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CAPTULO XXVII
IMPUESTOS INTERNOS
1. CONCEPTO DE IMPUESTOS INTERNOS. Son impuestos al con-
sumo, que se los denomina as (internos) por oposicin a los
impuestos "externos" o aduaneros. Continan en la actualidad
llamndose de tal manera, no obstante que gravan tambin la
mercadera que se introduce del extranjero, y que la denomina-
cin es manifiestamente desacertada, porque como con razn ha
hecho notar la doctrina (ver Aldao, Los impuestos..., ps. 67 y ss.),
todos los tributos recaudados en un pas que nutren sus arcas fiscales
son siempre "internos".
Debe sealarse que por una aparente paradoja, estos impuestos,
que son al consumo, gravan hechos distintos del consumo (conf.:
Jarach, Curso..., t. 2, p. 18). Consumir significa gramaticalmente
el empleo de una cosa gastndola, destruyndola, hacindola desapa-
recer sbita o paulatinamente (por ejemplo: ingerir un alimento,
usar un traje, gastar la nafta de un automvil).
Pero por razones tcnicas derivadas de la forma en que suelen
organizarse estos impuestos (as sucede en nuestro pas), se adopta
generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes destinados
al consumo. Por una ficcin, como dice de Juano (t. 2, p. 119), la
ley da por configurado el consumo con la trasferencia ("expendio"
en la ley argentina), dando por sentado un hecho econmico de
contenido real: que la incidencia del tributo que aplica sobre ese
hecho imponible (expendio) se operar finalmente cuando se con-
crete su desaparicin, trasformacin o uso por el efectivo consu-
midor.
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores,
importadores, industriales) 16 incluyen en el precio trasladando el
impuesto (conf.: Giannini, Instituciones..., p. 513).
2. ANTECEDENTES HISTRICOS. Los impuestos internos al con-
sumo han existido desde la antigedad ms remota. Lo que ha
722 CORSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
variado es la eleccin de los artculos gravados y la graduacin de
las tasas, lo cual ha dependido de las modalidades histricas y tradi-
ciones histricas de cada pueblo (conf.: Ahumada, Tratado..., t. 2,
p. 797).
El profesor Ahumada recuerda como primeras formas impo-
sitivas la "alcabala" espaola, que gravaba la venta de cualquier
objeto; la "bolla", tambin espaola, que alcanzaba la fabricacin
de todo artculo interno; la "macinato" italiana, que gravaba la
fabricacin del pan. Es decir que la primera tendencia histrica
consisti en gravar con generalidad la totalidad de artculos de
consumo y fabricacin interna, lo cual trajo consecuencias injustas
al establecer impuestos sobre artculos de primera necesidad, que
recaan pesadamente sobre las clases menos pudientes por ser de
consumo indispensable (un profundizado estudio de los anteceden-
tes histricos puede verse en Aldao, ob. cit., ps. 17 a 60).
2 A. ARTCULOS GRAVADOS. Agrega Ahumada que de estas
formas primitivas o excesivas, los Estados han ido evolucionando
hacia la seleccin de los productos, en forma tal que la imposicin
no afecte pesadamente a los bienes de consumo indispensable (Tra-
tado..., t. 2, p. 798).
Suele entonces dividirse a los artculos gravados en tres clases:
a) Artculos necesarios: que son los de primera necesidad o
consumo imprescindible (pan, leche, sal, carne, verduras), que si
bien no han sido totalmente descartados como materia imponible,
por cuanto en algunos pases se siguen gravando, se tiende en general
a suprimir su imposicin.
b) Artculos tiles: son aquellos que sin ser de primera nece-
sidad o esenciales a la existencia, son de fuerte consumo, pero sin
llegar a ser suntuarios (caf, t, fsforos, cerveza, vinos, etc.).
c) Artculos suntuarios: son los que satisfacen necesidades su-
perfluas o de lujo (bebidas blancas, joyas, relojes, artculos de
confort, instrumentos musicales, etc.). Las legislaciones se inclinan a
eximir a los artculos de primera necesidad y a gravar en la mxima
medida posible los suntuarios. Con ello se desea adecuar el impuesto
a la capacidad econmica que los contribuyentes de jacto exterio-
rizan mediante sus gastos.
2 B. SISTEMAS DE RECAUDACIN. Se observa en la evolucin
histrica dos formas principales de recaudacin de este tributo: el
"octrof francs y el "excise" ingls.
