INTRODUCCIN

El Derecho Tributario aparece, a la luz de muchos juristas, como una disciplina

desordenada y carente de principios y conceptos propios que se hayan desarrollado en
forma acabada por la doctrina.
Dicha apreciacin, sin embargo, no se condice con la estructura actual de la disciplina
que concibe, en primer lugar, la defnicin de conceptos y criterios generales, para luego
pasar a analizar el mbito normatio propiamente tal.
En esta obra, se proceder a analizar las temticas que componen el Derecho
Tributario !eneral, partiendo de considerar el tributo como fuente de ingresos del Estado,
el impuesto como la principal categor"a de los tributos, la #otestad Tributaria del Estado
con sus l"mites y luego el $istema Tributario.
%omo disciplina jur"dica, el Derecho Tributario tiene fuentes positias y racionales con
ciertas peculiaridades, lo que se trasunta en una &urisprudencia 'dministratia de gran
trascendencia prctica.
En el mbito fscal, el impuesto implica una relacin jur"dica, ya que el particular se
encuentra en una necesidad jur"dica de enterar en arcas fscales una cantidad de dinero por
incurrir en un supuesto de hecho objetio que la ley se encarga de defnir. $urge, entonces,
la (bligacin Tributaria, uno de los temas centrales dentro de esta obra, que implica su
anlisis conceptual, sus elementos, su determinacin, su prueba y su e)tincin.
'simismo, junto a esta obligacin tributaria principal, e)isten otros deberes de carcter
formal que la complementan y que junto integran la relacin jur"dico tributaria. $e trata de
las (bligaciones Tributarias 'ccesorias, las que se trasuntan en gran parte de la operatia
tributaria.
El *isco, a tra+s de un rgano espec"fco que es el $ericio de ,mpuestos ,nternos,
utiliza diersas normas consagradas en el %digo Tributario relatias a la administracin de
los tributos y a facultades de fscalizacin que constituyen los instrumentos fscales para
asegurar el cumplimiento tributario.
#or otro lado, la (bligacin Tributaria #rincipal y las (bligaciones Tributarias
'ccesorias ser"an inefcaces si no e)istieran medios compulsios para su cumplimiento y
sanciones espec"fcas que incluso escapan a conductas que slo puedan constituir un
incumplimiento y pasan a constituir fguras penales. De esta forma, los apremios y las
infracciones aparecen como materias de mucha aplicacin prctica, por lo que se hace
estrictamente necesario defnir el alcance de las mismas.
'simismo, es eidente que los contribuyentes que se ean afectados por actuaciones y
resoluciones del rgano del Estado que asume la administracin y fscalizacin de los
tributos, tengan medios jur"dicos para impugnar dichos actos, a tra+s de procedimientos
que el propio %digo Tributario especifca y cuyo anlisis reiste especial importancia no
slo para personas inculadas al mundo jur"dico, sino que tambi+n a otros profesionales que
participan de materias tributarias.
El $istema Tributario chileno se caracteriza por la e)istencia de tributos que graan la
circulacin de bienes y las rentas percibidas por las personas o que rinda un capital.
En este conte)to, el impuesto al alor agregado, ms correctamente impuesto a las
entas y sericios, es un tributo con tasa proporcional que afecta a las entas y
prestaciones de sericios y los actos que se asimilan a ellas con el recargo del impuesto en
el precio, facultando al endedor y prestador de sericios el recuperar con imputacin a los
impuestos recargados los que a su ez, se soportaron en el mismo per"odo tributario.
-os impuestos a la renta en su actual estructura de impuestos .nicos que graan las
utilidades y los ingresos l"quidos de los contribuyentes aparecen como tributos muy
integrales, ya que no e)iste actiidad generadora de rentas que escape de tributacin,
distingui+ndose aquellas que proienen del trabajo independiente de las que proienen del
capital, aquellas que emanan del trabajo dependiente y aquellas que perciben personas
domiciliadas en el pa"s o en el e)tranjero.
/
CAPTULO PRIMERO
LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO
TRIBUTARIO
,. -'$ *,0'01'$ #23-,%'$, '%T,4,D'D *,0'0%,E5' DE- E$T'D( 6 #(-7T,%'
*,$%'-
El Estado cualquiera que sea la e)tensin de las actiidades que desarrolla, precisa de
medios fnancieros con los cuales procurarse en el mercado, los bienes y sericios que a
utilizar. 'simismo, no hay actiidad que se realice por el Estado en que no se produzca un
gasto y, por ello, debe necesariamente obtener ingresos.
Es la disciplina de las *inanzas #.blicas la que tiene por objeto el estudio de esta
actiidad del Estado y que en adelante llamaremos actiidad fnanciera del Estado, la que
podemos conceptualizar como aquella que realiza para procurarse ingresos y realizar sus
gastos, actiidad que realiza en base a un presupuesto que la racionalice y permita darle
una intencionalidad econmica.
8uy inculado a lo anterior, se encuentra el concepto de #ol"tica *iscal que no es sino
el conjunto de decisiones que asume la autoridad en cuanto a los ingresos y gastos del
Estado.
'ctualmente y desde el aporte que efectuara 9eynes a tra+s de las *inanzas
*uncionales o %ompensatorias, la #ol"tica *iscal es uno de los instrumentos ms
importantes en la b.squeda de la estabilidad econmica.
,,. DE5E%:( *,0'0%,E5( 6 DE5E%:( T5,3;T'5,(
Toda la actiidad fnanciera del Estado est regulada por normas jur"dicas objetias,
e)istiendo para ella una rama del derecho que se denomina Derecho *inanciero, la que
podemos conceptualizar como el conjunto de normas jur"dicas que regulan la recaudacin,
administracin y erogacin de los medios econmicos necesarios para la ida de los entes
p.blicos.
%omo se e)pres anteriormente, una de las etapas de esta actiidad fnanciera del
Estado es la obtencin de ingresos o recursos, lo que se logra, entre otros conceptos, a
tra+s del establecimiento de los tributos y es el cuerpo normatio que regula lo que
denominaremos como Derecho Tributario, e)istiendo, entonces, entre este .ltimo y el
Derecho *inanciero una relacin de especie a g+nero.
En base a lo anterior, podemos defnir el Derecho Tributario como el conjunto de
normas jur"dicas que iene a regular el establecimiento de los tributos, los poderes, deberes
y prohibiciones que los complementan.
-a defnicin antes e)puesta no hace sino manifestar cules son las temticas del
Derecho Tributario<
a. El establecimiento del tributo.
b. -os poderes en irtud de los cuales se establecen.
c. -os deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los particulares con
respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias.
,,,. -'$ *;E0TE$ DE ,0!5E$($ DE- E$T'D(
Debemos se=alar que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos y, si atendemos
al fundamento jur"dico y al mecanismo utilizado para obtener dichos recursos, se pueden
agrupar en las siguientes categor"as<
a. ,ngresos que el Estado obtiene como producto de la gestin o e)plotacin de su
patrimonio, como lo ser"a, a "a de ejemplo, los que obtiene por el pago de concesiones y los
e)cedentes de las empresas p.blicas.
b. ,ngresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jur"dica. En este
sentido, el Estado es una persona jur"dica de Derecho #.blico y, como tal, puede contraer
obligaciones con terceros, generndose la denominada deuda p.blica tanto interna como
e)terna.
c. ,ngresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberan"a y que estn relacionadas
con su poder sancionatorio. Esencialmente nos referimos de las multas y otras penas
pecuniarias que el Estado impone a las transgresiones.
>
d. ,ngresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberan"a que estn relacionados
con la potestad de establecer tributos sobre las actiidades que realizan los particulares.
Esta es la ms importante fuente de ingreso del Estado.
,4. E- !'$T( #23-,%( 6 E- #5E$;#;E$T(
:emos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado, los que se
procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fnes que aqu+l se ha fjado cumplir.
$urge en este conte)to el !asto #.blico, el que podr"a conceptualizarse como aquel que el
Estado realiza en el cumplimiento de sus fnes y que comprende, por una parte, el gasto
operacional y, por otra, la inersin en obras sociales o de desarrollo.
Trascendencia adquiere en este punto, el presupuesto p.blico que es una preisin de
los gastos que realizar el Estado en un a=o calendario y de los ingresos que para ellos
dispondr. En nuestro sistema jur"dico el presupuesto es anual y se fja a tra+s de una ley
ordinaria.
CAPTULO SEGUNDO
LOS TRIBUTOS Y EL IMPUESTO
I. LOS TRIBUTOS
%omo se ha se=alado anteriormente, la ms importante fuente de ingresos del Estado la
constituyen los tributos. $i bien no e)iste una defnicin de los que son los tributos en
nuestra legislacin, utilizaremos la que da el %digo 8odelo Tributario para la 'm+rica
-atina, te)to que en su art"culo ?> se=ala que +stos son< @-as prestaciones en dinero que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, e)ige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fnes@.
Del concepto antes aludido, se e)traen los siguientes elementos<
a. -os tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder tributario, es
decir, el Estado tiene la potestad de crear, modifcar y e)tinguir tributos y ello no es ms
que una manifestacin de su soberan"a.
b. El pago de los tributos no es oluntario, sino que ellos se imponen en forma
obligatoria o coactia.
c. -os tributos implican el pago de una suma de dinero, con lo cual se e)cluyen las
prestaciones personales forzadas y la entrega de especies.
d. -os tributos tienen como objetio dotar al Estado de recursos sufcientes para el
cumplimiento de sus fnes.
$obre este .ltimo elemento se han planteado diersas posiciones con respecto a si el
tributo debe ser el .nico medio a tra+s del cual el Estado obtenga ingresos para satisfacer
las necesidades colectias y sus propios fnes. 'lgunos planteamientos postulan que ser"a
coneniente que el Estado defniera sus gastos operacionales en forma ms racional y con
un ahorro fscal pudiera alcanzar recursos para absorber el gasto social, lo que implica que
el esfuerzo no slo lo asumen los particulares. (tros plantean, por el contrario, que la forma
ms adecuada de obtener ingresos es por la "a tributaria, siendo +sta la herramienta ms
efciente de generar recursos al Estado a fn de lograr la equidad y distribucin del ingreso.
II. CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS
Es posible clasifcar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas.
A. LOS IMPUESTOS
%onsisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por
haber incurrido en un hecho graado, sin que reciba una prestacin de parte de este .ltimo.
El impuesto es el ms com.n de los tributos ya que el Estado, a tra+s de ellos, obtiene
recursos sin tener que dar nada a cambio, razn por la cual los sistemas tributarios
establecen principalmente impuestos.
3. -' %(0T5,3;%,A0
Esta categor"a de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de un bien ra"z
frente al aumento o incremento del alor de dicha propiedad en irtud de una obra p.blica.
-a contribucin, a diferencia del impuesto, implica que el Estado realiza obras p.blicas que
an a redundar en un mayor alor de los inmuebles. En base a este criterio el Estado e)ige
el pago de las contribuciones.
En nuestro sistema se da la denominacin de contribucin al impuesto territorial que
afecta a los bienes ra"ces, lo que constituye una impropiedad, ya que no se trata en caso
alguno de una contribucin.
%. -' T'$'
(tra categor"a de tributos lo constituyen las tasas que se conciben en forma tradicional
como @una contraprestacin del particular al Estado cuando +ste le presta un sericio
p.blico general o especial@.
Esta nocin de la tasa como tributo implica un alto grado de oluntariedad del sujeto
por hacer uso del sericio y soportar la tasa y es la que se ha enido acu=ando desde hace
ya arios a=os. $in embargo, ha surgido una nuea concepcin de la tasa que consiste en
que el pago de ella no depende de la oluntad del sujeto, sino que +ste se e obligado lisa y
llanamente a asumirla, porque ser"a el Estado el que lo coloca en la necesidad de incurrir
en ella.
' las tasas se les suele denominar @derechos@ o @tarifas@ y se ha sostenido que, entre
otros, el pago de peaje en las carreteras constituir"a este tipo de tributo, ya que el Estado
e)ige el pago de una suma de dinero por la prestacin de un sericio p.blico determinado.
D. D,*E5E0%,'$ E0T5E -($ ,8#;E$T($, %(0T5,3;%,(0E$ 6 T'$'$
De lo e)puesto en los acpites anteriores, es posible adertir las siguientes diferencias
entre los impuestos, contribuciones y tasas<
?. Tratndose del impuesto, el Estado slo e)ige el pago de una suma de dinero por
acaecer el hecho graado, esto es, aquel supuesto fctico consagrado en la ley que si se
produce genera como resultado el surgimiento de la obligacin tributaria. En la
contribucin, en cambio, se e)ige una suma de dinero por el aumento del alor de la
propiedad ante una obra p.blica. En la tasa siempre e)iste una contraprestacin que es un
sericio p.blico.
/. -os impuestos y contribuciones se e)igen en forma obligatoria, en cambio, siguiendo
la teor"a clsica, la tasa se impondr"a slo por e)istir oluntad del sujeto al que se le a
aplicar.
,,,. E- ,8#;E$T(
De las tres categor"as de tributos e)istentes no cabe duda que el ms com.n es el
impuesto. #odemos defnir el impuesto como aquella obligacin coactia consistente en el
pago de una suma de dinero por parte de los particulares, en faor de un ente p.blico con
el fn de otorgarle recursos sufcientes para alcanzar sus objetios.
,4. E-E8E0T($ DE- ,8#;E$T(
De la defnicin antes enunciada es posible adertir los siguientes elementos del
impuesto<
?. -a e)istencia un deudor que es el contribuyente y un acreedor que es el *isco.
/. El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero.
>. El hecho que el impuesto est establecido con el objeto de que un ente p.blico
disponga de recursos para alcanzar sus objetios.
4. %-'$,*,%'%,A0 DE -($ ,8#;E$T($
#ara efectos de clasifcar a los impuestos se han dado diersos criterios que a
continuacin se analizarn<
'. 'TE0D,E0D( '- 8BT(D( DE 5E%';D'%,A0 DE- ,8#;E$T( E$ #($,3-E
D,$T,0!;,5 E0T5E<
?. ,mpuestos Directos.
Cue son los que se recaudan mediante un sistema de rol, conoci+ndose, en este caso,
cul es la persona del contribuyente.
/. ,mpuestos ,ndirectos.
$on aquellos que se recaudan por "a de la declaracin.
3. 'TE0D,E0D( ' -' ,0%,DE0%,' DE- ,8#;E$T(, E$ #($,3-E D,$T,0!;,5
E0T5E<
?. Directos.
Cue hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del contribuyente.
/. ,ndirectos.
-os que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero. En esta
modalidad se adierten las siguientes categor"as<
/.?. ,mpuesto de Traslado o Traslacin.
El contribuyente desplaza la carga tributaria hacia un tercero que, defnitiamente, la
a a soportar.
/./. ,mpuesto de 5ecargo.
En este caso el impuesto se incluye al precio de lo que se ende o del sericio que se
presta, razn por la cual se recarga en el precio.
Debemos mencionar en esta clasifcacin en una categor"a muy particular al impuesto
de retencin que es aqu+l en que el sujeto que paga una determinada cantidad de dinero,
debe descontar de ella el monto del impuesto y enterarlo en arcas fscales.
%. 'TE0D,E0D( ' $, $E '*E%T'0 E-E8E0T($ (3&ET,4($ ( 4,0%;-'D($ ' -'
#E5$(0' DE- %(0T5,3;6E0TE $E D,$T,0!;E0<
?. ,mpuesto #ersonal.
Es aquel que establece diferencias en el trato tributario atendiendo, esencialmente, a
las condiciones inherentes del contribuyente.
/. ,mpuesto 5eal.
Es aquel que no considera en absoluto las condiciones inherentes del contribuyente,
graando por igual a cualquier persona.
D
CAPTULO TERCERO
LA POTESTAD TRIBUTARIA
,. %(0%E#T(
#odemos defnir o conceptualizar la potestad tributaria, denominada tambi+n poder
tributario o potestad fscal, como la facultad o posibilidad jur"dica del Estado de e)igir
tributos con respecto a personas o bienes que se encuentran dentro de su jurisdiccin.
Tambi+n la podemos defnir como la facultad del Estado de crear o establecer tributos.
$e manifesta o e)presa esta potestad o poder tributario en la facultad de crear normas
jur"dicas de carcter o contenido tributario.
,,. -78,TE$ ' -' #(TE$T'D T5,3;T'5,'
-a potestad tributaria si bien es un poder del que dispone el Estado para establecer
tributos, es eidente que no puede ejercerse en forma absoluta y sin ning.n tipo de
limitacin. -o e)puesto precedentemente, trae como consecuencia que es necesaria la
e)istencia de l"mites a ella, los que podemos agrupar en l"mites jur"dicos, l"mites pol"ticos y
l"mites internacionales.
'. -78,TE$ &;57D,%($
Bstos consisten en principios de carcter constitucional que an a resguardar que la
carga tributaria sea justa y dotada de equidad en relacin a los sujetos a los que a a
afectar, como asimismo, lograr el respeto de derechos constitucionales de contenido
econmico social.
-os l"mites jur"dicos a la potestad tributaria son<
a. #rincipio de la -egalidad.
Tambi+n denominado @principio de resera legal@ se consagra en los art"culos EF 0G ?H
y >/ 0G I de la %onstitucin #ol"tica de la 5ep.blica. Este principio se reduce a la m)ima
de que slo por ley se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier
clase o naturaleza, establecer e)enciones tributarias o modifcar las ya e)istentes y
determinar su forma, proporcionalidad o regresin.
Este principio l"mite a la potestad tributaria, iene a ser una forma de asegurar a los
contribuyentes el ejercicio del poder tributario slo dentro del mbito legal, por lo cual a la
autoridad administratia le queda edado el ejercicio de dicho poder. $in embargo,
aparecen casos que estn en el l"mite de lo anterior, como el de la delegacin de facultades
del %ongreso 0acional al ejecutio para que +ste dicte decretos con fuerza de ley en
materias tributarias o la autorizacin al #residente de la 5ep.blica para que prorrogue un
incentio fscal. $urge en estos casos la interrogante de si se produce o no una iolacin al
principio de legalidad.
$e puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en nuestro sistema en un
sentido amplio, incluyendo dentro del concepto de ley al decreto con fuerza de ley y, por lo
tanto, al no estar prohibida la delegacin de facultades en materia tributaria se puede dar
esta situacin.
b. #rincipio de ,gualdad o !eneralidad.
