Apports Et Principes D'un Tableau de Bord Cabinet D'expertise

Apports et principes dun tableau de bord
prospectif de type Balanced Scorecard

pour un cabinet dexpertise comptable de
petite taille

Projet de communication
27
me
Congrs de lAFC

COMPTABILITE, CONTROLE, AUDIT
ET INSTITUTION(S)
Tunis, Mai 2006

C. Carassus D. Carassus / Apports et prinicipes dun TBP pour un petit cabinet dEC
Projet de communication AFC Tunis / Mai 2006 2

Apports et principes dun tableau de bord
prospectif de type Balanced Scorecard
pour un cabinet dexpertise comptable de
petite taille

Camille Carassus
Expert-comptable
SOcit Franaise dExpertise Comptable

camille.carassus@sofec.fr
David Carassus
Matre de confrences
Universit de Pau et des Pays de lAdour - CREG

david.carassus@univ-pau.fr

Rsum

faire

Mots cls :
Abstract

faire

Keywords :


PLAN
1 LE CONTEXTE ACTUEL DES CABINETS DEXPERTISE COMPTABLE ............ 5
1.1 UN CONTEXTE ECONOMIQUE, TECHNOLOGIQUE ET FINANCIERE EN EVOLUTION ............. 6
1.2 UN METIER EN MUTATION .......................................................................................... 7
2 ANALYSE DU NIVEAU DES PRATIQUES MANAGERIALES DUN CABINET
DEXPERTISE COMPTABLE DE PETITE TAILLE ...................................................... 8
2.1 LANALYSE DES OUTILS DE MANAGEMENT EXISTANTS .................................................. 8
2.2 LES LIMITES DES OUTILS EXISTANTS FACE AUX MUTATIONS DU METIER DEXPERTISE
COMPTABLE .....................................................................................................................16
3 OBJECTIFS ET CONTENU DUN SYSTEME DE MESURE DE
PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DE TYPE TABLEAU DE BORD
PROSPECTIF ............................................................................................................. 17
3.1 INTERETS DUN SYSTEME DE MESURE DE LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE ......18
3.2 INFLUENCE DES MESURES COMPTABLES ET FINANCIERES DE LA PERFORMANCE ..........21
3.3 CARACTERISTIQUES DU TABLEAU DE BORD PROSPECTIF ............................................23
4 LES SPECIFICITES ET RAISONS DIMPLEMENTER UN TABLEAU DE
BORD PROSPECTIF DE TYPE BALANCED SCORECARD DANS UN CABINET
DEXPERTISE COMPTABLE DE PETITE TAILLE .................................................... 26
4.1 LES DIFFERENCES ENTRE TABLEAU DE BORD CLASSIQUE ET BSC ..............................28
4.2 LES DIMENSIONS GENERALES DU BSC .....................................................................33
4.3 LES RAISONS DE METTRE EN UVRE UN BSC DANS UN CABINET DEXPERTISE
COMPTABLE .....................................................................................................................35
5 CONCLUSIONS ET PROLONGEMENTS ............................................................. 39


Le mtier de lexpertise comptable doit faire face, lheure actuelle, des mutations
importantes compte tenu notamment, dune part, des volutions conomiques avec un
accroissement de la concurrence dans un contexte de stagnation des parts de march, et
dautre part, une modification importante de la nature des prestations rclames par sa
clientle en raison des amliorations techniques la porte de tous et impliquant, de la part
de cette clientle, des exigences de rapidit, de prcision et de conseil accrues.

Face lensemble de ces volutions, divers changements sont engags, notamment par les
instances professionnelles, que cela soit aux niveaux de la nature du mtier de lexpert-
comptable, des conditions dexercice de ses activits et des modes de management de leurs
cabinets. A ce dernier titre, constatant de larges diffrences entre besoins et pratiques,
lOrdre des Experts-Comptables (OEC) engage en effet ses membres, notamment dans le
discours douverture du Congrs organis en 2002 Montpellier, considrer leur cabinet
comme une entreprise ncessitant, dans une optique de prennisation, la mise en place dun
management global tourn vers le futur. Mettant en vidence les insuffisances des pratiques
habituelles, ce dernier tente alors de mobiliser la profession autour de notions relies en
particulier la stratgie et la mesure de la performance. Les ides dveloppes y font
notamment rfrence un management du cabinet dexpertise comptable focalis autour de
la mesure de la satisfaction client , des exigences du march , en vue d adopter une
politique des ressources humaines au service de la stratgie tourne vers la performance .

Or, si la prise de conscience est une des tapes qui concourt sans nul doute aux volutions
des pratiques professionnelles, elle ne semble pas suffire leurs mises en uvre. A
lanalyse des outils de management dun cabinet dexpertise comptable de petite taille, il
apparat en effet que les variables de nature quantitative, rtrospective et oprationnelle y
sont dominantes. Si ce type de donnes peut tre utile en temps de croissance et de stabilit
conomique, elles connaissent pourtant de nombreuses insuffisances dans un
environnement incertain marqu par une stagnation conomique. Dans cette logique, les
informations strictement financires semblent devoir tre compltes par des donnes non
financires, permettant par exemple de prendre en considration, et donc de piloter,
linfluence importante des actifs immatriels comme la comptence du personnel. Aux
informations purement court-termistes, doivent tre aussi ajoutes des donnes sur les
moyen et long termes, regardant non plus seulement la capacit et le niveau de production,
mais laptitude de lentreprise innover et satisfaire les besoins des clients. Enfin, les
informations seulement oprationnelles doivent tre compltes, en amont, par des donnes
de nature stratgique permettant de prendre en considration les volutions de
lenvironnement, mais aussi les forces et faiblesses du cabinet.

Compte tenu de ces insuffisances des outils de management, deux auteurs, Kaplan et
Norton, proposent, au dbut des annes 1990, un outil focalis sur une mesure globale et
transversale de la performance organisationnelle. Ce dernier, appel Balanced Scorecard,
en mettant sur un mme plan dimportance les informations de nature rtrospective et
prospective, financire et non financire, etc., organise les facteurs cls de succs de
lentreprise sur la base de quatre dimensions, elle-mme dpendantes de la vision
stratgique de lentreprise : lapprentissage organisationnel, les processus internes, les
clients, et les rsultats financiers.

Ds lors, compte tenu de lexistence dune rponse potentielle aux insuffisances des outils
actuels, il apparat alors intressant danalyser les apports et principes dun tel outil la
ncessaire mutation des modes de management dun cabinet dexpertise comptable. Face
aux volutions de lenvironnement et du mtier de lexpertise comptable, nous examinerons
ainsi la contribution de ce type de tableau de bord prospectif la rponse aux enjeux
actuels.

Afin dapprhender les possibles apports dun tableau de bord prospectif, en particulier de
type Balanced Scorecard, une premire section sattachera dcrire le contexte actuel des
cabinets dexpertise comptable. Ensuite, dans une seconde section, sera analyse ltape
pralable ncessaire lanalyse de lutilit dun tableau de bord prospectif, savoir la
connaissance des outils existants de management dun cabinet dexpertise comptable. Enfin,
dans le cadre dune troisime et dune quatrime section, seront abordes les principaux
traits distinctifs des tableaux de bord prospectif, lis leur contenu et leurs objectifs, puis
les spcificits et raisons dimplmenter un Balanced Scorecard dans un cabinet dexpertise
comptable.

1 Le contexte actuel des cabinets dexpertise comptable
Les cabinets dexpertise comptable, limage de lentreprise, sont ds aujourdhui devant
limprieuse ncessit dvoluer en organisations pro-actives, plus souples, plus horizontales
o la satisfaction du client prend toute sa mesure. Cette adaptation ne pourra se faire quen
adoptant de nouveaux modes de management. Nous devons, en face des exigences du
march, prendre conscience que le dveloppement des comptences au sein de nos
structures sera une des cls de notre futur professionnel, ouvrant la voie, pour tous nos
collaborateurs de la polyvalence et de lautonomie. Nous resterons dans la course, au cur
des nouvelles conditions de productivit, quen adoptant une vraie politique des ressources
humaines, au service dune stratgie tourne vers la performance
1

.
Comme semble lindiquer cette introduction du rapporteur-adjoint dun des rcents congrs
annuels de la profession, les experts-comptables ont ainsi pris conscience que leurs
cabinets devaient tre apprhends comme nimporte quelle entreprise. Les termes de
client , dveloppement des comptences , stratgie ou performance y sont
utiliss, de manire originale, marquant la volont par les instances ordinales dencourager,
face un contexte en mutation, la mise en place doutils de management influencs tant par
les logiques quantitatives que qualitatives.

1
Richard Renaudin, rapporteur-adjoint du 57
me
congrs de lOrdre en 2002, Montpellier.

1.1 Un contexte conomique, technologique et financire en volution
Le mtier de lexpertise comptable se situe, en effet, lheure actuelle, dans un contexte
dvolution importante avec diffrents facteurs dinfluence.

Toute dabord, lvolution conomique

du march influence largement lactivit des cabinets
dexpertise comptable, cette premire mutation tant notamment caractrise par une
concurrence accrue, une instabilit et une globalisation. Ainsi, la recherche de diminution
des cots par les entreprises clientes influence souvent une rengociation des honoraires
la baisse ou une diminution du volume dactivit. galement, les nombreuses
restructurations dentreprises clientes entranent dans certains cas une perte de clientle
pour lexpert-comptable. Encore, la stagnation globale de la croissance associe une
comptition plus importante lchelle internationale implique pour certaines entreprises
clientes des difficults financires, voire une cessation dactivit, entranant, en cascade, des
effets ngatifs sur lactivit commerciale des cabinets dexpertise comptable. Enfin,
concernant les cabinets eux-mmes, une augmentation de la concurrence avec dautres
types doprateurs, avec en perspective la menace dune drglementation de lactivit
comptable, entrane, court et moyen terme, un rtrcissement de la marge de manuvre
des cabinets dexpertise comptable, eu gard la diminution des parts de march.
Lvolution technologique

du march influence, ensuite, lactivit actuelle des cabinets
dexpertise comptable, ce second changement tant rvl, entre autres, par un recours
accru linformatique et un progrs des logiciels de gestion. Les entreprises clientes sont
ainsi en capacit aujourdhui de raliser moindre cot, dinvestissement et dutilisation, des
tches comptables et financires anciennement dvolues lexpert-comptable, qui en faisait
son cur de mtier. Par exemple, la traduction comptable des diffrentes oprations de
lentreprise ou bien sa projection financire peut tre effectue directement par lentreprise.
De plus, cette amlioration technologique influence largement la vision du mtier par les
clients. En effet, la matrise des principales techniques de management, ncessaires dans le
contexte conomique dcrit ci-dessus, en plus des techniques lies au mtier de lentreprise
cliente, implique une augmentation de la qualit des prestations effectues par lexpert-
comptable. Les clients deviennent alors plus exigeants en demandant notamment des
interventions plus prcises, plus rapides et/ou plus cratrices de valeur ajoute.
Enfin, lactivit actuelle des cabinets dexpertise comptable est influence par lvolution
financire du march, exprime principalement par une modification de la structure de
financement des entreprises clientes et par une volution de la valeur de leur capital. Tout
dabord, laugmentation de la circulation des capitaux entrane souvent, dans les entreprises
clientes dune taille importante, larrive dinvestisseurs demandeurs dune information
comptable et financire de qualit suprieure. De la mme faon que prcdemment, le
niveau dexigence vis--vis des interventions de lexpert-comptable peut augmenter dans ce
cas aussi. Ensuite, toujours sur le plan financier, la notion de capital dentreprise semble
connatre une volution majeure en prenant en considration non seulement, comme ctait
dj le cas, la logique court et moyen-termiste des actifs matriels, mais aussi la logique
oriente long-terme des actifs immatriels. La nature des prestations de lexpert-comptable
sen trouve ainsi modifie, en ne sappuyant plus simplement sur la stricte approche
comptable, mais en intgrant des rationalits conomico-financires dans son portefeuille
dactivits.

1.2 Un mtier en mutation
Ces trois types dvolution de lenvironnement, ici spares mais lies en ralit, ont engag
plusieurs mutations du mtier dexpert-comptable ces dernires annes, dont certaines sont
encore en cours.

Tout dabord, ces volutions rcentes du contexte dactivit ont entran un renouvellement
de la nature

du mtier dexpertise comptable. En effet, cette dernire est marque non
seulement par une extension des comptences de lexpert-comptable vers des domaines
dactivits dpassant largement les tches comptables habituelles, notamment vers le
conseil, et vers des objets particuliers et originaux (organisations publiques, associations,
etc.), mais aussi par une spcialisation sur des champs dinterventions spcifiques (face
laugmentation de la normalisation et des difficults en matire fiscale, sociale, etc.).
Ensuite, ces volutions ont engag un changement des conditions dexercice

du mtier
dexpert-comptable. Celles-ci se sont manifestes, en interne, aussi bien par une
modification des mthodes de travail en cabinet, par une volution de la communication avec
les clients, ces deux derniers exemples tant largement dus aux progrs informatiques, par
le ncessaire dveloppement des comptences du personnel face laugmentation des
difficults techniques, ou bien par le recours des techniques de motivation et de
mobilisation du personnel. En externe, les conditions dexercice de lactivit comptable ont
aussi pu tre modifies par linluctable regroupement des petits cabinets pour en
augmenter la croissance par des conomies dchelle.
Enfin, comme lindique le texte cit infra, ces volutions de lenvironnement des cabinets
dexpertise comptable demandent aussi la ncessit du changement des modes de
management

du cabinet dexpertise comptable. Lensemble de ces facteurs pousse ainsi
aujourdhui le cabinet dexpertise comptable se doter doutils lui permettant, non
seulement, de mesurer sa performance organisationnelle, mais aussi de dfinir les objectifs
suivre et les moyens mettre en uvre compte tenu de la politique de dveloppement
choisie ou restante adopter.
Une analyse des pratiques en matire de management dun cabinet comptable est donc
ncessaire afin dtudier le degr de cohrence entre les outils ncessaires et les outils
utiliss. En cas de dcalage, des volutions pourront alors tre proposes.
2 Anal yse du niveau des pratiques managriales dun cabinet
dexpertise comptable de petite taille
Cette analyse des outils existants est effectue dans un cabinet dexpertise comptable,
existant depuis 1976 et comptant aujourdhui environ 130 salaris. A ce titre, il pourrait tre
considr comme un cabinet de taille moyenne ou grande, compte tenu de la faible taille
moyenne des cabinets dexpertise comptable en France
2

. Cependant, il faut remarquer que
ces salaris sont repartis dans 12 bureaux dont un sige social, central gographiquement.
Le niveau de pratique managriale tant peu homogne et ne faisant pas lobjet dune
normalisation importante de la part du sige, nous considrons alors ce bureau comme un
cabinet de petite taille. Mme si des spcificits organisationnelles lies lappartenance
un groupe de taille plus importante sont prises en compte au cours de notre analyse, les
observations et analyses effectues sont toutefois considres ici comme applicables la
plus grande partie des cabinets dexpertise comptable de taille identique.
Aprs avoir dcrit les outils de management existants dans ce cabinet, nous dtaillerons
ensuite les principales insuffisances de ces outils face aux mutations de lenvironnement et
du mtier de lexpertise comptable abordes infra.

