ABC Costing

Universidad Nacional De San Agustn
Facultad De Administracin

Administracin II

Tema:ABC Costing

INTEGRANTES:
BUSTINZA CASTRO, KATHERINE
COAQUIRA QUISPE, JONATHAN
FLOR ANGULO, FIDEL
GONZALES LEON, OSHIN
HUAMANI HUANCAHUIRE, YIMBER
MURILLO CHURATA, JANETT
QUECARA DEZA, JESSICA
TORRES POMA, LORENA

Grado: 1 Seccin: A

DOCENTE:Dr. Vctor Sotelo Guerra

2012

ABC Costing Pgina 2

INDICE

INDICE.................................................................................................................................................... 2
INTRODUCCIN ..................................................................................................................................... 5
CUL INTENTAMOS FUERA NUESTRO APORTE AL TEMA? ...................................................................................... 5
ABC COSTING ......................................................................................................................................... 6
QUE ES EL ABC? ...................................................................................................................................... 6
PRINCIPIOS DEL METODO ABC ................................................................................................................. 7
EL ABC EN ACCION .................................................................................................................................... 8
CAPTULO 1 ............................................................................................................................................ 9
SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES ........................................................... 9
A) EL SISTEMA DE COSTOS DENTRO DE LA EMPRESA ........................................................................ 9
B) EL SISTEMA DE INFORMACIN ........................................................................................................ 9
C) EL SISTEMA DE COSTOS Y EL SISTEMA DE GESTIN .................................................................... 10
D) EL MARCO HISTRICO ................................................................................................................... 10
E) LA REVOLUCIN INDUSTRIAL Y LA ADMINISTRACIN CIENTFICA ................................................ 10
F) LAS BASES DE LA GESTIN TRADICIONAL .................................................................................... 11
G) PARADIGMA DE GESTIN TRADICIONAL ....................................................................................... 12
H) LA SITUACIN ACTUAL .................................................................................................................. 12
I) LA ADMINISTRACIN DEL VALOR .................................................................................................. 13
J) LA ADMINISTRACIN DEL CAMBIO ................................................................................................ 14
K) EL DIAGNSTICO PERMANENTE .................................................................................................... 14
CAPTULO 2 .......................................................................................................................................... 20
ABC: CONCEPTUALIZACIN Y METODOLOGA...................................................................................... 20
INTRODUCCIN ........................................................................................................................................... 20
B. SISTEMA INTEGRAL DE COSTEO ................................................................................................... 20
DISTINTAS "VISIONES DE LA EMPRESA" U OBJETIVOS DE COSTEO ........................................................................... 22
MEDIDAS DE CONSUMO O FACTORES DE ASOCIACIN DE ACTIVIDADES A LOS OBJETIVOS DE COSTEO ............................ 23
C. METODOLOGA DEL ABC ............................................................................................................. 23
D. VISIN GLOBAL DEL PROCESO DE COSTEO.................................................................................. 25
ETAPA 1: DEFINICIN DE ACTIVIDADES ............................................................................................................ 26
ETAPA 2: DEFINICIN DE ELEMENTOS DE COSTO ............................................................................................... 27
ETAPA 3: TRAZADO O ASIGNACIN DE COSTOS A LAS ACTIVIDADES ........................................................................ 29
ETAPA 4: TRAZADO O ASIGNACIN DE COSTOS A LOS PRODUCTOS U OTRAS VISIONES DE LA EMPRESA .......................... 29
E. EJEMPLO DEL PROCESO DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ............................................... 30
OBJETIVO DE COSTO: PRODUCTOS .................................................................................................................. 30
Etapa 1: Identificacin de actividades ejecutadas ............................................................................. 30
Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos ................................ 30
Etapa 3: Trazado o asignacin de costos a las actividades ............................................................... 31
Etapa 4: Trazado de costos de Actividades a Productos .................................................................... 33
OTROS OBJETIVOS DE COSTOS ........................................................................................................................ 35
Canales de distribucin, Tipo de clientes ........................................................................................... 35
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Procesos de negocio ........................................................................................................................... 35
CAPTULO 3 .......................................................................................................................................... 36
ANLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES .............................................................................................. 36
INTRODUCCIN ........................................................................................................................................... 36
ANLISIS AL NIVEL DE LAS ACTIVIDADES ............................................................................................................ 37
a) Anlisis de actividades por sus atributos ....................................................................................... 37
Actividades con y sin valor agregado................................................................................................. 38
Actividades que contribuyen a la calidad .......................................................................................... 38
Grfico 2 ............................................................................................................................................ 39
Costos de calidad ............................................................................................................................... 39
b) Impulsores de costos o "cost drivers" ............................................................................................ 39
c) Costos unitarios de actividades ...................................................................................................... 40
d) Benchmarking ................................................................................................................................ 40
ANLISIS AL NIVEL DE OBJETIVOS DE COSTEO ..................................................................................................... 40
a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc. ............................................................. 40
b) Costos de productos descompuestos por actividades.................................................................... 41
c) Anlisis de sensibilidad................................................................................................................... 42
ANLISIS AL NIVEL DE LOS PROCESOS: MEJORA CONTINUA Y REINGENIERA ............................................................. 42
CAPTULO 4 .......................................................................................................................................... 43
CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS PERUANAS ................................... 43
INTRODUCCIN ........................................................................................................................................... 43
CMO DETECTAR CUANDO LA EMPRESA NECESITA UN NUEVO SISTEMA DE COSTOS? ............................................... 43
QUE CAMBIOS EN LA EMPRESA PUEDEN PROVOCAR LA OBSOLESCENCIA DEL SISTEMA DE COSTOS? ............................. 45
CUL ES EL SISTEMA DE COSTOS PTIMO? ...................................................................................................... 46
Grfico 3 ............................................................................................................................................ 47
Sistemas de costos ptimos ............................................................................................................... 47
NUESTRO TRABAJO .............................................................................................................................. 47
INTRODUCCIN ........................................................................................................................................... 48
EMPRESAS "IDEALES" PARA APLICACIN DEL ABC .............................................................................................. 48
CARACTERSTICAS DEL SISTEMA DE COSTOS UTILIZADO ........................................................................................ 48
Mix de productos ............................................................................................................................... 49
Peso de los costos indirectos .............................................................................................................. 49
Peso de los gastos de estructura ........................................................................................................ 49
Mercado ............................................................................................................................................. 49
Desarrollo de los sistemas de informacin ........................................................................................ 50
Seleccin de las empresas .................................................................................................................. 50
METODOLOGA APLICADA PARA EL RELEVAMIENTO ............................................................................................ 50
RESULTADOS OBTENIDOS .............................................................................................................................. 52
Empresas entrevistadas ..................................................................................................................... 52
Resultados del relevamiento .............................................................................................................. 52
En qu entorno se mueven las empresas entrevistadas ? ............................................................... 52
Grfica 4 Caractersticas del entorno y temas claves del negocio ..................................................... 53
Cules son las caractersticas de los sistemas de costos utilizados por las empresas entrevistadas?
........................................................................................................................................................... 54
Grfico 5 Sistemas de distribucin de costos de fbrica .................................................................... 55
Grfico 6 Modalidades de Full cost o costeo integral .................................................................... 56
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CONCLUSIONES PRIMARIAS ........................................................................................................................... 56
Grfico 8Potencialidad del ABC en relacin al costeo integral .......................................................... 59
Qu tan cercanos al ptimo estn los sistemas de costos implementados? ................................... 60
Grfico 9 Nivel de distorsin de costos versus caractersticas del mercado ...................................... 60
CONCLUSIONES ........................................................................................................................................... 64
CAPTULO 5 .......................................................................................................................................... 66
COSTOS POR ACTIVIDADES: EVOLUCIN O REVOLUCIN? ................................................................. 66
APORTES Y LIMITACIONES ............................................................................................................................. 66
ABC COMO HERRAMIENTA DE COSTEO ............................................................................................................ 66
Aportes............................................................................................................................................... 66
Limitaciones o crticas ........................................................................................................................ 66
ABC COMO BASE PARA EL ANLISIS ESTRATGICO, DE GESTIN Y OPERATIVO .......................................................... 67
Aportes............................................................................................................................................... 67
Limitaciones ....................................................................................................................................... 67
CONCLUSIN .......................................................................................................................................... 68
Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC? ......................................................................... 68
RESUMEN ............................................................................................................................................ 69
CUL ES EL NIVEL DE INVERSIN QUE DEBERAN REALIZAR ESTAS EMPRESAS PARA IMPLEMENTAR
UN SISTEMA ABC ? ............................................................................................................................... 85
A) INVERSIN EN SISTEMAS DE INFORMACIN ................................................................................................... 85
RESUMEN FINAL .................................................................................................................................. 87
CUL ES EL NIVEL DE INVERSIN QUE DEBERAN REALIZAR ESTAS EMPRESAS PARA IMPLEMENTAR
UN SISTEMA ABC ? ............................................................................................................................... 96
A) INVERSIN EN SISTEMAS DE INFORMACIN ................................................................................................... 96
CONCLUSIONES .................................................................................................................................... 97
REFERENCIASBIBLIOGRFICAS ............................................................................................................. 98

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INTRODUCCIN

A partir de la aprobacin de un nuevo Plan de Estudios, que comenz a regir a partir
del ao 1990 en la Facultad de Ciencias Econmicas y de Administracin de la R.O.U.,
se plantea como punto culminante de la carrera de Contador Pblico la realizacin de
un trabajo monogrfico. A nuestro entender, el alcance definido para el mismo implica
la realizacin de un trabajo, que adems de significar la recopilacin y sistematizacin
de publicaciones ya existentes, ofrezca aportes al conocimiento del tema elegido.
Dichos aportes podran surgir de una visin crtica del tema, de aportes metodolgicos,
de trabajos de campo a nivel del Uruguay, etc.
En nuestro caso, el tema seleccionado fue el del Costeo Basado en Actividades (en
ingls ActivityBasedCosting, o ABC). Este tema ha sido tratado en numerosos
artculos (la mayora de origen norteamericano) y algunos textos.
Cul intentamos fuera nuestro aporte al tema?
Entendemos que la recopilacin y sistematizacin de los artculos (muchos de ellos
publicados en revistas extranjeras), constituye en este caso un aporte, ya que los
mismos tratan algunos aspectos parciales del tema, pero pocos son los que aportan
una visin integral. En los Captulos 1 y 2, se realiza, primero, una revisin de los
procesos histricos que condicionan la situacin actual de las empresas, y en
particular de sus sistemas de costos, y luego se ofrece una visin integral de la
filosofa del ABC y su metodologa. En relacin a los aspectos metodolgicos,
incluimos la experiencia recabada en nuestra participacin en la aplicacin de la
metodologa en dos empresas uruguayas, as como un ejemplo que muestra
integralmente cmo se usa la herramienta.
Un segundo elemento que consideramos como aporte, es el de la explicitacin de
algunos de los anlisis que pueden realizarse a travs del ABC, lo que surge de
nuestra experiencia en el desarrollo de dos modelos en empresas uruguayas. A travs
de citas puntuales y concretas, en el Captulo 3 se establecen, a modo de ejemplo,
algunos de los anlisis que las empresas pueden realizar a partir del uso de esta
herramienta. Tratamos de salvar en este captulo, la crtica que se le ha hecho al ABC
en relacin a que se trata de un enfoque meramente descriptivo, pero intil a la hora
de tomar decisiones.
Hemos efectuado tambin, un trabajo de entrevistas a nivel de algunas empresas
industriales uruguayas, a efectos de obtener datos y opiniones que nos permitieran ver
el nivel de desarrollo de las mismas en cuanto al estudio de sus costos, y si realmente
les convendra aplicar el ABC. Para ello diseamos un formulario-gua de entrevista,
que entendemos recoge en buena medida las variables claves que sirven para
contestar las preguntas antedichas. En el Captulo 4 se exponen los resultados
obtenidos, y a pesar de no elaborarse conclusiones generalizables al universo de
empresas uruguayas (dado el tamao de la muestra), s se formula una evaluacin de
la adecuacin de los sistemas de costos utilizados para la toma de decisiones, en
comparacin con la potencialidad del ABC. Se aporta adems, una metodologa de
anlisis de la conveniencia de aplicar un sistema ABC en la empresa.
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Por ltimo, en el captulo 5, se presenta una visin crtica del tema (aunque la misma
est presente en todo el trabajo), que intenta redondear nuestra monografa,
aportando tambin opiniones de diversos autores.

ABC COSTING
(COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES)

La metodologa de Costeo Basado en Actividades (ActivityBasedCosting) se basa en el hecho
de que una empresa para producir productos o servicios necesita llevar a cabo actividades, las
cuales consumen recursos, por lo que primero se costean las actividades y luego el costo de
las actividades es asignado a los diferentes objetos de costo (producto, servicios, grupos de
clientes y regiones, procesos, etc.) que demandan dichas actividades; de tal forma lograse una
mucho mayor precisin en la determinacin de los costos y de la correlativa rentabilidad.
El anlisis de los costos es fundamental a la hora de prevenir, detectar, reducir y eliminar
desperdicios.
Para dar solucin a estos inconvenientes y basados en el desarrollo de la nueva tecnologa
informtica, tenemos el aporte dado por el sistema de Costeo Basado en Actividades,
comnmente denominado ABC (ActivityBasedCosting).
El ABC interviene en el costeo de los costos indirectos, distribuyndolas entre las actividades
que consumen dichos recursos. El ABC es por tanto una tentativa de transformar los costos
indirectos en costos directos en la forma de incidir en cada actividad, lo cual indudablemente
exige una mayor precisin que en las prcticas tradicionales de costeo.
QUE ES EL ABC?
El ABC fue generado como un mtodo destinado a dar solucin a un problema que tiene lugar
en la mayora de las organizaciones, el sistema tradicional de costeo, consisten en:
1. La incapacidad de reportar los costos de productos individuales a un nivel razonable de
exactitud.
2. La incapacidad de proporcionar retroinformacin til para la administracin de la empresa a
los efectos del control de las operaciones. Por tales circunstancias, los directivos de las
empresas que venden una variedad de productos y servicios toman decisiones cruciales para
la marcha de la organizacin, como lo son la determinacin de precios, la composicin de
productos y la tecnologa de procesos a aplicar, basndose en una informacin de costos
notoriamente inexacta e inadecuada.
Los sistemas tradicionales de costos basan el proceso de "costeo" en el producto. Los costos
se remiten al producto porque se presupone que cada elemento del producto consume los
recursos en proporcin al volumen producido. Por lo tanto, los atributos de volumen del
producto, tales como el nmero de horas de mano de obra directa, horas mquina, cantidad
invertida en materiales, se utilizan como "direccionadores" para asignar costos indirectos.
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Estos direccionadores de volumen, sin embargo, no tienen en cuenta la diversidad de
productos en forma de tamao o complejidad. No existiendo tampoco una relacin directa entre
el volumen de produccin y el consumo de costos.
Al contrario de lo antes expresado, el Costeo Basado en Actividades basa el proceso de costeo
en las actividades; lo cual implica que los costos se rastrean de las actividades a los productos,
basndose para ello en la demanda de productos para estas actividades durante el proceso de
produccin. Por lo tanto, los atributos de las actividades, tales como horas de tiempo de
preparacin, o nmero de veces involucrados, se utilizan como "direccionadores" para asignar
los costos indirectos.
Como el nmero de la actividad mide los incrementos utilizados, el ABC permite captar mejor
los factores econmicos subyacentes a la operacin de la empresa, lo que permite obtener
costos de productos ms exactos.
Otra distincin importante entre los sistemas de costo tradicionales y el sistema ABC es el
alcance de las operaciones. Los sistemas tradicionales, que se dedican principalmente a la
valoracin del inventario, analizan solamente los costos incurridos dentro de las paredes de la
fbrica. La teora de ABC sostiene que, debido a que virtualmente todas las actividades de la
empresa existen para apoyar la produccin y la entrega de los bienes y servicios actuales, se
les debe incluir integralmente como costos del producto no a los efectos de los inventarios, sino
a los de la toma de decisiones.
O sea que para tomar una decisin correcta no slo debemos tener en cuenta el costo de
fabricacin de un producto, sino tambin los costos de publicidad, venta y entrega entre otros
relacionados al mismo. Entre los ejemplos de estos costos de fabricacin y de apoyo
empresarial, que pueden dividirse y remitirse a productos individuales o a familiar de productos,
cabe mencionar:
Logstica
Produccin
Marketing
Ventas
Servicios
Investigacin y Desarrollo
Distribucin
La teora econmica convencional y los sistemas de contabilidad de gestin tratan los costos
como una variable solamente si cambian con las fluctuaciones de produccin a corto plazo. La
teora de ABC sostiene que muchas importantes categoras de costos no varan con los
cambios de produccin a corto plazo, sino con cambios (durante varios aos) en el diseo,
composicin y variedad de los productos y clientes de la empresa. Estos costos de complejidad
deben identificarse y asignarse a los productos.
PRINCIPIOS DEL METODO ABC
Las dos ideas fundamentales de las cuales parte la metodologa en cuestin son:
1. Los productos no consumen costes sino actividades.
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2. Las actividades son las que realmente consumen recursos. Los costes son la expresin
cuantificada de los recursos consumidos por las actividades.
De ello se deriva en primer lugar que la gestin de los costes se deber centrar, principalmente
en las actividades que los originan, llevando a que la gestin ptima de las mismas generen la
reduccin de los costes que de ellas se derivan.
En segundo lugar debe establecerse una relacin causa / efecto entre las actividades y los
productos o servicios. De ello se deriva que a mayor consumo de actividades corresponde la
imputacin de mayores costes y viceversa.
Por ltimo y en tercer lugar, tenemos que la mayor objetividad en la asignacin de los costes,
resultante ello de conocer los recursos consumidos en cada actividad. Por lo tanto la
imputacin al producto o servicio ser en funcin de las actividades que haya producido o
consumido.
EL ABC EN ACCION
Los sistemas de administracin de costos basados en actividades (ABC) ubican los costos
generales a las actividades especficas que los ocasionan, con lo cual proporcionan un costo
del producto ms seguro. Cuatro conceptos claves diferencian los sistemas de contabilidad de
costos basados en actividades de los de contabilidad de costos tradicional, lo que permite a los
sistemas basados en actividades proporcionar datos de costos del producto ms precisos:
A. Determinar las actividades fundamentales que se deben llevar a cabo para satisfacer los
objetivos de una empresa. Las actividades permiten la identificacin de cmo una compaa
despliega sus recursos para lograr sus objetivos bsicos.
B. Determinar las relaciones causales que permiten que los productos (resultado) se atribuyan
a los insumos (recursos). Un gran nmero de stas relaciones se basar en mediciones no
relacionadas con el volumen como el nmero de partes en un diseo nuevo.
C. Comprobar la salida de una actividad en trminos de una medida del volumen de actividad a
travs del cual los costos de un proceso de negocios varan de forma ms directa (por ejemplo,
nmero de configuraciones de mquina que se requieren para un diseo complejo).
D. Relacionar las actividades con los productos (u otros objetos) y determinar cunto de cada
actividad se dedica a ellos. Una estructura de costos, conocida como lista de actividades, se
usa para describir cada patrn de consumo de actividad del producto.
E. Determinar los factores fundamentales de xito mediante los que las actividades de la
empresa se pueden alinear con los objetivos estratgicos planteados. Este paso indica qu tan
efectivamente se lleva a cabo el funcionamiento que se desea a travs de las actividades que
la compaa emprende.
F. Tomar medidas, con la filosofa de mejoramiento continuo, sobre las oportunidades de
productividad que se identifican en los pasos A-E. Como el costo de actividad es la razn de los
recursos consumidos por una actividad a la medida de la produccin de la actividad, un medio
para evaluar la efectividad y eficacia (es decir, productividad) est disponible para los
administradores. Ahora se pueden evaluar, en forma realista, varias alternativas para realizar
los cambios que se desean en los patrones de actividad, a travs de la inversin o de medios
organizacionales.

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CAPTULO 1
SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES

a) El sistema de costos dentro de la empresa
Dado que el objeto de este trabajo es un sistema de costos, corresponde ubicarlo en la
empresa actual. El sistema de costos es un subsistema, dentro del sistema de
informacin, cuyo objetivo es determinar los recursos que se aplican a la generacin
del producto, ya sea desde una visin ex post o previsional. Internamente, se
distinguen sistemas orientados a proveer informacin financiera para la contabilidad, y
sistemas orientados al uso interno, donde importan, tambin, los indicadores
operativos.
Para comprender y evaluar los sistemas de costos, hay que explicitar toda la cadena
de causalidades que llevan a que un sistema de costos presente determinadas
caractersticas, estudiando la forma en que se relaciona con los sistemas en los que
est inserto.
b) El sistema de informacin
La informacin no es un fin en s mismo, sino que tiene sentido en cuanto sirve para la
toma de decisiones de los individuos que pertenecen a, o interactan con, la
organizacin. El fin de un sistema de informacin es generar distintos tipos de
informacin para los diferentes usuarios, de acuerdo a sus necesidades especficas.
Cuando los usuarios considerados son los externos a la empresa (el Estado, bancos,
accionistas), hablamos, en general, del sistema contable, ms precisamente, de la
generacin de estados contables. Si se trata de usuarios internos, la informacin debe
enriquecerse, porque los requerimientos de quienes llevan adelante la gestin son
mayores. Aqu aparecen los informes contables internos, los sistemas extracontables y
los estudios especiales para un proyecto particular.
Esa dicotoma bsica en el sistema de informacin, no ha dejado de originar
controversias, y desde hace dcadas se han planteado dudas sobre la utilidad de los
sistemas contables para los fines de gestin y la conveniencia de mantener sistemas
extracontables complementarios. Se argumenta que los sistemas contables, al
exigrseles cumplir con estndares de informacin en beneficio de los usuarios
externos, limitan la calidad de la informacin que brindan a los gestores. Por otro lado,
la difusin de los sistemas computacionales ha actuado favoreciendo la visin
integradora que propugna un sistema integral, del que surja tanto la informacin para
terceros, como la informacin para la gestin. Sin embargo, las opiniones actualmente
se han inclinado hacia la separacin. Se ha encontrado que, frecuentemente,
mantener sistemas paralelos exclusivos para la gestin, e independientes de la
contabilidad legal, resulta una estrategia conveniente, que evita sobrecargar el sistema
contable, hacindolo ms complejo y propenso a errores o demoras.
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Todas las consideraciones hechas en los prrafos anteriores se aplican, en particular,
a los sistemas de costos.
La contabilidad de costos orientada a la valuacin de los inventarios (y
complementariamente a determinar costo de lo vendido) para la contabilidad legal y la
elaboracin de estados contables, resulta frecuentemente insuficiente. El costeo que
se obtiene aplicando las normas contables, no es integral, no exige gran precisin en
la asignacin de costos indirectos, contiene distorsiones producto de criterios
restrictivos, y a menudo arbitrarios, por lo que para fines de gestin, se hace
conveniente establecer sistemas extracontables que no cuenten con las limitaciones
de los anteriores. As, las opciones se amplan y las empresas cuentan con
herramientas de costeo integral (que incluyen costos fuera de los de fbrica). El ABC
aparece como una de las opciones disponibles ms recientes, y es reputado como la
ms adecuada para ciertos entornos. Sin embargo, esto no significa que las empresas
no utilicen desde hace aos sistemas basados en el volumen de produccin (en ingls
VolumeBasedCosting o VBC) que proporcionan un costeo integral por centro de
costos, y con criterios ms afinados de distribucin de costos indirectos de fbrica,
aunque conceptual y metodolgicamente distintos al ABC.
c) El sistema de costos y el sistema de gestin
En los prrafos anteriores planteamos la conveniencia de un sistema especficamente
orientado a la gestin, como solucin para los requerimientos de los gestores. Pero
esto todava no responde la pregunta de cmo debe ser el sistema de costos para una
empresa dada. Para ello debemos comprender que los factores que determinan los
requerimientos de los administradores se reflejarn en el sistema de informacin en
general y en el sistema de costos en particular.
Como todo sistema, la organizacin no debe estudiarse aisladamente, sino que hay
que entender el sistema mayor en el cual est inserta. Este entorno con el que la
empresa interacta es extremadamente complejo, y abarca a los competidores, los
clientes, el Estado, la economa entera, y actualmente se habla de un mercado global
donde la empresa se ve influenciada por sucesos de todo el mundo.
El entorno es el factor principal en la generacin de cambios en la empresa y
constituye la fuente de amenazas y oportunidades para la supervivencia de la misma.
En la medida que la supervivencia es un objetivo primordial en la mente de los
administradores, es natural concluir que el sistema de gestin va a ser reflejo del
medio en que opera.
d) El marco histrico
Se puede afirmar que el perodo relevante para entender el estado del conocimiento
en lo que al control de gestin se refiere, comienza a mediados del siglo XIX con la
revolucin industrial y el surgimiento de la administracin cientfica de Taylor. El
siguiente punto de referencia se ubica aproximadamente en 1910, que refiere al
surgimiento del ROI, cambiando la atencin del resultado operativo al retorno sobre el
capital invertido. Tenemos que esperar hasta los aos 70 para detectar algn cambio
de igual magnitud, con la implantacin de nuevas tcnicas de gestin por empresas
japonesas, prcticas que luego se extendern por todo el mundo y evolucionarn en
forma de programas de calidad total, mejora continua, reingeniera, costeo ABC,
benchmarking, etc.

e) La revolucin industrial y la administracin cientfica
Desde una perspectiva histrica, los factores que ms impactaron en las empresas
tienen que ver con cambios en la tecnologa. En efecto, el eje del cambio en la gestin

moderna est en la revolucin en los procesos productivos que ha ocurrido en el siglo
XX.
En la segunda mitad del siglo XIX se produjo un cambio radical en la forma de producir
de las empresas. En ese tiempo surgieron las primeras grandes industrias en
Norteamrica: los ferrocarriles, las textiles, tabacaleras y las acereras, por nombrar los
ramos ms importantes. Se trata de empresas grandes, de produccin masiva y
algunas muy distribuidas, donde se comienza a percibir la importancia de los costos y
el control de gestin.
Los instrumentos bsicos para lograrlo fueron las costsheets (hojas de costos), los
ratios de margen bruto e ndices de rotacin. La atencin se centraba casi
exclusivamente en los costos directos, prescindiendo de la asignacin de costos
indirectos. Ms an, no era muy claro el manejo de las amortizaciones y del
presupuesto de capital. Manteniendo los activos a costo de reposicin, y con una
visin centrada en los resultados operativos, no se saba cual era el capital invertido
en la empresa, ni tampoco exista un plan de inversiones definido. El criterio bsico
para evaluar las inversiones era que mejoraran el margen operativo.
Como explicacin a esta prctica se ha propuesto que, en primer lugar, es cierto que
los costos indirectos u overheadseran muy menores comparados con la mano de obra
y otros costos directos, lo que justifica la poca atencin dispensada. En segundo lugar,
se sugiere que, al no existir mercados financieros, las fuentes eran
predominantemente internas. Adems, las empresas tenan un giro bien definido y
bsicamente no se apartaban de l. Se concluye, entonces, que las decisiones de
inversin eran relativamente simples, con lo que analizar el impacto en el beneficio
operativo parece un criterio razonablemente fiable en esas condiciones.
Mientras la masificacin de los procesos productivos y de distribucin prosegua, a
principios de este siglo se da un cambio importante en el control de gestin. Empresas
innovadoras, como la Dupont PowderCompany y la General Motors, implantan un
criterio de evaluacin de inversiones novedoso: el resultado de una inversin tiene que
compararse con el dinero destinado a obtenerla, no basta que tenga un atractivo
margen operativo.
El criterio se materializa en una herramienta financiera que es el ROI (Retorno sobre la
inversin), y constituye la base conceptual para la gestin de la mayora de empresas
en los siguientes 70 aos. Adicionalmente, se comienza a aplicar sistemticamente el
presupuesto de capital para asignar montos para inversiones en cada divisin.
En esta poca el pensamiento administrativo estaba muy influenciado por el aporte de
la administracin cientfica Tayloriana. Con ella, se introdujeron los mtodos de
asignacin de costos indirectos y el control de tiempos de mano de obra directa.
f) Las bases de la gestin tradicional
Ms all de los aportes metodolgicos, el Taylorismo plasm en herramientas su
paradigma de gestin, lo que se entenda en su tiempo por cul es la forma adecuada
de manejar una organizacin y sus procesos productivos. Siguiendo a P. Lorino , las
bases de la gestin tradicional son cuatro: estabilidad, informacin perfecta,
minimizacin de costos y existencia de un factor de produccin dominante.
En primer lugar, se supone estabilidad en los mecanismos de eficiencia. El mundo
industrial a finales del siglo XIX no sufri los dramticos cambios tecnolgicos que se
vern en el siglo XX, no tena que replantear continuamente la mejor forma de
producir. Como seala el autor, este principio justifica la nocin de los estndares,
norma de eficiencia relativamente fija en el tiempo, y funda todas las formas de
gestin en el retrovisor, las que se basan en referencias al pasado.