Este principio lo entendemos como aqu+l en irtud del cual, el tributo slo puede
afectar a los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha preisto,
hecho graado. -o anterior signifca que el tributo no puede tener destinatarios especiales.
-a %onstitucin #ol"tica del Estado en su art. ?J 0G /F asegura a todas las personas la
igual reparticin de los tributos y dems cargas p.blicas en la proporcin o progresin que
establece la ley. Este principio tiene tambi+n manifestacin en relacin al destino de los
recursos que a tra+s de los tributos se generan, ya que +stos an a ir a las arcas generales
de la nacin.
c. #rincipio de Equidad o &usticia Tributaria.
Este principio es de gran trascendencia y el que ms inculado est con el ejercicio
racional del #oder Tributario. En efecto, hasta ahora hemos se=alado que el Estado en el
ejercicio de su soberan"a crea tributos y sostenemos que ese poder debe ejercerse dentro
de ciertos parmetros, a fn de eitar que aya a graar e)cesiamente a los contribuyentes.
J
El principio en anlisis consiste en que el tributo se a a establecer en atencin al
conte)to social al cual se a aplicar y de esta forma, en ning.n caso, el tributo puede
establecerse con el fn de graar desproporcionadamente a los sujetos que caen en el hecho
gra ado.
$e reconoce este principio en el art"culo ?J 0G /F de la %onstitucin #ol"tica de ?JIF al
establecerse que la ley, en ning.n caso, podr imponer tributos manifestamente
desproporcionados o injustos.
$e deben utilizar mecanismos instrumentales a fn de que el principio se cumpla. Entre
ellos se encuentran los cr+ditos tributarios, los impuestos con tasa progresia y tramo
e)ento y las e)enciones, eitando a tra+s de ellos que el tributo pueda afectar y causar un
graamen mayor a unos sujetos que a otros.
d. El Derecho de #ropiedad.
Es otro l"mite jur"dico a la potestad tributaria en cuanto el tributo no puede tener el
carcter de confscatorio. El art"culo ?J 0G /H de la %onstitucin #ol"tica iene a asegurar a
todas las personas el derecho de propiedad sobre toda clase de bienes corporales o
incorporales.
El principio jur"dico que surge de la citada norma implica que los sujetos detentan el
dominio o propiedad sobre los bienes que conforman su patrimonio. En el caso que los
tributos lleguen a ser tan signifcatios e impliquen priar a la persona de una parte
signifcatia de esos bienes, surge de inmediato la proteccin constitucional antes aludida.
En este mismo conte)to, se debe considerar el art"culo ?J 0G /F de la misma %arta
*undamental, en que se se=ala que, en ning.n caso, la ley podr establecer tributos
manifestamente desproporcionados o injustos.
e. -a 0eutralidad ,mpositia.
$e trata de precisar si el tributo slo puede tener como fnalidad el obtener recursos
para el Estado y, por lo tanto, un fn meramente fscal o bien puede enir a pretenderse a
tra+s de +l que los agentes econmicos asuman una conducta a fn de lograr que se cumpla
un objetio de pol"tica que la autoridad se ha propuesto. -a pregunta que surge, entonces
es si el tributo es neutro o bien detrs de +l puede haber alguna intencionalidad de pol"tica
econmica.
-a respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el tributo slo est
establecido con fnes fscales. $in embargo, se adierte la tendencia a que el tributo se
utilice, especialmente en los casos de e)enciones y cr+ditos, como una herramienta de
pol"tica econmica, siendo frecuente su uso como en los incentios a la inersin.
0o debe dejar de considerarse el l"mite constitucional del art"culo ?J 0G //, en el
sentido que los benefcios tributarios para un sector, actiidad o zona se podr establecer
slo en irtud de y en caso alguno podr constituir una discriminacin arbitraria.
3. -78,TE$ #(-7T,%($ ' -' #(TE$T'D T5,3;T'5,'
%uando aludimos a los l"mites pol"ticos a la potestad tributaria estamos en presencia
del problema de la doble tributacin que implica que un sujeto se e graado una o ms
eces, en un mismo per"odo de tiempo y por una misma actiidad, por uno o ms sujetos
que ejercen el poder tributario.
Esta doble tributacin se puede dar dentro de un mismo Estado o bien en dos o ms
Estados, distingui+ndose la doble tributacin interna de la doble tributacin internacional.
%on relacin a la doble tributacin internacional, el problema se hace ms complejo en
atencin a que hay dos o ms Estados inolucrados y, en muchas oportunidades, la solucin
pasa por renunciar a percibir recursos a tra+s de los tributos, decisin que no es fcil de
asumir.
$e distingue en esta materia la teor"a de la fuente del territorio, que e)presa que las
rentas de las personas se graan en el Estado en que ellas se produjeron, sea que el sujeto
contribuyente resida o no en +l y la teor"a del domicilio o residencia, que parte del supuesto
que las rentas se graan en el Estado de domicilio del contribuyente, independiente del
lugar donde se generaron dichas rentas. #ara solucionar la aplicacin de gramenes a los
particulares en dos o ms Estados por haber efectuado una sola operacin se ha recurrido a
los siguientes mecanismos<
?. ' tratados bilaterales y multilaterales sobre doble tributacin internacional, lo que
supone que los Estados se han puesto de acuerdo en la materia y, por tanto, el particular no
se a a er sometido a soportar doble carga tributaria.
/. Decisiones unilaterales asumidas por los Estados tendientes a dar una solucin al
problema.
En el caso de nuestro pa"s, la -ey de ,mpuesto a la 5enta en el #rrafo EG del T"tulo ,,,
art"culos H? ', H? 3 y H? % contiene normas referidas a la materia.
En el mbito unilateral se distinguen los siguientes m+todos o sistemas de solucin a la
doble tributacin internacional<
a. 8+todo de Deduccin o Ta) Deduction.
,mplica considerar el impuesto pagado en el Estado e)tranjero como un gasto deducible
de la renta imponible en el Estado de residencia. Es decir, el impuesto que se paga en el
Estado e)tranjero, al determinarse la base imponible, se deduce como un gasto que fue
necesario para producirla, produciendo como efecto que la base disminuye y, en defnitia
por aplicar una tasa porcentual, tambi+n el impuesto a pagar.
's", por ejemplo, una empresa chilena con sucursal en #er. obtiene ingresos de su
gestin y ellos son graados en %hile. En este caso al total del alor de los ingresos
generados tanto en %hile como en el #er. se le rebaja, como gasto necesario, el impuesto
soportado en el #er..
,ngresos en %hile <
K H.FFF.FFF
,ngresos en #er. <
K ?.FFF.FFF
3ase ,mponible <
K L.FFF.FFF
,mpuesto pagado en #er. <
K LFF.FFF.
3ase imponible ,mpuesto pagado en #er. Msuponiendo que es el .nico gastoNO
KH.LFF.FFF con tasa en %hile del ?LP.
$eg.n algunos no se estar"a frente a una medida unilateral para eitar la doble
tributacin internacional, sino que a una de las etapas normales del procedimiento de
determinacin de la renta l"quida imponible Mbase imponibleN.
b. 8+todo de 5educcin del ,mpuesto o Ta) 5eduction.
$e trata este m+todo en aplicar a los ingresos que se obtienen en otro Estado una tasa
inferior a la que se aplica a los ingresos de fuente nacional o interna, atendido el hecho de
que ese contribuyente debi soportar un tributo en el e)tranjero.
Ejemplo ser"a que en %hile, las rentas estn graadas con una tasa de un ?LP y una
empresa chilena en 3oliia percibe ingresos constitutios de renta, debiendo pagar en
dicho pa"s una tasa de un IP. En %hile a esas rentas se les aplica una tasa de un /P.
,ngresos en %hile <
K H.FFF.FFF
Tasa en %hile
?LP
,ngresos en 3oliia<
K L.FFF.FFF
Tasa en 3oliia
IP
Tributacin en %hile<
K H.FFF.FFF Q ?LP R K L.FFF.FFF Q /P
-a entaja o desentaja de este mecanismo radica, esencialmente, si la tasa pagada en
el e)terior sumada a la tasa rebajada que se le a a aplicar en el Estado de residencia an,
en defnitia, a implicar una tasa inferior o igual a la que se aplica en %hile. En el caso
propuesto, es eidente que la medida iene a eitar la doble tributacin internacional.
c. 8+todo de %r+dito o ,mputacin de ,mpuesto o Ta) %redit.
??
Este sistema implica que del total del impuesto que graa las rentas de fuente nacional
y e)tranjera se rebaja como cr+dito contra el impuesto fnal, el que debi soportar el
contribuyente en el e)tranjero.
Ejemplo de ello ser"a si las rentas que una empresa chilena genera en #er. alcanzan a
K H.FFF.FFF y en %hile, a su ez, a K HF.FFF.FFF.
5enta -"quida ,mponible Msuponiendo que no hay gastos, costos y otros ajustesN K
HH.FFF.FFF
,mpuesto pagado en #er. < K HFF.FFF
'plicando un ?FP de tasa, el impuesto a pagar en %hile es de K H.HFF.FFF
5ebaja o Ta) %redit< ,mpuesto pagado en #er., K HFF.FFF se rebaja de los K H.HFF.FFF
que hay que pagar en %hile, dando impuesto a pagar en %hile de K H.FFF.FFF.
d. 8+todo de %r+dito por ,mpuesto no #agado en el E)tranjero en 4irtud de E)encin
Tributaria o Ta) $paring.
-a desentaja que tiene el Ta) %redit es que si el Estado e)tranjero en que se efect.a la
inersin generadora de rentas, establece una e)encin tributaria a +stas. En este caso, no
alcanza al impuesto que se debe pagar en el pa"s de residencia el citado benefcio.
#ara solucionar dicha situacin se establece el Ta) $paring que implica que en el pa"s
de residencia del inersionista y sobre el impuesto que se afect al total de los ingresos
constitutios de rentas nacionales y e)tranjeras se permite rebajar no solamente los
impuestos efectiamente soportados en el e)tranjero, sino que tambi+n los que se habr"an
pagado y que, en defnitia no se solucionaron, en irtud de una e)encin tributaria.
Ejemplo de ello ser"a si una empresa chilena obtiene ingresos constitutios de rentas en
%hile por K >.FFF.FFF y en #er. por K /.FFF.FFF dando un total de K L.FFF.FFF que
aplicando una tasa de un ?FP da un impuesto a pagar de K LFF.FFF Msuponiendo que no
e)isten gastos, costo directo y los dems ajustes del D.-. 0G I/HN.
5entas en %hile
<
K
>.FFF.FFF
5entas en #er.
<
K
/.FFF.FFF
Total
<
K
L.FFF.FFF
Tasa a aplicar en %hile, ?FP, dando impuesto a pagar de K LFF.FFF
,mpuesto pagado en #er. < K F
En el #er. se le e)ime del pago del tributo por los K /.FFF.FFF que era el ?FP de esa
cantidad, por lo que para el inersionista chileno no es atractio el inertir en #er., ya que
a a pagar en %hile un ?FP por sobre los K L.FFF.FFF, esto es, K LFF.FFF como si hubiese
efectuado la inersin en %hile y #er. no logra su pol"tica de incentio a la inersin.
$in embargo, con el Ta) $paring el incentio se hace concreto, ya que al chileno que a
a inertir a -ima se le permite rebajar del impuesto que paga en %hile el impuesto que
habr"a pagado en #er. de no e)istir la e)encin.
5entas en %hile
<
K
>.FFF.FFF
5entas en #er.
<
K
/.FFF.FFF
Total
?/
<
K
L.FFF.FFF
Tasa a aplicar en %hile, ?FP, dando impuesto a pagar de K LFF.FFF
,mpuesto que habr"a pagado en #er. < Ejemplo ?LPO K>FF.FFF
Ta) $paring< KLFF.FFF M,mpuesto a pagar en %hileN K >FF.FFF
M,mpuesto que hubiese pagado en #er. de no e)istir e)encinN
Debemos se=alar que es obio que este sistema de Ta) $paring no se a a asumir en
forma unilateral, sino que se dar en el marco de un tratado bilateral.
En lo que dice relacin a este l"mite al poder tributario, debemos se=alar que atendidas
las inersiones de empresas chilenas en el e)tranjero y manteniendo la pol"tica de atraccin
de inersiones al pa"s, nuestra legislacin a partir del a=o ?JJ>, ha modifcado la -ey de
,mpuesto a la 5enta, estableciendo mecanismos que eiten la doble tributacin
internacional.
%. -78,TE$ ,0TE50'%,(0'-E$
Estos l"mites consisten en que a algunos funcionarios, diplomticos o consulares de
otros Estados, no se les a a aplicar tributos y ello, en irtud de tratados internacionales o
costumbres y usos en irtud del principio de la reciprocidad.
?>
CAPTULO CUARTO
EL SISTEMA TRIBUTARIO Y LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN
CHILE
,. E- $,$TE8' T5,3;T'5,(
'. %(0%E#T(
En el cap"tulo anterior se ha se=alado que el Estado ejerce el poder tributario. En
irtud de aqu+l crea tributos que han de graar los actos de los particulares. $in embargo,
el poder tributario no slo implica la posibilidad de establecer tributos, sino que adems,
crear todo un conjunto de normas que enga a permitir recaudar, administrar y fscalizar el
cumplimiento de la carga tributaria propiamente tal. De esta forma, surge el concepto de
sistema tributario, el que se puede conceptualizar como el conjunto de normas que ienen a
poner en moimiento el poder tributario y a establecer los medios de administracin y
fscalizacin de los tributos.
De lo dicho, el sistema tributario implica la e)istencia de dos temticas esenciales<
a. -a creacin de tributos como recursos para el Estado.
b. -a efciente administracin Mrecaudacin y gestin de los recursosN y la fscalizacin
en el cumplimiento de la carga tributaria.
3. %'5'%TE57$T,%'$ C;E DE3E %;8#-,5 T(D( $,$TE8' T5,3;T'5,(
a. $implicidad.
#ara el contribuyente debe ser fcil conocer qu+ tributos le graan por haber incurrido
en conductas de hecho que la ley se encarga de confgurar como hechos graados, como
asimismo, las obligaciones tributarias accesorias establecidas para la administracin y
fscalizacin de dichos tributos.
b. *le)ibilidad.
El sistema debe ser capaz de adaptarse a los cambios coyunturales que e)perimente la
econom"a, por lo cual es fundamental que se graen la totalidad de actiidades en forma
diersifcada, asegurando siempre recursos para el Estado.
c. $ufciencia.
-os impuestos que se establecen por ley, en irtud de la potestad tributaria, deben ser
sufcientes para fnanciar el gasto p.blico sin necesidad de recurrir a ms impuestos u otras
fuentes de fnanciamiento estatal.
%. E- $,$TE8' T5,3;T'5,( %:,-E0(
En nuestro pa"s se adierte la e)istencia de una multiplicidad de tributos lo que
permite, seg.n algunos, diersifcar las fuentes de la tributacin y se impide que sectores
de contribuyentes no se ean alcanzados por los tributos, alcanzando as" un grado de
igualdad tributaria.
$e puede se=alar, asimismo, que el sistema tributario chileno iene a constituir en
algunos aspectos una herramienta de pol"tica econmica, por la cual se recurre a la
e)encin o a reg"menes tributarios preferenciales para incentiar la inersin.
,,. D,$T,0%,A0 DE -'$ 0(58'$ T5,3;T'5,'$ E0 %:,-E
Es posible se=alar que como parte del Derecho Tributario chileno se adierten dos
grandes categor"as de normas tributarias<
a. 0ormas *ormales o 'djetias que algunos denominan Derecho Tributario !eneral,
que estn constituidos por todas las disposiciones destinadas a regular la administracin y
fscalizacin de los tributos y que se encuentran esencialmente en el %digo Tributario,
cuerpo legal que data del a=o ?JEF y que establece en forma coherente y estructurada,
salo ciertas imperfecciones, las 0ormas !enerales sobre 'dministracin y *iscalizacin de
los Tributos.
b. 0ormas $ustantias o de *ondo, tambi+n denominadas en su conjunto Derecho
Tributario Especial, que est constituido por todas aquellos preceptos que establecen y
regular pormenorizadamente los tributos, como lo ser"a el D.-. 0G I/L te)to de la -ey de
,mpuesto a las 4entas y $ericios, D.-. 0G I/H te)to de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, ley
0G ?E./D? te)to de la -ey de ,mpuesto a las :erencias y Donaciones, D.-. 0G >.HDL te)to de
la -ey de ,mpuesto de Timbres y Estampillas y otros.
?L
Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan normas sobre la
administracin y fscalizacin de los tributos que eidentemente pasan a ser Derecho
Tributario !eneral.
CAPTULO QUINTO
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
,. %(0%E#T(
#odemos efectuar una diisin de las fuentes del Derecho Tributario entre fuentes
positias y fuentes racionales.
'. *;E0TE$ #($,T,4'$
$on aquellas que incorporadas a un te)to legal tienen fuerza obligatoria. Ellas son la
%onstitucin #ol"tica de la 5ep.blica, la ley, los reglamentos, los decretos supremos y las
resoluciones del $ericio de ,mpuestos ,nternos M$,,N.
3. *;E0TE$ 5'%,(0'-E$
$on aquellas que sin ser normas jur"dicas en sentido formal o estricto, contribuyen en
su formacin. Ellas son la jurisprudencia, con la e)cepcin que oportunamente eremos y la
doctrina de los autores.
,,. *;E0TE$ #($,T,4'$
'. -' %(0$T,T;%,A0 #(-7T,%' DE -' 5E#23-,%'
#or ser la norma fundamental en la organizacin y estructura de todo Estado, la
%onstitucin #ol"tica de la 5ep.blica es fuente primordial del Derecho Tributario, ya que en
ella se establecen los principios que an a regir la normatia que se dicte a partir de ella.
's", en nuestro caso hemos se=alado que el art"culo ?J en sus n.meros /F y /H y los
art"culos EF 0G ?H y >/ 0G I consagran los principios que deben guardarse por la ley
tributaria< l"mites a la potestad tributaria.
3. -' -E6
Bsta, sin lugar a dudas, es la fuente ms importante del Derecho Tributario por ser el
legislador, en irtud del principio constitucionalmente aceptado de la resera de la ley, el
que establece los tributos en sus aspectos generales. Debemos precisar, no obstante, que la
ley tributaria guarda ciertas diferencias con la ley com.n o general. -a .ltima, es siempre
abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que a dirigido su mandato, en cambio, la
ley tributaria se caracteriza por el hecho de acotar los sujetos a los que a dirigida. $i bien
no tiene destinatarios especiales, +stos estn determinados gen+ricamente o por sectores,
como lo es el caso de la tributacin de los agricultores en el art. /F 0G ? de la -ey de
,mpuesto a la 5enta.
