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Recebido em: 30.08.2012.
Revisado por pares em: 17.10.2012.

Aceito em: 25.10.2012.
Publicado em: 23.11.2012.
Avaliado pelo sistema double blind review.
OS MTODOS DE CUSTEIO: VANTAGENS, DESVANTAGENS
E SUA APLICABILIDADE NOS DIVERSOS TIPOS DE ORGANIZAES
APRESENTADAS PELA LITERATURA
THE COSTING METHODS: ADVANTAGES, DISADVANTAGES AND THIS APPLICABILITY IN VARIOUS
TYPES OF ORGANIZATIONS PRESENTED IN LITERATURE
KATIA ABBAS
MARGUIT NEUMANN GONALVES
MAURY LEONCINE
Resumo:
O
s mtodos de custeio so ferramentas importantes para a gerao
de informaes relevantes para a tomada de decises. Esse fato
evidencia a importncia da utilizao de mtodos de custeio
compatveis com os objetivos e as caractersticas das organizaes.
Assim, o objetivo deste artigo identificar quais mtodos de custeio
so mais utilizados na literatura nacional, mais especificamente no
Congresso Brasileiro de Custos, destacando as aplicaes em diversos
tipos de organizaes, no perodo de 2005 a 2010. Para tanto, esta
pesquisa se classifica como aplicada, qualitativa,e quantitativa, descritiva
e explicativa, tratando-se de uma pesquisa de campo, bibliogrfica e de
levantamento. Os resultados apresentam que os mtodos de custeio
mais utilizados (custeio varivel, custeio baseado em atividades e
custeio absoro versus varivel) so aplicados nos mais diversos tipos
de organizaes, sejam comerciais, industriais, de servios, ou, ainda,
pblicas ou privadas. Cada artigo, ou melhor, cada autor, defende o seu
mtodo como o melhor para determinar os custos dos bens e servios,
ou para obteno de determinado tipo de informao. Ressalta-se que
nenhum dos mtodos perfeito e resolver todos os problemas das
organizaes. Mesmo o custeio por absoro apresenta vantagens,
como atender legislao do imposto de renda, alocar tanto os custos
diretos quanto os indiretos e ser menos custoso de implementar. Porm,
a escolha do mtodo mais adequado deve levar em considerao o tipo
de organizao e o tipo de informao que se busca obter. Alm disso,
so os gestores, de posse das informaes geradas pelo mtodo aplicado,
seja tradicional, convencional ou hbrido, que decidem sobre as aes a
serem tomadas.
Palavras-chave: Mtodos de custeio. Tipos de organizaes. Congresso
Brasileiro de Custos.
Abstract: The costing methods are important tools for the generation of
relevant information for decision making. This fact highlights the importance
of using costing methods compatible with the objectives and characteristics of
organizations. The objective of this article is to identify which costing methods
are mostly used in the national literature, more specifically in the Brazilian
Congress of costs, highlighting applications in various types of organizations
in the period 2005 to 2010. Therefore, this research is applied, qualitative and
quantitative, descriptive, explanatory, field research, and bibliographic survey.
The results show that the costing methods most used (variable costing, activity
based costing and absorption costing versus variable) are applied in various
types of organizations, whether commercial, industrial, services, or public or
KATIA ABBAS
Doutora em Engenharia de Produo
pela Universidade Federal de Santa
Catarina e professora adjunta do
Departamento de Cincias Contbeis da
Universidade Estadual de Maring (UEM).
Endereo: Rua Campos Sales, 753/402
Zona 07 - Maring - PR
CEP 87020-080
E-mail: katia_abbas@yahoo.com.br
MARGUIT NEUMANN GONALVES
Doutora em Economia do
Desenvolvimento pela Universidade
Federal do Rio Grande do Sul/
Universit Pierre Mends France e
professora adjunta do Departamento
de Cincias Contbeis da Universidade
Estadual de Maring (UEM).
E-mail: marguitn26@gmail.com
MAURY LEONCINE
Mestre em Engenharia de Produo
pela Universidade Federal de Santa
Catarina e consultor da Planisa.
E-mail: maury_leoncine@yahoo.com.br
ConTexto, Porto Alegre, v. 12, n. 22, p. 145-159, 2 semestre 2012.
ISSN (Online): 2175-8751
private. Each article, or better, each author defends his method as
the best to determine the costs of goods and services, or to obtain
certain types of information. It is noteworthy that none of the
methods is perfect and solve all the problems of organizations.
Even the absorption costing, it has advantages such as meet the
Income Tax legislation, allocate costs both direct and indirect
costs and be less costly to implement. However, choosing the
most suitable method must take into consideration the type of
organization and type of information that seeks to get. Moreover,
managers who are in possession of the information generated by
the method applied, whether traditional or conventional hybrid,
decide on the actions to be taken.
Keywords: Costing methods. Types of organizations. Brazilian
Congress of Costs.
1 INTRODUO
A mo de obra direta e os materiais diretos, at os
anos 1970, eram os fatores de produo predominantes.
Porm, a partir dessa dcada, ocorreram modificaes
no ambiente no qual as organizaes esto inseridas e as
mesmas passaram a investir intensamente em tecnologias de
ponta, engenharia, marketing, desenvolvimento de produtos,
servios de atendimento aos clientes e treinamento,
provocando assim um aumento significativo nos custos
indiretos.
Pompermayer e Lima (2002), referindo-se ao
assunto, destacam que quanto mais intensa a concorrncia
a que estiver submetida uma organizao, mais importante
ser dispor de um mtodo de custeio que lhe permita
conhecer seus custos e, a partir da, encontrar uma posio
vantajosa diante de seus concorrentes. Martins (2010, p. 22)
concorda com Pompermayer e Lima (2002) ao ressaltar que
[...] com o significativo aumento de competitividade que
vem ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais,
comerciais ou de servios, os custos tornam-se altamente
relevantes quando da tomada de decises em uma empresa.
Porm, apesar dos autores optarem por determinado
mtodo e o defenderem como sendo o melhor, Martins e
Rocha (2010, p. 166) defendem que:
[...] nenhum mtodo de custeio atende a todas
as necessidades informativas dos gestores, dada a
complexidade do processo de administrao das
organizaes; nenhuma informao de custos,
qualquer que seja o mtodo de custeio, substitui o
julgamento e o bom senso das pessoas que analisam
e das que decidem. O melhor ser aquele que melhor
ajude a resolver o problema que se apresente em
determinada situao, induzindo os gestores a tomar
decises adequadas em cada caso.]
Assim, segundo Maher (2001, p. 44), [...]
necessidades diferentes exigem informaes diferentes,
portanto, a escolha do mtodo depende do tipo de informao
necessria aos gestores. Todavia, ressalta-se que cada
mtodo, apesar de apresentar vantagens e desvantagens,
gera informaes complementares.
Para Beuren (1993), os mtodos de custeio no se
limitam apenas avaliao dos estoques, mas constituem-
se em ferramentas que fornecem subsdios importantes
avaliao de desempenho dos gestores, taxa de retorno
nas decises de investimentos, a decises do tipo comprar
versus fabricar e formao de preo de venda, entre outros.
Como pode-se observar, so diversos os mtodos de custeio
utilizados pelas empresas e encontrados na literatura
brasileira.
Diante da importncia das organizaes conhecerem
seus custos, e de optarem por um mtodo que os auxilie
na tomada de decises, este artigo pretende identificar
quais mtodos de custeio so mais utilizados na literatura
nacional, mais especificamente no Congresso Brasileiro de
Custos, no perodo de 2005 a 2010, destacando as diversas
aplicabilidades em vrios tipos de organizaes.
Alm desta introduo, o trabalho se desenvolve em
mais cinco sees. A segunda apresenta a fundamentao
terica, a terceira os procedimentos metodolgicos, a quarta
expe os artigos que incorreram em aplicaes prticas dos
mtodos de custeio citados na fundamentao terica, e, por
fim, a quinta apresenta as consideraes finais do estudo.