IMPUESTOS INTERNOS 723
El octroi era un recurso tpicamente comunal. Era percibido
en ocasin de la introduccin de los artculos en las ciudades. Los
agentes del fisco se ubicaban en los caminos de acceso y requisaban
a los ciudadanos que introducan artculos, aplicndoles las alcuotas
correspondientes.
El otro sistema, el excise, originario de Inglaterra, gravaba los
artculos en el momento de su produccin o de su venta, y a dife-
rencia del tributo francs, que era un recurso comunal, aqul era
un ingreso del poder central.
Ahumada menciona otros procedimientos de percepcin, a saber:
a) El ejercicio del fabricante. Este procedimiento se traduce en
actos de vigilancia minuciosa en la fabricacin o venta de los pro-
ductos que el fisco pueda gravar, a cuyos fines, y cuando se da la
concentracin de la produccin, los agentes del fisco destacados en
los establecimientos industriales o comerciales, vigilan, con amplio
control, la cantidad de objetos producidos que deben soportar el
impuesto.
b) Licencia o permiso. Se fija un derecho global sobre la canti-
dad presumida de produccin anual estimada por ndices o presun-
ciones.
c) Adicional a la contribucin territorial para ciertos cultivos.
Este tercer procedimiento suele aplicarse como adicional de la con-
tribucin territorial a las tierras destinadas a ciertas producciones
especiales: vias, tabacos, remolacha, etc.
d) Sobre cada acto de consumo. Este mtodo consiste en hacer
recaer el impuesto en cada acto de consumo por tratarse estos actos
de manifestaciones reveladoras de capacidad econmica.
e) En forma de monopolio. El quinto procedimiento de recau-
dacin es mediante el monopolio estatal, el cual puede ser de venta,
de fabricacin o de fabricacin y venta del producto. En este caso
el impuesto se incluye en el precio de la materia vendida (ver refe-
rencia a estos procedimientos en Ahumada, Tratado..., t. 2, ps.
799 y ss.).
3. TENDENCIA MODERNA. Con relacin a los impuestos al
consumo, la tendencia moderna se inclina decididamente hacia el
impuesto al valor agregado. Tambin se han manifestado recien-
tes doctrinas que propugnan gravar el gasto a travs de la renta
consumida.
4. Los. IMPUESTOS INTERNOS EN LA ARGENTINA. CUESTIONES
CONSTITUCIONALES. Los impuestos internos surgen en la legisla-
724 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
cin nacional al ser implantados por el Congreso de la Nacin en
1891 por ley 2774, durante la presidencia de Carlos Pellegrini y
siendo su ministro de Hacienda Vicente Fidel Lpez. La implanta-
cin fue limitada a tres aos y sobre determinados artculos: alcohol,
cerveza y fsforos. Los debates parlamentarios, en tal oportunidad,
carecieron de significacin jurdica.
Pero en 1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos
artculos gravados (naipes y vinos). En esta segunda oportunidad
se produjo un importante debate parlamentario en la Cmara de
Diputados de la Nacin, siendo sus principales protagonistas el dipu-
tado Mantilla y el ministro de Hacienda e ilustre financista Jos
A. Terry.
Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos
indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos
al consumo, que eran indudablemente indirectos. Argument que
dentro de la Constitucin nacional, los recursos impositivos (y entre
ellos los impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el art 4,
en la parte que dice: ". . . de las dems contribuciones que equita-
tiva y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso...".
Sin embargo agregaba el legislador Mantilla, esta norma se
halla complementada o explicada por el art. 67, inc. 2, segn el cual
el Congreso de la Nacin puede imponer "contribuciones directas
por tiempo determinado". Entonces, para Mantilla la interpretacin
era muy clara en el sentido de que slo se autorizaba al Congreso
de la Nacin a imponer impuestos directos y por tiempo determi-
nado, mientras que al no decirse nada de los indirectos, stos que-
daban vedados a la Nacin y eran exclusivamente provinciales.
