1. Origem do ISS.

O SS um mposto sobre servios de qualquer natureza que esto contidos em

leis infraconstitucionais, ou seja, o SS o imposto sobre os servios que no esto
previstos no art. 155, da CR/88 transporte interestadual e municipal. um imposto
Municipal, portanto, o Municpio (ou DF) quem legisla sobre o SS. A Constituio da
Repblica d aos Municpios e ao Distrito Federal a competncia para legislar sobre este
imposto em seu art. 156, .
Historicamente, podemos encontrar as origens de tal imposto no ano de 1812,
poca em que foi criado um gravame vinculado concesso de alvar para se exercer
determinada atividades, tais como lapidrios, funileiros, latoeiros, correeiros.
Cerca de meio sculo depois surgiu um imposto que incidia sobre o exerccio de
qualquer atividade comercial, industrial, civil ou profissional, o mposto sobre indstrias e
profisses. Tinha uma ampla hiptese de incidncia, alcanando toda atividade produtora
de lucros, inclusive servios e sua base de lanamento era o movimento econmico, o
produto total das vendas ou outros atos cuja prtica constitua atividade do contribuinte.
Da pode-se observar a inconsistncia de tal imposto, tendo em vista que se
sobrepunha a diversos outros. A Constituio de 1891 formalmente incluiu tal imposto
como de competncia estadual, o que aconteceu tambm nas constituies seguintes, at
1946, que atribuiu a competncia aos Municpios.
Somente surgiu no pas um imposto prprio, destinado aos servios de qualquer
natureza e de competncia municipal com a Emenda n. 18 de 1965, que foi reeditado nas
Leis Maiores, inclusive na que vige atualmente.
O CTN originalmente disps sobre o SS nos artigos 71 a 73, que foram
modificados pelos Atos Complementares 34 e 35/37. As normas gerais
sobre o imposto foram posteriormente insertas no Decreto-Lei 406/68 em
seus artigos 8 a 12, e alteradas pelo Decreto-Lei 864/69, situando-se no
nvel de Lei complementar, de acordo com o art. 146, , a da CF. Novas
alteraes foram promovidas pelas leis Complementares 58/87 e 100/99
que vigeram at a edio da Lei Complementar 116/2003, onde atualmente
esto as definies dos elementos essenciais do SS: fato gerador, base
clculo e contribuinte, alm de prever a adoo de substituio tributria,
alquota mxima e conter lista dos Servios exigida pelo comando nacional
de competncia.
1
Os municpios e DF legislam, portando sobre o SS do seu respectivo territrio,
instituindo o imposto por lei ordinria e atos menores via decretos, resolues e portarias.
Cada municpio dispe em sua Lei Orgnica sobre quais os procedimentos
legislativos a serem adotados, sempre se acordo com a CF.
1
OLVERA, Jose Jayme de Macedo. mpostos Municipais SS, TB, PTU. 2011, Saraiva, 2ed, pg. 16.
1.1. Conceito de servios
Para efeitos do SS, no se restringe a "servio estritamente, mas a uma
prestao de servio, ou seja, um negcio jurdico, pertinente a uma obrigao de fazer
no que concerne prestao de uma comodidade ou utilidade de modo personalizado e
incindvel, a terceiro, no que se difere da obrigao de dar.
No entanto, que a exclusividade do SS sobre os servios, no pode invadir a
rea de competncia de outros impostos, como o CMS e OF, que concernem a
atividades especficas, ainda que simultneas ou complementares.
mportante lembrar que no incide o SS no caso das "atividades-meio as quais
so parte integrante da operao que gerar o outro imposto, como OF ou CMS.
A Constituio da Repblica, por si s no nos d o conceito de servio a ser
abrangido pelo SS, no entanto, isso no chega a ser um problema, pois contm no texto
constitucional materialidades ligadas s obrigaes de dar ou fazer que nos permitem
diferenciar os campos de incidncia tributria.
Abrange o conceito constitucional de Servio, segundo Aires Barreto apud Jos
Eduardo Soares de Melo:
prestao de esforo humano a terceiros, com contedo econmico, em
carter negocial, sob regime de direito privado, tendento obteno de um
bem material ou imaterial abrange: a) obrigao de fazer (e nenhuma
outra); b) servios submetidos ao regime de direito privado, no incluindo,
portanto, o servio pblico (porque este, alm de sujeito ao regime de direito
pblico, imune ao imposto, conforme o art.150,V, a da Constituio); b.1)
que revelem contedo econmico, realizados em carter negocial - o que
afasta, desde logo, aqueles prestados a si mesmo, ou em regime familiar ou
desinteressadamente (afetivo, caritativo); b.2) prestados sem relao de
emprego - como definida pela legislao prpria - excludo, pois, o trabalho
efetuado em regime de subordinao (funcional ou empregatcio), por no
estar in commercium
2

Desta forma, os servios so considerados obrigaes de fazer, ao passo que as
mercadorias so obrigaes de dar. "Nas prestaes de servios obrigao de fazer
(SS) os bens empregados ou utilizados constituem meros elementos intermedirios,
no devendo se sujeitar incidncia do CMS
3
.
2. Objeto
A Constituio da repblica de 1988 dispe sobre a incidncia do SS sobre
2
MELLO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. 2 ed., So Paulo: Dialtica, 2011, pg 265.
3
MELLO, Op. Cit. pg. 264.
servios de qualquer natureza, que no estejam previstos no art. 155, , ou seja servios
de comunicao e transporte interestadual e intermunicipal.
A definio dos servios a serem abrangidos pelo imposto feita atravs de listas
contidas em leis infraconstitucionais, de competncia dos municpios. Cada municpio
dispor sobre quais os servios a serem objeto da cobrana de SS, dentro do seu
territrio.
O STF firmou diretriz dizendo que taxativa a lista de servios, admitindo, no
entanto interpretao ampla e analgica. Sendo que vigora atualmente a lista da Lei
Complementar 116/2003, cumprindo lembrar que em diversos itens existe a ressalva da
incidncia do CMS sobre mercadorias, partes, alimentos e bebidas, o que j foi abordado
anteriormente neste trabalho como sendo inadequado, pois se tratam de atividades meio.
Tambm, vale destacar que vrias das atividades s so consideradas como
servios se prestadas a um usurio final, pois se for considerada mera etapa intermediria
da produo ao consumo, no pode incidir o SS. Em casos em que o destinatrio do
servio foi quem forneceu os materiais para alfaiataria,e costura ou instalao, montagem
de bens ao usurio final, etc, por exemplo, incide o SS, mas no pode ser cobrado no
caso de o prestador ter fornecido o material.
Outro ponto importante de ser destacado a deciso do STF com relao s
atividades de franquia, para o Supremo Tribunal, no incidir o SS por ser um contrato de
natureza complexa, e no uma simples prestao de servio.
3. Competncia Tributria
A competncia tributria a capacidade para inveno de tributos, dentro de
certos limites. De tal forma, possuem competncia tributria a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios, cada qual dentro dos limites estabelecidos pela
Constituio Federal.
Conforme j exposto, os municpios e distrito federal so os dotados de
Competncia para, dentro do seu mbito territorial, instituir o SS, limitado ao territrio e
ao local da realizao do fato gerador. Delimitado pelo artigo 156, , da Constituio
Federal e regulamentado pela Lei Complementar n 116/2003, a qual tem um lista anexa
com os servios tributveis pelos municpios, a qual taxativa. A LC n 116/03
estabeleceu dois critrios espaciais adversos em relao competncia municipal para
tributar SS.
O primeiro critrio da norma determina que, em regra, o imposto municipal
dever ser pago no local do estabelecimento ou domiclio prestador. J o
segundo critrio prev vinte e dois tipos de servios em que o SS devido
no local da execuo do servio, conforme disposto no artigo 3, in
verbis, "o servio considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos a
XX.Os referidos incisos cuidam de servios em que para sua execuo
preciso grande infraestrutura ou mobilizao, como os de obras de
construo civil ou eltrica, demolio, manuteno de vias.
4
Como local da prestao de servio considerava o Decreto-Lei 406/68, como
regra, para efeito de recolhimento do SS, o do Municpio onde est o estabelecimento ou
domiclio do prestador, conforme disposto no seu artigo 12, in verbis:
"a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio
do prestador;
b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a prestao;
c) no caso de servio a que se refere o item 101 da ista !ne"a, o #unicpio em
cu$o territ%rio &a$a parcela da estrada e"plorada."
Nessa linha, a recente a Lei Complementar n 116/2003 revogou o art. 12 do
Decreto Lei n 406/68 acima mencionado, mas manteve a norma nele contida.
No entanto, encontramos doutrinadores que sustentam o contrrio, ou seja
que o devido local para recolhimento do imposto seria o municpio onde
ocorrer a efetiva prestao de servio.O Superior Tribunal de Justia tem se
posicionado a favor destes, apesar da divergncia entre a doutrina,
entendendo que o dispositivo legal vigente deixa margem para a prtica de
fraudes imensamente prejudiciais aos municpios e, no intuito de frustrar tais
fraudes, tem decidido que competente para a cobrana do SS, o
municpio onde ocorre a prestao do servio, sendo irrelevante o local em
que se encontra o estabelecimento ou domiclio do prestador.
5
Tal situao no novidade no contexto do SS at porque j vinha sendo
praticada h muito tempo pela maioria dos municpios, notadamente em funo do conflito
jurdico instalado pelo art. 12 do Decreto-Lei 406/68 no tocante ao local do servio, e que
vinha gerando uma medida natural de autodefesa dos municpios no sentido de se reter o
SS dos servios prestados em seu territrio uma vez que a discusso levava este
argumento como justificativa para o questionamento.
Desta forma, com o advento da Lei Complementar n 116, de 31.07.03 (DOU de
4
PNTO, Daniel Andrade. preciso cuidado para definir a competncia do SS. Conjur, So paulo.
Disponvel em http://www.conjur.com.br/2011-nov-15/preciso-cuidado-definir-competencia-municipal-
relacao-iss Acesso em 15 jun 2014.
5
VETARSCH, Andr Luiz. Competncia tributria do SS: lei versus jurisprudncia. Jus avigandi!
Teresina, ano 10, n. 556, 14 jan. 2005. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/6090>. Acesso em: 12 jun.
2014.
01.08.03) criou-se nova regra para o conceito de local de servio no seu art. 3, trazendo
a tona duas situaes clssicas:
a) servios definidos no artigo 3, como regra geral, tero o seu SS devido no
local onde o servio venha a ser prestado;
b) os casos especificamente citados no artigo 3 e os demais no citados, por
excluso, tero o SS devido no domiclio do prestador, independentemente do local onde
se preste tal servio.
Em nosso municpio, de Ponta Grossa, a Lei que regula o SS a 7500/2004,
nela, prev em seu artigo 11: "O servio considera-se prestado e o imposto devido no
local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio
do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos a XX, do artigo 3 da Lei
Complementar 116, de 31 de julho de 2003
E continua com as diretrizes sobre o assunto no art. 12: "Considera'se
estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar
servios, de modo permanente ou tempor(rio, e que confi)ure unidade econ*mica ou
profissional, sendo irrelevantes para caracteri+('lo as denomina,es de sede, filial,
a)-ncia, posto de atendimento, sucursal, escrit%rio de representao ou contato ou
quaisquer outras que ven&am a ser utili+adas, independentemente do cumprimento de
formalidades le)ais ou re)ulamentares.
O pargrafo primeiro do art. 12, seus incisos e alneas prevem os elementos de
indicao de existncia do prestador no local que so os que indicam o nimo de
manuteno do local em funcionamento.

3.1. " #esponsabi$idade e o Substituto Tributrio
O Cdigo Tributrio Nacional traz as definies no que pertine ao sujeito passivo
da obrigao tributria, em seu artigo 121:
.!rti)o 1/1. 0u$eito passivo da obri)ao principal 1 a pessoa obri)ada ao
pa)amento de tributo ou penalidade pecuni(ria.
2ar()rafo 3nico. O su$eito passivo da obri)ao principal di+'se4 5' contribuinte,
quando ten&a relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato
)erador;
55' respons(vel, quando sem valor revestir a condio de contribuinte, sua
obri)ao decorra de disposio e"pressa de lei.6
O contribuinte e responsvel tributrio so sujeitos passivos da obrigao
tributria, sendo o primeiro pertencente relao jurdica tributrio e o segundo
designado por lei.
Doutrinariamente divide-se o contribuinte em: unitrio e plrimo. Sendo
contribuinte unitrio aquele que no realiza o fato jurdico tributrio em conjunto com
outros sujeitos, caracterizando est possibilidade pelo contribuinte plrimo, que exerce a
relao jurdica com outros sujeitos, fazendo existir assim, a solidariedade tributria.