En segundo lugar, y atado al primer supuesto, se asume informacin perfecta. Como
el resto de los supuestos, es producto del contexto histrico: el gestor/empresario,
generalmente es un tcnico, que domina a la perfeccin todos los aspectos del
proceso productivo.
La tercera hiptesis refiere a la concepcin de eficiencia econmica. Una empresa que
produce bienes y servicios ofrece al consumidor un cierto valor V, para lo cual
consume recursos por C. La eficiencia econmica se alcanza maximizando la
diferencia V-C, es decir el valor agregado. El problema con esta generalizacin, est
en V. El valor no es fcilmente cuantificable, no necesariamente coincide con el precio
de venta, y en todo caso se define en el momento de la venta. La simplificacin
necesaria para hacer aplicable el modelo fue tomar V como fijo, y centrarse en la
minimizacin de C. Tampoco es una simplificacin irreal, en ese momento se viva una
economa donde la oferta mandaba (Henry Ford dira El cliente puede elegir el color
de su auto ... a condicin de que sea el negro), y el precio estaba dado por la
competencia. Sabiendo de antemano el precio, y que la produccin se va a colocar, la
variable adecuada para maximizar el beneficio es el costo. En consecuencia, es
natural que la administracin se centrara en el taller, en el control minucioso de la
produccin.
El cuarto supuesto va un paso ms adelante. Supone que existe un factor dominante
de cuya variacin depende la variacin del costo total del producto, y es adecuado,
adems, para la asignacin de costos indirectos. El factor generalmente considerado
era la mano de obra directa, pero conceptualmente cualquier factor servira, en tanto
fuera el recurso padrn. Una vez ms, es un reflejo de la realidad industrial de ese
entonces, donde la mano de obra superaba el 50% del valor aadido .
g) Paradigma de gestin tradicional
La importancia de estos supuestos se aprecia cuando consideramos que, primero, la
estabilidad e informacin perfecta constituyen un modelo de control donde el gestor en
persona es el instrumento para asegurarse que no se produzcan desvos. Y segundo,
el supuesto de minimizacin del costo junto con el del factor dominante, constituyen el
modelo de productividad, sugiriendo que el secreto para lograr la eficiencia productiva
est en el dominio del factor principal. De aqu no sorprende que Taylor y sus
seguidores se obsesionaran en cronometrar las actividades del taller y en optimizar el
rendimiento de los obreros, factor clave en la mayora de industrias de su poca.
En este contexto, tambin es razonable distribuir los costos indirectos,
comparativamente pequeos, en base a la utilizacin del recurso padrn. Esto es lo
que precisamente hacen los sistemas de costos VBC, en su aplicacin ms
simplificada.
h) La situacin actual
Desde el comienzo de la revolucin industrial hasta nuestros das, se ve en el entorno
una tendencia clara, marcada por la tecnificacin ininterrumpida y acelerada de la
produccin.
La consecuencia inmediata de la Revolucin Industrial fue la mejora en la calidad de
los productos, y tambin la masificacin de la produccin. En un mercado de oferta,
con consumidores vidos, las grandes empresas florecen. Hacia mediados de siglo el
mercado de oferta se convierte en un mercado de demanda, donde las empresas
comienzan a notar el efecto de la competencia, y el consumidor se hace ms selectivo.
La secuencia lgica nos lleva a la situacin actual: se reduce dramticamente el ciclo
de vida de los productos por obsolescencia tecnolgica y por cambios en la demanda.
Los procesos se hacen ms complejos y, paralelamente, se produce una mayor
inversin en I&D y en sistemas de informacin y control. Los mercados competidos

incentivan la bsqueda de nuevos mercados, incluyendo los transnacionales,
llegndose a la competencia a nivel mundial de hoy.
Por supuesto, hay innumerables factores que influyen para que la tendencia de los
mercados sea sta, as como tambin los hay que alteran o demoran la tendencia en
determinados mercados (desde las regulaciones proteccionistas hasta las Guerras
Mundiales), pero la experiencia ha mostrado que con mayor o menor grado, todos los
mercados evolucionan hacia un entorno competitivo y mostrando un gran componente
tecnolgico.
En este tipo de entorno, los mrgenes se reducen y las oportunidades son voltiles, lo
que hace necesario contar rpidamente con informacin muy afinada y, sobre todo,
pertinente. Esto significa, en lo que respecta a los modelos de costos, que ms all del
nivel de detalle que manejen, deben detectar las verdaderas fuentes de la rentabilidad
de la empresa y explicitar las relaciones fundamentales que explican su
comportamiento. Si el modelo falla en esto, que es su base conceptual, la informacin
puede ser todo lo precisa que se quiera, pero ser errnea, y por lo tanto, intil.
El modelo tradicional, calificado por el autor como genial, ha dado respuestas
adecuadas a los gestores durante 70 aos. Sin embargo, comparando los supuestos
taylorianos con el entorno actual, Lorino concluye que ha caducado. La innovacin
tecnolgica, la complejidad de los procesos, los mercados de demanda, el consumidor
exigente, la presencia predominante de costos indirectos, son todas caractersticas
imperantes en los mercados actuales que contradicen las premisas del modelo
tradicional. Se hace indispensable plantear un modelo alternativo para esta nueva
realidad.
El modelo propuesto incluye nuevos principios, que constituyen lo que el autor
entiende es el paradigma moderno de la gestin: la administracin del valor, la
administracin del cambio, el diagnstico permanente y la administracin del saber
distribuido.
i) La administracin del valor
En esta nueva realidad, se ha planteado que los sistemas de gestin deben enfocar el
otro aspecto de la eficiencia econmica, que es el relacionado con el valor: se habla
de administracin del valor en lugar de administracin de los costos, mostrando el
inters que para las unidades productivas tiene el consumidor. En efecto, el valor es
una cualidad que aprecia el consumidor, y no tiene, conceptualmente, relacin con el
costo del producto sino con las prestaciones que de l se obtienen. El consumidor no
se preocupa de cunto cost hacer el producto, lo que compara es el precio del mismo
con el valor que l le otorga.
A diferencia de lo que ocurra a principios de siglo, donde el exceso de demanda no
exiga de los oferentes una consideracin elevada hacia los requerimientos del
consumidor, hoy en da se aprecia una realidad opuesta. La tendencia muestra al
cliente como protagonista, que exige diversidad de productos, flexibilidad en las
especificaciones, calidad, mejoras constantes, todo lo cual hace que el ciclo de vida de
los productos se reduzca. Si a esto se le agrega la fuerte competencia que impera en
la mayora de los mercados, se llega a que no slo no se coloque todo lo que se
produce, sino que exige un esfuerzo muy importante mantenerse a la altura de las
expectativas del comprador.
Todo esto conlleva un cambio de actitud por parte de los oferentes: la gestin se
aboca por un lado a minimizar el costo de un producto, pero por el otro se toma en
cuenta que el mayor o menor valor que tenga el producto para el consumidor,
determina el precio que est dispuesto a pagar.
En el contexto actual, controlar los costos es una solucin parcial, y la gestin debe
encontrar las formas de maximizar el valor del producto que ofrece. Para cumplir con

estas expectativas es que surgen los sistemas de administracin por actividades (en
ingls ActivityBased Management o ABM), y en particular, el sistema de costos ABC,
que viene a unirse al conjunto de modelos que se han desarrollado a lo largo de este
siglo con el objetivo de cuantificar los recursos econmicos que se consumen en la
creacin de un determinado producto. A diferencia de los modelos anteriores, y
constituyendo su principal aporte terico, proporciona herramientas que no slo
facilitan la gestin del costo, sino que permiten un anlisis de cmo y dnde se origina
el valor de un producto.
Para posibilitar esto se redisea la metodologa, relativizando la utilidad de las
medidas financieras. Ahora se hace hincapi en el anlisis cualitativo de los procesos
(si agregan o no valor), y en la utilizacin de ndices operativos.
En definitiva, se est volviendo a los orgenes, a cmo se manejaban las unidades
productivas antes de que su tamao y la complejidad de los procesos impusiera
sistemas de control cada vez ms complejos, que terminan siendo un lastre para las
empresas.
Una transformacin tal en los paradigmas de gestin, alimentada por los cambios en el
entorno, no podra haberse iniciado sin el desarrollo de las herramientas
computacionales. En este cambio, la tecnologa vuelve a ser el motor fundamental, y
gracias a ella, es posible que los sistemas de informacin soporten la carga que
supone llevar una empresa multinacional como si fuera un pequeo taller.
j) La administracin del cambio
Hoy en da el cambio es un elemento ms en las empresas, y se debe incorporar a la
administracin. Cuando la realidad impone aceptar al cambio como inevitable, se
puede tener dos posturas. Una es la adaptacin: la gestin del cambio se hace como
reaccin a cambios propuestos desde el entorno. La otra es el cambio como objetivo:
deja de ser una restriccin para ser una finalidad, provocar el cambio interno y externo.
Ejemplos de esta filosofa son los programas kaizen (progreso continuo) de los
japoneses. Las polticas se expresan en trminos de cero defectos, cero stock, etc.,
en realidad son estndares de cambio: no quiere decir que no se tenga defectos, o
stock, sino que se debe mejorar continuamente hacia la meta, no necesariamente
alcanzable de disminuir los defectos o los stocks.
k) El diagnstico permanente
La gestin moderna no puede aspirar a aprovechar el entorno cambiante sin
mecanismos de diagnstico que provean informacin continuamente: el progreso
continuo implica control continuo.
l) La administracin del saber limitado y distribuido
La incertidumbre y la complejidad creciente tanto en el entorno como en la propia
empresa hacen que no sea posible contar con toda la informacin relevante a la hora
de tomar las decisiones. La imagen del empresario-tcnico que domina todos los
aspectos relevantes est cada vez ms lejana, quedando limitada al mbito de las
pequeas empresas, ya que muy pronto la informacin necesaria para gestionar se
hace inmanejable para una persona. Cuando aparecen mltiples actores, cada uno
con informacin relevante de su mbito de accin, ya no es posible controlar
directamente la marcha de los negocios, y se hace indispensable una tarea de
coordinacin y encauzamiento para que esos esfuerzos sean coherentes con los
objetivos fijados. La gestin debe apuntar a influir en la conducta de quienes tienen a
su cargo la ejecucin de las actividades, para obtener lo mejor de ellos, sabiendo que
no slo es muy difcil controlar lo que realmente hacen, sino que se est
desperdiciando conocimientos que slo ellos poseen y al que slo ellos acceden.
m) La respuesta a entornos cambiantes

Muchos autores advierten contra el uso irreflexivo de una contabilidad de costos
basada en paradigmas de gestin inadecuados. Argumentan que en contextos
competidos y cuyas estructuras de costos muestran alta participacin de costos
indirectos, los sistemas de costos existentes (sobre todos aquellos orientados a la
contabilidad legal), pueden generar graves distorsiones en la asignacin de costos a
los productos, distorsiones que repercuten significativamente en la eficacia de la
empresa para lograr sus objetivos. Entornos como los planteados eran inusuales hasta
la dcada del 70, pero hoy en da son cada vez ms generalizados, incluso en
economas como la uruguaya, debido en gran parte a la globalizacin de los
mercados.
Para ilustrar los efectos de una inadecuada asignacin de costos, considrese el
siguiente ejemplo: una empresa industrial que aplica tecnologa de avanzada. La
produccin se realiza por lotes de volumen variable para cada lnea, en funcin de la
demanda proyectada. Produce tres lneas de productos, una lnea principal que opera
en grandes volmenes y otras dos lneas secundarias, posiblemente en sustento del
producto principal, en base a una estrategia de marketing determinada. Estas lneas,
de menor volumen de produccin, cuentan con sus equipos especficos y su rea de
produccin. De acuerdo a lo que puede ser la estructura de costos de una empresa
altamente tecnificada, el overhead de fbrica es el 50% de los costos de fabricacin,
incluyendo los costos de mantenimiento, preparado de las mquinas y limpieza
posterior de ellas, actividades que evolucionan fundamentalmente con los lotes de
produccin.
En nmeros el escenario podra ser as:

Volumen Precio
Costos
Directos
Unitarios
Tamao del
Lote Medio
N Lotes
Lnea A 100000 10 3 10000 10
Lnea B 50000 12 3 10000 5
Lnea C 10000 15 3 2000 5
Gasto total de overhead: $ 480.000
Comparando una distribucin de los costos indirectos (overhead) de acuerdo al
volumen con la que resulta de aplicar un criterio ms realista como el de nmero de
lotes quedara:

Distribucin de Overheads

por Volumen por Lotes

Total Unitario Total Unitario
Lnea A 300.000 3 240000 2.4
Lnea B 150.000 3 120000 2.4
Lnea C 30.000 3 120000 12

Utilidad distr. Utilidad distr.

por Volumen por Lote
Lnea A 4 4.6
Lnea B 6 6.6
Lnea C 9 0
Vemos que una distribucin por volumen ignora la verdadera causa del costo,
castigando a la lnea de productos que tiene ms volumen en beneficio de las de
menor volumen. Aplicando el criterio de distribuir estos costos por un indicador ms
adecuado, como la cantidad de lotes, resulta en que la Lnea C pasa a ser no rentable,
y la lnea A ve mejorar su situacin. El costeo que toma en cuenta los lotes, incorpora
una medida ms adecuada de la complejidad inducida por cada lnea de producto en
las actividades de este tipo desempeadas por la empresa (costos de complejidad).
Este tipo de distorsiones se producen cuando se abusa de las simplificaciones en la
distribucin de costos, cosa que ha sido muy frecuente en empresas que no tienen en
cuenta el impacto de los cambios en la tecnologa, y que no tienen grandes desafos
en el mercado. A medida que el entorno impone las nuevas tendencias, la mejora en
los sistemas de costos pasa a ser una prioridad.
En el mbito acadmico, ya en 1970 se propuso una respuesta que es el costeo ABC.
Por los requerimientos para su implementacin, y al estar especialmente orientado a
contextos altamente competitivos, con muchos productos y/o poco homogneos y de
alta tecnologa, es recin en los aos 80 que su popularidad se hace notoria.
En el mbito empresarial, la problemtica ha sido percibida desde hace dcadas, y
como respuesta, han afinado sus modelos de costos, incorporando una mejor
asignacin de costos indirectos. Es una prctica frecuente, complementar al sistema
contable de costos, con estudios especiales para un determinado proyecto, con mayor
nivel de sofisticacin. Aunque los resultados puntuales puedan ser satisfactorios,
tienen como desventaja, la gran inversin en recursos humanos y tiempo para
desarrollar un modelo con un solo objetivo. Actualmente, las empresas que as lo
requieran tienen la opcin de implementar sistemas ABC, que se orientan a la gestin
y proponen un cambio de ptica para analizar los costos.
En este proceso, los sistemas de costos se han apartado de los requerimientos de la
contabilidad legal y coexisten con sta, desarrollando caractersticas especficas a la
organizacin en que estn insertos, para responder a sus necesidades particulares.
n) Evaluacin de los sistemas de costos
Habiendo establecido la importancia que tiene el sistema de gestin en relacin al
sistemas de costos, encontramos que el siguiente paso es determinar, en base a los
conceptos anteriormente desarrollados, criterios para evaluar la idoneidad de un
sistema de costos.
Una consecuencia de los requerimientos de los gestores y del entorno, es la marcada
especificidad que desarrollan los sistemas de costos en relacin con la organizacin
en donde se implementan, lo que dificulta su comparacin y evaluacin. Ms an si
consideramos que, en definitiva, el grado de sofisticacin y detalle que se pueda
alcanzar depende mucho ms de la implementacin puntual (a su vez resultante de las
necesidades de la organizacin), que de limitaciones tericas intrnsecas al sistema.
Sin embargo hay factores de peso que hacen ms idneo un sistema frente a otro,
dadas las caractersticas de la empresa, y dado el contexto de competitividad y
tecnologa en que opera.
En trminos generales son:

El paradigma de Gestin que subyace al sistema de costos comparado con el que
aplica la organizacin.
Como se vio en prrafos anteriores, la forma ideal de dirigir una empresa ha
evolucionado a lo largo de este siglo, principalmente en respuesta a los cambios en el
entorno, derivados de innovaciones tecnolgicas y por la globalizacin de la economa.
Indudablemente, los requerimientos de la gestin presentes durante el surgimiento de
un sistema de costos, dejan una huella en el propio sistema que se revela en los
supuestos que maneja, en dnde se pone el nfasis, en la metodologa, en el
resultado que brinda.
Para que su aprovechamiento sea ptimo, debe haber una adecuacin del sistema
adoptado con el esquema de gestin que lleva adelante la empresa.
La coherencia, complejidad y pertinencia de la estructura terica.
La coherencia lgica de sus razonamientos. Las conclusiones a las que arribe, para
ser cientficas, deben derivarse a partir de un desarrollo lgico.
Los supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por s una
simplificacin de la realidad, una revisin de los supuestos que lo sustentan nos va a
dar un indicio sobre su poder explicativo para una realidad especfica.
Pertinencia: Un conjunto de supuestos muy afinados y un desarrollo lgico impecable
no garantizan que el modelo sirva, ya que an as el modelo puede no estar
considerando aspectos relevantes de la realidad y as brindar resultados que aunque
exactos, no sirven para la gestin.
La metodologa propuesta y sus requerimientos tecnolgicos
Este aspecto es fundamental, y es el ms evidente a la hora de considerar una
implementacin particular. Los requerimientos pueden ser ms o menos exigentes, y
es una variable a considerar. Un ejemplo de ello es el caso de los sistemas ABC que
hasta que las empresas tuvieron sistemas de informacin altamente computarizados
para soportarlos, gozaron de muy poca difusin en mbitos no acadmicos.
Los beneficios que se obtienen de su implementacin comparado con los recursos
que consume.
Tiene mucha relacin con el punto anterior. Si bien ha sucedido que modelos
desarrollados en sus aspectos tericos, no eran fcilmente aplicables por razones
tecnolgicas, hoy en da la razn es fundamentalmente econmica: los medios
existen, pero los beneficios deben justificar el esfuerzo.
Adems del costo en recursos computacionales, pueden requerir un esfuerzo
importante en capacitacin del personal, y es frecuente que se contraten los servicios
de consultores externos.
Tambin puede pasar que se monte un sistema en extremo complicado, pero al
exceder las necesidades de informacin de la empresa, termine por constituir un
verdadero derroche.
o) Tipologa de los sistemas de costos
Para los fines de este trabajo, vale decir, un anlisis orientado a evaluar el costeo
ABC, el criterio relevante para presentar las alternativas disponibles es el tratamiento
de los costos indirectos, descartndose otras clasificaciones posibles, por ejemplo en
base al proceso de costeo en s (si el costeo es estndar o histrico).
p) Los sistemas de costeo VBC (costeo basado en el volumen)
Los sistemas VBC son llamados tambin "tradicionales" por derivar directamente de
los primeros desarrollos en el rea de costos y por ser los de uso ms extendidos

debido a que cumplen con los requisitos de la contabilidad legal. El principio comn es
que los costos se asocian a los productos, desde los centros de responsabilidad, a
travs de una variable bsica considerada directa o indirectamente, que es el volumen
de produccin. Dentro de esta familia se incluye el Costeo por absorcin (o Costeo
Total), y el Costeo directo (o Costeo Variable).
q) El costeo por absorcin
Es el exigido mayoritariamente para los informes a terceros. En su forma ms
extendida, se llevan al costo del producto los costos de fbrica, y el resto es resultado
del perodo. Dentro de los costos de fbrica, se discriminan en directos e indirectos.
Los directos como la materia prima, los materiales y la mano de obra directa, no
presentan mayor dificultad para asociarlos a los productos. En cambio, la dificultad
radica en los indirectos, donde su imputacin a los productos se hace a travs de
ndices. Para algunos costos se pueden encontrar ndices especficos, por ejemplo, los
metros cuadrados de planta para distribuir el gasto de limpieza del local, pero en la
prctica habitual, el ndice fundamentalmente aplicado es la participacin del producto
en el volumen total de produccin, medido a travs del consumo del recurso que se
considera dominante. Este recurso patrn termina siendo un recurso directo como la
mano de obra directa, o la materia prima. Esta es la razn de pertenecer a la familia de
los VBC: todos los costos se terminan asignando en base al volumen directa o
indirectamente.
r) El costeo directo
En l se consideran costos imputables a productos (activables) slo los costos
variables de produccin (materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos de
fbrica variables). El resto de los costos son asignados al perodo.
Es un sistema que es aplicado frecuentemente en informes internos y es propugnado
por muchos profesionales porque salva las siguientes objeciones que se le hacen al
costeo por absorcin:
no hace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costo los
costos fijos;
consecuentemente, el resultado del ejercicio no puede manipularse mediante la
variacin de la volumen de produccin;
al descartar gran cantidad de costos fijos, disminuye la aplicacin de criterios
arbitrarios;
por todo esto, hace ms fcil la comparabilidad, y el anlisis marginal para el caso de
pedidos extraordinarios.
En contrapartida, se argumenta que el costo de un activo lo integran todos aquellos en
que se incurrieron para obtenerlo, no slo los costos variables.
Tambin se ha sealado que aunque no se presta al manejo de la utilidad a travs de
los volmenes de produccin, su enfoque marginal (se estudia el margen que cada
producto aporta para cubrir los costos fijos) puede promover la realizacin de pedidos
de produccin poco rentables, slo para compensar algo de los gastos fijos. El peligro
que tiene esta prctica, es que se use demasiada capacidad instalada en esos
pedidos poco rentables y se termine sin poder recuperar la totalidad de los gastos fijos.
Finalmente, los defensores del costeo por absorcin sostienen que ste provee una
base ms conveniente para la fijacin de precios, argumento que es contrarrestado
por el hecho de que para la fijacin de precios el costo es slo uno de varios factores a
considerar, y en ocasiones no es el definitorio. En efecto, para las decisiones de
pricing, pesan el mercado, la competencia, y, en una economa de demanda como la
actual, es fundamental la valoracin del producto por el cliente.

s) Evaluacin
El modelo VBC, basado en el modelo de gestin tradicional, requiere, para que resulte
adecuado, procesos productivos relativamente simples, con lneas de productos
homogneos, tanto en volumen como en consumo de recursos, con poca presencia de
costos indirectos. Tpicamente, trabajan adecuadamente con la produccin de bienes
muy poco diferenciados, como el acero. Es fundamental tambin que exista un recurso
dominante, sea mano de obra directa o materia prima, o maquinaria, pero que absorba
buena parte del costo, de esa forma, la asignacin de costos indirectos por criterios
vinculados al volumen minimiza las distorsiones.
La prctica empresarial ha seguido generalmente el modelo simplificado del VBC.
Pero ante la necesidad de contar con herramientas ms afinadas, muchas empresas
continuaron con la filosofa full cost para desarrollar modelos de costeo integral, que
implican costear todas las reas de la empresa a travs de los Centros de Costos y
asignar los recursos insumidos a los productos utilizando los criterios ms adecuados
posibles.
t) Los sistemas ABC (activitybasedcosting)
Como se seal en pargrafos anteriores, los requerimientos de las empresas
originaron desarrollos importantes en el modelo VBC ms all del modelo simplificado
tradicional. Estos esfuerzos representan lo mejor que ha podido alcanzarse a partir del
paradigma tradicional de gestin, y llegado a este punto, las empresas cuentan con
una alternativa en el costeo ABC.
En relacin con el criterio de clasificacin planteado, el ABC divide los costos en tres
categoras: los costos directos, los costos trazables y los no trazables. Los
directos son los recursos que dependen directamente del volumen de produccin,
como la materia prima; el modelo no les da ningn tratamiento especial. En los costos
trazables es donde se pone el mayor nfasis. Son aquellos que varan con las
transacciones del proceso generador, y pueden asociarse desde los procesos a los
productos mediante ndices especficos. Finalmente los no trazables es una
categora residual que agrupa a aquellos costos cuya actividad generadora no puede
ser asociada a los productos claramente, y entonces el ndice o trazador usado ser el
volumen de produccin o ventas, o la facturacin.
Conceptualmente, la principal caracterstica del modelo ABC es el centrarse en las
actividades que realiza la empresa, en una visin horizontal y siguiendo el flujo de los
procesos. De esa forma se separa la relacin recurso consumido-producto creando
la relacin r. consumido-actividades-producto.
Cortando la imputacin directa de costos a los productos, permite desarrollar un
modelo de actividades independiente de los objetos de costos, con lo que, con muy
poco trabajo adicional, se puede costear, adems de los productos, canales de
distribucin, clientes o procesos.
Adems, el concepto de costo por actividad resulta ser una unidad ms manejable
que los costos por rea, para quienes tienen que tomar decisiones del tipo de
outsourcing o racionalizacin. Por ejemplo, el consumo de recursos para la limpieza de
locales, afecta muchos rubros de gastos en diversas reas (mano de obra,
electricidad, materiales, amortizacin de equipos). Mediante el costeo ABC se puede
analizar la posibilidad de contratar un servicio externo, agrupando todos los costos
asociados en una sola actividad.
En el siguiente captulo se profundizar en la descripcin de las bases conceptuales y
metodolgicas.


CAPTULO 2
ABC: CONCEPTUALIZACIN Y METODOLOGA

Introduccin
El ABC ofrece una metodologa que permite tratar en forma integral los costos de la
empresa y llegar a determinar en un modelo consistente el costo de cada producto,
canal de distribucin, tipo de cliente, etc.
Dicho aporte metodolgico es soportado por una conceptualizacin o visin de la
empresa que es mucho ms amplia que el simple costeo por actividades, y que implica
la Administracin o Gestin a travs de las actividades o procesos (ABM). El costeo
por actividades encaja perfectamente dentro de esta visin de la empresa, en la
medida que reconoce como elemento generador de los costos precisamente a las
actividades que desempea la misma.
No desconocemos la existencia de desarrollos acadmicos y prcticos anteriores que
han intentado eliminar las simplificaciones a la hora asignar costos indirectos a
productos, tratando de identificar los verdaderos factores que originan los costos.
Quizs una de las principales virtudes de quienes desarrollaron el ABC, fue el haberlo
hecho en una poca en la que las posibilidades tecnolgicas permiten transformar
simples desarrollos acadmicos en modelos perfectamente aplicables en la realidad.
A. Qu es el ABC?
Podemos definirlo como un sistema de costeo integral que reconoce como generador
de costos, a las actividades que lleva a cabo la empresa, y por lo tanto utiliza dichas
actividades como base de asignacin de los costos a distintos objetivos de costeo o
"visiones" de la empresa, utilizando para ello medidas de consumo especficas por
actividad.
Como dicen Walter Rossi y Liliana Santos, puede adoptar la forma de un sistema
rutinizable o de un anlisis de costos de "una vez".
De nuestro intento de definicin pueden extraerse una serie de elementos importantes:
B. Sistema integral de costeo
El ABC pretende, a travs de su metodologa, asignar los costos en que se incurre a lo
largo de toda la organizacin, a las visiones u objetivos de costeo predefinidos.