Terry refut esta posicin afirmando que los arts. 4 y 67,
inc. 2, no eran "complementarios", como deca Mantilla, sino que
se referan a situaciones diferentes. El art. 4 contempla el caso de
los recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos
permanentes y normales al Tesoro de la Nacin, mientras que el
art. 67, inc. 2, hace referencia a recursos a los cuales en forma
excepcional puede recurrir la Nacin. Segn la interpretacin de
Terry, el art. 4- hace referencia a todo tipo de impuestos, ya sean
directos o indirectos, mientras que la disposicin del art. 67, inc. 2,
se refiere a los impuestos inmobiliarios. Para esta ltima interpre-
tacin (actualmente no aceptada por la doctrina ms autorizada en
la materia), Terry se basaba en que en la poca de sancin de la
Constitucin (1853), los impuestos inmobiliarios se conocan con
el nombre de "contribucin directa". En definitiva, y segn la tesis
del ministro, que result triunfante en esa oportunidad en lo refe-
IMPUESTOS INTERNOS 725
rente a los impuestos indirectos, stos podan ser vlidamente perci-
bidos por la Nacin.
La interpretacin defendida por Terry en el sentido de que la
Nacin puede establecer impuestos indirectos, fue admitida por la
generalidad de la doctrina, pero no por ello dej de aceptarse que
las provincias tenan idntica facultad, por no haber delegado la
materia en forma permanente (como con respecto a los impuestos
aduaneros)
y
ni por circunstancias excepcionales (como en lo refe-
rente a impuestos directos) (conf., entre otros, Andreozzi, Dere-
cho. .., t. 2, ps. 127 y ss.; Aldao, Los impuestos..., p. 79).
De all que se sostenga en la actualidad que los impuestos
indirectos son de facultades concurrentes. En cambio, en lo que no
s ha aceptado la tesis de Terry es en cuanto a que en materia de
impuestos directos' la Nacin tenga la facultad de imponerlos en
forma irrestricta por estar incluidos en el art. 4, y no en el 67, inc. 2,
que slo se refiere a los inmobiliarios.
5. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO EN LA LEGISLACIN VIGEN-
TE. Como se ha visto, se trata de impuestos indirectos, por cuanto
gravan el consumo, que es una exteriorizacin mediata de capa-
cidad contributiva. Son, adems, reales, permanentes y de facul-
tades concurrentes.
Como vimos en el punto anterior, los impuestos internos tienen
una larga trayectoria en nuestro pas, ya que su percepcin se inici
en 1891 por ley 2774. La primera modificacin de trascendencia se
produjo en 1949 por ley 13.648, como resultado de lo cual la ley
se dividi en dos grandes ttulos, cada uno de los cuales comprenda
bienes diferentes y estaba sometido a distinto rgimen jurdico. El
ttulo I conserv el sistema tradicional (importes especficos, hecho
imponible configurado con la salida de fbrica,, pago mediante estam-
pillado), mientras que el ttulo II se rigi por lineamientos jurdicos
dismiles (importes ad ixdorem, hecho imponible con la trasferencia
de bienes a cualquier ttulo, pago mediante declaracin jurada).
Este texto, que fue ordenado en 1973 por decreto 4890, sufri
luego alteraciones, la ms importante de las cuales se produjo por
ley 21.425. La magnitud de las variantes fue tal que se necesit
un nuevo texto ordenado, lo que ocurri por decreto 3426 del ao
1976, texto ordenado, ste, publicado en el "Boletn Oficial" el 30
de diciembre de 1976. Posteriormente, la ley 21.532 introdujo otras
modificaciones pero de menor importancia. Luego se aprob otro
texto ordenado mediante decreto 2682 del 30/10/79, el cual sufri
726 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
diversas modificaciones derivadas de las leyes 22.294, 22.438, 23.047,
23.101, 23.102, 23.150, 23.286, 23.350, 23.549, 23.658, 23.760 y 23.871
(hasta el momento de escribir estas lneas).
El nuevo rgimen de impuestos internos mantiene la divisin
entre artculos del ttulo I y del ttulo II.
El ttulo I comprende a tabacos, alcoholes, bebidas alcohlicas,
cubiertas para neumticos, combustibles, aceites lubricantes, vinos y
cervezas (art 1, ley).
El ttulo II comprende a artculos de tocador, objetos suntuarios,
seguros, bebidas analcohlicas (sin alcohol) gasificadas o no, refrescos,
jarabes, extractos o concentrados, otros bienes y vehculos, automviles
y motores (art. 55). Los "otros bienes" agregados mediante modifica-
cin por ley 21.425 estn detallados en el art. 70 de la ley (placas y
pelculas fotogrficas, motores fuera de borda, aparatos de televisin,
grabadores, vehculos para camping, barcos para recreo o deporte,
anteojos de largavista, etc.) (ver las tres planillas anexas al art. 70,
donde se agrupan distintos bienes segn sw. sometimiento a distintas,
alcuotas).