2.1 Lanalyse des outils de management existants
Les outils de management actuellement mis en place peuvent tre organiss autour de trois
grandes notions de management dentreprise, axes sur une dimension chronologique : la
fixation des objectifs, la gestion des ressources et le suivi des ralisations.

En terme de fixation des objectifs, les deux seuls outils existants font rfrence la
dmarche budgtaire et lorganisation des quipes et des plannings.

Tout dabord, concernant la dmarche budgtaire, cette planification se traduit par
ltablissement dun budget
les honoraires de rfrence des exercices prcdents,
par collaborateur et par exercice qui indique, par client puis
totalis (cf. annexe, tableau 1) :
le nombre de jours prvu de travail,
la vacation jour, celle-ci tant obtenue en divisant la facturation prvue par le
nombre de jours prvu.

Pour tre tablis, les honoraires venir pour lanne N sont fonds sur les honoraires
antrieurs modifis ventuellement, la hausse ou la baisse, en fonction du taux de
vacation antrieur et des variations dactivit venir, fonction de chacun des clients
concerns. Une fois construit, cette premire partie individuelle du budget est rpartie, dans
un premier temps, par nature de travaux raliss dans ce cabinet, savoir les travaux de
nature comptable, sociale et les frais de dossiers (cf. annexe, tableau 2). Dans un second

2
Au cours de son 57
me
Congrs en 2002, lOEC constate que 16 000 professionnels sont inscrits,
dont 13 000 dans des cabinets de moins de 9 salaris.
temps, une autre rpartition est effectue, cette fois-ci par mois de facturation (cf. annexe,
tableau 3). Une fois tablis les budgets individuels par collaborateur, un budget rcapitulatif
est produit par nature dactivit et par mois (cf. annexe, tableaux 4 et 5).

Ensuite, concernant toujours la fixation des objectifs, celle-ci est ralise, de manire plus
oprationnelle, via lorganisation des quipes et des plannings

. Au sein de ce cabinet,
lquipe de production est compose de la faon suivante :
un niveau secrtariat, dont la fonction est laccueil de la clientle, le tri des
documents entrants, ainsi que la prparation des documents sortants,
un niveau daide comptable, dont la fonction est lassistance des collaborateurs
dans la saisie et le pointage des comptes,
un niveau de collaborateur, dont la fonction est principalement la rvision et
ltablissement des comptes annuels, ainsi que le renseignement de la clientle
sur des problmes simples,
le superviseur, dont la fonction est la revue du dossier de rvision,
laccompagnement du collaborateur dans la rsolution de problmes plus
complexes, ainsi que laccueil dune partie de la clientle pour la remise des
bilans,
et enfin, lexpert-comptable, signataire final du dossier de rvision aprs contrles
selon son apprciation.

Lorganisation, plutt pyramidale, permet dutiliser les individus de lorganisation en fonction
de leurs comptences. Toutefois, la formation permanente des salaris permet des
volutions en interne. Ainsi, les aides-comptables se voient confier, au fur et mesure de
leur progression technique, des largissements de leurs travaux, tels que la rvision de
certains dossiers, les faisant ainsi voluer vers un statut de collaborateur. De plus, si la
fonction daide-comptable est amene tre sature au cours de certaines priodes, les
collaborateurs pourront effectuer, exceptionnellement, eux-mmes, la saisie de leurs
dossiers afin de ne pas retarder leur avancement.

Au sein du cabinet, en terme dorganisation des quipes et des plannings, plusieurs outils
existent, ceux-ci tant susceptibles dapprhender lordonnancement de plusieurs missions
et activits. Ces diffrents outils, via divers fichiers Excel, permettent, dune part, de
connatre la nature des travaux effectus pour un ou plusieurs client(s), informations
indispensables notamment en cas dabsence du collaborateur en charge des dossiers et,
dautre part, dorganiser par avance les travaux effectuer. Ceux-ci sont les suivants :
Un module gnral reprenant le nom des diffrents collaborateurs, le nom des
diffrents clients par collaborateur, la forme juridique des clients, leur activit et la
date de clture de leur exercice comptable (cf. annexe, tableau 6).
Un module permettant lordonnancement de la mission comptable, indiquant la
nature de la mission comptable (Tenue ou Rvision), la nature des tches
effectuer par mois, et la production, par trimestre, de situations intermdiaires ou
bilancielles (S/B). Concernant la nature des tches effectuer, deux cas sont
prvoir, fonction de la nature de la mission comptable. Si la mission concerne est
une rvision, le collaborateur indique la lettre R dans chacun des mois de
lexercice. Si la mission comptable est une tenue, il indique alors la lettre T (cf.
annexe, tableau 7).
Un module permettant lorganisation de la mission fiscale. Dans ce cas, sont
prsents, si besoin, des informations sur la date de dpt de la dclaration de
Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA), la nature du rgime de TVA (RN : rel normal ;
RS : rel simplifi, F : Franchise), lexistence de versement dacomptes dImpts
sur les socits (IS) et la prsence dimpositions diverses (TVTS, etc.). Les cases
renseigner sont indiques par la prsence dune croix. En cas dabsence de
travaux raliser, les cases sont alors grises (cf. annexe, tableau 8).
Un module social prenant en considration, si ncessaire, lexistence de travaux
impliquant la production de bulletins de paie et de dclarations aux organismes
sociaux. Les colonnes relatives lexistence de bulletins de paie signalent le
nombre de bulletins prvus pour chaque mois venir. Les autres colonnes sont,
elles, renseignes par une croix lorsque les dclarations aux organismes sociaux
doivent tre tablies (URSSAF, ASSEDIC et Retraites). Une colonne Divers
prend aussi en compte la possible existence de dclarations raliser en matire
de Taxe dApprentissage (TA), de Formation Continue Professionnelle (FC) et
dEffort Construction (EC). En cas dabsence dlments renseigner, les cases
vierges sont alors grises (cf. annexe, tableau 9).
Un module prenant en considration les travaux effectuer en fin de mission.
Celui-ci met en jeu le rgime fiscal (Bnfice Industriel et Commercial : BIC ;
Bnfices non commerciaux : BNC ; SCI : Socit Civile Immobilire), le type
dimpt (Impt sur les socits : IS ; Impt sur le revenu : IR), le rgime de la
liasse (Rel Simplifi : RS ; Rel Normal : RN ; 2072 : dclaration SCI), le numro
dimprim de la liasse (2031, 2065, etc.), lexistence dune adhsion un Centre
de gestion Agr (CGA), lexistence dune dclaration annuelle de TVA (CA12),
lexistence dune liquidation de lIS (LIS), la production de la dclaration
personnelle lIR (IRPP), lexistence dune dclaration commune de revenus
(DCR), la ralisation dune dclaration de taxe professionnelle (TP), lexistence
dune dclaration des donnes sociales (DAS2), la production dun bordereau de
formation professionnelle (FP), lexistence dune taxe dapprentissage et la
possibilit de transfert du dossier client au service juridique interne au groupe (ou
bien un autre spcialiste). Dans la majorit des situations, ces diffrentes cases
sont soit grises, en cas dabsence de tches effectuer, soit renseignes par
une croix ou bien par lune des modalits prvues dans la colonne (cf. annexe,
tableau 10).
Un module de supervision, prenant en considration lexistence dune vrification
par les responsables des diffrentes missions effectues par les collaborateurs.
Celui-ci intgre lexistence dune lettre de mission en spcifiant sa date de
production, le nom du superviseur des dits travaux, la date de supervision, la date
de rendez-vous avec le client donn et la possible date denvoi ladministration
des documents lgaux. Dans tous ces cas, les donnes prvues sont intgres.
Dans le cas contraire, les cellules sont alors grises (cf. annexe, tableau 11).

Au-del de la fixation des objectifs travers les documents budgtaires et ceux lis
lorganisation des travaux effectuer, plusieurs autres outils ou procdures de management
du cabinet existent, en particulier en terme de gestion des ressources. Ceux-ci concernent
la gestion de la qualit, le choix des moyens matriels, ainsi que la gestion des ressources
humaines.

En terme de gestion de la qualit, sur la forme, cette dernire est tout dabord assure par
lexistence dun dossier de travail standard permettant une homognisation totale de
classement et de traitement des donnes pour lensemble des 12 bureaux composant le
groupe de rattachement. Ce dossier de travail, totalement inspir de celui issu des normes
professionnelles, permet de formaliser les travaux eux-mmes, les anomalies et la rsolution
de ces dernires, la supervision et la communication avec le client. Une fois renseign, le
dossier est ensuite valid par le superviseur, celui-ci vrifiant que toutes les diligences ont
t ralises par le collaborateur. A ce titre, aucun outil de suivi spcifique nest mis en
uvre pour mettre en vidence les dcalages entre thorie et pratique. Sils existent, ceux-ci
sont analyss et discuts entre le responsable et le collaborateur concern au moment des
entretiens annuels
3

.
Le choix des moyens matriels
au niveau du sige, celui-ci dcidant pour lensemble des bureaux des modalits
dacquisition et de renouvellement du hard , des logiciels mtiers utiliss et de
la documentation gnrale mise disposition sur lintranet du cabinet. Par
exemple, est mis la disposition des collaborateurs des tudes techniques dans
les domaines fiscal et social. Issues dune demande formalise ou non, les
services centraux tablissent rgulirement des tudes quils mettent la
disposition de tous les salaris.
, quils concernent le parc informatique ou la documentation,
est mis en uvre diffrents niveaux :
au niveau de chaque bureau, le manager ayant une enveloppe disponible pour
mettre la disposition de son quipe une documentation plus spcifique et plus
adapte aux besoins. Il en est de mme en ce qui concerne les logiciels, les
responsables de site disposant dun budget pour faire lacquisition doutils plus
adapts leurs besoins. Par exemple, le bureau concern par cette tude a fait
lacquisition doutils de conseils permettant ltablissement de prvisions et de
suivi des ralisations compte tenu de la demande spcifique de certaines
entreprises de taille importante. Dautres ont fait lacquisition de documentation
agricole, compte tenu de limportance du nombre de dossiers traits dans ce
secteur dactivit.

La gestion des ressources humaines
le recrutement. Actuellement, le bureau lieu du stage connat une phase de
stagnation, les entres de clientle compensant les sorties de clientle dues aux
cessations dactivit. Compte tenu de labsence de dpart, volontaire ou lgal, le
, et donc les outils mis en uvre, est oriente par
diffrents thmes :

3
Cf. point postrieur.
cabinet nest pas, en consquence, en priode de recrutement. Nanmoins, le
surcrot ponctuel dactivit en priode fiscale et les remplacements des
collaboratrices, en cong maternit par exemple, amnent pratiquer du
recrutement en contrat dure dtermine. La dmarche est alors la suivante :
o information du sige sur les besoins avec motivation de la demande,
o utilisation des comptences internes, savoir transfert dun salari dun autre
bureau,
o dfaut de ressources internes, entretiens sur la base de recommandations
ou sur candidature spontane, les curriculum vitae tant reus directement et
conservs un an,
o entretiens et recrutement effectus par le responsable de site en fonction du
profil de poste.
La gestion de la formation. La formation des collaborateurs est assure un
double niveau :
o au niveau du sige, est tabli un plan de formation annuel qui prvoit
notamment, pour lensemble des salaris, des formations indispensables
caractre gnral, telles que lactualit fiscale avec la loi de finance, lactualit
comptable avec, par exemple, la rforme concernant les actifs. De plus, le
sige propose des formations plus cibles en fonction des comptences des
salaris. Ainsi, rgulirement, le responsable du service social dispense des
formations sur lactualit sociale, telle que le licenciement, ces formations
sadressant exclusivement aux collaborateurs en charge dun portefeuille
social consquent.
o au niveau du bureau, chaque responsable de site a la possibilit dorganiser
des formations complmentaires et spcifiquement adaptes aux besoins des
collaborateurs de son bureau. Ainsi, titre dexemple, il a t organis une
formation sur la rforme Fillon afin de faire le point, avant le dmarrage de la
priode fiscale, sur les limites de dductibilit des contrats complmentaires
de retraite et de prvoyance. Pour prendre un autre exemple, les
collaborateurs ayant manifest, au cours des runions internes mensuelles,
leur dsir dapprofondir lanalyse du bilan, une formation analyse
financire , et plus spcifiquement sur le tableau de financement, a t
organise. Ces formations suivies sont inventories dans un tableau afin de
prserver lhistorique.
Les entretiens individuels, runions internes et plans de motivation. La
communication du responsable du cabinet vers les salaris et le retour des
informations seffectue diffrents niveaux :
o un niveau informel, par le biais de discussions lors de la pause caf ou au
moment de la rsolution dun problme technique. Bien communiquer, cest
en effet tre lcoute permanente des individus, que ce soit par le langage
oral, corporel ou le non-dit .
o un niveau plus formel, le responsable du bureau organise des runions
collectives. Au cas particulier, dans le bureau lieu du stage, une runion
interne mensuelle permet de communiquer dune faon globale avec
lensemble de lquipe sur les objectifs, les nouveauts dorganisation ou de
lactualit, mais permet surtout de recueillir le sentiment du groupe, de la
secrtaire aux collaborateurs. Ces runions internes font lobjet dun compte
rendu mis la disposition des collaborateurs, constituant ainsi une mmoire
collective.
o galement un niveau formel, le responsable du bureau a la libert
dorganiser des entretiens individuels. Ces derniers surviennent lissue de la
priode fiscale, et permettent individuellement de tirer des enseignements de
la priode coule. Les changes seffectuent sur la base des outils
prsents dans la fonction financire, savoir la gestion des temps, les
ralisations et lanalyse des carts avec le budget. Cest loccasion pour le
collaborateur de sexprimer labri du regard du groupe. Ces entretiens
individuels peuvent galement avoir lieu la demande du collaborateur
rencontrant une difficult personnelle ou collective, et demande alors
larbitrage du responsable. Ces entretiens font lobjet de prise de notes par le
responsable permettant deffectuer un suivi srieux des points abords.