2 MTODOS DE CUSTEIO
A literatura apresenta diversos mtodos de custeio
que podem ser utilizados tanto pelas organizaes industriais
quanto pelas comerciais e prestadoras de servios, sejam elas
com ou sem fins lucrativos. Esses mtodos so utilizados
para, entre muitas outras informaes, determinar o
valor dos objetos de custeio; reduzir custos, melhorar os
processos; eliminar desperdcios; decidir entre produzir ou
terceirizar; e eliminar, criar e aumentar, ou diminuir, a linha
de produo de certos produtos. Dentre esses mtodos, esto
o custeio por absoro, o mtodo das sees homogneas, o
custeio varivel, o custeio baseado em atividades e o mtodo
das sees homogneas.
Confessor et al. (2010) citam ainda o mtodo Units
de Valeur Ajoute - Unidades de Valor Agregado (UVA), que,
segundo os referidos autores, um mtodo de custeio de
divulgao recente na Frana e desconhecido no Brasil.
Megliorini (2012) menciona que o custeio por
absoro, o mtodo das sees homogneas e o custeio
varivel so considerados mtodos tradicionais, visto que
neles os produtos sejam geradores de custos e mais adequados
a ambientes nos quais h a predominncia dos custos com
ABBAS, K.; GONALVES, M. N.; LEONCINE, M. Os mtodos de custeio: vantagens, desvantagens...
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materiais diretos e mo de obra direta. Ainda, Megliorini
(2012, p. 2) evidencia que esses mtodos tradicionais [...]
tm relao com o conceito de que o comportamento dos
custos varia de acordo com a quantidade fabricada, ou
seja, variam de acordo com o volume de produo. Alm
disso, o autor destaca que o custeio baseado em atividades
considerado um mtodo contemporneo em resposta a um
ambiente competitivo mais intenso, em que h a preocupao
com a gesto de custos.
Kaplan e Cooper (1998) tambm incorrem nessa
diviso dos mtodos de custeio em tradicionais e avanados
e consideram o custeio baseado em atividades como um
mtodo avanado. Para os autores, o custeio por absoro e o
mtodo das sees homogneas se enquadram na categoria
de mtodos tradicionais, sendo que, enquanto o primeiro
obrigatrio pela legislao do imposto de renda, o segundo
utilizado para fins gerenciais, sendo mais apropriado
tomada de deciso. Os mtodos tradicionais foram criados
para um ambiente competitivo no qual a mo de obra e os
materiais diretos correspondiam a uma grande poro dos
custos, sendo vlido, portanto, a utilizao de bases de rateio
baseadas em volume produo para os custos indiretos, que
representavam uma pequena poro dos custos.
Brimson (1996, p. 23) corrobora o exposto
enfatizando que os mtodos tradicionais [...] foram
desenhados para pocas anteriores, quando a mo de
obra direta e os materiais eram os fatores de produo
determinantes, a tecnologia era estvel, as despesas
indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um
nmero limitado de produtos.
2.1 MTODO DO CUSTEIO POR
ABSORO
Segundo Santos (2009), o mtodo de custeio por
absoro considerado bsico para a avaliao de estoques
pela contabilidade societria para fins de levantamento
do balano patrimonial e da demonstrao do resultado
do exerccio. No custeio por absoro, todos os custos de
produo comporo o custo do bem ou servio. As despesas
no fazem parte do custo do bem ou servio (CPV custo
do produto vendido ou CSP custo do servio prestado), ou
seja, so lanadas diretamente no resultado, enquanto que
os custos, tanto diretos quanto indiretos, so apropriados a
todos os bens e servios.
Para obter o custo dos bens ou servios, a partir
do custeio por absoro, a empresa pode proceder de duas
maneiras (MARTINS, 2010):
a) alocar os custos diretos (materiais diretos e mo
de obra direta) pela efetiva utilizao, visto que so
custos relacionados, diretamente, com a produo,
sendo possvel verificar seu real consumo nos bens
ou servios e rateio dos custos indiretos, que so
os itens que no esto diretamente relacionados
com a fabricao dos bens ou servios, a partir de
estimativas, ou seja, de bases de rateio;
b) dividir a empresa em departamentos de
servios (executam servios auxiliares e no
para atuao direta sobre os bens/servios) e em
departamentos produtivos (promovem qualquer
tipo de modificao sobre o produto diretamente),
sendo os custos indiretos, inicialmente, rateados
aos departamentos. Aps, os departamentos
de servios transferem seus custos para outros
departamentos de servios e para os custos de
produo. Por fim, os departamentos de produo
transferem seus custos aos bens ou servios. Todas
essas transferncias, dos custos, dos departamentos
de servios para outros departamentos de servios
e para os produtivos, dos produtivos aos bens/
servios so feitas a partir de rateios. Quanto aos
custos diretos, so alocados aos bens/servios por
intermdio da sua efetiva utilizao, ou seja, de
forma fcil e confivel.
Ressalta-se que a departamentalizao tem
a finalidade de aumentar a eficincia de controle de
custos das organizaes, visto que os custos passam a
ser apurados primeiramente em nveis departamentais,
dando contabilidade de custos condies de apresentar
relatrios e dados que apontam o desempenho de diversos
departamentos, antes de atribuir o custo ao bem ou servio.
Barbosa et al. (2011) citam as seguintes vantagens
da utilizao desse mtodo:
a) segue os princpios contbeis, sendo o mtodo
formalmente aceito, como requerido pela legislao
do imposto de renda para propsitos de lucro;
b) agrega todos os custos, tanto os diretos quanto
os indiretos;
c) pode ser menos custoso de implementar, desde
que no requeira a separao dos custos em fixos
e variveis.
Os autores citam tambm as seguintes desvantagens:
a) os custos, por no se relacionarem com este
ou aquele bem ou servio, so quase sempre
distribudos com base em critrios de rateio com
grande grau de arbitrariedade;
b) o custo fixo por unidade depende ainda do
volume de produo, e o custo de um produto pode
variar em funo da alterao de volume de outro
produto;
c) os custos fixos existem, independente, da
fabricao ou no desta ou daquela unidade e acabam
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presentes no mesmo montante, mesmo que ocorram
oscilaes (dentro de certos limites), portanto no
devem ser alocados aos bens e servios.
2.2 MTODO DO CUSTEIO VARIVEL
Segundo Megliorini (2012), enquanto no custeio por
absoro (estruturado para atender s disposies legais) os
custos fixos so rateados aos produtos, no custeio varivel
(estruturado para atender administrao da empresa)
apenas os custos variveis (que so os que variam de acordo
com o volume de produo ou de acordo com alguma outra
base estabelecida) iro compor o custo do objeto de custeio
(bens ou servios), sejam diretos ou indiretos.
Sobre o mtodo, Leone (1997, p. 322) defende que:
[...] fundamenta-se na idia de que os custos e as
despesas que devem ser inventariveis (debitados aos
produtos em processamento e acabados) sero apenas
aqueles diretamente identificados com a atividade
produtiva e que sejam variveis em relao a uma
medida (referncia, base, volume) dessa atividade. Os
demais custos de produo, definidos como peridicos,
repetitivos e fixos, sero debitados diretamente contra
o resultado do perodo.
Para Martins (2010), a considerao dos custos
fixos na composio do valor de um bem ou servio no
de grande utilidade para fins de anlise gerencial, uma vez
que esses custos existem, independentemente se o volume
de produo ou de prestao de servio ocorrere, e so
distribudos aos bens ou servios por meio de critrios de
rateio, que incluem, em maior ou menor grau, arbitrariedade.
Alm disso, h relao desses custos fixos com o volume de
produo, ou seja, aumentando-se o volume produzido, tem-
se um menor custo fixo por unidade e vice-versa. Assim,
a anlise dever contemplar o custo global dos bens ou
servios.
Sendo assim, o custeio varivel pressupe que, para
uma organizao funcionar, deve j estar comprometida
com os custos fixos, os quais no sero alterados, caso
ocorra aumento ou diminuio da produo, ou, ainda, caso
no haja produo. Assim, uma vez que a estrutura fixa da
organizao j est preparada para atender aos clientes, a
deciso relevante est relacionada com os custos variveis.