Sempre que se identificar mais de um contribuinte, todos sero caracterizados como
responsveis solidrios pela obrigao tributria, ou seja, pelo pagamento do tributo. De
acordo com artigo 124 Cdigo Tributrio Nacional no se aplica o beneficio de ordem para
a responsabilidade solidria, visando a eliminar qualquer tipo de discusso sobre a ordem
dos sujeitos passivos. Supra citado abaixo:
.!rti)o 1/7. C%di)o 8ribut(rio 9acional. 0o solidariamente obri)adas4
5' as pessoas que ten&am interesse comum na situao que constitua o fato
)erador da obri)ao principal;
55' as pessoas e"pressamente desi)nadas por lei.6
Quando a lei, atribuir responsabilidade do crdito tributrio a terceiro, mesmo
antes de ocorrido o fato gerador, aparece a figura do responsvel substituto. Assim, aps
a ocorrncia da relao tributria o responsvel substituto ocupar o plo passivo a
obrigao tributria junto ao fisco, que ocorre com o imposto sobre servio retido na
fonte, ao passo em que o tomador do servio o responsvel pelo recolhimento do tributo
ao fisco municipal
A responsabilidade tributria prevista no prprio CTN, que versa em seu Art.
128. "Sem prejuzo do disposto deste captulo, a $ei pode atribuir de modo e%presso a
responsabi$idade pe$o cr&dito tributrio a terceira pessoa! vincu$ada ao 'ato gerador
da respectiva obrigao, e%c$uindo a responsabi$idade do contribuinte ou atribuindo(
a a este em carter sup$etivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
(grifos nossos).
A Lei Complementar n 116/2003, prescreve em seu art. 6, 1: "!rt. :;. Os
#unicpios e o <istrito =ederal, mediante lei, podero atribuir de modo e"presso a
responsabilidade pelo cr1dito tribut(rio a terceira pessoa, vinculada ao fato )erador da
respectiva obri)ao, e"cluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo'a a este
em car(ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obri)ao, inclusive no
que se refere > multa e aos acr1scimos le)ais.
?1;. Os respons(veis a que se refere este arti)o esto obri)ados ao recol&imento
inte)ral do imposto devido, multa e acr1scimos le)ais, independentemente de ter sido
efetuada sua reteno na fonte.
Este terceiro que ento vinculado ao fato gerador ser chamado de tomador, o
qual possui uma um negcio jurdico em que o outro plo dessa relao o prprio
contribuinte. O tomador do servio, para adimplir a sua obrigao contratual, ter que
pagar pelo servio ao prestador, que o contribuinte do SS, torna-se ento responsvel
pelo recolhimento do imposto.
A partir do exposto, pode-se falar de um fato gerador da substituio tributria
(responsvel ou substituto), e fato gerador da obrigao tributria (contribuinte). O
substituto ser ento responsvel pelo adimplemento tanto da obrigao principal, como
acessria, bem como estar obrigado a realizar a chamada reteno na fonte do SS.
O pagamento do imposto em questo dever ser efetuado pelo responsvel no
momento da realizao do fato gerador da substituio tributria, e o far em nome
prprio, mesmo que desconte do contribuinte. "Quando a lei municipal tambm o obrigue
a reter o valor do contribuinte, obrigao acessria, se no o fizer passar a dever o
tributo oriundo da obrigao acessria convertida em principal, art. 113, 3 do CTN.
6
No Municpio de Ponta Grossa, a lei que regula a incidncia do SS a
7.500/2004, a qual fala do assunto em seus artigos 8 a 10, vejamos os principais pontos:
Art. 8 O 500@9 ser( retido e recol&ido por todo o tomador ou intermedi(rio dos
servios descritos nos incisos do arti)o 11 desta ei, ainda que isento ou imune.
ABedao dada pela ei n; CDEEF/00D)
? 1; 0em pre$u+o do previsto no caput deste arti)o so respons(veis pela
reteno e pelo recol&imento do 500@9, pela prestao de quaisquer servios
constantes da lista ane"a, quando prestados por contribuintes com
estabelecimento ou domiclio no #unicpio de 2onta Grossa, os se)uintes
tomadores4
5 H...I
? /; ! responsabilidade de que trata o ?1; deste arti)o no e"clui a
responsabilidade do contribuinte ao pa)amento do imposto, e"ceto no caso de
comprovao da reteno calculada mediante a aplicao da alquota prevista
sobre a base de c(lculo estabelecida na le)islao vi)ente.
? :; 2ara fins de reteno do imposto incidente sobre os servios com dedu,es
da base de c(lculo do imposto, o prestador de servios dever( informar ao
tomador o valor das dedu,es da base de c(lculo do 5mposto, em conformidade
6
NOGUERA, Roberto Wagner Lima. SS (mposto sobre Servios): responsabilidade tributria. Jus
avigandi, Teresina, ano 11, n. 1181, 25set. 2006. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/8970>. Acesso
em: 13 jun. 2014.
com a le)islao, para fins de apurao da receita tribut(vel.
? D; ! reteno e o recol&imento previstos no caput deste arti)o somente sero
devidos se o valor do imposto for i)ual ou superior a 01 JB Aum Jalor de
Befer-ncia).
Art. 10 0o solidariamente respons(veis em relao ao imposto os tomadores
dos servios constantes da lista ane"a, no su$eitos a reteno, se$am eles
pessoas $urdicas ou fsicas, ainda que imunes ou isentas, nas se)uintes
&ip%teses4
5 ' aceitarem, como comprovante do servio prestado, documento outro que no a
nota fiscal de prestao de servios ou outro documento devidamente autori+ado
pela 0ecretaria de =inanas.
55 ' utili+arem de quaisquer dos servios constantes da lista ane"a, a esta ei,
sem e"i)ir prova da respectiva inscrio no Cadastro de Contribuintes do 500@9;
(grifos nossos).
Do exposto, fica claro quem so os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria
em questo, ou seja: o sujeito ativo quem tem a competncia de instituir e recolher o
imposto, e portanto: o Municpio do local da prestao dos servios, exceto nos casos j
mencionados em que a lei prescreve que seja o municpio do local do estabelecimento do
prestador, e sujeito passivo o prestador de servios. "o sujeito passivo do SS a
empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, que preste servios
constantes da Lista de Servios.
7
). *ato +erador
Com dispe o cdigo tributrio nacional que o fato gerador da obrigao tributria
definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia Artigo 114.
Somente a lei que poder estabelecer o fato gerador da obrigao tributria
principal artigo 97, do CTN.
nicialmente o artigo 71 do CTN definia o fato gerador do SS, complementando a
disposio da EC18/65, assim disposto:
!rti)oK1. O imposto, de compet-ncia dos municpios, sobre servios de
qualquer nature+a tem como fato )erador a prestao,por empresa ou profissional
aut*nomo,com ou sem estabelecimento fi"o, de servio que no confi)ure, por si s%, fato
7
Prefeitura Municipal de So Paulo. Disponvel em http://www.fiscosoft.com.br/c/275d/isssp-sujeito-passivo-
prestador-de-servicos-estabelecimento-prestador-de-servicos Acesso em 15 jun 2014.
)erador de imposto de compet-ncia da Lnio ou Mstados.6
A natureza dos tributos ocorre atravs do fato gerador que veremos a seguir.
O Decreto-Lei 406/68 traz a definio do fato gerador do SS, em seu art. 8, in
verbis:
"!rt. D; O 5mposto de compet-ncia dos #unicpios, 0obre servios de qualquer
nature+a, tem como fato )erador a prestao, por empresa ou profissional aut*nomo,
com ou sem estabelecimento fi"o, de servios constantes da lista ane"a.6

Os servios includos na lista ficam sujeito apenas ao imposto previsto neste
artigo, ainda que sua prestao envolva o fornecimento de mercadorias.
O fornecimento de mercadorias com prestao de servios no especificados na
lista fica sujeito ao imposto sobre circulao de mercadorias (CMS).
O dispositivo legal acima foi revogado pela Lei Complementar n116/03, mas a
norma nele contida foi mantida pelo novo ato legal, conforme se depreende da leitura de
seu art. 1, caput, que assim dispe:
!rt. 1; O 5mposto 0obre 0ervios de @ualquer 9ature+a, de compet-ncia dos
#unicpios e do <istrito =ederal, tem como fato )erador a prestao de servios
constantes da lista ane"a, ainda que estes no se constituam como atividade
preponderante do prestador.
Assim, a partir da Lei Complementar n 116/03, o fato gerador do SS a
prestao de servios definidos na lista a ela anexa. Da mesma forma que na vigncia do
art. 8 do Decreto-Lei n 406/68, com base na nova legislao, para que ocorra o
nascimento da obrigao tributria, no basta que o fato esteja previsto em lei e tenha
sido celebrado um contrato prevendo sua ocorrncia mediante prestao de servio,
necessrio ser que ocorra a efetiva prestao de servios. E, como resta cristalino, se o
servio prestado no estiver previsto em lei, jamais poder sofrer a incidncia do SS.
Traz a doutrina a dita Regra-Matriz de incidncia tributria, que uma vez
materializada faz nascer obrigao tributria. Esta hiptese de incidncia tributria
antecede atividade do fisco em tributar, porm imprescindvel a tributao, uma vez
que possui requisitos que disciplinam a conduta do devedor junto ao fisco.
A referida regra-matriz compe-se de: Hiptese ou descritor e Consequncia ou
prescritor. Por sua vez temos que a Hiptese subdividida em: critrio material, critrio
espacial e critrio temporal; j a consequncia subdividida em: critrio pessoal e critrio
quantitativo.
O descritor, ou hiptese, da norma aquele que anuncia os critrios para
verificao de um fato. O consequente, ou prescritor, fornecer os dados para identificar o
vinculo jurdico, possibilitando o reconhecimento dos sujeitos da obrigao tributria, bem
como traduz o comportamento imposto pela norma.
Critrio material: identificamos o critrio material pelo verbo contido no tipo
tributrio, corresponde ao fato ocorrido materialmente que ao se unir a outro critrio
deixar de se meramente abstrato.
Critrio temporal: tem por finalidade indicar o instante em que se realiza o fato
previsto na norma. Considera-se para todos os efeitos fiscais o primeiro dia do ano civil
para os tributos peridicos, cuja norma no tratar de lapso temporal especifico.
Critrio espacial: determina o espao territorial onde ocorrer o fato gerador do
tributo, gerando as reas onde ocorrer o vinculo obrigacional da tributao. mportando
ressaltar aqui se o servio tem unidade econmica profissional no local de execuo para
caber o recolhimento do SS no municpio de execuo do servio, sendo que para
servios eventuais que no configurem tais unidades o recolhimento dever ser feito no
municpio que se localize o estabelecimento do prestador de servio.
Critrio pessoal: determina quem so os sujeitos envolvidos na relao jurdica
tributria, sujeito ativo e passivo. Este critrio dir quem tem o direito do crdito tributrio
e quem detm a obrigao tributria.
Critrio quantitativo: traduz o quantum debeatur, uma vez que indica a conjugao
da base de clculo e da alquota. Por este critrio determinado o quanto devido pelo
contribuinte ao fisco, quantificando o tributo devido.

,. -ase de c$cu$o e a$./uotas
,.1. 0reo do Servio.
A base de clculo d-se atravs da dimenso indicada pelo critrio material,
atravs do verbo contido no tipo tributrio que se determina o que ser utilizado para sua
composio. No que tange SS, sua base de clculo baseia-se no "preo do servio.
Temos que o preo do servio abarca todos os valores que compe os pagos pelo
contratante da prestao de servios, sendo devido o imposto baseando-se em todos os
gastos e o valor do prprio imposto.
Executa-se esta regra os servios prestados por autnomos ou pelas chamadas
sociedades civis de profisso regulamenta e os servios relacionados construo civil.
Em ambos os casos a base de clculo a ser utilizada dever ser os servios
efetivamente prestados e no os contratados.
Para melhor compreenso da matria trataremos exemplificar o assunto, com o
seguinte exemplo: quando ocorre com as subempreitadas dos servios de construo
civil, pois normalmente contratam-se empreiteiras para a execuo de servio e esta
subempreita partes desta execuo para terceiros. Para que no se fira o princpio da no
cumulatividade dos tributos deve ser verificado o efeito servio prestado pelo empreiteiro
e seus subempreitados
Portanto, temos que a base de clculo do imposto sobre servio consiste no valor
bruto, sem que seja feito qualquer tipo de deduo, ao montante auferido pelo
fornecimento do trabalho ou pela cesso de direitos, no se deduzindo eventuais
despesas ou materiais fornecidos.