-as leyes y decretos leyes de "ndole tributaria ms aplicados en %hile son los
siguientes< %digo Tributario, D.*.-. 0G D, te)to de la -ey (rgnica del $ericio de
,mpuestos ,nternos, -ey de ,mpuesto a la 5enta, -ey de 4entas y $ericios, -ey sobre
Timbres, Estampillas y #apel $ellado, -ey sobre ,mpuestos a las :erencias, 'signaciones y
Donaciones, -ey de ,mpuesto Territorial, (rdenanza !eneral de 'duanas.
%. DE%5ET($ $;#5E8($ 6 5E!-'8E0T($
De conformidad a lo que establece el art"culo >/ 0G I de la %onstitucin #ol"tica de la
5ep.blica, el #residente de la 5ep.blica tiene la potestad reglamentaria y, en irtud de ella,
puede dictar los llamados reglamentos de ejecucin, que son aquellos que tienen por objeto
la ejecucin de las leyes. Entre los reglamentos ms importantes en el mbito del Derecho
Tributario encontramos el 5eglamento de %ontabilidad 'gr"cola y el 5eglamento sobre la
-ey de ,mpuesto a las 4entas y $ericios.
#or otra parte, el #residente de la 5ep.blica puede dictar, dentro de sus atribuciones,
decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de "ndole legal y que diga relacin
con materias tributarias. Tambi+n es frecuente que sea la propia ley la que conceda
facultades al #residente de la 5ep.blica en ciertas materias y para ello dictar un decreto
supremo. 's", el art. >E del %digo Tributario faculta al #residente de la 5ep.blica para fjar
y modifcar las fechas de declaracin y pago de los impuestos.
D. 5E$(-;%,(0E$
De lo e)puesto en el art"culo ?G del D.*.-. 0G D de ?JIF, que fja el te)to de la -ey
(rgnica del $ericio de ,mpuestos ,nternos y el art. EG letra ' 0G ? del %digo Tributario,
corresponde al $ericio antes aludido la facultad de interpretar administratiamente las
disposiciones tributarias, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y
?D
fscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se
estableciesen. Especial releancia adquiere el hecho que en irtud de esta facultad, el
$ericio puede fjar normas e impartir rdenes para la aplicacin y fscalizacin de los
impuestos, rol que cumple a tra+s de instrumentos que se denominan 5esoluciones, los
que tienen obligatoriedad legal en irtud de la delegacin de facultades que las normas
antes se=aladas efect.an.
'hora bien, estas normas deben ser de carcter general, es decir, que afecten a grupos
ms o menos e)tensos de contribuyentes a los que se les debe notifcar la igencia de estas
resoluciones a fn de que adecuen su conducta a los nueos preceptos, mediante
publicacin en el Diario (fcial.
El $ericio de Tesorer"as, por su parte, tiene semejantes atribuciones en irtud de lo
dispuesto por los arts. /G y LG del D.*.-. 0G L de ?JE> y el art. >G letra bN del D.*.-. 0G ?DI.
,,,. *;E0TE$ 5'%,(0'-E$
'. -' &;5,$#5;DE0%,'
En materia tributaria, la &urisprudencia puede ser contenciosa que es la que emana de
los tribunales tributarios o bien puede ser jurisprudencia administratia.
?. &urisprudencia contenciosa.
$e origina con motio de una contienda y est constituida por las decisiones y
resoluciones uniformes que adoptan, ya sea el Director 5egional del $ericio de ,mpuestos
,nternos o los Tribunales $uperiores de &usticia.
/. &urisprudencia administratia.
$e origina en las facultades concedidas por la ley a ciertos organismos o autoridades
para la interpretacin o aplicacin de la ley tributaria. #or lo dicho, esta jurisprudencia
surge sin e)istir una contienda, juicio o controersia.
-os art"culos EG letra ' 0G ?, EG letra ' 0G / del %digo Tributario y DG letra bN de la
-ey (rgnica del $ericio de ,mpuestos ,nternos, consagran esta facultad respecto del
Director 0acional y los Directores 5egionales del $ericio. De estas disposiciones se puede
colegir que<
/.?. Tienen facultades de interpretar las normas tributarias el Director 0acional y los
Directores 5egionales del $ericio de ,mpuestos ,nternos.
/./. -a labor de interpretacin se efect.a por estos funcionarios con la colaboracin
t+cnica de la $ubdireccin &ur"dica y $ubdireccin de (peraciones.
-a interpretacin administratia puede ser de dos formas<
/./.?. ,nterpretacin de (fcio.
%orresponde e)clusiamente al Director 0acional del $ericio y el objeto de ella es que
e)ista uniformidad en los criterios que se adopten por dicho rgano. $e cumple esta
funcin, a tra+s de la dictacin de circulares en las que se dan instrucciones al personal
del $ericio y criterios de interpretacin a los particulares, quienes las conocen mediante la
publicacin que de ellas se hace en el 3olet"n del $ericio de ,mpuestos ,nternos, sin
perjuicio de la publicacin que se haga de ellas en el Diario (fcial.
Estas instrucciones son obligatorias para el personal del $ericio, tanto que el art"culo
?F de la -ey (rgnica del $ericio se=ala que el Director 5egional debe superigilar y
resoler las reclamaciones tributarias y las denuncias por infracciones conforme al %digo
Tributario y las instrucciones del Director 0acional.
/././. ,nterpretacin a peticin de parte.
$eg.n lo establecido en el art"culo EG letra 3 0G ? del %digo Tributario, los Directores
5egionales deben interpretar la ley tributaria, ante la solicitud al respecto de un particular.
En este caso, el $ericio ha impartido las siguientes instrucciones al respecto<
S El contribuyente debe presentar la consulta ante la unidad del sericio
correspondiente a su domicilio.
S #resentada la consulta ante dicha unidad se pueden dar las siguientes situaciones<
:ay un criterio del Director 0acional sobre la materia y, en este caso, la misma unidad
responde citando la fuente que da fundamento al criterio.
0o hay criterio defnido de la Direccin o la naturaleza del problema ofrece dudas, caso
en el cual la unidad respectia debe elear tal consulta al Director 0acional a fn de que fje
criterio al respecto.
$in duda, se utiliza este procedimiento a fn de uniformar la interpretacin que
nosotros llamamos jurisprudencia.
-a respuesta que se le dar al contribuyente, en este caso, se har formalmente a
tra+s de un dictamen u ofcio, siendo esta .ltima e)presin la ms utilizada .ltimamente.
De lo analizado hasta ahora cabe preguntarse si es o no obligatoria la jurisprudencia
tanto judicial como administratia, en materia tributaria. En general y al igual que las otras
ramas del derecho, la regla es que la jurisprudencia, tanto judicial como administratia no
es jur"dicamente obligatoria. $in embargo, es importante para la resolucin de los
conTictos que se generan entre los contribuyentes y el $ericio y as" son inocadas en los
procesos las instrucciones dadas a tra+s de circulares, dictmenes u ofcios que emanan
del Director 0acional o los Directores 5egionales o bien las sentencias de los Tribunales de
&usticia.
E)cepcionalmente, las instrucciones a tra+s de circulares emanadas del Director
0acional s" son obligatorias para los funcionarios del $ericio de ,mpuestos ,nternos.
/.>. ,mprocedencia de cobro retroactio respecto de contribuyente que se ajust de
buena fe a una interpretacin.
El art"culo /E del %digo Tributario establece una norma de gran inter+s para los
contribuyentes. Bsta consiste en que a aquellos contribuyentes que de buena fe se acojan a
una interpretacin del $ericio, no se les podr cobrar retroactiamente impuestos por el
hecho de producirse un cambio de criterio de parte del $ericio.
3. -' D(%T5,0' DE -($ ';T(5E$
Est constituida por las obras que los diersos autores en materia tributaria producen a
fn de sistematizar el Derecho Tributario como dar una interpretacin ms acabada a los
preceptos tributarios.
?J
CAPTULO SEXTO
APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y AL
TERRITORIO
,. E*E%T($ DE -' -E6 T5,3;T'5,' E0 %;'0T( '- T,E8#(
En nuestro sistema jur"dico la ley adquiere fuerza obligatoria por la conjuncin de dos
elementos< -a promulgacin de la ley y su insercin en el Diario (fcial, fecha desde la cual
tiene igencia, es obligatoria para todos los habitantes de la 5ep.blica y se entiende que es
conocida por +stos.
En materia tributaria, se establece una norma especial en el art"culo >G del %digo del
ramo, te)to que se=ala que en general, la ley que modifque una norma impositia,
establezca nueos impuestos o suprima uno e)istente, regir desde el d"a primero del mes
siguiente al de su publicacin en el Diario (fcial. En consecuencia, slo los hechos
ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nuea disposicin.
Esta disposicin del %digo Tributario se encuentra en plena armon"a con el art"culo JG
del %digo %iil en cuanto la ley slo puede disponer para el futuro y jams tendr efecto
retroactio y, por tanto, podr"amos afrmar que, en materia tributaria, e)iste el principio de
la irretroactiidad de la ley. 0o obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene
ciertas e)cepciones<
'. -E6E$ T5,3;T'5,'$ C;E ,8#(0E0 $'0%,(0E$
%omo se analizar ms adelante, las normas tributarias an a consagrar obligaciones
tributarias principales, consistentes en el pago de un suma de dinero por haber acaecido el
hecho graado, y obligaciones tributarias accesorias o formales, las que consisten en
innumerables deberes y conductas que persiguen hacer ms fcil el cumplimiento de las
obligaciones tributarias principales. En caso que no se cumpla con estas obligaciones
tributarias principales y accesorias se an a establecer por el legislador diersas sanciones.
Es precisamente en esta materia en que e)iste una e)cepcin al principio de la
irretroactiidad en materia tributaria que consagra el inciso primero del art"culo >G del
%digo Tributario. En efecto, la parte fnal del inciso primero de dicha norma se=ala que si
una nuea ley iene a e)imir o a aplicar una sancin inferior a determinados hechos
ocurridos con anterioridad a su entrada en igencia, esta ley se aplicar si es ms
faorable. Esta disposicin no hace sino repetir el criterio consagrado en el art"culo ?I del
%digo #enal en cuanto establece el principio de benignidad en faor del reo.
3. -'$ -E6E$ C;E 4E0!'0 ' 8(D,*,%'5 -' T'$' DE ;0 ,8#;E$T( '0;'- (
-($ E-E8E0T($ C;E $,54'0 #'5' DETE58,0'5 -' 3'$E DE E--($
El art"culo >G inciso segundo del %digo Tributario indica que la ley que modifque la
tasa de los impuestos anuales o los elementos que siran para determinar la base de ellos,
entrar en igencia el d"a primero de enero del a=o siguiente al de su publicacin y los
impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn afectos a la nuea ley. 's",
tratndose de los impuestos anuales, como el caso del impuesto a la renta, la nuea ley que
modifque la base para determinarlos Mpor ejemplo elimine partidas que se pueden deducir
como gasto necesarioN o la tasa que se aplica sobre ella Mpor ejemplo elea la tasa del ?LP
al /FPN entrar en igencia el ?G de enero del a=o siguiente a la fecha de su publicacin en
el Diario (fcial.
Esta e)cepcin se establece con el objeto de no alterar la declaracin anual del
impuesto respectio. $in perjuicio de lo anterior, si la nuea ley se=ala otro plazo de
entrada en igencia, superior al indicado se estar a +l.
%. -'$ -E6E$ C;E 8(D,*,C;E0 -' T'$' DE ,0TE5B$ 8(5'T(5,(
$e trata del inter+s que accede al impuesto reajustado y no pagado por el contribuyente
en forma oportuna. En este caso, debemos se=alar que el art"culo >G inciso tercero del
%digo Tributario establece que la tasa de inter+s moratorio que se a a aplicar al impuesto
adeudado y reajustado, ser la que rija al momento del pago, cualquiera sea la fecha en que
se hizo e)igible el pago del tributo.
/?
's" por ejemplo, si se hizo e)igible el pago de un tributo en el mes de octubre de ?JJI y
la tasa de inter+s moratorio era de un ?,LP mensual y al momento en que se efect.a el
pago la tasa se ha modifcado por ley, siendo ?,LP mensual, se estar a esta .ltima.
*uera de los casos anteriores, debemos preguntarnos si podr"a dictarse en materia
tributaria una ley de efecto retroactio, es decir, que enga a regular situaciones que se
generaron con anterioridad a su entrada en igencia. 0o obstante, que hemos aludido al
principio de la irretroactiidad de la ley tributaria que se consagra en el %digo Tributario,
espec"fcamente art"culo >G con relacin al art"culo JG del %digo %iil, debemos concluir
que el %digo es una ley que est al mismo rango de cualquier te)to legal que enga a
modifcar cualquier norma tributaria, razn por la cual +sta .ltima podr"a tener efectos
retroactios.
,,. E*E%T($ DE -' -E6 T5,3;T'5,' E0 %;'0T( '- TE55,T(5,(
El principio consagrado en el %digo %iil, es que la ley tiene igencia dentro del
territorio del Estado y slo e)cepcionalmente se aplica fuera de +l. El %digo Tributario no
trata en absoluto el tema de la territorialidad de la ley, materia que s" es regulada en los
siguientes te)tos legales tributarios<
'. -E6 DE ,8#;E$T( ' -' 5E0T', D.-. 0G I/H
Esta ley, en su art"culo >G, consagra el principio de que toda persona domiciliada o
residente en %hile pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente
de ellas est+ o no en %hile. 'grega la misma disposicin que los no residentes en el pa"s
debern pagar impuestos por las rentas cuya fuente est en el pa"s.
El inciso segundo de este precepto establece que el e)tranjero con domicilio o
residencia en %hile, durante los > primeros a=os contados desde su ingreso al pa"s, slo
estar afecto a los impuestos que graan las rentas de fuentes chilenas, franquicia que se
puede prorrogar en casos califcados.
3. -E6 DE- ,.4.'., D.-. 0G I/L
Este decreto ley se=ala que estarn graados con el impuesto de esa ley la enta de
bienes corporales muebles e inmuebles graados por dicha ley, ubicados en territorio
chileno, independiente del lugar en que se celebre la transaccin.
'l igual, se graarn los sericios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea
que la remuneracin se pague o perciba en %hile o el e)tranjero. $e entiende que el sericio
es prestado en %hile independiente del lugar donde se utilice.
%. -E6 DE ,8#;E$T( DE :E5E0%,'. -E6 0G ?E./D?
Esta ley, en su art"culo ?G, se=ala que para determinar el impuesto a pagar que recae
sobre la masa hereditaria se debern colacionar los bienes que estn en %hile con los
situados en el e)tranjero. $e=ala la misma ley, que en las sucesiones de e)tranjeros, los
bienes situados en el e)tranjero se debern colacionar slo si hubiesen sido adquiridos con
recursos proenientes del pa"s.
CAPTULO SPTIMO
LOS SUJETOS FRENTE AL DERECHO TRIBUTARIO
,. -($ $;&ET($ DE- DE5E%:( T5,3;T'5,(
En materia tributaria los conceptos de persona natural y jur"dica del %digo %iil tienen
plena igencia y ello se e demostrado por el art"culo IG 0G D del %digo Tributario, en
cuanto se=ala que se entiende por persona a las personas naturales o jur"dicas y a los
representantes.
,,. $,T;'%,A0 E$#E%,'- DE -'$ $(%,ED'DE$ DE :E%:( E0 -' -E6 DE- ,4'
;na situacin especial se da en el art"culo >G 0G D del D.-. 0G I/L al se=alarse que son
contribuyentes del impuesto que en ella se establece, entre otros, las sociedades de hecho,
que realicen entas o presten sericios graados por esa ley. Este concepto de sociedad de
hecho no es posible asimilarlo al de persona jur"dica antes aludido, ya que se trata de una
situacin en que dos o ms personas gestionan una actiidad en forma organizada sin
e)istir una forma legal que confgure una persona jur"dica. El legislador del D.-. 0G I/L,
reconoce esta situacin de facto y de all" que la llame sociedad de hecho, pero ello, en
ning.n caso implica que se est+ asimilando esa situacin al concepto de persona jur"dica.
,,,. E- E$T'D( 6 $;$ A5!'0($ 'D8,0,$T5'T,4($
El Estado es una persona jur"dica y su personalidad incluye todos los elementos que en
+l se encuentran organizados, como lo son la poblacin, el territorio y las instituciones que
se destinan al logro de los fnes estatales. Estas .ltimas no tienen una personalidad jur"dica
propia, ya que forman parte de ese enorme ente que es el Estado.
En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que ejerce, con los
l"mites ya istos, la potestad tributaria y es en su e)presin patrimonial de *isco adems, el
sujeto actio de la obligacin tributaria.
,4. -' 'D8,0,$T5'%,A0 *,0'0%,E5' DE- E$T'D(
%omo se se=al, el Estado dispone de una serie de instituciones para alcanzar el logro
de sus fnes propios, las que, por el hecho de pertenecer al Estado no tienen personalidad
jur"dica propia y requieren de una estructura que les da la ley. En materia tributaria,
e)isten una serie de funciones complejas como la determinacin, fscalizacin y recaudacin
de una cantidad muy alta de dinero que ingresa al Estado por concepto de impuestos.
Es necesario, entonces, disponer de una organizacin que se pasa a denominar @-a
'dministracin *inanciera del Estado@ en la que adertimos al $ericio de ,mpuestos
,nternos M$,,N y al $ericio de Tesorer"as.
'. E- $E54,%,( DE ,8#;E$T($ ,0TE50($
El $ericio de ,mpuestos ,nternos, denominado tambi+n $,,, est encargado de la
aplicacin y fscalizacin de todos los impuestos internos, fscales o en que tenga inter+s el
*isco y cuyo control no est+ especialmente encomendado por la ley a otra autoridad. Este
$ericio tiene, adems, la misin de aplicar y fscalizar los impuestos que una ley especial le
encomienda.