En terme de suivi des ralisations, ici aussi, plusieurs outils sont mis en uvre. Ceux-ci
peuvent tre rassembls autour de deux aspects, le temps et les indicateurs quantitatifs,
souvent financiers.

Le premier de ces aspects fait rfrence un outil en particulier, celui de la gestion des
temps. Outil indispensable la fonction financire comme nous le verrons postrieurement,
la gestion des temps seffectue, en labsence doutil spcifique, par le biais du logiciel de
comptabilit. Chaque collaborateur y indique, jour par jour, au dbit du compte concern,
laffectation des temps en prcisant, dans le libell, la nature des travaux effectus, par le
crdit du cumul dheures effectu dans la journe dans le compte crditeurs divers
reprsentant le mois en cours
4

. Une fois renseigne, il est possible dextraire de la gestion
des temps des comptes clients nous indiquant les temps passs et la nature des travaux
effectus. Ce mode de gestion nous permet, de plus, de mettre en vidence les temps non
facturables , tels que les temps de formation, les temps de dplacement, consentant des
analyses complmentaires ncessaires la gestion des ressources humaines notamment.
Hormis la gestion stricte des temps, le suivi des ralisations est aussi assur via des
indicateurs quantitatifs
Un contrle de lavancement des travaux. Pour cela, les diffrents modules dcrits
prcdemment, lis lordonnancement des missions, permettent de connatre les
degrs davancement des tches effectuer. Une fois ces modules renseigns de
manire prvisionnelle, et une fois les tches ralises, le collaborateur utilise un
code couleur spcifique pour teinter la case concerne et indiquer, ainsi,
, qui peuvent prendre des formes diffrentes, mais qui restent souvent
financiers et qui permettent un contrle a posteriori de lactivit du cabinet. Ce dernier
seffectue de la faon suivante :

4
Par exemple, titre dillustration, la gestion des temps du 01/07/N et du 02/07/N dun collaborateur
donn est formalise conformment au tableau 12 (cf. annexe).
lexcution de lactivit prvue. Spcifiquement pour la mission comptable, en lieu
et place de lutilisation du code T indiquant lexistence dune mission de Tenue
pour un client donn, et en plus de lutilisation du code couleur, le collaborateur
indique ltat davancement de ses travaux en se servant de lettres spcifiques
abordant les diffrents cycles de saisie et de rvision : A pour le cycle Achat, B
pour la Banque, C pour les Clients, D pour les ventes, E pour les comptes tiers et
F pour les oprations diverses lies notamment linventaire. Les cases non
colores indiquent alors les travaux restant effectuer, facilitant ainsi une lecture
rapide et synthtique.
Un contrle budgtaire en masse, qui met en avant les carts entre les prvisions
et les ralisations, par collaborateur et au total. Si un cart est ngatif, il est
analys comme provenant soit dune diminution dhonoraires pour un client
existant, soit dun dpart de client, soit dune facture restante tablir, soit dun
vnement divers faisant lobjet dune analyse au cas par cas. Par contre, si un
cart est positif, il est apprhend comme rsultant soit dune augmentation
dhonoraires, soit larrive dun nouveau client, soit la ralisation dune mission
complmentaire non prvue, soit dun vnement divers faisant galement lobjet
dune analyse dtaille (cf. annexe, tableau 13).
le contrle budgtaire dtaill, qui, au-del de la mise en vidence des carts
entre les prvisions et les ralisations, analyse ces diffrences en carts sur
quantit et en cart sur prix. Pour cela, plusieurs donnes sont ncessaires. Tout
dabord, les temps prvus et raliss, symboliss ici par les quantits budgtes
ou relles, sont intgrs sur la base, non seulement, des temps anticips au
niveau des budgets individuels, mais aussi des temps effectifs produits par loutil
de gestion des temps dcrit prcdemment. Ensuite, les autres donnes
budgtes proviennent des prvisions individuelles dj prsentes, y compris le
prix prvu de la journe dintervention. Enfin, concernant les ralisations, les
donnes rsultent de plusieurs sources. Son total est connu via un logiciel
comptable par lequel sont gres les facturations du cabinet lieu du stage. A ce
propos, il faut noter que la facturation est tablie par le sige du groupe sur la
base dune prfacturation valide par chacun des cabinets membres. Au niveau
du cabinet lieu du stage, une tenue dune comptabilit propre, en doublon, des
facturations clients et de leurs rglements prsente un premier avantage de mettre
jour en temps rel les ralisations du groupe sans attendre lintervention du
sige, plus ou moins longue. Elle permet, de plus, de fournir au client un dtail de
son d, mais aussi dassurer une meilleure relance des clients en retard de
paiement. Les donnes relles lies la sous-traitance sont, elles, connues par la
gestion des temps produite par les aides-comptables, leur vacation tant valorise
de manire forfaitaire. Une fois la valeur nette des ralisations des diffrents
collaborateurs calcule, celle-ci est alors rpartie en quantit et prix, la premire
valeur tant fournie par la gestion des temps des collaborateurs concerns, la
seconde par une simple division de la valeur nette des ralisations par les
quantits ncessaires. Des carts sur prix et sur quantits peuvent ainsi tre
dgags (cf. annexe, tableau 14).
le suivi des entres et sorties de clientle. Mme si ces donnes sont dj
prsentes au niveau du contrle budgtaire global, cet outil nous permet disoler le
nombre de dossier concern, ainsi que la valeur reprsente. En effet, les
analyses de variations en masse, possibles avec loutil mentionn prcdemment,
doivent tre affines par des analyses en quantit (cf. annexe, tableau 15).
le suivi des factures tablir et des travaux facturs davance. Le document la
source de ce suivi est transmis au sige et permet, dune part pour le sige, de
passer les critures dinventaire au moment de la clture des comptes du groupe
et, dautre part pour le cabinet, de vrifier la concordance des informations issues
du contrle budgtaire, notamment en ce qui concerne les carts justifis par les
collaborateurs comme des factures tablir (cf. annexe, tableau 16).
le suivi des crances douteuses et des pertes sur crances irrcouvrables. Le
document la source de ce suivi est transmis au sige avec le motif des difficults
pour chaque crance. Il comprend le montant des crances douteuses de
lexercice hors taxes (HT) et toutes taxes comprises (TTC), mais aussi le montant
des pertes sur crances irrcouvrables TTC et HT (cf. annexe, tableau 17).
le suivi des rglements clients. Malgr lexistence dune facturation globale par le
sige du groupe, le suivi des rglements clients reste sous la responsabilit de
chacun des diffrents bureaux. La tenue dune comptabilit spcifique au bureau
permet, ce titre, de suivre ltat du d client tout moment. Toutefois, il faut
remarquer que cette organisation entre bureau et sige nvite pas le risque de
relance, alors quun rglement est ralis directement auprs du sige. Seule la
rception dune balance ge mensuelle permet, aprs validation de la position
des comptes clients, de rduire ce risque. A partir de ce d client, des donnes
mensuelles sont obtenues afin de calculer, selon ce mme rythme, un ratio
comparant la dette totale des clients une priode donne avec le chiffre
daffaires TTC ralis par jour. La valeur du d client en nombre de jours de chiffre
daffaires est alors calcule, mettant en vidence la valeur du stock en cours et
son volution mensuelle (cf. annexe, tableau 18).
le suivi du ratio valeur du portefeuille / rmunration. Loutil la source de ce suivi
permet de modliser, tout dabord, le total des rmunrations annuelles dont les
donnes sont obtenues en fonction de la somme des bulletins de paie reus
mensuellement par le sige. Ensuite, ce tableau reprend la valeur des ralisations
nettes de chacun des collaborateurs dont les donnes trouvent leur origine dans le
contrle budgtaire dtaill. Enfin, cet outil peut alors calculer le ratio comparant la
valeur nette du portefeuille individuel avec les rmunrations brutes. Cette analyse
permet, non seulement, de modifier la valeur future du portefeuille de chacun des
collaborateurs, mais aussi de revoir le niveau de rmunration individuel en
fonction du ratio obtenu, dont il est admis quil doit tre proche de 3 (cf. annexe,
tableau 19)
Le suivi du rsultat du bureau. Une fois ces outils renseigns, notamment ceux
lis aux ralisations et aux rmunrations, un compte de rsultat peut tre produit.
Celui-ci permet, aprs intgration des lments divers de charge non voqus ici,
de visualiser au fur et mesure la formation du rsultat du bureau, ainsi que
danalyser le pourcentage du rsultat par rapport aux honoraires bruts dgags.

Comme nous venons de ltudier, les outils de management actuellement mis en place dans
le cabinet lieu du stage peuvent tre organiss autour de trois grandes : la fixation des
objectifs, la gestion des ressources et le suivi des ralisations. Mme sils paraissent, de par
leur nombre important, couvrir toute ltendue du management dentreprise, en intgrant des
lments prospectifs et rtrospectifs, ces outils nen demeurent pas moins limits, eu gard
aux nouveaux besoins en matire de pilotage dun cabinet dexpertise comptable.

2.2 Les limites des outils existants face aux mutations du mtier dexpertise
comptable
Face aux changements de lenvironnement et du mtier de lexpertise comptable, dcrits
infra, ces outils paraissent en effet connatre plusieurs insuffisances. Si nous reprenons la
typologie utilise pour dcrire les outils de management existants, nous nous apercevons
alors que les trois domaines reprsents, savoir la fixation des objectifs, la gestion des
ressources et le suivi des ralisations, peuvent tre critiqus.

En ce qui concerne la fixation des objectifs, nous remarquons en effet que ceux-ci sont
totalement dconnects dune vision stratgique

. Au moins pour ce qui est de la dmarche
budgtaire, linfluence de la stratgie du groupe, voire spcifique au bureau, devrait
largement influencer la valorisation des honoraires raliser, la structure des portefeuilles
par collaborateur, ainsi que les possibles dmarches engager vis--vis des clients. Or, il
savre, la pratique, que les budgets sont tablis en fonction des donnes de lanne
prcdente sans relle vision sur les moyen et long termes. Comme pour beaucoup de PME,
et mme pour un groupe de cabinets dexpertise comptable, il apparat en effet quaucune
projection nexiste sur ce niveau de temps. Lorsque des objectifs sont fixs, ils concernent
souvent le court terme et le domaine oprationnel, par la fixation, par exemple, de dlai de
paiement clients plus courts ou par lamlioration du taux de rsultat compar au chiffre
daffaires. La production de ces seuls indicateurs quantitatifs court-termistes ne permettent
pas alors de proposer une vision du groupe en tenant compte, non seulement, des forces et
faiblesses de chacun des cabinets, mais aussi des nouvelles menaces et opportunits de
leur environnement. La dmarche budgtaire de chacun des bureaux est ainsi rduite une
reproduction quasi lidentique des donnes ralises prcdentes, ne permettant pas ces
outils de constituer de vritables outils de pilotage a priori.
Concernant la gestion des ressources, dautres insuffisances peuvent tre dgages. Tout
dabord, en matire de gestion de la qualit, il apparat en effet que seule la qualit produite
est analyse par le biais de lutilisation dun dossier de travail norm et de lexistence dune
supervision. La qualit perue par le client, qui le service est rendu en contrepartie
dhonoraires, nest, elle, pas value de manire formelle alors quelle constitue un lment
cl de sa satisfaction. Les seules valuations possibles de cette qualit perue peuvent,
malgr tout, tre ralises de manire informelle lors des entretiens avec la clientle,
notamment lors du rendez-vous de remise des tats financiers. Ce dernier permet ainsi, non
seulement, de mettre en avant des besoins, actuels et nouveaux, mais aussi de proposer
des missions complmentaires adaptes aux attentes du client.

Toujours dans ce domaine, des insuffisances peuvent tre mises en vidence concernant la
gestion des ressources humaines. En effet, mme si de nombreux outils ou procdures sont
utiliss, il apparat quil nexiste pas doutils spcifiques pour valuer la comptence des
collaborateurs

. Les possibles problmes concernant cette dernire sont ainsi seulement
dcelables en temps rel en fonction des difficults que le collaborateur naura pas su
rsoudre.
Enfin, les outils utiliss permettant un suivi des ralisations peuvent, eux aussi, tre
critiqus. En effet, lorsque ces outils sont dcrits et analyss, il apparat tout dabord quils
restent des outils quantitatifs de gestion court terme. Seules des donnes strictement
oprationnelles y sont prises en considration permettant de renseigner lutilisateur sur les
simples niveaux de rentabilit et de solvabilit du cabinet dexpertise comptable. De plus, il
apparat aussi que ces outils sont souvent cloisonns, indpendants

, sans prise en
considration des relations existantes entre les diffrentes logiques sous-jacentes, quelles
soient de nature commerciale, productive, humaine, ou financire.
Au total, il apparat que les donnes financires et historiques, prpondrantes au sein des
outils de management existants, ne permettent pas de prendre en considration la capacit
du cabinet non seulement innover, mais aussi rpondre aux attentes de ses clients. Une
fixation des objectifs sans influence stratgique, une gestion des ressources principalement
focalise sur le matriel, un suivi court-termiste des ralisations, demandent une volution
des outils de management, en particulier de ce cabinet dexpertise comptable, mais aussi, et
de manire plus gnrale des cabinets dexpertise comptable de petite taille. Ces
changements seront proposs dans le cadre dune troisime et dune quatrime section, qui
aborderont les objectifs de systmes de mesure de performance organisationnelle, en
particulier le tableaux de bord prospectif et le Balanced Scorecard, en rponse aux limites
des pratiques managriales mis en vidence ici.