No obstante mantenerse los dos ttulos, se advierte lo siguiente:
a) Los hechos imponibles, antes diferentes, dada la distinta
aceptacin de la palabra "expendio", han pasado a ser prcti-
camente iguales salvo el caso de los cigarrillos,
fe) Los importes especficos del ttulo I fueron reemplazados
por importes ad valorem, al igual que ocurre con el ttulo II.
c) La forma de determinacin y pago tambin se ha unificado,
por cuanto se hace mediante declaracin jurada (excepto
cigarrillos).
Esta desaparicin, prcticamente total, del desdoblamiento de
regmenes fiscales antes existentes, hubiera justificado la supresin,
con algunos ajustes, de la divisin en los dos ttulos, lo cual hubiera
redundado en la mayor claridad y menor extensin de la ley. En
efecto, el sistema legal actual es anacrnico, porque hay una innece-
saria repeticin de conceptos, a lo cual se suma el defecto de existir
conceptos iguales pero expresados de distinta forma.
6. HECHO IMPONIBLE. Es el expendio de artculos nacionales
o importados.
Con respecto a artculos nacionales, "expendio" significa trasfe-
rencia a cualquier ttulo de la cosa gravada en todo el territorio de
la Nacin y con las excepciones que se ver ms adelante (arts. 2
y 56, ley).
IMPUESTOS INTERNOS 727
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas
y de su reemplazante IVA, pero con esta diferencia: en impuestos
internos la trasferencia es a cualquier ttulo, lo que comprende tanto
las trasferencias onerosas como gratuitas; en el IVA, la trasferencia,
para estar gravada, debe ser onerosa (ver art. 2, inc. c, ley del
IVA 20.631).
Como puede observarse, el ttulo I ha sufrido una variante.
Antes, para los artculos de este ttulo "expendio" significaba la
salida de los lugares sometidos a control por las autoridades hacia
el libre comercio en el mercado interno. Ahora es necesaria la
trasferencia. Sin embargo, la ley de alguna manera se aferra al
viejo concepto al establecer que toda salida de fbrica implica la
trasferencia de los productos gravados (art. 2) .
Asimismo, y con referencia a los bienes comprendidos en ambos
ttulos de la ley, la ley presume que hay expendio cuando las
mercaderas se consumen dentro de la fbrica, manufactura, local de
fraccionamiento o acondicionamiento. De igual manera, se considera
que hay expendio cuando hay diferencia no cubierta por la tolerancia
que fije la D.G.I. entre la cantidad de productos fabricados y trasferidos,
salvo que el responsable pruebe la causa, distinta del expendio, que
motiv la mencionada diferencia (arts. 2 y 56).
Tambin la ley considera que hay expendio cuando se traslada
un producto gravado de una fbrica a otra que elabora productos
alcanzados por otro captulo de la ley, aun cuando dichos estableci-
mientos pertenezcan al mismo titular. Esta situacin suele presen-
tarse en las destileras de alcohol (producto gravado), cuando ese
producto pasa, como materia prima, a las propias fbricas de bebi-.
das alcohlicas o artculos de tocador a base de alcohol.
En materia de cigarrillos, el art. 23 de la ley dispone que expendio
es toda salida de fbrica, de la aduana (cuando se trate de importacin
para consumo) o de los depsitos fiscales, mientras que el art. 27
establece que tambin es expendio el consumo dentro de fabrica por
parte del personal. Adems, los cigarrillos, tanto nacionales como
importados, tributan sobre el precio de venta al consumidor, un
impuesto adicional del 2% con destino al Fondo de Asistencia en
Medicamentos (art 23 bis).
Con referencia a las importaciones el hecho imponible "expen-
dio" se configura cuando la cosa gravada sale de la aduana y siempre
que la importacin est destinada al consumo, conforme a lo que
como tal entiende la legislacin aduanera (arts. 2, 56, 76, ley).
728 C U R S O DE FINANZAS, D E R E C K ) FINANCIERO Y TRIBUTARIO
7. SUJETOS PASIVOS. Para enumerar a los sujetos pasivos se
hace menester efectuar la siguiente discriminacin:
A) Sujetos pasivos del ttulo t a) "por deuda propia". Los fabricantes,
importadores, los que encargan elaboraciones a terceros, los fraccio-
nado-es, los intermediarios de vinos y cervezas, los cortadores de aceites
lubricantes; b) "por cuenta ajena". C omo sustitutos, los fabricantes
actuando en reemplazo'de quienes fabrican la materia prima con la
cual los primeros elaboran sus productos.
