0,67% ND ND
Portugal ND 0,73% ND
Reino Unido 1,0% 0,5% 1,5%
Sucia 0,5% 0,5% 1,0%
Sua ND 0,65% ND
Fonte: BERTOLUCCI, 2003, p. 52.
(1) Empresas mdias
(2) H muitos dados, mas nada abrange o total da federao.


Chama a ateno o grande nmero de pases, com representao de estudiosos no
congresso, para os quais no havia disponibilidade de informao, originando a afirmativa de
Bertolucci (2003) quanto fragilidade dos estudos na rea naquela poca. Entretanto, pouco
mais de dez anos depois, o panorama havia mudado bastante, conforme pode se constatar na
tabela abaixo construda por Bertolucci (2003), com dados relativos ao ano de 2000.


Tabela 2 - Custos de Conformidade, de Administrao e Operacionais Tributrios em
Porcentagem do PIB para Diversos Pases em 2000
Pas Custos de
conformidade
Custos de
administrao
Custos operacionais
tributrios
Alemanha 2,4% 0,6% 3,0%
Argentina 1,3% ND ND
Canad ND 0.4% ND
Frana ND 1.5% ND
Israel 1,1% 0,5% 1,6%
Holanda 1,5% ND ND
Portugal ND 0.7% ND
Reino Unido 1,0% 0,5% 1,5&
Sucia 0,7% 0,3% 1,0%
Sua ND 0,7% ND
Austrlia 2,1% 0,2% 2,3%
Nova Zelndia 2,5% 0,5% 3,0%
Brasil (total) 0,8% 0,2% 1,0%
Brasil (At 100 MM*) 5,8% 1,5% 7,3%
Brasil (De 101 a 1000 MM) 1,9% 0,5% 2,4%
Brasil (De 1001 a 5000 MM) 1,3% 0,3% 1,6%
Brasil (Acima de 5000 MM) 0,2% 0,05% 0,25%
Fonte: BERTOLUCCI, 2003, p. 144.
Nota: * MM =Receita bruta em R$ milhes/ano.
29
Esta tabela revela um preenchimento mais completo, contendo um nmero de pases
com informaes no disponveis (ND) bem menor que o mostrado anteriormente,
evidenciando um avano nos estudos e no interesse a respeito desse tema. A novidade maior
so os dados relativos ao Brasil, estimados por Bertolucci (2003) no seu trabalho j referido.
Eles so informados em seu total e segundo faixas de receita bruta anual das empresas
observando-se que os custos relativos esto inversamente relacionados ao tamanho da
empresa, revelando a natureza de custos fixos dos custos de conformidade e de administrao.
Esse fato, sem dvida, preocupa, na medida em que existe toda uma poltica por parte do setor
pblico, e no apenas da administrao tributria, em oferecer melhores condies aos
estabelecimentos de menor porte
4
, sufocados pela realidade de mercado, nas relaes com o
governo.
Ainda no que concerne aos valores em si, cabe ressaltar que s existe um caso, o das
pequenas empresas brasileiras, em que se constatam custos operacionais superiores a 5% da
renda. Nos demais casos no Brasil e nos pases tambm citados os valores se situam abaixo
dos 3% do PIB, valor bem inferior ao que consta na justificativa da Proposta de Emenda
Constitucional n 17/1991 apresentada pelo Deputado Flvio Rocha em 1991, propondo a
implantao do Imposto nico, a incidir sobre a movimentao financeira:


Estima-se que o custeio da mquina arrecadadora chega a 15% da
arrecadao bruta, ou seja 3% do PIB, ou ainda, mais de US$ 10 bilhes. Com
relao aos contribuintes, a economia seria ainda mais significativa, podendo
representar algumas vezes este montante. (BRASIL, 1991)


A estimativa do Deputado de 3% do PIB apenas para os custos de administrao
corresponde ao mximo do total dos custos operacionais apresentados nas tabelas acima. A
parte dos custos de conformidade, salienta-se, poderiam, segundo o Deputado, representar
algumas vezes este montante. Sem dvida, um exagero. Entretanto, para sensibilizar a
opinio pblica, facilitando a sua aprovao, a proposta poltica lana mo por vezes de
nmeros inflados, como nesse caso. O importante, para o mundo poltico no tanto a
realidade, mas o efeito sobre a opinio pblica de um dado dessa natureza. O que interessa

4
Basta lembrar, para tanto, a aprovao no Brasil em 2006 da Lei do Supersimples que beneficia as
microempresas e as empresas de pequeno porte frente aos fiscos nos trs nveis de governo.
30
que os meios de comunicao repitam esse nmero
5
, para se obter o apoio ou pelo menos a
simpatia de largas faixas da populao s medidas propostas.
Dentro de todo este contexto, o que realmente vai ser ressaltado para esta dissertao,
ser o estudo da Carga Tributria, que por vezes tambm chamada de Carga Fiscal.
Vale destacar que apesar de sua importncia, os Custos de Distoro e os Custos
Operacionais Tributrios (que envolvem tambm os custos de conformidade e de
administrao), a partir daqui sero deixados de lado.
O foco agora ser dirigido para a Tributao em si, ou seja, para a teoria e para o
clculo da Carga Tributria. Nesse caso, interessaro o peso que os tributos tm para a
sociedade e, dentro de um contexto histrico e mundial, as conseqncias que esta carga
provoca para o desenvolvimento da mesma.


2.2 CARGA TRIBUTRIA


A comparao entre os nveis de receita tributria iniciou com a anlise dos valores
absolutos. O volume de receita foi a primeira medida do quanto determinado governo onera
sua populao.
Entretanto, para uma melhor comparao, relacionou-se esse valor ao total da
populao, chegando-se ao valor arrecadado per capita. Ou, de outra forma, o valor pago em
tributos per capita. Essa medida ajusta o valor segundo a populao, pois valores altos podem
estar distribudos por grandes populaes, resultando numa mdia inferior a pases com
receitas baixas, mas populaes pequenas.
Hoje, quando se trata de definir a carga tributria, logo vem mente o quociente da
Receita Tributria pelo Produto Interno Bruto (RT/PIB), onde se relaciona a arrecadao
tributria de um determinado pas (ou estado) com o seu nvel de renda.





5
A outra informao presente na justificativa, que foi considerada verdadeira e repetida por inmeros
comentaristas, polticos e at estudiosos da rea tributria, afirmava que no Brasil existem 57 impostos. A lista,
entretanto, continha no apenas impostos, no nmero de 14, mas tambm taxas, contribuies (como o FGTS,
por exemplo), custas judiciais e at o selo-pedgio, de curta durao.
31
2.2.1 Aspectos Conceituais


Definido da forma acima parece ser fcil comparar dados relativos a diversos pases e
estados, pois estatsticas de receita tributria e do produto dos diversos pases do mundo so
divulgadas periodicamente por organismos internacionais.
Essa no a realidade, pois no conceito geral se escondem peculiaridades de escolha
das variveis utilizadas como numerador e denominador.
No caso do numerador, dependendo do universo abrangido, pode-se estar frente
carga tributria ou fiscal. Para Longo (1984 apud AFONSO, 1987), por exemplo, a diferena
entre carga tributria e fiscal explica-se pela incluso no numerador, alm das receitas
tributrias (impostos, taxas e contribuies de melhorias, conforme define em seu artigo 5 a
Lei n 5.172/66, conhecida como Cdigo Tributrio Nacional) de outras receitas pblicas no
tributrias inclusive operaes de crdito. Mas, para Afonso (1987), esta distino no
parece ser a mais adequada, sendo que seria prefervel empregar o termo fiscal quando
descontado do total de tributos pagos o montante de gastos pblicos efetuados diretamente
com as famlias atravs de benefcios previdencirios.
Nas quantificaes recentes de rgos internacionais, em geral se denomina o
indicador como carga tributria quando o numerador da equao composto pelas receitas de
impostos, taxas e contribuies de melhoria. O numerador da carga fiscal, alm destes trs
itens, inclui tambm as contribuies sociais e econmicas.
Essa considerao muito importante para estudos comparativos, pois no Brasil, como
veremos no prximo captulo, se incluem em regra no numerador do clculo da carga tanto as
receitas tributrias (regradas nos artigos 145 a 162 da Constituio Federal (BRASIL, 1988))
como as contribuies sociais (definidas no artigo 194, no Ttulo a respeito da Ordem Social)
e econmicas. Como o Brasil tem uma estrutura relativamente ampla de previdncia pblica,
a comparao com pases que ainda no a organizaram nos mesmos nveis (por exemplo, o
Paraguai) ou a privatizaram total ou parcialmente (por exemplo, o Chile, a Argentina e, mais
recentemente, o Uruguai), pode levar a concluses errneas quanto real situao dos
contribuintes nesses pases
6
.

6
Por essa razo a Comisso de Aspectos Tributrios do Subgrupo de Trabalho X do Mercosul utilizou o
conceito de carga fiscal nos seus informes para comparar a situao da carga nos pases-membros. O mesmo
ocorre nos estudos da Comisso Econmica para Amrica Latina (CEPAL) que diferenciam entre as cargas
tributria e fiscal (CEPAL, 1991, p. 244-246).
32
Ainda no que concerne ao numerador, cabe refletir a respeito da incidncia dessa
carga, pois o sistema tributrio constitudo por tributos diretos e indiretos. Os diretos se
caracterizam pela no transferncia da responsabilidade do pagamento do tributo pelo sujeito
passivo de direito, como, por exemplo, no Brasil o caso do IRPF, do IPTU e do IPVA. No
caso dos impostos indiretos ocorre a transferncia da responsabilidade, a exemplo dos
impostos sobre as importaes e exportaes e dos impostos sobre consumo de bens ou
servios, ensejando a existncia de contribuintes de direito (os previstos pela lei impositiva) e
de fato (sobre os quais incide efetivamente o nus).
Quanto ao denominador, esse pode ser constitudo pelo Produto Interno Bruto (PIB),
como acima mencionado, ou pelo Produto Nacional Bruto (PNB) que se diferenciam pelo
valor da Renda Lquida Recebida do/Enviada ao Exterior. O PIB abrange o valor de toda a
produo ou renda realizada no pas, enquanto no PNB j esto compensadas as parcelas
remetidas aos proprietrios de fatores de produo residentes no exterior e aquelas recebidas
pelos residentes nacionais por suas contribuies produo de outros pases.
importante destacar que a utilizao de uma ou outra varivel pode afetar a
comparabilidade entre pases. Nem sempre esses nmeros podem ser interpretados da mesma
maneira, pois esses quocientes podem variar conforme se usa o valor para o denominador,
maior ou menor, a saber: quanto maior o nmero que for tomado para a renda (denominador),
este ir tornar a carga mais baixa, ao considerar-se um determinado valor para a receita
tributria, e variando o valor da renda, que pode ser dado pelo PIB ou PNB.
No caso de Portugal, por exemplo, em que o produto nacional consideravelmente
maior que o produto interno, devido ao grande nmero de portugueses que contribuem para a
produo de outros pases, mas que remetem sua renda (ou grande parte dela) para sua ptria
de origem, a carga deste pas, se calculada com o PNB, ser interpretada como baixa, mas no
momento em que o PIB for utilizado, a interpretao se torna outra, e a carga por sua vez ser
considerada mais alta.
Importante ressaltar, ainda, que indicadores de carga divulgados apresentam outras
variveis no numerador e denominador. Um desses o que foi divulgado em 1998 pela
Secretaria da Receita Federal (no prprio site da Receita como o ttulo de Carga Tributria
sobre os Salrios (BRASIL, 1998)), que busca aferir a carga tributria incidente sobre um
determinado tipo de renda, os salrios. Nesse caso so considerados em seu numerador os
tributos sobre consumo e renda, e no seu denominador o valor do salrio bruto do trabalhador.
A divulgao desses dados, sem o devido esclarecimento da forma diferenciada de apurao,
pode levar a interpretaes errneas desse indicador, podendo gerar mais dvidas e discusses
33
em torno do clculo e do que representa o seu resultado para o desenvolvimento de um pas.
Enfim, o valor da carga poder ser considerado mais alto ou baixo, dependendo da
metodologia que o rgo responsvel pelo clculo adotar em seus estudos.
Deve-se ter, por isso, muito cuidado na hora de interpretar os resultados, que podem
estar mascarados em uma metodologia pouco clara, ou na comparao de metodologias
diversas, podendo estas conter dados de variveis diferentes nos numeradores e
denominadores. E essa escolha dos dados pode estar justificada por sua disponibilidade, pois a
apurao da carga no constitui um trabalho to fcil como parece primeira vista.


2.2.2 Nvel timo da Carga


Outro ponto importante a respeito desse indicador a discusso da teoria econmica a
respeito do seu ponto de equilbrio. Trata-se de definir o seu ponto timo, o que pode ser
chamado de timo da dimenso do governo.
Segundo Filellini (1989, p. 89), partindo da hiptese de que com [...] o crescimento
do setor pblico, tem-se como contra-partida a atrofia do setor privado e vice-e-versa [...] no
h uma resposta tcnica para esta questo.
Pela Lei de Wagner, o Governo tem uma tendncia inerente ao crescimento de seu
tamanho na economia. Cabe sociedade, com base em seus valores e necessidades, assumir
esse andamento ou opor-se a ele, o que envolve a apreciao da contribuio dos bens
privados e pblicos ao bem estar coletivo. Na prtica, isso revelado pela disposio maior
ou menor de aceitao da carga tributria
7
, que reflete o montante de recursos escassos
entregue pela sociedade para os fins da produo estatal.
Pode-se verificar o nvel timo mediante a aplicao das curvas de indiferena
social representadas aqui, no Grfico 3, onde para cada nvel de utilidade revelam-se as taxas
marginais de substituio no consumo de bens privados e pblicos. Como pode ser visto, o
nvel de satisfao o mesmo ao longo de cada curva de indiferena, mas o seu nvel se eleva
de S
1
em direo a S
4
e o consumidor procura maximizar a sua satisfao condicionada
renda de que dispe.

7
Segundo Beltrame (1976, p. 28), a superao dos diversos percentuais de carga fiscal colocados como limites
para as sociedades sem risco de perturbaes scio-econmicos por diversos autores, entre os quais os 25% do
PIB de Colin Clark em 1950, mostram que afigura-se impossvel fixar um limite uniforme ao rendimento
fiscal. Esse limite depende de sociedade para sociedade.
34
importante ressaltar que as escolhas por bens pblicos ou privados dependem do
poder de compra (distribuio da riqueza) e do poder de voto (representao poltica), pois
como define Filellini (1989, p. 90), [...] o nvel do poder de compra expressa a vontade das
pessoas perante o setor privado, enquanto a representao perante o setor pblico est
vinculada a inseres em grupos de presso, lobbies, partidos e etc.


Bens Pblicos S
3

S
1


S
4

S
2


Bens Privados
Grfico 3 - Curvas de Indiferena para o Nvel de Satisfao do Consumidor
Fonte: FILELLINI, 1989, p. 90.


Considerado o conjunto de curvas de indiferena do Grfico 3, para obter-se o ponto
de timo (denominado no grfico de ponto A), deve-se sobrepor s curvas de indiferena
a curva das possibilidades de produo, com os eixos ox e oy em escalas percentuais do PIB
- Produto Interno Bruto. O ponto de tangncia determina a condio do timo de Pareto,
como verificvel no Grfico 4.


Bens Pblicos S
3

S
1


y A S
4

S
2


0 x Bens Privados
Grfico 4 - timo de Pareto - Na Interseco da Curva das Possibilidades de Produo e
de Indiferena
Fonte: FILELLINI, 1989, p. 92.

35
Como j referido, as curvas de indiferena social, S
1
, S
2
, S
3
, S
4
, possuem um nvel de
satisfao maior, quanto mais alta for a sua posio; j na curva de possibilidades de
produo, os pontos localizados abaixo dela so ineficientes, e os acima so inatingveis (por
definio). Portanto, somente onde as curvas se tangenciam, o que ocorre no ponto A, que
se obtm o nvel de satisfao mximo possvel, no novo exemplo do Grfico 4,

sendo que
nveis mais altos de satisfao podero ser obtidos somente com o crescimento da produo.
Filellini (1989, p. 92) ainda ressalta:


[...] a medida da atividade governamental mais freqentemente utilizada a dos
gastos oramentrios dos vrios nveis de Governo. Esses gastos no medem
adequadamente os custos de sua produo, porquanto incluem os subsdios ao setor
produtivo e as transferncias s unidades familiares, na forma de penses e outros
benefcios. So pagamentos unilaterais, sem contrapartida de produto. No
interferem com a alocao intersetorial de recursos.


Com isto, os custos reais da produo pblica podem estar superestimados. Seria como
se o governo pudesse redistribuir a totalidade da Renda Nacional, sem mexer no valor do
Produto Nacional.


2.2.3 Presso Fiscal


Dois aspectos importantes na comparao de cargas fiscais entre diferentes realidades
constituem o que se denomina de presso fiscal, e a conscincia dessa presso.
Para o primeiro aspecto o alerta j foi dado na dcada de 1950 por Frank (1959, p.
179) que constatou que as variveis tributos per capita e tributos como percentual da
renda, no necessariamente informam adequadamente a respeito da presso que o indivduo
sente em cada uma das circunstncias. Ambas as medidas tm suas vantagens, mas revelam
insuficincias. Assim, o indicador de tributos per capita, ajusta o valor total de tributos
recolhidos ao tamanho da populao, mas no revela nada a respeito da idade, das condies e
da posio de cada um dos indivduos na sociedade. Alm disso, s se sabe o quanto em
mdia cada contribuinte deve pagar, sem referncia a sua capacidade de pagamento. O
indicador de tributos como percentual da renda tambm insuficiente, pois no informa a
36
respeito do esforo que essa sociedade deve realizar para contribuir a esse nvel. Enfim,
comparar a carga fiscal entre pases omite a informao a respeito do sacrifcio realizado
por cada um deles.
A resposta de Frank (1959) foi construir um novo indicador: o ndice de sacrifcio de
renda dos tributos. Na literatura de hoje essa medida conhecida comumente como o ndice
de Presso Fiscal (IPF) ou o ndice de Esforo Fiscal.
A hiptese subjacente ao seu clculo que os residentes de um estado (como foi sua
preocupao) ou pas, com uma renda per capita maior, tero que se sacrificar menos do que
os residentes em territrios de renda per capita menores para sustentar um mesmo nvel de
carga tributria (FRANK, 1959).
Seu exemplo: em 1957 a Califrnia apresentava uma carga tributria estadual de
9,398% do PIB, enquanto o Colorado apresentava uma carga de 9,399%, portanto
praticamente idntica. Entretanto, o californiano tinha uma renda per capita de US$ 2.523
contra os US$ 1.996 dos habitantes do Colorado. Aplicando o seu clculo
8
, observa-se um
ndice de sacrifcio para os californianos de 3,725, bem inferior ao ndice de 4,709 dos
residentes no Colorado.
Esse indicador passou a ser aplicado para medir o modo com que o contribuinte, seja
ele pessoa fsica ou jurdica, est sentindo o peso da carga tributria em sua vida e seu dia-
a-dia.
A relao da carga tributria com a renda per capita hoje muito comum em estudos
que focam a presso fiscal, como ocorre com Silber (2004), por exemplo:


[...] enquanto nos ltimos 8 anos (1995 at 2003) a carga tributria aumentou em
21,58%, no mesmo perodo comparativo o PIB per capita cresceu em termos reais
apenas 6,41%, ou seja, a carga tributria cresceu no perodo, num ritmo 3,37 vezes
maior do que o PIB per capita.