3 Objectifs et contenu dun systme de mesure de performance
organisationnelle de type tableau de bord prospectif
Le concept de tableau de bord est apparu en France au dbut du 20
me
sicle. A son origine,
il est conu par analogie avec le tableau de bord dun avion permettant de visualiser
rapidement la vitesse, la distance parcourue et les ressources restantes en essence (Epstein
et Manzoni, 1998). Les premiers acteurs lutiliser dans lentreprise sont des ingnieurs
avec la volont de produire et de suivre des indicateurs oprationnels de lactivit, souvent
quantifis par des mesures physiques tel que la gestion de stocks, ou la qualit. Le mme
principe, guid par la connaissance des relations de causes effets entre processus de
production et rsultats de lactivit, est alors appliqu par les dirigeants eux-mmes pour
devenir un outil de pilotage devant aider les managers exercer leurs responsabilits
(Mendoza et Zrihen, 1999), ou bien une organisation permanente dinformations destine
dclencher et orienter laction en mme temps qu illustrer ses effets (Mric, 2003). Un
ensemble dindicateurs le composent permettant aux dirigeants de suivre lactivit de
lentreprise, de la comparer aux objectifs prvus et, si ncessaire, dengager des actions
correctives.

De manire gnrale, le tableau de bord prospectif (ci-aprs TBP) peut tre apprhend
comme un outil ayant vocation, non seulement, mesurer la performance organisationnelle,
mais aussi piloter la stratgie de lentreprise. Epstein et Manzoni (1998) sont, eux, plus
prcis dans la description des finalits de cet outil. En effet, ces auteurs indiquent quil
permet de fournir aux responsables un suivi de la performance priodique et succinct de son
centre de responsabilit afin de guider sa prise de dcision, dinformer le niveau suprieur de
son unit en complment de la dlgation de responsabilit, de positionner chacun des
centres de responsabilit par rapport la stratgie globale de lentreprise, didentifier ses
facteurs cls de succs ainsi que ses propres indicateurs de performance, et, enfin, de
participer la redfinition de la stratgie de lentreprise.

Le contenu et les objectifs seront ici formuls travers trois points abordant lintrt dun
systme de mesure de la performance organisationnelle, linfluence des mesures existantes
axes largement sur des dimensions comptables et financires, mais aussi les
caractristiques du TBP.

3.1 Intrts dun systme de mesure de la performance organisationnelle
Comme lindique le texte cit infra (section1), il semble aujourdhui ncessaire de considrer
le cabinet dexpertise comptable comme une vritable entreprise soumise de nouvelles
contraintes conomiques, technologiques et financires, au sein duquel de nouveaux modes
de management doivent tre mis en uvre au service dune stratgie tourne vers la
performance . Si cette ncessit semble vidente, notamment compte tenu des mutations
du mtier dexpert-comptable dcrites prcdemment, les modalits de sa mise en uvre
apparaissent toutefois difficiles, commencer par la dfinition des logiques sous-jacentes
la notion de performance dun cabinet dexpertise comptable.

Pour cela, nous pouvons tout dabord rapprocher ce terme largement utilis de concepts
proches soit directement observables, soit aisment mesurables (De La Villarmois,
2001). Le terme de productivit peut ainsi tre utilis en tant qu agencement des moyens
de production qui assure le maximum deffort utile avec le minimum de consommations
(Gervais et Thenet, 2004). La notion defficacit peut aussi tre intressante en tant que
jugement que porte un individu ou un groupe sur lorganisation, et plus prcisment sur les
activits, les produits, les rsultats ou les effets quil attend delle (Savoie et Morin, 2001),
ou bien encore la notion de rentabilit en tant qu aptitude faire natre un profit de la
cration de bien ou de services (J ungblut, 1990). Fond sur cette logique dapprhension
de la notion de performance autour de concepts approchs, les outils de pilotage en
rsultant se trouvent tre directement influencs par le type de concept utilis. Par exemple,
dans le cas de la productivit, les moyens mis en uvre sont pris en considration, alors
que dans le cas de lefficacit, ils ne le sont pas. De plus, dans cette logique, les outils en
rsultant seront, dans la plupart des cas, focaliss sur des dimensions rtrospectives et
quantitatives, dont nous avons prcdemment prcis les insuffisances.

Pour apprcier la performance dun cabinet dexpertise comptable, il semble ds lors
ncessaire de la considrer non pas comme un ou plusieurs concepts, mais comme un
construit, en tant que rsultat dun processus de causalit, , relative un contexte choisi
en fonction de la stratgie (Lebas, 1995). Dans ce cadre, la performance, en matire de
management, peut tre dfinie de manire gnrale comme la ralisation des objectifs
organisationnels (Bourguignon, 1995). La performance, qui dpend alors dun rfrent,
lobjectif, est multidimensionnelle ds lors que les buts sont multiples, , et subjective,
puisquelle est le produit de lopration, par nature subjective, qui consiste rapprocher une
ralit dun souhait, constater le degr de russite dune intention (Bourguignon, 1995).
Elle ne se comprend aussi que de faon dynamique, dans le long terme (Lebas, 1995),
les consquences de laction se situant dans le temps.

Ds lors, les mesures matrielles de la performance, dcrites antrieurement, guides par
des dimensions comptables et financires semblent largement insuffisantes pour apprcier
la performance ainsi dfinie. Le caractre rtrospectif et quantitatif de ces mesures ne
permet pas en effet dapprcier des actions qui, comme lindique Lebas (1995), ont des
consquences sur le long terme, et qui trouvent comme origine des composantes
quelquefois immatrielles du capital du cabinet dexpertise comptable, par exemple la
comptence du personnel.

Lorsque sont combines les analyses prcdentes, associant non seulement les volutions
du contexte conomique, les mutations de la nature et des conditions dexercice du mtier
dexpert-comptable, mais aussi une ncessaire apprciation globale et dynamique de la
notion de performance, il apparat que la ncessaire mise en uvre de nouveaux modes de
management dun cabinet dexpertise comptable semble devoir tre guide par la transition
dun management influence par une rationalit technico-oprationnelle centre sur le
service produit par lexpert-comptable un management dabord focalise sur le client, le
service tant apprhend indirectement. Dans ce cadre, la performance du cabinet
dexpertise comptable est mesure non plus seulement par lutilisation optimale de loutil de
production, dans une optique influence par le pass, mais aussi par laptitude, prsente et
venir, crer et fournir des services ses clients en exploitant ses actifs tant matriels
quimmatriels.

Ces outils ntant pas, notre connaissance, utiliss par une grande partie des cabinets
dexpertise comptable, au moins pour ceux considrs comme de petite taille, il apparat
alors indispensable de mener une rflexion sur la mise en place de ce type doutil,
caractris non seulement par leur transversalit en complment des outils existants
souvent cloisonns, par la prise en compte dun horizon de temps plus long que les
techniques actuelles, mais aussi par la considration des composantes immatrielles de la
performance dun cabinet dexpertise comptable.

Lintrt primaire dun tel systme de mesure de la performance organisationnelle est traduit
par les propos de Kaplan et Norton (1992). On ne gre que ce lon mesure , avancent-ils.
En effet, mme si cela parat demble tautologique, il apparat difficile de grer une
entreprise sans outils de projection et de suivi adapts. Dans ce sens, Gibert (2000) soutient
lui que l on peut faire beaucoup de choses sans instruments de mesure : de la politique,
de la morale, de lidologie, , mais pas de la gestion .

Au-del de ce premier intrt o le systme de mesure constitue une condition pralable
lexistence dun mode de management dans lentreprise, ce dernier peut tre apprhend,
dans le mme sens quAtkinson et al. (1997), la fois comme un systme de coordination,
de suivi et de diagnostic, ces trois dimensions connaissant dans certains cas des
interrelations.

Tout dabord, les outils de mesure de la performance organisationnelle peuvent tre
considrs comme un systme de coordination de lactivit

. En effet, ces outils permettent
daider lentreprise valuer sa capacit donner chacun de ses partenaires ce dont il a
besoin pour continuer contribuer son activit. Le niveau de performance tant considr
comme global, tous les acteurs de lorganisation sont alors pris en considration. Les
investisseurs, par exemple, peuvent alors agir sur lorganisation en impactant leurs besoins
et visions de lactivit de lentreprise. Le systme de mesure de performance permet, ainsi,
dinformer tous les acteurs de lorganisation, y compris au niveau oprationnel, des actions
engager en fonction des objectifs stratgiques dfinis en amont. Les besoins des clients sont
aussi apprhends afin de dfinir des modes dactivits les plus proches de la demande.
Ensuite, les outils de mesure de la performance organisationnelle sont examins comme un
systme de suivi et dinformation

. En effet, les objectifs stratgiques dfinis pralablement
sont observs en pratique par la mesure de leur niveau datteinte. Dans une optique
partenariale, ces outils aident alors lentreprise valuer si elle reoit la contribution
attendue de ses fournisseurs et des ses employs, ainsi que le retour attendu de ses clients.
Ils permettent aussi de guider la dfinition et le dveloppement des processus oprationnel
de lentreprise. En comparant les performances de ces systmes avec les objectifs de
production, par exemple, le systme de mesure de la performance identifie les insuffisances
du processus concern. Au-del de cette mesure et de cette comparaison des normes
fixes pralablement, lexistence de ces systmes permet aussi linformation des
responsables concerns sur le niveau de performance atteint. Par exemple, une fois les
actions engages et les mesures effectues, les investisseurs peuvent tre informs sur la
performance organisationnelle, en terme datteinte des objectifs (Bourguignon, 1995).
Enfin, les outils de mesure de la performance organisationnelle peuvent tre analyss
comme un systme de diagnostic. En effet, en permettant la comprhension des relations
entre performances locales et performance globale, ils aident lentreprise valuer la
contribution les rsultats de ses diffrents processus et activits, notamment au niveau
oprationnel, sur sa performance totale. Toutefois, cette finalit demande pralablement une
rflexion sur les relations de causes effets entre les diffrents processus et activits de
lentreprise. Par exemple, il sera ncessaire danalyser linfluence de la comptence du
personnel sur son niveau de rentabilit, via la qualit du processus de production et la
satisfaction des clients. Ces analyses complexes et spcifiques chaque activit
dtermineront alors le niveau de contribution de chacun des acteurs et de chaque type
daction la performance organisationnelle.

3.2 Influence des mesures comptables et financires de la performance
Si les propos de Kaplan et Norton (1992) nous clairaient prcdemment sur la ncessit de
mettre en uvre un systme de mesure de la performance organisationnelle pour tre
capable de grer une entreprise, ceux-ci nous informent aussi sur les relations entre la
nature du systme de mesure et le type de management en dcoulant.

En effet, il savrera difficile de manager lensemble de lorganisation sur la base de mesures
strictement oprationnelles. De mme, des mesures essentiellement comptables et
financires apprhenderont avec difficult la complexit de lorganisation. Pourtant, ces
dernires mesures sont aujourdhui les plus utilises. McMahon et Holmes ont en effet
observ que les outils financiers traditionnels tel que les tats financiers, les budgets, les
systmes de cots de revient sont largement prsents dans les petites et moyennes
entreprises amricaines, souvent pour rpondre aux exigences des bailleurs de fonds.
Directement rattaches au systme dinformation comptable de lentreprise, elles permettent
en effet de rpondre, de manire lgale, la dlgation de responsabilits ralise par les
propritaires de lentreprise, notamment pour celles de grande taille.

Le type dinformation produit par ce systme est ainsi principalement focalis sur les besoins
des acteurs externes lorganisation, que cela soit les actionnaires ou bien lEtat. Outre son
rattachement direct au systme dinformation comptable, son importante utilisation peut
aussi tre explique par la nature mme des mesures comptables et financires. En effet,
leur utilisation est simplifie par lexistence dune unit de mesure commune et quantitative,
en loccurrence la monnaie courante, facilement comprise de tous. Cette unit de mesure
permet, de plus, de connatre relativement rapidement les cots des diffrentes activits et
produits de lentreprise.

Cependant, ces mesures comptables et financires connaissent de nombreuses limites.
McMahon et Holmes soulignent ce propos que, parmi les raisons lies aux checs des
petites et moyennes entreprises amricaines, les faiblesses des mesures de la performance
organisationnelle sont analyses comme une cause majeure de faillite.

En effet, les informations de nature comptable et financire ne semblent pas permettre de
communiquer en interne une mesure de lactivit pertinente pour la prise de dcision. Le fait
est que les instruments de mesure strictement financiers nont ni la prcision, ni la
robustesse ncessaire au management dune entreprise (Atkinson et al., 1997). Ainsi,
plusieurs critiques sont avances dans ce sens. Daprs Breid (1994), ces insuffisances
sont expliques par trois facteurs : lhorizon temporel, le niveau de couverture des facteurs
contribuant la performance et la dimension comportementale.

Figure 1 : Les insuffisances des mesures comptables et financires en terme dvaluation
de la performance organisationnelle

Source : Daprs Breid (1994) cit par Lohri (2000)

Tout dabord, il apparat que les mesures comptables et financires, compte tenu de leur
horizon temporel, ne dcrivent que lhistoire rcente de lentreprise. Celles-ci ne peuvent
ainsi participer lexercice ncessaire de la prdiction dans la mesure o ses principes
constitutifs, notamment la prminence des cots historiques, mettent en avant le calcul de
la valeur patrimoniale de lentreprise et de son bnfice net. La premire fonction de la
comptabilit a t en effet de visualiser formellement la variation de la valeur du patrimoine.
Avec lmergence du march des capitaux, la dtermination du bnfice net sest ensuite
ajoute cette premire fonction. Dans la mesure o ces notions se focalisent sur des
indicateurs court-termistes, la capacit future de lentreprise gnrer de la croissance ne
peut tre value. De plus, toujours en se rapportant au facteur temps, il savre que ces
mesures constituent des indicateurs trop tardifs, lorsquils sont produits, pour influencer la
dcision du chef dentreprise. Au total, lhorizon temporel tant rduit, ce type dindicateur
nindique donc pas si la performance comptable et financire dgage est en cohrence
avec les stratgies et les objectifs de lentreprise.