El $,, tiene su regulacin orgnica y estructural en el D.*.-. 0G D, siendo su &efe de
$ericio un funcionario denominado Director 0acional, con sede en $antiago, al que le
corresponde seg.n ya lo hemos se=alado, entre otras funciones a que se refere el D.*.-. 0G
D y el art. EG letra ' del %digo Tributario, la de interpretar administratiamente mediante
circulares las normas de carcter tributario.
3ajo la subordinacin del Director 0acional se encuentran los Directores 5egionales,
funcionarios que, adems de atribuciones administratias del art"culo EG letra 3 del %digo
Tributario, detentan atribuciones jurisdiccionales, como ser tribunal en primera instancia
para conocer las reclamaciones tributarias.
3. E- $E54,%,( DE TE$(5E57'$
El D.*.-. 0G ? de ?JJH, consagra el te)to refundido, coordinado, sistematizado y
actualizado del Estatuto (rgnico del $ericio de Tesorer"as. Este sericio tiene, conforme
al art"culo primero de dicho te)to legal, la misin de recaudar, custodiar y distribuir los
fondos y alores fscales, municipales y, en general, los de los sericios p.blicos. Debe,
tambi+n, efectuar los pagos de las obligaciones del *isco y de las 8unicipalidades.
Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudar los
tributos fscales y municipales y la de atender a la cobranza judicial de ellos.
El $ericio de Tesorer"as se compone de una Tesorer"a !eneral que tiene su sede en
$antiago, las Tesorer"as 5egionales, en cada regin del pa"s y las Tesorer"as #roinciales,
en aquellas proincias en que funcionaban a la fecha de publicacin del D.*.-. 0G ?.
CAPTULO OCTAVO
LA RELACION JURDICOTRIBUTARIA Y LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA
,. -' 5E-'%,A0 &;57D,%(T5,3;T'5,'
En el mbito del Derecho Tributario se adierte un "nculo de naturaleza m.ltiple entre
el *isco y el contribuyente, que se ha pasado a denominar relacin jur"dicotributaria. Bsta
puede ser defnida como @los correlatios derechos y obligaciones, emergentes del ejercicio
del poder tributario, que alcanzan al titular de +ste M*iscoN por una parte y a los
contribuyentes y terceros por otra@.
$e trata de una relacin compleja, ya que las obligaciones y sus derechos correlatios
son m.ltiples, destacando aquella obligacin en que el contribuyente se obliga a pagar al
*isco una suma de dinero, por incurrir en un hecho que la propia ley precis como conducta
graada Mhecho graadoN. Bsta es la obligacin tributaria principal o simplemente
obligacin tributaria.
&unto a dicha obligacin tributaria principal, se adierte una serie de obligaciones y
derechos correlatios, que tienen como rol permitir una administracin y fscalizacin en el
cumplimiento de la obligacin tributaria principal y, por tanto, un carcter accesorio. Bstas
son las obligaciones tributarias accesorias.
De lo e)puesto precedentemente, debemos concluir que el ordenamiento jur"dico
tributario no slo establece las conductas, actos o hechos que si se realizan por los
particulares an a compelerlo a pagar una suma al *isco, sino que adems consagra un
numeroso cuerpo de obligaciones formales que, con carcter accesorio, hacen que entre el
contribuyente y el Estado se genere una relacin compleja.
,,. -' (3-,!'%,A0 T5,3;T'5,'
'. %(0%E#T(
E)isten diersas defniciones de la obligacin tributaria, como aquella que se=ala que
@es el "nculo jur"dico en irtud del cual, un sujeto debe dar a otro sujeto, que act.a
ejercitando el poder tributario, una suma de dinero que se determina por la ley@. $in
embargo, la defnicin ms completa es aquella que sostiene que es el "nculo jur"dico cuya
fuente es la ley, que nace en irtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en la misma ley
se designan y, por el cual M"nculoN, ciertas personas se encuentran en la necesidad jur"dica
de entregar al Estado u otro ente p.blico, cierta cantidad de dinero para la satisfaccin de
las necesidades p.blicas.
3. %'5'%TE57$T,%'$
De las defniciones transcritas emanan las siguientes caracter"sticas de la obligacin
tributaria<
a. $e trata de un "nculo jur"dico.
-o que implica que estamos en presencia de aquella fgura jur"dica en que e)isten
objetiamente un acreedor, un deudor y una prestacin, siendo la fuente la ley. $e trata de
un "nculo que forma parte de la relacin jur"dicotributaria, en que el *isco como acreedor,
e)ige al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por concepto de impuesto.
-o dicho no es una mera preocupacin doctrinaria, sino que tiene mucha trascendencia,
ya que implica una notable eolucin desde aquellos tiempos en que los tributos no eran
sino una manifestacin arbitraria del poder del #r"ncipe. :oy, la obligacin tributaria es un
"nculo jur"dico objetio y para que surja o se genere se e)ige que se d+ el presupuesto
fctico Mhecho graadoN que la propia ley se ha encargado de defnir.
b. -a fuente de la obligacin tributaria es la ley.
' diferencia de las otras obligaciones cuya fuente puede ser el contrato, el
cuasicontrato, el delito, el cuasidelito y la ley, la obligacin tributaria slo tiene como fuente
a esta .ltima. Es ella la .nica que puede dar origen a la obligacin tributaria en irtud del
principio de la legalidad, por lo cual se e)cluye cualquier otra fuente de obligacin
tributaria.
c. 0ace como consecuencia del acaecimiento del hecho graado.
/L
-as obligaciones con fuente en la ley, tambi+n denominadas @e) lege@, son aquellas en
que los sujetos se an a er obligados si incurren en actos, hechos o conductas que la
propia ley se encarga de defnir. En el caso de la obligacin tributaria, el contribuyente se
er obligado, cuantitatiamente con el *isco, si incurre en el supuesto de fctico
generador de la obligacin tributaria< El hecho graado. 's", por ejemplo, en el ,mpuesto al
4alor 'gregado del D.-. 0G I/L, si un endedor efect.a una transferencia de una especie
corporal mueble a t"tulo oneroso, incurre en el hecho graado y se e obligado al pago del
tributo.
d. El contenido de la obligacin tributaria es la entrega de una cantidad de dinero.
-as obligaciones pueden tener como objeto dar, hacer o no hacer alguna cosa.
Tratndose de la obligacin tributaria, el objeto de ella implica una prestacin de dar y,
espec"fcamente, la entrega de una suma de dinero de parte del contribuyente al *isco. Esta
prestacin es, sin duda, de carcter patrimonial e implica que el particular deber sacrifcar
parte de su patrimonio en faor del *isco, quien ejerce el poder tributario. 's" enterar en
arcas fscales una cantidad de dinero que seg.n analizaremos puede determinar +l mismo o
la propia 'dministracin Tributaria.
De lo dicho, se concluye que quedan e)cluidos como objeto de la obligacin tributaria la
ejecucin de hechos personales o prestaciones de hacer, tales como el sericio militar
obligatorio y obligaciones de dar en especies.
e. $e quiere dotar al Estado u otro ente p.blico de recursos.
%omo ya lo hab"amos analizado al tratar el poder o potestad tributaria, lo que se
persigue a tra+s de los tributos es que, a tra+s del pago de la suma de dinero Mprestacin
de la obligacin tributariaN, el Estado u otro ente obtenga recursos para la satisfaccin de
las necesidades p.blicas.
Esta caracter"stica es de gran importancia, ya que iene a limitar la neutralidad o
abstraccin de la obligacin tributaria y la perfla hacia el cumplimiento de un objetio de
satisfaccin de necesidades colectias.
%. E- :E%:( !5'4'D(
Este concepto lo hemos ido acu=ando en los .ltimos prrafos. 's" se podr"a
conceptualizar a priori al hecho graado como una fgura jur"dica que nos denota la idea de
una conducta, un acto, un supuesto de hecho o fctico que est descrito en la ley y que, si
se llega a producir, los particulares deben pagar un tributo. De lo e)puesto
precedentemente podemos defnirlo, siguiendo el 8odelo de %digo Tributario para la
'm+rica -atina, como @el presupuesto establecido por la ley para tipifcar el tributo y cuya
realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria@.
#ara ilustrar lo anterior basta tomar como ejemplo el hecho graado enta del art"culo
/G del D.-. 0G I/L. El citado precepto se=ala que enta es la transferencia a t"tulo oneroso
del dominio de una especie corporal mueble Mo los inmuebles a que alude aquella normaN
realizada por un endedor, siempre que dicha especie se encuentre en el territorio nacional.
$e adierte en el concepto del hecho graado enta antes aludido que e)isten requisitos
para que +l se d+. 's", la enta efectuada en un supermercado no cabe duda que cumple
con los requisitos de este hecho graado.
D. DE4E0!( DE- :E%:( !5'4'D(
El deengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho graado, esto es, la
oportunidad en que el legislador, dndose ciertas circunstancias, estima que el hecho
graado por +l defnido ocurri y, por tanto, se origina el nacimiento de la obligacin
tributaria. Esta fgura es de la mayor trascendencia, ya que impide dejar a la decisin de los
particulares el defnir el momento en que el hecho graado se produce, especialmente, en
aquellos casos en que aqu+l est constituido por m.ltiples actos o conductas.
E. E-E8E0T($ DE -' (3-,!'%,A0 T5,3;T'5,'
%omo toda obligacin, la obligacin tributaria tiene como elementos un sujeto actio,
un sujeto pasio y una prestacin.
a. El sujeto actio.
El sujeto actio de la obligacin tributaria, tambi+n llamado acreedor, es el *isco,
e)presin patrimonial del Estado como persona jur"dica. Es el *isco el que en ejercicio del
poder tributario ino a establecer los supuestos de hecho que, realizndose por parte de los
particulares, dan origen al pago de una suma de dinero.
b. El sujeto pasio.
-a obligacin tributaria constituye un "nculo entre el *isco, por una parte, y el sujeto
hacia el cual a destinada la carga tributaria, esto es, el que incurre en el hecho graado. El
sujeto pasio de la obligacin tributaria entonces es el que debe cumplir con la prestacin
objeto de la misma< enterar en arcas fscales una determinada cantidad de dinero.
$e conoce al sujeto pasio de la obligacin tributaria como deudor o contribuyente. -a
doctrina, sin embargo, llea a efectuar una distincin entre el sujeto pasio de la obligacin
tributaria o contribuyente, por una parte, y el sujeto pasio del impuesto, por otra.
El sujeto pasio de la obligacin tributaria es aquel que seg.n la ley debe cumplir la
prestacin tributaria, esto es, enterar en arcas fscales el impuesto. Ejemplo de ello ser"a el
caso de los profesionales liberales del art"culo H/ 0G / de la -ey de ,mpuesto a la 5enta,
quienes por sus ingresos constitutios de renta tributan en el impuesto !lobal
%omplementario. El sujeto pasio del impuesto es aquel que incurri en el hecho graado o
si se quiere decir de otra forma aqu+l respecto del cual acaeci el hecho graado. Ejemplo
de ello, ser"a el mismo profesional liberal del art"culo H/ 0G / de la -ey de ,mpuesto a la
5enta, el que tributa porque +l fue quien @percibi los ingresos constitutios de renta@ y, por
tanto, incurri en el hecho graado.
-o normal y corriente es que el sujeto pasio de la obligacin tributaria y el sujeto
pasio del impuesto coincidan, como se da en la situacin antes comentada, y en ese caso
estamos en presencia del denominado @sujeto pasio por deuda propia@.
$in embargo, e)cepcionalmente e)isten situaciones en que el sujeto que seg.n la ley
debe pagar el impuesto Msujeto de obligacin tributaria o contribuyenteN es distinto de aqu+l
respecto del cual se erifc el hecho graado Msujeto pasio del impuestoN, adirti+ndose
las siguientes fguras sobre el particular<
?. 5esponsable del impuesto.
En este caso, por razones meramente fscales y frente a la necesidad de hacer ms fcil
la recaudacin y fscalizacin de los tributos, el legislador se=ala a una persona distinta del
sujeto que incurre en el hecho graado Msujeto pasio del impuestoN, como obligado a pagar
el impuesto. En esta situacin dicha persona se e sometida a pagar ante el *isco una
obligacin tributaria en cuyo hecho graado no interino, pero debe asumir ese rol en
irtud del mandato de la ley, atendida la actiidad y funcin que desarrolla. 'hora bien,
estos responsables del impuesto, si bien deben ellos asumir el pago del impuesto ante el
*isco, por ser ms e)pedito que as" lo hagan, ello no implica que el sujeto de la obligacin
tributaria se ea totalmente liberado de responsabilidad, ya que seg.n la ley si el
responsable no cumple, aqu+l es solidariamente responsable del cumplimiento de la
obligacin tributaria.
;n ejemplo de lo anterior lo constituir"an los notarios en el caso del impuesto de
timbres y estampillas. Ellos efect.an el pago en Tesorer"a por los actos y contratos que
autorizan y que generan el hecho graado respectio. En ese caso, los notarios son sujetos
pasios de la obligacin tributaria y el suscriptor del contrato, el sujeto pasio del impuesto.
/. El sustituto del impuesto.
' diferencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto, el sustituto, como su
nombre lo indica, iene a reemplazar "ntegramente al sujeto pasio del impuesto o
contribuyente y se e obligado ante el Estado como si +l hubiera incurrido en el hecho
graado. En este caso, no hay responsabilidad solidaria, sino que si el sustituto no cumple,
el *isco se dirigir en su contra, ya que en irtud de una fccin legal se entiende que +l ha
incurrido en el hecho graado y, por tanto, debe pagar el tributo.
En relacin a esta materia surge una interrogante en cuanto si el sujeto pasio de la
obligacin tributaria ser tambi+n el que soportar dicho graamen en su patrimonio.
Debemos responder a esta inquietud precisando que no siempre el que se e obligado al
pago de la obligacin tributaria ser el que soportar en su patrimonio el tributo, ya que en
los impuestos de traslacin y recargo, se genera una cadena en que se llega a un sujeto que
no puede recargarlo o trasladarlo y es, en defnitia, +l quien sufre en su patrimonio la
/D
carga tributaria, sin ser el sujeto pasio de la obligacin tributaria ni tampoco quien
incurri en el hecho graado.
's" ocurre en el impuesto a la entas y sericios del D.-. 0G I/L. En este caso, el sujeto
pasio del impuesto es el endedor, ya que el art"culo /G de dicho te)to legal, establece
como hecho graado, @la enta@ por lo que a aqu+l le corresponde, en su calidad de sujeto
pasio de la obligacin tributaria, pagar el tributo. $in embargo, no es +l quien soporta la
carga tributaria que, en defnitia, se traspasa al consumidor fnal.
*. E- (3&ET( DE -' (3-,!'%,A0 T5,3;T'5,'
Debemos se=alar que, desde un punto de ista jur"dico, el objeto de la obligacin slo
puede ser una prestacin consistente en dar, hacer o no hacer algo. En materia tributaria,
el objeto de la obligacin tributaria consiste en una prestacin que consiste en dar una
cantidad de dinero.
Teniendo presente que el objeto de la obligacin tributaria es el pago de una suma de
dinero, el aspecto a abordar ser la forma o la manera cmo se determina o calcula el
monto de la suma a pagar que es el impuesto. -o anterior nos llea a analizar la base
imponible y la tasa del impuesto.
a. -a base imponible.
$e la puede defnir como la e)presin cuantifcada del hecho graado. 'l referirse a
e)presin cuantifcada del hecho imponible nos referimos a que este .ltimo es una conducta
o accin en que incurre el particular que debe precisarse cuantitatiamente, ya sea en
unidad f"sica o monetaria a fn de proceder a aplicar sobre ella una tasa y, en defnitia,
determinar el impuesto.
-a base imponible es posible clasifcarla desde los siguientes criterios<
?. 'tendiendo a la forma como se e)presa la base o si se quiere como se cuantifca el
hecho graado, adertimos<
?.? 3ase de unidad monetaria< 'qu", la cuantifcacin del hecho graado se efect.a a
tra+s de una estimacin en dinero.
Ejemplo de esta base, ser"a el impuesto global complementario tratndose de
contribuyentes de segunda categor"a, en que la base imponible est dada por los ingresos
percibidos por los profesionales liberados. Tambi+n se puede se=alar como ejemplo el ,4',
en que la base imponible est dada por el precio de los bienes y sericios.
#or regla general, a la base monetaria corresponder una tasa porcentual. 's", en el
impuesto de primera categor"a a la base monetaria se le aplica un ?LP de tasa, en el
impuesto a las entas y sericios se aplica un ?IP sobre el precio de entas y sericios.
$i la base se e)presa en unidades monetarias, es susceptible de ser desirtuada por el
efecto del proceso inTacionario, en especial cuando el per"odo considerado para determinar
dicha base es ms o menos e)tenso, como ocurre con el impuesto a la renta de primera
categor"a en que alcanza a un a=o. #ara esta situacin, el legislador ha establecido
mecanismos en irtud de los cuales se corrige y actualiza la base al momento en que se la
determina, situacin que queda en eidencia en el art. H? de la -ey de ,mpuesto a la 5enta
con el mecanismo de la correccin monetaria.
%on relacin a la base de unidad monetaria se debe precisar que la determinacin de
ella puede implicar un proceso ms o menos complejo. En efecto, ser simple en aquellos
casos en que la base est+ establecida por el precio de la operacin, como es en el caso del
impuesto a las entas y sericios. En otras situaciones, ser complejo, como es el caso de la
determinacin de la base imponible en el impuesto a la renta de primera categor"a, caso en
que la base imponible es el resultado de un conjunto de operaciones que se inician con los
ingresos brutos, deduciendo costos directos y gastos necesarios junto con los dems ajustes
que procedan para llegar a la renta l"quida imponible de primera categor"a.
?./ 3ase de unidad f"sica o no monetaria.
En este caso, la base imponible est e)presada en unidades tales como el peso,
olumen, n.mero y otras. (curre as" con los derechos aduaneros espec"fcos, en los cuales
la base imponible toma el nombre de unidad arancelaria y puede e)presarse en peso,
unidades de medida de olumen.
/I
%uando la base es f"sica o no monetaria, lo ms com.n es que la tasa sea monetaria, es
decir, por cada unidad se aplica una determinada cantidad de dinero.
/. 'tendiendo a si la base se determina en relacin a elementos concretos o se deduce
de ciertos hechos, se distinguen<
/.? 3ase real.
Es aquella que se determina de conformidad a hechos reales y demostrables. 'qu" la
cuantifcacin del hecho graado se da con relacin a elementos que permitan precisarlo
real y efectiamente. ;n ejemplo de base real lo constituye la base imponible en el
,mpuesto a las entas y sericios del D.-. 0G I/L, ya que en ese tributo la base imponible
estar dada por el precio del bien o del sericio.