E esse autor vai mais adiante. Depois de reafirmar a fria arrecadatria sem
precedentes dos governos brasileiros, asfixiando a sociedade contribuinte, deriva para a
questo da presso fiscal, buscando comparar as realidades brasileira e americana:


8
O clculo se realiza da seguinte forma, exemplificado no caso da Califrnia: o percentual da carga (9,398)
dividido pelo valor da renda per capita (2.523) e esse resultado multiplicado por mil.

37
[...] o problema maior no a carga tributria em si, mas o ndice de Presso Fiscal
IPF [...] num exemplo comparativo, nos EUA embora haja uma carga tributria -
CT equivalente a 29% do PIB, o ndice de presso fiscal que dela resulta baixo,
dado o elevado nvel de renda per capita. Em nmeros: 29% de CT, dividida pela
renda per capita norte americana, que de cerca de US$ 36 mil/ano, resulta num
IPF de 0,8. J no Brasil, tem-se a seguinte conta: 36,5% de CT dividida pela
constrangedora renda per capita (pasmem!) de US$ 2,9 mil/ano, resulta num IPF de
12,6, ou seja, 15 vezes superior ao dos EUA! (SILBER, 2004).


Tambm Meneghetti Neto e Rckert (1993) utilizaram esse indicador para contrapor a
realidade mdia dos pases desenvolvidos com a dos pases subdesenvolvidos. Chegaram ao
ndice de presso fiscal de, respectivamente, 2,0 e 12,1, constatando que os pases
desenvolvidos [...] tm praticamente o dobro da carga tributria dos outros pases e seis
vezes menos presso fiscal [...] (MENEGHETTI NETO; RCKERT, 1993, p. 225).
Sem dvida, um ndice que tem um apelo grande para aplicao. Mas que tambm tem
suas limitaes, como reconhece o autor. Frank (1959, p. 182) reconhece que essa medida de
sacrifcio oferece [...] resultados razoveis apenas dentro de limites de dados empricos
[...]
9
. Segundo ele, a comparao entre regies com rendas per capita muito diferentes, por
exemplo, tambm pode ficar prejudicada. Mas o mais importante parece ser a limitao da
interpretao cardinal do ndice de sacrifcio, pois segundo ele [...] mesmo que os
resultados cardinais no sejam considerados, os resultados ordinais ainda so teis.
10

(FRANK, 1959, p. 182). Vejamos, se o Brasil quisesse ter o mesmo ndice de presso fiscal
de 0,8 dos Estados Unidos no exemplo acima trazido por Silber (2004) o pas no poderia ter
uma carga tributria superior a 2,32% do PIB. Nesse caso, o Brasil teria que abdicar da
previdncia social pblica, e o sistema tributrio deveria ficar limitado cobrana do IPI
(1,30% do PIB) pelo governo federal, do IPVA (0,50% do PIB) pelos governos estaduais, e
do IPTU (0,51% do PIB) pelos governos municipais. Se avanarmos sobre a realidade da
renda per capita africana, nos aproximamos da concluso de que nesses pases no poderia
haver Estado, se todos quiserem viver sob o mesmo ndice de presso fiscal norte-americano.
Mas mais importante do que levar a numerologia a concluses sem nexo com a
realidade, ver o segundo aspecto da presso fiscal: o grau de conscincia por parte do
contribuinte. Nesse sentido, cabe o registro de que apesar da divulgao incessante de estudos
a respeito da carga tributria e seus reclamos em relao ao seu alto nvel, estima-se que 95%
dessas pessoas desconhecem o volume total da carga tributria sobre seus vencimentos, como

9
No original: reasonable results only within limits of the empirical data.
10
No original: even if the cardinal results are discounted, the ordinal results are still useful.
38
divulga a Interscience (em seu estudo sobre a Carga Tributria no Brasil, encomendado pela
ACLAME Associao da Classe mdia para o ano de 2005
11
) (ASSOCIAO DA
CLASSE MDIA, 2005).
Logo, constata-se que estes dados so um forte indicador de que mesmo a carga de
um pas sendo alta e o ndice de presso fiscal muito superior a de outros pases, esse peso
no est sendo sentido efetivamente pelo contribuinte de fato. A razo que ele pode estar
mascarado em forma de impostos indiretos, onde a tributao incide muito mais sobre a
renda destinada ao consumida, do que sobre a renda auferida.
A tabela que segue mostra alguns dos resultados da pesquisa aplicada pela Interscience
(ACLAME, 2005), num universo de homens e mulheres acima dos 18 anos de idade, ativos
economicamente, das classes ABCDE, residentes nas cidades de So Paulo, Porto Alegre, Rio
de J aneiro, Recife e Braslia, para o projeto Carga Tributria, encomendado pela
Associao da Classe Mdia (ACLAME).
Os entrevistados foram questionados quanto ao seu conhecimento sobre a origem dos
impostos, quer dizer, sobre a competncia tributria dos diversos nveis de governo. No caso
da tabela, so apresentados os resultados a respeito da pergunta sobre a origem do imposto de
renda:


Tabela 3 - Origem do Imposto de Renda
IMPOSTO DE RENDA SP POA RJ Recife Brasilia TOTAL
% % % % % %
Origem Federal 35 65 64 36 66 49
Origem Estadual 6 6 15 9 18 10
Origem Municipal 3 5 11 - 6 6
No especificou / No sabe 55 24 9 54 10 36
Fonte: ACLAME, 2005.


A tabela mostra que 16% erraram a origem do imposto de renda, atribuindo-a
competncia dos estados e municpios
12
, e que 36% no especificaram ou no sabem qual a
sua origem (se federal, estadual ou municipal). Ainda se observa que nos estados de So

11
Estudo este, obtido em contato por e-mail com a prpria associao (ACLAME), atravs de seu presidente
Fernando Bertuol (fbertuol@terra.com.br).
12
O que ameniza o erro de tal resposta o fato de que os estados e os municpios retm a parcela do IR por eles
descontada na fonte dos salrios de seus funcionrios.
39
Paulo e Recife mais da metade dos entrevistados no sabia a origem deste imposto, sendo que
nessas cidades apenas 35% e 36%, respectivamente, afirmaram corretamente que o IR de
competncia da Unio.


2.2.4 Estrutura do Sistema Tributrio e Distribuio da Carga Tributria


A distribuio da carga tributria est diretamente ligada estrutura do sistema
tributrio de cada pas. O nmero de impostos, a escolha por impostos diretos ou indiretos, a
base de clculo de cada imposto e suas respectivas alquotas, o fato gerador que origina a
obrigao tributria, enfim, todos estes aspectos, dentre tantos outros que determinam um
sistema tributrio, precisariam ser mencionados para um melhor entendimento da distribuio
da carga.
O relacionamento da estrutura tributria ao grau de desenvolvimento econmico
constitui preocupao dos estudiosos da economia do setor publico. Um dos trabalhos mais
marcantes foi o de Hinrichs (1985). Seu texto representado pela seguinte citao em que ele
identifica a tendncia:


A diferenciao da estrutura tributria tende acentuar-se medida que o
desenvolvimento econmico encaminha o pas para altos nveis de renda. Num
estgio de nvel de renda, a importante diferenciao entre as estruturas tributrias
pode resultar de uma nfase nos impostos diretos ou nos indiretos, a qual ser
determinada por uma terceira varivel qual seja, a preferncia poltico-cultural por
tributos diretos ou indiretos. Em estgios de baixo nvel de renda este tipo de
preferncia parece ser menos importante, seja por estar encoberta pelo impacto da
abertura (para o comrcio exterior) sobre a estrutura tributria, seja por frustrao
dada a natureza da estrutura econmica geral e/ou pelos problemas da administrao
tributria. (HINRICHS, 1985, p. 54).


No Brasil, por exemplo, esta preferncia ou escolha administrativa, concentra a
receita tributria em poucos tributos, representando em torno de 65% da carga total. Segundo
Bordin (2003, p. 5),


[...] a base tributria brasileira, ao contrrio dos pases desenvolvidos da OCDE, est
assentada em poucos tributos que incidem sobre bens e servios. A renda e o
40
patrimnio so bases bem menos exploradas em nosso sistema tributrio
comparativamente aos pases do primeiro mundo.


Sob o ponto de vista terico, uma justa distribuio da carga tributria pode ser
realizada segundo dois critrios: o do beneficio e o da capacidade de pagamento.
A formulao do princpio do beneficio parte do pressuposto de que os cidados
contribuem para obter mercadorias e servios prestados pelo Estado, ou seja, que os gastos
pblicos dependem da tributao, e esta, por sua vez, se assemelha ao preo de mercado.
Dessa forma, o princpio estabelece que cada qual deve ser tributado de acordo com o retorno
que obtm sob forma de bens e servios pblicos.
Segundo o princpio da capacidade de pagamento cada individuo pagar de acordo
com sua capacidade, independentemente de quem usufrui os bens e servios. Nesse caso os
tributos no so tratados como preos, mas como contribuies compulsrias.
Para a operacionalizao desse princpio necessrio considerar dois nveis: a
equidade horizontal, onde os iguais devem ser tratados igualmente, e a equidade vertical, onde
os desiguais devem ser tratados de forma desigual.
Filellini (1989, p. 97) diz que O principio da capacidade de pagamento sugere que os
contribuintes devam arcar com cargas fiscais que representem igual sacrifcio de bem-estar,
interpretado pelas perdas de satisfao no setor privado.
Para obter a equidade horizontal utilizam-se como principais indicadores a renda (o
que se contribui para o produto social), o patrimnio (o que se possui da riqueza social) e o
consumo (o que se usufrui do produto social). Estes indicadores passam a ser fontes
preferenciais, ou at mesmo exclusivas, de tributao.
Para a operacionalizao da equidade vertical, considera-se que o nvel de bem-estar
em funo da renda representado pela utilidade marginal da renda, concluindo-se pelo
estabelecimento de uma tarifa, quer dizer, um conjunto de alquotas pela qual pessoas com
rendas iguais pagam o mesmo valor de imposto e pessoas com rendas diferentes pagam
valores diferentes.
Em sua aplicabilidade, o principio da capacidade de pagamento mais adequado
queles tributos cuja base de clculo seja um indicador da capacidade de pagamento, sendo o
exemplo mais notrio a renda, secundado pela riqueza e o consumo.
Pode-se analisar, de uma melhor forma, a incidncia tributria dividindo este conceito
em incidncia regressiva, proporcional ou progressiva, e visualizando-se estes trs conceitos
em um mesmo grfico, tomando o caso de um tributo.
41
No Grfico 5, o eixo horizontal contm a base de incidncia ou objeto sobre o qual o
imposto aplicado (renda, riqueza, consumo), e o eixo vertical contem a alquota ou
percentagem da aplicao do imposto sobre a base de incidncia:


Alquotas
Progressiva
Proporcional

Regressiva

Base de Incidncia
Grfico 5 - Incidncias Tributrias
Fonte: FILELLINI, 1989, p. 98.


Progressiva a tributao que aplica uma alquota maior para bases de incidncias
mais altas. Regressiva a tributao que aplica uma alquota mais baixa para bases de
incidncias maiores. Por fim, a proporcionalidade ocorre com uma alquota constante para
qualquer nvel de base de incidncia.
Importante nesse ponto deixar bem claro que alquotas progressivas no
necessariamente garantem uma carga progressiva, em que se busca uma contribuio
proporcionalmente maior das pessoas com rendas mais altas.
A alquota progressiva resulta do comportamento verificado no que concerne ao dbito
comparado base de incidncia, enquanto a carga progressiva resultado do comportamento
verificado no total de tributo recolhido com a renda. Apenas no caso do imposto de renda a
base de incidncia a prpria renda, ocorrendo, portanto, uma garantia de que uma alquota
progressiva corresponda a uma carga progressiva. No caso do ICMS, uma alquota
progressiva no oferece essa mesma garantia, pois a sua base a renda consumida e no a
renda total. Assim, mesmo com a aplicao de alquotas diferenciadas ou seletivas, mais
elevadas para bens presumivelmente consumidos por pessoas de mais altas rendas, observa-se
que esse tributo tende a ter uma distribuio regressiva da carga. Simplesmente pelo fato de
que os mais pobres tm toda a sua renda submetida a esse imposto, pois direcionam
praticamente toda a sua renda ao consumo, enquanto aos mais abonados sobrem recursos para
poupar (e portanto, livres da tributao por esse imposto).
42
Portanto um sistema tributrio pode ter tributos com alquotas progressivas,
regressivas e proporcionais, mas o objetivo final que a carga tributria (repetindo: o valor
total de tributos pagos, comparado renda) seja progressiva, significando que pessoas com
maiores rendas recolham, proporcionalmente, mais tributos que os de menores rendas.
Como pode ser visto at aqui, analisou-se os custos de distoro e operacionais e os
conceitos e a teoria a respeito da carga tributria. A seguir sero abordadas as diferentes
metodologias de estimativas da carga tributria aplicadas no Brasil.
43
3 METODOLOGIAS DE ESTIMATIVAS DA CARGA TRIBUTRIA NO
BRASIL


Sabe-se que a complexidade das relaes sociais quase que impede objetivar um
sistema tributrio ideal que seja simples e transparente, onde se observa a capacidade
contributiva, sem distoro das decises de alocao de recursos, e com o menor custo
possvel, tanto para os contribuintes quanto para o Estado. Pois, para aplicar os princpios da
tributao, a prtica tem se mostrado muitas vezes ineficaz, com um variado conjunto de
mtodos de apurao, normas legais, medidas e controles administrativos que comprometem o
baixo custo, a simplicidade e a justa distribuio do nus dessa tributao.
O presente captulo tem ento como objetivo mostrar o que est ocorrendo na
realidade tributria brasileira, sintetizando e apresentando as metodologias, com suas fontes
de dados, utilizadas para o clculo da carga tributria brasileira divulgada pelos estudos dos
diferentes rgos que mensuram a imposio fiscal no pas, dentre eles o IBGE, o BNDES, a
Secretaria da Receita Federal, o IBPT e outros.
Inicialmente sero destacadas as mensuraes da carga tributria ou fiscal. O ciclo
inicia com o IBGE, que a referncia central, na medida em que o rgo responsvel pela
apurao do PIB e pelo clculo das contas nacionais em que se inserem os tributos
arrecadados pelo setor pblico. Depois seguem o BNDES, a Secretaria da Receita Federal, o
IBPT e a Receita Estadual do Rio Grande do Sul.
Na segunda parte sero apresentados estudos que buscam uma mensurao parcial
sobre determinada fonte de renda (o salrio) e sobre determinada despesa (alimentos) e que
estimam a distribuio da carga entre pessoas de diversos nveis de renda. Dessa forma
mostram-se alguns resultados de estudos importantes para analisar o impacto dos impostos e
contribuies que recaem sobre os contribuintes e parcela deles, ou seja, o custo que o Estado
lhes impe para financiamento de suas aes.






44
3.1 FUNDAO INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA (IBGE)


Na metodologia do IBGE, apresentada em seu estudo para estimar a Carga Tributria
brasileira (IBGE, 2004b), as informaes da receita tributria so obtidas atravs dos registros
da receita arrecadada lquida, no exerccio, ou seja, a receita arrecadada menos dedues e
devolues.
Dentro do contexto das fontes de dados dos estudos efetuados pelo IBGE (IBGE,
2000), as informaes referentes arrecadao do FGTS, em cada Unidade da Federao, so
fornecidas pela Caixa Econmica Federal, bem como para o PIS/PASEP que tem suas fontes
regionalizadas e que so fornecidas pelos gestores destes fundos.
Para a obteno dos dados do governo federal foi utilizado pelo IBGE, o Sistema
Integrado de Administrao Financeira (SIAFI) e os demonstrativos de resultado de entidades
da administrao descentralizada no cadastrados no SIAFI.
As informaes dos governos estaduais e municipais (incluindo municpios das
regies metropolitanas e das capitais), foram obtidas atravs de pesquisa do prprio IBGE,
sendo que a estimativa do universo municipal foi feita tomando-se por base os dados
fornecidos pelo Sistema de Acompanhamento Financeiro de Estados e Municpios, da
Secretaria do Tesouro Nacional (SAFEM/STN).
Existem instrumentos de coleta de dados padronizados pelo IBGE, com a finalidade de
garantir homogeneidade e consistncia no trabalho de pesquisa, sendo que para os dados
coletados do governo federal, estes formulrios so dispensados, uma vez que costumam ser
fornecidos pela Secretaria do Tesouro Federal em meio magntico.
importante ressaltar que em sua metodologia, o IBGE est prioritariamente
preocupado com a exatido mxima de seus resultados, o que acarreta na divulgao do seu
estudo sobre a Carga Tributria brasileira em uma defasagem de at trs anos. Ou seja, os
ltimos dados divulgados oficialmente por este rgo, so do ano de 2003, e esto listados na
Tabela 4, que segue logo abaixo.






45
Tabela 4 - Receita Tributria, por Esfera de Governo 2003
TRIBUTO Valor
(1 000 000 R$)

Total Federal Estadual Municipal
Total
529.301 359.477 142.925 26.899


Impostos ligados a produo e a importao 266.968 128.802 124.073 14.093
Impostos sobre produtos 160.578 31.771 118.619 10.187
Impostos sobre o valor adicionado 136.219 17.947 118.271 -
IPI 17.947 17.947 - -
ICMS 118.271 - 118.271 -
Imposto sobre Importao 8.084 8.084 - -
Outros impostos sobre produtos 16.275 5.740 384 10.187
Imposto sobre exportao 46 46 - -
Impostos sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou sobre
operaes relativas a ttulos ou valores mobilirios
4.419 4.419 - -

Imposto sobre servio 10.535 - 348 10.187
Demais 1.274 1.274 - -
Outros impostos ligados produo 106.390 97.031 5.454 3.906
Imposto sobre folha de pagamento 9.914 9.914 - -
Contribuio do salrio educao 3.984 3.984 - -
Contribuio para Sesi, Sesc,Senai e Senac 3.450 3.450 - -
Demais 2.480 2.480 - -
Outros impostos e taxas sobre produo 96.476 87.117 5.454 3.906
Taxa de poder de polcia 1.364 - 553 811
Taxa de prestao de servios 4.912 - 2.994 1.918
Contribuio para o fundo investimento social (COFINS) 57.522 57.522 - -
Contribuies para o PIS/PASEP 16.507 16.507 - -
Demais 16.171 13.088 1.906 1.177
Imposto sobre a renda e a propriedade 140.488 121.507 8.845 10.136
IRPF 37.480 37.480 - -
IRPJ 45.096 45.096 - -
Outros Impostos sobre Renda e a Propriedade 57.912 38.931 8.845 10.136
IPTU 8.913 - 267 8.646
IPVA 7.644 - 7.644 -
IPMF/CPMF 22.984 22.984 - -
Contribuies Social sobre Lucro de Pessoa Jurdica 15.661 15.661 - -
Demais 2.710 286 934 1.490
Contribuies ao INSS a ao FGTS
(*)
114.330 103.885 8.358 2.087
Contribuies Previdencirias do Funcionalismo Pblico 7.515 5.283 1.650 583
(*) A partir de 2002 as contribuies arrecadadas pelos institutos de previdncia estaduais e municipais passaram a ser
classificadas em Contribuies Previdencirias do Fundo Pblico. Em virtude desta reclassificao as Contribuies aos
Institutos Oficiais de Previdncia passaram a conter somente as Contribuies ao INSS e ao FGTS.
Fonte: IBGE, 2004a, p. 61.