B ) Sujetos pasivos del ttulo II: a) "por deuda propia". Los
fabricantes, los importadores, los fraccionadores, los acondicionadores,
las personas por cuy a cuenta se efectan elaboraciones, fracciona-
mientos o acondicionamientos de mercaderas gravadas, los comer-
ciantes en objetos suntuarios, las entidades aseguradoras o el ase-
gurado segn corresponda (en general, el contribuy ente es la com-
paa aseguradora; lo es el asegurado cuando contrata con compaa
extranjera sin sucursal en la R epblica) ; b) "por cuenta ajena" y
como responsables solidarios. Los poseedores, depositarios y tras-
misores de productos en contravencin a la norma que obliga a
adherir, a tales productos, instrumentos probatorios del pago del
gravamen; los intermediarios entre contribuy entes y consumidores
por la mercadera gravada, cuy a adquisicin con el correspondiente
pago impositivo, no fuese justificada.
D ebe agregarse otro sujeto pasivo con respecto a productos de
ambos ttulos. Son los adquirentes de mercaderas gravadas subas-
tadas. E l subastante debe actuar como "agente de percepcin"
adicionando el impuesto al precio y depositndolo luego a la orden
del fisco.
8. EXENCIONES. Contrariamente a lo que sucede con otros
ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos no tiene un
captulo o seccin especial dedicado a las exenciones.
Sin embargo, ellas existen. Lo que pasa es que estn disemi-
nadas en el texto. Hemos detectado las siguientes:.
o) las mercaderas gravadas de origen nacional que se exporten
(art. 81, prr. 1?) . S i se exportan mercaderas elaboradas con
materias primas gravadas, debe acreditarse en favor del exportador
el impuesto correspondiente a dicha materia prima, siempre que se
pruebe su utilizacin (art. 81, in fine).
IMPUESTOS INTERNOS
729
b) las mercaderas gravadas de origen nacional destinadas a
aprovisionar a buques y aviones afectados al trfico internacional
y siempre que se cumplan los recaudos de ley (art. 81, prr. 2' ) .
c) las mercaderas reimportadas con los requisitos legalmente
exigidos, los cuales varan segn se trate de productos del ttulo I
o ttulo II (art. 82) ;
d) las cubiertas para neumticos y llantas de goma maciza
destinados priznordialmente a su uso en tractores, implementos
agrcolas, bicicletas, triciclos y juguetes (art 46) ;
e) los seguros agrcolas, sobre la vida (individuales o colec-
tivos) , los de accidentes personales y los colectivos que cubren gastos
de internacin, ciruga o maternidad (art.
(
68) ;
/ ) los jarabes que se expenden como de especialidad medicinal
o veterinaria o que se utilicen para prepararlas (art. 69) .
g) ciertos alcoholes (art. 33) .
9. B AS E IMPONIBLE. La magnitud sobre la cual se aplican
las distintas alcuotas o base imponible es el precio neto de venta
que resulte de la factura o documento equivalente extendido por
las personas obligadas a ingresar el impuesto (art. 76, ley ) .
S egn la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta
una vez deducidas las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos
al comprador por fecha de pago u otro concepto similar, siempre
que dichas bonificaciones y descuentos se discriminen, contabilicen
y facturen. T ambin puede deducirse del total de la venta el
importe correspondiente a mercaderas devueltas por el comprador.
Asimismo, los intereses por financiacin no se consideran
integrantes del precio neto de venta si estn discriminados en las
facturas o documentos equivalentes. Por otra parte, la ley admite la
deduccin del dbito fiscal del IVA que corresponda al enajenante
como contribuyente de derecho. Este IVA debe discriminarse cuando
as lo exija la ley que rige a dicho gravamen, aunque de todas maneras
siempre debe estar contabilizado.
En cambio, en ningn caso se puede descontar valor alguno en
concepto de impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre
la operacin, excepto el mencionado caso del IVA. Esto significa que
los gravmenes estn comprendidos dentro del costo de los productos,
dando lugar a la situacin denominada de "impuesto sobre impuesto".
N o corresponde deduccin por flete o acarreo cuando la venta
ha sido convenida sobre la base de la entrega de la mercadera en el
lugar de destino. Es excepcin a esto el caso de venta de neumticos
730 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
en los cuales puede deducirse el valor del flete y el importe del seguro
de trasporte (art 76, ley).