A partir do custeio varivel, possvel obter a
margem de contribuio, que, segundo Bernardi (1996), a
diferena entre o valor das receitas e os custos variveis de
venda. Essa ferramenta permite avaliar o quanto cada bem
ou servio contribui para pagar os custos fixos, despesas
fixas e gerar lucro. A margem contribuio calculada pelo
custeio varivel possibilita incorrer na anlise do custo/
volume/lucro, que auxilia na avaliao dos resultados
quanto s metas estabelecidas. Sob essa anlise, obtm-
se o ponto de equilbrio que representa uma importante
ferramenta de gesto de resultados operacionais de uma
organizao. Ele expressa o nvel de atividades em que o
resultado operacional da empresa zero, no qual ocorre,
portanto, a igualdade entre receita total e o custo total.
Megliorini (2012), Barbosa et al. (2011) e Leone
(1997) mencionam, entre outras, as seguintes vantagens da
utilizao do custeio varivel:
a) os custos fixos, que existem, independentemente,
da produo ou no de determinado bem ou servio
ou do aumento ou reduo (dentro de determinada
capacidade instalada) da quantidade produzida, so
considerados custos do perodo e, portanto, no so
alocados aos bens ou servios;
b) no ocorre a prtica do rateio;
c) identifica os bens ou servios mais rentveis;
d) identifica a quantidade de bens ou servios que
a organizao necessita produzir e comercializar
para pagar seus custos fixos, despesas fixas e gerar
lucro;
e) os dados necessrios para a anlise das relaes
custo/volume/lucro so rapidamente obtidos do
sistema de informao contbil.
Em relao aos rateios, Gnisci (2010) refora
que, como a maioria dos custos variveis so diretos, no
necessitam de rateios.
Quanto s desvantagens, os referidos autores citam
as seguintes:
a) no aceito pela auditoria externa das entidades
que tem capital aberto e nem pela legislao do
imposto de renda, bem como por uma parcela
significativa de contadores. A razo disso porque
o custeio varivel fere os princpios fundamentais
de contabilidade, em especial, os princpios
de realizao da receita, da confrontao e da
competncia;
b) crescimento da proporo dos custos fixos
na estrutura de custos das organizaes, devido
aos contnuos investimentos em capacitao
tecnolgica e produtiva;
c) na prtica, a separao de custos fixos e variveis
no to clara como parece, pois existem custos
semivariveis e semifixos, podendo no custeamento
direto incorrerem problemas de continuidade para
a empresa.
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2.3 MTODO DAS SEES
HOMOGNEAS (RKW)
O mtodo das sees homogneas (RKW) tem como
principal caracterstica a diviso da empresa em centros de
custos. Os custos so alocados aos centros por intermdio
de bases de distribuio e, em seguida, repassados aos bens
ou servios por unidade de trabalho.
Para Bornia (2010), os centos de custos so
determinados levando-se em conta: o organograma
da empresa, considerando que cada setor pode ser um
centro de custos; a localizao, quando partes da empresa
encontram-se em locais diferentes, sendo que cada local
pode ser um centro de custos; as responsabilidades, que so
conferidas a cada gerente podem ser centros de custos; e a
homogeneidade, que influencia diretamente na qualidade da
alocao dos custos aos bens ou servios.
Um centro considerado homogneo quando o
trabalho realizado independe do produto, e, em outras
palavras, todos os bens ou servios que passam pelo centro
sofrem o mesmo tipo de trabalho.
Os procedimentos do mtodo dos centros de custos,
segundo Bornia (2010), podem ser sintetizados em cinco
etapas:
a) separao dos custos em itens;
b) diviso da empresa em centros de custos;
c) identificao dos custos com os centros
(distribuio primria);
d) distribuio dos custos dos centros indiretos at
os diretos (distribuio secundria);
e) distribuio dos custos dos centros diretos aos
bens ou servios (distribuio final).
Entretanto, esse mtodo apresenta algumas
vantagens e desvantagens. As principais vantagens
so: considera todos os custos incorridos em uma
organizao sem excees; possui informaes completas
e conservadoras; enfatiza a recuperao de todos os custos
e tende a introduzir certo grau de estabilidade de preos;
pratica a formao de preos com base no pior custo; justifica
os preos e chega ao custo de produzir e vender (incluindo
administrar e financiar). Quanto s desvantagens, o mtodo
das sees homogneas pode levar a decises equivocadas
por no distinguir custos fixos dos custos variveis. Alm
disso, existe arbitrariedade dos critrios de rateio dos gastos
indiretos, apesar de sugerir o rastreamento de maneira
mais realista possvel Esse mtodo ainda apresenta algumas
dificuldades de aplicao, como no momento de encontrar
o custo do produto no cotidiano e de encontrar as despesas
operacionais dirias unitrias. Por fim, o mtodo das sees
homogneas no aceito pela legislao.
2.4 MTODO DO CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADES (ABC)
Bornia (2010), Megliorini (2012), Brimson (1996),
Silvestre (2002) e Kaplan e Cooper (1998), entre outros
autores, defendem a ideia de que um dos principais fatores
que proporcionou o desenvolvimento do mtodo do custeio
baseado em atividades foi a insatisfao com os dados de
custos, apurados pelos sistemas tradicionais que distorcem
os custos dos bens ou servios, atribuindo custos indiretos
aos produtos, de acordo com bases de rateio arbitrrias
(geralmente, horas de mo de obra direta, horas mquina
ou custo de material). Os mtodos tradicionais foram
desenhados para pocas anteriores, quando a mo de
obra direta e os materiais eram os fatores de produo
determinantes, a tecnologia era estvel e as despesas
indiretas apresentavam valores pequenos em relao aos
custos totais.
Considerado por muitos autores como um mtodo
de difcil implantao, e por outros como a soluo para todos
os problemas de uma organizao, esse mtodo parte do
princpio de que no so os bens ou servios que consomem
recursos, mas, sim, os recursos que so consumidos pelas
atividades e estas, por sua vez, so consumidas pelos bens
ou servios.
Assim, depois de identificados os centros de custos
a partir da departamentalizao e os elementos de custos
desses centros, so identificadas as atividades definidas por
Nakagawa (1994, p. 42) como:
[...] um processo que combina, de forma adequada,
pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu
ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos.
Em sentido mais amplo, entretanto, a atividade no se
refere apenas a processos de manufatura, mas tambm
produo de projetos, servios, etc., bem como a
inmeras aes de suporte a esses processos.
Cabe ressaltar, ainda, que o [...] desempenho destas
atividades que desencadeia o consumo de recursos e que,
portanto merece ser observado e analisado cuidadosamente,
com o objetivo de discriminar as atividades que adicionam
valor e as que no adicionam nenhum valor aos produtos
(NAKAGAWA, 1993, p. 38).
Com a definio das atividades, os custos so
alocados a elas, por intermdio dos direcionadores de
recursos, que esto associados ao consumo de recursos pelas
atividades, ou seja, representam a quantidade de um recurso
para a realizao de uma atividade. A partir da obteno da
informao de quanto a organizao est gastando em cada
uma de suas atividades (atribuir custo a cada atividade),
so identificados os direcionadores de atividades que esto
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associados ao consumo de atividades pelos bens e servios,
ou seja, representam quanto de uma atividade destina-se a
determinado bem ou servio.
Bornia (2010, p.112) assim resume as etapas desse mtodo:
[...] o custeio baseado em atividade pressupe que as
atividades consomem recursos, gerando custos, e que
os produtos usam tais atividades, absorvendo seus
custos. Assim, os procedimentos do ABC consistem
em seccionar a empresa em atividades, supondo-se
que as mesmas geraro os custos, calcular o custo
de cada atividade, compreender o comportamento
dessas atividades, identificando as causas dos custos
relacionados com elas e, em seguida, alocar os custos
aos produtos de acordo com a intensidade de uso.
O ABC incorre em mudanas das bases de alocao
de custos, pela identificao que faz dos custos por atividades
da maneira como aloca os custos aos bens e servios a partir
do maior nmero de bases (NAKAGAWA, 1994).
Souza e Carvalho (2012), ao referirem-se a esse
mtodo, ressaltam que se mostra relevante nas situaes em
que necessrio analisar certos processos para incorrer em
reestruturaes e aperfeioamentos.