46
3.2 BANCO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO ECONMICO E SOCIAL (BNDES):
CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA DE 2002


O BNDES utiliza uma metodologia, para os clculos que definem a Carga Tributria
brasileira de 2002, baseada nas Contas Nacionais elaboradas pelo IBGE (2004a; 2005b), que
contabiliza, para esta carga, todos os impostos, taxas e contribuies previdencirias, sociais e
econmicas, e tambm a dvida ativa. Enfim todo o tipo de receita compulsoriamente obtida
pelos governos federal, estaduais e municipais.
Mas, mesmo se embasando nas contas nacionais, pode-se dizer que existem diferenas
nas metodologias adotadas pelo IBGE e BNDES. Na medida em que o IBGE no inclui as
taxas e contribuies de melhoria que tenham como contrapartida a prestao de servios;
bem como desconsidera os valores relativos s contribuies previdencirias de servidores
federais estatutrios e militares, e s os considera no caso dos estados e municpios, que
possuem institutos prprios de previdncia social. O IBGE tambm se difere em sua
metodologia por tratar do imposto de renda retido na fonte pelos estados e municpios, como
transferncia, justificando que se trata de um imposto federal e por isto, no o inclui no
clculo da carga tributria. E por fim, as contas nacionais consideram a arrecadao lquida
das restituies, incentivos fiscais e outras dedues a partir das estatsticas do Balano Geral
da Unio. J o estudo do BNDES estima estas dedues, baseando-se inclusive, nos dados
levantados em anos anteriores, no que diz respeito principalmente a esta arrecadao lquida
na competncia federal, para o clculo da carga.
E quanto aos critrios adotados na metodologia do estudo do BNDES, listam-se os
seguintes:
a) O valor nominal utilizado para o PIB, foi o divulgado pelo IBGE no ano de 2002.
b) Foi considerada a arrecadao bruta, divulgada pela Receita Federal dentro do
conceito de receita administrativa, incluindo os principais tributos a nvel federal.
Estimando-se os valores relativos s restituies, incentivos e dedues, para resultar o
valor lquido.
c) O valor da receita de FGTS foi obtido das informaes prestadas pela Caixa
Econmica Federal e a arrecadao bancria da previdncia social foi levantada junto
ao prprio Ministrio da Previdncia Social.
d) Para o ICMS, o IPVA e o ITCD foram levantados dados do CONFAZ.
47
e) Os tributos municipais foram levantados preliminarmente direto da receita de ISS,
IPTU e outros tributos, de trs cidades importantes (So Paulo, Rio de J aneiro e Belo
Horizonte), tomadas como base para as arrecadaes das outras cidades.
f) E os demais tributos foram estimados partindo do pressuposto que a variao de sua
carga, para cada esfera de governo, siga os resultados dos tributos mensurados nas
formas citadas nos itens de a at e.
O estudo do BNDES se refere Carga Tributria como Carga Global, que neste
contexto est sendo sinnimo de Carga Fiscal a nvel das trs esferas de governo (federal,
estaduais e municipais), incluindo os impostos, taxas e contribuies (de melhorias e sociais).
Em termos de resultados, so apresentados no Grfico 6, os nmeros relativos ao
estudo referente ao ano de 2002, quando o ICMS se apresentou, como em anos anteriores,
como o tributo mais importante do pas, respondendo por 22,3% da receita global
(correspondendo a R$ 105 bilhes). Outra caracterstica que se mantm a concentrao da
arrecadao em poucos tributos, inclusive com cinco deles (ICMS, IR, Cofins, FGTS e
contribuio para previdncia social), totalizando 72% da arrecadao.


ICMS
22%
Demais
12%
CSLL
3%
IR
18%
COFINS
11%
FGTS
5%
Previdncia
16%
II
2%
IPI
4%
PIS/PASEP
3%
CPMF
4%
ICMS
Demais
CSLL
IR
PIS/PASEP
CPMF
COFINS
FGTS
Previdncia
II
IPI

Grfico 6 Distribuio da Arrecadao Tributria entre os Principais Tributos no
Brasil em 2002
Fonte: BNDES, 2003.

48
A distribuio da carga global por base de incidncia, est apresentada no Grfico 7,
ressaltando-se neste estudo do BNDES, que existe um desequilbrio em termos de uma
exagerada participao dos impostos indiretos sobre bens e servios no total da arrecadao, e
na pouca participao dos impostos diretos sobre renda e patrimnio. Perfil este, que o
oposto do observado nas principais economias industrializadas.
O estudo comenta que enquanto os tributos sobre bens e servios representam quase a
metade (cerca de 48%) da carga global, os tributos sobre a renda respondem por pouco mais
de um quinto (aproximadamente 21%) e os sobre o patrimnio por apenas 3% da receita total
(Grfico 7).


(Total = 35,6% do PIB)
Bens e Servios
48%
Follha de
Salrios
21%
Renda e Lucros
21%
Patrimnio
3%
Comrcio
Exterior
2%
Demais
5%
Bens e Servios
Follha de Salrios
Renda e Lucros
Patrimnio
Comrcio Exterior
Demais

Grfico 7 Distribuio da Arrecadao Tributria por Base de Incidncia: 2002
Fonte: BNDES, 2003.





49
3.3 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL: CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA EM 2005


O conceito para a Carga Tributria utilizado no estudo da Secretaria da Receita
Federal (BRASIL, 2006d) o conceito mais amplo que inclui alm dos impostos, taxas e
contribuies para melhoria, as contribuies sociais e para o Fundo de Garantia do Tempo de
Servio (FGTS).
A metodologia no inclui no clculo da carga os valores relativos a acrscimos legais
como, multas, juros e correo monetria. O principal da dvida ativa foi incorporado
arrecadao de cada um dos respectivos tributos (sendo este um procedimento adotado pelo
estudo desde 2004).
As contribuies para as previdncias estaduais e municipais foram estimadas com
base nos valores divulgados pelo IBGE no ano de 2003 no seu Sistema de Contas Nacionais,
de anos anteriores a 2004. J a arrecadao do INSS e do Sistema S tem suas fontes de
dados retirada das publicaes mensais do Informe da Previdncia.
Em termos gerais as fontes de dados deste estudo da Receita foram as seguintes: para
os tributos estaduais o Confaz; para o total dos tributos municipais a STN; para o FGTS a
Caixa Econmica Federal; para o Salrio Educao o FNDE (FUNDO NACIONAL DE
DESENVOLVIMENTO DA EDUCAO FNDE, 2006) e a Contribuio para a
Seguridade Social do Servidor Pblico passando a ser administrada pelo MPOG (Ministrio
do Planejamento, Oramento e Gesto). O IRRF dos estados incidentes sobre rendimentos
pagos por eles, suas fundaes e autarquias, foram obtidos pela Receita Federal junto
Secretaria de Tesouro Nacional.
E finalmente para calcular o fluxo de receita entre as esferas de governo, foram
consideradas como transferncias aos Estados os recursos destinados aos Fundos (FNE, FNO
e FCO), e tiveram como fonte de dados o Ministrio da Integrao Social. As demais
transferncias constitucionais foram obtidas junto STN.
Como resultados, este estudo da Receita obteve o valor para a arrecadao agregada de
tributos e contribuies no Brasil em 2005, de R$ 724,11 bilhes, que representa um
acrscimo nominal de R$ 90,3 bilhes ou em termos de porcentagem, um aumento de
14,25%, em relao ao ano anterior.
O estudo explica que este crescimento das receitas concentrou-se basicamente no
Imposto de Renda das Pessoas J urdicas (IRPJ ), na CSLL, na contribuio previdenciria e no
ICMS, representando conjuntamente 60% do aumento real da arrecadao. Isso ocorreu
50
mesmo que ao longo de 2005 a legislao tributria tenha se mantido estvel, sem alterao
da base de clculo ou de alquotas. O que alega a Receita Federal no seu estudo, que este
resultado positivo teve base no crescimento econmico determinado pela maior lucratividade
das empresas e pela melhoria na eficincia da Administrao Tributria.
A Tabela 5 apresenta os resultados para estimativa da Carga Total no ano de 2005, do
estudo da Receita Federal, com o detalhamento por tributos.


Tabela 5 Carga Tributria Brasileira em 2005 Detalhamento por Tributos
ARRECADAO BRUTA
TRIBUTO
Arrecadao
(R$ milhes)
% da
Arrecadao % da Arrecadao Acumulada
% do PIB
1. ICMS 154.810 21,38% 21% 8,0%
2. IMPOSTO DE RENDA 132.287 18,27% 40% 6,8%
3. CONTR. P/ PREV. SOCIAL 108.434 14,97% 55% 5,6%
4. COFINS 86.794 11,99% 67% 4,5%
5. FGTS 32.248 4,45% 71% 1,7%
6. CPMF 29.150 4,03% 75% 1,5%
7. IPI 26.096 3,60% 79% 1,3%
8. CSLL 24.189 3,34% 82% 1,2%
9. PIS 18.570 2,56% 85% 1,0%
10. PREVID. ESTADUAL 13.402 1,85% 86% 0,7%
11. ISS 12.879 1,78% 88% 0,7%
12.IPVA 10.497 1,45% 90% 0,5%
13. IPTU 9.580 1,32% 91% 0,5%
14. IMP.COMRCIO
EXTERIOR 9.062 1,25% 92% 0,5%
15. CONTR. SEG. SERV.
PBLICO 8.231 1,14% 93% 0,4%
16. CIDE COMBUSTVEIS 7.681 1,06% 94% 0,4%
17. IOF 6.058 0,84% 95% 0,3%
18. SALRIO EDUCAO 5.906 0,82% 96% 0,3%
19. SISTEMA S 4.397 0,61% 97% 0,2%
20. PREVID. MUNICIPAL 3.576 0,49% 97% 0,2%
21. OUTROS TRIB.
ESTADUAIS 3.531 0,49% 98% 0,2%
22. TAXAS ESTADUAIS 3.458 0,48% 98% 0,2%
23. PASEP 2.880 0,40% 99% 0,1%
24. OUTRAS CONT.
SOCIAIS 2.787 0,38% 99% 0,1%
25. TAXAS MUNICIPAIS 2.571 0,36% 99% 0,1%
26. ITBI 1.715 0,24% 100% 0,1%
27. ITCD 795 0,11% 100% 0,0%
28. CIDE REMESSAS 632 0,09% 100% 0,0%
Continua...
51
ARRECADAO BRUTA
TRIBUTO
Arrecadao
(R$ milhes)
% da
Arrecadao
% da Arrecadao
Acumulada
% do PIB
29. AD. FRETE REN. MAR.
MERC. 429 0,06% 100% 0,0%
30. DEMAIS RECEITAS 426 0,06% 100% 0,0%
31. TAXAS FEDERAIS 323 0,04% 100% 0,0%
32. FUNDAF 278 0,04% 100% 0,0%
33. ITR 276 0,04% 100% 0,0%
34. OUTROS TRIB.
MUNICIPAIS 127 0,02% 100% 0,0%
35. DEMAIS CONT.
ECONMICAS 36 0,00% 100% 0,0%
TOTAL 724.113 100% .......... 37,37%
PIB 2005 (MILHES): 1.937.598
Fonte: BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal, 2006.
1
Contribuio aos seguintes rgos: Senar,Senai,Sesi,Senac,Sesc,Incra,Sdr,Sest,Senat,Sebrae,Fundo Aerovirio
e Ensino Profissional Martimo (Dpc).
2
Inclui: Cont. S/A Receita dos Concursos de Prognsticos, Cont. P/ Custeio de Pens. Militares,Cont. Fundesp,
Cont. Funpen e Outras.
3
INCLUI: FUNDAF+CONDECINE+AFRMM+CIDE REMESSAS+OUTRS CONTRIB. ECON.


3.4 INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJ AMENTO TRIBUTRIO (IBPT): CARGA
TRIBUTRIA BRASILEIRA NO ANO DE 2005


O estudo apresentado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT,
2006), sobre o clculo da carga tributria brasileira referente ao ano de 2005, mensurada e
divulgada em maro de 2006, relata a metodologia de forma muito sucinta e resumida.
So considerados pelo Instituto todos os valores arrecadados pelas trs esferas de
governo (tributos mais as multas, juros e correo), inclusive receitas de contribuies
sindicais, e entidades de fiscalizao do exerccio profissional e custas judiciais; para o
levantamento das arrecadaes estaduais e do Distrito Federal utiliza como base de dados,
alm da CONFAZ, os valores divulgados pelas Secretarias Estaduais de Fazenda e Secretaria
do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda, pois alguns estados demoram a entregar seus
relatrios ao CONFAZ; quanto s arrecadaes municipais, faz um acompanhamento dos
nmeros divulgados por 845 municpios que divulgam seus nmeros em ateno Lei de
Responsabilidade Fiscal, e tambm atravs dos nmeros divulgados pela Secretaria do
Tesouro Nacional e dos Tribunais de Contas dos Estados.
52
Para o ano de 2004 e 2005 os valores levantados pelo IBPT (2006), na arrecadao de
tributos, em reais e em porcentagem sobre o PIB, organizados separadamente por esferas de
governo, esto descritos na Tabela 6:


Tabela 6 Arrecadao de Tributos
2004 2005


Tributos
R$ BILHES % DO PIB R$ BILHES % DO PIB
Imposto sobre Importao
9,20 0,52% 9,09 0,47%
IPI 22,82 1,29% 26,37 1,36%
Imposto sobre a renda 102,80 5,82% 124,56 6,43%
IOF
5,25 0,30% 6,11 0,32%
ITR
0,29 0,02% 0,32 0,02%
CPMF
26,43 1,50% 29,25 1,51%
COFINS 76,61 4,34% 87,85 4,53%
PIS/PASEP 19,39 110,00% 22,04 1,14%
CSSL 19,55 1,11% 26,31 1,36%
CIDE - Combustveis 7,67 0,43% 7,69 0,40%
Segur. Social servidor 4,65 0,26% 3,75 0,19%
FUNDAF 0,30 0,02% 0,31 0,02%
Outras receitas 30,11 1,70% 22,63 1,17%
TOTAL DA RECEITA FEDERAL 325,09 18,40% 366,27 18,90%
INSS 101,13 5,72% 115,96 5,98%
TOTAL DA RECEITA FEDERAL +INSS 426,21 24,13% 482,22 24,89%
FGTS 28,10 1,59% 32,20 1,66%
TOTAL DE TRIBUTOS FEDERAIS 454,31 25,72% 514,42 26,55%
ICMS
138,26 7,83% 154,87 7,99%
Previdncias estaduais
12,50 0,71% 14,73 0,76%
Outros tributos estaduais 15,38 0,87% 18,27 0,94%
TOTAL DE TRIBUTOS ESTADUAIS 166,15 9,40% 187,87 9,70%
Tributos municipais
26,92 1,52% 27,55 1,42%
Previdncias municipais
2,77 0,16% 3,02 0,16%
TOTAL DE TRIBUTOS MUNICIPAIS 29,70 1,68% 30,57 1,58%
TOTAL
650,15 36,80% 732,87 37,82%
Fonte: IBPT, 2006.


Vale destacar que o crescimento nominal da arrecadao tributria de 2004 para 2005
foi de R$ 82,72 bilhes, e o crescimento real (excluda a inflao medida pelo IPCA) de R$
53
46 bilhes, enquanto que o crescimento da arrecadao tributria em relao ao PIB foi de R$
19,5 bilhes.
O IBPT (2006) apresenta tambm em seu estudo os resultados das ltimas dcadas no
Brasil dos dias trabalhados para se pagar tributos. Em mdia, na dcada de 70, se trabalhou 76
dias (2 meses e 16 dias) para quitar as contas com os cofres pblicos; na dcada de 80 esta
mdia aumentou em um dia, ficando na marca dos 77 dias (2 meses e 17 dias); e na dcada de
90 ela aumentou consideravelmente, tendo que se trabalhar 102 dias (3 meses e 12 dias),
quase um ms a mais que mdia da dcada anterior, para ficar em dia com o fisco.
Este clculo dos dias trabalhados para o pagamento dos tributos, nada mais do que uma
comparao da tributao incidente sobre os rendimentos (salrios, honorrios, etc), com o tempo
de trabalho de um cidado durante o ano (12 meses). Ento o IBPT (2006) calcula que, para o ano
de 2005, com uma carga de 37,82% em relao ao PIB (que foi de R$ 1,94 trilho, segundo
IBGE (2005b)), teve-se que trabalhar 140 dias (4 meses e 25 dias), para este pagamento, como
mostra a Tabela 7, que contm um breve histrico desde o ano de 1986:


Tabela 7 Mdia de dias trabalhados por ano para pagar tributos no Brasil
ANO DIAS MESES
1986 82 2 meses e 22 dias
1987 74 2 meses e 14 dias
1988 73 2 meses e 13 dias
1989 81 2 meses e 21 dias
1990 109 3 meses e 19 dias
1991 90 3 meses
1992 93 3 meses e 3 dias
1993 92 3 meses e 2 dias
1994 104 3 meses e 14 dias
1995 106 3 meses e 16 dias
1996 100 3 meses e 10 dias
1997 100 3 meses e 10 dias
1998 107 3 meses e 17 dias
1999 115 3 meses e 25 dias
2000 121 4 meses e 1 dia
2001 130 4 meses e 10 dia
2002 133 4 meses e 13 dia
2003 135 4 meses e 15 dia
2004 138 4 meses e 18 dia
2005 140 4 meses e 20 dia
2006 145 4 meses e 25 dia
Fonte: IBPT, 2006.