Este costeo integral implica dejar de lado criterios de activacin contables o fiscales de
gastos a productos. Como dice la NIC 2, desde el punto de vista contable deben
activarse aquellos gastos que tengan que ver con poner los inventarios en su
ubicacin y condiciones actuales. Bajo dicha concepcin limitada, los gastos de
investigacin y desarrollo, los gastos de ventas, de publicidad, administrativos, etc.
quedan fuera de la consideracin como costos de productos.
La consideracin de costos totales es fundamental a la hora de determinar la
rentabilidad de cada producto, la que no viene influida solo por sus costos de
produccin, sino tambin por aquellos costos en que incurre la empresa para la
comercializacin del producto, su entrega al cliente, etc.
En caso que la empresa tenga capacidad de fijar precios, el costeo integral es
imprescindible, ya que de otra forma, todos los productos deberan ser recargados por
un "overhead" de costos no asignados, que podran determinar precios inadecuados.
Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada vez ms globales, por lo que
las demandas de los consumidores se hacen ms exigentes ya que encuentran ofertas
muy variadas provenientes de diversos orgenes. Ello requiere de parte de las
empresas una continua renovacin de sus productos, lo que acorta su ciclo de vida y
hace aumentar la importancia de costos tales como los de investigacin y desarrollo.
Ante esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen en forma
integral los costos incurridos desde que el producto es desarrollado hasta su entrega
al cliente, y el ABC permite ello en forma bastante adecuada.
El ABC no integra, sin embargo, como costos de productos, los costos financieros,
aunque consideramos que dichos costos (si los responsables as lo entienden),
pueden ser asignados directamente a productos, a travs de modelos de
determinacin de las necesidades de capital de trabajo, como puede ser el modelo
propuesto por Candiotti.
Desde el punto de vista de gestin (y no de contabilidad para terceros, en que las
normas contables proponen un costeo parcial como ya fue dicho), muchas empresas
han encontrado la solucin a la visin contable restringida, a travs de la distribucin
de gastos por centros de costos hacia los productos, en base a criterios ms o menos
arbitrarios (volumen, facturacin, etc.).
Como veremos a continuacin, el ABC propone una solucin distinta a este tema,
recurriendo para ello al concepto de Actividad.
Actividades
Pueden ser definidas con mayor o menor nivel de agregacin, pudindose hablar,
como se hace tradicionalmente, de tres niveles: tareas, actividades y procesos. A
efectos del Costeo por actividades, las mismas deben ser definidas al nivel de detalle
que los encargados del control estratgico, de gestin u operativo entiendan relevante
a efectos del anlisis posterior.
Segn Brimson, que no distingue actividad de proceso, la misma puede ser definida
como una "combinacin de personas, tecnologa, materiales, mtodos, entorno que
proporciona un producto o un servicio determinado. Las actividades describen lo que
hace la empresa: la forma en la que utilizan su tiempo y la produccin del proceso".
Lorino dice que las actividades "es todo lo que se puede describir con verbos en la
vida de la empresa: tornear, fresar, ensamblar, negociar un contrato, calificar un
proveedor ...". Y contina "Una actividad es un conjunto de tareas elementales:
realizadas por un individuo o grupo,
que utilizan una experiencia especfica,

homogneas desde el punto de vista de su comportamientos de costes y de
eficiencia,
que permiten suministrar una salida (output) (la pieza fresada, la calificacin de un
proveedor, el presupuesto),
a un cliente interno o externo,
efectuadas a partir de un conjunto de entradas (inputs) (trabajo, mquinas,
informaciones...)."
Distinguimos entonces cuatro elementos definitorios del concepto de actividad:
a) combinacin de recursos (humanos, tecnolgicos, etc.);
b) volcados a la produccin de un servicio o producto (output);
c) con destino a clientes internos o externos;
d) homogneas desde el punto de vista del comportamiento de costos.
Las actividades son el "motor" del ABC, en la medida que son ellas las que generan
que la empresa incurra en costos, justamente a travs de esa mezcla de recursos que
cita Brimson como necesarios para el desarrollo de una actividad. A diferencia de la
distribucin de gastos por centro de costos hacia los productos, el ABC propone la
asignacin de costos desde las actividades.
De esta forma el nfasis no esta puesto en "quin gasta" sino en "qu se hace" y
"cmo se hace". De cualquier forma, no debe perderse de vista la importancia que
desde el punto de vista de control de gestin tiene la asuncin de responsabilidades
por parte de las personas de la organizacin.
El poder descomponer los costos de productos por las actividades que realiza la
empresa, permite analizar en forma ms realista y profunda, las posibilidades de
reduccin de costos. Se pasa de un anlisis a nivel muy agregado de gastos-
productos a un anlisis ms detallado y que busca el origen de los costos del tipo de
gastos-actividades-productos.
El ABC surge precisamente en el contexto de la administracin del "valor" generado
hacia el cliente. En dicho contexto, descomponer los costos de productos en las
actividades desempeadas desde que se desarrolla el mismo hasta su entrega,
permite detectar si la empresa est volcando recursos en actividades que no agregan
valor al producto final, es decir, actividades que primariamente podran ser eliminables.
Pueden identificarse entonces, lo que vulgarmente se denominan "derroches", de
forma de poder recortarlos, pero sobre una base distinta a la tradicional, en la que se
tiende a reducir gastos indiscriminadamente, sin conocer donde se vuelcan dichos
gastos y si los mismos estn bien distribuidos (entre actividades que agregan y que no
agregan valor).
Distintas "Visiones de la empresa" u objetivos de costeo
Bajo la concepcin del ABC, no solo es posible costear productos (criterio usualmente
utilizado), sino tambin todas aquellas visiones" de la organizacin, que son
soportadas por las actividades que la misma ejecuta. De esa forma alcanzamos un
concepto ms amplio de proceso de costeo, por el que es posible determinar los
costos de visiones tales como productos, canales de distribucin, tipo de clientes,
mercados, etc.
Esta nueva concepcin ampla la potencialidad del sistema de costos como generador
de informacin para la toma de decisiones, en la medida que permite actuar no solo
sobre los productos, sino sobre la forma de comercializarlos, el lugar donde
comercializarlos, y las condiciones a pactar con los distribuidores. Dicha concepcin

ampliada, coincide con lo que en trminos de marketing se define como producto: el
producto en s mismo, el envase, los canales de distribucin y el precio.
Adicionalmente se define al cliente como factor relevante.
Medidas de consumo o Factores de asociacin de Actividades a los
objetivos de costeo
Este concepto ser tratado ms en profundidad en la descripcin de la metodologa
del ABC, pero es importante presentarlo en este momento por constituir un elemento
diferencial con los sistemas de costos usualmente utilizados.
Muchas empresas utilizan como base para la asignacin de costos indirectos a
productos los llamados sistemas VBC (ya descritos anteriormente). Dichos sistemas
se basan en el supuesto que existe un factor de produccin o recurso dominante, y los
dems costos deben ser atribuidos en funcin de ese factor dominante. De dicha
concepcin surgen las distribuciones de gastos indirectos a productos por conceptos
tales como volumen de produccin, horas de mano de obra directa, horas mquina,
etc.
Como ya fue explicitado anteriormente, este supuesto era bastante realista en otros
tiempos, pero cada vez los procesos de produccin han evolucionado hacia una
automatizacin mayor, existen costos importantes de funciones de soporte tales como
el "set up" de las mquinas, los controles de calidad, y funciones no fabriles. El
suponer en este nuevo contexto que la mano de obra es el factor dominante por
ejemplo, y llevar todos esos costos indirectos en funcin de las horas de mano de obra
directa volcadas en cada producto, puede llevar a importantes distorsiones a la hora
de determinar qu porcin de recursos consume cada uno de ellos. Productos con
proceso muy automatizado llevaran una pequea parte de los costos indirectos,
cuando quizs los tiempos de puesta a punto de mquinas, los gastos de
mantenimiento, etc., sean realmente ms altos que para los dems productos.
El ABC intenta identificar, utilizando como paso intermedio las actividades, cul es la
medida especfica ms adecuada para asignar el costo de las mismas a cada uno de
los productos, eliminando (por lo menos en principio), simplificaciones del tipo de las
descritas. En definitiva se pasa de un sistema basado en el volumen, a un sistema en
el que se reconoce que existen otras medidas de variabilidad de los costos, tales como
lotes de produccin, renglones de facturas, nmero de reprocesos, etc.
As lo reconocen autores como Cooper y Kaplan, cuando destacan la existencia de
una jerarqua de las actividades a nivel de la fbrica. Es as que existen actividades
cuyo costo vara con las unidades, tales como actividades del proceso productivo.
Otras en cambio, se desarrollan para un lote de produccin, como ser la puesta a
punto de las mquinas, los controles de calidad, etc. Otras actividades se encuentran
a un nivel ms agregado an, sirviendo para el sostenimiento general del conjunto de
productos comercializados por la empresa (diseo de procesos, desarrollo de
frmulas, etc.). Por ltimo, existen actividades de soporte general de la planta, tales
como la limpieza, el mantenimiento, la seguridad industrial, etc. Cada una de estas
actividades, tiene una fuente de variabilidad o disparador de costos distinto, y que es
importante identificar al momento de determinar qu parte de sus costos corresponde
ser atribuido a cada producto.
Esta jerarquizacin de las actividades puede extrapolarse perfectamente al resto de la
organizacin.
A continuacin intentaremos describir la metodologa del sistema ABC, lo que permitir
una mayor comprensin del mismo.
C. Metodologa del ABC

Introduccin
Nos referiremos en esta parte del trabajo, a los aspectos metodolgicos esenciales del
ABC en sus distintas fases, y no a los aspectos de infraestructura general de un
proyecto de este tipo, los que si sern considerados en el captulo referente a la
aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas.
En relacin a la metodologa, a nivel internacional distintas firmas consultoras han
desarrollado productos acompaados por software para ingreso y procesamiento de la
informacin relativa al proceso de costeo. Entendemos que los distintos productos
muestran, en principio, diferencias sobre todo a nivel de enfoque del proyecto, pero la
metodologa general aplicada es similar, y en sus aspectos sustanciales ser la que
describiremos a continuacin.

Aspectos iniciales
Adoptando el enfoque de Castell Taliani y Lizcano Alvarez, se deber definir, en
primera instancia, los siguientes aspectos: a) El tipo de costos a utilizar; b) horizonte
temporal; y c) ciclo de vida de la actividad.

a) Tipo de costos a utilizar
Se puede utilizar diversos conceptos de costos, lo que potencia la capacidad de
gestin en torno al concepto de las actividades. Ello requiere, sin embargo, una actitud
ms comprometida de la empresa hacia la nueva concepcin de la gestin por
actividades, y no del simple costeo de los productos. En ese sentido, se pueden
identificar tres tipos de costos, como lo hara cualquier sistema tradicional:
Costos histricos: en estos trminos, el costeo reflejar los recursos consumidos por
las actividades y los productos en determinado perodo de tiempo. Esta eleccin
permitir determinar los costos reales de los productos u otras "visiones" de la
empresa en el perodo elegido.
Costos estndar: bajo esta concepcin, los costos podran ser asignados a actividades
y productos, de acuerdo a una definicin estndar basada en la experiencia o en el
consumo "ideal" de recursos concebido por la empresa en relacin a sus distintas
actividades y productos.
Costos planificados: trabajar con costos planificados permite a la empresa especificar
metas a alcanzar en determinado perodo, en trminos cuantitativos. Lo que agrega la
presupuestacin a travs de las actividades es que las metas pueden ampliarse
respecto a los presupuestos tradicionales. Al planificar por actividades, los objetivos
expresados en trminos numricos, pueden ser tanto financieros como operativos,
definiendo relaciones entre los "inputs" de las actividades (recursos consumidos) y sus
"outputs" (indicadores operativos). Por otra parte, la presupuestacin por actividades
permite priorizar los objetivos "horizontales" o por procesos (los de toda la
organizacin), frente a los objetivos por centro de responsabilidad, los que de
cualquier forma no deben ser descuidados.
Entendemos que las tres visiones de costos son perfectamente compatibles entre s, y
que depender de los objetivos de la empresa al efectuar el costeo, si el mismo se
realiza solo para determinar costos histricos o reales de productos, o con una visin
ampliada para el control presupuestario y de gestin.
b) Horizonte temporal de los costos

La empresa debe definir a priori, qu perodo de tiempo ser el elegido para llevar
adelante la acumulacin de costos por actividades, y por lo tanto determinar qu
costos sern tomados en cuenta.
En bsqueda de definir cul sera la longitud "ideal" de dicho perodo, diversos autores
reconocen y nosotros estamos de acuerdo, que el perodo de anlisis no debera ser
menor a los 6 meses. Un perodo inferior podra determinar costos inapropiados por
fluctuaciones temporales, o incluso podra dejar de lado actividades que se desarrollan
en la empresa en determinado momento del ao, y que a pesar de su escasa
periodicidad consumen un volumen importante de recursos.
Consideramos que el perodo ideal es el de un ao, sobre todo en el caso de
empresas zafrales, en las que completar el ciclo anual, soluciona problemas relativos a
la propia filosofa del ABC. Como ya comentamos anteriormente, un punto neurlgico
de este sistema es el costeo integral del ciclo de vida del producto, por lo que asigna
los costos desde la compra de materias primas y todo lo necesario para la produccin,
hasta la entrega del producto al cliente final. Ello implica la existencia de actividades
asignadas al producto, cuyo consumo de recursos en determinado perodo tiene que
ver con el volumen vendido (por ejemplo actividades de venta), y otras que tienen ms
relacin con el volumen producido (actividades de fbrica y abastecimientos). En
empresas zafrales, considerar perodos inferiores al ao, implica tomar precauciones
adicionales en cuanto a la determinacin de la rentabilidad de los productos, ya que la
variacin entre las unidades vendidas y producidas puede ser importante. El clculo de
costos unitarios por producto, discriminando el volumen ms "aplicable" para dividir el
costo total de cada tipo de actividad, constituye una solucin bastante adecuada a este
problema.
c) Definicin del ciclo de vida de las actividades
Esta definicin est muy vinculada al criterio contable del devengamiento de los
costos. Tiene relacin con actividades cuyo retorno final (la venta de los productos), no
se produce ntegramente en el perodo en el que la misma consume los recursos
necesarios para su ejecucin. Actividades tpicas de esta clase son las de desarrollo
de productos, cuyo retorno no se ve reflejado en el perodo en que se incurre en la
mayora de los gastos. Dado que el ABC plantea un costeo integral del ciclo de vida
del producto, estas actividades deben ser reconocidas como costo del mismo. Pero
debe tenerse cuidado al determinar qu parte de los costos de dichas actividades se
consideran atribuibles al perodo, al determinar la rentabilidad del producto en el
mismo. Ms all de esta consideracin, cabe decir que si la actividad de desarrollo es
inherente a un "tipo" de productos, dado que la estrategia de la empresa o las
condicionantes del mercado as lo imponen, y ello determina la investigacin
permanente y regular, los costos de desarrollo pueden ser considerados en un 100%
costos del perodo, ya que se asocian a la complejidad de esa clase de productos.

D. Visin global del proceso de costeo

El proceso completo de costeo a travs de las Actividades puede esquematizarse en
el siguiente grfico.

Etapa 1: Definicin de actividades
Una vez definidos los aspectos iniciales ya mencionados, estaremos en condiciones
de comenzar el proceso de costeo en sus aspectos fundamentales.
De ahora en ms, manejaremos los conceptos como si el costeo se realizara en
trminos de costos histricos, es decir, relativos a un perodo ya transcurrido.
La primera etapa, consiste en definir aquellas actividades que la empresa realiz en el
perodo elegido. Esta definicin pasa por identificar aquellas actividades que
consumieron los recursos que la empresa utiliz en el perodo, de forma tal que el total
de recursos consumidos pueda ser vinculado con las actividades definidas. Esta
vinculacin es fundamental en esta concepcin, y debe ser tenida en cuenta en todo
momento. Dado que el ABC plantea un costeo integral hacia las actividades (salvo por
los costos directos de productos), es fundamental tener presente al definir las mismas,
que todos los gastos o costos incurridos, deben tener una relacin directa con el
desempeo de alguna o algunas actividades.
El concepto de actividad ya fue comentado anteriormente, aunque cabe recordar que
el nivel de detalle o el tipo de actividades definidas puede variar, incluso en la misma
organizacin, de acuerdo al inters de anlisis de los administradores.
Cabe aclarar tambin, que la definicin de actividades, a pesar de constituir esta una
nueva visin "horizontal" o por procesos de la empresa, se realiza generalmente a
nivel de cada uno de los departamentos o secciones funcionales de la empresa. Esta
definicin permite que quienes conocen realmente cmo se realizan las actividades,
sean quienes las definan, determinen cul es el consumo de recursos asignable a
cada una de ellas, y en que proporcin se vuelcan a cada producto. Por otra parte, la
identificacin de actividades por rea permite una mejor determinacin de los costos
de las mismas, ya que restringe el universo de gastos o costos que deben ser

distribuidos entre ellas (los costos del sector se distribuyen entre las actividades del
mismo). Ello requiere que el plan de cuentas actual prevea la imputacin de gastos por
centro de costos, y qu dicha imputacin se haya realizado adecuadamente. Algunas
veces los criterios de imputacin contables no coinciden con el criterio definido para el
costeo de las actividades, por lo que algunas imputaciones debern ser revisadas,
pudiendo surgir redistribuciones entre centros de costos.
Por otra parte, dado que muchas veces los jefes funcionales no se sienten conformes
con los sistemas de costos porque no contemplan sus dificultades reales en el manejo
de los productos, esta es una buena oportunidad para que ellos sean quienes definan
los criterios de asignacin, y aporten su visin "operativa" de la empresa. Dicha visin
es muy difcil de lograr por parte de los responsables de la contabilidad de costos o del
control de gestin en las empresas, generalmente personas con formacin
predominantemente contable o financiera. Esta "divulgacin" del sistema de costos a
toda la empresa permite incluso a estas personas, conocer ms a fondo la realidad, el
"cmo" se hacen las cosas en la misma, a travs de lo que los responsables
funcionales les manifiestan durante el proceso de costeo. Hemos comprobado que
esta experiencia es bastante til para ellos.
La lista de actividades por departamento (o de la empresa en general si se ha optado
por hacerlo en forma global), puede ser relevada de diversas formas. Las ms
utilizadas son la encuesta con formulario prediseado e instrucciones escritas y
entrevistas personales de validacin. Otra alternativa usualmente utilizada es la
formulacin centralizada de una lista estndar de actividades, la que deber ser
revisada y complementada por los responsables de los distintos departamentos o
secciones.
Ms adelante plantearemos un caso prctico que nos permitir ejemplificar las
distintas etapas del proceso de costeo del ABC.
Etapa 2: Definicin de Elementos de costo
La definicin de los Elementos de costo, es una etapa que puede llevarse a cabo
antes de la definicin de las actividades, y completarse durante o en forma posterior a
la misma.
Antes de definir el concepto de Elemento de costo, nos parece importante resaltar que
desde el punto de vista del ABC, no existen "gastos" en su concepcin contable o
tradicional. Podramos decir que todos los recursos consumidos por la empresa son
"costos" de productos, canales, clientes, etc. Este concepto est estrechamente
relacionado con el de costeo integral que explicamos anteriormente, ya que al ser el
objetivo del ABC asignar el 100% de los gastos a productos (u otra visin de la
empresa), todos ellos se transforman en costos.
Podemos a esta altura introducir como concepto relativamente novedoso el de
Elementos de Costo. Los elementos de costo son, a efectos del ABC, agrupaciones de
los costos en que incurre la empresa, clasificados de acuerdo a su naturaleza. Un
Elemento de costo intenta representar uno de los tantos recursos con los que cuenta
la empresa en el desarrollo de sus actividades. Este agrupamiento permite por un
lado, una asignacin ms sencilla de costos a actividades, ya que se asignan costos
de similar origen o naturaleza utilizando las mismas unidades de asignacin; y por otro
lado, permite manejar los anlisis posteriores a un nivel de detalle relevante.
De esta forma, todos los costos sern agrupados en distintas categoras o Elementos
de costo, y cada categora ser considerada dentro de cada sector como un solo tipo
de costo a efectos de su asignacin a las actividades que desempea el mismo.
Los elementos de costo ms tpicos son los siguientes:

Materias primas y materiales: Incluye materias primas y materiales incorporados
directamente al producto.
Mano obra directa: Incluye la mano de obra de fbrica que puede ser asignada
directamente a productos de acuerdo a relaciones tcnicas preestablecidas.
Mano de obra indirecta: Incluye todos los gastos incurridos por la organizacin en el
perodo de referencia, en relacin con sus recursos humanos, excepto la mano de
obra directa (sueldos y jornales, cargas sociales, gratificaciones, gastos de
capacitacin, gastos de comedor, etc.).
Servicios de terceros: Agrupa todos los gastos devengados en contrapartida del
servicio o asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas a la empresa
(servicios de abogados, consultores, mdicos, etc.).
Edificios e instalaciones: Representa el consumo de los recursos edilicios y de
instalaciones con que cuenta la empresa como infraestructura para el desarrollo de
sus actividades (amortizaciones, seguros, gastos de mantenimiento de edificios y
dems instalaciones).
Equipos: Refleja los gastos devengados en relacin con el uso de los equipos con
que cuenta cada sector de la empresa para el desempeo de sus actividades
(amortizacin, seguros, gastos de mantenimiento de equipos de fbrica,
computacin, etc.).
Publicidad y gastos de venta: Gastos relacionados con el manejo de campaas
publicitarias, promociones, atenciones a clientes, etc.
Gastos de administracin: Categora residual cuyos componentes individuales no se
consideran relevantes a efectos del anlisis.
La distincin tradicional entre costos directos e indirectos nos servir para delinear el
tratamiento dado por el ABC a cada uno de ellos. Los costos directos son aquellos
respecto a los que se puede establecer una relacin directa con la produccin o venta
de los productos, es decir que se puede identificar exactamente cuanto consumi tal
producto de tal recurso. Es el caso de las materias primas incorporadas al producto o
la mano de obra directa, respecto a las que se sabe con certeza o en forma
aproximada que monto de cada uno de ellos consumi determinado volumen de
produccin. Respecto a estos costos, el ABC no presenta respuestas adicionales, ya
que su asignacin a productos resulta bastante clara y es realizada por los sistemas
tradicionales en base a frmulas tcnicas de consumo. El pasaje por actividades no
tiene sentido en este caso, por lo que su tratamiento es similar al de los sistemas
anteriores, asignndose directamente a los productos.
Donde si adquiere toda su potencialidad el ABC es en el tratamiento de los costos
indirectos. Los costos indirectos, tanto los de fbrica como los del resto de la empresa,
constituyen un entramado de recursos volcados a sustentar en forma ms o menos
estrecha la produccin y comercializacin de los productos de la empresa. Dada esa
vinculacin no tan directa, estos costos no pueden ser atribuidos a los distintos
productos por criterios tan simples de consumo como en el caso de los directos. El
postulado bsico del ABC, es que estos costos se generan en el desarrollo de
actividades que se realizan con el objetivo ltimo de producir y vender los productos.
Surge como idea entonces, determinar el consumo que de estos recursos realiz cada
actividad, y luego determinar que porcin del costo de cada actividad se volc al
sustento de cada producto.
Dentro de los costos indirectos tendremos por ejemplo, mano de obra indirecta y
gastos indirectos, concentrados en elementos de costos tales como mano de obra,
equipos, edificios, servicios de terceros, etc.

Etapa 3: Trazado o asignacin de costos a las actividades
Definidas en las dos etapas anteriores, las actividades y los costos globales que las
mismas consumieron, agrupados por Elementos de costos, podemos iniciar en forma
ms concreta el proceso de costeo.
La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consiste en
determinar en forma aproximada, que proporcin de cada recurso o Elemento de costo
ha consumido cada una de las actividades desarrolladas en el perodo considerado.
Es para ello necesario que aquellas personas directamente involucradas o
conocedoras de la forma en que se llevan a cabo las actividades, identifiquen las
medidas ms adecuadas de consumo para cada Elemento de costo. Debe
identificarse cmo los distintos recursos con que cuenta la organizacin se han
volcado o han sido consumidos en la ejecucin de las distintas actividades que la
misma desarroll en el perodo.
El ejemplo que veremos servir para mostrar ms claramente este proceso de
asignacin de costos.
Una distincin que nos parece interesante es la que realizan Castell Talliani y Lizcano
Alvarez, entre costos totales o completos y costos relevantes. Considerar costos
totales significa llevar a las actividades todos los costos incurridos en el perodo.
Costos relevantes son aquellos sobre los que la empresa puede actuar ms
directamente en la intencin de reducirlos. Los autores plantean que costos tales como
la amortizacin de equipos, los edificios, etc. no pueden ser controlados por su
responsable, y por lo tanto desde el punto de vista de gestin sera ms til
discriminarlos, y mostrar solo los costos que se considera relevantes a efectos de la
toma de decisiones. Creemos que esta distincin asume relevancia cuando el tipo de
decisiones a adoptar son de corto plazo, es decir, del tipo de las de control de gestin.
Cuando el costeo se realiza con una orientacin hacia la toma de decisiones
estratgicas, no debera existir este tipo de distincin, en la medida que todo gasto
sera reducible o eliminable en el mediano o largo plazo.
La misma consideracin nos merece la diferenciacin entre costos fijos y variables,
que muchas veces se plantea como limitacin en relacin a la reduccin de los
recursos empleados. Esta distincin se realiza muchas veces tomando como nico
factor de variabilidad de los costos, el volumen. La realidad de las empresas actuales
determina que muchos de los costos que tradicionalmente se consideran fijos, en
realidad son variables (an en el corto plazo), pero si podemos determinar
efectivamente cul es su real fuente de variabilidad. Esa fuente de variabilidad, como
lo dice PhilippeLorino, viene dada muchas veces por la complejidad de los procesos.
Esta nueva forma de pensar el tema, tiene relacin con la jerarqua de la actividades
planteada por Cooper y Kaplan en el artculo ya mencionado.
Etapa 4: Trazado o asignacin de costos a los productos u otras visiones
de la empresa
La etapa final del proceso de costeo por actividades, consiste precisamente en asignar
los costos de las mismas a los productos, tipo de clientes, canales de distribucin, etc.
Esta asignacin de costos debe hacerse, como resulta lgico, a travs de la
identificacin de medidas de consumo adecuadas, a efectos de determinar qu monto
de los recursos volcados al desarrollo de cada actividad, sirvi para soportar cada
producto.
A esas medidas se les suele denominar "factores de trazado" o "factores de
asociacin", tratando de distinguirlas de los criterios ms o menos simplistas o
arbitrarios adoptados generalmente para la distribucin de costos indirectos a
productos (volumen, hs. mano de obra, hs. mquina, etc.).

La idea central del ABC es que todas las actividades se desarrollan para soportar en
alguna parte del proceso, el desarrollo de los productos. Es por ello que discriminar los
costos en funcin de "qu" los genera, y no "dnde" se generan (centros de costo),
permite identificar en forma ms precisa las medidas de consumo de los costos por
parte de los productos, y evitar de esa forma la adopcin de criterios arbitrarios que
sirven para distribuir a productos el monto de los gastos generales.
Los factores de trazado deben incorporar el conocimiento de quienes desarrollan las
actividades en cada sector de la empresa y conocen por lo tanto cul es la
complejidad que cada producto agrega a la ejecucin de esa actividad.
En este punto queremos citar una limitacin que a nuestro entender mantiene el
sistema ABC. Como se dijo anteriormente, este sistema postula la asignacin integral
de costos a los productos u otras visiones de la empresa. Dicho postulado se basa en
la relacin que tericamente tendran todas las actividades de la empresa con alguna
etapa del ciclo destinado a la produccin y venta de los productos. En la realidad,
algunos sectores encuentran dificultades para determinar los factores ms adecuados
de trazado del costo de algunas actividades a productos. El problema radica en que,
efectivamente, algunas actividades no se realizan como soporte de los productos, sino
que quienes las realizan identifican otros "outputs" al ejecutarlas. Por ejemplo, la
actividad de elaborar Estados contables del sector contable, no es desarrollada con
una orientacin hacia productos, por lo que sus responsables no pueden decir qu
parte de su esfuerzo y el de los recursos disponibles, volcaron hacia cada producto.
Dichos costos resultarn por tanto distribuidos por criterios ms o menos arbitrarios
(similares a los de los sistemas VBC), aunque estarn perfectamente identificados y
sern de un volumen muy inferior.
Finalmente, luego de haber determinado el costo de actividades imputables a cada
lnea de producto (u otro objeto de costo), deben ser asignados los costos directos,
tales como materia prima, material de empaque, mano de obra directa, y otros gastos
directamente vinculados con determinada lnea. Para estos gastos el ABC no ofrece
una solucin adicional a la de los sistemas tradicionales, ya que los mismos no pasan
por actividades.
E. Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades
Objetivo de costo: Productos
Etapa 1: Identificacin de actividades ejecutadas
El Departamento de Control de Calidad de un Laboratorio de medicamentos ha
identificado las siguientes actividades:
Efectuar ensayos sobre materia prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del departamento
Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos
La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad
para el perodo definido. Dichos rubros contables de gastos son agrupados en
Elementos de Costos, representando cada uno de ellos los recursos que tuvo a su
disposicin el departamento para la ejecucin de sus actividades. La sumatoria de los
gastos imputados en cada cuenta determinan el monto de cada Elemento de Costo en
el perodo.

Cuenta Costo total

Elemento de costo

(miles
US$)
Mano de
obra
Edificios
Agua y
energa
Equipos
Gastos de
adm.
Salarios 500 x

Jornales 100 x

Cargas Sociales 300 x

Mats. Consumo
equipos
100

x

Comunicaciones 150

x
Papelera y tiles 50

x
Agua y energa 300

x

Amortizacin
edificios
200

x

Amortizacin
equipos
400

x

Seguros 100

x

x

Total costo del
depto.
2,200 900 250 300 550 200
El responsable del departamento determina las medidas de trazado ms adecuadas y
surgen los porcentajes definitivos de asignacin de cada Elemento de Costo a cada
Actividad.

Elemento de Costo

Mano de
obra
Edificios
Agua y
energa
Equipos
Gastos
Adm.
Factor de trazado
%
ponderado
hs. MO (1)
Mts.
Estimacin
consumo
Costo
equipos
(2)

ensayo

Actividad

Efectuar ensayos sobre
materia prima
10% 30% 40% 40% 18%
Efectuar ensayos sobre PI y
33% 50% 50% 40% 15%

PT
Coordinar programa de
calidad
17% 5% 0% 0% 30%
Reprocesar lotes 27% 10% 10% 20% 15%
Administrar personal del
depto.
13% 5% 0% 0% 23%
Total 100% 100% 100% 100% 100%
(1) Trazado de Mano de Obra a las Actividades

Encargado Asistentes % No %
Factor de trazado
Horas
trabajadas
Horas
trabajadas
ponderado ponderado

en un mes en un mes hs. MO (a) hs. MO (b)
Actividad

Efectuar ensayos sobre materia
prima
0 60 15% 10%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 50 100 38% 33%
Coordinar programa de calidad 50 0 13% 17%
Reprocesar lotes 60 40 25% 27%
Administrar personal del depto. 40 0 10% 13%
Total 200 200 100% 100%
(a) Horas totales por actividad sobre total de horas trabajadas en el mes (400 horas).
(b) El salario del encargado es 2 veces el de los asistentes.
(2) Trazado de gastos de administracin a las actividades

Papelera y tiles Comunicaciones
% ponderado
por
Factor de trazado
Documentos de
ensayos
Estimacin no. costo de cada
Actividad o reprocesos llamadas diarias concepto
materia prima
40% 10% 18%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 30% 10% 15%

Coordinar programa de calidad 0% 40% 30%
Reprocesar lotes 30% 10% 15%
Administrar personal del depto. 0% 30% 23%
Total 100% 100% 100%
Como puede observarse, el Elemento de Costo Gastos de Administracin al ser una
categora residual, puede requerir su apertura por los conceptos de costos ms
relevantes que lo integran, de forma tal de asignar cada uno de ellos por separado, y
determinar finalmente el porcentaje de asignacin del total del Elemento a cada
actividad.
Finalmente, aplicando al costo incurrido en el perodo en relacin a cada Elemento de
Costo, determinamos el costo atribuible a cada Actividad del departamento (en miles
de U$S).