A possibilidade de deduo na base de clculo no SS tratada no artigo 7 da lei
complementar n116/2003, abaixo transcrito:
!rti)o K;...............................................
?/; 9o se incluem na base de c(lculo do 5mposto 0obre 0ervio de @ualquer
9ature+a4
5' o valor dos materiais fornecidos pelo prestador do servio previstos nos itens
K.0/ e K.0N da lista de servios ane"a a esta lei Complementar;
Contudo, no permitida a deduo na base de clculo dos servios prestados
pelas subempreitadas. Tal possibilidade fazia parte do projeto lei aprovado que originou a
referida lei complementar, porm ao ser levado para sano presidencial foi vetado.
O veto foi embasado na falta de interesse pblico, pois haveria perda significativa
da base tributvel caso a norma entrasse em vigncia, pois no antigo sistema tributrio
havia a hiptese de deduo apenas para as subempreitadas j tributadas pelo imposto,
ao passo que tal inciso ampliaria as possibilidades de dedues com despesas com
subempreitadas.
No entanto, cumpre ao fisco municipal a correta tributao em relao
construo civil, no que diz respeito s subempreitadas, para que no haja bitributao.
,.2. #ateio 0roporciona$
A lei complementar 116/2003 tratou de dirimir possveis conflitos de competncias
municipais, quanto execuo de obras ou servios, que normalmente, transcendem a
limites de um nico municpio.
Portanto, no caso da prestao de servios descritos no subitem 3.04 da lista
anexa a referida lei complementar, sempre que se verificar que o servio foi prestado em
mais de um municpio, a base de clculo para instituio do imposto ser proporcional a
extenso da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer
natureza, ou ao nmero de postes, existentes em cada municpio.
Aqui tambm necessrio tecer comentrios sobre a base de clculo em relao
explorao de rodovia por pedgios, uma vez que a Lei Complementar n. 116/03 trata
em seu artigo 3 , 2 in verbis:
.? /o 9o caso dos servios a que se refere o subitem //.01 da lista ane"a,
considera'se ocorrido o fato )erador e devido o imposto em cada #unicpio em cu$o
territ%rio &a$a e"tenso de rodovia e"plorada.6
H "rodovia explorada aquela que possua trecho limitado pelos seus pontos
equidistantes, entre cada ponto de cobrana de pedgio ou entre o mais prximo dele e o
ponto inicial e terminal da rodovia. O preo do servio correspondente proporo
direta da parcela da extenso da rodovia explorada no territrio do municpio
,.3. Tributa1o *i%a.
A tributao por alquota fixa atribuda aos profissionais autnomos e s
sociedades de profissionais liberais, que tem determinao quantitativa em unidades de
medidas expressa em dinheiro pelas leis municipais. Nestes casos, a base de clculo no
o preo do servio prestado, e sim, a referida unidade.
Neste sentido dispe o artigo 9 do Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de
1968, no revogado expressamente pela Lei Complementar . 116/2003, in verbis:

.!rt. C; ! base de c(lculo do imposto 1 o preo do servio.
? 1; @uando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabal&o pessoal
do pr%prio contribuinte, o imposto ser( calculado, por meio de alquotas fi"as ou vari(veis,
em funo da nature+a do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no
compreendida a importOncia pa)a a ttulo de remunerao do pr%prio trabal&o6.
Ressaltamos que a expresso "trabalho pessoal do prprio contribuinte por
vezes, nas legislaes municipais, equiparada ao trabalho do profissional autnomo.
,.). "s "$./uotas *iscais.
O percentual incidente sobre a base de clculo para apurao do montante do
tributo devido denominado como alquota.
A Constituio Federal de 1988 no estabeleceu quais seriam as alquotas
incidentes na prestao do servio, apenas trata de dizer que a lei complementar ir
determinar quais alquotas mnimas e mximas podero ser aplicadas, no que diz respeito
tributao pelo SS.
A Emenda Constitucional n. 37 deu a seguinte redao para o artigo 156, que
trata da matria:

.!rt. 1N:. Compete aos #unicpios instituir impostos sobre4
555 ' servios de qualquer nature+a, no compreendidos no art. 1NN,
55, definidos em lei complementar.
? E; Mm relao ao imposto previsto no inciso 555 do caput deste arti)o, cabe > lei
complementar4
5 ' fi"ar as suas alquotas m("imas e mnimas;6

A alterao no texto constitucional buscou evitar possveis guerras fiscais entre
municpios, em relao instituio de alquotas menores, com a finalidade de instalao
de maior nmero de empresas. A alterao constitucional proporcionar uma maior
harmonizao quanto s leis municipais para o arbitramento das alquotas incidentes nos
servios prestados dentro do territrio do municpio.
Entende-se, a doutrina, que a referida emenda feriu o Princpio da Autonomia
Municipal, quando limitou sua capacidade de instituir tributos municipais ao texto
constitucional.
,.,. "$./uotas 2%imas
A Lei complementar n. 116/2003, dentre tantas alteraes, tambm tratou da
alquota mxima a ser aplicada nas prestaes de servio. Prev em seu artigo 10, que a
alquota mxima a ser aplicada pelo municpio de 5%.
mportante, destacar que por veto presidencial foi excludo da Lei Complementar
n. 116/2003 a alquota mxima sobre jogos e diverses pblicas, a qual deveria ser de
10%. Em decorrncia dessa omisso legal ocasionada por veto, no existe alquota
mxima para este tipo de atividade, podendo qualquer lei municipal atribuir alquota que
achar conveniente, desde que no atente contra o princpio do no-confisco. O veto deste
item foi motivado pela viabilidade econmica de determinados plos tursticos, os quais
seriam prejudicados em decorrncia da alta carga tributria.
,.3. "$./uotas 2.nimas
No tendo sido editada nenhuma lei complementar regulamentando a alquota
mnima o que esta vigendo em nosso ordenamento jurdico o disposto no Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias.
Prev o artigo 88 do ADCT que a alquota mnima para os servios previstos no
artigo 156, , CF de 2%. Dispe, tambm, que para fins de incentivos fiscais, as
alquotas no podero ser inferiores a 2%. A regra aqui exposta visa a preservar a
unidade da federao evitando, assim, a guerra fiscal entre os municpios.
A no observncia por parte do municpio quanto instituio de alquotas
conforme o texto constitucional gera responsabilidade daquele que no observou. Os
contribuintes que recolherem os impostos com alquota inferior a 2% no podero ser
penalizados, pois agiram conforme previso legal do municpio para o qual fizeram o
recolhimento. Mesmo que o municpio venha a editar norma compatvel com os preceitos
constitucionais, posteriormente aos recolhimentos j realizados, com base em
ordenamento jurdico anterior; no poder ser exigida a imposio de penalidades aos
contribuintes, mesmo que o texto editado traga tal previso legal.
3. 4"5"26TO 7O ISS
Lanamento o procedimento administrativo pelo qual o ente pblico, por seu
agente fiscal, verifica a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, determinando
qual a matria a ser tributada, calcula o montante devido ao fisco, identifica o contribuinte
(sujeito passivo), podendo aplicar as sanes previstas na lei nos casos necessrios.
Com o lanamento constitudo o crdito tributrio.
Para que se pratiquem os atos de cobrana de tributos necessrio que se
verifique o ato do lanamento corretamente, sob pena de nulidade. A legislao tributria
tem como requisito essencial o ato do lanamento para a exigibilidade do tributo, sem
este o sujeito passvel no est obrigado a exercer a quitao do dbito tributrio, vem
que a constituio do crdito no se concretizou, to pouca a obrigao decorrente.
O lanamento ato administrativo de competncia exclusiva da administrao
pblica e comea a produzir seus efeitos somente aps a notificao ao devedor.
A autoridade administrativa possui o prazo decadencial de 5 anos para realizar o
lanamento, aps ocorrido o fato gerador da obrigao tributria. O Cdigo Tributrio traz
trs formas de lanamento, a saber: a) de ofcio, b) por declarao, e c) por homologao.
No que diz respeito ao mposto Sobre Servio a forma existente de lanamento,
por homologao, demonstraremos abaixo.

3.1. 0or 8omo$oga1o
Para o sistema de lanamento por homologao ou auto-lanamento existe a
manifestao do sujeito passivo independentemente da manifestao do fisco. O
contribuinte deve antecipar o pagamento do imposto e, somente aps, a autoridade
administrativa dever homologar os lanamentos realizados. atribudo ao sujeito
passivo o dever de calcular e pagar o tributo sem prvio exame do fisco.
O reconhecimento da exigibilidade dos tributos que possuem lanamento por
homologao no nasce do lanamento, uma vez que possuem natureza de tributos
indiretos, sendo por si s exigveis no momento em que ocorrer o fato gerador da
obrigao tributria.
O ente tributante s toma conhecimento da existncia do tributo aps seu
pagamento e tem por misso, homolog-lo. Nesta espcie de lanamento a constituio
do crdito tributrio ocorre no mesmo instante em que sua extino, o que decorre
tambm na extino da obrigao tributria. sto pois, a prtica da homologao extingue
o crdito tributrio. Contudo, caso o sujeito passivo, no realize o recolhimento de forma
correta o fisco inicia procedimento administrativo de apurao de dbitos fiscais para
verificao quanto ao valor correto e faz o lanamento da diferena "por ofcio.
A autoridade administrativa possui o prazo decadencial de 5 anos para realizar a
homologao dos tributos recolhidos pelo sistema de homologao.
Em no fazendo expressamente a homologao no prazo indicado no CTN ( 4
do art. 150), tais recolhimentos sero reconhecidamente homologados, exceto se for
manifestamente provada fraude, dolo ou simulao.
Tambm forma de lanamento por homologao os tributos retidos na fonte,
como o caso do SS retido, que ocorre quando se desconta do valor do servio o valor a
ser pago a ttulo de imposto, transferindo assim a responsabilidade do recolhimento para
o tomador do servio. Contudo, tal recolhimento tambm dever ser homologado pelo
fisco, sob pena de responsabilidade solidaria do prestador do servio.
9. 4oca$ de 0resta1o do Servio
Qual seria ento a melhor forma de solucionar o conflito sobre o local da
prestao de servio em se tratando de SS?
Primeiramente, entendemos que necessrio compatibilizar a norma positivada
por meio da Lei Complementar n116/03, para, ento, chegarmos ao entendimento de
menor incidncia de conflitos de competncia intermunicipal.
niciemos nossa anlise a partir do conceito de estabelecimento prestador do
servio.
Ao nosso ver, o estabelecimento prestador deve ser entendido como o local onde
o contribuinte desenvolve a atividade de prestar servios, compreendendo, nessa
definio, o complexo de coisas que venham a configurar o ncleo habitual do exerccio
da atividade, pressupondo gerncia e administrao mnimas e que sejam aptas
atividade econmica de prestar servios ou, na existncia de local com tais
especificaes, o domiclio do prestador.
Portanto, necessria a existncia de uma organizao sob a forma unidade
econmica indispensvel prestao do servio, pois no ser apenas a declarao de
"estabelecimento prestador pelo contribuinte que servir como aspecto espacial para a
tributao pelo Municpio competente.
negvel que o estabelecimento prestador um local de possvel ocorrncia do
fato jurdico tributrio vez que abriga o complexo de bens que serve como base ao
exerccio da atividade de prestar servios. Traz uma conexo territorial com um
determinado Municpio.
Portanto, o legislador complementar pode eleger o estabelecimento prestador
como um critrio apto a servir de aspecto espacial do SS, pois traz conexo territorial
com o elemento material da hiptese "prestar servios.
Essa eleio pelo legislador complementar poder ser feita para que no ocorra a
dvida acerca do local de onde um determinado servio foi concretizado, fornecendo
segurana para o exerccio da competncia pelo Municpio para a exigncia do
cumprimento da obrigao tributria.
A regra do estabelecimento prestador, a nosso ver, deve ser tida como a efetiva
regra geral para a tributao pelo SSQN, pois fornece os elementos necessrios para o
exerccio da competncia tributria pelos Municpios, com o menor nmero de conflitos
possveis.
A lei complementar, por seu turno, dever compatibilizar esta regra geral com
outros critrios que eventualmente possam fazer parte da composio do aspecto
espacial do SSQN, a ttulo de excees.
Portanto a regra geral mais adequada ser a do estabelecimento prestador, pois
este critrio diminui as dvidas acerca de onde devero ser considerados prestados
determinados tipos de servio.
Alinhado com a posio que enunciamos, o Superior Tribunal de Justia tem
adotado posio que nos parece tentar eliminar os conflitos sobre o aspecto espacial do
SS aps o advento da Lei Complementar 116/03.
O julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121, que foi includo como
representativo da controvrsia, nos termos do artigo 543-C do Cdigo Processual Civil,
analisou o local da incidncia do SSQN quanto prestao de servios de construo
civil, projetos, assessoramento e gerenciamento de obra. Neste caso, malgrado o julgado
verse sobre uma exceo sobre o local da incidncia tributria, a Ministra Eliana Calmon
faz uma importante diferenciao entre os critrios espaciais do SSQN, conforme a Lei
Complementar 116/03:
Com a edio da Lei Complementar 116/2003 houve alterao de entendimento
em relao ao local de recolhimento do SS sobre os servios prestados, porque foi
profundamente alterado o artigo 12 do Decreto-Lei n 406/68, revogado pelo novo diploma
que, atendendo reivindicao dos contribuintes, consignou o lugar da sede da empresa
como o local de recolhimento do SS. (...) Assim, a partir da LC 116/2003, temos as
seguintes regras: 1) como regra geral, o imposto devido no local do estabelecimento
prestador, compreendendo-se como tal o local onde a empresa que o contribuinte
desenvolve a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, sendo
irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de
atendimento, sucursal, escritrio de representao, contato ou quaisquer outras que
venham a ser utilizadas; 2) na falta de estabelecimento do prestador, no local do
domiclio do prestador. Assim, o imposto somente ser devido no domiclio do prestador
se no local onde o servio for prestado no houver estabelecimento do prestador (sede,
filial, agncia,posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao); 3) nas
hipteses previstas nos incisos a XX, acima transcritos, mesmo que no haja local do
estabelecimento prestador, ou local do domiclio do prestador, o imposto ser devido nos
locais indicados nas regras de exceo.
Verifica-se, portanto, uma alterao substancial da jurisprudncia do Superior
Tribunal de Justia aps o advento da Lei Complementar n. 116/03. Efetivamente
podemos notar o reconhecimento pelo Tribunal de que a regra geral para fins de
incidncia do SS o estabelecimento prestador.
Em julgamento posterior ao que mencionamos, o Superior Tribunal de Justia
reforou o entendimento do estabelecimento prestador como a efetiva regra geral para
fins de incidncia do SSQN. Relevante a descrio de excertos do voto do Relator,
Ministro Castro Meira, que se aprofunda na anlise do aspecto espacial do SS:
"A situao em apreo envolve, mais uma vez, a discusso em torno do Municpio
competente para a cobrana de SS.
Como se observa, a municipalidade competente para realizar a cobrana do SS
a do local do estabelecimento prestador dos servios. Considera-se como tal a localidade
em que h uma unidade econmica ou profissional, isto , onde a atividade
desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da
pessoa jurdica.
sso significa que nem sempre a tributao ser devida no local em que o servio
prestado. O mbito de validade territorial da lei municipal compreender a localidade em
que estiver configurada uma organizao (complexo de bens) necessria ao exerccio da
atividade empresarial ou profissional.
Verifica-se que o Superior Tribunal de Justia aps anos entendendo que a regra
geral da incidncia tributria do SS era o local da efetiva prestao de servios, modificou
seu entendimento ao analisar o aspecto espacial do SS no caso concreto, aps o
advento da Lei Complementar n116/03, trazendo os elementos que nortearam a posio
anterior do Tribunal quanto a esta questo, e explicitando que a posio anterior - que
considerava o aspecto espacial como o local da prestao do servio - tinha por fim evitar
a guerra fiscal.
A partir desta anlise, constri o raciocnio de que a regra geral, aps o advento
da Lei Complementar n116/03 passa a ser a do estabelecimento prestador.
Feitas as consideraes sobre a alterao do entendimento jurisprudencial do
Superior Tribunal de Justia, o que muito contribui para a evoluo do entendimento
quanto ao tema.
Atualmente, contamos com o texto veiculado pela Lei Complementar n. 116/03,
que trouxe o critrio do estabelecimento prestador, bem como o critrio em razo do local
da prestao a ttulo de exceo.
Frente a essa constatao, temos como opinio que a Lei Complementar n.
116/03, conquanto no seja um instrumento legal que esteja apto por meio de suas
disposies a resolver o conflito entre Municpios, dever ser interpretada de forma a
equacionar os critrios relacionados ao aspecto espacial do SS.
Portanto, considerando que no devemos desprestigiar as normas j postas no
sistema, isto , a Lei Complementar n. 116/03, ainda que merecedora de ajustes, a
interpretao que mais reflete o nosso posicionamento, em sntese, a seguinte: ) o
artigo 3 da Lei Complementar n.116/03 veicula regra geral para que os servios sejam
considerados no estabelecimento prestador; ) o artigo 3 da Lei Complementar n.116/03
traz um rol exaustivo de excees para que o tributo seja considerado devido no local da
prestao; ) o artigo 4 da Lei Complementar n.116/03 traz a definio do que vem a ser
estabelecimento prestador, de forma que se o estabelecimento no preencher tais
requisitos dever ser desconsiderado, aplicando-se a regra geral do domiclio prestador,
(ainda que nosso entendimento seja um conceito mais completo de estabelecimento); V)
o artigo 6 da Lei Complementar n.116/03 que traz a possibilidade de instituio da
responsabilidade tributria somente poder ocorrer se a reteno for feita em favor do
Municpio em que se localizar o estabelecimento prestador ou no caso do rol taxativo de
excees trazidos pelo artigo 3.
Portanto, visando aproveitar a sistemtica j posta pela Lei Complementar n.
116/03 e objetivando viabilizar a diminuio dos conflitos de competncia entre
Municpios, entendemos que esta uma possvel interpretao aos comandos legais nela
trazidos, buscando minimizar os conflitos intermunicipais, evitar a bitributao e
proporcionar maior segurana jurdica entre Fisco e contribuintes.
:. 6ST#;T;#" 6 26C"IS2O 7O ISS
O mposto Sobre Servios, tal como disciplinado no ordenamento jurdico
brasileiro, merece, ainda, alguns retoques, a fim de melhor poder atuar como receita
tributria municipal e eliminar algumas disparidades, estas provocadas de bitributao
nacional e internacional. No resta a menor dvida de que os sistemas fiscais so
resultantes de larga evoluo, determinada por acontecimentos polticos, sociais e
econmicos, que se desenvolvem em cada pas ou em cada territrio. Todavia, o fato no
impede a existncia de sistemas fiscais que caminhem para relativa unificao. Nos
servios, v.g., de assistncia tcnica ou de cesses de direito, mormente em territrio de
poderes tributantes diferentes, importante haver uma norma unitria (para os dois
territrios), quanto ao local em que se considera ocorrida a prestao do servio, a fim de
minorar os problemas da aplicao da legislao tributria.
O SS acha-se estruturado dentro dos trs elementos essenciais da obrigao
tributria: o fato gerador (prestao de servios), a base de clculo (preo do servios) e o
contribuinte (prestador de servio).
Principalmente diante da nova Constituio Federal de 1988, para um bom
mecanismo do SS, o Legislador complementar dever alterar a sua legislao, aparado
algumas arestas, ditando normas relativas ao contribuinte e aos elementos temporal e
espacial do fato gerador da obrigao tributria, aproveitando a oportunidade que se lhe
apresenta com o novo Texto pice.
Em relao ao contribuinte, mister se faz que o Legislador complementar faa
referncia expressa s trs espcies genricas de vendedor de bens imateriais (servios)
utilizando os vocbulos PRESTADOR DE SERVOS, LOCADOR DE BENS MVES E
CESSONRO DE DRETOS.
O Legislador complementar no pode regular o mecanismo do SS sem ter em
mente esses trs tipos de contribuintes, que so distintos.
Por outro lado, o Legislador complementar deve baixar normas relativas ao
aspecto espacial (alterando) e temporal (criando) relativas ao fato gerador do tributo, a fim
de evitar bitributaes.
Em relao ao espao, o SS deve ser devido, sem exceo, no territrio onde o
servio produzido ou prestado. Tratando-se de bem imaterial, os momentos de sua
produo e de sua circulao se do no mesmo instante, num nico lugar. Assim, o SS |
deve ser pago no territrio do Municpio onde "o servio prestado. O desdobramento
desta ltima expresso traz por conseqncia a indicao de trs Locais para prestao
de servios, a saber: a) onde o servio prestado, indicativo do lugar onde o trabalho
econmico executado; b) onde o bem mvel lobado, indicativo do lugar8onde o bem
mvel utilizado ou explorado; e c) onde o direito cedido, indicativo do lugar onde o
direito cedido exercido ou utilizado.
Vale, ainda, salientar a necessidade da exata definio do aspecto espacial de
incidncia do SS, quando incidir sobre atividade tributada de caracterstica complexa, ou
seja, a atividade-fim tributada (v.g., administrao de consrcios), exige a consecuo de
uma ou mais atividades-meio, ou acessrias, no tributadas (no caso exemplificado,
agenciamento, intermediao, assessoria), principalmente quando estas so exercidas
em territrio Municipal diverso de onde exercida aquela, evitando-se, assim, a
ocorrncia de conflito de competncia impositiva fiscal entre os municpios eventualmente
envolvidos.
Consequentemente, diante do novo ngulo de abordagem O SS seria melhor
aplicados como mposto Sobre Circulao, exigindo-se o tributo, em todos os casos, no
local da prestao do servio, no local onde se exerce a atividade. Neste local, tambm
se convetizaria o consumo do servio, facilitando a transferncia econmica da carga
fiscal ao consumidor.
Tais regras se afinam com a estrutura do SS, trazendo soluo que entendemos
eficaz para os casos prticos, diante daqueles que apresentaram e continuam a
apresentar controvrsias.
Itens de servio < 4ista "ne%a 4ei Comp$ementar 113=>3
Para melhor compreenso do tema finalizaremos as consideraes a cerca do
imposto sobre servio tecendo breves comentrios aos itens de servios pertencentes
lista. So 40 os itens de servio considerados como gnero, a saber:
1 Servios de informtica e congneres.
Os servios de informtica constituem uma obrigao de fazer, por isso incidindo
o SS, implicando na execuo de trabalhos referentes elaborao , instalao e
manuteno de programas.
2 Servios de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.
Neste item engloba-se as pesquisas em geral e seu desenvolvimento, aqui
abrangida pela tributao do SS a atividade investigativa, que busca sistematizar
determinado campo do conhecimento.
3 Servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres.
A parte deste gnero que trata de locao requer, para que haja a tributao pelo
SS, de esforo humano, pois a locao pura instituto do Direito civil. Quanto a cesso
de direito, esta visa a venda de servios advindos da produo intelectual de marcas e de
sinais de propaganda, h nesse item circulao de bem imaterial.
4 Servios de sade, assistncia mdica e congneres.
Este item sui generis, pois comporta inmeros desdobramentos tendo em vista
trata-se de servios de sade, assistncia mdica e congneres, e possuir diversos
subitens
5 Servios de medicina e assistncia veterinria e congneres.
Trata este item dos servios relacionados a rea veterinria, e neste ponto que
se difere do item 4.
6 Servios de cuidados pessoais, esttica, atividades fsicas e congneres.
So servios relacionados, como o prprio gnero diz, aos cuidados pessoais, os
quais so realizados por profissionais autnomos ou por clinicas especializadas.
7 Servios relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construo
civil, manuteno, limpeza, meio ambiente, saneamento e congneres.
O item 7 traz o rol dos profissionais do ramo da construo civil, que executam
diversos tipos de servio, contudo com profissionais tecnicamente instrudos.
8 Servios de educao, ensino, orientao pedaggica e educacional,
instruo, treinamento e avaliao pessoal de qualquer grau ou natureza.
Este item traz dos os servios relacionados a educao, seja ela, pr-escolar,
fundamental, mdio ou superior, bem como os ensinos tcnicos, modo pelo qual se
transmite a algum determinado conhecimento tcnico ou cientifico.
9 Servios relativos a hospedagem, turismo, viagens e congneres.
Cumpre esclarecer neste item que a tributao pelo SS no incide sobre a
locao do espao em um bem imvel, mas sim sobre a hospedagem em si, atualmente
requer-se que o local contenha instalaes adequadas para que se configure
hospedagem. Quanto aos demais servios, temos que agenciamento ocorre quando
algum se obriga, mediante pagamento, a efetuar para terceiro determinado tipo de
servio. H neste caso circulao de bem imaterial, portanto, atividade tributada pelo SS.
10 Servios de intermediao e congneres.
A intermediao a mediao de servios. Caracteriza-se pela habitualidade,
tambm ocorre quando algum se obriga, mediante pagamento, a efetuar para terceiro
determinado tipo de servio.
11 Servios de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilncia e
congneres.