Como desvantagem, Megliorini (2012) ressalta
a semelhana desse mtodo com o custeio por absoro
ao no separar os custos fixos, mas, sim, apropri-los aos
bens ou servios. J Kaplan e Anderson (2007) citam os
seguintes problemas decorrentes da implementao do
custeio baseado em atividades:
a) os processos de entrevistas e levantamentos de
dados so demorados e dispendiosos;
b) os dados utilizados no mtodo so subjetivos e de
difcil validao;
c) o armazenamento, o processamento e a
apresentao dos dados so dispendiosos;
d) foca, geralmente, processos especficos e no
fornece uma viso integrada das oportunidades de
lucro em todo o mbito da empresa;
e) no atualizvel ou adaptvel facilmente s
novas circunstncias;
f) incorre em erro terico, ao ignorar a possibilidade
de capacidade ociosa.
2.5 MTODO DA UNIDADE DE
ESFORO DE PRODUO (UEP)
Segundo Bornia (2010), o mtodo da UEP est
pautado na unificao da produo, visando simplificar o
processo de controle de gesto, e, com isso, as anlises de
desempenho de uma empresa so realizadas a partir de custos
e medidas fsicas de eficincia, eficcia e produtividade. No
entanto, necessrio destacar que o mtodo UEP trabalha
apenas com os custos de transformao, o que no engloba a
anlise dos custos da matria-prima, j que estes devem ser
tratados separadamente.
Assim, segundo Bornia (2010), numa empresa que
fabrica apenas um produto, o clculo de custos e o controle
de desempenho so relativamente simplificados, dada a
prpria simplicidade do processo produtivo. Todavia, em
empresas multiprodutoras, a situao no to simples,
pois a produo de um perodo no pode ser simplesmente
somada. Nesse caso, existe um composto de produtos
existentes (product mix) que no pode ser comparado com a
combinao obtida em outros perodos.
De acordo com o mesmo autor, a soluo encontrada
para contornar esse problema a utilizao de procedimentos
mais complexos, como o mtodo das sees homogneas e
o ABC. A forma encontrada pelo mtodo UEP, segundo
Bornia (2010, p. 138), [...] a simplificao do modelo de
clculo da produo do perodo, determinando uma unidade
de medida comum a todos os produtos (e processos) da
empresa, a UEP.
Diante da ideia bsica de simplificar e evitar
a complexidade dos sistemas de alocao de custos
normalmente utilizados, a maior dificuldade do mtodo
UEP consiste em como se encontrar as relaes entre os
trabalhos exigidos pelos vrios produtos de uma empresa.
Para Morozini et al. (2006), um dos principais objetivos do
mtodo consiste na unificao da produo a partir da criao
de uma unidade de medida abstrata comum e homognea
para as indstrias com produo diversificada. Assim, um
nico produto da empresa fictcia dever ser representativo
do conjunto produzido pela empresa real diversificada. Esse
produto dever ainda consumir a totalidade dos esforos de
produo consumidos pela fbrica real.
A unificao da produo est ancorada no conceito
de esforo da produo, proposta por Perrin (1954), que
representa todo o esforo empregado na transformao
da matria-prima em produtos acabados. Desse modo,
o trabalho da mo de obra (direta e indireta), a energia
eltrica, os materiais de consumo, a manuteno, o controle
da qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da
produo e todas as outras atividades relacionadas com
a produo de uma empresa geram esforos de produo
(LEONE, 2000; BORNIA, 2010). No entanto, a mensurao
dos esforos de produo extremamente difcil.
necessrio obter-se as relaes entre os trabalhos, que, em
outras palavras, o intento que o mtodo UEP procura
contemplar.
Conforme Bornia (2010), o mtodo UEP se divide em
duas etapas: implantao e operacionalizao. A implantao
a etapa que exige mais ateno e esforos na implantao
do mtodo. Nessa etapa feita uma anlise substancial da
estrutura produtiva da empresa, a descrio dos processos
150
e produtos que a eles esto ligados, podendo ser dividida
em cinco etapas: diviso da fbrica em postos operativos,
determinao dos foto-ndices, escolha do produto base,
clculo dos potenciais produtivos e determinao das
equivalentes dos produtos. J a etapa da operacionalizao
consiste na valorizao monetria da UEP determinada na
etapa anterior. Inicialmente, encontra-se a UEP por produto,
e na operacionalizao determina-se o valor dessa UEP e o
valor de transformao de cada produto, multiplicando-se o
valor de cada UEP pela quantidade de cada produto.
Bornia (2010) acrescenta que o conhecimento
da produo da empresa possibilita o acompanhamento
da produo com o uso de medidas fsicas a partir do uso
de trs indicadores: eficincia, eficcia e produtividade
horria. A eficincia representa o nvel de produo
alcanado em UEPs, em comparao com a produo que
seria normalmente conseguida no perodo de expediente.
A eficcia est relacionada excelncia do trabalho e
calculada relacionando-se a produo obtida com a produo
que deveria obter no perodo realmente trabalhado,
descontando-se as paradas inesperadas, o que Bornia chama
de capacidade prtica. A produtividade horria obtida com
a diviso da produo do perodo pelo tempo de trabalho.
Entretanto, o mtodo da UEP apresenta vantagens
e alguns problemas quando aplicado a ambientes modernos
de manufatura. Segundo Bornia (2010), a grande vantagem
do mtodo UEP est na simplicidade de operacionalizao.
Depois de conhecer os potenciais produtivos e os
equivalentes em UEPs dos produtos, os clculos de alocao
dos custos de transformao de bens ou servios e para o
acompanhamento dos ndices de desempenho, que devem
ser feitos periodicamente, so muito fceis e rpidos. Alm
disso, a mensurao de desempenho do mtodo a partir dos
conceitos acima citados tambm uma das suas vantagens.
A utilizao de ndices torna muito simples e fcil a
transmisso de informaes claras e que no requerem
maiores esforos de publicao.
Quanto s desvantagens, o mtodo de UEP apresenta
dificuldades no tratamento dos desperdcios, pois no fornece
a parcela dos custos referente a desperdcios. O principal
empecilho para a separao dos desperdcios a definio
de posto operativo, em que somente as operaes produtivas
so consideradas. Assim, as operaes auxiliares no so
detalhadas e seus custos so atribudos aos postos operativos.
Com isso, perde-se a noo dos desperdcios no processo.
Outra desvantagem que o mtodo apresenta refere-
se a no identificao das melhorias. Segundo Bornia (2010),
no momento da implantao do mtodo UEP, tirada uma
fotografia da estrutura da empresa a partir dos foto-
ndices e pressupe-se que as relaes entre os potenciais
produtivos sero constantes, desde que os postos operativos
no se alterem. No entanto, uma empresa moderna est
em constante busca de melhorias de seus bens ou servios,
o que geram mudanas contnuas nos postos operativos.
Assim, um ambiente de melhoria contnua pode obrigar
uma reviso permanente nos clculos do mtodo, o que o
torna invivel.
O mtodo UEP apresenta ainda deficincia na
anlise de estrutura. Para Bornia (2010), como esse
mtodo no trabalha com transformao dos produtos, as
despesas de estrutura no so consideradas. Isso se torna
um problema, pois as despesas so cada vez maiores e a
sua anlise detalhada de suma importncia para haver
reduo tanto no combate s perdas quanto ao trabalho
adicional. Por fim, a maneira como o mtodo UEP aplicada
tradicionalmente trabalha sob a tica do custeio integral,
alocando todos os custos produo do perodo. Isso no
possibilita a apresentao de informaes que permitam o
acoplamento ao custeio por absoro.
3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
Esta pesquisa objetiva identificar quais mtodos
de custeio so mais utilizados na literatura nacional,
mais especificamente no Congresso Brasileiro de Custos,
destacando as aplicaes em diversos tipos de organizaes.
Para tanto, de acordo com a classificao de Silva e Menezes
(2001), esta pesquisa aplicada, qualitativa e quantitativa,
descritiva, explicativa, tratando-se de uma pesquisa de
campo, bibliogrfica e de levantamento.
Quanto a sua natureza, uma pesquisa aplicada,
pois objetiva gerar conhecimentos para aplicao prtica
dirigidos soluo de problemas especficos, buscando
analisar a produo cientfica brasileira.
Quanto forma de abordagem do problema, a
pesquisa qualitativa e quantitativa, pois traduz em nmeros
a produo cientfica que aborda os mtodos de custeio
e, tambm, incorre em interpretaes e anlises sobre a
produo publicada nos anais do Congresso Brasileiro de
Custos.