Elementos de
costo
Actividades
Mano de
obra
Edificios
Agua y
energa
Equipos
Gastos
Adm.
Costo
actividad
(miles
US$)
materia prima
90 75 120 220 35 540
PT
300 125 150 220 30 825
calidad
150 12.5 0 0 60 223
Reprocesar lotes 240 25 30 110 30 435
depto.
120 12.5 0 0 45 178
Total por Elemento de
Costo
900 250 300 550 200 2,200
Nota: Al presentar los nmeros sin decimales, surgen, en algunos casos, diferencias
de redondeo.
Por ejemplo, el costo de mano de obra de la actividad Efectuar ensayos sobre MP
resulta de multiplicar el total del elemento de costo en el perodo (US$ 900 mil), por el
porcentaje que es consumido por esta actividad (10%).
Etapa 4: Trazado de costos de Actividades a Productos
Los responsables del departamento han determinado los siguientes factores como las
medidas ms adecuadas para asignar los costos de Actividades a Productos:

Factor de
trazado
Productos

Actividades o asociacin Jarabe Analgsico Vitaminas Total
materia prima
Litros 75,000 120,000 30,000 225,000
Efectuar ensayos sobre PI
y PT
No. de lotes 750 400 300 1,450
calidad
Litros 75,000 120,000 30,000 225,000
Analizar devoluciones de
clientes
No.
devoluciones
30 20 20 70
depto.
Hs. MOD 50 30 20 100
En funcin de las cantidades determinadas para cada factor de asociacin en el
perodo elegido para el anlisis, se determinan los siguientes porcentajes de
asignacin de costo de cada Actividad a cada Producto:

Factor de
trazado
Productos

Actividades o asociacin Jarabe Analgsico Vitaminas Total
materia prima
Litros 33% 53% 13% 100%
Efectuar ensayos sobre PI
y PT
No. de lotes 52% 28% 21% 100%
calidad
Litros 33% 53% 13% 100%
clientes
No.
devoluciones
43% 29% 29% 100%
depto.
Hs. hombre 50% 30% 20% 100%
Aplicando los porcentajes determinados, al costo de cada Actividad (determinado en la
etapa anterior), se obtiene la contribucin al costo de cada Producto, de cada una de
las Actividades del departamento (en miles de US$):

Productos

Actividades Costo Jarabe Analgsico Vitaminas Total
materia prima
540 180 288 72 540

PT
825 427 228 171 825
calidad
223 74 119 30 223
clientes
435 186 124 124 435
depto.
178 89 53 36 178
Total 2,200 956 812 432 2,200
Otros objetivos de costos
Canales de distribucin, Tipo de clientes
Hemos optado en este caso, por ejemplificar el trazado a Productos, pero la
metodologa es aplicable al caso de Canales de distribucin, tipo de clientes, procesos
de negocio, etc. El trazado a estas otras visiones de la empresa presenta, sin
embargo, otras peculiaridades. Por ejemplo, las actividades que son fcilmente
asignables a canales de distribucin son las actividades de venta, relacionamiento con
los distribuidores, entrega de productos, etc. Otras actividades que se ubican en un
nivel anterior de la cadena de valor, no son fcilmente asignables a canales, ya que
quienes las realizan no tienen como objetivo un canal en particular. Ello no limita de
cualquier forma, la potencialidad del anlisis de rentabilidad de los canales, dado que
esas son precisamente las actividades que hacen la diferencia al momento de evaluar
la conveniencia de uno u otro canal.
Adicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido, pudiendo identificar, como
output de sus actividades de produccin y venta, sus clientes, por lo que puede
calcularse perfectamente la rentabilidad de los mismos
Procesos de negocio
El trazado de costos de Actividades a Procesos de negocio, puede reputarse como el
ms sencillo, si se definen adecuadamente las mismas. Una tcnica recomendable
para ello, es definir de antemano los procesos centrales y subprocesos que lleva a
cabo la organizacin y luego definir las actividades de forma que encajen en dichos
procesos.
Existirn actividades que sern trazadas en un 100% a un proceso, mientras que otras
participarn en ms de un proceso de negocio.
A continuacin presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio:
Marketing
Planear marketing
Ejecutar marketing
Controlar marketing
Atender al cliente
Administrar relacionamiento con clientes
Recibir y registrar los pedidos

Programar la entrega de los pedidos
Manejar el stock de productos terminados
Entregar productos terminados
Facturar y cobrar
Brindar servicio postventa al cliente
Disear, planear y fabricar productos
Planear fabricaciones de productos intermedios y terminados
Realizar logstica de MP y materiales (incluye control de calidad)
Formular y mantener productos y procesos productivos
Fabricar el producto
Envasar y acondicionar
Mantener la fbrica en buenas condiciones
Controlar y corregir calidad de PI y PT
Comprar
Comprar materias primas y materiales importados
Comprar materias primas y materiales en plaza
Comprar otros artculos
Administrar y controlar el negocio
Contabilizar y conciliar
Administrar las finanzas
Generar informacin de gestin interna
Planear y presupuestar
Desarrollar, mantener y apoyar sistemas
Administrar y capacitar el personal
Realizar tareas de apoyo
Gerenciar el negocio
Cumplir con requerimientos externos
CAPTULO 3
ANLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES

Introduccin
Como herramienta de costeo en si misma, el ABC culmina en la etapa anterior, en la
que resultan costeados los productos u otras visiones de la empresa.

Las decisiones que puede sustentar esta herramienta son tanto de tipo estratgico,
como de gestin y operativas, dado que conjunta a travs de su filosofa todos los
enfoques posibles. El nivel de detalle en la definicin de actividades, elementos de
costos, etc., depender justamente del tipo de decisiones que se desee adoptar.
Mucho se ha criticado al ABC, por considerarse que constituye una herramienta de
uso meramente descriptivo de determinada realidad del funcionamiento de la empresa,
pero que no ofrece pautas para la mejora en la utilizacin de los recursos de la misma.
Entendemos que dicha crtica no es vlida, en tanto el ABC como sistema de costos
cumple con su cometido: determinar el costo de productos, canales, clientes, etc.
El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos de
accin concretos, depende de la capacidad de quienes la utilizan para extraer de ella
toda su potencialidad.
Como dicen Cooper y Kaplan, a travs del anlisis de costos por actividad, pueden
detectarse oportunidades de reduccin del consumo de recursos por parte de
determinadas actividades. Un cambio en la forma en que las mismas se llevan a cabo
o su propia eliminacin permite este objetivo: liberar recursos. La cuestin siguiente es
entonces reducir los gastos, cuestin no tan sencilla como la anterior, pero es en la
que los administradores deben volcar toda su capacidad. El esfuerzo de reduccin de
gastos en sentido amplio, puede lograrse reempleando los recursos liberados por
algunas actividades, y obteniendo un "output" mayor, o bien efectuando un recorte de
los gastos (despido de empleados, reduccin del equipamiento, de gastos de energa,
etc.).
Este ltimo punto es el que resulta ms discutido, ya que se plantean dudas respecto
a la capacidad de la empresa de reducir los tradicionalmente denominados "gastos
fijos". Los autores entienden que esta limitante no es tal, ya que si hablamos del largo
plazo (decisiones de tipo estratgico), no existen a priori gastos absolutamente fijos.
Incluso en el corto plazo, la distincin entre gastos fijos y variables no es tal, ya que
existen gastos fijos que se consideran tales porque no varan con el volumen de
produccin. El ABC revela cul es la medida de variabilidad de cada costo, y por lo
tanto da la pauta de cmo actuar para reducirlo.
En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar de la
empresa, la visin por actividades ofrece mltiples posibilidades de anlisis. A
continuacin presentaremos algunos ejemplos de anlisis posibles, no siendo el
objetivo de nuestro trabajo ingresar en el campo de la Administracin Basada en las
Actividades (ABM).

Anlisis al nivel de las actividades

a) Anlisis de actividades por sus atributos
Un atributo de una actividad es una caracterstica de la misma que resulta de inters
analizar. Un posible atributo de una actividad es su costo. Pero lo interesante es
utilizar atributos no financieros, que identifiquen algunos elementos que a los
administradores les sirvan para evaluar cmo se estn utilizando los recursos en su
empresa.

Actividades con y sin valor agregado
El atributo ms conocido es el del Valor agregado. Una actividad agrega valor si el
cliente esta dispuesto a pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea porque
mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo de entrega, la forma de entrega,
su precio, etc. Citando el anlisis de la cadena de valor de Porter, podemos identificar
aquellas actividades que forman parte de dicha cadena, es decir que van agregando
valor al producto final, y aquellas que, en cambio, son eliminables o reducibles porque
no realizan ninguna contribucin al precio final. La idea del ABC es justamente poder
determinar cunto de los recursos de la empresa se consumen en actividades que no
agregan valor y por lo tanto deberan ser reducidos o reasignados (Grfico 1).
Grfico 1

En un anlisis ms profundo deberamos tratar de determinar no el valor agregado
sino la utilidad agregada, es decir la diferencia entre el valor que reconoce el cliente y
el costo que asume la empresa.
Este anlisis puede combinarse con uno del tipo de "las 10 actividades ms caras que
no agregan valor" y "las 10 actividades que agregan valor ms baratas", de forma de
focalizar los esfuerzos de reduccin o redistribucin de recursos en las actividades
ms significativas.
Por supuesto que existen actividades que no agregan valor pero no son eliminables,
ya sea por exigencias legales, de entidades externas, o porque simplemente son
necesarias para el desenvolvimiento normal de la empresa. Este tipo de atributos
permitira definir, entonces, un universo ms preciso para la liberacin de recursos.
Actividades que contribuyen a la calidad
En tiempos en que los esfuerzos de calidad total estn siendo asumidos por muchas
empresas, en particular uruguayas, resulta interesante conocer cunto de los recursos
de la empresa son volcados al tema calidad. Ms interesante an es poder determinar
que proporcin de dichos recursos se vuelcan a prevenir problemas de calidad, cunto
a detectar problemas de calidad, y cunto a corregirlos (Grfico 2). En principio,
podramos afirmar que empresas con adecuados planes de mantenimiento preventivo
de mquinas, con controles de calidad en el ingreso de materias primas, etc., pueden
evitar costos, seguramente superiores, que surgiran de detectar problemas de calidad
de sus productos en el medio o al final del proceso de produccin. Peor an si el
cliente es quien detecta el problema, por lo que relacionando estas actividades con el
atributo de valor agregado, podemos decir que el cliente estara dispuesto a pagar por

actividades de prevencin y deteccin interna de problemas de calidad, pero no por
reprocesos generados en quejas propias.
Grfico 2
Costos de calidad

Hacer o comprar
En tren de optimizar el empleo de recursos, resulta fundamental que la empresa
realice aquellas actividades en las que resulta ms eficiente y subcontrate o "tercerice"
aquellas en las que sus proveedores o potenciales proveedores lo son ms. El anlisis
de costos por actividades brinda un sustento importante en este tipo de decisiones, ya
que pueden definirse aquellas actividades que seran potencialmente subcontratables
y determinar cul es el costo y los beneficios que la empresa obtiene por realizarlas
ella misma, en comparacin con el costo y los beneficios de que las realice un tercero
por ella.
Otros atributos
Otros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto (lo que permite
hacer anlisis de sensibilidad ante cambios en el mismo), el tiempo de ejecucin, si se
trata de una actividad relacionada con una transaccin (para determinar tiempos de
demora en procesos), etc.
Desde el punto de vista metodolgico, estos atributos deberan ser definidos al mismo
tiempo, que se determinan las actividades que desempea cada sector por su
responsable.

b) Impulsores de costos o "cost drivers"
Los "drivers" son definidos como aquellos elementos que desencadenan o provocan el
desarrollo de una actividad y por lo tanto el incurrimiento en costos. Podemos
descubrir que detrs del desarrollo de cada actividad existe un hecho que la origina, y
por lo tanto, si podemos eliminarlo o modificar su frecuencia o forma de explicitacin,
podramos modificar los costos incurridos en dicha actividad.
Por ejemplo, la actividad de "Reprocesar lotes", la que sin duda alguna no agrega
valor al producto final, tiene como impulsor directo el hecho de que existan problemas
de productos defectuosos. Si eliminamos los productos defectuosos tambin
eliminamos los costos de reproceso. En un anlisis un poco ms profundo, podran
buscarse las causas de la existencia de estos productos, en una mala poltica de

prevencin o correccin de calidad de la empresa, por lo que la misma debera ser
revisada.
c) Costos unitarios de actividades
Un anlisis tpico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a una transaccin
o con un output medible, es la consideracin de su costo unitario.
Por ejemplo, podemos determinar cul es el costo de emitir una factura simplemente
dividiendo el costo total de la actividad de facturar entre las facturas emitidas en el
perodo. Tambin podemos determinar el costo diario de comedor por persona, de
forma tal de poder compararlo con otras alternativas como ser la tercerizacin. Para
ello es necesario costear la actividad de "Prestar servicios de comedor" y conocer el
nmero de personas que concurren al comedor diariamente.
d) Benchmarking
El benchmarking plantea como un elemento diferencial respecto a la comparacin
tradicional de ratios entre empresas, que se pone mayor nfasis en indicadores de tipo
operativo. Dicho nfasis permite realizar comparaciones entre empresas de distintas
ramas industriales o incluso sectores de actividad, ya que existen procesos bsicos
que son desarrollados por todo tipo de empresas, y que por lo tanto admiten
comparacin.
El costeo de las actividades, y ms ampliamente la consideracin de atributos, permite
obtener buenas medidas para benchmarking con otras empresas. Por ejemplo, el
costo unitario de facturar es comparable con otras empresas, que tambin costeen las
actividades.
Por otra parte, la definicin de atributos tales como tiempos de respuesta permite otra
buena base de comparacin, aunque excede lo que estrictamente puede considerarse
costeo ABC.
La posibilidad de benchmarking entre empresas, exige por supuesto, la uniformidad de
criterios en cuanto a la forma de definir las actividades, la forma de costearlas, etc.

Anlisis al nivel de objetivos de costeo
a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc.
Este es el tipo de anlisis tradicional derivado de cualquier sistema de costos, aunque
el mismo se ve ampliado bsicamente en dos aspectos: la posibilidad de analizar la
rentabilidad de otras visiones de la empresa distintas a las de productos, y el hecho de
poder manejar el 100% de los costos de la empresa, excluidos los financieros.
Los anlisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan ms
sorpresas, porque pueden llegar a echar por tierra los clculos de costos y de
rentabilidad en base a mtodos simplificados. Productos que eran rentables en un
anlisis con distribucin de costos indirectos en base a volumen de produccin,
pueden resultar perdidosos si se incorporan para la determinacin de sus costos las
verdaderas medidas de consumo por parte de los mismos.
Por lo que expresamos anteriormente, tambin de la aplicacin del ABC resultan
costos de actividades "distribuidos" a productos de una forma ms o menos arbitraria,
por la imposibilidad de determinar un criterio adecuado de asignacin. Este "colchn"
de costos que debera tender a ser mnimo, no deber ser atribuido en una anlisis
afinado de la rentabilidad por producto, a ninguno en particular, sino que sera un
margen de rentabilidad adicional exigible al conjunto de productos.

El anlisis ms adecuado de rentabilidad sera entonces aquel que resulta de
considerar los precios promedio de venta por producto, y aquellos costos unitarios
derivados de actividades que fueron adecuadamente asignadas o trazadas a
productos. Esta depuracin de costos es fcilmente realizable si solicitamos a cada
responsable de sector que identifique, como atributo extra de la actividad, si existe un
"factor de trazado" adecuado a productos o bien los costos de la mismas sern
distribuidos en base a algn criterio arbitrario (volumen, facturacin, etc.).
A travs del costeo por actividades, obtenemos una nueva presentacin del estado de
resultados, que, para una lnea determinada, podra verse de la siguiente forma:
Ingresos
(Costos Directos a Productos)
(Costos de Actividades Trazadas a Productos)
Rentabilidad bruta de la Lnea
(Costos de Actividades Distribuidas a Productos)
Rentabilidad neta de la Lnea
Anteriormente se explic a qu se hace referencia al hablar de costos directamente
llevados a productos.
Como ya fue comentado, al realizar el ABC un costeo integral del ciclo de vida del
producto hay que tener especial cuidado en la comparacin de los ingresos y costos
para determinar la rentabilidad. Existen actividades cuyo costo esta ms relacionado
con un determinado volumen de ventas (tpicamente la facturacin, la entrega al
cliente, etc.), y otras cuyo costo vara ms directamente con el volumen de produccin
(actividades de fbrica, compras de materias primas, etc.). Si existen variaciones de
existencias importantes entre el inicio y el final del perodo elegido, es decir, que la
produccin y las ventas estn desfasadas, no puede compararse cifras absolutas de
ventas en el perodo con los costos totales de las actividades desempeadas. Dicha
comparacin, que aparece como extraa desde el punto de vista del anlisis
tradicional, es fomentada por autores tales como Cooper y Kaplan porque dicen que
de esa forma se elimina la confusin que origina en algunos administradores la
comparacin en trminos de precios y costos unitarios. Dicha comparacin, dicen los
autores, genera la falacia que los costos varan o dependen del volumen de
produccin nicamente, y ello no es as, como lo dijimos al hacer mencin a la
jerarqua de las actividades.
Sin perder de vista dicha observacin, proponemos como mtodo de comparacin el
determinar los costos unitarios por tipo de actividad. El costo total de actividades ms
relacionadas con la produccin ser dividido entre el volumen producido, mientras que
los costos totales de las actividades ms relacionadas con el volumen vendido, ser
dividido entre el mismo, a efectos de determinan costos unitarios.

b) Costos de productos descompuestos por actividades
De forma de aprovechar al mximo la herramienta, puede descomponerse el costo de
los productos de inters, en las actividades que contribuyen en mayor medida al
mismo (por ejemplo las que hagan el 80% de su costo). De esta forma podemos
detectar qu es lo que genera realmente el costo del producto, y podemos actuar para
reducirlo.
Un paso siguiente, y an ms interesante para productos relativamente similares en
cuanto a sus caractersticas intrnsecas, en cuanto a su proceso productivo, etc., y que
sin embargo muestran rentabilidades distintas, es comparar el costo unitario de las

actividades que contribuyen al costo unitario total de cada producto. As obtendremos
una pista ms del por qu productos similares tienen costos tan distintos. Por ejemplo,
el costo unitario de envasado de un producto puede ser ms alto que el del otro,
porque uno se realiza en forma automatizada y el otro en forma manual. Una decisin
posible sera uniformizar el proceso de envasado, adoptando la forma ms barata.
c) Anlisis de sensibilidad
A partir de la comparacin anterior, cualquier anlisis de sensibilidad de costos y de
rentabilidad efectuado por la empresa, debera tener en cuenta cules son las medidas
especficas que determinan la forma en que variaran los costos de cada actividad al
cambiar la forma de produccin, el volumen o los lotes producidos. Dichas medidas
son los trazadores elegidos para el trazado de costos de actividades a productos. Por
ejemplo, si una forma de reducir costos propuesta es aumentar el volumen para
aprovechar economas de escala, cabe tener en cuenta y ver cmo vara su costo, a
aquellas actividades que se desarrollan por lote producido y no por volumen
especficamente. Para ese tipo de actividades, la estrategia ms adecuada no sera
tanto el incremento de volumen, sino la reduccin de los lotes, o mejor, el aumento del
tamao promedio de los lotes.
Anlisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniera
Un conjunto de actividades con un objetivo definido definen un proceso. Los procesos
"cruzan" la organizacin funcional de la empresa para hacerse interfuncionales.
Al disponer del costo de cada una de las actividades, resta por definir los procesos que
resulta de inters analizar, y qu actividades los integran. El paso siguiente es asignar
los costos de las actividades a los procesos que las mismas conforman, y ya
tendremos costeados los procesos.
La importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que se vuelcan
las mayores porciones de recursos de la empresa, y por lo tanto actuar en forma
directa sobre el rediseo o la mejora de procesos realmente relevantes.
En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por lo que
cada uno de ellos contendr pocas actividades y su objetivo ser ms restringido, o
procesos ms grandes o "centrales" que agrupan un gran conjunto de actividades. La
primera definicin entendemos que estara ms vinculada a esfuerzos de mejora
continua, que operan sobre pequeas porciones de costo. La segunda definicin sera
ms aplicable en los esfuerzos de reingeniera encarados por la empresa, en los que
debe actuarse sobre porciones importantes de costos que justifiquen el "empezar de
cero" el diseo. Desde esta ltima visin, generalmente es importante justificar el
esfuerzo de reingeniera ante quien debe tomar la decisin (la gerencia general),
mostrndole los costos potenciales a ser reducidos con el rediseo, por lo que el
costeo de las actividades y los procesos se transforma en una herramienta
trascendente.
Pueden existir infinidad de otros anlisis, muchos de los cuales surgirn a medida de
cada organizacin.


CAPTULO 4
CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS
PERUANAS
Introduccin
En general existen variedad de artculos y textos escritos sobre el ABC. Hemos
detectado, sin embargo, la inexistencia de estudios sobre la posible aplicabilidad del
ABC en empresas peruanas. Los artculos, en general escritos en EE.UU. u otros
pases desarrollados, hacen referencia a una realidad empresarial que no
necesariamente condice con la de nuestro pas.
El ABC muestra su mxima potencialidad en determinado estadio de desarrollo
industrial, asociado al que encontramos en pases desarrollados. Nuestra intencin es
obtener indicadores y opiniones para comenzar a evaluar, en un enfoque crtico, si las
empresas industriales uruguayas han alcanzado o no un estadio similar, de forma de
determinar si la aplicabilidad del ABC podra generar un beneficio importante para las
mismas, en trminos de una mejor calidad de la informacin para la toma de
decisiones.
Por otra parte, se debera evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos
existente o crear un sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones
adicionales en sistemas de informacin.
En definitiva, trataremos de dar un primer paso en el intento de evaluar la
conveniencia de implementar sistemas ABC en las empresas uruguayas en trminos
de la relacin costos-beneficios.
Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de
costos?
Robin Cooper en su artculo "Youneed a new costsystemwhen..", menciona una serie
de sntomas de sistemas de costos obsoletos y que por lo tanto requeriran
modificaciones.
Nos parece interesante citar este enfoque como punto de arranque de nuestro trabajo.
Aclaramos, sin embargo, que nuestra posicin en relacin al tema es que el sistema
ABC no debe sustituir al sistema de costos utilizado por la empresa, en la medida que
cumple determinados objetivos en forma eficiente. El planteo apunta ms bien a
destacar los defectos que tenga el sistema actual en cuanto a la determinacin de los
costos de productos para fines de gestin.
Los sntomas mencionados son:
los gerentes funcionales quieren eliminar lneas de productos aparentemente
rentables
Como mencionamos anteriormente, uno de los problemas principales de algunos
sistemas de costos es no incorporar los costos de complejidad de actividades
desarrolladas en torno a determinados productos. Dicho costo de complejidad solo
puede ser detectado y por lo tanto incorporado a la evaluacin de rentabilidad de un
producto por aquellos gerentes funcionales cuyo sector enfrenta las dificultades del da
a da en el desarrollo de esas actividades. Los gerentes de produccin saben qu
productos son "problemticos", as como los responsables del marketing saben
cundo un producto no tiene un precio competitivo. Como dice Cooper, los
responsables de costos de la empresa deberan "testear" su sistema de costos con

estas personas. Por ejemplo, podra pedirse a los gerentes que establezcan una lista
de los 10 productos que ms quisieran eliminar. Si no existe nada especial respecto a
ellos, y siguen teniendo "alta rentabilidad" segn el sistema de costos, es posible que
el mismo no est pudiendo recoger su verdadera complejidad.
los mrgenes de rentabilidad son difciles de explicar
Los administradores deberan poder explicar en forma breve el por qu de la
rentabilidad de determinados productos: "tenemos la mejor tecnologa de produccin",
"tenemos volmenes ms pequeos de produccin", " nadie ms hace este producto",
etc.
productos difciles de fabricar muestran grandes beneficios
Productos de fabricacin compleja o que requieren ms trabajos de inspeccin o
reprocesos que otros, aparecen como altamente rentables. Puede suceder que el
precio est fijado por encima del promedio tomando en cuenta dichas situaciones. Si
ello no es as, es decir no existe un precio diferencial y el producto aparece como muy
rentable, seguramente el sistema de costos est fallando a la hora de determinar sus
verdaderos costos.
los departamentos funcionales tienen sus propios sistemas de costos
Cuando los gerentes funcionales han perdido confianza en el sistema de costos
"oficial", desarrollan su propio sistema. Ello es posible gracias a las computadoras
personales y a toda la informacin operativa que los mismos tienen a su disposicin y
que muchas veces es dejada de lado por los sistemas de costos. Ellos encuentran en
dicha informacin nuevas bases de asignacin de costos ms razonables.
el departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyectos especiales
Cuando se trata de decisiones importantes respecto a racionalizacin de lneas de
productos, los encargados de la decisin saben que necesitan informacin ms
precisa que para otras decisiones de corto plazo como pricing, etc. Si ante dicha
necesidad, los empleados del departamento contable deben dedicar muy buena parte
de su tiempo a realizar estudios ms profundos de los costos, ello significa que el
sistema de costos no est brindando las respuestas que debera, o no ofrece la
confiabilidad requerida.
En empresas uruguayas este sntoma es tpico, dado que hemos encontrado que los
responsables de gestin toman en general buenas decisiones en cuanto a mezcla de
productos, pero dichas decisiones se apoyan en trabajos especiales que permiten
llegar a costos ms "reales". Esta forma de trabajo en base a proyectos especiales
distrae de sus tareas normales al personal del sector contable y provoca tiempos de
respuesta ms lentos.
la empresa tiene solo para s un nicho de mercado que da grandes utilidades
Si no existen restricciones al ingreso al mercado (legales, econmicas, etc.), y los
mrgenes de dicho mercado son muy altos, sera razonable que otras empresas
trataran de ingresar al mismo. Si ello no sucede, puede ser que la supuesta
rentabilidad sea falsa, porque el sistema de costos de la empresa no est informando
los verdaderos costos. Otras empresas han realizado sus propios clculos y han
detectado que el nicho no es tan rentable.
los precios de los competidores son irrealmente bajos
Cuando otras compaas, especialmente las pequeas, ofrecen mejores precios en
productos que la empresa produce en gran volumen, puede ser una consecuencia de
trabajar con costos promedio. En lneas de productos que abarcan tems de diverso
volumen, es frecuente que el sistema de costos no discrimine adecuadamente los
costos dentro de la lnea, optndose por establecer un costo promedio que luego es la

base para la fijacin del precio, asegurndose una rentabilidad global. Los problemas
comienzan cuando por desconocer la estructura de costos hacia adentro de la lnea,
algunos productos subvencionan a otros. Un sntoma frecuente de esa situacin es la
prdida de competitividad en productos de gran volumen frente a competidores
pequeos: los volmenes de la empresa pequea son menores y por lo tanto el
promedio de costos crea menores distorsiones.
los clientes no reaccionan ante aumentos de precios
Si los clientes no se ven sorprendidos ante aumentos de precio, seguramente ellos
sabrn ms sobre los costos verdaderos que la propia empresa.
los costos cambian ante nuevas regulaciones contables o fiscales
Los sistemas de costos pensados con un nico objetivo generalmente no funcionan
bien. Sistemas elaborados en base a normas contables o fiscales, orientados
fundamentalmente a la valuacin de stocks, pueden provocar variaciones en los
costos que no tengan que ver con cambios reales en la estructura o dinmica de los
costos de la empresa, sino con modificaciones impuestas por regulaciones externas.

Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del
sistema de costos?
Siguiendo con el enfoque de Robin Cooper, podemos citar algunos de ellos:
Automatizacin creciente
Cuando la mano de obra directa es usada como una base para la distribucin de
costos indirectos, la sustitucin de parte de la misma por nueva tecnologa puede
generar importantes distorsiones en los clculos de costos. Productos con procesos
muy automatizados recibirn una pequea porcin de los costos indirectos, mientras
que aquellos con utilizacin ms intensiva de mano de obra se llevarn el grueso de
los mismos. Dicha base de distribucin resulta pues inadecuada, porque existen
costos tales como la amortizacin de las maquinarias, los costos de mantenimiento,
los costos en relacin a la puesta a punto y limpieza de las mquinas, etc. que tienen
poco que ver con la mano de obra aplicada en su proceso.
Cambios en el uso de funciones de soporte
La introduccin de nuevas lneas de productos asociada a una estrategia de
diferenciacin, puede provocar cambios importantes en los requerimientos de las
tpicas funciones de soporte en la fbrica, tales como inspeccin, set up, etc. Los
nuevos productos quizs tengan mayores requerimientos en este sentido, y, por lo
tanto, distribuciones de costos en base a criterios arbitrarios pueden provocar errores
importantes.
Cambios en la estrategia de mercado-producto
Los sistemas de costos se crean con una idea de volmenes y mercados en mente, en
funcin de la que se decide la forma de distribucin de los costos indirectos. Una
empresa orientada originalmente hacia mercados de escaso volumen, con pocas
diferencias entre sus productos, que distribuye su "overhead" por volumen, tendr
pocas distorsiones en los clculos de costos. Pero si la misma decide orientarse hacia
nuevos mercados ms masivos, con productos que se fabrican en grandes volmenes
y otros en pequeo volumen, las distorsiones al distribuir costos pueden resultar
trascendentes. Los productos de gran volumen recibirn gran parte de los costos
indirectos, siendo que en realidad al ser fabricados en lotes de produccin ms
grandes, generan muchos menos costos de set up de mquinas, de controles de

calidad, etc. Esto tiene relacin con la jerarqua de actividades de Kaplan, donde
existen una serie de actividades cuyo costo no vara con el volumen sino con los lotes.
Simplificaciones en los procesos de manufactura
La aplicacin de tcnicas tales como el Just in time (JIT) o la organizacin celular de la
fbrica, hacen inadecuados los sistemas de distribucin de costos tradicionales. En el
primer caso se minimizan los stocks de productos por lo que se simplifica notoriamente
el esfuerzo de los sistemas tradicionales por determinar la produccin equivalente de
productos en proceso. En el segundo caso, cada unidad de fabricacin produce tems
de producto similares, por lo que la distribucin de costos indirectos debe hacerse
primero hacia cada una de las "mini-fbricas" y luego dentro de cada una de ellas
hacia los productos.
Competencia intensa
Cuando los mercados se hacen ms competidos las decisiones de precios son
fundamentales, y, por lo tanto, los costos de errores en la informacin de costos son
superiores. Precios altos pueden dar lugar a mayores posibilidades de ingreso al
mercado de competidores, por lo que la compaa debera tener mucho ms cuidado
en el clculo de sus costos.
Desregulacin
Bajo regulacin, la compaa no fija los precios, el rgano regulador lo hace. Las
empresas son rentables si controlan su eficiencia global. Cuando el mercado se
desregula las posibilidades de competir son superiores pero tambin los riesgos, y la
empresa debera tener informacin de costos por producto ms afinada para fijar
precios.
Mejoras tecnolgicas en relacin a la captura y procesamiento de informacin
La introduccin masiva de computadoras en todas las reas de la empresa, permite
obtener y procesar rpidamente informacin de tipo operativa que anteriormente era
difcil de obtener de los sistemas de informacin. Los sistemas de costos deben
aprovechar estas nuevas posibilidades para eliminar simplificaciones y asignar costos
ms afinadamente.
Cooper concluye, que la sola presencia de los sntomas no indica necesariamente que
el sistema de costos est obsoleto. Para detectar si verdaderamente el sistema est
obsoleto debera chequearse la presencia de los sntomas, y buscarse las causas que
los originaron. Una alternativa ante la presencia de algunos, pero no de todos los
sntomas, es implementar un sistema alternativo de costos piloto en una lnea de
produccin, y comparar los nmeros resultantes con los que produce el viejo sistema.
Pero la sola deteccin de indicadores de obsolescencia del sistema no hace
necesariamente que el mismo tenga que ser sustituido. La empresa debera evaluar
en trminos de costos-beneficios si el cambio es conveniente.
A continuacin presentamos un anlisis de este tipo presentado por el mismo autor, y
que constituye en definitiva el objetivo de nuestro trabajo a nivel de empresas
uruguayas.
Cul es el sistema de costos ptimo?
Como dice Cooper, el sistema de costos ptimo es aquel que iguala los costos
marginales de inversin en nuevos sistemas de informacin o en formas ms afinadas
de medicin, con los beneficios marginales de contar con informacin ms afinada o
exenta de errores.
Cuando los beneficios marginales no lo justifican, no tiene sentido realizar grandes
esfuerzos en tratar de obtener informacin muy precisa para costear (minutos de

funcionamiento de equipos, minutos de mano de obra, etc.). En ese caso, el beneficio
marginal de evitar o reducir los errores potenciales en la toma de decisiones en base a
informacin no tan precisa, no compensa los costos adicionales de medicin (grfico
3.A).
En la misma lnea entonces, si la tecnologa de captura y procesamiento de
informacin mejora, la curva de costos de medicin debera trasladarse hacia abajo,
es decir, que con similar inversin en sistemas se obtiene informacin ms afinada.
Como dice Cooper, un sistema de costos ptimo debera cambiar cuando la tecnologa
de la informacin mejora, porque es posible reducir el nivel de errores de las
decisiones sin demasiados costos incrementales (grfico 3.B).
Asimismo, si el costo de los errores aumenta, el sistema de costos tambin debera
cambiar. Si el mercado se hace ms competido, con una fuerte amenaza de ingreso
de competidores, cambios ms bruscos, mayores demandas de clientes, etc., la
empresa debe tener ms cuidado al momento de decidir su mezcla de productos, su
estrategia de precios, etc. En ese caso, la curva de costo de los errores se traslada
hacia arriba, es decir que ante igual nivel de afinamiento en la informacin se incurrira
en errores potenciales con costos ms elevados (grfico 3.C).
Grfico 3
Sistemas de costos ptimos

NUESTRO TRABAJO


Introduccin
Nos centraremos en analizar la conveniencia, en trminos de la relacin costo-
beneficio planteada, de implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales.
Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisiones
de gestin, por lo que no estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sino la
implementacin de uno complementario o paralelo, ms adecuado para esos fines.
Un primer anlisis implicar evaluar cualitativamente la magnitud de los errores que
puedan estar cometiendo quienes toman decisiones en base a los sistemas actuales, y
los beneficios de la toma de decisiones en base a un sistema ms afinado. El beneficio
de eliminar o reducir errores en la informacin puede ser medido en trminos de si las
caractersticas de las empresas entrevistadas hara que se aproveche al mximo la
potencialidad del ABC, en cuanto mejora, respecto a otros sistemas de costos, la
asignacin de costos indirectos a productos. Como contrapartida, intentaremos
considerar la magnitud de las inversiones adicionales en tecnologa que habra que
realizar para implementar nuevos sistemas.
En relacin a los costos de medicin, trataremos de evaluar si los sistemas de
informacin actuales permiten la captura y el procesamiento de informacin operativa
del tipo de la requerida por el ABC. En caso contrario, intentaremos determinar, en
trminos cualitativos, la magnitud de las inversin necesaria. Asimismo, haremos
mencin a las necesidades de inversin en recursos humanos, software y servicios de
especialistas externos.
Desde una ptica ms amplia, creemos que el herramental del ABC ofrece puntos de
vista nuevos (canales, clientes, procesos), que aumentan la capacidad de toma de
decisiones a niveles que los sistemas tradicionales no pueden alcanzar. En este
sentido, apuntaremos a detectar si los administradores han encontrado necesidades
de informacin no cubiertas por los sistemas tradicionales y que s pueden serlo por el
ABC.
Empresas "ideales" para aplicacin del ABC
Castell Talliani y Lizcano Alvarez sealan que el perfil ms ptimo de una empresa
para aplicar el ABC sera definido en los siguientes trminos: ... A) aquellas empresas
en las que los costos indirectos configuran una parte relativamente importante de los
costos totales. B) Empresas en las que los costes indirectos se vienen imputando a los
productos mediante una base arbitraria. C) Empresas en que la asignacin de los
costes indirectos a los productos individuales no resulta realmente proporcional
respecto al volumen de produccin de los productos. D) Empresas inmersas en un
entorno de fuerte competencia. E) Entidades en las que existe una gran variedad de
productos y de procesos de produccin, en las que, adems, los volmenes de
produccin varan sensiblemente. F) Existencia de un gran nmero de canales de
distribucin y compradores que provocan la necesidad de acometer actividades de
venta muy diferenciadas.
A efectos de elaborar nuestra hiptesis inicial de trabajo consideramos una serie de
variables que a nuestro entender resultan claves para definir la conveniencia o no de
la implementacin del ABC en la empresa:
Caractersticas del sistema de costos utilizado
Deberemos evaluar si la empresa ha encontrado alguna solucin alternativa a la de los
sistemas VBC (en su versin ortodoxa), de forma de tratar en forma ms adecuada la
asignacin de costos indirectos a productos. Si no es as, pasaremos a las siguientes
variables, que intentan tomar en cuenta el grado de distorsin que provoca en los

costos individuales de lneas de productos, la distribucin de acuerdo a los criterios
generalmente manejados por los sistemas VBC.
Mix de productos
La estrategia de productos llevada adelante por la empresa es otro factor fundamental.
Si la empresa comercializa pocas lneas, con procesos de produccin y
comercializacin similares, la distribucin de costos indirectos por criterios ms o
menos arbitrarios (vinculados en general al volumen), no debera provocar
demasiadas distorsiones en los costos individuales. En cambio, si existen una o dos
lneas que concentran gran parte de los volmenes totales de la empresa, y un
conjunto de otras lneas que pesan poco en trminos de volumen, pero requieren
procesos, especificaciones, controles de calidad distintos, una distribucin de gastos
simplificada quizs provoque que los productos de gran volumen estn asumiendo
costos que no les corresponde (esta situacin fue ejemplificada anteriormente). En
estos casos, (lneas de produccin heterogneas y de distintos volmenes), es donde
una distribucin ms afinada permite obtener mejores resultados respecto a la que
aplica criterios relativamente simplificados.
Peso de los costos indirectos
En empresas como las imperantes hasta mediados de siglo, donde la mano de obra
era un factor dominante, distribuir por criterios como el de horas de mano de obra
directa, pareca razonable. Por otro lado, el monto de las distorsiones provocadas por
una distribucin simplificada de los costos indirectos era menor dado su escaso peso
en el total de los costos. Es as entonces, que en empresas que mantengan estas
caractersticas, las diferencias entre distribuir costos por volumen y considerar otras
medidas ms adecuadas, pueden ser poco significativas al momento de tomar
decisiones.
Peso de los gastos de estructura
Existen empresas que tienen un componente de gastos de estructura formado por
gastos administrativos, comerciales, de logstica de productos, etc. Buena parte de
estos gastos surge en la administracin de los productos que comercializa la empresa.
Es por ello, que se ha visto la necesidad de llegar a un costeo integral de los
productos, de forma de determinar realmente cul es el nivel de recursos que se
utilizan para sustentar cada lnea. En ese sentido, la mayora de las empresas utilizan
distribuciones por volumen o facturacin, que pueden estar castigando a los productos
de gran volumen con costos que quizs tengan mayor vinculacin con otros factores
como ser la diversidad de tems dentro de cada lnea, la cantidad de lotes de materia
prima ingresados, o el papeleo generado por cada lnea, etc. Empresas en las que
estos gastos tengan un peso importante, y apliquen soluciones simplificadas del tipo
de las descritas, pueden estar cometiendo errores importantes al momento de calcular
la rentabilidad de cada producto o lnea, y tomar decisiones en funcin de ello.
Mercado
En mercados poco competidos, donde la empresa puede fijar precios, no tiene
amenazas de ingreso importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuacin de
los precios de cada producto no aparece como el tema ms importante. All lo que
juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas. Hemos visto
muchos casos de empresas (no incluidas en las entrevistas), que ante la liberalizacin
del mercado, y por tanto la posible retraccin de sus ventas, comienzan a preocuparse
por reducir sus gastos, sobre todo los de administracin y tareas vinculadas. Es as,
que donde entendemos toma relevancia un costeo ms afinado e integral, que permita
determinar la rentabilidad por producto, como base para fijacin de precios o para

reduccin de costos (si el mercado fija el precio), es en entornos que enfrentan
importantes amenazas de ingreso de competidores o que ya se encuentran en una
fase muy competitiva.
Desarrollo de los sistemas de informacin
Este es un factor que opera del otro lado de la relacin costo-beneficio. La empresa
deber evaluar qu monto de recursos debera invertir en:
ampliar o modificar su sistema de informacin;
contratar y/o capacitar personas para que dirijan el proyecto;
horas de gerentes funcionales que deben intervenir en todo el proceso, etc.
Indudablemente, si el sistema actual ya prev la captura y el procesamiento de
informacin de tipo operativa requerida (como medidas de asignacin), si la
administracin es altamente profesional, mantenindose al da con estas nuevas
tcnicas de gestin, y se cuenta con personal de apoyo suficiente para guiar y
colaborar en el proceso de costeo, procesamiento de la informacin, etc., la empresa
puede considerar que el costo marginal de implementar el nuevo sistema tiende a cero
o es poco relevante. La inversin adicional requerida sera la de un software que
permitiera el procesamiento de la informacin relevada.
Estas 5 variables sern consideradas como gua para la presentacin de los
resultados obtenidos de este trabajo, as como tambin se intentar determinar la
importancia relativa de cada una de ellas en decisiones de cambios en el sistema de
costos.
Seleccin de las empresas
A efectos de la seleccin no hemos aplicado tcnicas estadsticas, dado que dicho
enfoque excede el alcance planificado de nuestro trabajo. Por el contrario, se apunt
hacia un determinado sector de actividad econmica y a empresas de cierto porte,
asegurando un mnimo de complejidad que justifique implantar sistemas de
informacin medianamente complejos.
Es as como la muestra se acota al sector industrial y a empresas medianas o
grandes. Consideramos que, a pesar del evidente sesgo que presenta la misma, este
trabajo permite obtener opiniones y datos relevantes de cierto sector de la realidad
empresarial uruguaya, pudiendo en algn caso, extraerse conclusiones con cierto
grado de generalidad.
En otros trabajos podran ser estudiados otros sectores de inters, como puede ser el
sistema financiero, el que a nivel internacional ha demostrado ser un buen campo de
aplicabilidad del ABC. Nosotros nos hemos volcado al sector industrial por ser aqul
con el que estamos ms familiarizados.

Metodologa aplicada para el relevamiento
A efectos del relevamiento diseamos un formulario-gua de entrevista, en el que
intentamos cubrir los aspectos que hemos detallado a lo largo del desarrollo terico del
tema, y los que destaca Cooper como relevantes a efectos de determinar si el sistema
de costos utilizado por la empresa es el ptimo. Creemos que este formulario,
constituye una buena base para efectuar una evaluacin de ese tipo.
El formulario utilizado se muestra como anexo a este captulo.
El mismo se divide en 5 partes:

1. Caractersticas generales de la empresa
Este punto busca identificar a la empresa (el origen de su capital, el sector de
actividad, su actividad principal), y obtener algunos indicadores de tamao de la
misma como pueden ser la facturacin anual y el nmero de empleados (distribuidos
por rea a efectos de determinar peso relativo de cada rea).
2. Caractersticas de sus productos, procesos, mercados y canales de
distribucin
Como fue dicho anteriormente, determinadas estructuras de productos, costos,
procesos y el entorno en el que se mueve la empresa, determinan en buena medida el
sistema de gestin utilizado, y, en consecuencia, el sistema de costos ms aplicable.
En este punto relevamos entonces, la influencia de las variables mix de productos,
peso de gastos indirectos y mercado.
En ese sentido, consultamos sobre la cantidad de lneas de produccin que maneja la
empresa (definiendo una lnea como aquel conjunto de productos con un proceso de
produccin y comercializacin similar), sobre el peso de cada una en los volmenes
totales producidos o comercializados, la caracterstica de los procesos productivos por
los que pasa cada lnea (poco o muy automatizados), y sus canales de distribucin.
El otro factor mencionado es el mercado: nos interesa las caractersticas del entorno
en que opera la empresa, si es un entorno muy competido, con un mercado dinmico
o con concentracin de la oferta, cmo se fijan los precios, qu estrategias siguen los
competidores, etc.
3. Control estratgico y de gestin y los sistemas de informacin
Este punto busca evaluar en general cules son los temas que la empresa considera
claves en el mediano y largo plazo (estratgicos), y qu prioridad otorga a los temas
de gestin (corto plazo), y cules son las fuentes de informacin para cada uno de
ellos.
Por otra parte se solicita una descripcin de las caractersticas del sistema de
informacin actual. Un punto importante resulta el vnculo que establece la empresa
entre su sistema de informacin para la gestin y el de procesamiento de informacin
para terceros (estados contables, declaraciones fiscales, etc.). En este sentido, es
trascendente considerar las caractersticas del sistema contable en general, y sobre
todo respecto al tratamiento de los gastos (imputacin por centro de costos).
4. Costos
A partir de lo anterior, ingresamos a un subsistema del sistema de informacin de la
empresa, que es el sistema de costos y es el que nos interesa ms en particular (una
de las variables claves a considerar).
Tratamos de determinar las caractersticas del sistema actualmente utilizado por la
empresa (qu costos se activan, cules son los criterios de distribucin de costos
indirectos a productos), y qu parte del total de los costos representan los indirectos
(aquellos que enfrentan mayores problemas para su asignacin a productos).
Consultamos por las inquietudes de la empresa respecto al tema, si ha desarrollado
algn proyecto de costeo o ha hecho cambios en su sistema actual y con qu objetivo.
En una segunda parte, nos interesa descubrir cul es el uso que el empresario percibe
para su sistema de costos: simplemente para informacin para terceros o con fines de
gestin, y si es as, si est conforme con la respuesta que el sistema le brinda a sus
necesidades de informacin (en trminos sobretodo de calidad de la misma).
Por ltimo se le consulta sobre su opinin del ABC (si ha escuchado hablar del mismo)
y en relacin a la posibilidad de aplicarlo en su empresa.

5. Anexo - Informacin que brinda el sistema de informacin
A efectos de determinar el grado de inversin adicional en sistemas o personas que
debera realizar la empresa para implementar un sistema ABC orientado a costear
lneas de productos, es relevante consultar a la misma sobre si su sistema de
informacin permite obtener y procesar (con diferentes niveles de dificultad) cierto tipo
de informacin necesaria para trazar costos de actividades a productos, lo que resulta
fundamental para lograr el objetivo de medicin ms afinada propuesto por el ABC.

Resultados obtenidos
Empresas entrevistadas
Las empresas entrevistadas resultaron ser las siguientes:
A.N.C.A.P.
Bromyros S.A.
Cervecera y Maltera Paysand S.A.
Compaa de Envases S.A.
Eternit del Uruguay S.A.
Fleischmann Uruguaya S.A.
Industrializadora de Maz S.A.
Nestl del Uruguay S.A.
Nibo Uruguaya S.A.
Pinturas Inca S.A.
Rhne PoulencRorer S.A.
A efectos de brindar una idea del tamao de las empresas seleccionadas, podemos
decir que su facturacin se ubica en un rango que va desde los US$ 3.5 millones la
menor a US$ 50 millones la mayor (sin considerar ANCAP). Otra medida de tamao
relevada fue el nro. de empleados, que se ubica entre los 80 y los 650 para las
empresas del sector privado (en el caso de ANCAP el nro. de empleados es de 3.845).
Resultados del relevamiento
Dadas las caractersticas del relevamiento efectuado, hemos obtenido valiosas
opiniones, informaciones y experiencias sobre la realidad de las empresas
entrevistadas que difcilmente puedan plasmarse en toda su riqueza en forma
cuantitativa. A efectos de volcar en la mejor forma posible estos datos, optamos por
presentarlos en forma grfica, lo que, entendemos, permite combinar variables
cuantitativas con indicadores cualitativos de una manera ms inteligible.
Por otra parte, haremos un manejo de la informacin que intenta asegurar, en la
medida de lo posible, la confidencialidad de los datos obtenidos.
En qu entorno se mueven las empresas entrevistadas ?
Partimos de la hiptesis de que las caractersticas del entorno en que acta la
empresa y sus definiciones estratgicas estn estrechamente vinculadas. Trataremos
de verificar, para las empresas entrevistadas, que la conjuncin de ambos factores
determina en muy buena medida el grado de sofisticacin del sistema de informacin
en general y del sistema de costos en particular.

Hemos considerado, primeramente, la participacin ponderada por volumen de las dos
principales lneas de productos de las empresas en el mercado local (grfico 4). De las
empresas seleccionadas, 4 operan en el mercado de exportacin con una cifra
relevante (del 10 al 50%); en el resto las exportaciones son insignificantes respecto al
total. Entendemos que lo ms significativo para comprender el posicionamiento de las
empresas es su ubicacin en el mercado local. Si bien los mercados de exportacin se
ven como una oportunidad de desarrollo, no es an un elemento crtico para la
supervivencia de las empresas. Es por ello que decidimos no incorporar aqu los
efectos de competir en otros mercados, para considerarlo dentro de un indicador
adicional de competitividad que es descrito en el prrafo siguiente.
Incorporamos como segundo factor un indicador de competitividad actual o potencial
de los mercados en que opera la empresa, que trata de recoger variables tales como
barreras a la entrada al mercado local (arancelarias, tecnolgicas, de canales de
distribucin, de marcas, etc.), cantidad de competidores, productos sustitutivos,
dinamismo del mercado y operativa en mercados de exportacin (grfico 4).
Grfica 4 Caractersticas del entorno y temas claves del negocio

La distribucin que se observa en el grfico muestra, por un lado, que las empresas
entrevistadas tienen porciones importantes (en promedio) del mercado local y muchas
de ellas son lderes en determinadas lneas. Sin embargo, pocas gozan de una
situacin que pueda calificarse como poco competitiva. A la competencia local en
productos similares o sustitutos, se une la apertura econmica, que es vista por el
momento, ms como un factor de competencia que como fuente de oportunidades de
crecimiento. Para mantener su posicin de liderazgo se sustentan en barreras no
arancelarias: los canales de distribucin son especialmente relevantes, en parte por la
antigedad que en general tienen las empresas entrevistadas. Otras barreras
manifestadas son la propia marca, los requerimientos de inversin en tecnologa
(equipamiento y knowhow), y el apoyo de sus grupos multinacionales frente a la
entrada de un competidor.
Por otro lado, y como respuesta a la situacin reinante, observamos que las
preocupaciones que manifestaron los gerentes fueron bastante variadas, dependiendo
de la problemtica del sector. Sin perjuicio de ello, el mejoramiento de la calidad (va

programas de calidad total, etc.) se observ como tema recurrente. Excepto ANCAP,
ninguna de las empresas se compara, en volmenes de produccin, con sus pares de
la regin, y, por lo que se desprende de las entrevistas, adoptar estrategias de
liderazgo en costos es una opcin poco viable.
Es as como la bsqueda de la calidad asociada a costos competitivos parece la
alternativa adecuada para las empresas. Las oportunidades de reduccin de costos se
perciben a nivel del consumo de materia prima (va mejoramiento tecnolgico que
reduzca mermas y una afinada poltica de compras sobre todo cuando se trata de
materias primas importadas). Otras vetas de eficiencia son la reduccin del costo de
mano de obra, costos indirectos y gastos de estructura. La estrategia depende del
peso relativo de cada uno de los costos en cada empresa.
Incluso en aquellas empresas que trabajan a nivel de reduccin de costos indirectos y
gastos de estructura, el mejoramiento del sistema de informacin (y en especial la
implantacin de un sistema sofisticado como el ABC) no parece ser considerado un
tema muy urgente. Ms all de esta impresin general, tres de las empresas han
comenzado a aplicar o tienen intencin de implementar el ABC.
Entre las razones argidas para otorgar poca prioridad a la inversin adicional en
sistemas, podemos encontrar:
que la organizacin tiene ya un sistema lo suficientemente afinado para cumplir con
sus objetivos para la toma de decisiones estratgicas;
que la organizacin ya tiene en marcha otros programas de mejora de la
eficiencia/eficacia y considera que no se justificara distraer recursos en otros;
que la organizacin requiere reformas tan importantes que no es necesario un
sistema afinado para encontrar la fuente de problemas probablemente menores en el
total.
Interpretando los resultados nos atreveramos a expresar, como conclusin en cuanto
a la influencia externa, que en las empresas entrevistadas, aquellas cuyo entorno
parecera justificar un sistema como el ABC, consideran ms importantes y seguras,
otras frmulas para mantener la performance, que pasan por el dominio de factores
como la calidad del producto, la cobertura de los canales, la diversificacin, antes que
el replanteo del negocio de la empresa o una racionalizacin de costos.
Cules son las caractersticas de los sistemas de costos utilizados por las
empresas entrevistadas?
Creemos importante distinguir entre las soluciones adoptadas por las empresas en el
tema costos, aquellas que slo cubren los costos de fbrica (criterio coincidente con el
de las normas contables), de las que adems intentan asignar el resto de los costos de
la organizacin a productos.

Grfico 5 Sistemas de distribucin de costos de fbrica

A nivel de la imputacin de costos de fbrica, el criterio predominante es el de los
sistemas VBC tradicionales (Grfico 5). Los factores de distribucin ms utilizados
son: el volumen, las horas de mano de obra directa, una combinacin de ambos, o el
criterio del valor agregado, que considera una combinacin de mano de obra y gastos
directos cargados a cada producto.
Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estos
costos:
dos de las empresas (18%), slo llevan a productos los costos de materia prima y
envases;
otras dos empresas, han avanzado un poco ms all de los criterios de distribucin
tradicionales, y han incorporado algunas medidas ms especficas de asignacin de
costos a productos. En ambas empresas, esta asignacin se ha visto favorecida por
el hecho de que sus centros de costos son definidos a un nivel de detalle que
prcticamente los hace asimilables a actividades. De todas formas, quedan fuera de
esta concepcin las funciones de soporte de la fbrica, cuyos costos se siguen
asignando en base a criterios globales.
En cuanto a los costos del resto de la organizacin existen empresas que han
trabajado a nivel de costeo ms o menos integral a productos. Un 45% llega a un Full
Cost, considerando el volumen o la facturacin como las medidas principales de
distribucin (Grfico 6). Tanto estas empresas, como otras que slo llevan a productos
los gastos variables de comercializacin, encuentran que stos ltimos son los ms
fcilmente asignables. Solo una de ellas asigna adems, costos financieros y
resultados por inflacin.

Grfico 6 Modalidades de Full cost o costeo integral

Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento o rutinizados
dentro de las empresas. En algunas de ellas, se han iniciado proyectos de mejora,
tanto siguiendo la filosofa de los Centros de Costos como la de las Actividades.
Ejemplo de ello, aunque sin implementacin an, lo constituye una empresa que
realiz un esfuerzo de afinamiento extremo en reas de fbrica, para determinar,
dentro de cada centro, cul es la medida de asignacin de costos ms adecuada.
Dentro de la filosofa ABC, existen dos empresas que han desarrollado proyectos
concretos de costeo a nivel de lneas de produccin. Dichos esfuerzos, que
constituyen de los primeros antecentes del tema en Uruguay, an no han sido
explotados en toda su potencialidad, sobre todo por problemas de infraestructura de
los proyectos (bsicamente disponibilidad de recursos humanos). Otra de las
empresas planea seguir la estrategia de aplicacin de sistemas ABC que su casa
matriz ha impartido a todas las filiales, aunque estima que ello podr efectivizarse
recin en el mediano plazo. Lo interesante es que esta empresa ya se encuentra
inmersa en un proceso de mejora de su sistema de informacin para soportar la
implantacin del nuevo sistema.
Otro dato relevante es la diversidad de formas adoptadas en el diseo del sistema de
informacin, y, en particular, el de costos: en alguna empresa, el sistema de
informacin con fines legales o contables se encuentra separado del que tiene por
objetivo brindar informacin para gestin; en otras en cambio, la solucin adoptada es
la inversa. Ello, sin embargo, no influye aparentemente en las caractersticas de los
sistemas, dado que nadie termina adoptando decisiones internas en base a la
informacin elaborada para terceros, sino que se realizan estudios ms afinados.
Conclusiones primarias
Una primera conclusin es que la mayora de las empresas aplican sistemas VBC
con diferentes modalidades en cuanto a medidas de asignacin de costos, pero todas
rondan en torno a la idea bsica de distribucin por volumen. Los intentos de solucin
a travs de la filosofa de centros de costos no son integrales, ya que funcionan bien
al nivel de los centros de fbrica, que pueden definirse prcticamente como
actividades del proceso productivo, pero no brindan una solucin al resto de la
organizacin. Lo importante es que la mayora de los entrevistados reconocen las
simplificaciones de sus sistema de costos.

Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o full cost. En
este sentido las soluciones adoptadas son satisfactorias en relacin, sobre todo, a los
gastos de comercializacin (variables), pero resultan quiz muy simplificadas a la
hora de asignar otros gastos como ser los denominados gastos de estructura.
La pregunta que podra hacerse es por qu no se modifican los criterios
simplificados de distribucin si se reconocen sus consecuencias?.
Una primera razn, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las
prioridades a largo plazo de la empresa y el sistema de gestin.
Pero lo que nos interesa resaltar en este punto es una razn que encontramos en
varias de las empresas entrevistadas: las empresas prefieren mantener lneas de
negocios que racionalizarlas, prefieren volumen a retorno sobre la inversin. Uno
de los motivos fundamentales para implementar sistemas de costos ms afinados es
justamente que sirvan de soporte para decisiones de tipo estratgicas como ser la
focalizacin hacia productos rentables; si las empresas quieren mantener lneas de
negocio, aunque no sean rentables, no harn mucho nfasis en la rentabilidad
individual de cada lnea sino en la rentabilidad global de la empresa, permitida por la
subvencin de unas pocas lneas a las dems. De esta forma podemos afirmar que en
estos casos el sistema de costos no es neutral, en la medida que se eligen aquellas
medidas de distribucin que cumplen con determinado objetivo predefinido. El hecho
de asignar gastos indirectos por volumen o valor agregado, lo nico que hace es que
los productos de gran volumen absorban la mayora de los costos, subvencionando
lneas de menor volumen, pero que quizs sean complejas de administrar. Un ejemplo
de sistema de costos no neutral o que cumple un rol influenciador ms que
informador lo encontramos en empresas japonesas, aunque con otra filosofa. Es
necesario mencionar un posible factor explicativo, que surge por el perfil propio de las
empresas seleccionadas, y es que en empresas multinacionales con presencia en la
regin, la reduccin de sus lneas de negocios podra hacer peligrar su existencia
como filial en el pas. En definitiva, las compaas del grupo seran tambin
competidores potenciales. Encontramos que esta posibilidad es considerada en
decisiones de tipo estratgico en dos de las empresas entrevistadas.
Cul es el escenario o estadio de desarrollo en que se ubican las empresas
seleccionadas?
Presentadas las caractersticas principales de los sistemas de costos utilizados por las
empresas, debemos evaluar si ese sistema es el ptimo o existe una oportunidad de
mejorarlo en trminos de maximizacin de la relacin beneficio-costo.
De forma de resumir los resultados obtenidos, presentaremos dos grficos. En el
primero (grfico 7) se ubicar a cada empresa en un cuadrante que vincula las
caractersticas de sus lneas de produccin y procesos productivos con su estructura
de costos indirectos de fbrica, indicndose en una tercera dimensin (color), el
sistema de costos utilizado. Este primer corte permite detectar un indicador del grado
de distorsin en la asignacin de costos indirectos, que estara cometiendo la empresa
si considera como variable fundamental de distribucin, el volumen o algn sustituto
(hs. mano de obra indirecta u hs. mquina). Adicionalmente se considerar en el
grfico 8, el nivel de gastos de estructura sobre el total de gastos de la empresa y las
soluciones que han intentado las empresas en relacin al costeo integral de productos.
Ms adelante, se cruzar esta informacin con las caractersticas del o los mercados
en que acta la empresa, a efectos de determinar si esas distorsiones en la
determinacin de costos y rentabilidad individuales de productos, tienen relevancia
para la suerte de la empresa en esos mercados, es decir, si los sistemas de costos
utilizados son ptimos (grfico 9).
Grfico 7Lneas de productos y procesos versus Proporcin de costos indirectos

Notas: (1) El peso de los costos indirectos fue calculado considerando los costos de
mano de obra indirecta y gastos indirectos de fbrica sobre el costo total de
produccin.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin,
volmenes y procesos productivos. A cada uno de los tres factores les fue asignado un
nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El
ponderador utilizado fue de 0.5 para la diversidad de procesos productivos (por
entenderse que es el factor que provoca mayores distorsiones si se aplican criterios
simplificados de distribucin), de 0.3 para la diversidad de lneas y de 0.2 para la
concentracin de volmenes. El indicador finalmente resultante fue testeado
(bsicamente va comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin
general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre su
complejidad.
(3) No nos fue posible obtener informacin sobre el peso de los costos indirectos en
dos de las empresas entrevistadas.
(4) En las dos empresas codificadas en azul, los costos de mano de obra directa se
tratan como costos indirectos, pero para posibilitar la comparabilidad del perfil de
costos de las empresa, se muestra en el grfico el porcentaje estimado por la empresa
del peso de los verdaderos costos indirectos. Posteriormente se tendr en cuenta este
hecho al estimar el nivel de distorsin.
Del grfico resulta que casi la totalidad de las empresas, al aplicar sistemas de costos
VBC o slo considerar costos primos, podran estar cometiendo errores importantes al
calcular los costos individuales de sus lneas de productos para la toma de decisiones.
Las empresas ms propensas a aplicar el sistema ABC seran aquellas que se ubican
en el cuadrante nmero 4, es decir, con muchas lneas, heterogneas en cuanto a
procesos productivos, y que tienen volmenes muy diferentes (concentracin de la
mayora del volumen en una o dos lneas), y un peso muy importante de gastos
indirectos.
Estas empresas pueden estar cometiendo errores importantes al momento de tomar
decisiones de precios y/o reduccin de costos en base a la rentabilidad aparente de
cada lnea.
Las otras empresas, a pesar de ser, en general, complejas en cuanto a lneas y
procesos, tienen un peso menor al 20% de costos indirectos, por lo que consideramos
que los errores que puedan cometer son menores, ya que una distribucin ms
afinada de costos indirectos entre muchas lneas quizs no haga cambiar en demasa

los costos individuales. Una de ellas incluso, aplica ndices algo ms afinados de
asignacin de costos indirectos, por lo que no requerira afinamientos adicionales.
Los resultados obtenidos no pueden generalizarse, pero s es interesante ver como
empresas lderes y de punta (varias de ellas), en cuanto a la aplicacin de nuevas
tcnicas de mejora en la gestin (por ejemplo calidad total o normas ISO 9000), no se
han apartado sin embargo, de los criterios tradicionales de costeo. Anteriormente se
esgrimi una de las posibles causas de este hecho: que los sistemas de costos
cumplen con determinado objetivo predefinido, y dicho objetivo es logrado con los
sistemas actuales. Otra causa citada por algunos de nuestros entrevistados, es que en
empresas lderes es difcil implementar estas nuevas tcnicas, ya que la gerencia no
ve su utilidad en empresas a las que les va muy bien tomando las decisiones en base
a la informacin actual. Esta segunda causa ser analizada ms adelante, cuando se
trate la correlacin de las posibles distorsiones de costos con las exigencias que
plantean los mercados en que operan las empresas.
Qu sucede con los gastos de estructura ?
Grfico 8Potencialidad del ABC en relacin al costeo integral

Notas: (1) El peso de los gastos de estructura fue calculado considerando los gastos
totales de la organizacin, salvo costos financieros e impuestos.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin
y volmenes, a diferencia del utilizado en la grfica anterior, en el que tambin se
consideraba la heterogeneidad de procesos productivos. A cada uno de los dos
factores les fue asignado un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para
llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de 0.6 para la diversidad de lneas (por
entenderse que muchos de los gastos de estructura tienen una correlacin positiva
con administrar el abanico de productos que comercializa la empresa), y de 0.4 para la
concentracin de volmenes en las dos primeras lneas. El indicador finalmente
resultante fue testeado (bsicamente va comparacin entre las distintas empresas),
contra la impresin general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en
cada empresa sobre este punto.
Como se muestra en el grfico 4, la mayora de las empresas intentan llevar los gastos
de estructura a productos, aunque han tenido poco xito hasta el momento, ya que en
general slo logran asignar adecuadamente, los gastos variables de comercializacin.
El ABC puede ser una herramienta potente en este sentido, en la medida que los
gastos de estructura constituyan un porcentaje importante dentro del total de gastos de
la organizacin. Para evaluar el xito que podra tener el ABC en las empresas

seleccionadas, presentamos un grfico que considera el peso de los costos de
estructura en el total y las soluciones ms o menos afinadas que las empresas han
encontrado al tema (grfico 8).
De l resulta que, al igual que en el cuadro anterior, se ve un gran componente de
complejidad, en este caso, de las lneas. Adems, ms all de las lneas que dividen
arbitrariamente el grfico en cuadrantes, el peso de los gastos de estructura es en
todas relevante, con algunos picos realmente significativos. Las soluciones halladas
son simplificadas o parciales. Entendemos que un sistema como el ABC podra
mejorar sustancialmente la calidad de la informacin en esta rea.
Dos de las empresas han aplicado ABC, pero an no lo han tomado como base para
la toma de decisiones, por lo que no se presenta aqu como una de las modalidades
adoptadas.
Qu tan cercanos al ptimo estn los sistemas de costos implementados?
Para responder esta pregunta, objetivo final de nuestro trabajo de campo, realizamos
un cruzamiento de las estructuras de costos y mezcla de productos de las empresas,
con las caractersticas de los mercados en los que operan y los sistemas de costos
utilizados (grfico 9). Este grfico resume los anteriores, al considerar en sus tres
dimensiones, todas las variables claves definidas al comienzo, con excepcin de la
inversin necesaria en sistemas (que ser considerada ms adelante). Esto se hizo a
travs de la elaboracin de ndices compuestos, los que intentan cuantificar en forma
combinada, datos numricos con percepciones cualitativas. En la nota al pie del
grfico se explicitan los criterios adoptados en este sentido.
Grfico 9 Nivel de distorsin de costos versus caractersticas del mercado

Notas: (1) El indicador de distorsin de costos intenta medir en una sola magnitud
cmo contribuyen a dicha distorsin los siguientes factores: a) el peso de los costos
indirectos de fbrica en combinacin con la heterogeneidad de las lneas de productos
(grfico 7); b) el peso de los gastos de estructura y el grado de afinamiento en su
distribucin a lneas (grfico 8); y c) el sistema de costos utilizado. A cada uno de los
factores les fue asignado un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para
llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de 0.4 para el factor a) , de 0.2 para el
b) y de 0.4 para el c). La ponderacin surge del entendido que en la distribucin de
gastos de estructura un sistema ms afinado tampoco logra trazar el 100% de los
costos a lneas, dado que parte de ellos se vinculan a actividades que no tienen como
objetivo sustentar productos. Por ello la ponderacin de dicho factor es baja, y el resto
se distribuy igualitariamente entre los otros dos factores por considerrselos de
similar importancia. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va
comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa)
que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa en relacin a este tema.

(2) Los indicadores de participacin en el mercado y grado de competitividad son los
mismos que los utilizados en el grfico 4.
(3) A efectos de facilitar la interpretacin del grfico, se establecieron tres rangos de
valores del ndice en la escala del 1 al 10: el primer rango (1 al 3 inclusive) se calific
como de distorsin baja, el segundo rango (4 al 6 inclusive) se calific como de
distorsin media, y finalmente el ltimo rango (del 7 al 10) se calific como de
distorsin alta.
Como conclusin general, podemos decir, como se desprende del grfico, que en la
mayora de las empresas relevadas, la conjuncin de las variables analizadas, puede
estar generando distorsiones que afecten en forma relevante la calidad de la toma de
decisiones en base a los sistemas de costos actuales. Esto se da bsicamente, porque
las empresas con distorsiones de costos estimadas como medio-altas (colores amarillo
y rojo), se ubican en mercados muy competitivos (salvo una de ellas).
Ms en detalle, yendo a las empresas con baja potencialidad de error (color verde),
estas deben su condicin a su particular estructura productiva, que permite aislar las
lneas de productos, facilitando su evaluacin. El resto se divide entre aquellas donde
claramente existen errores significativos de distribucin y la empresa tiene conciencia
de ellos (color rojo); y aquellas cuya situacin si bien no parece tan grave, de acuerdo
a los factores que tomamos en cuenta a lo largo de nuestro anlisis, probablemente
existan distorsiones en el sistema de costos (color amarillo).
Del grfico resulta, adems, que las mayores distorsiones se dan en las empresas que
operan en los entornos ms competidos, agravando las posibles consecuencias
adversas: fijacin de precios inadecuada, distribucin de recursos en forma ineficiente,
mantenimiento de lneas poco o nada rentables, lo que puede conllevar a una prdida
de competitividad en general.
Como ya fue comentado, las empresas entrevistadas, en general, son lderes en el
mercado local. Pero la regionalizacin de la economa obliga, si se quiere mantener la
posicin lograda, a optimizar la relacin de costos. Por otro lado, este es tambin el
nico camino para el ingreso a otros mercados. Hasta el momento, hemos verificado,
en varias empresas, que los buenos mrgenes de los productos locales, subvencionan
la venta de productos al exterior, los que en general muestran mrgenes muy bajos, o
nulos. La pregunta es qu suceder cuando la competencia del exterior ingrese
masivamente al mercado local y se reduzcan los mrgenes?.
Tres de las empresas entrevistadas ya consideran este tema como prioritario, siendo
justamente, de aquellas que en el grfico se presentan como las que tienen mayores
distorsiones en sus clculos de costos individuales (crculos de color rojo). Dos de
ellas ya han iniciado proyectos de ABC en busca de racionalizar lneas de productos, y
la tercera planea aplicarlo tambin a mediano plazo.
Podemos decir, entonces, que los propios empresarios han comenzado a tomar las
medidas necesarias para acercarse ms al ptimo en trminos de la calidad de la
informacin de costos para la toma de decisiones.
Cabe decir, que ni nosotros, ni las empresas que han implementado o van a
implementar sistemas ABC, se plantean la posiblidad de sustituir los sistemas de
costos actuales sino, ms bien, implantar un sistema adicional orientado a la toma de
decisiones internas. Con fines de informacin para terceros, los sistemas actualmente
utilizados, son suficientes para cubrir las exigencias, ya que las mismas son mnimas.
Cul es el nivel de inversin que deberan realizar estas empresas para implementar
un sistema ABC ?

Este punto incluir aspectos de infraestructura general de este tipos de proyecto, que
no apuntan exclusivamente a las empresas entrevistadas, sino que surgen de nuestra
experiencia de participacin en dos desarrollos de modelos ABC.
Ya hemos evaluado el primer aspecto de la relacin beneficio-costo que planteamos
en el comienzo de nuestro anlisis: el potencial beneficio de reducir los errores al
tomar decisiones, que resultara de la aplicacin de un sistema de costos ms afinado
como el ABC. Consideraremos, ahora, la otra parte de la relacin: el costo marginal de
implementarlo.
Existen varios niveles a evaluar en este sentido:
a) Inversin en sistemas de informacin
Esta inversin estara asociada a modificar el sistema de informacin actual de forma
que permita capturar y procesar fcilmente la informacin de tipo financiera y operativa
por lnea de producto que se requiere para asignar los costos de actividades a lneas.
Este tipo de informacin es la que resulta clave para una mejor asignacin de costos
indirectos.
En el formulario hemos incluido un anexo en el que solicitamos a la empresa que nos
informe sobre el grado de dificultad con que su sistema puede capturar y procesar ese
tipo de informacin. Las respuestas indican, en general, que la informacin mnima
necesaria estara disponible con un grado bajo-medio de dificultad en la mayora de
los casos. El monto de la inversin podra ser considerado menor en este caso.
A su vez, resulta muy trascendente el grado de afinamiento en la imputacin de los
gastos por centro de costo, si estos ltimos son tomados como base para la definicin
de actividades. En las empresas entrevistadas, existe, en general, un plan de cuentas
que permite una buena apertura de gastos por centro de costo. El problema, segn se
nos ha manifestado, radica en su aplicacin prctica, cuando, por ejemplo, ciertas
facturas llegan al sector contable sin firma alguna, o los criterios para definir qu sector
genera el gasto no concuerdan con el sector que realmente recibe el bien o el servicio
en cuestin. En nuestra experiencia de desarrollo de un modelo ABC, enfrentamos
esta dificultad y debimos realizar redistribuciones de gastos desde un centro a otro en
base a mtodos tales como la revisin analtica de gastos, la revisin de mayores de
las cuentas, y la consulta a los sectores involucrados. Este puede llegar a ser un
problema relevante, aunque ello depende del tipo de decisiones que se quieran tomar:
decisiones de tipo estratgico no requieren tanto afinamiento.
b) Inversin en hardware y software
La implantacin de un sistema ABC (como proyecto de una vez al ao por ejemplo),
requiere la instalacin en un equipo de relativa buena memoria y velocidad (un 386 de
4 MB de memoria RAM, por ejemplo), y de un software para ingreso y procesamiento
de la informacin que termina por costear los diferentes objetivos de costos definidos,
tomando como input inicial los gastos contables por Centro de Costos. Este tipo de
software no se encuentra disponible directamente en plaza hasta el momento, pero si
es factible conseguirlo en el exterior, con relativa facilidad. Existen varios programas
estndar que respetan la metodologa del ABC en cuanto al ingreso y procesamiento
de la informacin, como ser: Easy ABC, TR/ACM, CMS-PC, REVEAL, ACTIVA, NET
PROPHET. Tenemos informacin sobre el costo de los dos primeros, que ronda los
US$ 5.000.
En cuanto al tiempo de uso del equipo, si es un proyecto de una vez al ao, habrn
dos o tres momentos durante el proceso de costeo descrito en la metodologa, en los
que se requerir tiempo completo (puede estimarse en dos semanas como tiempo
total de ingreso de informacin).

Creemos que tampoco este constituye un factor determinante, porque la inversin en
software es una inversin de una vez, que luego requerir adaptaciones, pero que
seguramente no resultarn tan caras.
c) Inversin en recursos humanos
La inversin en recursos humanos implica inversin en:
capacitacin de personas que puedan llevar adelante el proyecto y en horas de
dedicacin de las mismas al desarrollo del mismo;
horas de los gerentes funcionales que deben completar los formularios y atender las
entrevistas personales que respaldan todo el proceso;
horas de personas de sistemas relacionando bases de datos para brindar informacin
para trazadores por producto (dependiendo del nivel de dificultad de obtencin de la
informacin); y
horas de un operador ingresando la informacin al programa de soporte.
Esta inversin es ms difcil de evaluar en trminos tan amplios, pero el nmero de
personas dedicadas a informacin de gestin y sistemas, y su nivel profesional, son
una buena base para estimarla.
En las empresas que han aplicado ABC en Uruguay, la disponibilidad de los recursos
humanos ha sido un factor de enlentecimiento del proceso. En general, el recurso
humano es el ms valioso y por lo tanto resulta ser el que cuesta ms volcarlo hacia
un proyecto de este tipo. Otros requerimientos rutinarios o proyectos especiales,
terminan por menoscabar el tiempo que los responsables de informacin de gestin
pueden dedicarle a este tema (por ejemplo en las empresas multinacionales, el cumplir
con los requerimientos de informacin para el exterior).
Consideramos que este es realmente el punto crtico en la implantacin de un sistema
de este tipo, y requiere por tanto de una definicin mucho ms prioritaria dentro de los
temas claves de la empresa, y que los empresarios entiendan el nivel de materialidad
que pueden tener los errores que cometen al tomar decisiones en base a sistemas
ms simplificados.
d) Contratacin de los servicios de consultoras externas
Es una alternativa para las empresas que se deciden a emprender el proyecto, y en un
primer desarrollo, pretenden no distraer tanto tiempo de su personal propio, as como
lograr capacitacin de consultores especializados en el tema. Muchas veces estos
servicios son utilizados tambin como medio de convencimiento de los funcionarios
con la opinin que aporte un tercero neutral. En Uruguay, una de las empresas
entrevistadas eligi este camino para el primer desarrollo. Como segundo paso, las
personas que resultaron capacitadas en el mismo, introdujeron el proyecto en otra
empresa del mismo grupo. Una tercer empresa, que se plantea implementarlo a
mediano plazo, aplica la estrategia indicada por su casa matriz, de llevarlo a cabo
integralmente por personal interno.
Otras necesidades no cubiertas por sistemas tradicionales
En los mercados competitivos en que se mueven la mayora de las empresas
entrevistadas, hemos encontrado un tema clave, que puede operar en algunos casos,
como barrera a la entrada, que son los canales de distribucin. En efecto, las
empresas, todas ellas de gran trayectoria en plaza, han consolidado sus canales de
distribucin a lo largo de los aos, y esto dificulta el ingreso a los potenciales
competidores del exterior.
Sin embargo esta experiencia en la plaza, que se ha traducido en crecimiento y
bsqueda de amplia cobertura, puede esconder ineficiencias, como algunas empresas

lo han notado. Aunque mantener cierto canal se justifique ms all de la rentabilidad,
como forma de impulsar el producto, no es siempre lo ms adecuado, y al menos sera
conveniente estudiar la rentabilidad por canal.
Como ya fue comentado, el ABC permite un anlisis de este tipo, lo que constituye un
beneficio marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y debe ser considerado
como tal por aquellas empresas que se encuentran en dicha situacin.
Una situacin similar se aprecia en cuanto a la rentabilidad por clientes, especialmente
si se trata de empresas que producen a pedido y en diferentes volmenes. En estos
casos es posible que algn cliente est originando costos excesivos por pedidos
inusuales que no se traducen en ajustes de los precios.

Conclusiones
Debemos aclarar, primeramente, que la muestra obtenida, dado su tamao y
caractersticas, no es, ni pretende ser, representativa del universo de empresas
industriales uruguayas. Ello requerira una seleccin mucho ms cuidadosa, que
incluyera una estratificacin adecuada, y alcanzara un nivel de significacin aceptable
desde el punto de vista estadstico.
Adems, el haber elegido empresas lderes, de relativa importancia y de reconocido
prestigio, limita la generalizacin. No podemos asumir que la mayora de las industrias
del Uruguay se encuentren inmersas en programas de calidad o cuenten con sistemas
de informacin gerencial de punta, como se da en varias de las empresas
entrevistadas. De cualquier forma, entendemos que el perfil de empresas
seleccionadas es el campo de mayor potencial en cuanto a la aplicacin de este tipo
de herramientas, por su tamao, profesionalizacin, sus exigencias de competitividad,
y la indudable influencia de los requerimientos externos en el caso de empresas
multinacionales.
Es por ello, que nos volcamos hacia una consideracin mucho ms puntual que es la
de evaluar en algunas empresas si las mismas estn aplicando sistemas de costos
ptimos. Ello permite, por un lado, aportar un instrumento de anlisis para realizar
dicha evaluacin (considerando las variables claves definidas anteriormente), y por
otro, ms all de no pretender generalizar resultados, encontrar algunos aspectos de
la realidad uruguaya que pueden ser comunes a los de otras empresas no
entrevistadas.
Podemos resumir las conclusiones y opiniones obtenidas en los siguientes puntos
(segn nuestra interpretacin de la realidad):
encontramos que la mayora de las empresas se ubican en mercados muy
competitivos y con distorsiones estimadas como media-altas en el clculo de
costos individuales de productos (grfico 9).
en las empresas relevadas, pese a operar en entornos muy competitivos y con
caractersticas intrnsecas favorables para afinar la imputacin de gastos
indirectos, se siguen utilizando sistemas VBC o incluso, se soslaya el tema de la
imputacin de gastos indirectos a productos, costendose solo la materia prima o la
materia prima y la mano de obra y gastos directos.
tampoco se han hallado soluciones completas a nivel de costeo integral, dentro
de la filosofa tradicional de los centros de costos.
los costos de inversin en sistemas de informacin pueden ser considerados
menores. La inversin en recursos humanos es el punto crtico en Uruguay.
Entendemos que ello puede frustrar o enlentecer proyectos de este tipo, ya que son
los recursos ms escasos.

en la mayora existe conciencia del tema, es decir, que los administradores no
desconocen las distorsiones que se generan en los costos individuales de sus
productos al aplicar sistemas VBC, pero en los casos relevados no se han
encontrado o buscado an, respuestas satisfactorias ante intentos de mejora
concretos (no recurriendo al ABC).
Hemos detectado que en varias de las empresas los sistemas de costos cumplen
con determinados objetivos predefinidos por el nivel gerencial, como ser que los
productos establecidos subvencionen a los que se pretende imponer o exportar.
Adems, a pesar de mostrarse interesadas ante el planteo de un sistema de este
tipo, existen otros temas a corto o largo plazo que son considerados ms
efectivos que la mejora de los sistemas de costos, siendo el caso tpico, en este
momento, el cumplimiento de programas de calidad. Esta situacin se da, por lo
menos, en empresas de punta, como la mayora de las entrevistadas, cuya estrategia
competitiva de mediano y largo plazo, no puede pasar por una baja en los estndares
de calidad, sino que por el contrario, ambos deben ir juntos hacia el logro de la
satisfaccin total del cliente.
hemos encontrado otros intereses de anlisis no satisfechos por los sistemas
tradicionales, como ser los de rentabilidad de clientes y canales de distribucin, los
que para algunas de las empresas entrevistadas resultan la clave de su negocio. El
ABC podra ser aplicado en estos casos como base para la administracin de canales
y relaciones con los distintos tipos de clientes.
Vemos que en la mayora de las empresas entrevistadas se est lejos del sistema de
costos ptimo para la toma de decisiones, en tanto, los sistemas implementados no
ofrecen una buena cobertura de los costos indirectos de fbrica ni de los gastos de
estructura. Esta debilidad de los sistemas de costos se agrava en cuanto el peso de
dichos gastos es significativo, los procesos son complejos, y el mercado es muy
competitivo (y se tornar ms an).
Adicionalmente, si se logra el convencimiento de los administradores en cuanto a que
el tema costos merece una mayor atencin, y se enfoca hacia un sistema de costos
ms neutral en cuanto a la determinacin de la rentabilidad de cada producto,
entonces el ABC tendr un campo de aplicabilidad bastante interesante en nuestro
pas. Por otra parte, el tema de los recursos humanos puede constituir una traba
importante, como ya ha sucedido en los proyectos desarrollados.
Como nica experiencia conocida por nosotros de proyectos ABC en el Uruguay,
encontramos que los administradores de los mismos, opinan favorablemente sobre la
potencialidad del ABC en la empresa uruguaya. Entienden que deben seguir
aplicndolo, aunque los resultados obtenidos hasta el momento no han sido los
esperados, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos
(disponibilidad de los recursos humanos).
En definitiva, creemos que cada empresa que no haya encontrado una respuesta
satisfactoria a algunos de los temas planteados, debera realizar una evaluacin
de su estructura interna y de su entorno del tipo de la planteada en este trabajo,
de forma de determinar si vale la pena encarar un proyecto de este tipo. La
decisin tambin puede derivar de una concepcin ms global de la gestin de
la empresa, la Gestin por Actividades, inmerso en la que el sistema ABC puede
resultar una herramienta muy potente.


CAPTULO 5
COSTOS POR ACTIVIDADES: EVOLUCIN O REVOLUCIN?

La respuesta a esta pregunta surge del anlisis comparativo con los modelos
preexistentes, de los aportes y limitaciones del ABC en relacin a los mismos.
Aportes y limitaciones
ABC como herramienta de costeo
Aportes
Efecta un costeo prcticamente integral, incluyendo todos los gastos en que incurre
la organizacin, con excepcin de costos de materias primas y materiales directos de
productos, otros costos directamente vinculados a determinados productos y costos
financieros e impuestos.
Logra una asignacin ms afinada de gastos indirectos a los productos, a travs de la
identificacin de medidas especficas de asignacin de costos de cada actividad a
cada producto o lnea de producto.
La presupuestacin a travs de actividades, incorpora variables cuantitativas no
financieras, como puede ser "cul debe ser el costo unitario de facturar".
Limitaciones o crticas
El costeo por actividades no da respuesta frente a los costos financieros y los de
materias primas, por lo que empresas con una importante carga de estos dos rubros,
no encontrarn respuestas satisfactorias en el ABC.
No elimina completamente el "overhead", resultando algunas actividades distribuidas
y no trazadas a productos. Esto no invalida el hecho de que las mejoras con respecto
a otras metodologas pueden ser enormes, pero hay que reconocer que si la
tendencia en la industria se mantiene, los costos distribuidos podran ser cada vez
mayores (en trminos relativos), y esto lleva a esperar que el problema se agravar
con el correr del tiempo. Cabe decir, sin embargo, que actualmente los gastos
distribuidos a productos por el sistema ABC, pueden derivar de dos motivos: primero,
que conceptualmente las actividades no sean trazables a productos; segundo, que s
sean conceptualmente trazables, pero que el sistema de informacin de la empresa
no brinde alguna de las medidas de trazado que se considera ms adecuada para
llevar los costos de determinada actividad a los productos. En la medida que el
sistema de informacin capte y procese mejor informacin, los costos distribuidos
tenderan a bajar.
ToshiroHiromoto manifiesta que segn su experiencia en algunas empresas
japonesas, las mismas no ponen tanto nfasis en que los sistemas de costos brinden
informacin precisa, sino ms bien en que sirvan para motivar al personal para que
acte de acuerdo a los objetivos organizacionales a largo plazo. Los sistemas
contables juegan ms un rol "influenciador" que un rol "informador". Por ejemplo, en
la compaa Hitachi, ampliamente automatizada, se sigue utilizando las horas de
mano de obra directa como factor de distribucin de costos. Los empresarios
japoneses no estn preocupados por los errores que puedan estar cometiendo ya
que estn convencidos que la automatizacin es el nico camino para el xito, y por

lo tanto el sistema de costos castiga a aquellos productos cuyo proceso no est an
muy automatizado.
Algunos autores como Cooper y Kaplan sostienen que los costos de exceso de
capacidad no deberan ser cargadas a productos: el ABC lo hace en principio. Estos
costos, como tambin lo indica la NIC 2, deberan ser tratados aparte, como una lnea
separada en el Estado de resultados y no ser cargados como costos de productos
individuales. Cargar costos de capacidad instalada a productos puede hacer variar su
costo errticamente de un perodo a otro, dependiendo de las variaciones en la
demanda. Podra incluso caerse en una espiral en la que ante reduccin de
demanda, menor produccin, por lo tanto mayores costos, la empresa procediera a
aumentar los precios, con lo que podran generarse nuevas reducciones de
demanda.
ABC como base para el anlisis estratgico, de gestin y operativo
Aportes
Justamente, su aporte fundamental lo constituye la posibilidad de manejar distintos
niveles de anlisis, ya que el sistema utiliza informacin desagregada, y sus
elementos bsicos (actividades, elementos de costos, productos), pueden ser
definidos al nivel de detalle que amerite el tipo de decisiones a tomar (estratgicas,
de gestin u operativas).
Permite detectar cmo se utilizan los recursos de la organizacin, lo que no poda ser
determinado con los sistemas tradicionales, que relacionaban directamente gastos
con productos.
Elimina la confusin generada en muchos administradores por los sistemas VBC, en
el sentido de considerar que todos los costos variables varan con el volumen. El ABC
muestra las verdaderas fuentes de variabilidad de los costos, y por lo tanto ciertos
costos considerados fijos en relacin al volumen, no lo son en trminos de su real
medida de variabilidad (lotes por ejemplo). Ello permite actuar sobre los costos de
una manera ms certera.
Conecta la visin financiera de la empresa, con la visin operativa, incorporando al
costeo los costos de complejidad soportados por aquellos que intervienen en alguna
fase del proceso de produccin y comercializacin de los productos.
Aporta nuevas visiones de anlisis de la empresa, como ser Tipo de clientes, Canales
de distribucin o Procesos de negocio, que no pueden ser soportadas por los
sistemas tradicionales, salvo por los costos directamente vinculados por ejemplo a un
canal (costos de distribucin).
Constituye una buena base para los procesos de benchmarking, reingeniera y
calidad total en las empresas, ya que el costeo de las actividades aporta datos
operativos y no simplemente financieros.
Permite realizar anlisis de atributos no financieros de las actividades.
Limitaciones
A veces, la deteccin de recursos malgastados y la eliminacin de las actividades
que los generan no implica una reduccin de los gastos totales. La eliminacin o
reduccin de recursos volcados en una actividad, significa una liberacin de recursos,
pero la reduccin de los gastos totales implica un esfuerzo adicional.
Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorcin, critican al ABC
por asignar todos los costos, tanto variables como fijos, constituyendo una limitante
para el anlisis de costos reducibles y no reducibles.