A guarda de um bem, no a mera locao de um espao, mas sim a condio
de depositrio do bem entregue ao guardador do estacionamento. A vigilncia tem por
finalidade aumentar a segurana das pessoas ou bens protegidos por aqueles que
observam atentamente os fatos ocorridos ao redor do objeto sob proteo.
12 Servios de diverses, lazer, entretenimento e congneres
Os servios abrangidos neste item traduzem os servios de diverso pblica, a
qual caracterizada pela acessibilidade ao pblico em geral, independentemente de
pagamento de ingresso.
13 Servios relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.
A fonografia tem por objeto a representao grfica dos sons, gravando em
aparelhos prprios as vibraes dos corpos sonoros. objeto de tributao pelo SS o
servio de fotografia e cinematografia. A reprografia consiste na reproduo de
documentos por "Xerox.
14 Servios relativos a bens de terceiros.
Este item possui vrios desdobramentos em seus subitens os quais tratam
conjuntamente de consertos, montagem e instalao em diversos tipos de bens de
terceiros.
15 Servios relacionados ao setor bancrio ou financeiro, inclusive aqueles
prestados por instituies financeiras autorizadas a funcionar pela Unio ou por quem de
direito.
Traz este item a cobrana de servios prestados pelos bancos, os quais possuem
atividades tpicas e atpicas de instituies bancrias, tais atividades esto relacionadas
nos subitens. Cumpre-nos destacar que s podem exercer a atividade bancria os
estabelecimentos devidamente autorizados.
16 Servios de transporte de natureza municipal.
O objeto da tributao neste item o deslocamento de pessoas ou coisas de
natureza mercantil, pois se tributa a prestao do servio. No caso do SS o transporte
deve ocorrer dentro dos limites do municpio.
17 Servios de apoio tcnico, administrativo, jurdico, contbil, comercial e
congneres.
18 Servios de regulao de sinistros vinculados a contratos de seguros;
inspeo e avaliao de riscos para cobertura de contratos de seguros; preveno e
gerncia de riscos segurveis e congneres.
Neste item tambm observa-se a natureza mercantil, pois somente tributa-se o
servio prestado para terceiros.
19 Servios de distribuio e venda de bilhetes e demais produtos de loteria,
bingos, cartes, pules ou cupons de apostas, sorteios, prmios, inclusive os decorrentes
de ttulos de capitalizao e congneres.
Este o servio de loteria, neste caso tributa-se a distribuio e venda dos
bilhetes pelas casas lotricas. A receita adquirida com a venda dos bilhetes tributada
pela contribuio social.
20 Servios porturios, aeroporturios, ferroporturios, de terminais rodovirios,
ferrovirios e metrovirios.
Neste tipo de servio no h imunidade constitucional, visto que esta refere-se
aos servios essenciais do Estado, no contemplando aqueles que so passveis de
delegao.
21 Servios de registros pblicos, cartorrios e notariais
O STF entende que se tributa o SS fixo dos oficiais que representam os registros
pblicos e cartrios, vistos serem estes os responsveis pela prestao do servio.
22 Servios de explorao de rodovia.
Este item demonstra a existncia de um fato gerador complexo, visto que
necessrio a realizao de vrias atividades para que se caracterize a explorao da
rodovia, como por exemplo, a conservao, manuteno, reparao, melhoramentos,
monitoramento e outros), no se pode observa a atividade isoladamente, necessrio
que se verifique o todo.
23 Servios de programao e comunicao visual, desenho industrial e
congneres.
Programao visual consiste na elaborao de programa para que se transmita
imagens como meio de transmisso de mensagens e realizada em grande escala,
excluindo-se aquela feita na residncia.
24 Servios de chaveiros, confeco de carimbos, placas, sinalizao visual,
banners, adesivos e congneres.
Estes artigos expostos a venda so tributados pelo CMS, s so tributados pelo
SS quando forem personalizados, caracterizando assim, a prestao de servio.
25 - Servios funerrios.
Somente quando o servio funerrio for realizado por meio de concesso,
autorizao ou permisso, estes sero tributados pelo SS.
26 Servios de coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos,
objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agncias franqueadas; courrier e
congneres.
Este item traz os servios que no esto inseridos no monoplio estatal dos
correios e que podem ser realizados por particulares.
27 Servios de assistncia social
Este servio tem seus profissionais disciplinados pela lei 8.662/1993.
28 Servios de avaliao de bens e servios de qualquer natureza.
O avaliador profissional capacitado para exprimir em moeda, o valor de
determinado bem ou coisa.
29 Servios de biblioteconomia.
Este servio relacionado a organizao e administrao de bibliotecas.
30 Servios de biologia, biotecnologia e qumica.
Biologia o servio que estuda os seres vivos em geral; biotecnologia estuda o
desenvolvimento dos organismos geneticamente modificados; e, a qumica estuda a
constituio da matria. Trata-se de servio novos na atual lista de servios.
31 Servios tcnicos em edificaes, eletrnica, eletrotcnica, mecnica,
telecomunicaes e congneres.
Nestes casos o que se tributa o servio executado com habilidade tcnica nas
reas de especificas, no se confunde com os servios prestados nos itens 7.02.
32 Servios de desenhos tcnicos.
O desenho tcnico no pode ser confundido com o artstico, o desenhista tcnico
especialista em desenhar determinados projetos, anteprojetos ou detalhes de
construes.
33 Servios de desembarao aduaneiro, comissrios, despachantes e
congneres.
O SS alcana todos os tipos de despacho areo, martimo, de estradas de ferro,
bem assim, aqueles realizados nas reparties pblicas, onde se de entrada e sada de
documentos, originrios de determinados processos e atendendo imposio legal, como
por exemplo, a confeces de passaportes.
34 Servios de investigaes particulares, detetives e congneres.
Estes servios so realizados por particulares com finalidade mercantil, por isso
tributado pelo SS.
35 Servios de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relaes
pblicas.
A reportagem o ato de pesquisar determinado assunto e transmiti-lo ao publico
em geral. A profisso de relaes pblicas s pode ser exercida por bacharel formado em
curso de nvel superior, j o jornalista tinha a mesma prerrogativa, contudo o STF
declarou sua lei regulamentadora inconstitucional.
36 Servios de meteorologia.
Esta atividade possui lei regulamentadora, este cincia estuda os fenmenos
atmosfricos. Tratam de servios novos na atual lista de servios.
37 Servios de artistas, atletas, modelos e manequins.
So profissionais ligados a belas artes, encenam, interpretam e representam.
38 Servios de museologia.
Consiste em novo tipo de servio acrescido na atual lista de servios, tal atividade
estuda os princpios de apresentao, conservao e classificao dos acervos dos
museus.
39 Servios de ourivesaria e lapidao.
So servios realizados com ouro, s h incidncia deste imposto caso haja
encomenda especfica de ouro, caso contrario poder ser caracterizado venda ou
industrializao de objeto.
40 Servios relativos a obras de arte sob encomenda.
Arte sob encomenda requer que o trabalho seja feito manualmente e com
perfeio.
Encontra-se anexa, a este trabalho, a lista de servios, em seu inteiro teor,
vigente at a presente data, editada pela Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de
2003.
?. O ISS S6+;7O " COSTIT;I5@O *676#"4
A Constituio Federal de 1988 distribuiu a competncia de tributar os servios
em geral entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Assim, por meio de
taxas, qualquer membro federado poder tributar a utilizao de servios pblicos
especficos e divisveis, desde que em sua esfera de atuao.
Aos Estados membros, a Constituio de 1988 reservou a competncia de tributar
por meio do CMS (mposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e
sobre Prestaes de Servios de Transporte nterestadual e ntermunicipal e de
Comunicao) em seu artigo 155, inciso .
Com o advento da Emenda Constitucional n 3 de 1993, o SS (mposto Sobre
Servios de Qualquer Natureza) passou a seguinte redao: "art. 1N:. Compete aos
#unicpios instituir impostos sobre4 A...) 555 P servios de qualquer nature+a, no
compreendidos no art. 1NN, 55, definidos em lei complementar; A...) ?E.; Mm relao ao
imposto previsto no inciso 555 do capult deste arti)o, cabe a lei complementar4 5 P fi"ar as
suas alquotas m("imas e mnimas; 55 P e"cluir da sua incid-ncia e"portao de servios
para o e"terior; 555 P re)ular a forma e as condi,es como isen,es, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revo)ados.6.
Assim, a Constituio de 1988 faz referncia Lei Complementar para a definio
de tais servios de qualquer natureza. Constitucionalmente, h situaes em que a
Constituio exige a edio de instrumento normativo mais qualificado, a Lei
Complementar, servindo de ponto de integrao entre a norma constitucional e a norma
infraconstitucional, atuando em campos privativos da Constituio.
O professor Marcelo Caron Baptista ensina:
Tem-se assim, a funo da lei complementar, no mbito do ordenamento
jurdico ptrio, como sendo a de outorgar maior eficcia s normas
constitucionais, nos casos expressa ou implicitamente previstos na
Constituio, seja regulando exaustivamente a matria correspondente ao
seu campo privativo, seja servindo de fundamento de validade para outros
instrumentos normativos
8
.
Ora, o Decreto Lei 406/1968, ato normativo que configurou a reforma tributria de
1965, regulamentou o antigo imposto MC e o SS, alm de fixar a lista de servios
tributveis ao SS. Com o advento da Constituio de 1988, o Cdigo Tributrio Nacional
e o Decreto Lei 406/68 foram recepcionados como Leis Complementares perante a
Constituio de 1988.
Mais tarde, publicada a Lei Complementar n 116/2003, alterando a lista de
servios sujeitos a tributao do SS. Faz-se necessrio o critrio material da hiptese de
incidncia do SS ser apresentado em Lei Complementar devido a grande divergncia
doutrinria sobre o que seria "servios de qualquer natureza.
1>. #6T65@O 7O ISS
No artigo 3 da Lei Complementar 116/2003 depreende: "art. 3. O servio
considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou, na
falta de estabelecimento, no local do domiclio do prestador, (...). A regra geral que o
SS seja retido no local do estabelecimento prestador, excetuando as hipteses previstas
nos incisos a XX do mesmo artigo da Lei Complementar.
mportante ressaltar que dever haver Lei Municipal prevendo a reteno do SS.
Caso no haja Lei Municipal, no haver a devida reteno, pois se trata de imposto
municipal segundo a Constituio.
Assim, a empresa prestadora de servio deve manter cpia da Lei Municipal de
cada municpio em que presta servio, conhecer a legislao especfica para a emisso
da Nota Fiscal com reteno. Deve observar, se a reteno exigida pelo municpio est
relacionada com os servios constantes os incisos ao XX, art.3, LC 116/03, pois
poder pagar indevidamente o SS na sede e o imposto ser devido no local de execuo
do servio.
J a empresa que contrata o servio tambm deve ficar atenta aos casos em que
obrigatria a reteno do SS, bem como, tambm, manter cpia da Lei Municipal em
que est estabelecida, a fim de acompanhar a legislao de seu municpio, pois mesmo
8
BAPTSTA, Marcelo Caron. ISS do te%to A norma. p. 181)
que no faa a reteno obrigada a efetuar o recolhimento do imposto com juros e
multas.
O Decreto 25.508 de 2005 apresenta a responsabilidade da reteno do SS: Art.