54
Ressalta-se que essa metodologia j empregada h mais tempo em outros pases,
determinando os dias trabalhados para o pagamento de tributos. A titulo de comparao, o
IBPT (2006) apresenta estes resultados para outros pases referentes ao ano de 2005 como
mostra a Tabela 8 abaixo:


Tabela 8 - Mdia de dias trabalhados por ano para pagar tributos em outros pases (em 2005)
PAS DIAS
Sucia* 185
Frana* 149
Espanha* 137
EUA* 102
Argentina** 97
Chile** 92
Mxico** 91
Fonte: IBPT, 2006.
*Pases desenvolvidos
**Pases em desenvolvimento


3.5 RECEITA ESTADUAL DO RIO GRANDE DO SUL: CARGA TRIBUTRIA
BRASILEIRA EM 2005


O estudo da Receita Estadual do RS baseia-se na metodologia adotada para
determinao da Carga Tributria da Secretaria da Receita Federal, mas atentando para o fato
de que, ainda assim, existem algumas diferenas entre estas duas metodologias. Com efeito,
no clculo adotado pela Receita Estadual do RS utiliza-se o valor da receita bruta para as
contribuies sociais (INSS), j a Receita Federal utiliza esta arrecadao lquida ou bancria.
Outra diferena entre as duas metodologias que no estudo da Receita Estadual RS so
computados os acrscimos legais (juros, multas e correo monetria) de todos os tributos das
trs esferas de governo, e enquanto a Receita Federal desconsidera estes acrscimos legais dos
tributos. Entretanto esses contrapontos metodolgicos no iro interferir em demasia nos
resultados apurados pelos dois rgos, pois estes obtiveram clculos muito aproximados para
a carga tributria brasileira referente ao ano de 2005. Por exemplo, a Receita Federal calculou
uma carga de 37,37 % do PIB nesse ano, ao passo que a Receita Estadual do RS calculou uma
carga de 37,57 % do PIB (com o PIB 2005 de R$ 1.937,6 bilhes, segundo o IBGE (2005b)).
55
Das variadas fontes disponveis na literatura, as mais utilizadas para retirada de
informaes e dados foram as do IBGE, do CONFAZ, do Ministrio do Trabalho e Emprego,
do Ministrio da Previdncia Social, da Secretaria da Receita Federal, do IBPT e do Banco
Federativo do BNDES.
O estudo abordado prioriza a composio da estrutura de receita tributria nacional,
bem como a distribuio da carga fiscal entre as esferas de governo, antes e aps os repasses
das verbas (ou receitas), entre os governo federal, estaduais e municipais. Os valores da carga
fiscal, a nvel federal e estadual, foram calculados efetivamente, mas a nvel municipal, estes
valores foram estimados, pelo menos em sua maioria.
O conceito de carga tributria que permeia neste estudo vem ao encontro do conceito e
da metodologia utilizados nas Contas Nacionais, equiparando-se ao conceito mais amplo da
carga, que costuma ser chamado de Carga Fiscal, tambm utilizado pelo BNDES, pela
Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe (CEPAL), dentre outros rgos que
tambm quantificam a carga tributria (ou fiscal) no Brasil.
Em 2005 foram arrecadados nos trs nveis de governo no Brasil R$ 727,87 bilhes com um
crescimento nominal em relao a 2004 de 13,19%. E a previso do estudo para 2006 de que se
arrecadem cerca de R$ 800 bilhes, dentro do mesmo contexto, elevando a carga para 38% do PIB,
superando o ano de 2005, e tornando-se o maior ndice registrado desde 1947 (BORDIN, 2006).
A Tabela 9 apresenta os resultados apurados por este estudo da Receita Estadual do Rio
Grande do Sul para a composio das receitas tributrias em 2005, quantificadas e organizadas
por esferas de governo, natureza jurdica e porcentagem sobre o produto interno bruto.


Tabela 9 Carga Tributria de 2005 por Tributo e Sua Classificao
TRIBUTO % PIB% TOTALNatureza Jurdica Competncia
ICMS 7,99 21,27 IMPOSTO ESTADUAL
I.RENDA 6,43 17,12 IMPOSTO FEDERAL
INSS 5,91 15,73 CONTRIBUIO FEDERAL
CONFINS 4,54 12,08 CONTRIBUIO FEDERAL
FGTS 1,66 4,43 CONTRIBUIO FEDERAL
CPMF 1,51 4,02 CONTRIBUIO FEDERAL
IPI 1,36 3,62 IMPOSTO FEDERAL
PIS/PASEP 1,36 3,62 CONTRIBUIO FEDERAL
CONTR.S.S/LUCRO 1,14 3,03 CONTRIBUIO FEDERAL
ISS 0,71 1,89 IMPOSTO MUNICIPAL
Previdncia Estadual 0,55 1,46 CONTRIBUIO ESTADUAL
CIDE Combustveis 0,55 1,45 CONTRIBUIO FEDERAL
Continua...
56
TRIBUTO % PIB% TOTALNatureza Jurdica Competncia
IPTU 0,54 1,44 IMPOSTO MUNICIPAL
I.C.EXTERIOR 0,47 1,25 IMPOSTO FEDERAL
Contr.Seg.Serv.Federal 0,41 1,08 CONTRIBUIO FEDERAL
IPVA 0,40 1,06 IMPOSTO ESTADUAL
Salrio Educao 0,36 0,96 CONTRIBUIO FEDERAL
Taxas e outros Trib. Estaduais 0,31 0,84 TAXAS ESTADUAL
IOF 0,30 0,81 IMPOSTO FEDERAL
Sistema "S" 0,28 0,74 CONTRIBUIO FEDERAL
Taxas e outros Trib. Federais 0,26 0,68 TAXAS FEDERAL
Taxas e outros Trib. Municipais 0,18 0,48 TAXAS MUNICIPAL
Previdncia Municipal 0,18 0,47 CONTRIBUIO MUNICIPAL
ITBI 0,10 0,28 IMPOSTO MUNICIPAL
ITCD 0,04 0,11 IMPOSTO ESTADUAL
ITR 0,02 0,04 IMPOSTO FEDERAL
FUNDAF 0,02 0,04 CONTRIBUIO FEDERAL
TOTAL 37,57 100,00
Fonte: BORDIN, 2006, p. 26.


Conforme informa o estudo, as contribuies sociais e econmicas incidentes
principalmente sobre a receita das empresas, com exceo da CIDE, no precisam ser
transferidas para estados e municpios, sendo utilizados exclusivamente para os gastos
pblicos de competncia da Unio. A Tabela 10 e o Grfico 8, ilustram a diviso dos tributos
por natureza jurdica para o ano de 2005.


Tabela 10 Natureza Jurdica dos Tributos 2005
NATUREZA % PIB % TOTAL
IMPOSTOS 18,37 48,89
CONTRIBUIES 18,45 49,11
TAXAS 0,75 2,00
TOTAL 37,57 100,00
Fonte: BORDIN, 2006, p. 27.



57
18,37
18,45
0,75
IMPOSTOS
CONTRIBUIES
TAXAS

Grfico 8 Natureza Jurdica dos Impostos (% PIB)
Fonte: Elaborado pela autora com base na Tabela 10.


O estudo afirma que a carga fiscal brasileira est fortemente concentrada em poucos
tributos, e dentre os quatro principais esto o ICMS, o IR, as contribuies do INSS e da
COFINS, representando 66,20% do total.
O Grfico 9 mostra esta desequilibrada distribuio da carga tributria por bases de
incidncia.


BENS E
SERVIOS
47,37%

PATROMNI
O
3,33%
RENDA E
LUCRO
20,74%
FOLHA
SALARIAL
25,16%
COMRCIO
EXTERIOR
1,25%
OUTROS
2,15%

Grfico 9 Carga Tributria por Bases de Incidncia em 2005
Fonte: BORDIN, 2006, p. 28.


Quando se fala em carga tributria sobre o consumo (bens e servios), os principais
tributos listados pelo estudo so ISS (municipal), ICMS (estadual), IPI, COFINS, PIS/PASEP,
58
CPMF, CIDE e o IOF (todos de competncia federal, podendo ser compartilhados ou no com
as outras unidades subnacionais mediante transferncias).
Esta tributao sobre bens e servios, ainda segundo o estudo, pode ser dividida em
tributos de valor agregado (ICMS e IPI e, mais recentemente, PIS/PASEP e COFINS
4
) e os
tributos cumulativos (CPMF, CIDE, IOF, ISS).
O estudo relata que a base de clculo terica da tributao sobre consumo est no
consumo privado agregado, onde, utilizando o consumo das famlias, calculado pelo IBGE em
suas Contas Nacionais, o valor da base tributria do consumo seria de R$ 1,075 trilho para o
ano de 2005, com alquota efetiva de 32,06%.
Veja ento na Tabela 11 a arrecadao sobre vendas, produo e consumo de bens e
servios, e tambm os montantes dos tributos cumulativos e de valor agregado.


Tabela 11 Carga Tributria sobre o Consumo (Bens e Servios) 2005
TRIBUTO NVEL DE GOVERNOTIPO DE TRIBUTOR$ MILHES (%) RELATIVA
ICMS ESTADUAL VA 154.810 44,90
COFINS FEDERAL VA 87.902 25,50
CPMF FEDERAL CUMULATIVO 29.230 8,48
IPI FEDERAL VA 26.373 7,65
PIS/PASEP FEDERAL VA 22.046 6,39
CIDE FEDERAL CUMULATIVO 7.680 2,23
ISS MUNICIPAL CUMULATIVO 10.619 3,08
IOF FEDERAL CUMULATIVO 6.102 1,77
TOTAL ...........
............ 344.762
100,00
R$ MILHES
TOTAL Valor Adicionado (agregado) 291.131
TOTAL Cumulativo 53.631
TOTAL Consumo 344.762
RECEITA TOTAL 727.870
CONSUMO/RECEITA TOTAL (%) 47,37
Fonte: BORDIN, 2006, p. 34.






4
Segundo o estudo da Receita estadual do RS a Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002 transformou o
PIS/PASEP em tributo no-cumulativo (com efeitos a partir de 2003). E a COFINS, atravs da Lei n 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, tambm passou a ser no-cumulativa (com efeitos a partir de 2004).
59
3.6 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL CARGA TRIBUTRIA SOBRE
SALRIOS


O texto que segue relata os efeitos do Sistema tributrio brasileiro, baseado nas
normas legais vigentes no ano de 1996, sobre o rendimento dos trabalhadores assalariados do
pas. O Estudo divulgado pela Receita Federal (Brasil, 1998), mostra a evoluo dos
rendimentos pelas diversas faixas de renda, enfatizando o aspecto da progressividade dos
tributos.
Freqentemente as receitas tributrias percorrem vias tortuosas, dificultando a
identificao e a determinao do fluxo real das contribuies do trabalhador aos cofres
pblicos, isso ocorre mesmo que a lei que determina o tributo deva definir o fato gerador e o
sujeito passivo da obrigao tributria. Dentre outros aspectos, a identificao do real receptor
da carga tributria ainda um grande problema para a metodologia dos estudos que a
calculam.
Este estudo da Receita Federal (retirado do prprio site da receita -
www.receita.fazenda.gov.br), buscou mensurar, separadamente os impostos indiretos (que
neste contexto iro equivaler somente tributao sobre o consumo) e os impostos diretos
(contribuies para previdncia social e o imposto de renda de pessoas fsicas, incidentes
sobre a folha de pagamento) equivalentes ao rendimento das famlias que tem como principal
fonte de renda o trabalho assalariado.
O estudo comenta que: A tributao progressiva da renda e a incidncia proporcional
da contribuio para previdncia apresentam relativa transparncia quanto presso fiscal que
exercem sobre os salrios. A questo principal, abordada nesse trabalho, reside na
determinao da carga tributria adicional, sobre o trabalhador assalariado, oriunda da
tributao sobre o consumo. (BRASIL, 1998).
Este trabalho ainda ressalta que na expresso adotada para a Carga Tributria, deve-se
entender Carga potencial
5
, e no Carga efetiva
6
. E que foi utilizada a hiptese da evaso fiscal
nula.



5
Capacidade contributiva total / PIB. Aplicam-se as regras tributrias padro sobre agregados econmicos que
representam a base terica e obtm-se uma receita que representa o limite mximo.
6
Receita efetivamente realizada (com possveis sonegaes por falhas no controle de fiscalizao, isenes
fiscais e etc) / PIB
60
Mesmo que possa parecer pouco plausvel, tal hiptese no compromete os
resultados, pois, devido sistemtica de reteno na fonte, a evaso efetivamente
observada para a tributao direta deve manter-se em baixos nveis para os
assalariados. Um problema maior poderia surgir em razo da incidncia indireta,
quando a evaso promovida por empresas que buscam ampliar as margens de lucro
e/ou aumentar o volume de vendas reduzindo seu custo tributrio. Porm, em favor
da simplicidade, manteve-se a hiptese inicial, mesmo neste caso. (BRASIL, 1998).


Para o clculo da Carga fiscal sobre os salrios tem-se ento, a seguinte metodologia,
que envolve em seu algoritmo tanto a tributao sobre a renda do trabalhador, quanto a
tributao sobre o seu consumo:


Carga Tributria Total = (Tc + Tr + ct . Te)
(Sb + ct . Te)

onde, ct est representando o coeficiente de translao, Tc a tributao sobre o consumo,
Tr a tributao sobre a renda, Te a tributao devida pelo empregado e finalmente Sb
o salrio bruto do empregado.


No que se refere ao coeficiente de translao ( ct ), pode-se dizer que este considera o
impacto da transferncia das contribuies patronais aos salrios de forma que esta translao
pode afetar a carga tributria de duas formas, a saber: quando se encontra no numerador da
frao, aumentando o valor absoluto dos tributos devidos pelo empregado, acarretando em um
quociente maior da carga tributria, o que resulta em um aumento da presso fiscal.
E quando o coeficiente de translao ( ct ) se encontra no denominador da frao,
aumentando ento o valor do salrio bruto. Aqui considera-se a parcela das contribuies, que
supostamente transferida para o empregado, pelo empregador, quando este de alguma forma
tenta esquivar-se do pagamento do tributo utilizando a ttica de reduo dos salrios pagos
aos seus empregados, em maior ou menor grau; dadas, claro, as condies de mercado. Por
fim este aumento do denominador ocorre, tem-se ento, um quociente bem menor para a
carga tributria, amenizando o acrscimo da presso fiscal.
Quanto aos outros termos da frmula para o clculo da carga sobre salrios, nada mais
so do que a estimao dos impostos diretos e indiretos que recaem sobre o trabalhador
formalmente empregado. Dado a mensurao do fluxo de receita e despesa deste assalariado,
essa incidncia pode ser determinada com extratos de renda e sada de recursos, caracterizada
por um padro pesquisado de dispndio.
61
A estimao do imposto devido sobre a renda, dadas as alquotas, base de clculo e
dedues da legislao tributria vigente, determina o valor da tributao direta, que, na
frmula est representada por (Tr) ou Tributao sobre a renda. J os tributos pagos
indiretamente esto representados na frmula por (Tc) ou Tributao sobre o consumo. E,
agregando-se o total estimado destas duas modalidades de impostos, tem-se como resultado a
parcela do salrio bruto devido pelos trabalhadores assalariados aos cofres pblicos em forma
de tributao.
A fonte de dados deste estudo da Receita Federal a POF Pesquisa de Oramentos
Familiares de 1995 1996, realizada pelo IBGE, que investigou os hbitos de consumo, a
alocao de gastos e a distribuio de rendimentos da populao das principais regies
metropolitanas do Brasil (Belm, Fortaleza, Recife, belo Horizonte, Rio de J aneiro, So
Paulo, Curitiba, Porto Alegre, Braslia e municpio de Goinia). Destaca-se que essas regies
representam 29,85% do total da populao brasileira e 37,69% da populao urbana. O
universo da pesquisa de 12,54 milhes de famlias, sendo que o espao de amostra se
restringiu a 19.816 famlias localizadas nas regies brasileiras j mencionadas.
A Tabela 12 mostra a relao de 10 classes de recebimento mensal, divididas
conforme o nmero de salrios mnimos recebidos pelos assalariados, bem como estes valores
em reais:


Tabela 12 Diviso da Populao por Classe de Rendimento Mensal
Classe de Rendimento Mensal Rendimento Mdio Mensal
(a)
N de salrios mnimos
(b)
R$ R$
At 2 At 224,00 170,18
2 a 3 224,00 a 336,00 304,44
3 a 5 336,00 a 560,00 478,7
5 a 6 560,00 a 672,00 671,65
6 a 8 672,00 a 896,00 851,48
8 a 10 896,00 a 1.120,00 1.113,95
10 a 15 1.120,00 a 1.680,00 1.503,40
15 a 20 1.680,00 a 2.240,00 2.193,04
20 a 30 2.240,00 a 3.360,00 3.157,67
Mais de 30 Mais de 3.360,00 7.542,62
(a) Soma dos rendimentos mensais das famlias dividida pelo nmero de famlias contidas neste conjunto.
(b) Salrio - Mnimo considerado: R$ 112,00
Fonte: BRASIL, 1998.
62

Vale ressaltar que a categoria sem recebimento foi includa pelo IBGE, na parte da
tabela em que se refere a At 2 (at dois salrios mnimos).
O estudo feito pela Receita Federal teve como base ento, o rendimento bruto mdio
mensal da natureza salarial do chefe de famlia (salrio bruto), de acordo com a estrutura
utilizada na pesquisa oramentria, e que foi apresentado na coluna Rendimento Mdio
Mensal na Tabela 12. O que segue sendo explicado em termos de metodologia para este
estudo, o modo de como identificar a frao que desembolsada no pagamento de tributos
indiretos (sobre o consumo a saber: ICMS, IPI, CONFINS e PIS) e a frao que devida em
termos de tributao direta (sobre os rendimentos a saber: Imposto de renda e contribuies
para a seguridade social), onde a soma destes dois tipos de tributos ser finalmente o resultado
final do estudo da Carga tributria sobre o salrio por extrato de renda.
importante enfatizar que a escolha limitada para os tipos de impostos a serem
considerados no clculo da tributao sobre o consumo, se deve a falta de dados relativos aos
impostos patrimoniais e ao Imposto sobre Prestao de Servios ISS, bem como a falta de
uma anlise mais rigorosa quanto ao efeito translao, j descrito anteriormente, de alguns
tributos indiretos como o IOF.
Seguem neste captulo as hipteses simplificadoras adotadas no presente estudo da
Receita Federal para uma possvel determinao da Carga Tributria sobre o Consumo, sobre
a Renda, e na seqncia obtendo-se uma estimativa da Carga Total sobre os salrios.


3.6.1 Carga Tributria sobre o Consumo


Para simplificao da metodologia foram adotadas no estudo em questo, as hipteses
que seguem:
(a) O IOF no repassado aos preos, sendo integralmente absorvido pelas empresas,
sendo que esta hiptese justificada dada a complexidade da legislao e o
desconhecimento do efeito real deste imposto no valor final dos bens e servios;
(b) A alquota efetiva total do PIS e da COFINS de 2,65% (no ocorrendo portanto,
o chamado efeito cascata - tendendo a subestimar a carga tributria imposta ao
trabalhador);
63
(c) O valor cobrado a ttulo de PIS e COFINS integralmente repassado aos preos
(as condies de mercado, menos ou mais competitivo, permitem que os
empresrios possam transferi-los para os preos em maior ou menor grau
respectivamente mas para este estudo foi adotado um mercado pouco
competitivo, j que existe um repasse integral para os preos de PIS e COFINS
7
);
(d) Inexiste sonegao
8
.
A Tabela 13 que segue, apresenta os principais tributos incidentes sobre a produo
e/ou comercializao, constantes na legislao vigente em 1996, repercutindo sobre os preos
finais ao consumidor:


Tabela 13 Tributao sobre o Consumo
Tributos Competncia Alquota Bsica % da CFB
(b)
% do PIB
ICMS estadual 20%
(a)
25,22% 7,18%
COFINS federal 2% 7,83% 2,23%
IPI federal Diversas 7,17% 2,04%
PIS/PASEP federal 0,65% 3,16% 0,90%
ISS municipal Diversas 1,76% 0,50%
IOF federal diversas 1,72% 0,49%
Fonte: BRASIL, 1998.
(a) Equivale a uma alquota por dentro
9
de 17%
(b) Carga Fiscal Bruta, consideradas as trs esferas de governo


Sem alquotas uniformes do ISS para aplicar em suas bases, devido falta de
informaes e das vrias legislaes municipais, este tributo foi excludo do clculo para a
carga tributria sobre o consumo, no presente estudo.
O valor do tributo correspondente aos itens de despesa foi calculado multiplicando a
alquota total incidente sobre o respectivo bem ou servio pelo gasto utilizado em seu
consumo.