Se ha criticado que el nfasis en un sistema para la gestin va a ir indefectiblemente
en desmedro de la comparabilidad hacia afuera. Como ya hemos dicho, esto puede
ser cierto en alguna medida, en trminos de informacin financiera, pero el ABC
ofrece nuevos datos para comparaciones entre industrias de una misma rama e
incluso entre industrias de distintas ramas (benchmarking).
Por la razn anterior, y por apartarse de los principios contables, es una herramienta
especficamente orientada a la gestin, por lo que deben mantenerse otros sistemas
de informacin para la elaboracin de los estados contables. Esto no necesariamente
constituye una desventaja como ya comentamos anteriormente, ya que muchos
autores reconocen esta forma de trabajo como la mejor.
Ciertos autores han sealado que no ha integrado en su modelo otros conceptos
avanzados como el valor econmico, los costos de oportunidad, la equivalencia de
capitales, los costos corrientes de reposicin. Se argumenta que al no considerar los
valores econmicos, crea distorsiones en la valuacin de los objetos de costo.
Finalmente, se critica el principio de reconocimiento de los resultados en el momento
de la venta, ignorando el proceso de creacin de valor.

CONCLUSIN
El hecho que el ABC mantenga vigentes ciertos conceptos anteriores hace que se
ponga en duda su carcter revolucionario, ms an si consideramos que los sistemas
tradicionales con los que se le compara frecuentemente han dejado de aplicarse
eficazmente para la gestin mucho antes del surgimiento del ABC como metodologa
acabada. Medir los avances del ABC en relacin con los primitivos sistemas de
asignacin en base a mano de obra directa, es similar a publicitar las ventajas de un
nuevo automvil comparndolo con el primer coche a vapor.
Sera ms razonable considerar el ABC como un paso lgico sobre una base
conceptual preexistente, pero aportando refinamientos metodolgicos sustanciales
para captar mejor la realidad de la empresa.
Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC?
Ultimamente se ha planteado una contraposicin entre la gestin tradicional y la
gestin por actividades, entendindola como una oposicin pasado vs. presente y
futuro. Entendemos que no corresponde plantear tan tajantemente esta dicotoma. Lo
que ha sucedido es que en lugar de juzgar la idoneidad en relacin a un determinado
escenario delimitado histrica y geogrficamente, en el cual pueden o no cumplirse los
supuestos que sustentan al modelo, se generaliza considerando lo que es la tendencia
de ciertos mercados de determinados pases (en particular, reflejan la tendencias de
los pases desarrollados en sectores tecnolgicamente muy cambiantes).
Lo que es una realidad tangible en determinados pases desarrollados, no tiene
porque coincidir con lo que se vive en pases como Uruguay. Sin dudas, que la
tendencia mundial y los mercados globalizados ya han comenzado a afectar a la
mayora de los sectores de nuestra economa (como pudimos comprobarlo en varias
de las empresas industriales entrevistadas), e ignorar esto es comprometer la suerte
de la empresa. Pero tampoco hay que tomar las nuevas soluciones como una
panacea, una receta que soluciona todos los problemas de una organizacin.
Entendemos, como lo hacen los ms prestigiosos autores, que cada sistema de costeo
tiene su campo de aplicacin, y lo que se pretende con el ABC, es complementar el
herramental terico disponible, que ha probado ser insuficiente en ciertos sectores o
mercados. En efecto, a travs de nuestra encuesta hemos encontrado empresas en

las que el sistema ABC no sera el ptimo a aplicar, en general, por caractersticas de
sus estructuras de costos y lneas de productos.

RESUMEN

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ABC
La metodologa de Costeo Basado en Actividades (ActivityBasedCosting) se basa en
el hecho de que una empresa para producir productos o servicios necesita llevar a
cabo actividades, las cuales consumen recursos, por lo que primero se costean las
actividades y luego el costo de las actividades es asignado a los diferentes objetos de
costo (producto, servicios, grupos de clientes y regiones, procesos, etc.) que
demandan dichas actividades; de tal forma lograse una mucho mayor precisin en la
determinacin de los costos y de la correlativa rentabilidad.
QUE ES EL ABC?
El ABC fue generado como un mtodo destinado a dar solucin a un problema que
tiene lugar en la mayora de las organizaciones.
El Costeo Basado en Actividades basa el proceso de costeo en las actividades; lo cual
implica que los costos se rastrean de las actividades a los productos, basndose para
ello en la demanda de productos para estas actividades durante el proceso de
produccin. Por lo tanto, los atributos de las actividades, tales como horas de tiempo
de preparacin, o nmero de veces involucrados, se utilizan como "direccionadores"
para asignar los costos indirectos.
Como el nmero de la actividad mide los incrementos utilizados, el ABC permite captar
mejor los factores econmicos subyacentes a la operacin de la empresa, lo que
permite obtener costos de productos ms exactos.

O sea que para tomar una decisin correcta no slo debemos tener en cuenta el costo
de fabricacin de un producto, sino tambin:
Logstica
Produccin
Marketing
Ventas
Servicios
Distribucin
La teora de ABC sostiene que muchas importantes categoras de costos no varan
con los cambios de produccin a corto plazo, sino con cambios (durante varios aos)
en el diseo, composicin y variedad de los productos y clientes de la empresa. Estos
costos de complejidad deben identificarse y asignarse a los productos.

QUE DIO LUGAR AL SISTEMA ABC?
Muchos gerentes entienden intuitivamente que sus sistemas contables distorsionan los
costos de los productos, y hacen ajustes informales para compensar. Sin embargo
pocos gerentes pueden predecir la magnitud y el impacto de los ajustes que deberan
hacer.
El ABC se desarroll por primera vez como solucin a estos problemas por dos
profesores de la Universidad de Harvard, Robin Cooper y Robert Kaplan. Ellos
identificaron tres factores independientes pero simultneos como las razones
principales que justifican la necesidad y la prctica del ABC.
Conocer los costos reales de los productos es esencial para sobrevivir en esta nueva
situacin competitiva.
QUE BENEFICIOS Y USOS ESTRATEGICOS PUEDEN DERIVARSE DE ESTA
INFORMACION?
En primer lugar tenemos costos de productos ms exactos, lo cual lleva a poder tomar
mejores decisiones estratgicas..
Podemos resumir las ventajas y beneficios de la aplicacin del ABC en los siguientes
puntos:
1. Permite la investigacin sobre las causas que originan las actividades y a su vez los
costes.
2. No plantea dificultades de implantacin en cualquier tipo de organizacin.

3. Es compatible con el mtodo de Costes Totales, o Full Costing, ya que de hecho se
fundamenta en el clculo del coste total.
4. Permite su adaptacin tanto a los costes histricos como a los costes standard.
5. Facilita la eliminacin de aquellas actividades que no generan valor.
6. Permite el clculo "a priori" de actividades que se deseen incorporar, as como el
impacto que las mismas produciran de llevarse a trmino.
7. Facilita la toma de decisiones estratgicas ya que pone de manifiesto el nivel real de
competitividad de la empresa, as como las posibilidades de xito o fracaso frente a la
competencia.
2. Las actividades son las que realmente consumen recursos. Los costes son la
expresin cuantificada de los recursos consumidos por las actividades.

EL ABC EN ACCION
Los sistemas de administracin de costos basados en actividades (ABC) ubican los
costos generales a las actividades especficas que los ocasionan, con lo cual
proporcionan un costo del producto ms seguro, para llegar a cabo este sistema es
necesario:
A. Determinar las actividades fundamentales que se deben llevar a cabo para
satisfacer los objetivos de una empresa.
B. Determinar las relaciones causales que permiten que los productos (resultado) se
atribuyan a los insumos (recursos).
C. Comprobar la salida de una actividad en trminos de una medida del volumen de
actividad a travs del cual los costos de un proceso de negocios varan de forma ms
directa (por ejemplo, nmero de configuraciones de mquina que se requieren para un
diseo complejo).
D. Relacionar las actividades con los productos (u otros objetos) y determinar cunto
de cada actividad se dedica a ellos.
E. Determinar los factores fundamentales de xito mediante los que las actividades de
la empresa se pueden alinear con los objetivos estratgicos planteados.
F. Tomar medidas, con la filosofa de mejoramiento continuo. Como el costo de
actividad es la razn de los recursos consumidos por una actividad a la medida de la
produccin de la actividad, un medio para evaluar la efectividad y eficacia (es decir,
productividad) est disponible para los administradores.

En base a la Universidad de la Repblica Oriental del Uruguay, especficamente la
Facultad de Ciencias Econmicas y Administracin, se planteo esta monografa sobre
ABC Costing o Costeo Basado en Actividades como punto final en la
profesionalizacin de un contador de dicha casa superior de estudios. Su principal
aporte es analizar la documentacin de la poca, especialmente norteamericana y en
artculos de opinin, estructurarla, resumirla y adaptarla a su realidad nacional. En el
primer captulo se muestra la recopilacin de contenidos, en el segundo se detalla su
sistematizacin, en el tercero se establece a modo de ejemplo, anlisis de empresas
aptos para utilizarse en ABC, en el cuarto se comenta estudios a empresas del
universo uruguayas que podran adaptarse muy bien a este sistema, y finalmente se
cierra con algunas conclusiones.
El sistema de gestin de costos es representado como un subsistema de informacin
corporativo, cuya misin es obtener la eficiencia en pre y post-produccin de los
productos. La informacin por s sola no tiene fin, pero al asociarla con la organizacin
brinda un claro mapa de las decisiones ptimas en la administracin; cuando la
informacin se la redacta especficamente para agentes externos como el gobierno, se
llama sistema contable; si estos datos son para uso interno, se llaman sistemas
extracontables y de uso especial para proyectos particulares. En la actualidad es tema
de debate si se deben mantener ambos sistemas, pero la tendencia es la separacin,
ya que al forzar informacin tributaria y contable se pierden de vista datos importantes
para la toma de decisiones.
Si bien es mayoritario el apoyo al sistema de gestin extracontable por motivos
acadmicos, convertirlo a trminos prcticos es muy difcil, por la obligatoria
adaptabilidad que se debe aplicar en su adaptacin, al ser de por s, cada realidad en
costos diferente en cada compaa. Como todo sistema se debe estudiar los
elementos corporativos internos y externos en algo unificado, que refleje un mapa de
ruta de la decisin de operaciones productiva. Esta mentalidad nace gracias al
americano Taylor y su administracin cientfica, apoyado en conceptos como valorar la
produccin por el capital invertido en lugar del resultado despus de impuestos, hasta
la aparicin de las nuevas tcnicas luego de la revolucin industrial en 70 aos como
calidad total, cero stocks, benchmarking, etc.; dado que en esa poca aparecen y/o se
consolidan las grandes compaas americanas, donde los costos directos eran mas
notorios que los indirectos por su falta de practicidad para la poca.
Las bases de la gestin tradicional son la estabilidad, la informacin perfecta,
minimizacin de costos y la existencia de un factor de produccin dominante; el
primero por los pocos cambios comerciales a inicios de 1900, el segundo por las
pocas variables que se manejaban y por la recarga de informacin en toma de
decisiones de los dueos, el tercero en la bsqueda de eficiencia econmica en la
generacin de valor y finalmente buscar el valor dominante en el costo del producto.
Era una obsesin controlar al mximo la actividad empresarial estadsticamente. La
situacin actual es muy diferente, existe un mercado de demandantes y no de
ofertantes, la calidad es una tendencia permanente en las compaas, la
obsolescencia tecnolgica y la gran inversin en I + D + I es un costo permanente, lo
que nos obliga a una constante bsqueda de los verdaderos indicadores de
rentabilidad de una compaa. La cultura de cambio es algo que convierte a nuestra
gestin de costos es una ventaja competitiva para encarar los retos de los mercados

actuales y sus exigente consumidores, al acercarles precios competitivos. El modelo
ABC incluye propuestas para la administracin del cambio, diagnstico permanente e
informacin distribuida por todos los sectores empresariales.
La administracin del valor es un punto fuerte en la eficiencia econmica, se habla en
su relacin a los costos cuando un precio derivado representa un precio competitivo a
favor de los consumidores y la compaa, el valor es algo intangible muy apreciado,
que no se relaciona en como fue generado sino en como puede ayudarlos a satisfacer
algn deseo. Al contrario del enfoque de principios del siglo XX, ahora el cliente es el
protagonista, el que tiene el derecho de elegir que le gusta o rechaza, mereciendo
respeto al ser el eje de toda compaa; la gestin de costos busca que el precio sea
igual al que por valor este considere adecuado pagar. Bajo este punto los costos son
una solucin parcial, ya que la practicidad debe encontrar las mejores maneras para
que se maximice el valor generado por su producto, derivando en un sistema de
administracin de actividades, padre del sistema ABC, con el objetivo de cuantificar los
recursos econmicos. Esto acompaado de la tecnologa hace parecer a una
transnacional como un pequeo taller en gestin. El cambio es algo contante en la
actualidad, quien no lo sabe manejar desaparece del mapa empresarial, se debe
buscar la perfeccin en calidad como satisfaccin al cliente. El diagnstico permanente
apoya esta situacin, agregndolo la correcta administracin del conocimiento
corporativo para la mejor decisin en respuesta de entornos cambiantes.
Cuando las simplificaciones en costos obligadas por la contabilidad ejercen reales
decisiones en la compaa, pueden ocurrir errores de gran magnitud, lo que deja al
sistema de costos ABC como una herramienta altamente competitiva para muchos
productos poco homogneos de alta tecnologa, adaptable a cada contexto. Lo que fue
llevado a la prctica en sistemas paralelos de contabilidades para uso exclusivo en la
toma de disposiciones, aunque estos requieran gran inversin en recursos humanos,
como en su implementacin propiamente dicha en trminos temporales.
La evaluacin de los sistemas de costos va en relacin a su sistema de costos,
desarrollndose criterios ptimos para evaluar la gestin, ya que depender
exclusivamente de la compaa encontrar su medidor de efectividad al encontrarse en
su propia realidad. El paradigma de la gestin evoluciona con el tiempo, se adapta a
cada criterio y compaa, para mejorar el resultado que brinda con: estructura terica
coherente, lgica de razonamientos en base a los supuestos en los que se basa en
sistema ABC; expresar pertinencia en la compaa donde se le esta utilizando, con
aspectos relevantes de su realidad para brindar datos tiles en la administracin, con
metodologa delineada en herramientas modernas. Este aspecto es fundamental, y es
el ms evidente a la hora de considerar una implementacin particular. Los
requerimientos pueden ser ms o menos exigentes, y es una variable a considerar. Un
ejemplo de ello es el caso de los sistemas ABC que hasta que las empresas tuvieron
sistemas de informacin altamente computarizados para soportarlos, gozaron de muy
poca difusin en mbitos no acadmicos.
Tipologa de los sistemas de costos
Para evaluar el costeo ABC, el criterio relevante para presentar las alternativas
disponibles es el tratamiento de los costos indirectos.
Los sistemas de costeo VBC (costeo basado en el volumen)

El principio comn es que los costos se asocian a los productos, desde los centros de
responsabilidad, a travs del volumen de produccin. Dentro de esta familia se incluye:
1. El costeo por absorcin
Es un mtodo de costeo de inventarios en que todos los costos directos de fabricacin
y todos los gastos generales directos de fabricacin (variables y fijos), se consideran
como costos inventariables. O sea, el inventario "absorbe" todos estos costos.
2. El costeo directo
En l se consideran costos imputables a productos (activables) slo los costos
variables de produccin (materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos de
fbrica variables). El resto de los costos son asignados al perodo.
Evaluacin
El modelo VBC, requiere procesos productivos relativamente simples, con lneas de
productos homogneos, tanto en volumen como en consumo de recursos, con poca
presencia de costos indirectos. Trabajan adecuadamente con la produccin de bienes
muy poco diferenciados, como el acero. Debe existir un recurso dominante (materia
prima, mano de obra o maquinaria).
Los sistemas ABC (activitybasedcosting)
El ABC divide los costos en tres categoras: los costos directos, los costos trazables
y los no trazables.
Captulo 2
ABC: Conceptualizacin y metodologa
El ABC ofrece una metodologa que permite tratar en forma integral los costos de la
empresa y llegar a determinar en un modelo consistente el costo de cada producto,
canal de distribucin, tipo de cliente, etc.
Dicha metodologa implica la Administracin o Gestin a travs de las actividades o
procesos (ABM).
Qu es el ABC?
Podemos definirlo como un sistema de costeo integral que reconoce como generador
de costos, a las actividades que lleva a cabo la empresa, y que usa como base de
asignacin a distintos objetivos de costeo o "visiones" de la empresa, utilizando para
ello medidas de consumo especficas por actividad.
El sistema integral de costeo asigna los costos en que se incurre a lo largo de toda
la organizacin, a las visiones u objetivos de costeo predefinidos.
Una solucin a la visin contable restringida seria a la distribucin de gastos por
centros de costos hacia los productos, en base a criterios ms o menos arbitrarios
(volumen, facturacin, etc.).
Pero el ABC propone una solucin distinta a este tema:
Actividades
Podemos hablar de tres niveles: tareas, actividades y procesos. A efectos del Costeo
por actividades, las mismas deben ser definidas al nivel de detalle que los encargados
del control estratgico, de gestin u operativo entiendan relevante a efectos del
anlisis posterior.
Se distinguen cuatro elementos definitorios del concepto de actividad:
a) combinacin de recursos (humanos, tecnolgicos, etc.);

b) volcados a la produccin de un servicio o producto (output);
c) con destino a clientes internos o externos;
d) homogneas desde el punto de vista del comportamiento de costos.
Distintas "Visiones de la empresa" u objetivos de costeo
Bajo la concepcin del ABC, no solo es posible costear productos (criterio usualmente
utilizado), sino tambin todas aquellas visiones" de la organizacin, que son
soportadas por las actividades que la misma ejecuta.
Metodologa del ABC
A nivel internacional distintas firmas consultoras han desarrollado productos
acompaados por software para ingreso y procesamiento de la informacin relativa al
proceso de costeo. Ya que los distintos productos muestran diferencias sobre todo a
nivel de enfoque del proyecto los aspectos importantes a explicar son los siguientes:
Adoptando el enfoque de Castell Taliani y Lizcano Alvarez, se deber definir:
a) Tipo de costos a utilizar
Se pueden identificar tres tipos de costos:
Costos histricos
Costos estndar
Costos planificados
b) Horizonte temporal de los costos
La empresa debe definir a priori, qu perodo de tiempo ser el elegido para llevar
adelante la acumulacin de costos por actividades, y por lo tanto determinar qu
costos sern tomados en cuenta.
c) Definicin del ciclo de vida de las actividades
Nos explica que la venta de los productos, no se produce ntegramente en el perodo
en el que la misma consume los recursos necesarios para su ejecucin.
Visin global del proceso de costeo
El proceso completo de costeo a travs de las Actividades puede describirse en las
siguientes etapas:
Consiste en definir aquellas actividades que la empresa realiz en el perodo elegido.
Los elementos de costo son agrupaciones de los costos en que incurre la empresa,
clasificados de acuerdo a su naturaleza. Un Elemento de costo intenta representar uno
de los tantos recursos con los que cuenta la empresa en el desarrollo de sus
actividades.
De esta forma, todos los costos sern agrupados en distintas categoras o Elementos
de costo, y cada categora ser considerada dentro de cada sector como un solo tipo
de costo a efectos de su asignacin a las actividades que desempea el mismo.
Los elementos de costo ms tpicos son los siguientes:
Materias primas y materiales

Mano obra directa
Mano de obra indirecta
Servicios de terceros
Gastos de administracin
La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consiste en
determinar en forma aproximada, que proporcin de cada recurso o Elemento de costo
ha consumido cada una de las actividades desarrolladas en el perodo considerado.
Etapa 4: Trazado o asignacin de costos a los productos u otras visiones de la
empresa
La etapa final del proceso de costeo por actividades, consiste precisamente en asignar
los costos de las mismas a los productos, tipo de clientes, canales de distribucin, etc.
identificacin de medidas de consumo adecuadas, a efectos de determinar qu monto
de los recursos volcados al desarrollo de cada actividad, sirvi para soportar cada
producto.
Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades
El Departamento de Control de Calidad de un Laboratorio de medicamentos ha
identificado las siguientes actividades:
Efectuar ensayos sobre materia prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del departamento
Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos
La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad
para el perodo definido. Dichos rubros contables de gastos son agrupados en
Elementos de Costos, representando cada uno de ellos los recursos que tuvo a su
disposicin el departamento para la ejecucin de sus actividades. La sumatoria de los

gastos imputados en cada cuenta determina el monto de cada Elemento de Costo en
el perodo.
Actividad.
de redondeo.
Por ejemplo, el costo de mano de obra de la actividad Efectuar ensayos sobre MP
resulta de multiplicar el total del elemento de costo en el perodo (US$ 900 mil), por el
porcentaje que es consumido por esta actividad (10%).
de negocio, etc. Por ejemplo, las actividades que son fcilmente asignables a canales
de distribucin son las actividades de venta, relacionamiento con los distribuidores,
entrega de productos, etc. Adicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido,
pudiendo identificar, como output de sus actividades de produccin y venta, sus
clientes, por lo que puede calcularse perfectamente la rentabilidad de los mismos.
Procesos de negocio
procesos.
A continuacin presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio:
Marketing
Planear marketing
Ejecutar marketing
Controlar marketing

Atender al cliente
Administrar relacionamiento con clientes
Facturar y cobrar
Brindar servicio postventa al cliente
Administrar y controlar el negocio
Contabilizar y conciliar
Administrar las finanzas
Cumplir con requerimientos externos

Captulo 3
Anlisis Basado en las Actividades
El ABC como sistema de costos cumple con su cometido: determinar el costo de
productos, canales, clientes, etc.
El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos de
accin concretos, depende de la capacidad de quienes la utilizan para extraer de ella
toda su potencialidad.
En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar de la
empresa, la visin por actividades ofrece mltiples posibilidades de anlisis.
a) Anlisis de actividades por sus atributos
Un atributo de una actividad es una caracterstica de la misma que resulta de inters
analizar. Un posible atributo de una actividad es su costo.
Una actividad agrega valor si el cliente esta dispuesto a pagar para que la actividad se
desarrolle, ya sea porque mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo de
entrega, la forma de entrega, su precio, etc.
La idea del ABC es poder determinar cunto de los recursos de la empresa se
consumen en actividades que no agregan valor y deberan ser reducidos o
reasignados. Existen actividades que no agregan valor pero no son eliminables, ya sea
por exigencias legales, de entidades externas, o porque simplemente son necesarias
para el desenvolvimiento normal de la empresa.
Actividades que contribuyen a la calidad

En principio, podramos afirmar que empresas con adecuados planes de
mantenimiento preventivo de mquinas, con controles de calidad en el ingreso de
materias primas, etc., pueden evitar costos, seguramente superiores, que surgiran de
detectar problemas de calidad de sus productos en el medio o al final del proceso de
produccin.
Hacer o comprar
El anlisis de costos por actividades brinda un sustento importante en este tipo de
decisiones, ya que pueden definirse aquellas actividades que seran potencialmente
subcontratables y determinar cul es el costo y los beneficios que la empresa obtiene
por realizarlas ella misma, en comparacin con el costo y los beneficios de que las
realice un tercero por ella.
b) Impulsores de costos o "cost drivers"
Podemos descubrir que detrs del desarrollo de cada actividad existe un hecho que la
origina, y por lo tanto, si podemos eliminarlo o modificar su frecuencia o forma de
explicitacin, podramos modificar los costos incurridos en dicha actividad.
c) Costos unitarios de actividades
Un anlisis tpico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a una transaccin
o con un output medible, es la consideracin de su costo unitario.

d) Benchmarking
Permite realizar comparaciones entre empresas de distintas ramas industriales o
incluso sectores de actividad, ya que existen procesos bsicos que son desarrollados
por todo tipo de empresas, y que por lo tanto admiten comparacin.
El costeo de las actividades, y ms ampliamente la consideracin de atributos, permite
obtener buenas medidas para benchmarking con otras empresas.
a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc.
Los anlisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan ms
sorpresas, porque pueden llegar a echar por tierra los clculos de costos y de
rentabilidad en base a mtodos simplificados
El anlisis ms adecuado de rentabilidad sera entonces aquel que resulta de
considerar los precios promedio de venta por producto, y aquellos costos unitarios
derivados de actividades que fueron adecuadamente asignadas o trazadas a
productos.
Presentacin del estado de resultados.- Para una lnea determinada
Ingresos
(Costos Directos a Productos)
(Costos de Actividades Trazadas a Productos)
Rentabilidad bruta de la Lnea
(Costos de Actividades Distribuidas a Productos)
Rentabilidad neta de la Lnea

b) Costos de productos descompuestos por actividades
De forma de aprovechar al mximo la herramienta, puede descomponerse el costo de
los productos de inters, en las actividades que contribuyen en mayor medida al
mismo (por ejemplo las que hagan el 80% de su costo). De esta forma podemos
detectar qu es lo que genera realmente el costo del producto, y podemos actuar para
reducirlo.
c) Anlisis de sensibilidad
Debemos tener en cuenta cules son las medidas especficas que determinan la forma
en que variaran los costos de cada actividad al cambiar la forma de produccin, el
volumen o los lotes producidos. Dichas medidas son los trazadores elegidos para el
trazado de costos de actividades a productos.
Anlisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniera
La importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que se vuelcan
las mayores porciones de recursos de la empresa, y por lo tanto actuar en forma
directa sobre el rediseo o la mejora de procesos realmente relevantes.
Consideraciones sobre aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas
Introduccin
El ABC muestra su mxima potencialidad en determinado estadio de desarrollo
industrial, asociado al que encontramos en pases desarrollados.
Por otra parte, se debera evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos
existente o crear un sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones
adicionales en sistemas de informacin.
Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos?
rentables
los departamentos funcionales tienen sus propios sistemas de costos
el departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyectos especiales
la empresa tiene solo para s un nicho de mercado que da grandes utilidades
los precios de los competidores son irrealmente bajos
los clientes no reaccionan ante aumentos de precios
los costos cambian ante nuevas regulaciones contables o fiscales
Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de
costos?
Cambios en la estrategia de mercado-producto
Simplificaciones en los procesos de manufactura
Competencia intensa
Desregulacin

Mejoras tecnolgicas en relacin a la captura y procesamiento de informacin

exenta de errores.
Sistemas de costos ptimos
Nuestro trabajo
Introduccin
beneficio planteada, de implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales.
Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisiones
de gestin, por lo que no estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sino la
implementacin de uno complementario o paralelo, ms adecuado para esos fines.

Castell Talliani y Lizcano Alvarez sealan que el perfil ms ptimo de una empresa
para aplicar el ABC sera definido en los siguientes trminos: ... A) aquellas empresas
en las que los costos indirectos configuran una parte relativamente importante de los
costos totales. B) Empresas en las que los costes indirectos se vienen imputando a los
productos mediante una base arbitraria. C) Empresas en que la asignacin de los
costes indirectos a los productos individuales no resulta realmente proporcional
respecto al volumen de produccin de los productos. D) Empresas inmersas en un
entorno de fuerte competencia. E) Entidades en las que existe una gran variedad de
productos y de procesos de produccin, en las que, adems, los volmenes de
produccin varan sensiblemente. F) Existencia de un gran nmero de canales de
distribucin y compradores que provocan la necesidad de acometer actividades de
venta muy diferenciadas.
Deberemos evaluar si la empresa ha encontrado alguna solucin alternativa a la de los
sistemas VBC), de forma de tratar en forma ms adecuada la asignacin de costos
indirectos a productos. Si no es as, pasaremos a las siguientes variables, que intentan
tomar en cuenta el grado de distorsin que provoca en los costos individuales de
lneas de productos.

Mix de productos
Si la empresa comercializa pocas lneas, con procesos de produccin y
comercializacin similares, la distribucin de costos indirectos por criterios ms o
menos arbitrarios, no debera provocar demasiadas distorsiones en los costos
individuales. En cambio, si existen una o dos lneas que concentran gran parte de los
volmenes totales de la empresa, y un conjunto de otras lneas que pesan poco en

trminos de volumen, pero requieren procesos, especificaciones, controles de calidad
distintos, una distribucin de gastos.
en el total de los costos.
gastos administrativos, comerciales, de logstica de productos, etc. Buena parte de
estos gastos surge en la administracin de los productos que comercializa la empresa.
Mercado
amenazas de ingreso importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuacin de
los precios de cada producto no aparece como el tema ms importante. All lo que
juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas.
La empresa deber evaluar qu monto de recursos debera invertir en:

Se apunt hacia un determinado sector de actividad econmica y a empresas de cierto
porte, asegurando un mnimo de complejidad que justifique implantar sistemas de

Metodologa aplicada para el relevamiento
A efectos del relevamiento diseamos un formulario-gua de entrevista, en el que
intentamos cubrir los aspectos que hemos detallado a lo largo del desarrollo terico del
tema, y los que destaca Cooper como relevantes a efectos de determinar si el sistema
de costos utilizado por la empresa es el ptimo. Creemos que este formulario,
constituye una buena base para efectuar una evaluacin de ese tipo.El formulario
utilizado se divide en 5 partes:
1. Caractersticas generales de la empresa
2. Caractersticas de sus productos, procesos, mercados y canales de distribucin
3. Control estratgico y de gestin y los sistemas de informacin
4. Costos
5. Anexo - Informacin que brinda el sistema de informacin


De las empresas seleccionadas, 4 operan en el mercado de exportacin con una cifra
empresas es su ubicacin en el mercado local.