Tampoco puede deducirse de las unidades de venta los valores
atribuidos a los continentes o a los artculos que las complementen,
debiendo el impuesto calcularse sobre el precio de venta asignado
al todo. Slo se autorizar- tal deduccin cuando los envases sean
objeto de contrato de coirJdato.
Es decir, como expresa el decreto reglamentario, que el precio
neto de venta es el que se cobra al adquirente. La mencionada
reglamentacin es an ms explcita al aclarar que integran el precio
neto de venta los montos ue por todo concepto tenga derecho a
percibir el vendedor, sea q^e figuren globalmente o en forma dis-
criminada en la misma factura o documento equivalente, sea que
consten en documentos separados y aun cuando dichas circunstan-
cias respondan al cumplimiento de una obligacin legal.
Cuando la trasferencia del bien no es onerosa se toma como
base imponible el valor asignado por el contribuyente en operacio-
nes comunes con productos similares o en su defecto el valor normal
de plaza.
Cuando se trate de ca^os de consumo de productos de propia
elaboracin, se toma como base imponible el valor aplicado en las
ventas que de esos mismos productos se efectan a terceros. Si no
existen tales ventas, deben tomarse los precios promedio que para
cada producto determine peridicamente la D.G.I. (art. 76).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de
plaza, la D.G.I. puede estimularlo
e
oficio de conformidad a lo
dispuesto por la ley 11.683. Si la venta se hace entre personas que
pueden considerarse econmicamente vinculadas, el impuesto debe
liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido (art. 77).
Debe destacarse que la imposicin debe hacerse en forma tal
que incida en una sola de l*s etapas de circulacin de un producto.
Por ello, no estn sujetas a\ tributo las trasferencias de productos
gravados que se realice entre distintos contribuyentes. Esta regla
reconoce una excepcin.
n
el- caso de objetos suntuarios debe
pagarse el impuesto por cada una de las etapas de comercializacin
(art. 63).
Tambin es destacable I
a
diferencia que existe en materia de
cigarrillos, en cuyo caso la fc>ase imponible es el precio de venta al
consumidor incluido el impuesto (art- 23), aunque exceptuando el IVA
y deduciendo el impuesto adic3
ona
l del 2% a que se refiere el ar t 23 bis.
IMPUESTOS INTERNOS
7S1
En cuanto a importaciones, la base imponible es el precio nor-
mal definido para la aplicacin de los derechos de importacin, al
que se agregan todos los t ri but os a la importacin o como motivo
d ella, incluido el impuesto interno de la ley que analizamos
(art. 76).
La ley hace presente qu e los productos importados gravados por
la ley tienen el mismo t rat ami ent o fiscal que los productos similares
nacionales, tanto en lo relativo a las alcuotas aplicables como en
cuanto al rgimen de exenciones (art. 80).
10. PRIVILEGIOS. Los arts. 6 (en relacin a los artculos del
ttulo I) y 61 (en lo que respect a a artculos del ttulo I I ) estable-
cen un privilegio especial e n favor del fisco sobre todas las maqui-
naras, enseres y edificios d e la fabricacin, as como sobre los pro-
ductos en existencia. Ambos dispositivos puntualizan que el privi-
legio subsiste aun cuando el propietario trasfiera a un tercero el uso
o goce de la fbrica por cualquier ttulo. Algunas consideraciones
sobre bienes comprendidos y trasferencia de fbrica.
A) Bienes comprendidos: 1) Los bienes mencionados (maqui-
narias, enseres, edificios y productos) estn afectados al privilegio,
siempre que pertenezcan al deudor del impuesto (conf. Fernndez,
Tratado..., t. 2, p. 255). 2 ) Como bien lo ha dicho la Corte, el
privilegio no se extiende a otros bienes distintos de los que los dispo-
sitivos legales expresamente citan ("Fallos", 121-420). Pero la no
existencia de privilegio sobre esos bienes distintos del deudor, en
nada afecta el derecho del fisco a ejecutar otros bienes del deudor
(aunque, claro est, sin privilegio) (ver "La Ley", t. 13, p. 556).