Quanto aos objetivos, o estudo se classifica em
pesquisa descritiva e explicativa. Descritiva, pois descreve
as caractersticas de determinada populao, nesse caso
dos mtodos de custeio, e explicativa porque identifica os
fatores que determinam ou contribuem para a escolha da
utilizao dos mtodos de custeio.
Quanto aos procedimentos tcnicos, pesquisa
bibliogrfica porque elaborada com base em livros,
artigos cientficos, dissertaes e teses, ou seja, a partir da
contribuio de outros autores.
Ainda, classifica-se como de levantamento, pois,
segundo Raupp e Beuren (2010, p. 86), [...] levanta
informaes que podem ser teis para estudos futuros mais
especficos ou mesmo mapear a realidade de determinada
151
populao ou amostra. Neste caso, mapeia a realidade dos
mtodos de custeio abordados pela literatura nacional,
mas, especificamente, dos anais do Congresso Brasileiro de
Custos, no perodo de 2005 a 2010.
Os artigos foram coletados dos anais do Congresso
Brasileiro de Custos (2005-2010) e agrupados de acordo
com o mtodo de custeio utilizado. Aps essa coleta,
identificou-se quais mtodos foram mais utilizados. Por fim,
foi analisado o contedo de cada artigo buscando destacar
as diversas aplicaes dos mtodos bem como os objetivos e
principais resultados obtidos em cada artigo.
4 RESULTADOS
Nos Quadros 1 e 2 esto elencados os trabalhos
publicados no Congresso Brasileiro de Custos, dos ltimos
cinco anos (2005-2010), que aplicaram prticas dos mtodos
de custeio apresentados na seo dois. O Quadro 1 evidencia
que, dos 34 artigos, 12 tratam de aplicaes do mtodo
de custeio varivel, 10 do custeio ABC e 6 do custeio por
absoro versus custeio varivel.
Nas aplicaes pelo mtodo de custeio varivel,
os resultados mostram que o mtodo utilizado para
fins gerencias, dando suporte tomada de decises.
Mais especificamente, os artigos abordaram a anlise de
rentabilidade dos produtos, a margem de contribuio, o
ponto de equilbrio, os lucros ou perdas por produtos. O
uso da margem de contribuio total permitiu a elaborao
de projees sobre a reduo ou o aumento da capacidade
produtiva e das vendas. Assim, com menores preos de
venda e menores margens de contribuio unitria, o
aumento da capacidade instalada, embora implique em
aumento dos custos fixos, permite a obteno de maior
margem de contribuio total, sendo essa nova margem de
contribuio suficiente para cobrir os novos custos fixos e
as despesas fixas.
Ainda sobre o mtodo do custeio varivel, a sua
utilizao mostrou-se eficiente para estudos de viabilidade
de implantao de uma empresa. Nesse caso, com base
nos custos projetados, o estudo revelou que todos os
produtos apresentavam condies viveis de produo e
comercializao com rentabilidade satisfatria. O mtodo
tambm foi aplicado a empresas com mltiplas filiais e
mostrou-se eficiente, pois, a partir da avaliao do grau de
alavancagem operacional, foi possvel verificar o quanto
o resultado consolidado da empresa afetado a partir de
variaes marginais nas vendas das filiais.
Ainda, em outro estudo, com a aplicao do
custeio varivel e a contabilidade de ganhos da teoria das
restries na gesto de custos em cadeia de suprimentos,
obtiveram-se os mesmos valores em termos de margem
de contribuio ou ganho unitrio. Nesse caso, o custeio
varivel forneceu a margem de contribuio total em cada
elo da cadeia, enquanto a teoria das restries considera o
fluxo dos produtos na cadeia e determinou o ganho total
desconsiderando os inventrios que possam existir ao
longo da mesma. Para tanto, o estudo revelou que a teoria
das restries complementa a proposta de uso do custeio
varivel na medida em que considera o fluxo na cadeia de
suprimentos para determinar o ganho.
J os estudos com aplicaes do custeio ABC,
apesar de apresentar certa dificuldade na sua implantao,
principalmente em decorrncia da grande quantidade
de controles necessrios para realizao dos registros,
mostraram que a sua implantao cria indicadores que
permitem controle, rastreamento e gesto de processos e de
seus recursos envolvidos. Alm de permitir a apurao do
custo de servios prestados, o mtodo apresentou-se como
uma importante ferramenta gerencial, pois a partir da sua
aplicao foi possvel visualizar a forma como os recursos
foram consumidos pelas atividades e os custos de cada uma
das atividades.
Ainda sobre o custeio ABC, os estudos
demonstraram a sua aplicabilidade na administrao pblica.
A sua utilizao na rea pblica revelou-se de grande valia,
pois contribui para a tomada de decises mais seguras no
aspecto planejamento e execuo da ao governamental.
O custeio por absoro foi aplicado por estudos
com departamentalizao. Para esse mtodo, o resultado
da sua aplicao numa instituio pblica demonstrou que
o gestor poder inferir sobre as atividades que consomem
mais recursos do oramento, alm de promover o controle
de gastos e identificar possveis desperdcios. Ainda, a sua
aplicao em outras entidades revelou que o mtodo de
fcil implementao e possibilitou que os centros de custos
tambm funcionem como centros de responsabilidades.
Ademais, os autores que utilizaram esse mtodo salientam
a sua aceitao para fins de valorao dos estoques.
Porm, crticas revelaram subjetividade e arbitrariedade
decorrentes dos critrios de rateios utilizados.
J a aplicao do mtodo das sees homogneas
buscou proporcionar informaes mais fidedignas sobre a
composio do custo do produto e possibilitar atribuio
de responsabilidade aos diversos centros de custos de uma
cooperativa.
Alguns estudos utilizaram dois ou at trs
mtodos de custeio de forma comparativa, buscando
evidenciar os resultados obtidos a partir de cada um deles.
Os resultados dos estudos sobre o mtodo de custeio por
absoro versus o custeio varivel demonstraram que o
primeiro permitiu a obteno de um controle dos custos de
produo na tentativa de aumentar a eficincia produtiva
e administrativa, enquanto o segundo mtodo permitiu a
obteno da margem de contribuio com o intuito de saber
152
qual produto poderia ter sua produo incentivada. A comparao entre os dois mtodos tambm foi aplicada a servios
oferecidos pelo setor pblico. Nesses casos, alm de possibilitar a obteno do custo do servio prestado, a aplicao de
forma comparativa gerou possibilidades de tomada de decises que dificilmente poderiam ser tomadas com a aplicao
de apenas um mtodo. Ainda, quando aplicado ao setor hospitalar, o custeio por absoro no atende as necessidades de
informaes de seus gestores. Para tanto, a comparao com o custeio varivel apontou que esse mtodo poderia ser uma
ferramenta de auxlio tomada de decises.
As comparaes entre mtodos tambm foram feitas entre o custeio por absoro, o varivel e o pleno. Nesse caso,
apenas um estudo foi encontrado, e este revelou de forma comparativa um dficit significativo pelos trs mtodos, pois a
receita era menor que a soma dos custos e das despesas. O custeio varivel evidenciou que a receita no era suficiente para
cobrir os custos fixos, enquanto que pelo custeio por absoro a margem bruta era negativa. J o custeio pleno revelou que
o preo de venda cobria apenas 35,1% dos custos totais.
Tambm de forma comparativa, um estudo abordou o custeio varivel e o custeio ABC. Os resultados demonstraram
Mtodo N de artigos Organizaes
Custeio Varivel 12
Indstria de laticnios
Indstria vincola
Distribuidora de mercadoria
Exportadora
Vincola
Indstria de biscoitos
Empresa com mltiplas filiais
Extrao e beneficiamento de minrios
Transporte coletivo
Estrutiocultura
Prestao de servios
Cadeia de suprimentos
Custeio ABC 10
Empresa produtora de hortalias
Centro municipal de educao infantil
Prefeitura
Programa Sade da famlia
Cmara municipal
Departamento municipal de estradas e rodagem
Pet shop
Supermercado
Sorveteria
Hospital
RKW 1 Cooperativa
Custeio por Absoro 3
Hospital
Legislativo municipal
Companhia de gua e esgoto
Custeio por Absoro x Custeio Varivel 6
Produo e processamento da tilpia
Comercial do ramo de tratores
Laboratrio de anlises clnicas
Laboratrio pblico de anlises clnicas
Revenda de mquinas e equipamentos agrcolas
Laboratrio de anlises - hospital filantrpico
Custeio por Absoro x Varivel x RKW 1 Restaurante universitrio
Custeio Varivel x ABC 1 Indstria de embalagens
Total de artigos 34
Quadro 1 Artigos sobre mtodos de custeio
Fonte: Elaborao prpria a partir dos dados da pesquisa.