7
Tendendo a superestimar a carga tributria.
8
Hiptese esta que tende a superestimar a carga.
9
A base de clculo do ICMS inclui o prprio valor do imposto. Dessa forma, a alquota padro de 17% aplicada
sobre essa base corresponde a uma alquota de aproximadamente 20% aplicada sobre uma base de clculo que
no inclua o valor do imposto. No primeiro caso, fala-se numa alquota por dentro, enquanto que no segundo
caso numa alquota por fora. A correspondncia entre essas duas alquotas dada pela seguinte relao:
alquota por fora =alquota por dentro/(1 alquota por dentro). Assim, no caso de uma alquota por
dentro de 17%, temos uma alquota por fora de 20%, ou seja: 0,17/(1-0,17) =0,20.
64
3.6.2 Carga Tributria sobre a Renda


Neste caso o mais correto seria referir-se a Carga tributria como Carga fiscal, j que
para este clculo da carga sobre a renda do trabalhador est sendo usada tambm a
contribuio social, mas importante ressaltar que o texto a seguir utiliza os dois termos
praticamente como sinnimos, apesar de sua distino.
O Imposto de Renda das Pessoas Fsicas (IRPF) foi calculado conforme dados de
1996, de uma tabela progressiva, a saber:
(a) Iseno do IR para pessoas fsicas com rendimentos mensais de at R$ 900,00;
(b) Alquota de 15% para pessoas fsicas com rendimentos mensais entre R$ 900,00 e
R$ 1800,00;
(c) Alquota de 25% para pessoas fsicas com rendimentos mensais acima de 1800,00.
Para o clculo do IRPF foi considerado o Rendimento Mdio Mensal de cada faixa de
renda do Quadro 4, apresentado anteriormente neste estudo, como base para a estimao do
rendimento bruto de cada famlia de assalariados. claro que ao considerar os resultados
deste Quadro 4, pode-se constatar que o IR est afetando somente os cinco nveis de renda
superiores deste mesmo quadro. Os demais nveis esto isentos do IR, ficando essas famlias
dos cinco nveis inferiores sujeitas somente contribuio para o INSS.
E importante dizer que as alquotas da tabela progressiva mensal do IRPF de 1996
foram definidas segundo o rendimento bruto deduzidas a contribuio do empregado para o
INSS e as despesas com educao e sade, obtendo-se assim o IRPF devido, e ento, este foi
dividido pelo rendimento bruto mensal.
A contribuio para Seguridade Social - INSS, tambm compe a carga tributria
sobre a renda, pois uma parcela da contribuio social paga pelo empregado aos cofres
pblicos. Esta, conforme determina a legislao, foi calculada aplicando de forma linear a
alquota nominal para cada faixa de renda sobre o Rendimento Mdio Mensal at o limite de
10 salrios mnimos. Acima deste valor a contribuio mantm-se constante em 11% de R$
1.120,00, equivalente ao valor de R$ 123,20, o que determina uma regressividade nesse tipo
de tributao. Mas a suposta transferncia da contribuio para os salrios, devida pelo
empregador, dada pela aplicao da alquota nominal sobre o salrio bruto do trabalhador,
sem considerar-se nenhum limite.
65
E por fim a contribuio para o Fundo de Garantia por Tempo de Servio - FGTS,
criada pelo governo federal para proteger o trabalhador demitido sem justa causa, mediante
uma conta vinculada ao contrato de trabalho. Tem como sua principal fonte de recursos, o
valor correspondente a 8% do salrio do trabalhador, sendo, porm, de responsabilidade do
empregador.
Para efeito desta contribuio para a carga fiscal sobre os salrios, deve-se considerar
apenas a sua translao, calculando-se a frao da alquota transferida ao rendimento mdio
mensal do trabalhador, j que no o empregado que deveria contribuir efetivamente para
este fundo, mas sim, o empregador.
Tem-se ento, na Tabela 14 a seguir, o resumo dos tributos considerados e analisados
acima para o clculo da carga fiscal sobre a renda:


Tabela 14 Tributao sobre a Renda
Tributos Competncia Alquota Bsica % da CFB
(c)
% do PIB
IRPF
(a)
federal 15% e 25% 7,06% 2,01%
INSS Empregado
(b)
federal 10% 5,62% 1,60%
INSS Empregador federal 20% 13,14% 3,74%
FGTS federal 8% 5,23% 1,49%
Fonte: BRASIL, 1998.
(a) Da parcela do IRPF sem alocao especfica, 40% foi imputada s pessoas fsicas.
(b) Participao do empregado e do empregador no valor total arrecadado pelo INSS foram estimadas
em 30% e 70%, respectivamente.
(c) Carga Fiscal Bruta - consideradas as trs esferas de governo.


3.6.3 Carga Tributria Total


Para o resultado final do estudo apresentam-se abaixo trs quadros com os dados
calculados para a carga tributria, incluindo o coeficiente de transmisso relativo ao repasse
das contribuies patronais para os salrios. Considerando trs situaes para a referida
translao: quando esta no ocorre, quando ocorre parcialmente (talvez a situao mais
coerente) e quando a translao total.
Na primeira situao, mostrada na Tabela 15, no ocorre a translao, ou seja, o
coeficiente de transmisso nulo, assumindo que as contribuies legalmente atribudas aos
66
deveres patronais, no repassada para o salrio dos empregados e conseqentemente no
reflete no clculo da carga tributria sobre os mesmos:


Tabela 15 Carga Tributria Efetiva sobre o Rendimento Assalariado
COEFICIENTE DE TRANSMISSO = 0%
N de salrios Consumo Renda
(a)
Total
At 2 13,13% 7,82% 20,95%
2 a 3 12,80% 7,82% 20,62%
3 a 5 12,38% 7,82% 20,20%
5 a 6 12,15% 9,00% 21,15%
6 a 8 12,03% 11,00% 23,03%
8 a 10 11,17% 11,10% 22,27%
10 a 15 10,69% 11,73% 22,42%
15 a 20 9,91% 12,55% 22,46%
20 a 30 9,13% 15,86% 24,99%
Mais de 30 6,94% 20,46% 27,41%
(a) Imposto de renda +contribuio social do empregado
Fonte: BRASIL, 1998.


Na Tabela 15 constata-se que, o efeito econmico com o pleno rigor do critrio
distributivo da carga tributria sendo obedecido, ponderam-se as tributaes progressiva e
regressiva, predominando a progressividade da carga sobre a renda, com esta sendo
amortecida pela regressividade implcita na tributao sobre o consumo.
A segunda situao est no Tabela 16 onde corre uma translao parcial, ou seja, o
coeficiente de transmisso igual a 0,5. Atribuindo-se uma partilha igualitria entre
empregados e empregadores, onde as contribuies que legalmente deveriam ser de dever do
empregador, devido s condies de mercado, so repassadas em parte, para o salrio dos
empregados. Tal situao reflete-se, agora, no clculo da carga tributria sobre os mesmos:






67
Tabela 16 Carga Tributria Efetiva sobre o Rendimento Assalariado
COEFICIENTE DE TRANSMISSO = 50%
N de salrios Consumo Renda
(a)
Total
At 2 13,13% 19,14% 32,27%
2 a 3 12,80% 18,14% 31,94%
3 a 5 12,38% 19,14% 31,52%
5 a 6 12,15% 20,18% 32,32%
6 a 8 12,03% 21,93% 33,96%
8 a 10 11,17% 22,02% 33,18%
10 a 15 10,69% 22,57% 33,26%
15 a 20 9,91% 23,29% 33,20%
20 a 30 9,13% 26,20% 35,32%
Mais de 30 6,94% 30,23% 37,17%
Fonte: BRASIL, 1998.
(a)Imposto de renda +contribuio social do empregado +1/2 contribuio social do empregador

A terceira e ltima situao, apresentada no Tabela 17, ocorre a translao total, ou
seja, o coeficiente de transmisso igual a 1,0, representando um caso extremo com a
transferncia de todo o nus das contribuies para o custo da mo-de-obra. claro que este
contexto vai depender das condies especficas de mercado, verificando-se, possivelmente,
no longo prazo. J a tributao sobre o consumo, permanece a mesma mostrada nos quadros
anteriores nas Tabelas 15 e 16:

Tabela 17 Carga Tributria Efetiva sobre o Rendimento Assalariado
COEFICIENTE DE TRANSMISSO = 100%
N de salrios Consumo Renda
(a)
Total
At 2 13,13% 27,98% 41,12%
2 a 3 12,80% 27,98% 40,48%
3 a 5 12,38% 27,98% 40,37%
5 a 6 12,15% 28,91% 41,05%
6 a 8 12,03% 30,47% 42,50%
8 a 10 11,17% 30,55% 41,71%
10 a 15 10,69% 31,04% 41,73%
15 a 20 9,91% 31,68% 41,59%
20 a 30 9,13% 34,27% 43,40%
Mais de 30 6,94% 37,86% 44,81%
Fonte: BRASIL, 1998.
(a) Imposto de renda +contribuio social do empregado +contribuio social do empregador

68
3.7 INSTITUTO DE PESQUISA ECONMICA APLICADA (IPEA): CARGA
TRIBUTRIA SOBRE ALIMENTAO NAS GRANDES REGIES URBANAS
BRASILEIRAS


O estudo do IPEA (1998), constitui um estudo setorial para a estimativa da carga
tributria (ICMS- Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios e PIS Contribuio
para o Programa de Integrao Social/COFINS Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social), onde ela est sendo calculada com base no consumo de produtos
alimentares (da cesta bsica) das famlias brasileiras, nas grandes regies urbanas (Belm,
Fortaleza, Salvador, Rio de J aneiro, Belo Horizonte, So Paulo, Curitiba e Porto Alegre). Este
estudo tambm analisa os impactos da redistribuio de renda resultantes de uma possvel
iseno tributria sobre este setor (de alimentao), supondo-se que esta iseno seria
repassada diretamente aos preos, com ganhos para as rendas familiares.
Para a metodologia deste estudo, inicialmente foi determinado pelo IPEA (1998) um
conjunto de alimentos a partir da cesta proposta pela CEPAL (1989 apud IPEA, 1998) com 32
grupos alimentares, disponibilizando uma lista individualizada dos alimentos que compem
estes grupos. Este ponto foi muito importante na escolha desta instituio para levantamento
dos dados que determinaro a carga tributria incidente sobre o consumo alimentar, j que
ocorrem variaes estaduais significativas nas alquotas de incidncia do ICMS nos produtos
alimentares.
Desta cesta, foram selecionados 39 produtos de relevncia nutricional e com uma
representatividade maior nos hbitos de consumo das famlias brasileiras. Com isto, reduziu-
se o conjunto de mais de trs mil alimentos pesquisados pela POF- IBGE de 1995- 1996, para
um subconjunto de alimentos relevantes no consumo domiciliar
13
.
Os tributos analisados nesta metodologia foram o ICMS, o PIS e a COFINS,
considerados os mais importantes na composio da carga fiscal sobre o consumo, na atual
estruturao do sistema tributrio brasileiro.
Como existe uma variabilidade em cada unidade da Federao, de detalhes e de
situaes especiais para operacionalizar a tributao sobre o consumo, quando se trata
principalmente do ICMS, a dificuldade de estimao da carga tributria sobre a alimentao
permeia este estudo. Foram ento coletadas as diferentes alquotas do ICMS sobre cada

13
A sigla POF utilizada pelo IBGE para a Pesquisa de Oramento Familiar.
69
produto alimentar nas Secretarias Estaduais da Fazenda de cada Unidade da Federao, com o
apoio da Comisso Tcnica Permanente do ICMS do Conselho Nacional de Poltica
Fazendria (COTEPE/ CONFAZ).
Em razo da dificuldade de discriminar e mensurar o chamado efeito cascata do ICMS
nos ciclos de produo e comercializao de alimentos, foi considerada a no cumulatividade
deste imposto para os produtos alimentares selecionados. Salvo nos casos em que a regulao
estadual do tributo implica a no recuperao total dos crditos tributrios. Logo, a hiptese
simplificadora da etapa produtiva foi assumida, com um valor agregado considerado na casa
dos 20%.
Para as estimativas do PIS e da COFINS foram consideradas as etapas de produo e
comercializao nas quais estes tributos incidem, e os graus de agregao de valor observados
em cada uma destas etapas (fundamentados, principalmente, em dados da CONAB e do IEA-
SP). Para estes dois tipos de tributos foi considerada a hiptese de cumulatividade, tambm
chamada de tributao em cascata, ocorrendo uma multiplicao no clculo da carga
tributria.
Em resumo, a estimativa da carga sobre os alimentos dada portanto, aplicando-se as
alquotas efetivas do ICMS de cada Unidade de Federao e do PIS/ COFINS aos dispndios
com os produtos alimentares selecionados, por extratos de renda e por regies metropolitanas.
Tambm foi efetuada neste estudo uma simulao dos efeitos da Carga Tributria na
Distribuio de Renda e Pobreza a partir de estimativas dos impactos da iseno do ICMS e
do PIS/COFINS na renda disponvel, com base na carga tributria efetiva, considerando o
rendimento mdio mensal familiar per capita em cada extrato de renda. Ou seja, quantificou-
se o ganho dos consumidores, com o pressuposto da adoo de uma alquota zero para essses
tributos no preo final de venda dos alimentos.
A renda real das famlias foi estimada ao considerar-se as despesas de consumo
informadas na POF/IBGE correspondendo ao nvel de preos que pode ser chamado de
atual, quando os tributos indiretos esto incidindo sobre os produtos alimentares
selecionados. E quando adotada a hiptese de iseno tributria, e do repasse integral aos
preos, estima-se o valor das despesas de consumo em queda, que pode ser chamado de
novo nvel de preos, quando o clculo da renda real das famlias efetuado justamente
aps essa iseno tributria dos alimentos. Para isto, foram consideradas as participaes
percentuais dos tributos na cesta (ver Grfico 10) e desta, nas despesas de consumo.
70
Com isto, simulou-se os efeitos do aumento da renda real disponvel na desigualdade
da distribuio de renda, e estes efeitos foram quantificados utilizando-se as conhecidas
estatsticas do ndice de Gini e de Theil.
Com a hiptese de iseno tributria, reduzem-se os custos para adquirir produtos da
cesta de alimentos, aumentando a renda real da populao pobre, e ento, pode-se calcular
novos valores para as linhas de pobreza e indigncia, que originalmente tinham como ndices
os apresentados na Tabela 18.


Tabela 18 Estimativa das Linhas de Pobreza e de Indigncia em 1996 Expressas pelo
Custo da Cesta Bsica de Alimentos per Capita/Mensal (R$ de setembro de 1996)
reas Urbanas Pobreza Indigncia
Belm 124,2 44,1
Belo Horizonte 87,3 38,7
Curitiba 102,6 45,6
Distrito Federal 103,2 42,9
Fortaleza 94,8 39,3
Goinia 103,2 42,9
Porto Alegre 121,5 55,2
Recife 122,1 51,6
Rio de J aneiro 109,2 49,5
Salvador 108,3 48,6
So Paulo 119,4 49,8
Fonte: ARIAS, 1999 apud MAGALHES et al., 2001, p. 10).
OBS: a) para a regio de Goinia, foram utilizadas as linhas de pobreza e de indigncia do Distrito Federal


As linhas de pobreza tiveram seus valores originais subtrados pelo valor absoluto das
linhas de indigncia, como mostra o esquema de algoritmos abaixo:

LI = LI * [1 (Valor dos Tributos / Custo da Cesta)]
LP = LP (LI LI)
Onde, LI = linha de indigncia original, LI = linha de indigncia aps iseno,
e, LP = linha de pobreza original, LP = linha de pobreza aps iseno.

Como resultado para a estimao da carga tributria sobre o consumo alimentar,
apresenta-se no Grfico 7 o peso dos tributos, ICMS e PIS/COFINS, sobre os alimentos
71
(escolhidos para compor a cesta), considerando-se o gasto mdio das famlias. Obteve-se
como valor mdio para a carga tributria dos produtos em questo 14,1% dentre os centros
urbanos pesquisados pela POF, com destaque para as regies de Braslia e Fortaleza, com as
maiores cargas sobre estas despesas com alimentao.


0%
2%
4%
6%
8%
10%
12%
14%
16%
18%
20%
B
e
l
o

H
o
r
i
z
o
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t
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P
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e
c
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R
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o

d
e

J
a
n
e
i
r
o
S
a
l
v
a
d
o
r
ICMS e PIS/COFINS
Grfico 10 Carga de ICMS e PIS/COFINS sobre o Custo da Cesta de Produtos
Alimentares nas reas Urbanas (em Porcentagem)
Fonte: Elaborado pela autora a partir de dados bsicos citados em Magalhes et al. (2001).


Na Tabela 19 os ndices de Gini e Theil estabelecem o grau de desigualdade
encontrado nas regies urbanas pesquisadas. Destacando-se as regies de Recife, Fortaleza e
Salvador com os trs maiores ndices de Gini, e com o ndice de Theil acompanhando os
mesmos resultados, inclusive no momento de aplicar a desonerao, apesar de serem tambm
as regies que obtiveram os maiores ganhos aps este clculo.


72
Tabela 19 ndices de Gini e de Theil considerando-se a incidncia ou a iseno da
carga fiscal sobre alimentos
Com Carga Fiscal Sem Carga Fiscal
reas Urbanas
Gini Theil Gini Theil
Belm 0,591 0,694 0,586 0,682
Belo Horizonte 0,583 0,693 0,580 0,686
Curitiba 0,575 0,627 0,572 0,618
Distrito Federal 0,554 0,588 0,551 0,581
Fortaleza 0,632 0,903 0,625 0,883
Goinia 0,602 0,751 0,599 0,744
Porto Alegre 0,588 0,679 0,586 0,673
Recife 0,627 0,782 0,623 0,770
Rio de J aneiro 0,606 0,771 0,602 0,760
Salvador 0,617 0,764 0,613 0,753
So Paulo 0,562 0,627 0,560 0,622
Fonte: MAGALHES et al., 2001, p. 17.


A Tabela 20 apresenta a porcentagem das populaes de pobres e indigentes nas reas
em questo. Ressaltando que ao quantificar estas percentagens na iseno da carga fiscal
obtiveram-se as maiores redues das populaes pobres em Goinia (7,8%), Belo Horizonte
(10,3%), Rio de J aneiro (10,8%) e Curitiba (12,4%).


Tabela 20 - Proporo de pobres e de indigentes considerando-se a incidncia ou a
iseno da carga fiscal sobre alimentos (em percentagem)
Com Carga Fiscal Sem Carga Fiscal
reas Urbanas
Pobres Indigentes Pobres Indigentes
Belm 46,8 9,4 44,7 6,0
Belo Horizonte 17,3 2,7 15,5 2,0
Curitiba 18,5 4,0 17,7 2,4
Distrito Federal 15,3 2,9 13,4 2,1
Fortaleza 46,0 14,5 43,2 10,2
Goinia 22,8 5,5 21,0 4,2
Porto Alegre 21,3 5,8 19,7 4,6
Recife 56,2 24,0 54,3 20,0
Rio de J aneiro 24,8 5,6 22,1 3,8
Salvador 45,5 18,3 42,9 14,3
So Paulo 19,6 3,0 18,3 2,4
Fonte: MAGALHES et al., 2001, p. 18.
73
Em resumo, o estudo apresenta que no Brasil, a Carga Tributria esta muito calcada na
tributao indireta, dificultando uma melhora do perfil distributivo no pas. Pois ao simular o
impacto da iseno tributria indireta sobre os alimentos, o estudo mostra que os ganhos de
renda concentram-se nas famlias de menor rendimento, situando-se em torno de 8% em
Fortaleza, 5,5% em Belm e 5,2% em Braslia. E inversamente, o incremento da renda real
disponvel das famlias situadas nos extratos superiores situa-se, em mdia, ao redor de 0,6%.