3) Por "edificios de fabricacin" debe entenderse la fbrica y edifi-
cios anexos afectados a idntica explotacin industrial, incluyendo el
terreno donde tales edificios se sitan (conf. Fernndez, ob. ci t , t. 2,
p. 256), no as la mayor extensin de terreno destinada a otro fin
("Fallos", 104-164). dem que en el caso anterior: el fisco podr
hacer efectivo sus derechos sobre esos terrenos pero sin privilegio.
B) Trasferencia del uso y goce de la fbrica. Con argumentos
que compartimos, Fernndez sostiene que los dispositivos citados
consagran un derecho de persecucin sobre el inmueble, maqui-
narias, enseres y productos de la fbrica, para el caso de que el
propietario trasfiera su uso y goce a un tercero por cualquier con-
cepto. Pero ello en manera alguna implica (como errneamente
sostuvieron algunos tribunales) establecer la responsabilidad de ese
tercero con relacin a la deuda tributaria del trasmisor (autor cit.,
7 S 2 C U XS O DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Tratado..., t. 2, p. 255). Por otra parte, ese derecho de persecucin
slo existe cuando el nacimiento del crdito fiscal y del consiguiente
privilegio es anterior a la trasferencia. Por eso la ley habla de
"subsistencia" del privilegio (Fernndez, ob. y lug. cits.; en igual
sentido, Martnez, Estudios..., p. 101).
Corresponde aclarar que la subsistencia de ese privilegio "na-
cido" antes de la trasferencia, persiste aun cuando las trasferencias
sean mltiples, sea cual fuere el propietario de la fbrica al hacerse
efectivo el privilegio (as, fallo en "La Ley", t. 13, p. 868). En
cambio, las disposiciones consagratorias de dicho privilegio pierden
aplicabilidad en los casos en que no se trasfiere el uso y goce de la
fbrica, sino tan slo la propiedad del inmueble donde ella funcio-
naba (ver el interesante caso "Cedratti", en "JA.", t. 26, p. 480).
11. DETERMINACIN Y PAGO. El impuesto debe determinarse,
en general, mediante el sistema de declaracin jurada del sujeto
pasivo, declaracin, sta, que debe ser formulada conforme a las
registraciones de los libros comerciales, oficiales y dems constan-
cias o elementos que permitan establecer el monto sujeto a grava-
men. La presentacin de declaracin jurada y oportunidad de pago
del impuesto respectivo debe efectuarse en la forma y plazo que fije
laD.G.I. (arts. 78 y 79, ley).
Este procedimiento sufre excepcin en materia de cigarrillos,
que se pagan mediante estampillas y con el procedimiento que
describe el art. 4 de la ley.
Los pagos deben hacerse mediante depsito en la cuenta "Im-
puestos Internos Nacionales" en el Banco de la Nacin Argentina
(art. 3).
En materia de importaciones, la ley dispone que por las merca-
deras importadas se debe pagar el impuesto antes de efectuarse el
despacho a plaza, salvo que el responsable afiance la deuda a satis-
faccin de la D.G.I., en cuyo caso se paga en los mismos plazos que
correspondan a las mercaderas de produccin nacional.
12. LEYES DE UNIFICACIN. Admitida la concurrencia d
facultades impositivas entre Nacin y provincias en materia de
impuestos internos al consumo, comenzaron, desde 1891, a coexistir
impuestos internos nacionales y provinciales, de lo cual surgieron
situaciones perniciosas de duplicacin impositiva que acarrearon pro-
blemas de verdadero caos financiero.
IMPUESTOS INTERNOS
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Pudo observarse que provincias productoras de tabaco, alcoholes,
vino o azcar, como Mendoza, San Juan, Salta, Jujuy y Tucumn,
establecan impuestos a la produccin (es decir, en el origen),
mientras que las provincias consumidoras gravaban la venta
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en
. detalle. Adems, se produjeron guerras de tarifas diferenciales y
hasta situaciones de dumping (por ejemplo, para desplazar los vinos
de Ro Negro, Mendoza exima de impuestos a los vinos que se ven-
dieran en el sur). Para solucionar tal situacin, y otras no menos
graves, cuyo detalle sera largo enumerar, se esbozaron varios pro-
yectos, hasta llegar a la ley de unificacin 12.139, de 1934, con
vigencia por veinte aos e inspirada en el entonces ministro Federico
Pinedo. El rgimen de unificacin fue muy discutido, pero en
general debe reconocerse que fue provechoso, al ordenar racional-
mente las facultades impositivas de Nacin y provincias n esta
materia. El mecanismo de la ley consista en reconocer a las pro-
vincias productoras sumas no menores a lo recaudado en aos ante-
riores por este concepto, pero en forma que esa proporcin a la
produccin fuera disminuyendo, para ir, en cambio, aumentando la
proporcin en razn de la poblacin. El fundamento de esta paula-
tina variacin en la referencia de proporcin, consisti en que se
estim que la cantidad de lo convenido depende del nmero de
consumidores.