8 Fica atribuda a responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto cujo local da
prestao do servio situe-se no Distrito Federal, queles a seguir discriminados,
vinculados ao fato gerador na condio de contratante, fonte pagadora ou intermedirio:
- s empresas de transporte areo; - s empresas seguradoras; - s administradoras
de planos de sade, de medicina de grupo, de ttulos de capitalizao e de previdncia
privada; V aos bancos, s instituies financeiras, s caixas econmicas, s
cooperativas de crdito e aos bancos cooperativos, bem como Caixa Econmica
Federal, inclusive pelo imposto relativo comisso paga aos agentes lotricos; V
concessionria e s operadoras de servio de telecomunicao fixa e mvel, inclusive do
imposto relativo aos servios de valor adicionado prestados por intermdio de linha
telefnica; V - aos rgos e entidades da Administrao Pblica Direta e ndireta; X -
aos hospitais e clnicas privados; X s empresas da indstria automobilstica
concessionrias autorizadas de veculos; X s construtoras, ao subcontratante ou ao
empreiteiro;X aos condomnios comerciais e residenciais, inclusive administradoras de
shopping centers; X aos servios sociais autnomos, inclusive o Servio Social da
ndstria SES, o Servio Nacional de Aprendizagem ndustrial SENA, o Servio
Social do Comrcio SESC, o Servio Nacional de Aprendizagem Comercial SENAC, o
Servio Social dos Transportes SEST, o Servio Nacional de Aprendizagem dos
Transportes SENAT e o Servio de Apoio s Micro e Pequenas Empresas SEBRAE;
XV - aos estabelecimentos industriais; XV - aos concessionrios, permissionrios e
autorizatrios de servio pblico regulado por rgo ou entidade federal, estadual, distrital
ou municipal. XV aos hipermercados e supermercados com receita bruta anual superior
a trs milhes e seiscentos mil reais ou com mais de cem empregados; XV ao
comrcio atacadista ou varejista com receita bruta anual superior a trs milhes e
seiscentos mil reais ou com mais de cem empregados; XV s instituies de ensino
mdio e superior; XX s empresas de incorporao imobiliria; XX s empresas de
radiodifuso, jornais e televiso; XX s federaes e confederaes; XX aos fundos
e institutos de previdncia e assistncia social, pblicos ou particulares. 1 A reteno
do imposto prevista neste artigo e na Lei Complementar 116 de 20013, no se aplica
quando os servios forem prestados por profissional autnomo e sociedades
uniprofissionais inscritos no CF/DF. 2 Para os efeitos do inciso X deste artigo
considera-se: - prestado em regime de subcontratao ou subempreitada, o servio total
ou parcialmente executado por pessoa jurdica distinta daquela com quem foi ajustada
sua prestao;
- subcontratante ou empreiteiro, a pessoa jurdica obrigada prestao dos
servios a que se refere o inciso anterior, em decorrncia de ajuste com seu usurio; -
subcontratado, a pessoa que executa os servios de que trata o inciso , em decorrncia
de ajuste com o subcontratante. 3 As pessoas relacionadas neste artigo so obrigadas
emisso de Declarao de Reteno do SS e apresentao de Relao de
Retenes Efetuadas na forma e prazos previstos neste Regulamento. 4 A
implementao do regime, em relao s pessoas listadas nos incisos do caput, exceto
no caso do inciso V, far-se- por ato do Secretrio de Estado de Fazenda,
independentemente da vontade dos contribuintes envolvidos, observado o seguinte: -
poder ser feita em relao a determinado servio; - dar-se- mediante habilitao, por
categoria de contribuintes ou individualmente. 5 Enquanto no implementado, na forma
do pargrafo anterior, o regime relativamente a categoria ou contribuinte individualmente,
a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido do prestador de servio. 6 O
Secretrio de Estado de Fazenda suspender a habilitao do contribuinte substituto que
descumprir as obrigaes estabelecidas na legislao, sem prejuzo das demais sanes
cabveis. 7 A atribuio da responsabilidade de que trata o caput no exclui a
responsabilidade subsidiria do prestador do servio pelo cumprimento total ou parcial da
obrigao tributria respectiva, nas hipteses de no reteno ou de reteno a menor do
imposto devido. 7 O regime de reteno do SS adotado pelo Distrito Federal no
exclui a responsabilidade supletiva do prestador pelo cumprimento total ou parcial da
obrigao tributria respectiva, na hiptese de no reteno ou reteno a menor do
imposto devido, observado que: a parcela retida pelo responsvel tributrio
especificado no caput deste artigo no pode ser exigida do contribuinte prestador do
servio; transcorrido o prazo a que se refere alnea "b do inciso do art. 71, deste
regulamento, sem que tenha havido o integral recolhimento do imposto devido, o crdito
tributrio no recolhido, atualizado monetariamente e acrescido de multa, pode, sem
prejuzo do previsto no inciso , ser, supletivamente, exigido do responsvel tributrio
especificado no caput deste artigo ou do contribuinte prestador do servio. 8 A base de
clculo o valor da prestao cobrada do contribuinte substituto pelo contribuinte
substitudo, includos os montantes das subcontrataes e subempreitadas. 9 O
imposto ser calculado pela aplicao da alquota vigente para o servio sobre a base de
clculo prevista no pargrafo anterior, observado o Regime Tributrio Especial aos
Prestadores de Servios RTE/SS. 10. Nas hipteses de reajustamento ou atualizao
do preo do servio ou de prestao de contas com atraso, a reteno ter por base o
valor reajustado ou atualizado. 11. No caso dos servios descritos nos subitens 7.02 e
7.05 da lista do Anexo , imposto retido ser equivalente a 1% (um por cento) do preo do
servio sem qualquer deduo, impondo-se ao prestador do servio o ajuste na apurao
normal do imposto. 12. O imposto ser retido por ocasio do pagamento do servio ou
da prestao de contas que o substituir, devendo ser recolhido consoante os prazos
previstos no art. 71 13. O no cumprimento do disposto neste artigo sujeitar o
contribuinte substituto ao recolhimento do imposto atualizado monetariamente, desde a
ocorrncia do fato gerador, acrescido dos juros de mora e das multas previstas na
legislao tributria, inclusive as de carter moratrio e formal, sem prejuzo do disposto
no 7, das medidas de garantia e das demais sanes cabveis. 14. Na prestao de
servio para contribuinte substituto sero observados na nota fiscal a alquota aplicada e
o valor do imposto a ser retido por substituio tributria. 15. Ressalvado o disposto no
pargrafo anterior, as notas fiscais referentes s prestaes sujeitas ao regime de
substituio tributria contero a expresso: "SS a ser recolhido por substituio
tributria. 16. O disposto no inciso V estende-se s pessoas jurdicas de direito
pblico das reas federal, estadual e municipal. 17. Ficar automaticamente habilitada
ao regime de que trata o caput a empresa oriunda de alterao de denominao, fuso ou
incorporao, devendo o fato ser comunicado unidade de atendimento da Receita
competente da Secretaria de Estado de Fazenda, no prazo a que se refere o caput do art.
14. 18. No caso de prestao de servio continuada em que haja reteno indevida do
imposto poder ser feita a compensao pelo substituto tributrio quando das retenes
posteriores. 19 Para efeito do disposto nos incisos XV e XV do caput, considera-se:
receita bruta anual, aquela havida nos doze meses imediatamente anteriores ao da
emisso do documento fiscal por parte do prestador do servio; o nmero de
empregados no ms imediatamente anterior ao da emisso do documento fiscal por parte
do prestador do servio. 20 A responsabilidade de que tratam os incisos XV e XV
alcana tambm, em caso de tempo de atividade inferior a doze meses, a empresa cujo
capital social integralizado seja superior a trs milhes e seiscentos mil reais.
11. O ISS "S SOCI67"76S COO06#"TIB"S
Na Constituio, encontramos no artigo 146, , c que fixa competncia Lei
Complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria sobre o
"adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas. No foi, ainda, promulgada lei complementar ao tratamento tributrio das
cooperativas.
Ento, a caracterstica fundamental do ato cooperativo tpico a realizao de
operaes exclusivamente entre os prprios cooperados. Em tais situaes no h
incidncia do SS, pois inexiste a circulao econmica de servios. Quando a
cooperativa presta um servio em benefcio de um associado, no est praticando uma
operao para terceiros, visto que a cooperativa age em nome e por conta dos
cooperados. No momento em que o cooperado se utiliza de um servio prestado pela
cooperativa, ser ele ao mesmo tempo prestador, pois a pessoa integrante da
sociedade, e tomador do servio, no havendo que se falar, portanto, em venda de bens
imateriais com fins econmicos.
Por exemplo, uma cooperativa de txi que funciona exclusivamente para
centralizar as chamadas dos clientes e repass-las aos associados, sem nada cobrar
como adicional aos usurios, sendo mantida exclusivamente por meio das quotas de
capital aplicadas pelos cooperados, teria suas aes, realmente, reconhecidas como atos
tpicos de cooperativa.
O contrrio ocorre quando os servios so prestados pela cooperativa
diretamente aos usurios. A gestora passa a ser a cooperativa; o contrato negocial
firmado entre o usurio e a cooperativa.
A Lei 5764 de 1971 regulamenta a poltica nacional do cooperativismo, de onde
se infere:
"!rt. DK P Os resultados das opera,es das cooperativas com no associados,
mencionados nos arti)os DN e D:, sero levados > conta do Q=undo de !ssist-ncia
81cnica, Mducacional e 0ocialR e sero contabili+ados em separado, de molde a permitir
c(lculo para incid-ncia de tributos6.
Assim, as cooperativas de servio, enquanto servem seus associados, no
praticam operaes mercantis. No devem, pois, ser tributadas por via de SS, enquanto
se mantiverem no exerccio das atribuies consubstanciadas no ato cooperativo, isto ,
enquanto se limitarem a servir seus associados. Evidentemente, o servio que a
cooperativa efetua a terceiros (no cooperado) est sujeita ao SS, por caracterizar ato
mercantil.
Assim, quando a prpria cooperativa fecha contrato de prestao de servios com
terceiro, assume ela prpria a obrigao de fazer, determina o preo do servio e os
termos negociais, configura-se de modo inegvel o fato gerador do imposto. o caso dos
atos praticados pelas cooperativas de servios de sade, destinados a terceiros, fazendo
das mensalidades pagas a contraprestao pelos servios de assistncia mdica que lhes
so proporcionados.
No cabe a arguio de que j ocorre a tributao individual dos profissionais
incumbidos de prestarem os servios mdicos. So fatos geradores distintos e
independentes. Um deles provocado pela atuao da cooperativa, contrato oneroso, de
carter bilateral, firmado entre a pessoa jurdica (cooperativa) e o usurio. O outro a
atividade autnoma do profissional, que a desempenha em seu nome e por conta prpria.
No importa, para efeitos de incidncia do SS, que a atividade da cooperativa
no tem finalidade lucrativa, bastando que o servio tenha valor mercantil. A cooperativa
exerce, de fato, uma atividade econmica e no pratica a filantropia. Alm disso, o SS
onera a receita bruta auferida pelo contribuinte, sendo irrelevante se a operao
proporcionou lucro ou no.
Em deciso, o STJ decidiu da seguinte forma:
"COOPERATVAS MDCAS. NCDNCA. 1. As Cooperativas organizadas
para fins de prestao de servios mdicos praticam, com caractersticas
diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exerccio
de suas atividades em benefcio dos seus associados que prestam servios
mdicos a terceiros; b) atos no cooperados de servios de administrao a
terceiros que adquiram seus planos de sade. 2. Os primeiros atos, por
serem tpicos atos cooperados, na expresso do art. 79, da Lei n 5.764, de
16 de dezembro de 1971, esto isentos de tributao. Os segundos, por no
serem atos cooperados, mas simplesmente servios remunerados
prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos, conforme
determinao do art. 87 da Lei n 5.764/71. 3. As cooperativas de prestao
de servios mdicos praticam, na essncia, no relacionamento com
terceiros, atividades empresariais de prestao de servios remunerados. 4.
ncidncia do SS sobre os valores recebidos pelas cooperativas mdicas de
terceiros, no associados, que optam por adeso aos seus planos de
sade. Atos no cooperados. 5. Recurso provido
9

12. 7outrinas e Jurisprudncias
12.1. Constru1o Civi$
A base de clculo do SSQN dos servios 7.02 e 7.05 somente o valor da mo
de obra, conforme 1 do art. 7 da Lei Complementar acima transcrito. As mercadorias
adquiridas de terceiros de lojas de materiais de construo, atacados, etc. no so
alcanados pela tributao do SSQN, eis que j tributados pelo CMS.
Neste sentido:
TRBUTRO. SSQN. ART. 9, 2, "A, DO DL N. 406/68. RECEPO
COM STATUS DE LE COMPLEMENTAR. MATERAS E PRODUTOS.
EXCLUSO DA BASE DE CLCULO DO SSQN. HPTESE DE NO
NCDNCA. 1. A jurisprudncia da Suprema Corte firmou entendimento de
que o Decreto-Lei n. 406/68 foi recepcionado com o status de lei
9
REsp 254.549/CE 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, j. 18.09.2000.
complementar, em virtude de sua compatibilidade com a nova ordem
constitucional, consoante inteleco do 5 do art. 34 do ADCT. 2. O ISSC
incidia sobre presta1o de servios! $ogo a e%c$us1o de produtos e
materiais! eventua$mente uti$iDados no desempen8o da atividade! t1o
somente ade/ua a base de c$cu$o do tributo a sua 8ipEtese de
incidncia. 3. Parecer pelo conhecimento e provimento do recurso.