3.8 IBRAHIM ERIS E OUTROS: DETERMINAO DA DISTRIBUIO DE RENDA
NO BRASIL, BASEADA NA INFLUNCIA DA EXISTNCIA DE TRIBUTAO


O que o estudo de Eris et al. (1979) apresenta, uma forma bem completa e cuidadosa
de se avaliar como ocorre a distribuio de renda entre as famlias brasileiras influenciada
pela existncia de impostos, com base no Sistema Tributrio Brasileiro, vigente na dcada de
setenta. Apesar de ter sido elaborado com dados referentes ao ano de 1975, parece bem atual,
desconsiderando claro, as mudanas que se processaram no nosso Sistema Tributrio no
decorrer das ltimas dcadas. E at os dias de hoje, no se tem nenhuma divulgao mais
completa e elaborada deste tipo de anlise do estudo em foco.
A influncia da existncia de tributao foi captada pelos autores atravs da
comparao entre dois estados da economia (ERIS et al., 1979, p. 260): [...] a observada no
status quo (onde todos os impostos esto presentes), e um estado alternativo que surgiria na
ausncia do(s) imposto(s) em um estudo.
Os autores deste estudo avaliam os efeitos redistributivos do imposto de renda (sobre
pessoa fsica e sobre pessoa jurdica), dos impostos indiretos federais e dos impostos (e
transferncias monetrias) da Previdncia Social. E a nvel estadual consideram o imposto
sobre circulao de mercadorias, enquanto que os impostos municipais so ignorados.
A avaliao apresentada a seguir, segundo os autores (ERIS et al., 1979, p. 260),
analisa a incidncia dos principais impostos existentes em 1975, considerados
individualmente e globalmente, sobre um conjunto de famlias representativas da populao
brasileira de 1975. Este procedimento permite obter um quadro detalhado da eqidade do
Sistema Tributrio Brasileiro, tanto em termos horizontais, quanto verticais.


74
3.8.1 Concepo do Problema e Metodologia


Foi suposto em Eris et al. (1979), que a tecnologia da economia de coeficientes fixos
e ignorando seus possveis efeitos sobre a oferta de fatores e, em particular, sobre
investimentos e crescimento. Eliminando, segundo os autores, a possibilidade de substituio
de fatores na produo em reao variao de preos relativos e, portanto, qualquer
preocupao com os efeitos alocativos dos impostos, caracterizando esta avaliao como uma
anlise esttica, de curto prazo.
No caso da simulao de um estado alternativo para a ausncia de impostos, no se
pode simplesmente elimin-los, segundo os autores, mas sim substituir um imposto por um
imposto de renda proporcional
10
, com sua alquota fixada de sorte a gerar a mesma receita
que o imposto eliminado
11
. Isso porque, se o imposto simplesmente eliminado, elimina-se
tambm parte das receitas governamentais geradas por este imposto.
Entretanto o impacto desta substituio resulta em uma alterao na renda monetria
disponvel de uma famlia e/ou numa alterao do poder de compra da renda monetria disponvel
resultante. Justamente um dos objetivos do estudo o de quantificar estes dois impactos para cada
uma das famlias de uma amostra representativa da populao brasileira do ano de 1975.
Foi adotado pelos autores o algoritmo para a determinao da renda disponvel na
ausncia do imposto h, como sendo:


RD
h
= RD + V
h
+ (p p
h
) . C (relao 01)
Onde,
RD
h
=renda disponvel da famlia se o imposto h fosse estimado;
RD =renda disponvel da famlia no status-quo;
V
h
=montante pelo qual a renda disponvel reduzida devido ao imposto h;
p =vetor dos preos no status-quo;
p
h
=vetor dos preos que prevaleceria na ausncia do imposto h;


C = vetor de bens consumidos no status-quo.

10
Supondo que o imposto de renda proporcional seja neutro em relao distribuio de renda.
11
Os clculos do imposto de renda proporcional (para substituir um certo imposto) no foram efetuados na
metodologia deste estudo, pois estes s iriam reduzir as rendas em uma percentagem constante, sem afet-las
efetivamente.
75
Sendo que os valores de V
h
e (p p
h
) . C , iro variar conforme o valor das
transferncias (a saber: 0% ou 100% de transferncia, e ainda, a possibilidade de uma
transferncia parcial).


3.8.2 Hipteses de Transferncia dos Impostos


Para analisar as hipteses de transferncia dos impostos, estes foram divididos em
quatro grupos, a saber:
a) Imposto sobre a renda de pessoas fsicas, independente da fonte de renda (IRPF).
b) Impostos sobre transaes (com mecanismo de dbito ou crdito, ou no
12
) (IPI,
Impostos nicos e ICM
13
, Impostos sobre Importaes, PIS e FUNRURAL).
c) Impostos sobre a renda do capital (lucros), colocados ao nvel da firma (IRPJ e
PIS).
d) Impostos (ou subsdios) sobre os salrios colocados sobre as firmas ou pessoas
(INPS, FGTS, FUNRURAL, PIS, Seguros de Acidentes do Trabalho).
Segundo os autores, o que mais se aproxima do caso de 0% de transferncia o IRPF.
Entretanto, apresenta-se um contraponto entre a prtica e a teoria da transferncia dos
impostos exclusivamente sobre renda do capital ou renda do trabalho.
Empiricamente a exceo regra que est de acordo com esta teoria, pois a prtica
tem mostrado que os trabalhadores e investidores no parecem mudar suas horas de trabalho
e poupana em resposta a mudanas nas alquotas do imposto, segundo Pechnan (1974 apud
ERIS et al., 1979, p. 263).
E somente em alguns casos, como o de alquotas marginais extremamente altas e/ou
no caso de profisses com grande flexibilidade na escolha das horas de trabalho, que esta
prtica se iguala literatura. Tal fato est de acordo com o teorema bsico de finanas
pblicas, onde conforme Eris et al. (1979, p. 263), em uma economia competitiva, se um
imposto geral colocado sobre a renda de qualquer fator de produo, ento a carga do

12
Impostos tambm denominados como impostos sobre o valor adicionado. Mas no caso de Eris et al. (1979),
os autores evitaram este tipo de terminologia para evitar desnecessrias confuses.
13
Aps a Constituio de 1988 estes Impostos nicos sobre combustveis, energia eltrica e minerais, bem
como os impostos sobre transportes e comunicao, foram agregados na base do ICM, formando o atual ICMS.
76
imposto recai sobre o detentor deste fator (capitalistas ou o salrio dos trabalhadores). Logo,
os efeitos da introduo de impostos so praticamente insignificantes neste contexto.
Para os autores o aspecto que deve ser mesmo enfatizado, o fato de que em todos os
valores para graus de transferncia h o surgimento persistente da possibilidade destes
impostos serem totalmente transferidos para frente alterando os preos relativos. Logo, no h
argumentos suficientes para refutar a hiptese de 100% de transferncia, bem como no
existem argumentos para consider-la nica. Viabilizando, para o presente estudo, as
hipteses de transferncia parcial ou nula.
Em resumo, o estudo ir trabalhar com duas hipteses de transferncia: o caso de
0%, onde o proprietrio do fator de capital o que arca com a carga do IRPJ (e o PIS que
incide sobre lucros), reduzindo seus lucros lquidos sem afetar o preo dos produtos. E o caso
de 100%, aumentando os preos dos produtos vendidos pela firma tributada. Isto tudo para
os impostos incidentes sobre os lucros. No caso dos salrios, ocorrer igualmente a
transferncia de 0%, significando que os assalariados arcam com o nus de todos os
impostos sobre os salrios. No caso das empresas, ela transfere 100% do nus.
No caso do grupo de impostos sobre vendas, as hipteses deste estudo se baseiam em
mais um teorema das finanas pblicas, que conforme Eris et al. (1979, p. 263), menciona que
se um imposto geral sobre vendas colocado numa economia competitiva, os consumidores
arcam com a totalidade do nus, cabendo a cada um uma parcela proporcional a seu consumo.
Mas se o imposto no for geral, a carga seria parcialmente atribuda aos consumidores, e o
restante onerando os fatores de produo, capital e trabalho. Esta diviso depender das
elasticidades de preos e renda em relao demanda, e da substituio entre fatores em
relao produo.
Com as hipteses de transferncia dadas, apresentam-se seis alternativas para o clculo
do montante de impostos incorporados aos preos de cada bem, e com isto avaliando os
impactos destes impostos sobre a distribuio da renda com base no consumo das famlias.








77
Quadro 1 - Alternativas de Transferncia de Impostos
Alternativa Imposto sobre
renda
Imposto sobre
lucros
Imposto sobre
salrios
Imposto sobre
vendas
A No Sim Sim Sim
B No Sim Parcialmente Sim
C No Sim No Sim
D No No Sim Sim
E No No Parcialmente Sim
F No No No Sim
Fonte: Elaborado pela autora.

Com efeito, a renda RD
h
dada pela Relao 01 descrita anteriormente, dever ser
recalculada para cada uma das alternativas de A at F, assim a Relao 01 vai ser
modificada para:


RD*
h
= RD + V*
h
+ (p p*
h
) . C (Relao 02)
Onde,
* = A, B, C, D, E, F, e as outras variveis so as mesmas definidas anteriormente.



3.8.3 Efeitos dos Impostos sobre Preos e Renda Disponvel


Com base no sistema de equaes utilizado para descrever o Sistema Tributrio
Brasileiro de 1975 (com a determinao dos preos), dado pela Relao 02 e as seis
situaes apresentadas nas alternativas de A at F (com e/ou sem impostos), do exposto
anterior, e por questes de simplificao, os autores iro considerar quatro impostos que
essencialmente caracterizam o Sistema Tributrio: (a) Imposto sobre vendas com mecanismo
de dbito e crdito (por exemplo, IPI); (b) Imposto sobre lucros das empresas (IRPJ ); (c)
Imposto sobre salrios (por exemplo, INPS), com parte colocada no nvel da firma e parte
colocada no nvel do empregado; (d) Imposto sobre renda das pessoas fsicas (IRPF).
Ento o estudo apresenta, para esta economia, o sistema de preos dado por:
78
) 03 lao (Re p ) t 1 ( p
'
j
1
j j
+ =
Onde,
j
5
j
4
j j
3
i ij
n
'
i
2
j ij
n
1 i
'
i
1
j
'
j
w ) t 1 ( ) t 1 ( l ) t 1 ( a p t a p ) t 1 ( p
n ..., , 3 , 2 , 1 j
+ + + + + + =
=

=

Com,
=
ij
a quantidade do bem i utilizado na produo de uma unidade do bem j
=
j
l lucro lquido por unidade de produto no setor j
=
j
w salrios (lquidos), por unidade de produto, recebidos pelos trabalhadores no setor j
=
1
j
t alquota do imposto sobre vendas do setor j
=
2
j
t alquota de crdito na compra de insumos pelo setor j
=
3
j
t alquota do imposto sobre lucro do setor j
=
4
j
t alquota do imposto sobre salrios, que recaem sobre as empresas do setor j
=
5
j
t alquota do imposto sobre salrios, que recaem sobre os trabalhadores do setor j
As equaes mostradas para a Relao 03, podem ser reescritas em notao
matricial, da seguinte forma:
) 03 lao (Re T WT LT AT P A T P P
' 5 4 3 2 ' 1 '
+ + =
Onde,
) p ..., p , p ( P
n , 2 1
=
) p ..., p , p ( P
'
n
'
, 2
'
1
'
=
) l ..., l , l ( L
n , 2 1
=
) w ..., w , w ( W
n , 2 1
=





=
n 2 1
n n n
n 2 22 21
n 1 12 11
a ... a a
.
.
a a a
a ... a a
A
=
1
T a matriz diagonal onde:
i
1
n
1
t 1 T + =
79
=
2
T a matriz diagonal onde:
i
2
n
2
t 1 T + =
=
3
T a matriz diagonal onde:
i
3
n
3
t 1 T + =
=
4
T a matriz diagonal onde:
i
4
n
4
t 1 T + =
=
5
T a matriz diagonal onde:
i
5
n
5
t 1 T + =

Estas equaes na forma matricial, quando resolvidas, fornecem os preos na presena
dos quatro grupos de impostos considerados, ou seja:

1 1 2 1 5 4 3
T ) AT A T L ( ) T WT LT ( P + + =

E para encontrar o valor para os preos na ausncia desses impostos, baseando-se nas
vrias hipteses anteriormente mencionadas, basta zerar as alquotas referentes a este
imposto
14
, da seguinte maneira:
a) Na ausncia do Imposto sobre vendas
Alternativas A a F: 0 t t i
2
i
1
= =
b) Na ausncia do Imposto sobre Lucros das Empresas
Alternativas A a C: 0 t i
3
=
Alternativas D a F: sem efeito sobre os preos
c) Na ausncia do Imposto sobre vendas
Alternativas A e D: 0 t t i
5
i
4
= =
Alternativas B e E: 0 t i
4
=
Alternativas C e F: sem efeito sobre os preos
Eris et al. (1979, p. 273) ainda mencionam que a [...] diferena entre os preos na
presena e na ausncia de impostos, que para qualquer bem, indica o contedo de impostos
incorporados no preo
15
permite calcular o valor Z
*h
, dado por:

14
O imposto sobre as rendas das pessoas fsicas, que por pressuposto sempre arcado pelos indivduos sobre os
quais colocado, no afeta os preos dos bens.
15
Para Eris et al. (1979, p. 273), necessrio um esclarecimento a respeito do contedo de imposto
incorporado nos preos. Por um sistema tributrio entende-se as regras pelas quais se fixam as alquotas dos
80
C ) p p ( Z
h h
=


O efeito de cada imposto sobre a renda disponvel de cada famlia dado por:
a) Impacto do Imposto sobre Vendas:
IPI IPI
Z RD RD

+ = F , E , D , C , B , A =

b) Impacto do Imposto sobre Lucros das Empresas:
IRPJ IRPJ
Z RD RD

+ = C , B , A =
IRPJ
IRPJ
V RD RD + =

F , E , D =
c) Impacto do Imposto sobre a Folha de Salrios:
INPS INPS
Z RD RD

+ = D , A =
INPSF
INPS INPS
V Z RD RD + + =

E , B =
INPSE INPSF
INPS
V V RD RD + + =

F , C =
d) Impacto do Imposto sobre as Rendas das Pessoas Fsicas:
INPF
IRPF
V RD RD + =

F , E , D , C , B , A =

Onde,
=
IRPJ
V soma do imposto pago por cada membro da famlia que recebe lucros das empresas;
=
INPSF
V soma dos valores alocados para cada membro assalariado da famlia,
referentes ao imposto sobre salrios colocado ao nvel das firmas;
=
INPSE
V soma do imposto sobre salrio, pago por cada membro assalariado da famlia;
=
IRPF
V soma do imposto de renda pago por cada membro da famlia.

claro que, com a complexidade do Sistema Tributrio Brasileiro, para o clculo dos
impostos via fonte de renda, foi necessrio, segundo os autores, uma identificao a nvel de
cada membro da famlia, no s do seu tipo de rendimento (lucros, salrios, etc), bem como

diversos impostos e as bases sobre as quais estas alquotas so aplicadas. Contudo, alguns impostos so
aplicados a bases que, explcita ou implicitamente, incluem outros impostos. Por exemplo, negligenciando-se
alguns casos raros, a base do ICM explicitamente definida como faturamento incluindo IPI. Por outro lado, se o
IRPJ transferido para frente de tal maneira que seja incorporado aos preos dos bens, todos os impostos sobre
vendas incluem este imposto implicitamente em suas bases. Assim, quando o IPI (ou o IRPJ) extinto da
anlise, ocorreria um impacto sobre a distribuio de renda que incluiria aquele provocado pela resultante
reduo da base de outros impostos. Assim, o contedo de um imposto incorporado nos preos, depende dos
efeitos dos outros impostos.
81
da origem do mesmo (setor agrcola x setor urbano, setor privado x setor pblico), situaes
que sero expostas mais adiante.
E finalmente, para o clculo dos preos, com o imposto impactando sobre os mesmos,
foram utilizadas seis diferentes matrizes de insumo-produto, cada uma delas correspondendo
a uma das alternativas de A at F.


3.8.4 Definio e Clculo de Renda, Renda Disponvel e Consumo


Foi apresentado como as rendas (RD
*h
) so determinadas para cada uma das famlias
da amostra, mas de maneira genrica. O que ser mostrado a seguir so a fonte de dados e sua
sistematizao para se chegar aos componentes da equao mostrada na Relao 02.
Os autores afirmam que [...] uma vez que no se dispe de informaes suficientes para
estimar ganhos de capital, entende-se por renda disponvel, neste trabalho, a soma da remunerao dos
servios dos fatores (rendimentos do trabalho +juros +lucros +aluguis) deduzidos os impostos
diretos correspondentes (IRPF, IRPJ e contribuies de previdncia social) +transferncias (adies
ao FGTS, ao PIS/PASEP, penses e aposentadorias). (ERIS et al., 1979, p. 276).
importante distinguir a renda de cada um dos membros da famlia, identificando em
situao rural-urbana, posio na ocupao (empregado, autnomo, empregador e outros),
setor de ocupao (pblico ou privado), e tambm o montante de renda por fonte (trabalho
assalariado, trabalho autnomo, juros, lucros, aluguis).
Foram utilizadas duas fontes bsicas de dados (dentre outras para apoio), para
primeiramente obter as informaes individuais de cada um dos membros da famlia com
renda, a saber: uma amostra de declarantes do IRPF e os dados publicados na Pesquisa
Nacional por Amostra de Domiclio (PNAD).
Sem se afastar muito da realidade, sups-se que os indivduos com renda no superior
a cinco salrios mnimos teriam uma nica fonte de renda. Os autores criaram clulas para
os rendimentos dos elementos-PNAD nos mesmos moldes das clulas de rendimentos do
IRPF. Com empregados e aposentados classificados na clula C, os autnomos na clula
D, os no-economicamente ativos (no-aposentados) na clula E
16
, e os empregadores na
clula F (com algumas ressalvas que iro ser mencionadas mais adiante).