La ley sealada fue reemplazada en 1954 por la ley 14.390,
que rigi hasta ser suplantada por la ley 20.221.
13. EL IMPUESTO AL GASTO. NOCIN GENERAL. Corrientes doc-
trinales modernas han sostenido que es ms adecuado determinar la
capacidad contributiva por la renta consumida, o sea, por el gasto,
que por la renta ganada. Afirman que mediante este ltimo sistema
(gravar la renta ganada) se traba la iniciativa de producir, mientras
que con el mtodo propugnado (renta consumida) se estimula al
ahorro, del cual depende la inversin.
Nicols Kaldor ha sido uno de los economistas que ms han
insistido sobre las bondades del impuesto al gasto, especialmente
en lo que respecta a los pases en vas de desarrollo.
Kaldor concibe el impuesto basndolo en la declaracin del
contribuyente. La persona obligada a pagar este impuesto debera
declarar su existencia patrimonial total en caja o en los bancos al
comienzo del ejercicio, y restar el remanente al final de l. Habra
que aadir los ingresos habituales de distintas procedencias, realiza-
cin de acciones, bonos y otros activos, y deducir el reembolso de
7 S 4 CUKSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
prstamos, inversiones, etc. Los bienes de consumo durable lgica-
mente deberan incluirse por la totalidad de su importe. El autor
en cuestin explica que el impuesto se presta a una serie de discri-
minaciones tendientes a favorecer a familias numerosas, personas de
edad avanzada, deduccin por gastos extraordinarios, progresividad
en la alcuota, etc., todo con fines de tornar el impuesto en equi-
tativo y adaptable a la capacidad contributiva.
Simplificando al mximo la teora de Kaldor, el impuesto fun-
cionara aproximadamente as:
Para determinar la renta consumida se recurre a una decla-
racin, en la cual el contribuyente debe expresar su patrimonio
existente antes del perodo fiscal. A esa suma se le agregan los
ingresos obtenidos durante el ao y se le restan los gastos que no
son consumos. Se compara el importe resultante con lo que efecti-
vamente le queda al contribuyente, y la diferencia es la renta
consumida. Sobre esa renta consumida o gasto se aplica l alcuota
del impuesto. Supongamos, p. ej., un patrimonio inicial de~50
millones de pesos. Los ingresos en el ao suman 3 millones y los
gastos deducibles 1 milln. Efectuando la operacin correspondiente
nos queda un total de 52 millones. Pero si resulta que lo que
efectivamente tengo son 50 millones al final del perodo, quiere
decir que existe un gasto gravable de dos millones de pesos, sobre
el cual se aplica la alcuota.
Se han hecho algunas crticas a este sistema, por las situaciones
injustas que puede acarrear (caso del millonario que gasta poco)
y porque puede retraer la demanda. Pero, por otra parte, sus parti-
darios han asegurado que sus ventajas superan los inconvenientes,
y sealan entre otras las siguientes bondades: constituira un resorte
de suma eficacia para contener las tendencias inflacionarias, elimina
el aspecto regresivo de otros impuestos indirectos, es un mdulo ms
apropiado que el ingreso como ndice de capacidad contributiva,
crea una exencin al ahorro incentivndolo, etc. (ver Nicols Kaldor,
An expenditure..., ps. 13 y ss.). La experiencia actualmente exis-
tente sobre el impuesto al gasto es muy limitada. La propuesta de
Kaldor slo tuvo aplicacin en la India de 1957 a 1962 y de 1964
a 1966, en que fue derogado, y en Ceiln desde su introduccin en
1959 hasta su derogacin en 1963. Sin embargo, debe aclararse que
estos impuestos fueron establecidos de manera muy diferente de la
aconsejada por Kaldor. Se adoptaron tasas muy bajas y deducciones
demasiado generosas. De all que el escaso rendimiento del impuesto
no compensase los serios proolemas de administracin para el go-
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bi aer no y de acat ami ent o par a los cont ri buyent es ( ver al r espect o:
Ke l l e y, Is an expenditure..., p. 249) .
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