/./ 3ase presunta.
En este caso la ley infere o deduce, a partir de un hecho conocido y que normalmente
corresponde a la realidad, la base imponible de determinadas actiidades u operaciones.
-a presuncin puede ser simplemente legal o de derecho. -a t+cnica legislatia ha
lleado a concluir que la ms corriente en materia de base presunta sea la presuncin de
derecho.
-a base presunta puede cubrir la totalidad de la base o un m"nimo de ella,
distingui+ndose, entonces<
/./.? 3ase presunta total.
Es aquella en que la ley presume de un hecho conocido, la totalidad de la base
imponible, situacin que ocurre en el caso de los agricultores del art"culo /F 0G ? letra bN
de la -ey de ,mpuesto a la 5enta a quienes se les presume la base imponible a base del
aal.o fscal del predio agr"cola.
/././ 3ase presunta m"nima.
Es aquella en la que la ley presume un m"nimo de la base para ciertas operaciones o
actiidades, lo que implica que el contribuyente slo podr declarar como base imponible
una suma superior a dicho m"nimo.
's" ocurre en el caso del art"culo >E inciso /G de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, en que
se presume como base m"nima de los contribuyentes que efect.an importaciones o
e)portaciones, un porcentaje de dichas operaciones que Tuct.an entre el ? y ?/P, seg.n lo
determine el $ericio.
b. -a tasa del impuesto.
#ara efectos de determinar la suma a pagar por concepto de impuesto no nos sire slo
la base imponible, sino que a esa cuantifcacin del hecho graado se le debe aplicar un
factor que nos d+, en defnitia, el impuesto a pagar. De lo dicho, se desprende que la tasa
imponible es el segundo elemento copulatio para determinar el objeto de la obligacin
tributaria desde un punto de ista cuantita tio.
#odemos conceptualizar la tasa imponible como @el monto del impuesto por unidad de
base@. Tambi+n se la defne como @la magnitud e)terior que, combinada con la base
imponible, permite determinar el monto del impuesto@.
:ay situaciones en que la base carece de trascendencia, ello porque el legislador iene
directamente a establecer, a tra+s de la tasa, el monto del impuesto de antemano sin
considerar la base, caso que se da en el impuesto de timbres con relacin a los cheques. En
esta situacin, basta que se produzca el hecho graado para que la obligacin tributaria
est+ preiamente determinada en su objeto, por lo cual, desaparece la relacin basetasa.
-a tasa del impuesto se puede clasifcar de la siguiente manera<
?. Tasa fja.
Cue es aquella que indica ta)atiamente el monto adeudado por el acaecimiento del
hecho graado. 'qu", eidentemente, no se atiende en absoluto a la base del impuesto.
/. -a tasa ariable o mil.
Es aquella que presupone la e)istencia de la base imponible y consiste en un factor que
se pone en relacin con dicha base. -a tasa ariable o mil, a su ez, es susceptible de las
siguientes distinciones<
/.? #roporcional.
/J
Es aquella en que el monto del tributo aumenta o disminuye en proporcin al aumento
o disminucin de la base. -a tasa no es sino un porcentaje de la base y, si bien ese porcen
taje se mantiene, siempre a a permitir que el impuesto aumente o disminuya a medida que
se incremente o reduzca la base.
Ejemplo de este tipo de tasa es la del ?IP del impuesto a las entas y sericios del D.-.
0G I/L, ya que este factor siempre ser el mismo, dando origen a un mayor o menor
impuesto, seg.n el precio de las entas o sericios. $ituacin similar se da en el impuesto a
la renta de primera categor"a en que la tasa es de un ?LP de la renta l"quida imponible.
/./ #rogresia.
Esta es la tasa que aumenta con el crecimiento de la base imponible. Es decir, si la base
aumenta, la tasa se incrementa y, por el contrario, si la base disminuye la tasa igual. -a tasa
progresia puede ser continua o escalonada.
/./.? Tasa progresia continua.
Est caracterizada por el hecho de que la tasa se aplica hasta donde llega la base
imponible, sin distincin de ninguna naturaleza en relacin a dicha base. 's" por ejemplo, si
la base es de K >LF.FFF, se aplica sobre toda ella la tasa respectia que podr"a ser de un
LP. $i la base alcanza a K HFF.FFF, se aplica sobre toda la base una tasa de un DP y as"
sube a medida que aumenta la base.
/././ Tasa progresia escalonada.
Es aquella que se caracteriza por el hecho de que la base imponible est diidida en
escalones o grados, para cada uno de los cuales se establece una tasa cada ez ms
eleada, e)istiendo un grado e)ento. Dentro de cada grado o escaln la tasa es proporcional
y distinta.
's" por ejemplo, si la base es de K /FF.FFF, y el m"nimo e)ento es de K HFF.FFF, se a a
estar e)ento de tributo. 6 si entre los K HFF.FFF y los K IFF.FFF, la tasa es de un F,LP y una
persona obtiene como renta K DLF.FFF, se le a aplicar un F,LP a los K >LF.FFF que
e)ceden del m"nimo e)ento.
/.> 5egresia.
Es aquella que disminuye con el aumento de la base imponible. 0o es utilizada.
/.H !radual.
Es aquella en que la base imponible, al igual que la tasa progresia escalonada, est
diidida en grados o escalones a cada uno de los cuales en ez de aplicrsele un porcentaje
se le aplica una tasa fja.
c. -os cr+ditos.
En el mbito del Derecho Tributario los cr+ditos aparecen como instrumentos, a tra+s
de los cuales, se quiere eitar la doble tributacin interna o e)terna o bien se quiere
establecer un incentio de carcter fscal a la inersin.
-os cr+ditos los podemos defnir como @las rebajas que establece la ley sobre la base
imponible o sobre el impuesto determinado, con respecto a determinadas personas o
actiidades@.
%omo se se=al anteriormente, los cr+ditos constituyen una herramienta de pol"tica
econmica que, generalmente, se destina hacia dos objetios<
?. Eitar la doble tributacin interna o e)terna, siendo ejemplo de la primera situacin
el sistema de ta) credit y de la segunda, el cr+dito del impuesto de primera categor"a
pagado de la -ey de ,mpuesto a la 5enta sobre el global complementario del mismo te)to
legal.
/. Establecer incentios para alcanzar pol"tica econmica de atraccin de inersin.
'qu" surge un tema que se incula con la utilizacin del tributo como instrumento de
pol"tica econmica y que ya hemos denominado neutralidad impositia.
Ejemplo de la situacin anterior lo constituye el cr+dito por la inersin del art"culo >>
bis de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, ascendente a un HP de la inersin en bienes f"sicos
del actio inmoilizado.
-os cr+ditos como rebajas que son, pueden hacerse efectios respecto de<
?. -a base imponible.
>F
$e llaman cr+ditos contra la base y podemos se=alar que tienen por objeto benefciar al
contribuyente antes de aplicar la tasa a la base, resultando un impuesto menor.
/. Del impuesto.
Estamos en presencia de una rebaja que se aplica sobre el monto del tributo ya
determinado, benefcindose el contribuyente, en este caso, con posterioridad a la
aplicacin del factor que resulte de basetasa.
d. -as e)enciones.
Debemos se=alar que al igual que en el caso de los cr+ditos, el legislador utiliza a las
e)enciones como herramientas o instrumentos propios de pol"tica econmica, ya sea para
faorecer la inersin o eitar la doble tributacin interna y e)terna.
#odemos defnir las e)enciones como @la dispensa legal de la obligacin tributaria@ o si
se quiere decir de otra forma @la liberacin del pago del impuesto en irtud de una norma
legal@.
De la defnicin anterior, emanan las siguientes caracter"sticas de las e)enciones<
?. $e trata de un perdn o liberacin, lo que implica que estamos en presencia de que
el hecho graado se ha producido, que +ste se ha cuantifcado y aplicando la tasa se ha
determinado el impuesto a pagar, pero en irtud de un mandato de la ley, el obligado al
pago se e liberado del cumplimiento de dicha carga.
/. $e establecen por ley.
'plicacin del principio de la legalidad o de resera legal, la e)encin slo se puede
establecer por ley, ms a.n si el art"culo EF 0G / de la %onstitucin #ol"tica e)presamente lo
se=ala.
>. -as e)enciones obedecen, por regla general, a razones de pol"tica econmica, ya que
a tra+s de ellas se persigue que los agentes econmicos, i+ndose liberados del pago del
impuesto, se ean incentiados a inertir o bien se pretende alcanzar el principio de la
justicia tributaria y eitar la doble tributacin.
-as e)enciones pueden ser clasifcadas atendiendo a los siguientes criterios<
?. 'tendiendo al elemento de la obligacin tributaria en base al que se establece la
e)encin, se pueden clasifcar en<
?.? 5eales
$on aquellas que tienen relacin con los elementos objetios del hecho graado,
prescindiendo en absoluto del sujeto del impuesto que particip en dicho hecho imponible.
Ejemplo de e)encin real ser"a la consagrada en el art"culo ?/ del D.-. 0G I/L respecto de
la compraenta de eh"culos motorizados usados. $e atiende, en este caso, a la naturaleza
del bien objeto de la operacin.
?./ #ersonales
$on aquellas que se establecen atendiendo a una especial consideracin del sujeto del
impuesto y se aplica slo respecto de +l y no respecto de otras personas que interienen
con +l en la operacin. Ejemplo de e)encin personal ser"a la del art"culo ?> del D.-. 0G
I/L, en cuanto se e)ime del impuesto a las entas y sericios a la #olla %hilena de
3enefciencia.
'hora bien, Uqu+ ocurrir con respecto a los impuestos de traslacin y de recargoV UEn
faor de qui+n se establece la e)encinV 0ormalmente, la e)encin se establece en
benefcio del sujeto pasio y en el caso del impuesto a las entas y sericios, t"pico impuesto
de recargo, la e)encin se establece en faor del endedor o prestador de sericios, sin
perjuicio de que, a tra+s de ella, se benefcie al consumidor fnal.
/. 'tendiendo a la permanencia de las e)enciones, podemos distinguir<
/.? Temporales.
$e aplican por un plazo preestablecido en la ley.
/./ #ermanentes.
Tienen un carcter indefnido de igencia.
!. -' DETE58,0'%,A0 DE -' (3-,!'%,A0 T5,3;T'5,'
a. %oncepto.
:asta ahora hemos se=alado que es necesario que acaezca el hecho graado,
cuantifcarlo, aplicar a la base la tasa imponible y luego llegar al impuesto a pagar, sin
>?
perjuicio de que e)ista un cr+dito o una e)encin. -o que debemos analizar ahora es la
forma o manera de cmo se efect.a el proceso antes se=alado, lo que com.nmente se
denomina determinacin de la obligacin tributaria o acertamiento y a qui+n corresponde
efectuar dicho proceso.
En este conte)to se debe tener presente que la obligacin tributaria como obligacin e)
-ege, debe ser objeto de un proceso de determinacin de objeto, ya que si ello no ocurriera
quedar"a entregado a la oluntad de los particulares el precisar dichos elementos y pagar el
tributo. Tambi+n no se debe olidar que la obligacin tributaria nace con el acaecimiento
del hecho graado y el acertamiento o determinacin de la misma no hace sino declarar que
se gener la obligacin tributaria y concretarla en sus elementos.
b. 0aturaleza jur"dica del acertamiento.
%on respecto a su naturaleza jur"dica, el acertamiento o determinacin de la obligacin
tributaria es un acto declaratio, que puede reertir la naturaleza jur"dica de una confesin
e)trajudicial si es el contribuyente el que lo efect.a o bien slo un acto administratio si lo
llea a cabo el *isco.
c. $ujetos que pueden determinar la obligacin tributaria.
-a determinacin de la obligacin tributaria la pueden efectuar<
?. El propio deudor del tributo.
En este caso nos referimos a la autodeterminacin y es el propio deudor del impuesto el
que reconoce el acaecimiento del hecho graado, la medida imponible Mbase imponibleN,
defne la tasa a aplicar y, en defnitia, concreta el impuesto a pagar. El instrumento a
tra+s del cual se efect.a el acertamiento es la declaracin de impuestos.
#odemos defnir las declaraciones de impuestos como @el reconocimiento que el
contribuyente hace del acaecimiento del hecho graado, generador de la obligacin
tributaria, y la estimacin por parte de aqu+l del alcance cuantitatio del mismo@.
/. El contribuyente conjuntamente con el *isco.
Tambi+n denominado sistema mi)to, debido a la accin coordinada del *isco y del
contribuyente, efectundose el acertamiento entre ambos. En este caso, el contribuyente
proporciona los elementos y antecedentes al rgano de la administracin fscal y este
.ltimo efect.a la determinacin propiamente tal de la obligacin tributaria.
>. El &uez.
Denominada determinacin judicial. En nuestro sistema es muy e)cepcional y opera en
el caso del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la ley 0G ?E./D?.
H. El $ericio de ,mpuestos ,nternos.
:emos se=alado que una forma de determinacin de la obligacin tributaria o
acertamiento es la que efect.a el contribuyente a tra+s de la declaracin. $in embargo, es
lgico que el *isco no puede presumir que todas las declaraciones representan siempre la
cuantifcacin del hecho graado que corresponde, ya que es posible que el contribuyente
declare una base imponible inferior a la real y, por ende, un tributo menor. '.n ms, es
posible que el contribuyente que estando obligado a presentar declaraciones, no lo haga.
#or dicha circunstancia el rgano de administracin tributaria goza de facultades de
fscalizacin de los contribuyentes, situacin que queda eidencia en los medios de control
de que goza el $,, conforme los art"culos LJ y siguientes del %digo Tributario.
5ealizada esta fscalizacin, el $ericio puede concluir que el contribuyente no declar
estando obligado a hacerlo, o bien, declar una base imponible y un monto del tributo
inferior al que correspond"a. $urge, entonces, el concepto de liquidacin de impuestos que
podemos e)traer de los art"culos /? y /H del %digo Tributario y que es @el acto que eacua
el $,,, en irtud del cual, se determina el impuesto que adeuda el contribuyente, ya sea
porque no determin la obligacin tributaria estando obligado a hacerlo o bien, porque el
impuesto declarado no corresponde a la cuantifcacin del hecho graado@.
De lo dicho, emana que la liquidacin del $ericio procede en las siguientes
situaciones<
S %uando el contribuyente no declara impuestos, estando obligado a hacerlo.
>/
S $i habi+ndose hecho declaracin de impuestos y pago, la declaracin no est acorde
con la cuantifcacin del hecho graado, seg.n los antecedentes que emanan de una
fscalizacin efectuada por el $ericio.
$e discute si constituye liquidacin, el hecho de rectifcacin o correccin de errores de
clculo por parte del $ericio en las declaraciones de impuestos del contribuyente. 0uestro
parecer es que en este caso, estamos en presencia de una liquidacin, debido a que el
$ericio despliega un acto a fn de determinar, en base a la propia declaracin, la obligacin
tributaria.
-a liquidacin, sin lugar a dudas, es un acto administratio, sin perjuicio de que como
consecuencia del ejercicio del derecho de reclamo que la ley le otorga sobre dicha
liquidacin al contribuyente, en un plazo fatal de EF d"as, se genere una cuestin
controertida regulada por el procedimiento general de reclamaciones del %digo
Tributario en la que la liquidacin aparece como la demanda y la reclamacin como su
contestacin.
-os art"culos /H y siguientes del %digo Tributario contienen los requisitos formales
que debe contener toda liquidacin de impuestos generada a partir de una fscalizacin<
S ,ndiidualizacin completa del contribuyente, su domicilio y el nombre del
representante legal y domicilio, si lo hubiese, actiidad econmica y capital.
S -ugar y fecha en que ella se practica.
S 0.mero correlatio.
S 'ntecedentes completos que constituyen la base de los cargos formulados.
S -iquidacin propiamente tal, incluy+ndose la clase de impuesto, a=o tributario, base
imponible, clculo del impuesto e intereses, multa y recargos si procede.
S *irma del o los fscalizadores reisores y el isto bueno del jefe de grupo.
-a liquidacin se pone en conocimiento del contribuyente a tra+s de una notifcacin
que puede ser personal, por c+dula o por carta certifcada, siendo la ms usada esta .ltima
seg.n instrucciones que ha ido dando la Direccin 0acional. ;na ez notifcada la
liquidacin, comienza a correr un plazo de EF d"as para recla mar de ella, gestndose una
contienda entre el contribuyente y el $ericio, conocida en calidad de juez de primera
instancia por el Director 5egional del $ericio, aplicndose a esta contienda el
#rocedimiento !eneral de 5eclamacin del %digo Tributario.
'simismo, la liquidacin lidamente notifcada produce la interrupcin de los plazos
de prescripcin de la accin del *isco para obtener el pago de los impuestos, intereses y
recargos.
L. -a reliquidacin de impuestos.
:asta el momento hemos analizado en qu+ consiste la determinacin de la obligacin
tributaria o acertamiento y qui+nes son los sujetos que pueden realizarla, precisando que la
realizada por el *isco se denomina liquidacin de impuestos. 'hora, amos a intentar
precisar en qu+ consiste la reliquidacin de impuestos, concepto aludido por numerosas
disposiciones del %digo Tributario, como, por ejemplo, los art"culos /? y ?/D.
El precisar el concepto de reliquidacin de impuestos no slo tiene importancia desde
un punto de ista conceptual, sino que tiene trascendencia en la aplicacin del derecho que
al contribuyente se le otorga en el art"culo ?/D del %digo Tributario, en cuanto puede
rectifcar errores propios en que pudo haber incurrido en una declaracin de impuestos. En
efecto, el citado art"culo, faculta al contribuyente que reclame de una reliquidacin de
impuestos para rectifcar errores que se haya incurrido en una declaracin de impuestos
por el per"odo reliquidado.
E)isten dos planteamientos para entender qu+ es la reliquidacin de impuestos<
L.?. ;n primer planteamiento, sustentado por el $ericio, se=ala que el contribuyente,
al declarar sus impuestos efect.a una primera liquidacin, y, en el eento de ser objeto de
reisin al determinrsele diferencias de impuestos, el $ericio est liquidando partidas ya
liquidadas. Est, por tanto, reliquidando.