16
Sendo os aluguis a sua maior fonte de renda.
82
Vale destacar que os conceitos de rendimento no IRPF e na PNAD no correspondem
ao conceito adotado pelos autores, necessitando de uma srie de correes para se chegar a
este conceito de forma mais homognea.
A primeira correo efetuada foi bastante complexa, e se refere determinao dos
rendimentos de lucros de cada indivduo. Foi preciso determinar a que pessoas fsicas seriam
atribudos os lucros, o que caberia para cada um e o total de lucro a ser partilhado, bem como
a correo para o lucro na atividade agrcola (j que permitido uma srie de dedues por
investimentos na agricultura). Dentre estas decises, segue como exemplo, a correo da
primeira questo de a quem seriam atribudos os lucros:
Para a clula F foram designados todos aqueles que declararam como ocupao
principal proprietrios de empresas, e que o pro-labore na atividade empresarial seria
designado para a clula C. E justamente a questo da partilha do lucro das empresas foi
resolvida, segundo os autores, dividindo-se entre as empresas tidas como pequenas e os que
se declarassem proprietrios de empresa, na proporo da participao do rendimento de
clula F e clula C de cada indivduo no total.
Com efeito, corrigiram-se os rendimentos de juros, atribuindo-se uma parte dos
rendimentos no tributveis como sendo deste tipo de rendimento.
Para se chegar ao resultado desejado da renda, ainda tem-se que adicionar certas
transferncias, sendo que os pagamentos de aposentadorias e penses j esto includos (tanto
para os elementos da amostra de IRPF quanto para os da PNAD). Restando incluir apenas as
transferncias do PIS e do FGTS.
A subtrao dos impostos diretos pagos, levou ento, ao valor da renda disponvel de
cada indivduo. Sabendo-se exatamente o valor do IRPF para cada elemento da amostra de
declarantes. E para o IRPJ , os pagamentos dos impostos foram atribudos, obedecendo-se s
mesmas regras utilizadas para a distribuio dos lucros das pessoas jurdicas
17
. As
contribuies previdncia social foram deduzidas levando-se em conta: a parte da renda
oriunda de trabalho assalariado, a diferenciao de autnomos e empregadores, os limites
legais s contribuies e a situao rural-urbana.
Com a correo dos rendimentos dos indivduos, foi determinado como estes
compunham as famlias, e ao somar os rendimentos destes, a renda de cada famlia pde ser
estimada.

17
O PIS que incide sobre lucros tambm foi considerado.
83
Com todo este contexto pde-se determinar a renda disponvel das famlias no status
quo, dada nas Tabelas 21 e 22.

Tabela 21 Distribuio da Renda Disponvel no Status Quo
Renda Disponvel Mensal * Freqncia Absoluta %
0 222.209 1,0
0 a 1 4.075.504 18,4
1 a 2 5.594.491 25,3
2 a 5 6.579.440 29,7
5 a 10 3.692.058 16,7
10 a 15 710.784 3,2
15 a 20 406.800 1,8
20 a 30 402.750 1,8
30 a 40 178.720 0,8
40 a 50 87.200 0,4
50 a 75 86.800 0,4
75 a 100 29.440 0,1
mais de 100 50.320 0,2
Fonte: ERIS et al., 1979, p. 284.
* Exp. Em unidades da mdia do maior salrio mnimo para o ano de 1975 - (Cr$ 480,00).

Tabela 22 - Distribuio Cumulativa das Famlias Ordenadas de Acordo com a % da
Renda Disponvel Recebida
Famlias Ordenadas por Classes de
Renda Disponvel
% Acumulada Renda Mensal Mn. na Classe*
1% +alta 20,7 43,2
2% +alta 27,5 29,6
5% +alta 40,0 16,4
10% +alta 51,6 9,0
20% +alta 65,1 6,1
30% +alta 75,0 4,0
40% +alta 81,8 3,3
50% +alta 87,6 2,8
60% +alta 91,8 1,7
70% +alta 95,0 1,6
30% +alta 97,6 1,1
40% +alta 99,2 0,7
50% +alta 100,0 -
Fonte: ERIS et al., 1979, p. 285.
Coeficiente de Gini: 0,6155
Exp. Em unidades da mdia do maior salrio mnimo para o ano de 1975 - (Cr$ 480,00)
84
Foram organizados pelos autores, para cada uma das famlias da amostra, os dados
com sua renda disponvel total e de cada um de seus membros, bem como os rendimentos por
fontes, transferncias e impostos, dentre as demais informaes relevantes, tais como regio
de origem, situao rural-urbana, dentre outros.
Foi estimado tambm, o vetor de consumo de cada famlia, que teve como fonte de
dados a Pesquisa de Oramento Familiar (POF) de So Paulo, realizada pelo Instituto de
Pesquisas Econmicas (IPE) da Universidade de So Paulo em 1972, bem como uma outra
pesquisa do IBGE, mas a nvel nacional, sobre o mesmo contedo, divulgada em 1974,
intitulada Estudo Nacional de Despesa Familiar (ENDEF).
Como a definio de renda na POF no se igualava adotada pelos autores neste
estudo, estes se obrigaram a criar uma nova varivel de renda-consumo (RC), semelhante
utilizada pela POF, para cada uma das famlias.
E por fim, foi possvel determinar, dada a renda (RC) de uma famlia, o valor do
consumo Cs desta famlia atravs da funo consumo a seguir:
85 , 0
RC 81 , 4 Cs =
Com efeito, este consumo foi decomposto a partir dos dados de ENDEF por regio
18
,
baseando-se na suposio de que, com os novos preos a cesta inicial, ainda seguiria sendo
consumida pelas famlias.
Foi possvel concluir pelos autores que os resultados obtidos variaram de alternativa a
alternativa, sendo estas apresentadas no quadro 2. Onde, ao utilizarem os coeficientes de Gini,
para as Alternativas A, B e C (quadro 2), estas resultaram em um Sistema Tributrio
regressivo, e para as Alternativas D, E e F (quadro 2), o Sistema Tributrio foi progressivo.
Estas concluses foram confirmadas pelos os autores, no momento em que estes,
observaram o comportamento das alquotas. Estas, que por sua vez, caem continuamente
quando se passa de classes de renda inferiores a superiores para as Alternativas A, B e C
(quadro 2), enquanto que nas Alternativas D, E e F (quadro 2), o fato do IRPF (Imposto de
Renda de Pessoa Fsica) afetar lucros, mas no preos, reduz a Carga Tributria das classes de
renda mais baixas, elevando a das outras, introduzindo um elemento de progressividade.





18
O pas foi dividido para o estudo em cinco regies, a saber: Norte-Centro Oeste, Nordeste, Sul, Centro-Sul e
So Paulo.
85
3.9 VISO SINTTICA E LIES DAS DIVERSAS METODOLOGIAS


importante sempre enfatizar que no existe uma metodologia oficial de clculo da
Carga Tributria no Brasil, fazendo com que cada uma das entidades (ou rgos) que
costumam estima-la, utilizem critrios metodolgicos diferentes entre si. E
conseqentemente, isso resulta em diferenas para os resultados, entretanto, sem
necessariamente, comprometer os objetivos de cada um deles, que o de prestar informaes
sobre o montante de recursos transferidos da economia para os poderes pblicos das trs
esferas de governo. Esto entre estas entidades especialmente, o IBGE Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatstica, a Secretaria para Assuntos Fiscais do BNDES, a Secretaria da
Receita Federal, o IBPT e o IPEA.
Com base no estudo do IBPT (2006), relata-se a seguir, um comparativo dentre as
metodologias dos rgos acima citados, lembrando que todos utilizam de um modo geral a
mesma base de dados nos levantamentos para o clculo das arrecadaes federais (Secretaria
da Receita Federal, INSS e Caixa Econmica Federal) e estaduais (CONFAZ Conselho
Nacional de Poltica Fazendria). Com efeito, destacam-se os seguintes aspectos quanto
abordagem metodolgica para o clculo da Carga fiscal:
a) IBGE: no considera as taxas e contribuies de melhorias que tenham como
contrapartida a prestao de servios; desconsidera totalmente os valores relativos
contribuio para previdncia dos servidores federais estatutrios e militares;
b) BNDES: estima os tributos municipais, atravs de um levantamento preliminar das
arrecadaes das trs principais capitais (So Paulo, Rio de J aneiro e Belo
Horizonte); faz uma estimativa dos valores de outros tributos cuja arrecadao no
conhecida, utilizando a mesma variao dos tributos conhecidos.
c) RECEITA FEDERAL: no considera os valores recolhidos a ttulo de multas,
juros e correo monetria; estima arrecadaes tributrias municipais; no
considera as arrecadaes a ttulo de contribuies sindicais, e entidades de
fiscalizao do exerccio profissional;
d) IBPT: considera a arrecadao de 845 municpios, e as demais costumam ser
estimadas, considera tambm as receitas de contribuies sindicais a entidades de
fiscalizao do exerccio profissional e custas judiciais. E alm dos tributos, faz o
86
levantamento das multas, juros e correo monetria, dos mesmos, englobando as
trs esferas de governo (IBPT, 2006).
e) RECEITA ESTADUAL DO RS: utiliza o valor bruto da receita referente s
contribuies sociais. E como o IBPT (2006), tambm considera, as multas, juros e
correo dos tributos referentes as trs esferas de governo.
O que realmente tem que ser abordado nesta sntese, alm das diferenas entre as
metodologias, so as semelhanas por elas apresentadas, mesmo que implicitamente.
O que se constata nos estudos analisados no presente trabalho que os rgos que
calculam a Carga Tributria brasileira geralmente se preocupam em determinar com a mais
rigorosa exatido os valores dos tributos com maior peso sobre o valor total da carga, bem
como pesquis-los diretamente em sua fonte, fazendo com que sejam apurados valores bem
atuais para serem lanados no momento de estimar este coeficiente.
Dentre estes tributos, podem ser citados o ICMS a nvel estadual, COFINS,
Contribuio para previdncia e Imposto de renda (principalmente o que Retido na Fonte e o
referente a Pessoas J urdicas) a nvel federal, pois estes costumam ser os tributos que
assumem os maiores valores na composio final da carga, no decorrer dos anos.
Em segundo plano apareceriam os valores do imposto sobre produtos industrializados,
a Contribuio sobre lucro lquido, a CPMF e o FGTS, todos a nvel federal, que tambm
comparecem com uma parcela significativa no montante final da Receita Tributria.
Os demais tributos, que individualmente compem uma parcela pequena desta receita,
tambm devem ser adicionados a ela pois, claro que, num somatrio, estes iro fazer
diferena na apurao. Entretanto, se forem apenas estimados com base nos dados de anos
anteriores (bem como nas taxas de crescimento que costumam ser divulgadas por rgos
oficiais), estes resultados no afetaro de forma significativa a determinao da Carga
Tributria. Mas ressaltando, que ainda assim apresentaro uma pequena diferena nos valores
finais divulgados pelos rgos ou entidades responsveis por este clculo. O que aparece nos
estudos na verdade a dificuldade em encontrar estes inmeros dados atualizados, citando
como exemplo os tributos municipais que em grande parte no so divulgados pelas
prefeituras. Muitas vezes, nem os prprios municpios
19
tm condies de efetuar este clculo,
por no conseguirem os dados necessrios, dispondo de uma estrutura precria para o acesso a
este tipo de informao. Resta, ento, somente para as entidades a escolha de estimar estes

19
A Confederao Nacional de Municpios tambm tem como sua base de dados a Secretaria do Tesouro Nacional. A sua
preocupao em acompanhar o desempenho das finanas municipais, conforme pode ser observado em estudos
divulgados no seu site (CONFEDERAO NACIONAL DOS MUNICPIOS CNM, 2006), pode estimular a
que todos eles informem os dados adequadamente e no prazo previsto.
87
valores com base em dados de outros anos, ou a partir das informaes de outras cidades que
por vezes conseguem efetu-los.
No que concerne aos estudos de incidncia impositiva sobre determinada fonte de
renda ou setor (no caso, alimentos), importante observar as hipteses simplificadoras
necessrias para obter uma estimativa. Isso evidencia a dificuldade de obter dados com esse
nvel de especificidade, o que, sem dvida, desestimula esse tipo de mensurao. Mais difcil
ainda obter a incidncia total do sistema tributrio sobre as rendas das pessoas nas diversas
faixas, oferecendo o quadro de distribuio pessoal da carga tributria sobre os salrios.
Com base nas lies oferecidas pelas diversas metodologias, ser apresentado no
captulo a seguir o processo de estimativa da carga tributria global brasileira de 2005,
ficando a sua distribuio setorial ou da carga tributria, pelas dificuldades que esse tipo de
estudo envolve, como um desafio aos estudiosos dos indicadores tributrios.
88
4 ESTIMATIVA PARA A CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA DE 2005


Para este captulo foi reservada a demonstrao do clculo para estimativa da Carga
tributria global brasileira, tambm chamada de Carga Fiscal, ou ainda Carga Total, por
incluir alm dos impostos, taxas e contribuies para melhorias, as contribuies sociais. A
determinao desta estimativa estar baseada nas metodologias dos estudos apresentados no
segundo captulo do presente trabalho.
Pretende-se ento, orientar o leitor nas etapas de elaborao deste clculo, priorizando
dentre os estudos apresentados no segundo captulo, justamente o da estimativa da Carga
Total. Deixa-se de lado portanto, os estudos como o da Carga pessoal (sobre a renda por
trabalho), e do tipo setorial (sobre o consumo), que apesar de sua grande importncia, exigem
um trabalho mais penoso e exaustivo, elaborados com base em muitas hipteses
simplificadoras, que tornam inclusive, os resultados bem menos precisos quando comparados
aos resultados de uma estimativa para a Carga Total.
Vale destacar que estes estudos mais especficos e/ou setoriais para a Carga Tributria,
so efetuados em menor nmero, entretanto com grande aplicabilidade em anlises e
resolues econmicas do setor pblico e tributrio. Pode-se dizer inclusive, que talvez o mais
completo e cuidadoso estudo com estas caractersticas, foi elaborado h quase trinta anos, no
final da dcada de setenta, por Eris et al. (1979), e muitos poucos foram refeitos e/ou
divulgados aps este estudo
1
. Portanto fica como sugesto de pesquisa futura efetuar este tipo
de estimativa na composio da carga.
Com efeito, ao decorrer do texto ser apresentada a metodologia para a determinao
da Carga Tributria Total, utilizado neste estudo, bem como as fontes para a apurao dos
dados, estratgias e procedimentos para a obteno dos mesmos.
Alm disso, sero principalmente evidenciados e debatidos os problemas, as
dificuldades e os diferentes procedimentos encontrados para a composio da carga. Tanto
relativos disponibilidade, ou a falta de dados (muitos inclusive, tendo que serem estimados,
e conseqentemente, sujeitos a erro), quanto s diferenas encontradas nas metodologias

1
Vianna et al. (2000) elaboraram tambm um estudo semelhante a Eris et al. (1979), porm bem mais atual e
constando apenas gastos com bens sujeitos a tributos indiretos. Tributos estes, selecionados pelos autores para o
estudo com o seguinte ttulo: Carga tributria direta e indireta sobre as unidades familiares no Brasil: Avaliao
de sua incidncia nas grandes regies urbanas em 1996.
89
adotadas pelos rgos ou entidades que costumam estimar e divulgar a Carga Tributria no
Brasil
2
.


4.1 METODOLOGIA E FONTE DE DADOS


Como ponto de partida obteve-se o valor do PIB de 2005, com acesso no site do IBGE
(2005a), no valor de R$1.937.598 milhes, para compor o denominador do quociente da
Carga Tributria.
claro que basear-se em todas as metodologias divulgadas pelos rgos oficiais para
o clculo da carga praticamente impossvel, j que cada um destes adota um mtodo
diferenciado do outro (incluindo os acrscimos legais sobre a tributao ou no, estimando os
valores sem o mesmo critrio e etc), apesar de todos terem uma uniformidade no sentido de se
referenciarem nas Contas Nacionais do IBGE.
Vale ressaltar que o IBGE se responsabiliza em calcular a Carga Tributria com uma
maior exatido. Entretanto, com dois a trs anos de defasagem, ou seja, o clculo para o ano
de 2005 (que esta sendo enfocado por este trabalho), ser efetuado pelo IBGE apenas a partir
do ano de 2008.
Isso significa que, os dados apurados por este rgo para o clculo da carga de 2005
no ano de 2008, sero com certeza bem mais precisos e numerosos, evitando aproximaes e
estimativas, e conseqentemente erros no resultado encontrado.
importante considerar tambm que, os rgos governamentais que estimam a Carga
Tributria (como as Receitas Federal e Estaduais, e o prprio IBGE, por exemplo), tm sua
disposio uma melhor, mais atual e eficiente fonte de apurao dos dados para mensurao
deste indicador. Pois estes dispem de uma infraestrutura de comunicao interna, que
permite o acesso a dados que muitas vezes no esto disponveis na rede comum.
Com efeito, optou-se por um embasamento maior, no estudo divulgado pela Receita
Federal, apesar deste possuir uma metodologia mais aprofundada e conseqentemente mais
trabalhosa, em comparao a outros estudos como o do IBPT (2006).

2
Para este terceiro captulo, foi feita uma entrevista com o Mestre em Economia Lus Carlos Vitali Bordin,
Membro da Comisso de Aspectos Tributrios do Mercosul (1991 94), Fiscal de Tributos da Receita Estadual
do Rio Grande do Sul e responsvel pelo Estudo da Estimativa da Carga Tributria Brasileira divulgado pela
Secretaria da Fazenda do Governo do Estado do RS.

90
Na seqncia, o que priorizou-se foi a procura pelos valores que compem as Receitas
Federais, Estaduais e Municipais, com base, como j foi mencionado, nas fontes indicadas
pelos estudos analisados no segundo captulo desta dissertao, principalmente o estudo da
Receita Federal (2006).
A primeira constatao foi de que os valores das receitas da Unio e dos Estados,
quase que em sua totalidade, esto disponveis, com fcil acesso na Internet. J com as
receitas dos Municpios, este acesso bem mais complicado e trabalhoso.
Com efeito, os tributos da Unio, tais como, IPI, IOF, ITR, CPMF, COFINS,
PIS/PASEP, CSLL, CIDE combustveis, Imposto sobre a Renda, Imposto sobre Importao,
e demais receitas (como taxas federais, contribuio dos servidores pblicos federais e etc),
foram retirados do site da Receita Federal (BRASIL, 2006e) divulgados pela secretaria da
prpria receita SRF. Destaca-se que no foram incluidos os acrscimos legais de juros,
multas e correo monetria. O site da Caixa Econmica Federal foi a fonte da arrecadao
Bancria do FGTS (CAIXA ECONMICA FEDERAL, 2006), e o Ministrio da Educao
MEC foi a fonte do Salrio Educao (FNDE, 2006). A Contribuio para a Previdncia
Social foi obtida no site do Ministrio da Previdncia Social (BRASIL, 2006c), no Anurio
Estatstico da Previdncia Social do ano de 2005, tendo como valor total arrecadado dado por
aproximadamente R$ 115,9 bilhes, em termos brutos (ao invs da arrecadao lquida ou
Bancria usada pela SRF Secretaria da Receita Federal).
O Sistema S que inclui contribuio aos rgos como SENAR, SENAI, SESI,
SENAC, SESC, INCRA, SDR, SEST, SENAT, SEBRAE, DPC, foi estimado com base no
valor dado no ano de 2004, divulgado pela secretaria da Receita Federal (BRASIL, 2005), e
no crescimento proporcional ao PIB, do ano de 2004 para o ano de 2005, nominalmente, da
seguinte forma: em 2004 o Sistema S tinha como valor R$ 4.942 milhes, e o crescimento
nominal do PIB em relao ao ano de 2004 foi de aproximadamente 9,678%, logo aplicando-
se esta percentagem sobre o valor dado em 2004, apura-se o valor de R$ 5.420 milhes
(apresentado na Tabela 23, para a Carga Tributria Global do Brasil no ano de 2005).
Para a esfera estadual os tributos foram encontrados no site do CONFAZ
(COMISSO TCNICA PERMANENTE DO ICMS COTEPE, 2006), tais como o ICMS,
IPVA, ITCD, taxas e outros (excludos juros, multas e correo monetria), com exceo da
contribuio para as previdncias estaduais. Este tipo de arrecadao, apesar de expressiva no
total da receita, no esta disponvel, com dados atuais para o ano de 2005. O que se fez, foi
estim-la com base no ltimo dado encontrado (como o mais atual), correspondente ao ano de
2003 (IBGE, 2004a, p. 59).
91
O mesmo foi feito para as contribuies das previdncias municipais, pois assim como
no caso dos estados, estes valores no so encontrados com uma quantificao atualizada.
Nem mesmo no estudo de rgos como a Receita Federal, que possuem uma rede de acesso
interna a dados de difcil disponibilidade, consegue-se obter esta arrecadao atualizada,
tendo tambm que estimar as contribuies previdencirias dos municpios com base em
dados divulgados pelo IBGE de anos anteriores (como j foi mostrado no segundo captulo,
com anlise da metodologia do estudo da Receita Federal).
E por fim a arrecadao municipal foi a apurao de menor disponibilidade de
resultados,dos quais destacam-se o ISS, ITBI, IPTU, taxas e outros tributos, sem incluir os
juros, multas e correo.
Apesar desta arrecadao ter sido totalmente retirada do site do Tesouro Nacional
(BRASIL, 2006b) - na parte de dados contbeis dos municpios para o ano de 2005, dentro do
link das Finanas do Brasil - este admite estimar os dados divulgados, j que dos 5.562
municpios da nossa federao (CNM, 2006), apenas 4.500 (aproximadamente), tem os
valores de suas arrecadaes divulgadas oficialmente.
claro que, espera-se que esta estimativa esteja bem prxima da realidade, j que
dentre estes 4.500 municpios constam todas as capitais brasileiras e, portanto, totalizar
aproximadamente, mais de 95% da arrecadao municipal.
E alm disto, o erro acarretado por esta estimativa, tende a influenciar minimamente
no total da Carga Tributria, tendo em vista que a receita dos municpios compe um pequeno
percentual, comparada ao total do grande montante composto pelas arrecadaes federais e
estaduais, como mostra o Grfico 11.