153
O Quadro 2 apresenta as aplicaes e os principais resultados dos estudos.
Mtodo de custeio varivel: aplicaes e resultados
a) Os resultados apontaram clculos de custo de linhas de produtos de uma indstria de laticnios, bem como a anlise de
rentabilidade de seus produtos, evidenciando as margens de contribuio, lucro ou perda por produto e linha de produtos.
b) Com os resultados encontrados com a aplicao do custeio varivel em uma indstria vincola, evidenciou-se que o
sistema de custos pode auxiliar nas decises empresariais. Conhecendo quais so os produtos de maior retorno dentro da
empresa, o tomador de deciso pode observar em que pontos determinados produtos se destacam e, tambm, o motivo
pelo qual alguns produtos no esto rendendo o esperado. Identificou-se, ainda, os custos inerentes a cada produto e os
custos que a produo ocasiona nos outros departamentos da empresa.
c) O estudo evidenciou algumas possibilidades da utilizao da margem de contribuio na avaliao da rentabilidade de
segmentos de mercado numa distribuidora de mercadorias. Pelos relatrios gerenciais, a margem de contribuio pode
auxiliar os gestores a identificar adequadamente o desempenho dos diversos segmentos com os quais a empresa analisada
operava. Por outro lado, a considerao do valor do dinheiro no tempo, apurando os resultados proporcionados pelos
segmentos visados tambm a valor presente, mostrou o impacto dos prazos associados aos fatores que compem a
margem de contribuio.
d) A utilizao da margem de contribuio total permitiu empresa simular cenrios possveis de reduo ou aumento
da capacidade de produo e total de vendas, chegando-se concluso de que, com menores preos de venda e menores
margens de contribuio unitria, o aumento da capacidade instalada, embora implicasse em aumento dos custos fixos,
permitiria a obteno de maior margem de contribuio total, sendo a nova margem de contribuio suficiente para
cobrir os novos custos fixos e as despesas fixas.
e) Analisando a viabilidade de implantao de uma empresa vincola, com base nos custos projetados para a mesma,
calculando a margem de contribuio e o ponto de equilbrio dos produtos a serem elaborados, os resultados mostram
que todos os produtos apresentam condies viveis de produo e comercializao, apresentando rentabilidades
consideradas satisfatrias. Assim, a deciso de implementao de uma empresa vincola com base nos custos contribui
para o entendimento da estrutura empregada para tanto, evidenciando os produtos mais rentveis e dimensionando os
volumes mnimos a serem comercializados para obter os resultados desejados.
f) A utilizao da ferramenta de anlise do custo/volume/lucro numa indstria de biscoitos permitiu a realizao de
simulaes dos cenrios, possibilitando aos gestores o redirecionar as negociaes de contratos e focar a melhoria do
processo produtivo dos produtos que apresentaram margens desfavorveis, mostrando-se extremamente til para o
processo decisrio. Todos esses elementos permitem a compreenso da dinmica da capacidade da empresa em relao
aos seus produtos e custos, sustentando a tomada de decises.
g) Para avaliar o resultado de uma empresa varejista com mltiplas filiais, foi proposto um modelo de anlise econmica
com a utilizao dos indicadores de margem de contribuio e grau de alavancagem operacional combinada. Com os
dados obtidos, foram fornecidos elementos importantes para a anlise da rentabilidade de segmentos de produtos e
tambm para o esclarecimento e/ou modificao de polticas comerciais, priorizando alguns segmentos ou filiais. A
avaliao do grau de alavancagem operacional permitiu verificar, de maneira simplificada, o quanto que o resultado
consolidado da empresa afetado a partir de variaes marginais nas vendas das filiais. Quando essa mesma anlise
efetuada individualmente, por filial, as concluses so importantes localmente, porm sem muita aplicao consolidada.
h) Os autores analisaram a margem de contribuio de uma empresa que desenvolve atividades ligadas extrao e ao
beneficiamento de minrios e sua contribuio para a tomada de deciso. Os resultados mostram que todos os produtos
apresentam significativa margem de contribuio, porm a empresa no utilizava essa anlise para fins de tomada de
deciso. A utilizao da margem de contribuio para fins de apoio ao processo decisrio poder contribuir para a
maximizao dos resultados da empresa.
i) Abordando o gerenciamento dos custos, em funo da adoo de preos regulados, numa empresa de transporte
coletivo de passageiros por nibus, os resultados evidenciaram que a utilizao da margem de contribuio, como a
ferramenta gerencial no processo de anlise do custo de transporte coletivo urbano, torna-se um importante instrumento
na avaliao da rentabilidade das linhas integrantes do sistema de transporte coletivo urbano de passageiros, sinalizando,
Quadro 2 Artigos sobre os mtodos de custeio: suas aplicaes e principais resultados
continua...
154
no s para a empresa, mas tambm para o poder pblico concedente, as linhas deficitrias, que no so autossustentveis
e podem contaminar o sistema como um todo.
j) A proposio de um modelo de apurao de custos ao segmento da estrutiocultura para a administrao do estoque
e para a formao dos custos mostrou-se capaz de subsidiar a administrao no processo decisrio e proporcionar o
acompanhamento nas diversas etapas de formao do plantel. A anlise de margem de contribuio facilita o processo
de gesto por categoria de aves, o que possibilita aos gestores um acompanhamento mais detalhado dos custos com a
criao de avestruz.
k) O estudo pde comprovar que os conceitos de margem de contribuio e margem de contribuio por fator limitante,
quando utilizados de forma adequada e em conjunto com programas de incentivo ou endomarketing, podem ser
extremamente teis na elaborao de mecanismos de aumento de lucratividade e desenvolvimento das empresas.
l) Os resultados obtidos com a aplicao do custeio varivel e a contabilidade de ganhos da teoria das restries na
gesto de custos em cadeia de suprimentos permitiram observar que ambos apresentam os mesmos valores em termos
de margem de contribuio ou ganho unitrio. O custeio varivel fornece a margem de contribuio total em cada elo
da cadeia, enquanto a teoria das restries considera o fluxo dos produtos na cadeia para determinar o ganho total,
desconsiderando os inventrios que possam existir ao longo da mesma. Sendo assim, os autores observam que a teoria
das restries complementa a proposta de uso do custeio varivel na medida em que considera o fluxo na cadeia de
suprimentos para determinar o ganho.
Mtodo de custeio ABC: aplicaes e resultados
a) Apesar de certa dificuldade encontrada na implantao devido grande quantidade de controles necessrios para
a realizao de registros, a implantao do ABC criou indicadores que permitem o controle, rastreamento, gesto
de processos e de seus recursos envolvidos. Consequentemente, houve um aumento nas informaes disponveis aos
gerentes a respeito de seu desempenho nas atividades.
b) O mtodo se mostrou eficiente e adequado para um centro de educao infantil, pois permitiu apurar o custo do
servio prestado.
c) Ficou confirmada sua grande importncia como ferramenta gerencial, uma vez que antes mesmo de apurar o
custo dos objetos de custeio, foi possvel visualizar a forma como os recursos foram consumidos pelas atividades e,
consequentemente, o custo dessas atividades.
d) O ABC pode ser adaptado administrao pblica, com os devidos ajustes necessrios, devendo haver um alto
comprometimento do gestor pblico. A implantao de novos sistemas de suma importncia e favorece a tomada de
decises mais seguras nos aspectos planejamento e execuo da ao governamental.
e) Com a anlise dos recursos transferidos pelo governo federal, por meio do SUS para o PSF do municpio, utilizando
o mtodo ABC, foi possvel verificar que os recursos recebidos so insuficientes para atender a demanda de servios
requerida pela sociedade em relao ao PSF.