Ensuite, ces mesures ne prennent pas non plus en considration, compte tenu de leur
niveau de couverture des facteurs contribuant la performance, linfluence des actifs
immatriels. Il apparat en effet que ce type dinformation ignore dimportants facteurs cls
de succs pour lentreprise, tel que la satisfaction des clients, ou la qualit des prestations
raliss. Notamment dans une activit de service, comme lexpertise comptable, il apparat
en effet primordial dintgrer des mesures qualitatives de la performance organisationnelle.
Gervais et Thenet (2004) souligne dans ce sens que la productivit dune entreprise de
service ne doit pas strictement se mesurer en rapportant le temps pass la production
Mcanisme
dimplmentation de la
stratgie
Niveau de
couverture des
facteurs
contribuant la
performance
Horizon temporel
Dimension
comportementale
Planification stratgique
et financire
Budget
Pertes et profits
Compta.
gn.
Compta.
ana.
Actifs
intangibles
Objectifs financiers
Communication de la
stratgie
Comptabilit traditionnelle
Systme de mesure de
performance
multidimensionnel
obtenue. Lorsque cest le cas, il apparat en effet que cette mesure peut nuire la ralisation
des diffrentes composantes de la prestation attendue par le client, telles que ladaptabilit
ses besoins ou la qualit de la prestation. Van Caillie (1999) prcise lui que les indicateurs
de nature comptable et financire ne tiennent pas compte de laptitude de lentreprise, non
seulement, innover pour rencontrer les attentes des clients, mais aussi adapter ses
processus de production et de commercialisation pour tenir compte rapidement de tout
changement dans son environnement. Il faut remarquer que ce type dinsuffisance affecte du
reste autant les dirigeants de lentreprise, que les partenaires extrieurs lorganisation qui
ne sont informs que de faon insuffisante sur lvolution probable de lentreprise de ces
points de vue.

Enfin, la dimension comportementale constitue un troisime facteur imparfait des
indicateurs comptables et financires traditionnels. En effet, lutilisation de ce seul type
dindicateur peut avoir deux incidences sur le comportement des acteurs de lorganisation.
Le premier concerne lutilisation des outils de management prospectifs, lorsquils existent.
Dans ce cas, la prminence des objectifs financiers ne permet pas dintgrer des analyses
externes ou internes sur le devenir de lorganisation, les projections tant souvent
dtermines par extrapolation. Le second intresse les acteurs de lorganisation eux-mmes.
En effet, les mesures comptables et financires ne fournissent que peu de fondement
lvaluation de lefficience des processus lis au personnel de lentreprise (Atkinson et al.,
1997). Dans cette logique, lutilisation de mesures comptables pour motiver le personnel,
notamment travers le calcul de la rmunration, semble connatre de larges insuffisances
en terme de cration de performance organisationnelle.

Au-del de ces trois facteurs dinsuffisances, lutilisation de mesure comptable et financire
ne permet pas non plus davoir une vision globale de lentreprise, en particulier lorsque celle-
ci est compose dunits diffrentes. Dans ce cas, linformation comptable et financire
concerne principalement cette unit, moins de raliser des retraitements importants, sans
produire de la connaissance sur la performance globale (Epstein et Manzoni, 1998).

Compte tenu de ces nombreuses limites, plusieurs auteurs suggrent ainsi la mise en place
de systmes multidimensionnels de mesure de la performance comme outils de
management complmentaires aux outils traditionnels (Kaplan et Norton, 1992 ; Otley,
1999). Les mesures axes sur des dimensions comptables et financires, malgr leurs
insuffisances, ne sont toutefois pas cartes, mais compltes par des mesures permettant
de prendre en considration dautres dimensions ncessaires lapprciation de la
performance globale dune entreprise.

3.3 Caractristiques du tableau de bord prospectif
Pour dfinir les caractristiques du tableau de bord prospectif, diffrents critres peuvent
tre distingus. Nous nous fondons ici sur deux dentre eux, savoir ses dimensions
thoriques, ainsi que la nature et la forme des informations le constituant.

Tout dabord, le TBP peut tre caractris par les dimensions thoriques le sous-tendant.
A ce titre, Bessire (2000) dcrit trois dimensions ncessaires au pilotage dune organisation :
La dimension politique, c'est--dire la prise en compte de la finalit de lentit
guider, de sa vocation, de sa mission. La dimension politique se concrtise dans le
choix des paramtres les plus stables de lorganisation : la nature de son domaine
de comptences, la nature de lenvironnement et la nature des relations quelle
souhaite nouer avec ses partenaires tant internes quexternes,
La dimension conomique, c'est--dire la dfinition des objectifs et la prise en
compte des ressources et des contraintes,
La dimension stratgique, la stratgie y tant dfinie comme le dploiement dans
lespace et dans le temps dune intention, dune volont politique, applique des
ressources et des contraintes. La dimension stratgique dsigne alors les moyens
utiliser pour atteindre les objectifs dans le respect des politiques fixes.

De nombreux autres auteurs pourraient tre cits dans cette logique, comme Cappelletti et
Khouatra (2004) qui dcrivent, eux aussi, trois dimensions de la performance, savoir les
dimensions organisationnelle, conomique et sociale. Nous choisissons toutefois de nous
focaliser sur les travaux de Morin et Savoie (2001) qui ralisent une synthse des tudes
antrieures en matire de performance organisationnelle. Pour ces auteurs, lvaluation de
la performance organisationnelle est focalise sur quatre dimensions centrales : la prennit
de lorganisation, lefficience conomique, la valeur du personnel et la lgitimit
organisationnelle.

Tableau : Les dimensions de la performance organisationnelle

Valeurs des ressources humaines Efficience conomique
Engagement des employs
Climat de travail
Rendement du personnel
Comptences des employs
Sant et scurit des employs
Economie des ressources
Productivit
Rentabilit gnrale

Lgitimit organisationnelle Prennit de lorganisation
Respect de la rglementation
Responsabilit sociale
Responsabilit environnementale
Qualit des produits et des services
Comptitivit
Satisfaction des partenaires daffaires

Source : Savoie et Morin (2001)
Au travers de la prennit de lentreprise, dans une conception systmique, lentreprise peut
assurer une continuit dactivit travers trois proccupations qui doivent tre prsentes
lesprit des membres de lorganisation : lamlioration de la qualit des produits, le maintien
de la comptitivit et la satisfaction des partenaires daffaires.

Dans une conception conomique, lefficience conomique est au centre des proccupations
des dirigeants. Pour laccrotre, il est alors ncessaire dconomiser les ressources, par
exemple en corrigeant la rotation des stocks, ainsi que damliorer la productivit, et enfin de
faire progresser la rentabilit gnrale, cette dernire pouvant tre mesure, par exemple,
par le ratio du rendement sur le capital investi ou la marge sur le bnfice net.

Dans une conception psychologique, la performance organisationnelle est apprcie via la
valeur du personnel en se basant sur plusieurs critres, comme lengagement des employs
ou bien ses comptences. Cette dimension permet de reconnatre quavant tout,
lorganisation existe travers les activits et les relations entre des personnes qui apportent,
chacune selon ses moyens, des contributions dans laccomplissement de sa raison dtre et
latteinte de ses objectifs (Savoie et Morin, 2001).

La quatrime dimension fait, enfin, rfrence une conception cologique de lentreprise o
la performance organisationnelle est mesure par son niveau de lgitimit. Lenjeu de cette
conception de lorganisation est la prservation et la valorisation de lenvironnement dans
lequel volue lorganisation. Cette dimension postule ainsi que toute organisation survie
grce aux ressources tires de son environnement. La qualit des changes avec ce mme
environnement est alors essentielle que cela soit pour lorganisation ou pour lenvironnement
lui-mme.

Au-del de ses dimensions permettant une analyse multidimensionnelle de la performance
organisationnelle, le TBP peut aussi tre caractris par la nature et la forme des
informations le constituant.

Dans cette logique, le TBP peut dabord tre dfini comme un type de document la fois
synthtique et multiple

. Il ne reprsente pas en effet un seul document applicable
lensemble de lorganisation. Chaque unit de lentreprise possde un tableau de bord
spcifique, avec diffrentes responsabilits et objectifs. Ces diffrents tableaux de bord sont
ensuite possiblement intgrs de manire synthtique au sein dun tableau unique. Le TBP
est ainsi dclin en fonction de la structure organisationnelle. Cette dclinaison consiste, au
niveau de chaque centre de responsabilit, reflter la stratgie et les responsabilits
dfinies en amont, en termes dobjectifs, de facteurs cls et de plans daction. Les diffrents
tableaux de bord sorganisent selon les niveaux hirarchiques daprs un principe de type
gigogne : chaque responsable dispose dans son tableau de bord dindicateurs dfinis au
niveau central et dindicateurs spcifiques son domaine dactivit. Les premiers constituent
des indicateurs de reporting, garants de la cohrence du dploiement stratgique. Les
seconds sont labors par le responsable concern et son quipe, et sont destins son
usage exclusif. Ils doivent en effet lui permettre de piloter au quotidien son activit.
Le TBP peut, ensuite, tre dtermin comme un type de document intgrant la fois des
indicateurs financiers et non financiers

. Des mesures oprationnelles compltent, en effet,
les mesures traditionnelles en donnant des informations dtailles sur limpact de diffrentes
actions et leurs relations de causes effets avec la performance globale de lorganisation
(Epstein et Manzoni, 1998).
Le TBP peut, la suite, tre distingu par linfluence des objectifs stratgiques. Sa mise en
uvre implique en effet la traduction de la vision et des missions de chacune des units de
lentreprise en un ensemble dobjectifs, partir desquels chacun des diffrents centres de
responsabilits identifie ses facteurs cls de succs, transposs en indicateurs cls de
performance. Ces indicateurs peuvent alors tre suivis par lunit concerne. Le TBP
constitue en cela une articulation entre la stratgie de lentreprise et laction managriale
(Mric, 2003).

Le caractre normatif

dfinit, aprs, le TBP. En effet, chaque indicateur le constituant est
compar une norme de rfrence, afin de pouvoir mesurer les carts entre laction
prescrite et laction ralise. Ces normes de rfrence peuvent la fois reposer sur des
donnes internes et/ou sur donnes externes pour permettre, dans ce dernier cas, des
comparaisons interentreprises.
Pour finir, le TBP est caractrise par Mendoza et Zrihen (1999) comme un outil de pilotage,
comportant des informations :

peu nombreuses (10 20 indicateurs),
rapidement obtenues,
comprhensibles, simples interprter,
et prsentes de manire efficace (graphiques...), selon un rythme dterminer.

Au total, le TBP se rvle tre un outil managrial multidimensionnel et intemporel tentant de
prendre en considration les diffrentes facettes de la performance organisationnelle et
rpondant un modle formel et normatif prdtermin. La stratgie y prend une place
essentielle, au moins de manire indirecte, en influenant le choix des indicateurs le
constituant. Les mesures de nature financire largement limites y sont compltes par des
variables daction, par dfinition plus qualitatives, permettant non seulement le suivi des
orientations stratgiques, mais aussi la matrise des relations de causes effets entre
variables oprationnelles et performance globale. Toutefois, malgr lexistence de ces
caractristiques dcrivant les TBP de manire gnrale, il semble que certaines spcificits
existent particulirement pour un de ces types, le Balanced Scorecard.

4 Les spcificits et raisons dimplmenter un tableau de bord
prospectif de type Balanced Scorecard dans un cabinet
dexpertise comptable de petite taille
Le Balanced Scorecard est un outil prsent au public au dbut des annes 1990 (Kaplan et
Norton, 1992)
5

5
Ses auteurs ont depuis largement dtaill les principes, le contenu et les mthodes mises en uvre
travers plusieurs publications (non exhaustives) : Kaplan et Norton (1993); Kaplan et Norton (1996),
The Balanced Scorecard : translating strategy into action, Harvard Business School Press, Boston;
Kaplan et Norton (2001a, 2001b, 2001c).
comme une rponse aux limites des outils de management existants.
Historiquement, Wegmann (1999) prcise en effet que les systmes de contrle de gestion
reposent, jusquau dbut du 20
me
sicle, sur un calcul des cots proches du terrain, orient
vers la prparation de la dcision. La performance se mesurait alors laune des critres
de rendement des processus dusinage, qui eux seuls suffisaient piloter lentreprise et
valuer sa profitabilit globale . Cest avec le dveloppement de la verticalisation et des
structures multidivisionnelles que le contrle de gestion fonde ses valuations sur des
mesures financires largement influences par la notion de retour sur investissement. Or,
pour Kaplan et J ohnson (1987)
6

, cette nouvelle forme du contrle de gestion ne permet ni de
mesurer la performance organisationnelle, ni de constituer un outil du pilotage stratgique de
lentreprise. Ces auteurs prnent alors, tout dabord, une rintroduction de mesures
oprationnelles au sein des outils du contrle de gestion. Ils proposent, ensuite, de relier ces
niveaux de performance oprationnelle avec la stratgie de lentreprise. En effet, lutilisation
de ces seuls indicateurs dactivit, axs sur une amlioration locale et court terme, ne
permettrait pas de rpondre lvolution du contexte conomique de plus en plus
imprvisible, marqu par la croissance de la complexit des produits et des processus
technologiques, mais aussi par limprvisibilit de lenvironnement.
Prenant en considration les limites dj voques infra des mesures de performance
largement fondes sur des dimensions financires, mais aussi les insuffisances de mesures
strictement oprationnelles, Kaplan et Norton dveloppent ainsi un outil qui ne privilgie
aucune dimension au dtriment de lautre. Ce TBP est alors considr comme quilibr.

Cette ide dquilibre ressort dailleurs des traductions franaises de ce terme anglo-saxon
(Bourguignon et al., 2002). Les expressions tableau de bord quilibr , carnet de bord
quilibr sont ainsi utilises. Cet quilibre constitue en effet un postulat de dpart la
construction de ce TBP, quil soit entre des objectifs court et long terme, entre mesures
financires et non financires, entre des indicateurs stratgiques et des indicateurs
historiques, et entre des perspectives de performance internes et externes (Fernandes et al.,
2005). Dautres traductions, moins pertinentes notre sens, sont aussi avances. Germain
(2004) voque, lui, lexistence de lide de globalit travers lexpression indicateur de
performance global . Dans cette logique, il est ainsi soutenu quil existe un modle universel
de performance do dcoulent des catgories gnriques de facteurs auxquels sont
associs des types dindicateurs. Grapin et J osserand (2003) suggrent, eux, la traduction
franaise du titre de louvrage initial de Kaplan et Norton, Le Tableau de bord prospectif ,
qui montre limportance accorde dans cette dmarche la dclinaison oprationnelle des
grands objectifs stratgiques. Or, nous considrons ici le Balanced Scorecard comme un
type de tableau de bord prospectif. Lutilisation de ce dernier terme ajouterait de la confusion
une complexit dj prsente. A toutes ces expressions, nous prfrerons donc ici le
terme originel, Balanced Scorecard (par la suite BSC), la traduction tant une forme
dappropriation (Bourguignon el al., 2002). La version originale insiste en effet le ncessaire
quilibre entre les diffrentes dimensions et composantes de la performance
organisationnelle, les mesures financires permettant ainsi dapprhender les effets des
actions dj entreprises, alors que les variables oprationnelles permettent danticiper ce
que sera la performance future de lentreprise (Mric, 2003).