Cules son las caractersticas de los sistemas de costos utilizados por las empresas
entrevistadas?

Sistemas de distribucin de costos de fbrica

sistemas VBC tradicionales. Los factores de distribucin ms utilizados son: el
volumen, las horas de mano de obra directa, una combinacin de ambos, o el criterio
del valor agregado, que considera una combinacin de mano de obra y gastos directos
cargados a cada producto.
Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estos
costos:
dos de las empresas (18%), slo llevan a productos los costos de materia prima y
envases;
otras dos empresas, han avanzado un poco ms all de los criterios de distribucin
tradicionales, y han incorporado algunas medidas ms especficas de asignacin de
costos a productos.
distribucin.Tanto estas empresas, como otras que slo llevan a productos los gastos
variables de comercializacin, encuentran que stos ltimos son los ms fcilmente
asignables.

Modalidades de Full cost o costeo integral
Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento dentro de
las empresas. En algunas de ellas, se han iniciado proyectos de mejora, tanto
siguiendo la filosofa de los Centros de Costos como la de las Actividades.
concretos de costeo a nivel de lneas de produccin.
Otro dato relevante es la diversidad de formas adoptadas en el diseo del sistema de
informacin, y, en particular, el de costos: en alguna empresa, el sistema de
informacin con fines legales o contables se encuentra separado del que tiene por
objetivo brindar informacin para gestin; en otras en cambio, la solucin adoptada es
la inversa. Ello, sin embargo, no influye aparentemente en las caractersticas de los
sistemas, dado que nadie termina adoptando decisiones internas en base a la
informacin elaborada para terceros, sino que se realizan estudios ms afinados.
Una primera conclusin es que la mayora de las empresas aplican sistemas VBC
con diferentes modalidades en cuanto a medidas de asignacin de costos, pero todas
rondan en torno a la idea bsica de distribucin por volumen
Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o full cost. En
este sentido las soluciones adoptadas son satisfactorias en relacin, sobre todo, a los
gastos de comercializacin (variables), pero resultan quiz muy simplificadas a la
hora de asignar otros gastos como ser los denominados gastos de estructura.
Una primera razn, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las
prioridades a largo plazo de la empresa y el sistema de gestin.
seleccionadas?
Potencialidad del ABC en relacin al costeo integral
El peso de los gastos de estructura es calculado considerando los gastos totales de la
organizacin, salvo costos financieros e impuestos.
El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin y
volmenes.
Como se muestra, la mayora de las empresas intentan llevar los gastos de estructura
a productos, aunque han tenido poco xito hasta el momento, ya que en general slo
logran asignar adecuadamente, los gastos variables de comercializacin.
la organizacin.
Qu tan cercanos al ptimo estn los sistemas de costos implementados?
Para responder esta pregunta, objetivo final de nuestro trabajo de campo, realizamos
un cruzamiento de las estructuras de costos y mezcla de productos de las empresas,

con las caractersticas de los mercados en los que operan y los sistemas de costos
utilizados (grfico
Nivel de distorsin de costos versus caractersticas del mercado
El indicador de distorsin de costos intenta medir en una sola magnitud cmo
contribuyen a dicha distorsin los siguientes factores: a) el peso de los costos
indirectos de fbrica en combinacin con la heterogeneidad de las lneas de productos;
b) el peso de los gastos de estructura y el grado de afinamiento en su distribucin a
lneas; y c) el sistema de costos utilizado.
Como conclusin general, podemos decir, que en la mayora de las empresas
relevadas, puede estar generando distorsiones que afecten en forma relevante la
calidad de la toma de decisiones en base a los sistemas de costos actuales. Esto se
da bsicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas como
medio-altas, se ubican en mercados muy competitivos.
Cul es el nivel de inversin que deberan realizar estas empresas para
implementar un sistema ABC ?
La inversin en recursos humanos implica inversin en:
capacitacin de personas que puedan llevar adelante el proyecto y en horas de
dedicacin de las mismas al desarrollo del mismo;
horas de los gerentes funcionales que deben completar los formularios y atender las
entrevistas personales que respaldan todo el proceso;
horas de personas de sistemas relacionando bases de datos para brindar informacin
para trazadores por producto (dependiendo del nivel de dificultad de obtencin de la
informacin); y
horas de un operador ingresando la informacin al programa de soporte.
Es una alternativa para las empresas que se deciden a emprender el proyecto, y en un
primer desarrollo, pretenden no distraer tanto tiempo de su personal propio, as como
lograr capacitacin de consultores especializados en el tema. Muchas veces estos

servicios son utilizados tambin como medio de convencimiento de los funcionarios
con la opinin que aporte un tercero neutral
Como ya fue comentado, el ABC permite un anlisis de este tipo, lo que constituye un
beneficio marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y debe ser considerado
como tal por aquellas empresas que se encuentran en dicha situacin.
Conclusiones
Podemos resumir las conclusiones y opiniones obtenidas en los siguientes puntos
(segn nuestra interpretacin de la realidad):
competitivos y con distorsiones estimadas como media-altas en el clculo de costos
individuales de productos (grfico 9).
en las empresas relevadas, pese a operar en entornos muy competitivos y con
caractersticas intrnsecas favorables para afinar la imputacin de gastos
indirectos, se siguen utilizando sistemas VBC o incluso, se soslaya el tema de la
imputacin de gastos indirectos a productos, costendose solo la materia prima o la
materia prima y la mano de obra y gastos directos.
tampoco se han hallado soluciones completas a nivel de costeo integral, dentro de la
filosofa tradicional de los centros de costos.
los costos de inversin en sistemas de informacin pueden ser considerados
menores. La inversin en recursos humanos es el punto crtico en Uruguay.
Entendemos que ello puede frustrar o enlentecer proyectos de este tipo, ya que son
los recursos ms escasos.
concretos (no recurriendo al ABC).
Hemos detectado que en varias de las empresas los sistemas de costos cumplen con
determinados objetivos predefinidos por el nivel gerencial, como ser que los
productos establecidos subvencionen a los que se pretende imponer o exportar.
Adems, a pesar de mostrarse interesadas ante el planteo de un sistema de este
tipo, existen otros temas a corto o largo plazo que son considerados ms efectivos
que la mejora de los sistemas de costos, siendo el caso tpico, en este momento, el
cumplimiento de programas de calidad. Esta situacin se da, por lo menos, en
empresas de punta, como la mayora de las entrevistadas, cuya estrategia
competitiva de mediano y largo plazo, no puede pasar por una baja en los estndares
de calidad, sino que por el contrario, ambos deben ir juntos hacia el logro de la
satisfaccin total del cliente.
tradicionales, como ser los de rentabilidad de clientes y canales de distribucin, los
que para algunas de las empresas entrevistadas resultan la clave de su negocio. El
ABC podra ser aplicado en estos casos como base para la administracin de canales
y relaciones con los distintos tipos de clientes.
Captulo 5 Costos por Actividades: evolucin o revolucin?
La respuesta a esta pregunta surge del anlisis comparativo con los modelos
preexistentes, de los aportes y limitaciones del ABC en relacin a los mismos.
Aportes y limitaciones

Aportes
Efecta un costeo prcticamente integral
Logra una asignacin ms afinada de gastos indirectos a los productos
La presupuestacin a travs de actividades, incorpora variables cuantitativas
no financieras, como puede ser "cul debe ser el costo unitario de facturar".
Limitaciones o crticas
El costeo por actividades no da respuesta frente a los costos financieros y los
de materias primas,
No elimina completamente el "overhead", resultando algunas actividades
distribuidas y no trazadas a productos
Aportes
Justamente, su aporte fundamental lo constituye la posibilidad de manejar
distintos niveles de anlisis
Permite detectar cmo se utilizan los recursos de la organizacin
Elimina la confusin generada en muchos administradores por los sistemas
VBC
Limitaciones
Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorcin, critican al
ABC por asignar todos los costos
Finalmente, se critica el principio de reconocimiento de los resultados en el
momento de la venta, ignorando el proceso de creacin de valor.
Conclusin
El hecho que el ABC mantenga vigentes ciertos conceptos anteriores hace que se
ponga en duda su carcter revolucionario, ms an si consideramos que los sistemas
tradicionales con los que se le compara frecuentemente han dejado de aplicarse
eficazmente para la gestin mucho antes del surgimiento del ABC como metodologa
acabada. Medir los avances del ABC en relacin con los primitivos sistemas de
asignacin en base a mano de obra directa, es similar a publicitar las ventajas de un
nuevo automvil comparndolo con el primer coche a vapor.

RESUMEN FINAL

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ABC
La metodologa de Costeo Basado en Actividades (ActivityBasedCosting) se basa en el hecho
de que una empresa para producir productos o servicios necesita llevar a cabo actividades.
QUE ES EL ABC?
El ABC fue generado como un mtodo destinado a dar solucin a un problema que tiene lugar
en la mayora de las organizaciones.
El ABC permite captar mejor los factores econmicos subyacentes a la operacin de la
empresa, lo que permite obtener costos de productos ms exactos.

O sea que para tomar una decisin correcta no slo debemos tener en cuenta el costo de
fabricacin de un producto, sino tambin, los cotos de:
Logstica
Produccin
Marketing
Ventas
Servicios
Distribucin
La teora de ABC sostiene que muchas importantes categoras de costos no varan con los
cambios de produccin a corto plazo, sino con cambios (durante varios aos) en el diseo,
composicin y variedad de los productos y clientes de la empresa. Estos costos de complejidad
deben identificarse y asignarse a los productos.

QUE DIO LUGAR AL SISTEMA ABC?
Muchos gerentes entienden intuitivamente que sus sistemas contables distorsionan los costos
de los productos, y hacen ajustes informales para compensar. Sin embargo pocos gerentes
pueden predecir la magnitud y el impacto de los ajustes que deberan hacer.
El ABC se desarroll por primera vez como solucin a estos problemas por dos profesores de
la Universidad de Harvard, Robin Cooper y Robert Kaplan. Ellos identificaron tres factores
independientes pero simultneos como las razones principales que justifican la necesidad y la
prctica del ABC
Conocer los costos reales de los productos es esencial para sobrevivir en esta nueva situacin
competitiva.
QUE BENEFICIOS Y USOS ESTRATEGICOS PUEDEN DERIVARSE DE ESTA
INFORMACION?
En primer lugar tenemos costos de productos ms exactos, lo cual lleva a poder tomar mejores
decisiones estratgicas..
Podemos resumir las ventajas y beneficios de la aplicacin del ABC en los siguientes puntos:
1. Permite la investigacin sobre las causas que originan las actividades y a su vez los costes.
2. No plantea dificultades de implantacin en cualquier tipo de organizacin.
3. Es compatible con el mtodo de Costes Totales, o Full Costing, ya que de hecho se
fundamenta en el clculo del coste total.
4. Permite su adaptacin tanto a los costes histricos como a los costes standard.
5. Facilita la eliminacin de aquellas actividades que no generan valor.

6. Permite el clculo "a priori" de actividades que se deseen incorporar, as como el impacto
que las mismas produciran de llevarse a trmino.
7. Facilita la toma de decisiones estratgicas ya que pone de manifiesto el nivel real de
competencia.
2. Las actividades son las que realmente consumen recursos. Los costes son la expresin
cuantificada de los recursos consumidos por las actividades.
EL ABC EN ACCION
Los sistemas de administracin de costos basados en actividades (ABC) ubican los costos
generales a las actividades especficas que los ocasionan, con lo cual proporcionan un costo
del producto ms seguro.
A. Determinar las actividades fundamentales que se deben llevar a cabo para satisfacer los
objetivos de una empresa.
B. Determinar las relaciones causales que permiten que los productos (resultado) se atribuyan
a los insumos (recursos).
C. Comprobar la salida de una actividad en trminos de una medida del volumen de actividad a
travs del cual los costos de un proceso de negocios varan de forma ms directa (por ejemplo,
nmero de configuraciones de mquina que se requieren para un diseo complejo).
D. Relacionar las actividades con los productos (u otros objetos) y determinar cunto de cada
actividad se dedica a ellos.
E. Determinar los factores fundamentales de xito mediante los que las actividades de la
empresa se pueden alinear con los objetivos estratgicos planteados.
F. Tomar medidas, con la filosofa de mejoramiento continuo.
La Facultad de Ciencias Econmicas y Administracin de Universidad de la Repblica
Oriental del Uruguay, planteo esta monografa sobre ABC Costing o Costeo Basado
en Actividades como punto final en la profesionalizacin de un contador de dicha casa
superior de estudios. El sistema de gestin de costos es representado como un
subsistema de informacin corporativo, cuya misin es obtener la eficiencia en pre y
post-produccin de los productos. Las bases de la gestin tradicional son la
estabilidad, la informacin perfecta, minimizacin de costos y la existencia de un factor
de produccin dominante; el modelo ABC incluye propuestas para la administracin
del cambio, diagnstico permanente e informacin distribuida por todos los sectores
empresariales.
La administracin del valor es un punto fuerte en la eficiencia econmica, se habla en
su relacin a los costos cuando un precio derivado representa un precio competitivo a
favor de los consumidores y la compaa, el valor es algo intangible muy apreciado,
que no se relaciona en como fue generado sino en como puede ayudarlos a satisfacer

algn deseo. Bajo este punto los costos son una solucin parcial, ya que la practicidad
debe encontrar las mejores maneras para que se maximice el valor generado por su
producto, derivando en un sistema de administracin de actividades, padre del sistema
ABC, con el objetivo de cuantificar los recursos econmicos. Esto acompaado de la
tecnologa hace parecer a una transnacional como un pequeo taller en gestin. El
cambio es algo contante en la actualidad, quien no lo sabe manejar desaparece del
mapa empresarial, se debe buscar la perfeccin en calidad como satisfaccin al
cliente. El diagnstico permanente apoya esta situacin, agregndolo la correcta
administracin del conocimiento corporativo para la mejor decisin en respuesta de
entornos cambiantes.
Cuando las simplificaciones en costos obligadas por la contabilidad ejercen reales
decisiones en la compaa, pueden ocurrir errores de gran magnitud, lo que deja al
sistema de costos ABC como una herramienta altamente competitiva para muchos
productos poco homogneos de alta tecnologa, adaptable a cada contexto. Lo que fue
llevado a la prctica en sistemas paralelos de contabilidades para uso exclusivo en la
toma de disposiciones, aunque estos requieran gran inversin en recursos humanos,
como en su implementacin propiamente dicha en trminos temporales.
La evaluacin de los sistemas de costos va en relacin a su sistema de costos,
desarrollndose criterios ptimos para evaluar la gestin, ya que depender
exclusivamente de la compaa encontrar su medidor de efectividad al encontrarse en
su propia realidad. El paradigma de la gestin evoluciona con el tiempo, se adapta a
cada criterio y compaa, para mejorar el resultado que brinda con: estructura terica
coherente, lgica de razonamientos en base a los supuestos en los que se basa en
sistema ABC; expresar pertinencia en la compaa donde se le esta utilizando, con
aspectos relevantes de su realidad para brindar datos tiles en la administracin, con
metodologa delineada en herramientas modernas. Este aspecto es fundamental, y es
el ms evidente a la hora de considerar una implementacin particular. Los
requerimientos pueden ser ms o menos exigentes, y es una variable a considerar. Un
ejemplo de ello es el caso de los sistemas ABC que hasta que las empresas tuvieron
sistemas de informacin altamente computarizados para soportarlos, gozaron de muy
poca difusin en mbitos no acadmicos.

El costeo basado en actividades (ABC costing) nos presenta variadas alternativas para
evaluar los costos indirectos, de las que podemos citar:
El costeo basado en el volumen el que incluye:
Costeo por adsorcin
Costeo directo
El costeo basado en el volumen requiere procesos productivos simples, con lneas de
productos homogneos, tanto en volumen como en consumo de recursos, con poca
presencia de costos indirectos.
En cuanto a los costos empleados en la aplicacin del ABC costing podemos citar a
los costos directos, los costos trazables a si como los no trazables.
Capitulo 2

ABC: Conceptualizacin y metodologa
El objetivo del ABC costing es fijar para cada producto los costos adecuados de para
esto se debe aplicar la gestin de las actividades de procesos.
Qu es el ABC?
Es una herramienta prctica que sirve para resolver problemas referentes a los
requerimientos y necesidades de informacin sobre la aplicacin y consumo de los
recursos de las empresas.
Si nos referimos a solucionar el modo de la visin contable restringida podemos citar
distintas actividades como: tareas actividades y procesos
Para dar una mejor definicin al concepto de actividad citamos cuatro elementos:
Combinacin de recursos (humanos, tecnolgicos, etc.); que estn volcados a la
produccin de un servicio o producto (output); con destino a clientes internos o
externos; y que sean homogneas desde el punto de vista del comportamiento de
costos.
A nivel internacional distintas firmas consultoras han desarrollado productos
acompaados por software para ingreso y procesamiento de la informacin relativa al
proceso de costeo. Ya que los distintos productos muestran diferencias sobre todo a
nivel de enfoque del proyecto los aspectos importantes a explicar son los siguientes:
a) Tipo de costos a utilizar: Se pueden identificar tres tipos de costos: Costos
histrico, costos estndar y costos planificados
b) Horizonte temporal de los costos: Donde la empresa debe define qu perodo de
tiempo ser el elegido para llevar adelante la acumulacin de costos por actividades, y
por lo tanto determinar qu costos sern tomados en cuenta.
c) Definicin del ciclo de vida de las actividades: Nos explica que la venta de los
productos, no se produce ntegramente en el perodo en el que la misma consume los
recursos necesarios para su ejecucin.
Visin global del proceso de costeo
El proceso de costeo a travs de las actividades tiene las siguientes etapas:
La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consiste
en determinar en forma aproximada, que proporcin de cada recurso o
Elemento de costo ha consumido cada una de las actividades desarrolladas en
el perodo considerado.
Etapa 4: Trazado o asignacin de costos a los productos u otras visiones
de la empresa
identificacin de medidas de consumo adecuadas, a efectos de determinar qu
monto de los recursos volcados al desarrollo de cada actividad, sirvi para
soportar cada producto.
Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades

Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de
Costos
La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de
Calidad para el perodo definido. Dichos rubros contables de gastos son
agrupados en Elementos de Costos, representando cada uno de ellos los
recursos que tuvo a su disposicin el departamento para la ejecucin de sus
actividades.
Actividad.
de redondeo.
de negocio, etc.
Procesos de negocio
procesos.
Anlisis Basado en las Actividades
El ABC como sistema de costos cumple con su cometido: determinar el costo de
productos, canales, clientes, etc. Sirve para tomar decisiones y desarrollar cursos de
accin concretos

a) Anlisis de actividades por sus atributos.- Un atributo de una actividad es una
caracterstica de la misma que resulta de inters analizar.
- Actividades con y sin valor agregado.- Una actividad agrega valor si el cliente esta
dispuesto a pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea porque mejora la calidad
del producto que obtiene, el tiempo de entrega, la forma de entrega, su precio, etc.
- Actividades que contribuyen a la calidad.- Empresas con adecuados planes de
mantenimiento preventivo de mquinas, con controles de calidad en el ingreso de
materias primas, etc., pueden evitar costos.
- Hacer o comprar.- Pueden definirse aquellas actividades que seran potencialmente
subcontratables y determinar cul es el costo y los beneficios que la empresa obtiene
por realizarlas ella misma,
b) Impulsores de costos o "cost drivers.- Es la consideracin de su costo unitario.
c) Costos unitarios de actividades.-Un anlisis tpico al nivel de actividades es que
detrs del desarrollo de cada actividad existe un hecho que la origina, y por lo tanto, si
podemos eliminarlo o modificar su frecuencia o forma de explicitacin, podramos
modificar los costos
d) Benchmarking.- Permite realizar comparaciones entre empresas de distintas
ramas industriales o incluso sectores de actividad.
a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes.- El anlisis ms adecuado
de rentabilidad es aquel que resulta de considerar los precios promedio de venta por
producto, y aquellos costos unitarios.
b) Costos de productos descompuestos por actividades.- Puede descomponerse
el costo de los productos de inters, en las actividades que contribuyen en mayor
medida al mismo
c) Anlisis de sensibilidad.- Detectar en que se vuelcan las mayores porciones de
recursos de la empresa, y por lo tanto actuar en forma directa sobre el rediseo o la
mejora de procesos
Anlisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniera.- Tomar en
cuenta cules son las medidas especficas que determinan la forma en que variaran
los costos de cada actividad al cambiar la forma de produccin, el volumen o los lotes
producidos.
Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos?
rentables
Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de
costos?


exenta de errores.

Nuestro trabajo
Introduccin
beneficio planteada, de implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales

El perfil ms ptimo de una empresa para aplicar el ABC sera definido en los
siguientes trminos: ... A) aquellas empresas en las que los costos indirectos
configuran una parte relativamente importante de los costos totales. B) Empresas en
las que los costes indirectos se vienen imputando a los productos mediante una base
arbitraria. C) Empresas en que la asignacin de los costes indirectos a los productos
individuales no resulta realmente proporcional respecto al volumen de produccin de
los productos. D) Empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia. E)
Entidades en las que existe una gran variedad de productos y de procesos de
produccin, en las que, adems, los volmenes de produccin varan sensiblemente.
F) Existencia de un gran nmero de canales de distribucin y compradores que
provocan la necesidad de acometer actividades de venta muy diferenciadas.
Mix de productos
Si la empresa comercializa pocas lneas, no debera provocar demasiadas distorsiones
en los costos individuales. En cambio, si existen una o dos lneas que concentran gran
parte de los volmenes totales de la empresa.
en el total de los costos.
gastos administrativos, comerciales, de logstica de productos, etc.
Mercado
amenazas de ingreso importantes, etc.
La empresa deber evaluar qu monto de recursos debera invertir en:

Se apunt hacia un determinado sector de actividad econmica y a empresas de cierto
porte, asegurando un mnimo de complejidad que justifique implantar sistemas de
De las empresas seleccionadas, 4 operan en el mercado de exportacin con una cifra
empresas es su ubicacin en el mercado local.
Cules son las caractersticas de los sistemas de costos utilizados por las empresas
entrevistadas?
Sistemas de distribucin de costos de fbrica
sistemas VBC tradicionales. Los factores de distribucin ms utilizados son: el
volumen, las horas de mano de obra directa, una combinacin de ambos, o el criterio
del valor agregado, que considera una combinacin de mano de obra y gastos directos
cargados a cada producto.
distribucin.Tanto estas empresas, como otras que slo llevan a productos los gastos
variables de comercializacin, encuentran que stos ltimos son los ms fcilmente
asignables.
Modalidades de Full cost o costeo integral
Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento dentro de
las empresas. En algunas de ellas, se han iniciado proyectos de mejora, tanto
siguiendo la filosofa de los Centros de Costos como la de las Actividades.
concretos de costeo a nivel de lneas de produccin.

La mayora de las empresas aplican sistemas VBC con diferentes modalidades en
cuanto a medidas de asignacin de costos, pero todas rondan en torno a la idea
bsica de distribucin por volumen
Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos full cost.
seleccionadas?

Como se muestra, la mayora de las empresas intentan llevar los gastos de estructura
a productos, aunque han tenido poco xito hasta el momento, ya que en general slo
logran asignar adecuadamente, los gastos variables de comercializacin.
la organizacin.
Nivel de distorsin de costos versus caractersticas del mercado
El indicador de distorsin de costos intenta medir en una sola magnitud cmo
contribuyen a dicha distorsin los siguientes factores: a) el peso de los costos
indirectos de fbrica en combinacin con la heterogeneidad de las lneas de productos;
b) el peso de los gastos de estructura y el grado de afinamiento en su distribucin a
lneas; y c) el sistema de costos utilizado.
Como conclusin general, podemos decir, que en la mayora de las empresas
relevadas, puede estar generando distorsiones que afecten en forma relevante la
calidad de la toma de decisiones en base a los sistemas de costos actuales. Esto se
da bsicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas como
medio-altas, se ubican en mercados muy competitivos.
Cul es el nivel de inversin que deberan realizar estas empresas para
implementar un sistema ABC ?
Conclusiones
competitivos y con distorsiones estimadas como media-altas en el clculo de
costos individuales de productos

concretos
tradicionales, como ser los de rentabilidad de clientes y canales de distribucin,
los que para algunas de las empresas entrevistadas resultan la clave de su
negocio. El ABC podra ser aplicado en estos casos como base para la
administracin de canales y relaciones con los distintos tipos de clientes.

Captulo 5 Costos por Actividades: evolucin o revolucin?

Conclusin
Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC?
Ultimamente se ha planteado una contraposicin entre la gestin tradicional y la
gestin por actividades, entendindola como una oposicin pasado vs. presente y
futuro. Entendemos que no corresponde plantear tan tajantemente esta dicotoma
En efecto, a travs de nuestra encuesta hemos encontrado empresas en las que el
sistema ABC no sera el ptimo a aplicar, en general, por caractersticas de sus
estructuras de costos y lneas de productos.
CONCLUSIONES

El sistema ABC sirve en la ayuda de la toma de decisiones, basndose en las actividades que
realiza una empresa.
Fue generado para dar solucin a los problemas que la mayora de las empresas afrontan, en
la fabricacin de un producto, como son desechos, residuos, etc.
Se dice que tambin, no slo debemos tener en cuenta el costo de fabricacin de un producto,
sino tambin, los cotos de otros departamentos como, logstica, marketing, ventas, servicios,
etc.
Permite la investigacin sobre las causas que originan las actividades y a su vez los costes.
Facilita la eliminacin de aquellas actividades que no generan valor.
Facilita la toma de decisiones estratgicas ya que pone de manifiesto el nivel real de
competencia.
El sistema ABC, es un sistema que ayuda a los gerentes a tomar mejores decisiones, para as
generar mejores utilidades, pensando a la vez en los clientes.

Se puede realizar a travs de las tasas sacadas por departamentos y subdepartamentos, ya
que estos nos darn un promedio global de la empresa.
Es indispensable que los empleados se vean involucrados en este sistema, as se motivaran y
realizaran las tareas de produccion, marketing, entre otros, con mucha ms expectativa,
generando utilidades, no solo para ellos, sino para la empresa y los consumidores finales.
Poner en prctica el sistema ABC es muy riesgoso y muchas veces puede generar que algunos
gerentes no se sientan cmodos con este sistema, ya que este sistema requiere un cambio
significativo en el costeo de las actividades y es un poco tedioso que los gerentes se adapten
con facilidad a dicho sistema.
Puede ser empleado en empresas de servicios, comercializacin, industria, entre otros.
Debe existir el apoyo de la alta gerencia, de los empleados, y dems trabajadores de la
compaa para que el xito de la implementacin de este sistema sea exitoso, tambin deben
estar regularmente capacitando a los empleados , acerca de este sistema, comunicar cada
xito por ms pequeo que sea a los empleados, para probar que este sistema est dando
resultados.

REFERENCIASBIBLIOGRFICAS
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Robert S.Kaplan, Harvard Bussines Review (1984)
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3b.Custeiobaseadoematividades: mitos, falcias e possveis verdades.
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11. O Sistema de Custeio por Atividade- Sistema ABC
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13. Costo basados en la actividad. En un entorno de globalizacin de las economas y
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Andrs Ricardo Holownia
14. El Control de Gestin Estratgico
PhilippeLorino (1993) - Editorial Marcombo, Espaa
15. El Sistema de gestin y de costes basado en las actividades
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Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)
Basado en Kaplan, The Evolution of Management Accounting, Harvard Bussines
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PhilippeLorino - El Control de Gestin Estratgico (1993) - Marcombo,Espaa
El costeo basado en actividades: aportes y limitaciones - Trabajo presentado en las
XVII Jornadas de Contabilidad, Economa y Administracin del Cono Sur
ActivityProductCost. EMR 1993
El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo -
Barcelona (1993)
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo -
Junio 1991)
El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios
Econmicos - Madrid (1994)
El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo -
Barcelona (1993)
Junio 1991)
Junio 1991)

Toshiro Hiromoto- Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting -
Harvard Business Review July-August 1988
El autor hace referencia a la prctica de las empresas japonesas de distribuir los
costos de fbrica en base a la mano de obra, a pesar de estar muy automatizadas,
para incentivar la misma automatizacin. Con esto no se busca una distribucin justa
sino un castigo premeditado hacia las lneas que utilizan ms intensivamente la mano
de obra.
Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting - Harvard Business Review
July-August 1988
Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro: Umaanalise crtica do sistema ABC -
ActivityBasedCosting Octubre 1994 - XVII Jornadas de Ciencias Econmicas del
Cono Sur
Costeo Basado en Actividades Introduccin
Hctor Fabin Barros 17 22/01/96
Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas
Costeo Basado en Actividades ABC: evolucin o revolucin?

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