Este planteamiento hace aplicable el art"culo ?/D del %digo ante el reclamo de
cualquier liquidacin. $in embargo, se hace necesario precisar que, con lo sostenido
precedentemente, se transgreden todos los principios antes enunciados y, especialmente
>>
desde un punto de ista conceptual, la liquidacin de impuestos no queda como la
determinacin de la obligacin tributaria que efect.a el $ericio en forma e)clusia.
L./. El segundo planteamiento, sostiene que la reliquidacin de impuestos es el acto
que eacua el $ericio de ,mpuestos ,nternos y que consiste en oler a liquidar impuestos
de per"odos anteriormente liquidados. Es decir, se parte de la premisa que slo el $ericio
liquida impuestos y que +ste, al oler a determinar la obligacin tributaria respecto de
impuestos y per"odos ya liquidados, est reliquidando. $e se=ala que la situacin en que
ms frecuentemente se puede estar en presencia de la reliquidacin es aquella cuando el
juez tributario en el procedimiento de reclamaciones acoge parcialmente un reclamo y
ordena oler a liquidar impuestos y partidas de un per"odo ya anteriormente liquidado.
:. E- !,5( DE -($ ,8#;E$T($
:asta ahora, hemos analizado la determinacin de la obligacin tributaria y hemos
concluido que, entre los sujetos que pueden asumir ese rol, estn los contribuyentes
conjuntamente con el *isco, en el denominado sistema mi)to y tambi+n el *isco en forma
indiidual a tra+s de la liquidacin de impuestos. En ambos casos, con posterioridad a la
determinacin de la obligacin tributaria, surge un trmite que pasa a denominarse giro de
impuestos.
#odemos defnir el giro de impuestos como @la orden competente en que se impone al
contribuyente el deber de enterar en arcas fscales un determinado alor, ya sea en irtud
de una liquidacin de impuestos que preceda o bien en irtud de la aplicacin de normas
legales y reglamentarias@.
El art"culo >D del %digo Tributario es el que se refere a los giros de impuestos y en
dicha disposicin emana la clasifcacin de los mismos en<
a. !iros 5oles.
$on aquellos de carcter colectio y que se utilizan para los impuestos en que el
contribuyente ha aportado con los antecedentes para que el $ericio determine la
obligacin tributaria o lisa y llanamente el contribuyente habiendo presentado declaracin,
requiere del giro emitido por el $ericio para el pago. :an ido desapareciendo los giros
roles, ya que la mayor"a de los impuestos son de declaracin y pago.
b. !iros rdenes de ingreso.
$on los ms comunes y propios despu+s de una liquidacin efectuada por el $ericio.
En cuanto a los requisitos de los giros, ya sean roles u orden de ingreso se pueden
distinguir<
?. De forma.
-os giros deben ser emitidos por escrito, con fecha, n.mero de orden, n.mero de
declaracin o liquidacin que le sire de base y deben notifcarse en forma legal.
/. De fondo.
-os giros deben emitirse teniendo en consideracin la liquidacin efectuada o las
declaraciones y antecedentes aportados por los contribuyentes y deben se=alar el plazo en
que se debe efectuar el pago.
En cuanto al plazo de emisin de los giros de impuestos, se debe distinguir<
a. $i se trata de un giro rol, el plazo de emisin se contar desde que se presenta la
declaracin o antecedentes y hasta el encimiento del impuesto.
b. $i se trata de giro de orden de ingreso se debe subdistinguir<
S $i se dedujo reclamo de la liquidacin base del giro, el plazo para emitirlo corre una
ez que el Director 5egional ha resuelto el reclamo rechazndolo.
S $i no se dedujo reclamacin, una ez transcurridos los EF d"as que el contribuyente
tiene para hacerlo.
>. 'utoridad que emite el giro.
' partir de la ley 0G ?J.D>I y en irtud de la modifcacin del art"culo >D, el $ericio de
,mpuestos ,nternos, en forma e)clusia podr efectuar y procesar los giros de impuestos,
como modifcarlos, dejarlos sin efecto y otorgar copias.
,. -' #5;E3' DE -' (3-,!'%,A0 T5,3;T'5,'
Este es uno de los temas ms discutidos en el mbito del Derecho Tributario y de
escaso desarrollo doctrinario. $e trata, esencialmente, del anlisis de tres temticas<
>H
a. El objeto de la prueba, esto es, qu+ se debe probar.
b. El peso o carga de la prueba, esto es, sobre qui+n recae la necesidad jur"dica de
acreditar el acaecimiento del hecho graado y el surgimiento de la obligacin tributaria.
c. -os medios de prueba de la obligacin tributaria, cuyo anlisis lo efectuaremos al
tratar las obligaciones tributarias accesorias.
a. El objeto de la prueba.
$e debe precisar que el objeto de la prueba de la obligacin tributaria es el hecho
graado o imponible. $obre el particular, la prueba del hecho graado debe recaer sobre
dos aspectos<
?. Temporalidad del hecho graado o deengo.
/. 8aterialidad u objetiidad del hecho graado.
$in lugar a dudas al acreditar el hecho graado se est probando la e)istencia de la
obligacin tributaria que nace a partir de +l.
b. -a carga de la prueba.
#odemos se=alar en t+rminos generales que el onus probandi o carga de la prueba es la
necesidad jur"dica en que se encuentra una persona de acreditar los hechos o actos que son
el fundamento de su pretensin. El onus probandi a a aparecer de manifesto cuando
e)ista una controersia jur"dica y ser una de las partes en ella la que deber asumir dicha
carga.
:a sido la teor"a de la alteracin de la normalidad la que mayores adeptos tiene en
nuestro derecho, y as", parece reconocerla el art"culo ?EJI del %digo %iil al se=alar que
incumbe probar las obligaciones o su e)tincin al que alega aqu+llas o +sta.
En relacin a la obligacin tributaria, Uoperar este principioV $obre la materia se ha
se=alado que el art"culo /? del %digo Tributario ser"a una norma e)cepcional al art"culo
?EJI, ya que endr"a a establecer que corresponde al contribuyente la necesidad de
acreditar la eracidad de sus declaraciones y documentacin soportante, por lo cual, pasa a
ser +l sobre quien recae el peso de la prueba del hecho graado y de la obligacin tributaria
que nace consecuencialmente.
's", si el $ericio iene, como consecuencia de una fscalizacin, a liquidar a un
contribuyente, porque +ste no ha declarado o ha declarado un hecho graado
cuantitatiamente inferior, +ste debe, si reclama de la liquidacin, acreditar que sus
declaraciones y documentacin soportante de ella son fdedignas y eraces y que la cuant"a
de lo imponible por +l declarada es la correcta.
-a liquidacin dentro de esta contienda entre el contribuyente y el *isco iene a
producir el mismo efecto jur"dico que de una presuncin, ya que aqu+l debe asumir el peso
o carga de la prueba destinada a desirtuar la liquidacin del $ericio.
-a jurisprudencia judicial y administratia ha sostenido la tesis anterior en base al
tenor del art"culo /? del %digo Tributario que se=ala que @corresponde al contribuyente
probar...@.
$in embargo, si seguimos el art"culo ?EJI y la teor"a de la alteracin de la normalidad,
le corresponde al $ericio la carga de probar la obligacin tributaria, como asimismo las
diferencias de impuestos que emanan de una liquidacin. 's", en base al te)to del mismo
art"culo /?, no es el contribuyente el que debe asumir el peso de la prueba de la obligacin
tributaria en el procedimiento general de reclamaciones, debiendo defender en dicho
proceso la eracidad de sus declaraciones y medios probatorios soportantes. Dicha norma
slo iene a establecer que los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones
tributarias accesorias de llear libros de contabilidad y dems antecedentes que la ley e)ija
o le sean necesarios y ese es el deber del contribuyente, aportar los medios de prueba para
acreditar la obligacin tributaria.
'hora, si el $ericio liquida y determina diferencias de impuestos, +l deber asumir la
carga probatoria de su pretensin. #or lo dicho, en relacin a la obligacin tributaria, se
debe tener en cuenta que es plenamente aplicable el art"culo ?EJI del %digo %iil y que el
art"culo /? del %digo Tributario iene a contener una regla confrmatoria de dicha
disposicin.
c. -os medios de prueba en particular.
>L
$ern objeto de nuestro anlisis cuando tratemos las obligaciones tributarias
accesorias y, en especial la de llear libros de contabilidad y emitir documentos.
&. -' EWT,0%,A0 DE -' (3-,!'%,A0 T5,3;T'5,'
%omo lo sabemos, las obligaciones nacen, se ejecutan y, en defnitia, se e)tinguen. En
el %digo %iil, espec"fcamente en el art"culo ?LED, e)iste una enumeracin de causales de
e)tincin de las obligaciones, las que no son todas aplicables en relacin a la obligacin
tributaria. En efecto, no se da en relacin a la obligacin tributaria la causal de remisin o
perdn de la deuda, como tampoco la resciliacin.
De lo e)puesto precedentemente, debemos centrar nuestro anlisis en las siguientes
causales de e)tincin de la obligacin tributaria<
a. El pago o solucin.
b. -a prescripcin e)tintia.
c. -a compensacin e imputacin.
De las tres formas de e)tincin de la obligacin tributaria ya e)puestas, debemos
precisar que el %digo Tributaria regula sistemticamente las dos primeras, siendo la
tercera de ellas, en parte esencial, un desarrollo doctrinario y de la jurisprudencia
administratia.
a. El pago o solucin.
En materia ciil, el pago o solucin es la prestacin de lo que se debe. En materia
tributaria, el pago implica por parte del contribuyente la satisfaccin del impuesto, esto es,
enterar en arcas fscales la suma que se desprenda de aplicar la tasa del impuesto a la
cuantifcacin del hecho graado.
?. UCui+n efect.a el pagoV
%omo ya lo analizramos precedentemente, es el contribuyente, sujeto pasio de la
obligacin tributaria, el que iene en efectuar el pago, sin perjuicio que, eentualmente, +l
no sea el sujeto del impuesto o bien el que soport en su patrimonio la carga del tributo.
/. U%mo se efect.a el pagoV
$eg.n el art"culo >I del %digo Tributario, el pago de los impuestos se har en
Tesorer"a, por medio de dinero efectio, ale ista, letra bancaria o cheque y se acreditar
con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse
mediante estampillas, papel sellado u otras especies aloradas.
El art"culo >J del mismo %digo, autoriza a los contribuyentes a efectuar el pago por
ale ista, letras bancarias o cheques e)tendidos a nombre del Tesorero correspondiente
mediante carta certifcada, indicando su nombre y domicilio. En este .ltimo caso, el pago se
entender efectuado el d"a en que consta que la ofcina de correos reciba la carta para
efectos de su despacho, debiendo depositarse la carta en %orreos, a lo menos con tres d"as
de anticipacin al encimiento del plazo.
' partir de la ley 0G ?J.LFE, en irtud del nueo te)to del art"culo >I, el Tesorero
!eneral de la 5ep.blica podr autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de
d+bito, tarjetas de cr+dito u otros medios, siempre que no signifque un costo fnanciero
adicional para el *isco. 'simismo, se se=ala que el Tesorero para estos efectos deber
impartir las instrucciones administratias que correspondan.
>. UCui+n recibe el pagoV
$eg.n el mismo art"culo >I del %digo Tributario, el pago, en principio, lo debe recibir
el $ericio de Tesorer"as. $in perjuicio de lo anterior, el art"culo HD del mismo %digo
se=ala que el Tesorero !eneral de la 5ep.blica podr facultar al 3anco del Estado, a los
dems bancos comerciales y a otras instituciones para recibir de los contribuyentes el pago
de cualquier impuesto, contribucin o graamen en general, con sus correspondientes
recargos legales, cuando se efect.e fuera de los plazos legales de encimiento. -os pagos,
se=ala la misma norma, debern comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en los
respectios boletines, giros, rdenes y si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas,
el pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente.
El decreto supremo de :acienda 0G /LL del a=o ?JDJ iene en autorizar el pago de
impuestos en los 3ancos %omerciales y dems entidades que se=ala. Es el art"culo ?G de
dicho te)to legal el que enumera los bancos en que se podr pagar los impuestos< 3anco del
>E
Estado de %hile, 3ancos %omerciales, 3ancos de *omento y $ociedades *inancieras. $e
se=ala que estas instituciones podrn recibir las declaraciones yXo pagos de las obligaciones
tributarias y fscales referidas, aun cuando se efect.en fuera de plazo legal o reglamentario
y el pago se podr recibir en dinero efectio, ale ista o cheque.
El art"culo HG se=ala, fnalmente, que se faculta al Tesorero !eneral de la 5ep.blica
para que enga en conenir con las entidades se=aladas, las modalidades en que aquellas
ejercern la funcin delegada de recaudacin, de acuerdo a las instrucciones que se
impartan sobre la materia y debiendo considerar el resguardo de los intereses fscales.
$e debe consignar que los bancos y dems instituciones encargadas de recibir los
pagos de impuestos, slo deben asumir ese rol y, en ning.n caso, determinar si en las
declaraciones est correctamente determinado el tributo.
H. UEn qu+ plazo se efect.a el pagoV
El art"culo >E del %digo Tributario se=ala que el plazo de declaracin y pago de los
impuestos ser el que se se=ale por las disposiciones legales y reglamentarias igentes,
aclarndose que cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto enza en d"a
feriado, d"a sbado o el >? de diciembre, +ste se prorrogar hasta el primer d"a hbil
siguiente.
5econociendo la realidad con la que operaba el $ericio, la ley 0G ?J.D>I incluy un
inciso fnal al art"culo >E, en el sentido de facultar al Director 0acional para ampliar los
plazos de presentacin de declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no
importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a
deolucin de impuestos.
L. UCu+ efecto jur"dico tiene el pago de la obligacin tributariaV
$eg.n el art"culo HI del %digo Tributario, el pago hecho en la forma e)igida por la ley,
e)tinguir la obligacin tributaria hasta el monto de la cantidad enterada. 'simismo, el
recibo del pago no acreditar, en ning.n caso, que el contribuyente est al d"a en el
cumplimiento de la obligacin tributaria respectia, lo que iene a permitir al $ericio el
fscalizar dicho cumplimiento.
#or otra parte, los tres .ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no hacen
presumir el pago de per"odos o cuotas anteriores, lo cual constituye una e)cepcin al
art"culo ?LDF del %digo %iil que establece el principio contrario.
E. U%mo se imputa el pago de la obligacin tributariaV
Estamos en presencia de aquella situacin en la cual los contribuyentes efect.an pagos
por cantidades inferiores a las efectiamente adeudadas por concepto de impuestos y
recargos legales. En estos casos, seg.n el art"culo LF del %digo Tributario los pagos que
se efect.en se considerarn como abonos a la deuda, fraccionndose el impuesto o
graamen y liquidndose los reajustes intereses y multas sobre la parte pagada,
procedi+ndose a su ingreso defnitio en arcas fscales. 8s a.n, se se=ala que Tesorer"a no
podr negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o ms per"odos del
mismo.
D. UCu+ ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el impuestoV
En este caso, se debe aplicar lo dispuesto en los art"culos L> y JD 0G / y 0G ?? del
%digo Tributario, en que se contienen las normas relatias a los recargos que se aplican
cuando hay mora o retardo en el cumplimiento de la obligacin tributaria principal,
distingui+ndose los siguientes<
D.?. 5eajuste.
Es eidente que si el impuesto no se paga dentro de plazo, surge de inmediato la
posibilidad de que dicha suma que llamaremos capital, si entre la fecha en que se debi
pagar y el pago efectio hay un plazo superior a un mes, se ea afectada por el proceso
inTacionario.
De lo e)puesto surge que se hace necesario corregir monetariamente la suma
adeudada, esto es, reajustarla y el art"culo L> inciso primero se=ala como frmula el
porcentaje de ariacin que haya e)perimentado el 7ndice de #recios al %onsumidor M,.#.%.N
en el per"odo comprendido entre el .ltimo d"a del segundo mes que precede al del
encimiento y el .ltimo d"a del segundo mes que precede al del pago.
>D
's" por ejemplo, un contribuyente del impuesto a las entas y sericios que deb"a pagar
dicho tributo del mes de junio hasta el d"a ?/ de julio y, en defnitia, lo pag el ?F de
septiembre. En este caso, se debe calcular la ariacin del ,.#.%. entre el >? de mayo M.ltimo
d"a del segundo mes que precede al encimiento< julioN y el >? de julio M.ltimo d"a del
segundo mes que precede al pago efectio< septiembreN.
El art"culo L>, inciso segundo, se=ala que si los impuestos fueron pagados fuera de
plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su encimiento, no habr reajuste.
D./. ,ntereses.
%uando el *isco no recibe el pago de los tributos en forma oportuna, deja de percibir
recursos que deb"an incorporarse en su patrimonio y, asimismo, deja de utilizarlos en lo que
hab"a estimado oportuno. El *isco, entonces, asume un coste de oportunidad que debe ser
compensado por el contribuyente moroso.
De esta forma, se establece en el art"culo L> inciso tercero del %digo que el
contribuyente debe pagar, junto con el capital reajustado, un inter+s moratorio del uno y
medio por ciento M?,LPN por cada mes o fraccin de mes, dejndose precisado que el inter+s
se calcula sobre el capital reajustado.
D.>. 8ultas.
El retardo en que incurre el contribuyente para efectos del pago de la obligacin
tributaria principal, no slo acarrea la correccin monetaria y el deengo de intereses, sino
que adems constituye para nuestro legislador una infraccin tributaria que se a a
sancionar con una multa.
#ara efectos de precisar la multa que se a a aplicar sobre el retardo, se debe distinguir
si se trata de un impuesto de retencin o recargo o no.
En el primer caso, conforme al art"culo JD 0G ?? del %digo Tributario, la multa
consistir en un ?FP del impuesto adeudado, ms un /P del mismo por cada mes o fraccin
de mes de retardo con un tope total de un >FP de los impuestos adeudados.
En el segundo caso, conforme al art"culo JD 0G / del mismo te)to legal, la multa ser
del ?F P de los impuestos adeudados, ms un / P por cada mes o fraccin de mes de
retraso, transcurridos del mismo ms de L meses, no pudiendo e)ceder, en ning.n caso, la
multa del >FP de los impuestos adeudados.
I. UCui+n efect.a el clculo del reajuste, intereses y multas a aplicarV
%onforme lo e)presa el art"culo HI inciso segundo, los recargos legales por conceptos
de reajustes, intereses y multas sern determinados por el $ericio de ,mpuestos ,nternos.