Le BSC tant considr ici comme un type de tableau de bord, il correspond ainsi aux
caractristiques gnrales et dimensions thoriques dcrites dans la section antrieure.
Toutefois, certaines spcificits dsignent ce type de TBP, particularismes quil nous faut
connatre pour les distinguer. Cette description est ralise en trois temps. Dans un premier
temps, ses diffrences existantes avec un tableau de bord classique sont dveloppes, dans

6
Relevance lost : the rise and fall of management accounting, Harvard Business School Press,
Boston; cit par Wegmann (1999).
un second, la prsentation introductive de ses dimensions sous-jacentes, et dans un
troisime, les raisons dengager un BSC.

4.1 Les diffrences entre tableau de bord classique et BSC
Pralablement, nous avons indiqu lintrt dun systme de mesure de la performance
organisationnelle, ainsi que les caractristiques des TBP. Ces derniers y taient considrs
comme des systmes de coordination, de diagnostic, de suivi et dinformation, comportant,
de manire conceptuelle, des dimensions, une nature et une forme communes. En tant que
type particulier de TBP, le BSC rpond ainsi ces qualits gnrales.

Comme Mric (2003) lvoque, la question est alors de savoir ce que le BSC apporte en
plus . A cette interrogation, plusieurs rponses sont proposes. Pour certains, le BSC ne
serait quune redcouverte des intrts du tableau de bord la franaise, largement
antrieurs. Dans cette logique, il peut aussi tre apprhend comme correspondant un
effet de mimtisme. A loppos, dautres auteurs dfendent lide quil sagit dun outil
spcifique, distinct des TBP traditionnels. De manire cohrente aux avances prcdentes,
nous nous positionnons ici dans une perspective o le BSC est abord comme un type de
TBP, connaissant toutefois des spcificits, certaines tant dues aux dcalages existants
entre thorie et pratique.

Plusieurs ressemblances peuvent en effet tre mises en vidence entre les TBP
traditionnels et le BSC. Comme indiqu prcdemment, ces deux outils danticipation
connaissent, tout dabord, un mme point de dpart, savoir la remise en cause de la
prdominance des mesures financires. Ces deux outils insistent ainsi sur la ncessit de
complter les mesures financires par des indicateurs oprationnels et/ou qualitatifs, tels
que des indicateurs de qualit, de matrise des dlais, de satisfaction des clients, de
dveloppement des comptences, etc (Mendoza et Zrihen, 1999). Ensuite, ces deux outils
permettent une slectivit des informations (Bourguignon et al., 2002). Le TBP classique
comme le BSC ne fournissent pas de ce fait une information exhaustive sur la marche dune
entreprise, mais se concentrent sur des points cls du management de lentit concerne.
Enfin, ces deux outils sont idalement relis la stratgie de lentreprise. Concernant le
BSC, Kaplan et Norton dfinissent certains principes pour crer une organisation oriente
stratgie , savoir mettre lorganisation en adquation avec la stratgie, faire que la
stratgie soit laffaire quotidienne de tous, et enfin transformer la stratgie en un processus
continu. Dans le cas du TBP traditionnel, les liens avec la stratgie sont tout aussi importants
dans la mesure o le point de dpart de son processus de construction est la clarification
des priorits stratgiques.

Au-del de ces ressemblances catgorielles, deux types de spcificits peuvent tre
distingues. La premire tient aux dcalages existant entre thorie et pratique du TBP.
Les tudes empiriques faisant tat du niveau dutilisation des TBP traditionnels mettent en
effet en vidence plusieurs diffrences, loignant de ce fait ces outils avec le BSC.

Tout dabord, il savre que le TBP traditionnel reste souvent un outil de management court
terme, largement influenc par les donnes historiques

. Crespin (1998) remarque, dans ce
sens, que les indicateurs utiliss mesurent uniquement des variables daction, le capital
intellectuel, qui comprend notamment lapprentissage organisationnel, ne rentrant pas dans
le cadre des indicateurs habituellement utiliss. Valade (1993) remarque, lui, que les outils
prospectifs traditionnels sont conus comme de simples outils de contrle et sont labors
par pure rfrence aux budgets prcdents et aux dernires ralisations, la seule innovation
consistant en lexpression dune coefficient de progression. Or, daprs lauteur, cette
dmarche, au-del de son absence de pertinence, prsente le dfaut majeur, non
seulement, de reproduire, sans bonification, les situations antrieures, mais aussi de
ngliger limpact des investissements immatriels engags prcdemment .
Ensuite, un second cart entre ralit et concept du TBP tient la nature des informations
Le budget des heures facturables et non facturables (par collaborateur et par
mois),
le
composant. Mme si son point de dpart peut tre rapproch de linsuffisance des
indicateurs financiers pour mesurer la performance organisationnelle, il savre que les outils
mis en uvre restent encore largement axs sur cette nature dindicateur. Comme le prcise
Valade (1993), en proposant une voie damlioration de linformation de gestion dun cabinet
dexpertise comptable, le contrle de gestion satisfait en effet principalement quatre
exigences, savoir optimiser les facteurs de rentabilit, dtecter les risques de non
rentabilit et les foyers de rentabilit, permettre de prendre les mesures correctives, et de
mesurer les rsultats. Seule lefficience conomique est donc ici prise en considration, au
sens de Morin et Savoie (2001), ignorant les autres dimensions lies aux ressources
humaines, la prennit de lorganisation et sa lgitimit organisationnelle. Dans le mme
objectif, J ungblut (1990) propose lui un tableau de bord dun cabinet dexpertise comptable
intgrant diffrents indicateurs :
Les carts entre heures budgtes et heures ralises (fact. et non fact.),
Ltat davancement des travaux,
Les cots en personnel, la facturation,
Lanalyse des carts sur temps, sur cots,
Le suivi des crances,
Le suivi de rentabilit (taux de marge, productivit de la MOD, rentabilit
financire),
Le suivi des dossiers (nombre dentres, nombre de sorties),
Le suivi informatique (nombre ligne, cot revient, etc.).

Ici encore, malgr les prconisations conceptuelles lies la mise en uvre dun TBP, la
pratique met en vidence la prgnance des indicateurs de nature financire, plus facile
apprhender et produire de par lexistence dun systme dinformation centr sur la
comptabilit. Or, particulirement dans le cas dun cabinet dexpertise comptable, un
service se caractrise par la nature de la prestation immatrielle de sa prestation et une
production assez souvent ralise en prsence (voire avec la participation) du client
(Gervais et Thenet, 2004). A ce titre, le caractre intangible du rsultat de ce service, ainsi
que sa variabilit gnrent confusion et diversit aussi bien en terme de ressources
consommer, que de satisfaction du client. Aussi, comme nous lavons indiqu
prcdemment, la performance de ce type de prestation ne peut tre apprhende
seulement par des mesures financires. Celle-ci ne peut tre apprcie quen tenant
compte du degr de satisfaction apport au client et de la ncessaire flexibilit introduire
dans la production pour tre ractif au comportement du demandeur et produite la varit
voulue (Gervais et Thenet, 2004). Pour utiliser lanalogie dOtley (1999), cest en fait
comme si un vhicule tait seulement conduit en regardant le rtroviseur, miroir qui, en
outre, ne donne quune image imparfaite de la ralit. Le niveau de changement de
lenvironnement rend alors caduc ce type doutil prospectif, sa focalisation sur les rsultats
financiers ne permettant pas dapprhender les moyens par lesquels ces rsultats sont
atteints. Lauteur propose alors certaines amliorations, permettant notamment de la relier
de manire plus aboutie la stratgie de lorganisation, de prendre en considration la
chane de valeur de lorganisation, et de modifier le processus souvent incrmental des outils
prospectifs de lorganisation. Le BSC rpondra, en partie, de telles insuffisances lies la
mise en uvre des TBP traditionnels.

Aprs, un troisime dcalage entre thorie et pratique du TBP concerne leur dconnexion
avec la stratgie de lentreprise

. Plusieurs auteurs ayant ralis des tudes de terrain
montrent en effet que les TBP traditionnels, souvent produits linitiative des responsables
intermdiaires des fins dobservation des actions court terme, rpondent avant tout
leurs besoins et ne convergent pas ncessairement avec les objectifs gnraux de
lentreprise. Dans ce sens, Lorino (2001) met en vidence que lentreprise sur laquelle il
fonde son tude de cas dispose dun tableau de bord de Direction Gnrale souffrant
notamment dune absence de liens explicites avec la stratgie de lentreprise. Mendoza et
Zrihen (1999) remarquent, eux aussi, que les TBP utiliss dans les entreprises franaises
sont issus dinitiatives locales prises par les responsables oprationnels. Ces derniers,
jugeant les systmes de reporting financier peu adapts leurs besoins en matire de
pilotage, se sont progressivement dots dindicateurs leur permettant de suivre les actions
dveloppes en vue datteindre les objectifs de leur entit . Si les indicateurs ainsi obtenus
ont le mrite dtre utiles pour le pilotage local, ils savrent trs souvent dconnects des
orientations stratgiques, ce qui entrane comme consquence directe que les choix
effectus au niveau local ne contribuent pas ncessairement la mise en uvre de la
stratgie.
Enfin, une quatrime diffrence distingue le TBP traditionnel du BSC, en raison de
lloignement de leur pratique par rapport la thorie. Celle-ci concerne la lourdeur de la
majorit des TBP alors quau dpart ils sont censs tre des documents synthtiques et
simples dutilisation. Cette lourdeur est mise en vidence deux titres, le premier concernant
le contenu du TBP, le second leur nombre. Dans le premier cas, Lorino (2001) remarque, en
effet, un manque de hirarchisation des priorits, qui se traduit par un document lourd,
surcharg de chiffres, difficilement utilisable de manire oprationnelle. La majorit des TBP
tant la rsultante dinitiatives individuelles, comme nous venons de le mentionner au travers
de Mendoza et Zrihen (1999a), la multiplication dindicateurs dfinis localement aggrave
labsence de langage commun lintrieur de lentreprise. A ce titre, lapproche franaise
souligne la ncessit dadapter le TBP classique aux besoins des dcideurs, c'est--dire aux
spcificits organisationnelles (Mendoza et Zrihen, 1999b). Il y a alors autant de TBP que de
centres de responsabilits. Parfois, un mme responsable aura disposition trois ou quatre
documents tous baptiss tableaux de bord et fort diffrents les uns des autres. Ceux-ci
perdent ainsi une grande partie de leur raison dtre, savoir constituer un outil de pilotage
pertinent dans un environnement plus complexe.

En parallle de ces premires diffrences dues des dcalages entre pratique et thorie du
TBP, un autre type de spcificit peut tre distingu, li aux particularits intrinsques
du BSC. Lorsque sont analyses les caractristiques de cet outil, il savre en effet quau-
del des dimensions communes avec les TBP traditionnels, plusieurs qualits peuvent tre
dissocies. Nous les avons traits ici en cinq points.

La premire de ces spcificits concerne la relation avec la stratgie de lentreprise

.
Thoriquement, nous avons vu prcdemment que les TBP pouvaient tre considrs
comme des moyens doprationnaliser la stratgie. Toutefois, certaines insuffisances ont t
mises en vidence sur le plan pratique. Concernant spcifiquement le BSC, il se prsente
comme un outil de management stratgique (Mric, 2003) dans la mesure o il permet, non
seulement, dimplmenter la stratgie, mais aussi de matriser son application. Le BSC
articule alors laction locale et les buts de lentreprise, les indicateurs choisis se fondant sur
les objectifs de lorganisation et les moyens mettre en uvre.
La dimension stratgique peut aussi tre analyse travers la conception sous-jacente au
BSC. Wegmann (1999) avance ainsi que le BSC repose sur une acception traditionnelle de
la stratgie fonde sur la primaut dune analyse externe (opportunits/menaces), couple
ensuite une analyse interne (forces/faiblesses) . Loutil combine alors deux dindicateurs.
Les premiers sont considrs comme stratgiques, ou a priori, et refltent la stratgie
dploye par les dirigeants. Les seconds concernent, eux, des mesures directes de la
performance de lentreprise, en tant quindicateurs de rsultat, ou indicateur a posteriori, ces
deux types dindicateurs formant un tout indissociable. Comme lindiquent Mendoza et Zrihen
(1999a), le BSC insiste ainsi sur la ncessit de dfinir et de dployer des indicateurs en
phase avec les choix stratgiques, et milite pour la mise en uvre dune vision commune,
reposant sur la dfinition dobjectifs et de plan daction mesurs et suivis par des indicateurs
suivis de tous.

Au total, il apparat que la diffrence majeure entre le BSC et le TBP traditionnel tient ce
que Mendoza et Zrihen (1999b) rattachent la vision de la stratgie. Pour le premier de ces
outils prospectifs, la stratgie y est qualifie de normative. Le BSC, en tant que document
unique ou quasi-unique au niveau de la direction gnrale, semble alors dcliner la stratgie
mcaniquement de haut en bas. A ce titre, les TBP classiques reposent, eux, sur une
conception moins mcanique de la stratgie, c'est--dire plus pragmatique, labore au fur
et mesure, de faon incrmentale. Dans le second cas, comme nous lavons indiqu
prcdemment, les indicateurs sont alors nombreux et diffrents, dans le premier, cette
vision normative de la stratgie garantit une forte homognit des indicateurs. Cette logique
est dailleurs reprise par Bourguignon et al. (2002) qui dcrivent le BSC comme mobilisant
des dimensions prdtermines de la stratgie et de la mesure de la performance. Ainsi,
daprs les auteurs, cet outil suppose quune stratgie claire et explicite peut tre dfinie .
A loppos, la construction des TBP traditionnels fait figure dartisanat du management .
Aucune vision stratgique sous-jacente ny est impose.