f) A aplicao do mtodo no setor de almoxarifado da Cmara Municipal apontou que o custeio ABC se adapta ao setor
em virtude de suas peculiaridades.
g) Utilizado na apropriao dos custos do DMER (Departamento Municipal de Estradas e Rodagem) em uma prefeitura
municipal, o mtodo se mostrou adequado para o ambiente estudado.
h) A adaptabilidade da forma de custeamento ao contexto de um pet shop revela que os resultados oriundos facultaram o
conhecimento de informaes gerenciais relevantes, como: a) o custo total de cada um dos quatro processos operacionais
com os quais a empresa atuava; b) a determinao do valor mensal direcionado s atividades; e c) o respectivo custo unitrio
dessas atividades. Alm disso, permitiu avaliar a rentabilidade das principais modalidades de servios comercializados,
visando identificar quais eram os que mais contribuam para o resultado do perodo.
i) Aplicado a um supermercado, foi possvel obter os custos das atividades mais relevantes assim como os custos das sees
que consomem a maior parte dos recursos do supermercado, tais como: perfumaria e higiene pessoal, limpeza, bebidas,
frios/congelados/padaria, mercearia, matinais, cereais, biscoitos, bazar, bomboniere, aougue, papelaria, farmcia, rao,
cama e mesa e grife.
j) Aplicado para os procedimentos de parto normal e cesrea de um hospital, o mtodo pode auxiliar na identificao e
controle dos custos, alm de nas informaes para o processo de tomada de deciso, visando melhorar a qualidade da
assistncia. Foram obtidos os custos dos procedimentos de parto normal e cesreo, ressaltando que o SUS sub-remunera
os procedimentos estudados.
continuao...
continua...
155
Mtodo das sees homogneas: aplicaes e resultados
A aplicao do mtodo visou proporcionar informaes mais fidedignas sobre a composio do custo do produto e
possibilitar a atribuio de responsabilidade aos diversos centros de custos de uma cooperativa. Quanto ao mtodo,
primordial que se verifiquem alternativas para a reduo dos custos, a qual pode se dar a partir das informaes do nus
de cada centro de custos (custo apurado para cada centro) e a respectiva lucratividade, permitindo, a partir do resultado
de cada centro, o gerenciamento desses custos ou a utilizao mxima da capacidade (com demanda compatvel), visando
a melhoria contnua.
Mtodo de custeio por absoro: aplicaes e resultados
a) O custeio por absoro com a departamentalizao em uma unidade hospitalar deu-se por meio da alocao sequencial. A
escolha do mtodo se deve ao fato de atender s normas e necessidades do rgo gestor. Entretanto, h uma desvantagem
significativa com relao ao mtodo imposto pelo rgo gestor, que no dispe de flexibilidade para a implantao de
outros mtodos passveis de utilizao, alm do uso de critrios de rateio geradores de subjetividade e arbitrariedade nas
informaes.
b) A aplicao do custeio por absoro com a departamentalizao no legislativo municipal identificou os gastos e props
uma estrutura de centros de custos, fazendo-se a alocao desses gastos para os centros de custos. Com a aplicao do
mtodo, o gestor poder inferir sobre as matrias cuja votao e discusso mais consomem recursos do oramento, alm
de promover o controle de gastos e identificar possveis desperdcios.
c) O custeio por absoro com departamentalizao, demanda menos recursos na sua implantao, de fcil implantao
e atende a determinao do Art. 18 da Lei 11.445/07, o qual obriga as empresas que prestam servios pblicos de
saneamento bsico de forma regionalizada a manterem um mtodo contbil que registre e demonstre, separadamente,
os custos e as receitas de cada um dos municpios atendidos. Com a aplicao do mtodo, os autores chegaram ao
valor do custo da gua e do esgoto nos diversos centros de custos da companhia, ao nvel de gerncias, unidades de
negcios, coordenaes, sistemas de abastecimento de gua e esgotamento sanitrio e ao municpios e localidades em
que a companhia possui concesso. Ao mesmo tempo, o mtodo possibilitou que os centros de custos tambm funcionem
como centros de responsabilidades.
Mtodo de custeio por absoro x custeio varivel: aplicaes e resultados
a) Aplicando o custeio por absoro sem a departamentalizao na produo e processamento da tilpia, obteve-se um
controle dos custos de produo na tentativa de aumentar a eficincia administrativa e produtiva. Os autores optaram
por este mtodo custeio para avaliar o custo por quilo (Kg) de cada produto fornecido. Pelo custeio varivel, foi calculada
a margem de contribuio com o objetivo de saber qual produto deve ter a produo incentivada.
b) Com um estudo comparativo no comrcio de tratores (utilizando o custeio por absoro sem a departamentalizao),
foi possvel realizar uma anlise da rentabilidade e o clculo do desempenho dos produtos (motor, diferencial, sistema
eltrico, direo, transmisso, roda e freio, hidrulica, e chassi) e averiguar se o retorno financeiro vivel atividade.
c) Aplicando o custeio por absoro com a departamentalizao em um laboratrio de anlises clnicas, evidenciou-se
como a contabilidade de custos pode contribuir na administrao pblica. Com a anlise dos custos na perspectiva dos
dois mtodos, percebeu-se que o custo mdio dos exames realizados no laboratrio municipal foi mais alto que o preo
mdio por exame realizado, praticado pelo governo federal com esse e com os demais laboratrios particulares.
d) Os resultados da aplicao dos mtodos a um laboratrio pblico de anlises clnicas mostrou que pelo custeio por
absoro o resultado foi negativo. Porm, com a aplicao do custeio varivel, o estudo identificou que todas as reas de
exames analisadas apresentam uma margem de contribuio positiva, o que gera algumas possibilidades de tomada de
deciso que dificilmente poderiam ser avaliadas, se no fossem aplicados ambos os mtodos.
e) Com a anlise comparativa da rentabilidade das mquinas e equipamentos agrcolas, utilizando mtodos de custeio
direto (margem de contribuio) e o custeio por absoro, verificaram que h vrias divergncias: no grupo sistema
eltrico com melhor desempenho de lucratividade na anlise da margem de contribuio e no rateio baseado em com-
pras, sexto colocado no rateio por peso e quinto no rateio por tamanho. Nenhum grupo apresenta a mesma colocao de
desempenho em todos os mtodos analisados. Considerando que o rateio uma forma estimada ou arbitrria de alocao
de custos e despesas, sua concluso pode chegar a resultados variados, conforme apresentado. Portanto, a margem de
contribuio tem maior relevncia na apurao da rentabilidade por se tratar de uma anlise real dos custos e despesas
dos produtos.
continuao...
continua...
156
f) Apurando os custos dos procedimentos laboratoriais pelos mtodos de custeio por absoro e varivel e comparando
seus resultados, verificou-se que o custeio por absoro adotado pelo hospital no atende s necessidades de informaes
de seus gestores. O mtodo de custeio varivel poderia ser uma ferramenta de auxlio tomada de decises. No entanto,
fundamental que o hospital reavalie seu sistema de custos juntamente com os gestores de cada centro.
Mtodo de custeio por absoro x custeio varivel x custeio pleno: aplicaes e resultados
A aplicao dos mtodos em um restaurante universitrio buscou apurar os custos e resultados de cada refeio. Ao
trmino dos clculos, foram realizadas as comparaes entre eles, concluindo-se que em todos os mtodos h um dficit
significativo, pois a receita menor que a soma dos custos e das despesas. Pelo custeio varivel, pde-se observar que a
receita no suficiente para cobrir os custos variveis, representados pelos ingredientes, resultando em uma margem
de contribuio negativa em todos os cardpios servidos. Quando se observam os resultados apresentados pelo custeio
absoro, constata-se que a margem bruta negativa. Como no custeio pleno todos os custos e despesas so alocados aos
cardpios, o preo de venda cobre apenas 35,1% dos custos totais por refeio, resultando em um dficit de 64,9%.