Tambi+n podr hacerlo el $ericio de Tesorer"as para los efectos de las compensaciones de
impuestos y la cobranza administratia o judicial de +stos.
-a ley 0G ?J.D>I modifc el art"culo HI, se=alando que en el caso que se produzcan
diferencias de impuestos y recargos, entre lo pagado y lo efectiamente adeudado por los
contribuyentes, cuando +stos hayan efectuado por s" mismos la determinacin de los
recargos a efecto de pagarlos conjuntamente con el impuesto, ser el $ericio quien deber
emitir los giros respectios.
-a reforma antes comentada tambi+n entreg al Director 5egional del $ericio, que
corresponda, la facultad de enmendar los errores propios en los giros que se emitan en la
situacin antes se=alada.
$in perjuicio de lo anterior, los contribuyentes podrn determinar dichos recargos para
el efecto de enterarlos en arcas fscales conjuntamente con el impuesto.
J. UCu+ recargos pueden ser objeto de condonacinV
Debemos se=alar que es posible se condonen en faor del contribuyente los recargos en
los siguientes casos<
J.?. 'rt"culo L> inciso quinto, que se=ala que no proceder el pago de reajuste ni se
deengarn los intereses penales cuando el atraso en el pago se haya debido a causa
imputable al $ericio de ,mpuestos ,nternos o Tesorer"a, la cual deber ser declarada por el
Director 5egional o el Tesorero #roincial, en su caso.
J./. 'rt"culo LE inciso primero, que se=ala que se podr otorgar la condonacin total o
parcial de los intereses penales por el Director 5egional del $ericio, cuando el
>I
contribuyente o el responsable del impuesto probase que ha procedido con antecedentes
que hagan e)cusable la omisin en que hubiese incurrido.
J.>. 'rt"culo LE inciso segundo, que se=ala que proceder la condonacin de intereses,
cuando tratndose de impuestos declarables, el contribuyente o el responsable,
oluntariamente formule una declaracin omitida o presente una declaracin
complementaria que arroje mayores impuestos y probase que ha procedido con
antecedentes que hagan e)cusable la omisin en que hubiese incurrido.
J.H. 'rt"culo LE inciso tercero, que se=ala que en casos en que el $ericio incurriese en
error al girar un impuesto, el Director 5egional deber condonar totalmente los intereses
hasta el .ltimo d"a del mes en que se cursase el giro defnitio.
J.L. 'rt"culo LE inciso fnal, que establece una norma de carcter general, en cuanto el
Director 5egional podr, a su juicio e)clusio, condonar la totalidad de los intereses penales
que se hubiesen originado por causa no imputable al contribuyente.
En todos los casos de condonacin opera la resolucin 0G /.>F?, publicada en el Diario
(fcial de fecha /F de octubre de ?JIE, la que en su n.mero ?D regula el procedimiento y
los requisitos a cumplir al solicitar la condonacin de los intereses penales.
?F. El pago de lo no debido y las deoluciones.
Estamos en presencia del pago de una suma de dinero por parte del contribuyente al
*isco por causa de tributos, pago que no se debi efectuar en su totalidad, porque no se
gener el hecho graado o bien un pago que se efectu en e)ceso, ya que el impuesto a
pagar era inferior.
El pago de lo no debido puede tener como fuente las siguientes situaciones<
?F.?. Error del contribuyente, en caso de impuestos declarables.
?F./. Error de la administracin, cuando se trata de impuestos enrolables.
?F.>. #or haberse dictado sentencia judicial que acoge en su totalidad o en parte el
reclamo de un contribuyente. En efecto, en este caso, el contribuyente pag el tributo al
reclamar la liquidacin, actitud que es opcional respecto de +l, el juez tributario acogi el
reclamo y, en defnitia, corresponde deoler la suma pagada indebidamente.
'l respecto, el art"culo ?/E del %digo Tributario establece una gestin administratia,
que consiste en que el contribuyente podr solicitar la deolucin de sumas pagadas
doblemente o en e)ceso o indebidamente, a t"tulo de impuestos, reajustes, intereses o
multas. $e debe oler a precisar que estamos en presencia de una gestin administratia,
no obstante que el art"culo ?/E est ubicado en el %digo en el t"tulo referido al
procedimiento general de reclamaciones.
El inciso fnal del art"culo ?/E establece que el plazo dentro del cual se debe solicitar la
deolucin es de tres a=os, contado desde el acto o hecho que le sira de fundamento,
t+rmino que se ampli por la ley 0G ?J.D>I debido a los m.ltiples problemas que se
generaba antes por lo corto que era el plazo de un a=o.
'l respecto, se han presentado inquietudes acerca de determinar qu+ se entiende por
acto o hecho que sire de fundamento a la deolucin, al tenor del inciso fnal del art"culo
?/E antes aludido, materia que no resoli la reforma de la ley 0G ?J.D>I.
En efecto, se se=ala por una parte, que el acto o hecho que sire de fundamento a la
deolucin y desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un a=o, es el hecho graado.
#or otro lado, se se=ala que este acto o hecho que sire de fundamento a la deolucin y,
desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un a=o, es el pago del impuesto en forma
e)cesia.
-a ley 0G ?J.D>I, atendido el hecho de lo masias que son las solicitudes de deolucin
de contribuciones de bienes ra"ces, agreg una parte fnal art"culo LD en irtud del cual se
faculta al $ericio de Tesorer"as para deoler de ofcio dichas contribuciones.
%onforme al art"culo LD del %digo Tributario, las sumas que se ordenen deoler por
parte del $ericio, deben serlo reajustadas, conforme la ariacin que e)perimente el 7ndice
de #recios al %onsumidor entre el .ltimo d"a del segundo mes que precedi al ingreso en
arcas fscales y el .ltimo d"a del segundo mes que preceda a la deolucin.
En esta materia se ha generado debate acerca de si la deolucin de los impuestos
debe serlo con intereses. 'l respecto la jurisprudencia judicial ha reiterado en sucesias
>J
sentencias que la deolucin debe efectuarse con los intereses correspondientes. 's" ocurre
en 5D&, Tomo W%,4, segunda parte, seccin quinta, pg. HE.
$lo es posible la deolucin de sumas pagadas indebidamente con intereses, cuando
se trate, conforme lo e)puesto en el art"culo LD parte fnal, de impuestos reajustes,
intereses y sanciones cancelados en irtud de una liquidacin o reliquidacin de ofcio
practicada por el $ericio y reclamada por el contribuyente, habiendo obtenido un buen
resultado en el reclamo.
-a ley 0G ?J.D>I facult tanto al $ericio de ,mpuestos ,nternos como a la Tesorer"a
para efectuar el clculo de los reajustes e intereses, seg.n proceda.
?F.H Deoluciones conforme el art"culo ?/E de sumas cuyo plazo est e)pirado.
' partir de la ley 0G ?J.LFE se sujetarn a este procedimiento de deolucin de
impuestos aquellas peticiones de deolucin que, encontrndose dentro del plazo legal que
se=ala el art"culo ?/E, sean consideradas fuera de plazo por las normas especiales que las
regulen. -a norma lo que pretende es ponerse en la situacin de una peticin de deolucin
que tiene un plazo de caducidad inferior al del art"culo ?/E y no se solicit, precluyendo,
por lo tanto, el derecho respectio. En este caso, si bien se e)tingui el plazo especial para
solicitarse, se puede pedir deolucin por aplicacin del art"culo ?/E, plazo que no est
encido.
b. -a prescripcin.
Estamos en presencia de una institucin que persigue lograr la certeza de las
relaciones jur"dicas. En el mbito de las obligaciones, la prescripcin es un modo de
e)tincin de las mismas y se iene a constituir en un medio de sancin a aquel acreedor
negligente que dej pasar el tiempo sin ejercer sus acciones y derechos.
En materia tributaria, la prescripcin e)tintia tiene plena aplicacin como modo de
e)tinguir la obligacin tributaria principal. El %digo Tributario, en sus art"culos /FF, /F? y
/F/, dentro del T"tulo 4,, denominado @De la #rescripcin@ trata dos materias que amos a
diferenciar de inmediato<
?. #rescripcin, propiamente tal.
/. #lazo que tiene el $ericio para fscalizar.
?. #rescripcin propiamente tal.
En materia tributaria, para que opere la prescripcin se hace necesario el
cumplimiento de los siguientes requisitos que emanan del art"culo /F?<
?.?. Transcurso del tiempo.
El art"culo /F? se=ala que, en los mismos plazos se=ala dos en el art"culo /FF, y
computados de la misma forma, prescribir la accin del *isco para perseguir el pago de los
impuestos, intereses, sanciones y dems recargos legales. $e alude por dicha norma al
art"culo /FF, el que iene a tratar el plazo de caducidad del derecho del $ericio para
fscalizar.
$eg.n esta disposicin se deben distinguir dos plazos para computar la prescripcin<
?.?.?. 5egla !eneral
De > a=os, contados desde que se hizo e)igible el impuesto, es decir, desde que ence el
plazo establecido para su declaracin y pago. Ejemplo de ello ser"a en el caso del impuesto
a las entas y sericios del mes de julio de ?JJ>, que enc"a en su pago el ?/ de agosto del
mismo a=o, prescribir el ?/ de agosto de ?JJE.
?.?./. E)cepcin
Cue ser de E a=os el plazo de prescripcin, contado desde que se hizo e)igible el
impuesto si se dan los siguientes requisitos copulatios<
S $e trate de impuestos sujetos a declaracin.
S -a declaracin no se hubiese presentado o si se present, fuere maliciosamente falsa.
Ejemplo de ello ser"a el caso del impuesto a las entas y sericios del mes de julio de
?JJ> que no se declar Ma diferencia del caso anterior que se declar un impuesto menorN y
deb"a pagarse el ?/ de agosto de ?JJ>, prescribe la accin del *isco el ?/ de agosto de
?JJJ.
HF
-a e)presin @maliciosamente falsa@ a que alude la disposicin en estudio y, con
relacin a las declaraciones, implica la idea de que +stas se han hecho en forma dolosa o
con mala fe, con el objeto de ocultar la erdad.
?.?.>. #rrroga de los plazos de prescripcin
-os plazos de > E a=os, que ya hemos analizado, es posible que se prorroguen,
conforme a lo que se se=ala en el art"culo /FF en relacin al art"culo E> del %digo
Tributario. (perar esta prrroga si se da el trmite de la citacin, medio especial de
fscalizacin que el %digo otorga al $ericio y que consiste en que el contribuyente deber
aclarar, rectifcar, adicionar o mantener una declaracin ya efectuada en un plazo de un
mes, desde que el $ericio se lo e)ige, pudiendo prorrogarse este plazo de la citacin por el
$ericio a solicitud del contribuyente hasta por un mes ms.
El art"culo /FF, inciso fnal, establece que si e)iste citacin del contribuyente de
conformidad al art"culo E> u otras disposiciones que estableciesen dicho trmite para
determinar o reliquidar un impuesto, los plazos de prescripcin se aumentarn en > meses,
desde que se cite al contribuyente. 'hora bien, si el contribuyente logra que el sericio le
otorgue ms plazo para el trmite, que como se dijo puede ser hasta por un mes ms, seg.n
el art"culo /FF, la prrroga de los plazos de prescripcin se a a er aumentada en el
n.mero de d"as que al contribuyente se le otorguen por el $ericio como plazo adicional en
la citacin.
*inalmente, debemos se=alar que el art. E> del %digo Tributario en su inciso segundo,
se=ala que para que la citacin produzca la prrroga de los plazos de prescripcin, ella
debe se=alar las operaciones e impuestos en forma determinada y no en t+rminos
generales.
-a ley 0G ?J.LFE incorpor al te)to del art"culo /FF el criterio de que en los plazos
antes se=alados, esto es, tres y seis a=os, respectiamente, prescribir la accin del *isco
para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, tema de
importancia porque no se hace otra cosa que adherir al principio de la accesoriedad< $i la
obligacin principal cuyo incumplimiento trae aparejadas sanciones se e)tinguen en un
plazo de tres o seis a=os, las acciones para perseguir las sanciones tambi+n prescribirn en
los mismos plazos.
-a citada ley agreg, asimismo, un inciso fnal al art"culo /FF consistente en que
tratndose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no est+n
relacionadas al pago de un impuesto, prescribirn en un plazo de tres a=os desde que se
cometi la infraccin, cuestin de notoria releancia con respecto a la accin que el
$ericio puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribuyente, respecto de la
cual hasta antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripcin del %digo #enal< L
a=os.
?./. ,nactiidad del *isco.
Dentro de los plazos se=alados, el *isco debe permanecer inactio, esto es, sin
proceder a liquidar, girar y sin requerir de pago al contribuyente deudor.
?.>. Declaracin judicial.
-a prescripcin, a diferencia de la caducidad, requiere declaracin judicial para que
opere en calidad de modo de e)tinguir obligaciones. En la especie, esta e)igencia implica
que el contribuyente debe deducir reclamacin en contra de la liquidacin respectia y en
dicha reclamacin alegar la prescripcin.
' esta regla de carcter general, hace e)cepcin el art"culo ?>E inciso primero del
%digo Tributario, en cuanto el Director 5egional dispondr en el fallo al resoler el
procedimiento general de reclamaciones, la anulacin o eliminacin de los rubros de la
liquidacin reclamada que correspondan a reisiones efectuadas fuera de los plazos de
prescripcin.
?.H. -a interrupcin y la suspensin de la prescripcin.
$e alude a la interrupcin de la prescripcin cuando se produce un hecho o acto que
iene a poner t+rmino al plazo que se hab"a comenzado a computar y que no es sino una
manifestacin de oluntad del acreedor de ejercer la accin necesaria para obtener el pago.
H?
-a suspensin, por su parte, acarrea un hecho o acto que deja en suspenso el plazo de
prescripcin que se hab"a comenzado a computar y, por ello, una ez que ese hecho se
e)tinga el plazo contin.a contndose.
?.H.?. -a interrupcin de la prescripcin.
Es el art"culo /F? del %digo Tributario la norma que iene a se=alar los casos en que
procede la interrupcin de la prescripcin. Bstos son<
?.H.?.?. Desde que interenga reconocimiento u obligacin escrita, es decir, aquella
situacin en que el contribuyente reconoce por escrito la deuda y ello trae como
consecuencia que el plazo se pierde.
$e comienza, una ez erifcado el reconocimiento de la obligacin, a contar un nueo
plazo regido por la regla general del art"culo /L?L del %digo %iil de L a=os.
?.H.?./. Desde que interenga notifcacin administratia de una liquidacin o giro de
impuestos. 'qu" estamos en presencia de que el plazo de prescripcin se pierde, debido a
que por la actiidad fscalizadora, el $ericio iene a liquidar o girar al contribuyente,
produci+ndose el efecto de la interrupcin desde la notifcacin administratia respectia.
$e comienza a contar un nueo plazo, mientras no se requiere de pago al deudor, el que
es de > a=os y que slo puede erse interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita o
bien por requerimiento judicial.
?.H.?.>. Desde que interenga requerimiento judicial. El art"culo ?D? del %digo
Tributario se refere al requerimiento judicial en el sentido de que se trata de un acto
realizado por un recaudador fscal el que, en calidad de ministro de fe, requiere de pago al
deudor. En este caso no comienza a contarse plazo alguno, a partir de ese hecho, ya que el
fsco persigue derechamente e)igir el pago.
?.H./. -a $uspensin de la prescripcin.
'qu" se pueden dar dos situaciones<
?.H./.?. ;na de ellas se da en irtud de lo que se dispone en el inciso fnal del art"culo
/F? del %digo Tributario. Esta disposicin se coloca en el caso que el $ericio efectu una
liquidacin o giro, por lo que se produce como ya lo se=alamos anteriormente, la
interrupcin del plazo de prescripcin ya ganado, contndose desde ese momento, un nueo
plazo de > a=os que slo se puede er interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita
o requerimiento judicial. El art"culo /F? establece que este nueo plazo de prescripcin que
comienza a correr, despu+s de una liquidacin o giro, se suspende si el contribuyente
deduce reclamo y dicha suspensin durar mientras se resuele por el Director 5egional
dicho reclamo.
?.H././. -a otra situacin se plantea en el art"culo ?F> de la -ey de ,mpuesto a la 5enta,
el que en su inciso tercero se=ala que la prescripcin de las acciones del *isco por
impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pa"s y por el t+rmino
que dure la ausencia.
$obre esta norma e)isten dos posiciones<
S ;na que se=ala que ella slo opera respecto de los impuestos se=alados en la -ey de
,mpuesto a la 5enta, esto es, categor"as, adicional y global.
S (tra postura se=ala que es de aplicacin general, ya que la norma se=ala la e)presin
@impuestos@, sin hacer especifcaciones.
/. #lazo del $ericio para fscalizar.
$e ha se=alado anteriormente que en nuestro $istema Tributario la mayor"a de los
impuestos son de declaracin y pago simultneo y en irtud de ello, el $ericio de
,mpuestos ,nternos est dotado de numerosas facultades de fscalizacin, tales como el
e)amen de los antecedentes y medios de prueba del contribuyente, citacin a declarar a
terceros que se haya inculado comercialmente con el contribuyente, citacin y otros.
El art"culo /FF del %digo Tributario establece que el $ericio podr liquidar un
impuesto, reisar cualquier defciencia en su liquidacin y girar los impuestos a que
hubiese lugar, en un plazo de > a=os desde la fecha en que debi efectuarse el pago.
'simismo, el plazo se aumenta de > a E a=os si se trata de impuestos declarables y la
declaracin no se ha hecho o si se hizo fue maliciosamente falsa.
H/
-os plazos anteriormente e)puestos se prorrogarn si se da el trmite de citacin del
contribuyente.
>. $ituacin especial de la ley 0G ?I.>/F
%onocida como @ley tapn@, la 0G ?I.>/F establece un plazo de caducidad especial para
la facultad fscalizadora del $ericio de ,mpuestos ,nternos. En efecto, la citada ley
establece, despu+s de la reforma de la ley 0G ?J.D>I un plazo de >E meses para que el
$ericio pueda reisar a los contribuyentes del impuesto a las entas y sericios, en
circunstancias que el plazo general es de tres a=os.
c. %ompensacin e imputacin.
?. -a compensacin.
-a compensacin, modo de e)tinguir las obligaciones, tambi+n es aplicable al Derecho
Tributario.