La seconde de ces spcificits touche la dimension organisationnelle

de la mise en uvre
du BSC. De manire cohrente la spcificit prcdente, le BSC est dabord vu comme un
outil mis la disposition de la direction gnrale. Dans les premiers textes de Kaplan et
Norton, le dploiement du BSC est analys comme un processus descendant, dit top-
down : ce sont les niveaux suprieurs de lentreprise qui dfinissent lobjet des indicateurs,
puis chaque unit oprationnelle dfinit sa propre stratgie lintrieur de ce cadre
(Bourguignon et al., 2002). Au contraire, pour les TBP traditionnels, leur dploiement est
souvent considr comme participatif. La stratgie rsulte alors dune interaction entre les
diffrents acteurs.
Toutefois, cette vision originelle de limplmentation dun BSC doit tre nuance par de
nouvelles approches. En effet, dans des publications plus rcentes, les concepteurs du BSC
distinguent la communication entre les managers et les salaris comme le moyen de gagner
le cur de ces derniers, et ainsi dobtenir le consensus sur la stratgie. Les auteurs y
favorisent le dialogue dans lorganisation, afin de participer ainsi un processus
dmergence dune nouvelle stratgie. Dans cette logique, la direction dtient une ide des
rsultats atteindre, mais ne matrise pas le cheminement pour y arriver. Pour cela, elle doit
privilgier la communication, la participation et linnovation des salaris. Cest ces derniers
quil incombe alors de dfinir les moyens innovants pour accomplir leur mission, et atteindre
les objectifs stratgiques.

La troisime de ces spcificits considre lexistence de composantes organisant la mesure
de la performance organisationnelle. En mme temps quils font lhypothse dune vision
normative de la stratgie, Kaplan et Norton postulent aussi lexistence dun modle
gnrique de la performance. Quatre dimensions sont ainsi retenues, savoir
Apprentissage organisationnel , Processus internes , Clients et Rsultats
financiers . De manire thorique, les TBP possdent aussi un caractre multidimensionnel
de la performance. Nous avons prcdemment mis en vidence que ce type doutil tait
conceptuellement guid par des logiques politique, conomique et stratgique (Bessire,
2000), ou bien par des dimensions lies la prennit de lorganisation, lefficience
conomique, la valeur du personnel et la lgitimit organisationnelle (Savoie et Morin,
2001). Cependant, les tudes empiriques prcdentes, analysant le niveau de pratiques des
entreprises franaises en matire de TBP, ont avanc que ce type doutil tait en fait
largement ax sur la seule dimension defficience conomique. Une des spcificits du BSC
est donc dimposer quatre dimensions, a priori, pour mesurer la performance
organisationnelle. Il faut dailleurs remarquer que ces composantes peuvent tre adaptes
en fonction des spcificits de lentreprise. Mme si le BSC peut tre apprhend comme un
outil manquant de souplesse, de par sa vision normative de la stratgie et de la mesure de la
performance, certaines adaptations sont en effet possibles (Epstein et Manzoni, 1998).
La quatrime des spcificits du BSC concerne, elle, lexistence dune chane causale de la
performance organisationnelle

. Largement relie la caractristique prcdente, en plus de
prescrire une vision mcanique des dimensions de la performance organisationnelle, Kaplan
et Norton structurent leur modle sur des relations de causes effets entre mesures
dimpacts sur la performance et les lments lorigine de ces impacts. Lexistence dun
modle sous-jacent reliant les indicateurs stratgiques et indicateurs de raction fait
dailleurs la principale originalit de cet outil par rapport aux TBP traditionnels. Ces derniers,
considrs en cela comme plus souples, traduisent souvent des relations de causes effets
limites. Prpars linitiative des responsables intermdiaires des fins dobservation
des actions court terme, ces tableaux rpondent avant tout leurs besoins qui ne
convergent pas ncessairement avec les objectifs gnraux de lentreprise (Crespin,
1998). Ainsi, pour les TBP classiques, leurs auteurs ne proposent ni liste prtablie de
facteurs gnrateurs de performance, ni relations de causalit systmatiques, mais
suggrent que chaque entreprise, chaque manager effectue les analyses ncessaires pour
dcouvrir les facteurs propres son mtier et son entreprise qui sont les seuls pertinents
(Bourguignon et al., 2002).
La cinquime, et dernire, des spcificits du BSC intresse une des influences de cet outil
sur lorganisation. En effet, plusieurs auteurs mentionnent le fait quun des intrts du BSC
tient linfluence quil peut exercer sur la rmunration

des employs de lentreprise. En
particulier, Bourguignon et al. (2002) remarquent que dans le contexte amricain, la mesure
de la performance est troitement lie lvaluation individuelle du manager et sa
rmunration. La ncessit de disposer dun systme de mesure quitable et adapt aux
objectifs de lentreprise apparat donc frquemment. En revanche, dans lhistoire du tableau
de bord, cette ncessit dtablir des liens entre les indicateurs produits par le BSC et les
rmunrations des managers nest pas souvent prsente.
Globalement, nous dcouvrons ici certaines spcificits du BSC par rapport aux TBP
classiques. Mme sil peut tre apprhend comme un type de TBP, plusieurs de ces
caractristiques en font un outil distinct lintrieur de cette catgorie plus large. Ces
diffrences, quelles soient dues des dcalages des TBP classiques par rapport la
thorie ou des particularits du BSC lui-mme, imposent donc que le BSC soit trait de
manire isol, mme si des caractristiques communes sont dgages. Parmi les
diffrences analyses, une delles concernait la structuration de la mesure de la performance
organisationnelle autour de diffrentes dimensions, dimensions introduites ci-dessous.

4.2 Les dimensions gnrales du BSC
Remettant en cause les systmes dvaluation des performances exclusivement centrs sur
le suivi des rsultats financiers, le BSC sefforce de slectionner des informations en se
focalisant sur le suivi des points cls du management de lentreprise ou du service concern.
Dans les deux cas, le choix des indicateurs est conditionn par les orientations stratgiques,
avec une mme proccupation : mettre en place des indicateurs qui permettent rellement
danticiper.

Au sein de cet outil, les indicateurs financiers sont toutefois maintenus, mais ils ne sont plus
les seuls. Dautres axes sont ainsi privilgis, et permettent au dirigeant dapprcier la
performance de lorganisation sur la base dindicateurs organiss travers trois autres axes :
les clients de lentreprise,
la qualit et lefficience des processus internes de lentreprise
et, enfin, la capacit qu cette dernire de samliorer et de crotre long terme.

Comme lindique la reprsentation ci-dessous, la dfinition de ces quatre perspectives doit
permettre dorienter la rflexion des dirigeants sur les multiples dimensions de leur
performance, tout en les invitant se projeter, non seulement, sur diffrentes logiques
organisationnelles, sur divers horizons de temps, mais aussi sur diffrents acteurs.

Figure 2 : Les dimensions de la performance organisationnelle

Source : Kaplan et Norton (1992)

Tout dabord, travers ces quatre dimensions, deux logiques organisationnelles sont, en
effet, prsentes. Une premire, la logique oprationnelle est symbolise par les dimensions
Apprentissage organisationnel , Processus internes et Clients . Une seconde, la
logique financire, est incarne par la dimension Rsultats financiers .

Ensuite, travers ces quatre dimensions, deux horizons de temps sont aussi prsents. Le
court et moyen terme sont pris en considration par les dimensions Processus internes ,
Clients et Rsultats financiers . Le long terme est lui apprhend par les dimensions
Apprentissage organisationnel et Clients . Avec cette dernire logique, le BSC prend
en considration le fait quun succs sur le long terme est fonction, non seulement, de la
capacit de lorganisation apprendre et crotre de manire continue, mais aussi de
Dimension Rsultats
financiers

Dimension Processus
internes

Dimension Apprentissage
organisationnel

Dimension Clients

Vision et
stratgie

matriser le processus de cration de valeur, en particulier vis--vis des clients (Brewer,
2002).

Enfin, ces quatre dimensions permettent de reprsenter trois partenaires majeurs de
lentreprise, savoir lactionnaire, les clients et les employs, autour dune vision englobante
de lorganisation permettant la dfinition et la mise en uvre dune stratgie (Fernandes et
al., 2005). En effet, lactionnaire est reprsent travers la dimension Rsultats
financiers . Le concernant, le BSC aborde ainsi une question principale : lentreprise
gnre-t-elle un retour sur investissement satisfaisant et cre-t-elle de la valeur pour les
actionnaires ? Pour rpondre cette question, deux autres acteurs de lorganisation, les
employs et les clients, sont pris en considration par le modle travers deux lments
(Epstein et Manzoni, 1998). Le premier de ces lments concerne la cration de valeur
travers les clients. Lentreprise a ainsi besoin de savoir comment les clients peroivent sa
performance. Mais une entreprise a aussi besoin dtre sre, dans le mme temps, quelle
est aussi performance sur des facteurs internes, celle-ci ne pouvant pas aller jusqu une
faillite sous prtexte de la satisfaction totale de ses clients. Le second lment est de faire
que cette valeur cre soit maintenue dans le temps. Une utilisation performante des
ressources actuelles ne suffit pas. Lentreprise doit donc apprendre et se dvelopper. Cette
perspective capture des indicateurs axs sur lapprentissage organisationnel, la croissance
et linnovation, notamment travers la capacit des membres de lorganisation dvelopper
des comptences.

Le modle ci-dessus permet, au total, de regrouper lensemble des indicateurs de
performance en quatre grandes classes, celles-ci tant construites sur la base de la vision et
de la stratgie de lentreprise. Il faut nanmoins ajouter que ces dimensions, dveloppes
postrieurement, ne constituent pas un modle statique ou universel. Ils forment plutt une
toile de fond ou un cadre gnral danalyse qui permet dapprhender le systme
dindicateurs de performance de lentreprise dans un contexte de plus en plus concurrentiel
o la performance ne se traduit plus seulement en terme de rendement financier
(Bergeron, 2002).

Le BSC tant connu de manire spcifique, il est enfin possible de mettre en vidence les
raisons sa mise en uvre. Comme lindique les derniers propos cits, nous verrons que
cet outil permet de rpondre aux insuffisances des systmes actuels de mesure de la
performance organisationnelle. Toutefois, dautres arguments spcifiques peuvent aussi tre
dgags.

4.3 Les raisons de mettre en uvre un BSC dans un cabinet dexpertise comptable
Lorsque sont voques les raisons de mettre en uvre un BSC, plusieurs facteurs sont
voqus. En outre, ceux-ci paraissent contribuer largement laugmentation du taux
dutilisation de cet outil par un nombre croissant dentreprise.

La premire des raisons de mettre en uvre un BSC intresse, comme lindiquait
prcdemment Bergeron (2002), les insuffisances des mesures financires fondant les
systmes actuels de la performance. Ahn (2001) indique, ce titre, comme nous lavons
dj abord prcdemment, que de telles mesures sont inappropries pour aider la prise
de dcision dans la mesure o elles ne prennent pas en considration les facteurs cls de
succs de lentreprise, par exemple la satisfaction des consommateurs ou la comptence
des employs.

Le second des facteurs avancs concerne, lui, linexistence, labsence de formalisation ou
lincomprhension de la stratgie
Un manque de comprhension des missions de lentreprise : ce propos, une
bonne comprhension est avance par 71 % des dirigeants, 40 % des cadres et
seulement 3 % des employs,
de lentreprise. A ce titre, Fernandes et al. (2005) citent
une tude amricaine rcente qui montrent que seulement 5 % des acteurs oprationnels
dune entreprise connaissent ou comprennent la stratgie de lentreprise, seulement 25 %
des dirigeants prouvent des motivations mettre en uvre la stratgie de leur entreprise,
60 % des entreprises ne lient pas leur stratgie et leur budget, et 85 % des membres du
conseil dadministration dpensent moins dune heure par mois pour dbattre de la stratgie
de lentreprise. Dans le mme sens, Michalska (2005) avance que le BSC est utile dans
plusieurs situations :
Un manque de planification stratgique : 45 % des entreprises ne possdent pas
en effet ce type doutil,
Un manque de systme effectif de mise en uvre de la stratgie : dans 45 % des
entreprises, les dirigeants passent moins de 10 % de leur temps suivre les
dcisions stratgiques.

Face cette situation, le BSC peut ainsi constituer un moyen non seulement de construction,
de formalisation, et de mise en uvre de la stratgie, mais aussi un systme de vrification
de sa ralisation. Cet outil sera alors adapt dans des cas o la stratgie de lentreprise
nimpacte pas les actions quotidiennes des diffrents acteurs de lentreprise, qui rsultent de
suggestions non coordonnes. Le BSC sera aussi appropri aux situations o Il existe une
mconnaissance de la stratgie de lentreprise par les employs. Malgr une communication
auprs de chacun des employs, les informations pertinentes peuvent tre en effet
frquemment oublies (Ahn, 2001).

Dautres raisons

, diverses, justifient limplmentation et lutilisation dun BSC, souvent relies
aux insuffisances des outils antrieurs. Angel et Rampersad (2005) les dcrivent de la faon
suivante :
Trop dobjectifs suivre dans le cadre des outils existants,
Des donnes pauvres sur la performance actuelle,
Un lien inadquat ou inexplor entre les facteurs de succs et la performance de
lentreprise,
Des dfauts de communication des dirigeants sur le ncessaire changement,
Un systme de calcul de la rmunration fond sur des donnes financires et
pas assez sur la valeur cre pour lorganisation. A ce propos, Michalska (2005)
rajoute quil existe un manque de relation entre la stratgie et le systme de
motivation. Ainsi, daprs lauteur, 80 % des dirigeants dentreprise peroivent des
relations fortes entre budget et systme de rmunration. Or, seuls 47 % dentre
eux voient la mme relation entre systme de rmunration et la ralisation de la
stratgie.
Des modes de management incapables de rpondre aux changements actuels de
lenvironnement de lentreprise,
Une absence de confiance entre direction et employs,
Et, un manque de relations entre la stratgie et la planification financire. A cet
objet, dans 57 % des entreprises amricaines, les budgets annuels ne prsentent
pas de relations avec la stratgie fixe long-terme.

Au total, nous pouvons constater que les raisons pour mettre en uvre un BSC, mme si
elles sont souvent relies aux insuffisances des outils existants face aux changements de
lenvironnement. Comme introduit prcdemment, ces raisons semblent contribuer
abondamment au succs du BSC. Le degr dutilisation de ce dernier est en effet en large
augmentation, mme si son niveau est variable en fonction des pays et de la taille des
entreprises.