92
26,44
9,62
1,56
0
5
10
15
20
25
30
Unio Estados Municipios
Esferas de Governo
%

d
o

P
I
B

Grfico 11 - Carga Tributria Bruta por Esferas de Governo 2005 (% do PIB)
Fonte: Elaborado pela autora com base na Tabela 23.


Com efeito, para finalizar a composio da carga, aps toda a coleta de dados
determinada a apurao de todas as arrecadaes das trs esferas de governo (Unio, Estados
e Municpios), e a soma destas arrecadaes ir compor o total da Receita tributria brasileira.
E esta por sua vez, ser o numerador da frao que constitui a Carga Tributria,
acompanhada do denominador dado pelo PIB, conforme o Quociente de Determinao da
Carga Tributria apresentado abaixo:


CARGA TRUIBUTRIA = RECEITA TRIBUTRIA TOTAL
PIB


A Tabela 23 mostra todos os resultados apurados pela autora deste trabalho (com a
tabulao e o clculo para a Carga Tributria brasileira referente ao ano de 2005), baseando-se
na metodologia recm apresentada.






93
Tabela 23 - Estimativa para Carga Tributria Brasileira de 2005
(R$ Milhes Nominais)
ANO (PIB) 2005 (PIB: 1.937.598)
TRIBUTOS VALOR % PIB
Unio 512.305 26,44
Oramento fiscal 167.252 8,63
IMPOSTO DE RENDA -TOTAL 124.618 6,43
Pessoa Fsica 7.341
Pessoa Jurdica 51.130
Entidades Financeiras 7.326
Demais Entidades 43.804
Retido na Fonte 66.147
Rendimentos do Trabalho 35.821
Rendimentos de Capital 19.991
Remessas para o Exterior 6.184
Outros Rendimentos 4.151
IMP.S.PRODUTOS INDUSTR. - TOTAL 26.373 1,36
IPI - FUMO 2.303
IPI - BEBIDAS 2.358
IPI - AUTOMVEIS 3.741
IPI - VINCULADO IMPORTAO 5.291
IPI - OUTROS 12.680
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 9.086 0,47
IOF - IMP. S/ OPERAES FINANC. 6.102 0,31
ITR - IMP. TERRITORIAL RURAL 324 0,02
TAXAS FEDERAIS 323 0,02
OUTROS 426 0,02
Oramento Seguridade 292.423 15,09
COFINS - CONTRIB. P/ SEGUR. SOCIAL 87.902 4,54
Entidades Financeiras 6.736
Demais Empresas 81.166
CONTRIB. P/ O PIS/PASEP 22.046 1,14
Entidades Financeiras 1.107
Demais Empresas 20.938
CSLL - CONTRIB. SOCIAL S/ LUCRO LQUIDO 26.323 1,36
Entidades Financeiras 2.525
Demais Empresas 23.797
CONTRIB. P/ PREVIDNCIA SOCIAL 115.904 5,98
CPMF - CONTRIB. MOV. FINANCEIRA 29.230 1,51
CONTRIB. SEG. SERV. PBLICO FEDERAL 8.231 0,42
OUTRAS CONTRIB. SOCIAIS 2.787 0,14
Demais 52.630 2,72
CIDE - COMBUSTVEIS 7.680 0,40
FGTS 32.248 1,66
SALRIO EDUCAO 5.906 0,30
Continua...
94
ANO (PIB) 2005 (1.937.598)
TRIBUTOS VALOR % PIB
Demais 52.630 2,72
SISTEMA " S"
(*)
5.420 0,28
OUTRAS CONTRIB. ECONMICAS 1.376 0,07
Estados 186.501 9,62
ICMS 154.818 7,99
IPVA 10.497 0,54
ITCD 795 0,04
TAXAS ESTADUAIS 3.458 0,18
PREVIDNCIA ESTADUAL
(*)
13.402 0,69
OUTROS 3.531 0,18
Municpios 30.448 1,56
ISS
(*)
12.879 0,66
IPTU
(*)
9.580 0,49
ITBI
(*)
1.715 0,09
TAXAS MUNICIPAIS
(*)
2.571 0,13
PREVIDNCIA MUNICIPAL
(*)
3.576 0,18
OUTROS
(*)
127 0,01
TOTAL 729.254 37,64
Fonte: Elaborada e tabulada pela autora de acordo com a metodologia relatada neste terceiro captulo.
(
*
) Dados que tiveram que ser estimados na determinao da Carga Total


4.2 PROBLEMAS E DIFICULDADES


A tarefa de composio da Carga Tributria se depara com dificuldades no momento
em que muitos dos valores que so necessrios para a determinao deste indicador, no so
disponibilizados, ou ainda esto por serem quantificados (por isto a necessidade de efetuar o
clculo com alguma defasagem). Dos quais se destacam todos os tributos municipais, bem
como as contribuies para os sistemas previdencirios (principalmente dos estados e
municpios), o Sistema S, e tambm o sistema de taxas em geral.
Entrando tambm um pouco no aspecto da anlise dos objetivos de algumas das mais
importantes entidades brasileiras que estimam a Carga Tributria no pas, pode-se dizer que
estas, deparam-se com algumas dificuldades prprias, inerentes, justamente aos objetivos, dos
quais elas se propem.
95
Ou seja, estas dificuldades prprias de cada entidade, esto diretamente ligadas aos
objetivos para os quais foram criadas. A Receita Federal, por exemplo, foi inicialmente criada
para ter um acompanhamento rigoroso da arrecadao tributria, principalmente a nvel
federal, com a Carga Tributria ocupando um segundo plano em seus objetivos originais.
Portanto, a determinao da Carga Tributria para este rgo, nada mais , do que uma
conseqncia deste acompanhamento, j que para a composio da carga, tambm so
necessrias, alm da arrecadao federal, as arrecadaes tributrias dos estados e municpios.
Isso se torna muitas vezes uma dificuldade para a Receita Federal divulgar os seus
resultados, j que surge um dilema para a mesma: pois um aumento na receita, que poderia ser
visto com bons olhos pela sociedade, no momento em que o estado poder oferecer uma
quantidade maior bens pblicos em beneficio da mesma, pode muitas vezes, implicar em um
aumento na Carga Tributria
3
, e conseqentemente da Presso Fiscal. Tal aspecto causa,
portanto, constrangimento para este rgo do governo que ir divulgar tambm um resultado
de nus para a sociedade, com acrscimos no esforo da sociedade em financiar as atividades
do estado, que expresso quantitativamente pelo resultado do clculo da Carga Tributria.
J o IBPT (2006), com os objetivos diferenciados dos da Receita Federal, encontra
algumas dificuldades no momento que pretende proporcionar aos interessados por este
assunto (da determinao da Carga Tributria), um acompanhamento on-line via Internet,
atravs de seu site, quase que dirio e bem atualizado deste indicador. Ressalta-se que este
rgo est focado prioritariamente na opinio pblica, a respeito deste tema, enfatizando as
tendncias desta estimativa, sem se preocupar muito com nmeros exatos, mantendo este
assunto em debate durante todos os meses do ano.
No caso do presente trabalho, os problemas com os tributos municipais que j foram
inclusive destacados neste texto, onde da totalidade dos 5562 municpios brasileiros, nem
todos prestam contas e/ou conseguem determinar e/ou divulgar suas arrecadaes tributrias,
obrigam os rgos a comp-los atravs de estimativas com base em dados de outros anos, ou
ainda com base nos comportamentos de outros tributos semelhantes e/ou afins a este grupo,
que esto com acesso disponvel dentro do ano em estudo, e at mesmo com base nas
alteraes do PIB.

3
Pois com a Carga Tributria sendo calculada pelo quociente entre a receita tributria e o PIB, no momento que
a receita aumenta e o PIB se mantm, ou ainda, se o PIB aumenta em menor grau que a receita, este quociente de
determinao da carga aumentar tambm. Entretanto se a receita e o PIB aumentam na mesma proporo, a
carga se mantm constante. Ou ainda, se o PIB aumenta em maior grau que o nvel de aumento na receita, a
carga se tornar menor.
96
As contribuies das previdncias estaduais e municipais, tambm acarretaram
dificuldades para a composio da carga, pois no esto disponveis em dados atuais. Sendo
encontrados os dados mais atuais no site do IBGE (2004a; 2005b) para o ano de 2003, e estes
estimados para o ano de 2005 de acordo com o crescimento do PIB.
Entretanto, como este grupo de tributos compem uma percentagem bem baixa dentro
de todo o montante da arrecadao, ainda que as contribuies previdencirias (dos estados e
municpios), estejam tomando propores maiores na composio da carga nos ltimos anos,
ainda assim, mesmo sendo estimados, no comprometem em grande grau a determinao da
Carga Tributria.
O local, ou a fonte que foram levantados os dados, tambm bastante importante no
contexto desta determinao, pois no bastam somente existirem valores disponveis, estes
precisam ser confiveis, e os mais exatos possveis. E muitas vezes este fato que faz com
que se tenham valores bem diferenciados na quantificao deste indicador.
importante tambm ressaltar que existem dados que simplesmente no so
encontrados, e outros que dependem do momento em que esto sendo procurados podem ser
acessados ou no. Ou seja, para efetuar um clculo em ano corrente, certamente no se
disponibilizaro muitos dos dados que so necessrios para tanto, inclusive o do PIB. Mas
com certeza, se este clculo for efetuado no ano seguinte, a maioria destes dados que no
estavam disponveis, podero ser encontrados facilmente, pois j foram determinados e
divulgados, (com o trmino do ano anterior), pelos rgos competentes.
E ainda dentro deste contexto, pode-se dizer com toda a certeza que, baseando-se na
mesma metodologia adotada neste trabalho, uma pessoa que resolver estimar a Carga
Tributria para 2005, daqui a um ano, por exemplo, ter uma maior grau de eficincia na
determinao da mesma, por ter a chance de obter um nmero maior de dados disponveis (e
j determinados), e conseqentemente precisar estim-los em menor quantidade.
E se este fato ocorrer daqui dois anos, provavelmente as chances de maior preciso
para esta estimativa sero maiores ainda, pelos mesmos motivos. E o mais interessante de
todas estas observaes, que com a mesma metodologia, os valores podem se alterar de um
ano para outro.
97
5 CONCLUSO


A Carga Tributria, quando estimada, tem a capacidade de mensurar o sacrifcio da
sociedade para financiar os gastos do governo. E esta cota de sacrifcio pode ser considerada
baixa, suportvel ou at mesmo excessiva, no momento que a sociedade tem que abrir mo de
seu consumo privado para contribuir em prol dos bens pblicos. Mas nem sempre o
contribuinte tem as informaes necessrias e a conscincia do que isto representa em sua
vida, at mesmo pela falta de esclarecimentos sobre os conceitos e concepes que envolvem
este tema.
O presente estudo foi desenvolvido com estes objetivos, de esclarecimentos e
sistematizao da composio do indicador do esforo da sociedade para o financiamento das
atividades do estado, mostrando uma viso mais integrada dos custos tributrios, com um
enfoque para a estimativa da Carga Tributria e a distribuio do nus tributrio no Brasil.
Em termos conceituais concluiu-se que no se pode admitir em hiptese alguma um
conceito absoluto para a Carga Tributria, pois ela deve ser analisada relativamente, podendo
uma mesma carga ser considerada baixa em uma determinada situao e alta em outra. Ou
seja, tudo ir depender do contexto no qual estar inserida esta anlise. Entretanto, a sua
medida dever ser sempre obtida atravs da capacidade de contribuio em relao percentual
ao PIB - Produto Interno Bruto.
Como j foi assinalado anteriormente, na introduo deste trabalho, os tributos e seu
nvel de aplicao resultam de decises polticas, lhes caracterizando com um pouco mais de
flexibilidade no contexto da Economia do Setor Pblico. A Carga Tributria portanto, pode e
deve, ser observada sob vrios aspectos. Um deles quando se analisa individualmente o
numerador de seu quociente, que nada mais do que a receita tributria.
Um aumento da receita tributria pode ser interpretado como um aumento nas
alquotas, como uma ampliao da base de clculo, ou ainda, como a criao de algum tipo de
tributo ou contribuio (e uma diminuio da receita interpretada de maneira inversa).
Mas tambm pode ser analisado como um maior grau de eficincia na mquina
administrativa tributria do estado, com um maior controle nas fiscalizaes e cobranas,
diminuindo a sonegao, por exemplo, e tornando o valor da Carga efetiva bem prxima do
valor da Carga potencial.
98
Um outro aspecto de anlise para a Carga Tributria com relao determinao de
seu quociente, observando variaes no numerador e denominador. Com efeito, quando
calcula-se a Carga Tributria (CT), esta pode resultar em uma diminuio na comparao a
anos anteriores (ou vice-e-versa), teoricamente isto poderia ser interpretado das seguintes
formas, a saber:
1) Como uma possvel reduo da receita tributria (RT), mas com o PIB constante,
ou ainda com o PIB diminuindo em menor grau que o nvel de reduo da receita;
2) Ou ainda, com um aumento do PIB, mantendo-se a receita tributria (RT)
constante, ou com a receita sendo diminuda em menor grau que o nvel de
aumento do PIB.
Ocorrendo uma situao anloga, mas de maneira inversa para um aumento na Carga
Tributria (CT)), como mostra o esquema a seguir, elaborado pela autora:


RT e PIB (constante) = CT
ou
RT (constante) e PIB = CT
Ou
RT e PIB (aumenta em menor grau que o nvel de aumento da RT) = CT
ou
RT (diminui em menor grau que o nvel de diminuio do PIB) e PIB = CT


Entretanto, justamente em razo da flexibilidade no conceito da Carga Tributria,
que as alternativas para a situao acima relacionada se multiplicaram, quando buscou-se
dentro de um contexto mais prtico, uma anlise mais profunda para este assunto,. Nesse
caso, constatou-se que outras variveis, que combinam-se em uma infinidade de
possibilidades, tambm contribuem para as alteraes do valor da Carga Tributria, tais como:
Metodologias diferenciadas para determinar o mesmo quociente da carga (entre a
Receita e o PIB).
Dificuldades para acessar os valores de alguns tipos de tributos (como os da esfera
municipal, ou os das previdncias estaduais e municipais, por exemplo), que
99
compem o numerador da Carga Tributria, com a falta, inexistncia e/ou atrasos
na disponibilidade destes dados.
Estimativas de alguns dos dados tributrios, acarretando em erros e diferena dos
resultados na composio da carga, justamente em razo das dificuldades no
acesso de dados;
Objetivos e/ou finalidades diferentes dos rgos ou entidades que apuram a carga
no pas - tais como estudos do IBPT (2006), das Receitas Federal e estaduais, que
so gerenciais e mais rpidos, com o foco para divulgaes na mdia, decises
polticas, opinio pblica e etc. Ou ainda, como o estudo do IBGE de natureza
mais cientfica, com estatsticas mais precisas, e conseqentemente contendo
menos aproximaes e valores mais exatos, porm com defasagens de at trs
anos em suas divulgaes oficiais, dentre outros.
O momento da divulgao dos resultados para a Carga Tributria, quantificada
por estes rgos tambm influncia em sua variao, a saber: quanto mais cedo
forem divulgados os resultados, maiores as chances de erros, devido
precipitaes nas estimativas em virtude da grande falta de dados ainda no
computados e divulgados oficialmente.
Dentre as razes citadas acima para as possveis alteraes nos resultados da Carga
Tributria, tambm se destacam os estudos setorias, levantados e analisados no segundo
captulo deste trabalho. Esses estudos se diferem metodologicamente por quantificar a carga
especificamente, ou seja, para um determinado setor da economia, como o estudo da carga
sobre a alimentao, ou sobre renda por trabalho e etc.
O mais interessante, entretanto, est na anlise dos resultados obtidos nestes estudos,
quando na simulao dos impactos da iseno dos tributos sobre a renda. No caso de IPEA
(1998), por exemplo, conclui-se que os maiores ganhos de renda com a iseno tributria
concentram-se nas famlias de rendimentos inferiores, e os menores ganhos, nas famlias de
maior rendimento do espao amostral pesquisado. Conclue-se, que uma possvel iseno (ou
desonerao) tributria sobre os produtos alimentares (ou pelo menos sobre alguns deles),
poderia apresentar-se como uma possvel soluo para polticas pblicas de combate
pobreza e/ou distribuio de renda, desconsiderando claro, os erros nos resultados
decorrentes dos efeitos das hipteses simplificadoras adotadas pelos estudos.
Essas so evidncias e concluses, que demonstram entre outros aspectos, que o
estudo para a estimativa da Carga Tributria, um instrumento importante, podendo servir
tanto para a tomada de decises de curto, mdio e longo prazo, polticas e administrativas,
100
quanto para uma avaliao mais cuidadosa da performace da arrecadao, formando a opinio
pblica, informando e esclarecendo os cidados, e trazendo tona o peso dos tributos sobre os
contribuintes, que em ltima anlise nada mais , do que o prprio quociente de determinao
da Carga Tributria.
Como sugesto de pesquisa futura a autora prope um maior aprofundamento no
estudo do IBGE, j que este costuma conter uma gama bem maior de detalhes no
levantamento de dados para determinar a Carga Tributria brasileira, aumentando o grau de
exatido deste quociente. Bem como uma comparao das metodologias adotadas pelos
rgos brasileiros que determinam a Carga Tributria, com os rgos responsveis pela
mesma tarefa em outros pases, tanto nos pases desenvolvidos, quanto nos que esto em
desenvolvimento.
Vale ressaltar que, um possvel estudo, em cima do tema de estimativa da Carga
Tributria Potencial, tambm seria uma tima continuidade para este trabalho.


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