10
Este entendimento, todavia, no possui carter absoluto, sendo aplicvel apenas
queles materiais adquiridos de terceiros e consumidos durante a empreitada. ncidindo o
SS sobre aqueles matrias produzidos pelo prestador de servios e utilizados na
construo, eis que, existiu prestao de servio para produo daqueles determinado
bem material. Conforme se observa:
Apelao cvel. Anulatria de dbito fiscal. SS. Construo civil. Base de
clculo do imposto. Pretensa excluso dos materiais empregados na
prestao do servio de construo civil. mpossibilidade. Excees
taxativamente previstas na LC n. 116/2003. Precedentes da Corte. Sentena
mantida. Recurso desprovido. Ine%iste na $egis$a1o de regncia
/ua$/uer men1o de /ue as despesas com materia$ de constru1o
empregado devam ser reduDidas para o c$cu$o do ISS! a n1o ser /ue
se trate de mercadoria 'ornecida pe$o prestador de servio e por e$e
produDida 'ora do $oca$ em /ue a obra est sendo e%ecutada ( e%ce1o
prevista nos itens 9.>2 e 9.>, da $ista de servios ane%a A 4ei Comp$r n.
113=2>>3. (TJSC, Ap. Cv. n. , da Capital, rel. Des. Luiz Czar Medeiros, j.
2.7.2008).
11
Na prestao dos servios de engenharia, tanto na execuo de obras de
construo civil, denominadas de empreitada, como na reforma, ou seja, para os servios
dos itens 7.02 e 7.05 da lista de servios do anexo da LC 116/2003, o valor das
mercadorias fornecidas na prestao do servio devem ser excludas da base de clculo
do SSQN incidente sobre o valor do servio.
12.2 OperaFes bancrias como 'ato gerador do imposto sobre servios
As instituies financeiras so contribuintes deste imposto quando realizam, pelas
diversas modalidades das operaes acessrias, atividades secundrias e autnomas de
prestar servios. O elemento fundamental para determinar a incidncia, ou no, do SS
a identificao do objeto da obrigao. Na medida em que a contratao disser respeito a
uma atividade fim, as atividades meio estaro abrangidas pelo pacto, mas no assumiro
a condio de um objeto autnomo que leva a uma contratao autnoma.
Assim explica Jose Eduardo Soares de Melo
12
:
10
DJe-145 DVULG 03/08/2009 PUBLC 04/08/2009 Partes RECTE.(S): EMBU S/A ENGENHARA E
COMRCO ADV.(A/S): RUD ALBERTO LEHMANN JNOR E OUTRO(A/S) RECDO.(A/S): MUNCPO
DE SANTO ANDR ADV.(A/S): MARCELO CHUERE NUNES E OUTRO(A/S) Deciso.
11
TJ-SC - AC: 196528 SC 2009.019652-8, Relator: Pedro Manoel Abreu, Data de Julgamento: 28/09/2010,
Terceira Cmara de Direito Pblico, Data de Publicao: Apelao Cvel n. , de So Miguel do Oeste
12
MELO, Jos Eduardo Soares. SS Aspectos tericos e prticos. 5 Ed. So Paulo: Dialtica, 2008. p.
106 e 107
"Os servios bancrios e financeiros so prestaes (obrigaes de fazer)
realizadas por instituies financeiras a seus clientes no sentido de criar
facilidades. Assim, o banco pode gerar um conjunto de comodidades para
os seus clientes como novas formas de servios, tais como atendimento ia
internet ou personalizado, os quais agregam conforto ao contrato principal
celebrado pelo cliente, mas que no se confundem com a operao
realizada.
"(...) digamos /ue o banco o'erea um conjunto de 'aci$idades ao
c$iente ('cesta de servios ou produtos', com respectivas tarifas), como
exemplo, o fornecimento de uma segunda via de carto de crdito, um
carto para dependente, e assim por diante. esse caso e%istir1o
atividades /ue se con'ormam em servios novos posto A disposi1o
do c$iente! /ue ir aceitar ou n1o! 8avendo! nesse caso! a possibi$idade
incidncia do ISSC
ndependentemente da nomenclatura utilizada pela instituio financeira, o
servio poder ser interpretado extensivamente, respeitando a natureza de sua prestao.
Neste sentido a jurisprudncia se posiciona pacificamente:
APELAO CVEL NCDNCA DE MPOSTO SOBRE SERVOS DE
QUALQUER NATUREZA (SS) EM RELAO AS ATVDADES
BANCRAS EMBARGOS EXECUO FSCAL JULGADOS
MPROCEDENTES. RECURSO NTERPRETAO EXTENSVA E
ANALGCA DA LSTA ANEXA A LE COMPLEMENTAR N 116/03
"TARFA NTERBANCRA", "OPERAES ATVAS" E "FORNECMENTO
DE CHEQUE E CARTO" NCDNCA DE SS ENQUADRAMENTO DOS
SERVOS PRESTADOS PELA NSTTUO FNANCERA NO ROL DE
ATVDADES PREVSTAS NA CTADA LE COMPLEMENTAR
PRECEDENTES DESTA CORTE RUBRCA DENOMNADA
"ADANTAMENTO A DEPOSTANTE" SERVO TPCAMENTE
FNANCERO TRBUTAO POR MEO DE MPOSTO PRPRO
SENTENA PARCALMENTE MODFCADA. 6mbora ta%ativa a
enumera1o apresentada no ro$ de servios bancrios discriminados
na 4ei Comp$ementar nG 113=>3 ( estritamente no /ue concerne ao
gnero dessas operaFes! admite(se a interpreta1o amp$a e e%tensiva
de seus itens! de 'orma a inc$uir as atividades simi$ares nas
e%pressamente previstas! segundo a natureDa essencia$ de$as e n1o
segundo a nomenc$atura particu$ar /ue $8es possam atribuir cada
institui1o 'inanceira em particu$ar. As atividades relacionadas a "Tarifa
nterbancria", "Operaes Ativas" e "Fornecimento de Cheque e Carto"
so passveis de incidncia de SS. Por outro lado, a rubrica alusiva a
"Adiantamento a Depositante" no se enquadra como fato gerador do SS,
muito menos na interpretao ampla e extensiva da lista anexa da
legislao tributria, j que constitui operao tipicamente financeira, bem
como, tributada por meio do imposto prprio (mposto sobre Operaes de
Crdito, Cmbio e Seguros OF). RECURSO PARCALMENTE PROVDO.
13
Vale ressaltar que o SS no poder incidir em nenhum servio que constitua fato
gerador do mposto sobre Operaes Financeiras, apenas sobre aqueles considerados
prestao de servios "facilidades diversos da prestao contratual fim.
12.3. Tratamento tributrio das sociedades de pro'issionais
A sociedade de profissionais fruto da unio de dois ou mais profissionais liberais
13
TJ-PR 8358430 PR 835843-0 (Acrdo), Relator: devan Lopes, Data de Julgamento: 27/03/2012, 1
Cmara Cvel.
(na condio de autnomos), que resolvem juntar esforos para a consecuo dos
objetivos, sem, no entanto, perder sua autonomia (individualidade), onde cada profissional
responde pessoal e ilimitadamente pelos atos praticados. O valor recebido pelo
profissional autnomo (liberal ou no), necessariamente remunera o trabalho
desenvolvido e nada mais. Desta feita, o preo do servio ou a renda fruto dos trabalhos
executados representam a mesma coisa, economicamente falando, implicando numa
espcie de bitributao anmala.
Deve-se observar, portanto, a norma contida no art. 9, 1 e 3, Decreto-Lei
n 406/68, ainda que o tributo seja, atualmente, regido pela LC 116/03. A regra de
tributao fixa foi declarada em conformidade com a CF/88 pelo STF, no julgamento do
Recurso Extraordinrio (RE) 236.604-PR. Neste sentido:
AGRAVO DE NSTRUMENTO. SS. SOCEDADE DE PROFSSONAS
MDCOS. LMNAR DE TRBUTAO PRVLEGADA DEFERDA. 1. 6st
conso$idado o entendimento jurisprudencia$ de /ue subsiste a
tributa1o privi$egiada mesmo apEs a 4C 113=>3. Liminar deferida. 2. Por
maioria, recurso provido. (Agravo de nstrumento N 70053608527, Primeira
Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: rineu Mariani, Julgado
em 07/08/2013).
14
O valor do tributo ser calculado por meio de alquotas fixas ou variveis, em
funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida
a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho, e ser recolhido em
va$ores de re'erncia.
Em nosso municpio (Ponta Grossa-PR), o valor de referncia estabelecido pelo
Decreto 6.508, de 05/12/2012, e fixado em R$ 36,66 (trinta e seis reais e sessenta e
seis centavos). As alquotas e valores de referncia, para clculo do debeatur, encontra-
se na Lei 7.500/04.
12.). Cooperativas
Possuem amparo legal na Lei n 5.764/1971, entendendo-se que as mesmas no
visam lucro e que buscam o associativismo, sendo uma sociedade de natureza civil,
constituda para prestar servios aos seus associados, diferenciando-se das demais
sociedades pelas suas caractersticas prprias.
As modalidades de prestao de servios pelas cooperativas so: "simples
intermediria entre os interessados pelos servios e seus cooperados, sendo a cobrana,
contudo, feita diretamente por estes, hiptese em que o SS no ser devido por ela, mas
por seus cooperados, que so os prestadores dos servios; ou "prestadora, ela prpria,
14
TJ-RS - A: 70053608527 RS , Relator: rineu Mariani, Data de Julgamento: 07/08/2013, Primeira Cmara
Cvel, Data de Publicao: Dirio da Justia do dia 12/08/2013.
utilizando a mo-de-obra de seus associados, os servios a terceiros, cobrando por eles,
hiptese em que o SS ser devido pela cooperativa, na qualidade de prestadora direta
dos servios.
Se a cooperativa extrapolar sua natureza, con'undindo(se com sociedade
empresaria$, funcionar como prestadora de servios, enquadrando-se na segunda
hiptese apresentada, devendo contribuir com o SSQN. Neste sentido:
PROCESSUAL CVL E TRBUTRO. AGRAVO REGMENTAL. VOLAO
AO ART. 535 DO CPC. NEXSTNCA. JULGAMENTO EXTRA PETTA.
NOCORRNCA. SSQN. COOPERATVAS. ATOS TPCOS DE
COOPERATVA. HPTESE DE NO-NCDNCA. 1. (...) 4. Em terceiro e
ltimo lugar, ressalte-se que, no acrdo recorrido, l-se o seguinte trecho
(fl. 110): Da detida anlise dos autos, pude verificar que no existe qualquer
prova de que a cooperativa apelante tenha exercido atos fora dos elencados
como atos cooperativos, que possam equiparar s atividades exercidas
pelas sociedades comerciais. 5. Assim sendo, no que se refere
malversao do Decreto-lei n. 406/68 e da Lei Complementar n. 116/03, a
deciso do Tribunal a quo est em plena consonncia com a jurisprudncia
do Superior Tribunal de Justia, segundo a qual s incide SSQN sob atos
de cooperativas quando estes extrapolarem as finalidades sociais da
entidade. " simp$es presta1o de servios aos cooperados n1o &
8ipEtese de incidncia do mencionado tributo. Precedentes. 6. Agravo
regimental no-provido.
15
A prestao do servio deve obrigatoriamente ocorrer em contexto ftico no
adequvel ao conceito de "ato cooperativo
16
, neste sentido:
SS. COOPERATVA DE SERVOS MDCOS. 1. A Primeira Turma firmou
o entendimento no sentido da incidncia do SS sobre valores recebidos
pelas cooperativas mdicas de terceiros, no associados, que optam por
adeso aos seus planos de sade. 2. Ressalva do posicionamento no
sentido de que essas entidades no exercem qualquer espcie de servio
ou fornecimento de mo-de-obra, merc de no visarem o fim lucrativo
ensejador da incidncia. A forma de associao corporativa implica em
impor a obrigao tributria aos mdicos cooperativados pelos servios que
prestam. 3. "caso as cooperativas empreendam a venda de p$anos de
saHde com o intuito de $ucro devem pagar IO*! e%c$u.do! portanto! o
ISS! pe$a ausncia de tipicidade do 'ato gerador e pe$a interdi1o de
/ue o mesmo 'ato possa sustentar duas e%aFes. #essa$va do
entendimento do re$ator. 4. Recurso especial provido.
17
O servio tributvel por via do SS h de ser necessariamente oneroso, pois s
assim ser possvel avali-lo economicamente a fim de se determinar o quantum da
dvida tributria. Servios no onerosos, desinteressados por assim dizer, no oferecem
base de clculo, logo, no so passveis de tributao.
Resta afastada, portanto, a possibilidade de aferio de base de clculo na
15
STJ - AgRg no REsp: 918486 MG 2007/0011334-6, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
Data de Julgamento: 05/02/2009, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicao: DJe 02/03/2009.
16
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e a/ue$as e pelas cooperativas entre si /uando associados! para a
consecu1o dos objetivos sociais. Lei n 5.764/1971
17
Superior Tribunal de Justia. 1 Turma, REsp 418352 / SC - 13/08/2002.
prtica do ato cooperativo, visto que em relao ao mesmo inexiste preo (inerente a
natureza da sociedade civil abordada), o que impossibilita a instituio do gravame em
vistas da inexequibilidade de se mensurar a parcela pecuniria devida como objeto da
obrigao tributria.