En ce qui concerne les entreprises canadiennes

, Angel et Rampersad (2005) montrent que
ces dernires ont largement pris conscience de la ncessit dutiliser le BSC. Un tel outil, ou
un outil relevant de la mme logique, est ainsi mis en uvre dans les moyennes et grandes
organisations hauteur de 65 % 70 %, son taux dintgration tant en augmentation sur la
priode analyse.
Pour les grandes entreprises lchelle internationale

, Hendricks et al. (2004) reprennent
une tude rcente de Bain & Company , ralise sur 708 entreprises des cinq continents.
Cette dernire met ainsi en vidence que le BSC est utilis par 62 % des entreprises
rpondantes, un taux dadoption plus important que les autres outils focaliss sur
lamlioration de la connaissance, comme le management de la qualit totale ou la technique
des cots bass sur lactivit. De plus, cette tude montre aussi que beaucoup dautres
entreprises, petites et grandes, sont en train dimplmenter ce type de dmarche. Dans le
mme sens, Fernandes et al. (2005) estiment, eux, qu peu prs 60 % des 1 000
entreprises classes par Fortune aux Etats-Unis ont adopt ou sont familiers avec le BSC.
Au niveau europen

spcifiquement, Bourguignon et al. (2002) mettent en vidence la faible
notorit du BSC au sein des entreprises franaises. Sur la base dune tude rcente
ralise lchelle europenne, il savre en effet, quen Allemagne, en Grande-Bretagne,
et en Italie, les taux de notorit sont respectivement de 9 %, 83 % et 62 %, alors quils
slvent 41 % seulement en France. Au niveau de la mise en uvre, entre 24 % et 30 %
des entreprises des trois premiers pays cits dclarent utiliser le BSC, tandis que seule une
entreprise franaise sur les 32 qui ont rpondu lenqute dclare lutiliser (soit 3 % des
rpondants). A loppos, 100 % des entreprises franaises ont dclar possder un tableau
de bord .
En ce qui concerne plus prcisment le cas franais

, Germain (2004) prsente les rsultats
dune tude empirique mene auprs de 83 PME franaises sur leur systme de mesure de
la performance organisationnelle. Lauteur met ainsi en vidence que ces mesures de la
performance sont le plus souvent dsquilibres par rapport ce que prconise le BSC.
En effet, il apparat que ce type dentreprise nintgre pas la varit dindicateurs qui permet
de relier la performance concernant les clients, les processus internes, les salaris et les
systmes la performance financire long terme . Dans le dtail, cette tude montre que
la trs grande majorit des entreprises, plus de 85 % dentre elles, se dote dindicateurs
mesurant la performance financire (chiffre daffaires, rentabilit, marge, trsorerie, cot,
rsultat dexploitation, valeur ajoute, etc.). La proportion des entreprises qui disposent de
mesures concernant les clients est en revanche beaucoup plus faible, avec 42 % dentre
elles. La tendance est identique, 37 %, pour le suivi des processus ou des variables cls qui
permettent aux entreprises de suivre la mise en uvre de la stratgie. Enfin, la dimension
Apprentissage organisationnel est trs peu dveloppe dans les systmes de mesure de
la performance des entreprises. La satisfaction des salaris, la motivation, la qualit des
systmes dinformation, la capacit innover ne fait quasiment pas lobjet dvaluations .
Toutefois, ces premiers rsultats franais doivent tre nuancs dans la mesure o lauteur
met aussi en vidence que le suivi formel des variables constituant le modle gnrique de
la performance sur lequel repose le BSC tend retrouver lquilibre suggr, lorsque la taille
de lorganisation crot et dans le cas o lenvironnement de lentreprise est complexe et
incertain.

De manire encore plus prcise, spcifiquement pour les cabinets dexpertise comptable,
aucune tude, notre connaissance, ne fait tat du dveloppement de ce type doutil de
management. La phrase introductive ce travail dtude souligne toutefois, au moins
indirectement, linsuffisance des outils actuels en sollicitant une mutation des modes actuels.

5 Conclusions et prolongements
Au regard des analyses effectues, les outils de management existants dans les cabinets
dexpertise comptable, tels que le contrle budgtaire, le suivi des temps, ou bien la gestion
de la trsorerie, au moins pour celui objet de notre tude, ne semblent en ltat pouvoir
rpondre aux volutions actuelles de lenvironnement et du mtier. Des dispositifs de fixation
des objectifs dconnects dune vision stratgique, une gestion des ressources sans analyse
extrieure de la qualit perue, ni doutils spcifiques lvaluation des comptences, un
suivi des ralisations axs sur des systmes cloisonns et mettant en jeu des indicateurs
seulement quantitatifs et de gestion oprationnelle court terme, caractrisent ainsi ces
outils actuels.

Le BSC est prsent, au dbut des annes 1990 par Kaplan et Norton, comme un outil de
management pouvant rpondre ces insuffisances. Un axe Apprentissage organisationnel
prenant en compte les facteurs immatriels et long terme de la performance, une
perspective Processus internes considrant la fois la productivit et la qualit des
produits et services rendus, une attention particulire aux besoins et niveaux de satisfaction
des clients grce sa dimension Clients , une formalisation en cohrence dindicateurs
financiers travers la dimension Rsultats financiers , tout ceci organis autour des
orientations stratgiques de lentreprise, semblent, au total, permettre de combler les
lacunes des outils actuels.

A lappui de cette premire analyse, essentiellement thorique, plusieurs intrts se
dtachent, au total, pour un cabinet dexpertise comptable. Tout dabord, le BSC semble
constituer un moyen de formuler et de diffuser la stratgie

. En effet, face au peu dgard de
la majorit des dirigeants de PME et de TPE, dont les experts-comptables, vis--vis de la
stratgie, le BSC met au centre des proccupations les orientations stratgiques de
lentreprise pour, ensuite, dfinir les indicateurs de performance organiss par dimensions
oprationnelles. Or, dans un environnement devenu incertain, les seules projections court-
terme, souvent ralise de manire oprationnelle et financire, restent insuffisances. Des
orientations sur les moyen et long termes sont alors ncessaires en analysant les menaces
et opportunits de son environnement, en connaissant les forces et faiblesses de son
entreprise, mais aussi en ralisant des choix stratgiques en terme dactivit et de
positionnement vis--vis des concurrents. Une fois retenues, les orientations stratgiques
peuvent alors tre diffuses lintrieur du cabinet pour constituer un cadre futur et commun
de travail.
Ensuite, le BSC peut tre considr comme une solution pour apprhender et matriser les
facteurs cls de russite la ralisation de lactivit. Si le BSC remet la stratgie au centre
du cabinet dexpertise comptable, il permet aussi que les facteurs cls de succs spcifiques
soient distingus. En effet, sur la base de ses quatre dimensions, le BSC organise les
lments fondamentaux matriser pour assurer la prennit du cabinet. Favoriser la qualit
et linnovation des produits et services, augmenter la comptence des salaris, ou rpondre
aux attentes des clients tout en les satisfaisant peuvent constituer les principaux objectifs
stratgiques dvelopper dans le futur. Fort de leur distinction, le BSC permet ensuite de
suivre leur degr dapplication travers lexamen des indicateurs de performance en
dcoulant.

Enfin, le BSC intgre une mthode pour instaurer une culture de la performance

. Au-del de
ces deux premiers intrts, lapport du BSC rside finalement, non dans loutil lui-mme,
mais dans la dmarche sous-jacente permettant d'tablir, ou de dvelopper, dans le cabinet,
une culture influence par la recherche de la performance organisationnelle. En projetant
long et moyen termes les orientations stratgiques du cabinet, ou en fixant des valeurs cibles
aux diffrents indicateurs de performance retenus, le BSC permet ainsi de donner des
repres aux membres du cabinet. Ces reprsentations peuvent alors servir de normes de
rfrence, non seulement, pour agir au quotidien, mais aussi pour comparer les ralisations
de chacun, et du cabinet tout entier, aux objectifs prvus.
Face aux mutations du contexte dvolution de ces entreprises, la ncessit de ce type
doutil ne parat donc plus dmontrer, comme lont dj compris beaucoup dentreprises
surtout dans les pays anglo-saxons. Les apports du BSC aux cabinets dexpertise comptable
paraissant indniables, il apparat alors pertinent, titre de prolongements, dtudier les
modalits de sa mise en uvre toujours dans notre cas particulier dun cabinet de petite
taille. A cet gard, trois points semblent devoir faire lobjet de dveloppements particuliers.
En effet, afin dimplmenter un TBP de type BSC, il semble, tout dabord, ncessaire de
dcomposer les diffrentes tapes ncessaires sa mise en uvre. Ensuite, il apparat
important de dvelopper les diffrentes composantes sous-tendues par le BSC, en les
adaptant notre objet dtude. Enfin, il semble essentiel de construire le BSC, lui-mme, en
tenant compte des analyses antrieures, pour dfinir, au final, les indicateurs appropris la
mesure de la performance organisationnelle du cabinet dexpertise de petite taille.


Annexe

Tableau 1 : La structure du budget par collaborateur (1)

Nom du Client
Honoraires
de base N-2
Honoraires
de base N-1
Honoraires
de base N
Nombre
de Jours
Vacation
Client 1
Client 2
Client 3
etc.
TOTAL


Nom du Client
Honoraires
comptables
Honoraires
social
Frais de
dossier
A facturer en N
Client 1
Client 2
Client 3
etc.
TOTAL


Nom du Client M1 M2 M3 M4 M5 M6 M7 M8 M9 M10 M11 M12
Client 1
Client 2
Client 3
etc.
TOTAL

Tableau 4 : La structure du budget global (1)

Nom du Collaborateur
Honoraires
comptables
Honoraires
social
Frais de
dossier
A facturer en N
Collaborateur 1
Collaborateur 2
Collaborateur 3
etc.
TOTAL

Tableau 5 : La structure du budget global (2)

Nom du
Collaborateur
M1 M2 M3 M4 M5 M6 M7 M8 M9 M10 M11 M12
Collaborateur 1
Collaborateur 2
Collaborateur 3
etc.
TOTAL

Tableau 6 : Le module gnral de lorganisation des travaux
7

Module gnral
Collaborateur
Noms
clients
Forme
juridique
Activit
Date de
clture
Collaborateur 1 Client 1
Collaborateur 1 Etc.

Tableau 7 : Le module Avancement de la mission comptable de lorganisation des travaux

Module Avancement de la mission comptable
TR1 TR2 TR3 TR4
J anv. Fv. Mars S/B Avril Mai J uin S/B J uil. Aot Sept. S/B Oct. Nov. Dc. S/B

Tableau 8 : Le module Fiscal de lorganisation des travaux

Module fiscal
TVA IS DIVERS
Date Rgime J F M A M J J A S O N D 1 2 3 4 TVTS Organic
Dt
bail

7
Ces diffrents modules prsents ici ne reprennent pas forcment chaque fois les donnes lies
aux noms du collaborateur et du client concerns, pour plus de lisibilit. Toutefois, en ralit, ces
donnes sont prsentes et permettent de faire le lien entre les diffrents fichiers et modules.

Tableau 9 : Le module Social de lorganisation des travaux

Module social
BULLETINS DE PAIE URSSAF ASSEDIC Retraite DIVERS
J F M A M J J A S O N D 4 7 10 1 TR 4 7 10 1 TR 4 7 10 1 TR TA FC EC

Tableau 10 : Le module Elments de clture de lorganisation des travaux

Module Elments de clture
BIC/
BNC
/SCI
IS/
IR
RS/
RN/
2072
2031/
2065/
etc
CGA CA12 LIS IRPP DCR TP DAS2 FP TA JUR

Tableau 11 : Le module Supervision de lorganisation des travaux

Module supervision
LDM
Nom
superviseur
Date
supervision
Date RDV
Client
Date envoi
Admn.

Tableau 12 : Loutil de gestion des temps

Date Compte Libell Dbit Crdit
01/07/05 9A MAJ AC 06/05 2
01/07/05 9B BULLETINS 06/05 1
01/07/05 9A RDV REMISE DOCTS 0,5
01/07/05 9FORM ACTUALITE COMPTA 4
01/07/05 9DIV RANGEMENT 0,5
01/07/05 467007 TEMPS 07/05 8
02/07/05 9CONGE CP 7
02/07/05 467007 TEMPS 07/05 7

Tableau 13 : Le contrle budgtaire en masse

Collab. Budget Ral. Ecarts
Ecarts rel s positifs Ecarts rel s ngatifs
Aug
hono.
Nouv.
client
Travx
compl.
Div.
Dim
hono.
Dp.
client
Fact.
tab.
Div.
Collab. 1
Collab. 2
Collab. 3
Etc.
TOTAL

Tableau 14 : Le contrle budgtaire dtaill

Collab.
BUDGET
REALISATIONS ECARTS
Total
Sous-trait.
Nette
Trav.
Total
Sur Qts
Sur
Pri x
Total Qtt Prix Qtt Prix Total Qtt Prix Qtt Val.
Collab. 1
Collab. 2
Collab. 3
Etc.
TOTAL

Tableau 15 : Le suivi des entres et des sorties de client

Collab.
Honoraires annuels HT
Dparts Entres
Nombre
clients Honoraires
Nombre
clients Honoraires
Collab. 1
Collab. 2
Collab. 3
Etc.
Total

Tableau 16 : Le suivi des factures tablir et des travaux facturs davance

Collaborateur
HONORAIRES
A Facturer Facturs d'avance
Collaborateur 1
Collaborateur 2
Collaborateur 3
Etc.
TOTAL


Tableau 17 : Le suivi des crances douteuses

Clients
Montant des crances
douteuses
Pertes sur crances
irrcouvrables
TTC HT TTC HT
Client 1
Client 2
Client 3
Etc.
TOTAL

Tableau 18 : Le suivi du d client

Mois concern
Total balance d
client
D client en j. de
CATTC
Mois 1
Mois 2
Mois 3
Etc.
Moyenne

Tableau 19 : Le suivi du ratio valeur du portefeuille / rmunration

Collab.
Rali sations nettes
annuelles (1)
Rmunrations
brutes
annuelles (2)
Ratio : (1) / (2) Commentaires
Collab. 1
Collab. 2
Collab. 3
Etc.
Total


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