Mtodo de custeio varivel x custeio ABC: aplicaes e resultados
Os resultados demonstram que o uso do ABC integrado ao custeio varivel pode constituir uma valiosa ferramenta de
apoio a decises de curto e longo prazo. A partir do custeio ABC, apurado o custo das atividades da empresa e tambm
a forma em que as atividades so consumidas pelos produtos ou servios, indicando o valor do custo dos produtos e servi-
os mais acurado. Aps a integrao do custeio ABC com a varivel, com a segregao dos valores dos gastos com custos
e despesas em fixos e variveis por objeto de custeio, foi possvel apurar o valor da margem de contribuio e tambm o
ponto de equilbrio dos produtos.
concluso...
Fonte: Elaborao prpria a partir dos dados da pesquisa.
A maior parte das pesquisas e debates sobre custos
tm se concentrado na aplicao dos mtodos de custeio
por absoro, varivel e baseado em atividades. Dentre
estes trs mtodos, o custeio baseado em atividades o
segundo mais utilizado, visto que, conforme os artigos
analisados, o mais adequado atual estrutura de custos
das organizaes, principalmente pela possibilidade de
identificar as atividades que esto consumido maior parte
dos recursos e que diante de uma anlise mais detalhada
sobre sua agregao de valor ao produto final poderiam ser
eliminados ou ter seus recursos consumidos minimizados.
Alguns trabalhos incorrem na aplicao desse mtodo em
organizaes hospitalares, defendendo ser o mais adequado
a esse tipo de organizao.
No entanto, o ABC no uma panaceia para
todos os problemas dentro de um hospital ou qualquer
outra organizao. Se uma organizao est operando
ineficientemente, o ABC pode auxiliar os administradores
na identificao das atividades que so caras e que no
adicionam valor. A administrao, porm, que decide
sobre as aes que precisam ser tomadas para reduzir os
custos dessas atividades caras e, eventualmente, eliminar
todas as atividades que no agregam valor. No foi, porm,
localizado nenhum trabalho que incorre na aplicao do
mtodo de custeio baseado em atividades no hospital como
um todo. As aplicaes se restringem a uma rea do hospital,
ou a um determinado tipo de procedimento.
H, ainda, trabalhos que vo alm, comparam
os custos atravs de dois mtodos, ou, ainda, sugerem a
implantao de um mtodo hbrido, resultante da juno de
dois mtodos de custeio.
Apesar das vrias crticas ao mtodo do custeio
por absoro, vrios artigos ainda incorrem na aplicao
desse mtodo, com ou sem a departamentalizao nas
organizaes. Verifica-se que os artigos analisados pela
pesquisa corroboram com as principais desvantagens
apresentadas na literatura sobre esse mtodo, principalmente
no que se refere ao alto grau de arbitrariedade nos critrios
utilizados nas bases de rateio. Ademais, quanto s vantagens
discutidas na literatura, os resultados apontados nos estudos
confirmam a sua importncia por ser o mtodo formalmente
aceito pela legislao do imposto de renda, pela facilidade de
ser implementado e pelo baixo custo para sua implantao.
Por fim, o custeio varivel, o mais aplicado nos
trabalhos, utilizado para anlises gerenciais, evidenciando
a margem de contribuio e o ponto de equilbrio dos bens e
servios. Isso condiz com os argumentos apresentados pela
literatura. Algumas das vantagens e desvantagens discutidas
na literatura sobre esse mtodo tambm so encontrados
nos resultados dos estudos. Quanto s desvantagens, os
autores dos artigos destacam principalmente o fato de
que esse mtodo no aceito pela legislao do imposto
de renda, pois fere os princpios contbeis. Em relao s
vantagens, destaca-se principalmente a sua capacidade de
gerar informaes teis para fins gerenciais, auxiliando,
assim, a tomada de decises.
Os diversos artigos analisados nesta pesquisa
revelam inicialmente a vasta aplicabilidade dos mtodos de
157
custeio nos mais variados tipos de organizaes. A anlise
dos estudos demonstra que os mtodos vm sendo cada
vez mais utilizados nos setores pblicos, principalmente
para fins oramentrios, o que revela a existncia de uma
maior preocupao com os custos dos servios ofertados
sociedade por esses entes.
Ademais, os autores relatam que muitas vezes se
deparam com empresas que no utilizam nenhum mtodo
de custeio. Isso demonstra que as empresas esto inseridas
em um ambiente altamente competitivo que exige produtos
e servios de alta qualidade para manterem-se no mercado,
mas que no conhecem a estrutura dos custos dos seus
produtos e servios. Em outros casos, ainda, o mtodo de
custeio adotado pelas empresas acaba sendo apenas para o
cumprimento da legislao (custeio por absoro).

5 CONSIDERAES FINAIS
possvel perceber, atravs do apanhado terico,
que os mtodos de custeio so divididos em mtodos
tradicionais e mtodos convencionais. Nos mtodos
tradicionais, os autores incluem o custeio por absoro, o
mtodo das sees homogneas e o custeio varivel. J como
mtodos convencionais, a literatura apresenta o custeio
baseado em atividades e o mtodo da unidade de esforo
de produo. A principal vantagem do mtodo de custeio
baseado em atividades consiste na identificao e clculo
das atividades, estas que so as responsveis por gerar valor
para o cliente. Assim, atividades que no geram valor devem
ser eliminadas do processo, visto que apenas aumentam o
custo dos bens e servios.
Ao contrrio do custeio por absoro, o mtodo de
custeio baseado em atividades utiliza um maior nmero de
bases de rateio, para obter o custo das diversas atividades e,
aps, o custo dos bens e servios. Os mtodos tradicionais,
principalmente o custeio por absoro, recebem muitas
crticas na literatura. A nfase dessas crticas reside no fato
de que o atual ambiente competitivo se alterou, sendo os
mtodos tradicionais criados para organizaes em que a
maior parte dos custos era composta pelos materiais diretos
e pela mo de obra direta.
J o custeio varivel defendido como o mtodo que
no tem o objetivo de ser atender a legislao do imposto de
renda, visto que fere alguns princpios contbeis geralmente
aceitos. Seu objetivo o de atender s necessidades gerenciais
das organizaes. O mtodo das sees homogneas, muitas
vezes confundido com o mtodo do custeio por absoro
com a departamentalizao, aloca tanto os custos quanto as
despesas, permitindo, assim, uma informao mais completa.
Entretanto, como o custeio por absoro, incorre em bases
de rateio muitas vezes arbitrrias. Alm disso, no distingue
os custos fixos dos custos variveis, o que pode levar a
decises equivocadas. J o mtodo da unidade de esforo de
produo, muito pouco difundido tanto na literatura, quanto
na realidade das organizaes, tambm possui seus mritos,
como a simplicidade decorrente de sua operacionalizao.
O objetivo geral do trabalho identificar quais
mtodos de custeio so mais utilizados na literatura
nacional, destacando as diversas aplicaes em vrios tipos
de organizaes foi alcanado. Os mtodos de custeio
varivel, ABC e custeio por absoro versus custeio varivel
foram os mais aplicados nos trabalhos. J os mtodos
RKW e UEP so temas de pouco interesse dos autores. Os
resultados apresentam os mtodos de custeio aplicados nos
mais diversos tipos de organizaes, sejam elas comerciais,
industriais, de servios, ou, ainda, pblicas ou privadas. Cada
artigo, ou melhor, cada autor, defende o seu mtodo como
o melhor para determinar os custos dos bens e servios, ou
para obteno de determinado tipo de informao. Ressalta-
se que nenhum dos mtodos perfeito e resolver todos os
problemas das organizaes. Mesmo o custeio por absoro
apresenta vantagens, como atender legislao do imposto
de renda, alocar tanto os custos diretos quanto os indiretos
e ser menos custoso de implementar. Porm, a escolha do
mtodo mais adequado deve levar em considerao o tipo de
organizao e o tipo de informao que se busca obter. Alm
disso, so os gestores que, de posse das informaes geradas
pelo mtodo aplicado, seja este tradicional, convencional ou
hbrido, so quem decidem sobre as aes a serem tomadas.
Para estudos futuros, sugerem-se estudos
comparativos decorrentes da aplicao dos mtodos em
organizaes do mesmo segmento, permitindo, assim,
evidenciar ainda mais as potencialidades ou deficincias de
cada mtodo.
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Recebido em: 30.08.2012.

Revisado por pares em: 17.10.2012.

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