12., Imunidades
No RExt, a ECT questionava deciso do TRF da 4 regio que permitiu que a
prefeitura de Curitiba/PR tributasse os Correios com o SS nos servios elencados no item
95 da lista anexa do decreto-lei 56/87, que abrangem cobranas e recebimentos por conta
de terceiros, inclusive direitos autorais, protestos de ttulos, sustao de protestos,
devoluo de ttulos pagos, manuteno de ttulos vencidos, fornecimento de posio de
cobrana ou recebimento e outros servios correlatos da cobrana ou recebimento.
Segundo o Ministro Joaquim Barbosa, a imunidade recproca opera como
salvaguarda do pacto federativo, para evitar que a tributao funcione como instrumento
de coero ou induo de entes federados, deve, ainda, proteger atividade desprovida de
capacidade contributiva, isto , atividades pblicas em sentido estrito, executadas sem
intuito lucrativo. Por fim, a imunidade tributria recproca no deve beneficiar a expresso
econmica de interesses particulares, sejam eles pblicos ou privados, nem afetar
intensamente a livre iniciativa e a livre concorrncia (excetuadas as permisses
constitucionais).
TRBUTRO. MUNDADE RECPROCA. EMPRESA BRASLERA DE
CORREOS E TELGRAFOS. SERVOS TPCAMENTE POSTAS
ABARCADOS PELO MONOPLO.1. A ECT, empresa pblica que presta
servios postais, os quais so de competncia da Unio, est abrangida
pela imunidade tributria prevista no artigo 150, inciso V, letra a da
Constituio Federal.2. " imunidade a/ui de$ineada! entretanto!
restringe(se aos servios tipicamente postais mencionados no art. ?G
da 4ei nG 3.,3:=9:! sendo $.cito ao munic.pio na cobrana de ISS!
re$ativamente aos servios n1o abarcados pe$o monopE$io concedido
pe$a ;ni1o.
18
Nas palavras do Ministro Joaquim Barbosa:
"Deve-se estabelecer a distino: quando est diante de exerccio de
servio pblico, h imunidade absoluta, quando se tratar de exerccio de
atividade privada, devem incidir as mesmas normas incidentes sobre as
empresas privadas, inclusive as tributrias, como diz a Constituio.
Conforme se observa neste julgado, a imunidade tributria recproca se opera s
empresas pblicas que desenvolverem atividade essencial ou que possuam prerrogativas
inerentes administrao pblica, uma vez que atuam como longa manus da Unio.
18
RE 601392, Relator(a): Min. JOAQUM BARBOSA, Relator(a) p/ Acrdo: Min. GLMAR MENDES,
Tribunal Pleno, julgado em 28/02/2013, ACRDO ELETRNCO REPERCUSSO GERAL - MRTO DJe-
105 DVULG 04-06-2013 PUBLC 05-06-2013.
A despeito das convices do Ministro Relator, houve divergncia em plenrio,
sendo este vencido, sendo reconhecida a imunidade tributria recproca a todos os
servios prestados pela ECT. Nas palavras do ministro Ayres Britto: " obrigao do poder
pblico manter esse tipo de atividade, por isso que o lucro, eventualmente obtido pela
empresa, no se revela como um fim em si mesmo, um meio para a continuidade, a
ininterrupo dos servios a ela afetados.
12.3. Isen1o e n1o incidncia= 4oca$ de presta1o de servios
A iseno possui previso em disposio constitucional de eficcia limitada,
diferentemente das hipteses de imunidade, visto que a Constituio, no definindo
cabalmente o caso de exonerao, deu ao legislador comum, complementar, a
capacidade de arquitetar a inteireza da norma de iseno.
Neste sentido o legislador municipal pode criar incentivo para um determinado
nicho de mercado de servios, dependendo das necessidades de cada municpio:
APELAO. DRETO TRBUTRO. SS. SENO. CONSTRUO DE
MORADA. Reconhecimento da iseno do servio, no incidindo o SS por
tratar-se de construo da prpria moradia do autor, nos termos do art. 54
do CEdigo Tributrio do 2unic.pio de "$vorada. NEGADO SEGUMENTO
APELAO. (Apelao Cvel N 70057390460, Vigsima Segunda
Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Marilene Bonzanini
Bernardi, Julgado em 07/02/2014).
19
APELAO CVEL E REEXAME NECESSRO. EMBARGOS
EXECUO FSCAL. SS. SENO. NOCORRNCA. MPUGNAO DA
BASE DE CLCULO. DEDUO DE VALORES DE MATERAS
FORNECDOS PELO PRESTADOR DOS SERVOS E DAS
SUBEMPRETADAS. SENO. No faz jus o embargante iseno
tributria contemplada no artigo 3 da Lei Municipal n 1.087/1996. No
houve concesso irrestrita de desonerao tributria a empresas, mas to-
somente quelas que se estabelecessem no distrito industrial automotivo,
com restritiva extenso "aos servios de elaborao de projetos e de
execuo de obras...
20
No caso do SS, parece clarividente que o fato imponvel , decerto, a prestao
do servio, o que aponta inconteste para a tese de que invlida a presuno legal de ser
o local do estabelecimento/domiclio do prestador de servios o adequado para o
recolhimento do tributo.
Considerando que os servios so bens imateriais, no h como serem
"importados" ou "exportados", podem ser prestados no territrio nacional e, portanto,
tributveis pelo Municpio onde o foram, ou no exterior, tornando-se intributveis por
qualquer Municpio brasileiro. Se assim o , a previso constitucional (art. 156, 3, ) e o
19
(TJ-RS - AC: 70057390460 RS , Relator: Marilene Bonzanini Bernardi, Data de Julgamento: 07/02/2014,
Vigsima Segunda Cmara Cvel, Data de Publicao: Dirio da Justia do dia 12/02/2014
20
TJ-RS - AC: 70047003264 RS , Relator: Almir Porto da Roca !ilo, "ata de J#l$ame%to: 25&04&2012, Se$#%da
C'mara C()el, "ata de P#*lica+,o: "i-rio da J#.ti+a do dia 09&05&2012/
disposto no art. 2, , da LC n 116/03, so incuos, visto que no h competncia para
que os Municpios tributem, pelo SSQN, prestaes de servios que ocorreram no
exterior. Lembre-se que o fato tributado a prestao de servios em si e no sua
remunerao e que o local onde se considera ocorrido tal fato aquele onde tais servios
foram prestados e no a residncia ou o domiclio do prestador ou do tomador.
Neste sentido, analisa-se apenas o local de prestao do servio:
Apelao Ao Anulatria de Lanamento Tributrio c/c Cancelamento de
nscrio na Dvida Ativa SS Perodos dos anos de 2004 e 2005 Servio de
informtica consistente em anlise de sistemas, consultoria e
desenvolvimento de projetos na rea de informtica, programao e
treinamento, e descrio de atividade econmica Pleito de iseno, com
base no art. 2, inciso , da LC 116/03 e no art. 185, inciso , da Lei Municipal
n 2998/2003, que prevem a iseno de SS quanto exportao de
servios para o exterior Afirmao da apelante no sentido de ser prestadora
de servio no exterior, configurando exportao Ausncia de comprovao
da prestao dos servios no exterior a gerar o enquadramento nos
dispositivos legais sobreditos nus probatrio imposto pelas disposies do
artigo 333, inciso , do Cdigo de Processo Civil Subsuno do fato ao
pargrafo nico do art. 2, da LC 116/03 e ao pargrafo nico do art. 185, da
Lei Municipal n 2998/2003 Tributao devida Sentena mantida. Recurso
no provido.
21
12.9 Servios de *ran/uia
Segundo o livro "Franchising de Adalberto Simo Filho, "o contrato de franquia
formado pelos seguintes elementos: distribuio, colaborao recproca, preo,
concesso de autorizaes e licenas, independncia, mtodos e assistncia tcnica
permanente, exclusividade e contrato mercantil. A hibridez e a complexidade do contrato
de franquia esto expressas atravs do seu conceito, disposto no art. 2, da Lei n.
8.955/94. A natureza complexa do contrato implica, ento, na necessidade do
afastamento da caracterizao de prestao de servio, e consequentemente, no
afastamento da tributao pelo SS.
PROCESSUAL CVL E TRBUTRO. AGRAVO REGMENTAL. SS.
FRANCHSNG. DECRETO-LE N 406/68. LC N 56/87. LE N 8.955/94.
PRECEDENTES. 1. Agravo regimental contra deciso que negou
provimento a agravo de instrumento. 2. O acrdo a quo considerou
indevida a tributao, por meio de SSQN, sobre servios postais que
prestam os recorridos como franqueados da ECT, uma vez que o contrato
de franquia no est previsto na lista de servios da LC n 56/87. 3. O art. 2
da Lei n 8.955/94 define o contrato de franquia do modo seguinte:
0Franquia empresarial o sistema pelo qual o franqueador cede ao
franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de
distribuio exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou servios, e
eventualmente, tambm ao direito de uso de tecnologia de implantao e
administrao de negcio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos
pelo franqueador, mediante remunerao direta ou indireta, sem que, no
entanto, fique caracterizado vnculo empregatcio1. 4. O 0franchising1, em
sua natureza jurdica, 0contrato tpico, misto, bilateral, de prestaes
21
TJ-SP - AP2: 00174842520088260462 SP 0017484-25/2008/8/26/0462, Relator: 3e%ari4 5o#6i4ia%, "ata de
J#l$ame%to: 22&05&2014, 147 C'mara de "ireito P8*lico, "ata de P#*lica+,o: 28&05&2014/
recprocas e sucessivas com o fim de se possibilitar a distribuio,
industrializao ou comercializao de produtos, mercadorias ou prestao
de servios, nos moldes e forma previstos em contrato de adeso1.
(Adalberto Simo Filho, "Franchising", So Paulo, 3a ed., Atlas, 1998, pgs.
36/42) 5. O conceito constitucional de servio tributvel somente abrange:
0a) as obrigaes de fazer e nenhuma outra; b) os servios submetidos ao
regime de direito privado no incluindo, portanto, o servio pblico (porque
este, alm de sujeito ao regime de direito pblico, imune a imposto,
conforme o art. 150, V, a, da Constituio); c) que revelam contedo
econmico, realizados em carter negocial - o que afasta, desde logo,
aqueles prestados a si mesmo, ou em regime familiar ou
desinteressadamente (afetivo, caritativo, etc.); d) prestados sem relao de
emprego 9 como definida pela legislao prpria - excludo, pois, o trabalho
efetuado em regime de subordinao (funcional ou empregatcio) por no
estar in comrcio.1 (Aires F. Barreto, "SS - No incidncia sobre Franquia",
in Rev. Direito Tributrio, Malheiros Editores, vol. n 64, pgs. 216/221) 6. O
contrato de franquia de natureza hbrida, em face de ser formado por
vrios elementos circunstanciais, pelo que no caracteriza para o mundo
jurdico uma simples prestao de servio, no incidindo sobre ele o SS.
Por no ser servio, no consta, de modo identificado, no rol das atividades
especificadas pela Lei n 8.955/94, para fins de tributao do SS. 7.
Precedentes desta Corte Superior. 8. Agravo regimental no-provido
A complexidade do contrato de franquia, por si s, no justifica a sua excluso do
rol de servios tributveis. Outrossim, os julgados que se ativeram a situaes fticas
anteriores ao advento da LC n 116/2003, tambm, no servem de parmetros para
sustentar a tese da no incidncia do SS.
Decidir que a franquia no configura servio tributvel pelo SS equivale a afirmar
que o item 17.08 da lista de servios anexa LC n 116/2003 inconstitucional, razo
pela qual o STJ vem negando conhecimento ao recurso especial que se bate pela tese da
intributao, conforme se v da Ementa abaixo:
"Processual Civil. Recurso Especial. Tributrio. SS. Franquia (Franchising).
Natureza Jurdica Hbrida (plexo indissocivel de obrigaes de dar, de
fazer e de no fazer). Prestao de servio. Conceito pressuposto pela
Constituio Federal de 1988. Ampliao do conceito que extravasa o
mbito da violao da legislao infraconstitucional para infirmar a prpria
competncia tributria constitucional. ncompetncia do Superior Tribunal de
Justia. No conhecimento do Recurso Especial."
22
De qualquer forma cabe apenas ao STF decidir definitivamente se a franquia ou
no servio tributvel sendo certo que ele est contemplado no item 17.08 da lista de
servios.
22
Resp n 938133, Rel. Min. Luiz Fux, DJE de 30/03/2009.
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