%onforme al Derecho %iil, la compensacin e)ige los siguientes requisitos<
?.?. Dos sujetos rec"procamente obligados entre s" y deudores personales.
?./. (bligaciones de dinero.
?.>. (bligaciones l"quidas.
?.H. 'mbas obligaciones sean actualmente e)igibles.
En materia tributaria, la compensacin es legal y las obligaciones se e)tinguen hasta
concurrencia de la de menor alor. -a norma general es el art"culo EG del D.*.-. 0G ? del
a=o ?JJH, que fja el te)to refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto
(rgnico del $ericio de Tesorer"as.
El citado art"culo, se=ala que se autoriza al Tesorero !eneral de la 5ep.blica para
compensar deudas de contribuyentes con cr+ditos contra el *isco, cuando los documentos
respectios est+n en la Tesorer"a en condiciones de ser pagados, e)tingui+ndose las
obligaciones hasta la concurrencia de la de menor alor.
-os requisitos son los siguientes<
S Debe e)istir un contribuyente deudor del *isco y, que a su ez, es acreedor del *isco.
S -os documentos respectios deben estar en Tesorer"a en condiciones de ser pagados.
$e trata de documentos en que conste que los impuestos se encuentran girados.
-a compensacin produce el efecto del art"culo DG del D.*.-. 0G ? de ?JJH que consiste
en e)tinguir las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor alor. 'simismo,
Tesorer"a no aplicar intereses sobre la parte insoluta que ha sido objeto de la
compensacin.
/. -a imputacin
-a imputacin es una fgura muy parecida a la compensacin e implica aplicar a deudas
que se tienen con el *isco, sumas que el contribuyente tiene derecho a hacer efectias por
haber efectuado pagos en e)ceso de impuestos. $e est en presencia de la situacin en que
el contribuyente efectu un pago indebido o en e)ceso y, en ez de solicitar la deolucin
como corresponder"a, esas sumas se imputan o aplican a impuestos que +l adeuda al *isco.
E)isten numerosas normas que se referen a las imputaciones, tanto en el %digo
Tributario, en el D.-. 0G I/L como en la -ey de ,mpuesto a la 5enta, debiendo efectuarse la
resera de que nuestro anlisis se efectuar slo en relacin al %digo Tributario.
El art"culo L? del %digo Tributario establece dos casos de imputaciones. Ellos son<
?. Tratndose de contribuyentes que no han ejercido el derecho que les consagra el
art"culo ?/E del %digo Tributario, esto es, solicitar la deolucin de sumas pagadas en
e)ceso o indebidamente, el inciso primero del art"culo L? se=ala que la Tesorer"a proceder,
en este caso, a ingresar dichas cantidades como pagos proisionales mensuales de
impuestos, bastando slo que el contribuyente acompa=e a la Tesorer"a una copia
autorizada de la resolucin del $ericio en la cual conste que tales cantidades pueden ser
imputadas a impuestos en irtud de las causales ya indicadas.
$e e)ige en este caso que el contribuyente, con los antecedentes que obtenga del
$ericio, solicite derechamente a Tesorer"a la imputacin de las cantidades pagadas en
e)ceso o indebidamente.
$obre esta materia se han producido discusiones en cuanto a la oportunidad en la cual
el contribuyente debe solicitar la imputacin de las sumas pagadas en e)ceso o
H>
indebidamente, ya que el art"culo ?/E del %digo Tributario se=ala que cuando se solicita la
deolucin, ella debe efectuarse en el plazo de un a=o.
U$er el mismo plazo de un a=o para solicitar la imputacin conforme al art"culo L? del
%digo TributarioV 'l parecer la respuesta debe ser negatia, ya que el art"culo L? inciso
primero no e)ige plazo alguno para la solicitud de imputacin, a diferencia del art"culo ?/E,
que s" se=ala un plazo de un a=o para la deolucin. 's", por ejemplo, lo entiende la %orte
de Talca, en fallo publicado en la 5.D.&., Tomo -WWW4,,,, /Y parte, $eccin LY, pgina //F y
la %orte $uprema, en fallo publicado en 5eista *allos del 8es 0G HF?, abril de ?JJ/,
pgina L y 0G HHL, pgina IDE.
$in perjuicio de lo anterior, el $ericio de ,mpuestos ,nternos, a tra+s de circulares y
ofcios ha establecido una jurisprudencia administratia distinta, se=alando que el plazo
para solicitar la imputacin, es de un a=o al igual que la deolucin.
/. Tratndose de pagos indebidos o en e)ceso, producidos como consecuencia de la
aplicacin de una ley que ar"a la base imponible o los elementos que siren para
determinarla y que d+ lugar a la rectifcacin de las declaraciones ya presentadas por el
contribuyente. En este caso, el $ericio de ,mpuestos ,nternos proceder a imputar dichas
cantidades al pago de cualquier impuesto del mismo per"odo cuyo pago se encuentre
pendiente.
En esta segunda situacin, estamos en presencia de que el $ericio, de ofcio, iene en
efectuar la imputacin de las sumas aludidas.
*inalmente, debemos se=alar que las sumas que se imputan en las situaciones
se=aladas anteriormente, conforme al art"culo LD del %digo Tributario, debern serlo
reajustadas en el mismo porcentaje de ariacin del 7ndice de #recios al %onsumidor en el
per"odo comprendido entre el .ltimo d"a del segundo mes que precede al de su ingreso en
arcas fscales y el .ltimo d"a del segundo mes anterior a la fecha en que efect.a la
imputacin.
HH
CAPTULO NOVENO
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
%uando se analiz en el cap"tulo anterior la relacin jur"dicotributaria, se se=al que
+sta estaba integrada por la obligacin tributaria principal y un conjunto de deberes que
deb"a cumplir el contribuyente para con el *isco< las obligaciones tributarias accesorias.
Bstas estn establecidas con para efectos de lograr una adecuada administracin y
fscalizacin del tributo.
-as obligaciones tributarias accesorias son las siguientes<
,. (3-,!'%,A0 DE ,0$%5,3,5$E E0 E- 5(- .0,%( T5,3;T'5,(
Esta materia se regula en el D.*.-. 0G >, publicado en el Diario (fcial del /J de enero
de ?JEJ. %onforme a dicho te)to legal, deben inscribirse en el 5ol 2nico Tributario M5;TN
las personas naturales, siguiendo para dicho trmite un sistema y numeracin que guarde
relacin con aquellos utilizados para iguales propsitos por el $ericio de 5egistro %iil e
,dentifcacin. $in embargo, la circular 0G H del $,,, del ?F de enero de ?JJL, imparti
nueas instrucciones con relacin a la inscripcin en el 5ol 2nico Tributario, se=alando que
las personas naturales chilenas, no deben obtener la c+dula 5;T, cumpliendo slo con el
trmite de iniciacin de actiidades.
El citado D.*.-. 0G >, por otra parte se=ala que debern inscribirse en el 5;T,
obteniendo la c+dula respectia, las personas jur"dicas, las comunidades, los patrimonios
fduciarios, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones y dems entes de cualquier
especie que sean susceptibles de generar impuestos.
,,. (3-,!'%,A0 DE ,0$%5,3,5$E E0 (T5($ 5E!,$T5($
E)isten numerosas normas tributarias que establecen la obligacin para los
contribuyentes de inscribirse en registros especiales. Entre +stos podemos se=alar los
siguientes<
?. 5egistro de contribuyentes, e)igido por el D.-. 0G I/L en su art"culo L? y, en el cual
se deben inscribir todos los contribuyentes afectos al ,mpuesto a las 4entas y $ericios.
/. 5egistro de fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos a que alude el
art"culo ?G del D.-. 0G I/I, en el que se deben inscribir antes de comenzar el ejercicio de su
giro los cultiadores, fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos.
>. 5egistro de turismo, en el que se deben inscribir los due=os de hoteles, residenciales
y pensiones.
,,,. (3-,!'%,A0 DE D'5 DE%-'5'%,A0 DE ,0,%,'%,A0 DE '%T,4,D'DE$
$e regula esta materia en el art. EI del %digo Tributario, el que establece que las
personas que inician negocios o labores susceptibles de producir rentas graadas en la
primera y segunda categor"a deben presentar al $ericio, dentro de los / meses siguientes
a aqu+l en que comiencen sus actiidades una declaracin jurada de dicha iniciacin.
Este precepto sufri una importante modifcacin en irtud de la ley 0G ?J.LFE. En
efecto, debern dar aiso de iniciacin de actiidades en la primera categor"a no slo los
contribuyentes de los n.meros >, H y L del art"culo /F, sino que tambi+n los de las letras aN
y bN del n.mero ? del art"culo /F. 'simismo, deben cumplir con la misma obligacin
tributaria accesoria los contribuyentes a que alude el art"culo HI de la -ey de ,mpuesto a la
5enta.
-a citada modifcacin se=ala, asimismo, que el Director 0acional podr e)imir de esta
e)igencia a aquellos contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos
econmicos o que no tengan la preparacin necesaria para confeccionar la declaracin de
iniciacin de actiidades. ,ncluso, es posible que el Director 0acional pase a sustituir la
declaracin de iniciacin de actiidades por un procedimiento ms simple. En todo caso, los
contribuyentes que se ean benefciados por la e)encin o la aplicacin del procedimiento
simplifcado antes aludido podrn optar a ellas en un plazo de JF d"as desde la respectia
resolucin.
-a ley 0G ?J.D>I iene nueamente a liberalizar esta obligacin tributaria accesoria,
ahora con los contribuyentes no domiciliados o residentes en %hile por rentas de capitales
mobiliarios. En efecto, se se=ala que el Director 0acional podr e)imir de dicha obligacin
a los contribuyentes no domiciliados ni residentes en el pa"s, que solamente obtengan
rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su tenencia o enajenacin, aun cuando
estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de dichas inersiones en el
pa"s.
Esta e)cepcin alcanza a contribuyentes cuyas rentas proengan por la tenencia de
enajenacin de capitales mobiliarios, entre ellos la rentabilidad de cuotas de fondos mutuos
o de inersin o los intereses de depsitos a plazo. $e precisa por la modifcacin que
proceder incluso el benefcio en faor de aquellos que tengan designado un representante
a cargo de dichas inersiones en el pa"s.
El art"culo EI del %digo Tributario se=ala que la declaracin inicial se har en un
formulario .nico proporcionado por el $ericio, que contendr todas las enunciaciones
requeridas para la indiidualizacin del contribuyente en cada uno de los registros en que
se deba inscribir. %on fecha ?F de enero de ?JJL se dict la circular 0G H del $,,, te)to que
fj el contenido de datos y enunciaciones en la declaracin de inicio de actiidades.
$eg.n el art"culo EI del %digo Tributario el plazo para cumplir esta obligacin
tributaria accesoria es dentro de los dos meses siguientes a aqu+l en el que comienza las
actiidades el contribuyente.
%on relacin al cmputo de este plazo, la circular 0G H establece que se har desde la
fecha en que el contribuyente efect.e su primer acto de comercio o su primera actiidad
susceptible de producir rentas graadas con los impuestos de primera y segunda categor"a
de la -ey de ,mpuesto a la 5enta o, en general, desde que se produzca cualquiera
obligacin yXo desembolso que permita discriminar que se est en presencia del inicio de un
negocio o labor de la naturaleza ya se=alada.
$in embargo, la jurisprudencia judicial ha se=alado que, tratndose de las sociedades,
el plazo que tiene el contribuyente para dar aiso de iniciacin de actiidades es de dos
meses, desde que las sociedades tienen e)istencia jur"dica, es decir, respecto de las
personas jur"dicas, se cuenta el plazo desde que ellas se constituyen, esto es, quedan
legalmente constituidas M%orte de $antiago /FXEXJ?, !aceta &ur"dica 0G ?>E, octubre ?JJ?,
pg.?H/N.
*rente a esta diferencia de criterios, la reforma de la ley 0G ?J.LFE agreg un inciso
segundo al art"culo EI en el sentido de que se entender que se inician actiidades cuando
se efect.e cualquier acto u operacin que constituya un elemento necesario para la
determinacin de los impuestos peridicos que afecten la actiidad que se desarrolla o que
generen los referidos impuestos. En el fondo la duda se zanja conforme el criterio contenido
en la aludida circular 0G H.
$in perjuicio de lo anterior, en la prctica, el plazo de iniciacin de actiidades no se
utiliza, ya que el contribuyente efect.a una renuncia a +l, atendiendo al hecho que para
efectos de que el $ericio de ,mpuestos ,nternos le timbre sus libros de contabilidad y
dems instrumentos en que debe registrar sus operaciones, como las facturas, boletas,
gu"as de despacho, seg.n el caso, es requisito indispensable haber dado aiso de iniciacin
de actiidades.
-a iniciacin de actiidades debe efectuarse en la Direccin 5egional del domicilio
comercial del contribuyente.
El contenido de la iniciacin de actiidades est dado por el giro o negocio que se est
iniciando y en esta materia no e)iste limitacin alguna para el contribuyente en cuanto al
n.mero de giros o actiidades que declare iniciar, ms a.n el $ericio los iene a encuadrar
dentro de un cdigo determinado.
,4. (3-,!'%,A0 DE D'5 '4,$( '- $E54,%,( DE -'$ 8(D,*,%'%,(0E$, D'T($ 6
'0TE%EDE0TE$ DE -' DE%-'5'%,A0 DE ,0,%,'%,A0 DE '%T,4,D'DE$
:asta la ley 0G ?J.LFE se analiza esta obligacin tributaria accesoria como aquella que
implicaba dar aiso de cualquier modifcacin del contrato social en un plazo de dos meses
desde la fecha en que se efect.a la modifcacin. ' partir de la citada ley, la obligacin no
slo recae sobre las sociedades frente a su modifcacin, sino que ella se consagra en un
mbito ms amplio, ya que implica que los contribuyentes debern poner en conocimiento
del $ericio las modifcaciones importantes en los datos y antecedentes contenidos en el
formulario de declaracin de iniciacin de actiidades.
$in embargo, el actual te)to del art"culo EI inciso fnal no establece plazo alguno para
cumplir con la obligacin tributaria accesoria de informar al $ericio acerca de cualquier
alteracin de los datos y antecedentes consignados en el formulario de declaracin de
iniciacin de actiidades, entendiendo que ello debe cumplirse por el contribuyente en
forma inmediata.
4. (3-,!'%,A0 DE D'5 '4,$( DE TB58,0( DE !,5(
En esta materia procederemos a analizar el t+rmino de giro propiamente tal y las
normas sobre transformacin, fusin y absorcin de sociedades.
'. TB58,0( DE !,5( #5(#,'8E0TE T'-.
Esta obligacin tributaria accesoria est consagrada en el art"culo EJ del %digo
Tributario, norma que establece que toda persona natural o jur"dica que, por terminacin
de su giro comercial o industrial o de sus actiidades, deje de estar afecta a impuestos,
deber dar aiso por escrito al $ericio, acompa=ando su balance fnal o los antecedentes
que +ste estime necesarios y, asimismo, deber pagar el impuesto correspondiente hasta el
momento del e)presado balance, dentro de los dos meses siguientes al t+rmino del giro o de
sus actiidades.
%onforme la citada disposicin, se debe dar aiso de t+rmino de giro, si se cumplen los
siguientes requisitos copulatios<
?. #ersona natural o jur"dica que ponga t+rmino a su giro comercial o industrial o a sus
actiidades.
/. Deje de estar afecta a impuestos.
Este .ltimo elemento ha sido objeto de anlisis por el $ericio, ya que es posible que
una persona natural o jur"dica desarrolle arios giros o actiidades y si termina una de
ellas, surge la duda de si deber dar aiso de t+rmino de giro, ya que sigue estando afecta a
impuestos.
'l tenor de la norma, no deber"a dar aiso de t+rmino de giro, sin embargo pareciera
ser que si un contribuyente ejerce arios giros y decide poner t+rmino a uno de ellos, el
$ericio debe ser informado de ello.
El art"culo EJ del %digo Tributario, en relacin a la obligacin tributaria accesoria de
dar aiso de t+rmino de giro, establece que dicho trmite implica las siguientes
obligaciones<
?. Dar aiso por escrito del t+rmino de giro, a tra+s del formulario /D/?.
/. 'compa=ar los siguientes antecedentes al $ericio<
/.?. 3alance correspondiente al per"odo del t+rmino de giro, que pasar a llamarse
3alance fnal.
/./. %omprobante de pago de los impuestos anuales y mensuales de los .ltimos > a=os,
ya que ese es el plazo para fscalizar.
/.>. #agar el impuesto correspondiente al balance del per"odo de t+rmino de giro y los
impuestos mensuales que se adeudan.
El plazo para cumplir con las obligaciones antes se=aladas es dentro de los / meses
siguientes al t+rmino de giro o de sus actii dades.
#or otra parte, no cabe duda que el objeto de esta obligacin tributaria accesoria se
incula al hecho de que cuando se produce el t+rmino de giro o de actiidades, el
contribuyente desaparece para el $ericio, por ello, +ste debe fscalizarlo antes que deje de
ser contribuyente, ello con el objeto de precisar si cumpli con sus obligaciones tributarias.
#or lo anterior, los antecedentes se presentan en la Direccin 5egional correspondiente la
que a a emitir un certifcado de t+rmino de giro y este certifcado tiene especial
importancia, ya que el $ericio ha entendido que, si se produce el t+rmino de giro en el
caso de una sociedad, +sta, antes de proceder a la escritura de deolucin, debe obtener el
certifcado de T+rmino de !iro, ello por aplicacin del art"culo DF que se=ala que no se
autorizar la disolucin de sociedades, sin certifcado del $ericio en el que conste que la
sociedad se encuentra al d"a en el pago de sus tributos.
3. 0(58'$ $(35E T5'0$*(58'%,A0, *;$,A0 6 '3$(5%,A0 DE $(%,ED'DE$.
HD
El inciso /G del art"culo EJ del %digo Tributario, en relacin al art. D? del mismo te)to
legal, iene en establecer normas que regulan las siguientes situaciones<
a. Empresas indiiduales que se conierten en sociedades de cualquier naturaleza.
b. $ociedades que aportan a otras todo su actio o pasio.
c. $ociedades que se fusionan.
d. $ociedades que se transforman.
El art. EJ inciso /G, en los casos analizados, establece que no ser necesario dar aiso
de t+rmino de giro, si la sociedad que se crea se hace responsable solidariamente, en la
respectia escritura social, de todos los impuestos que se adeuden por la empresa
indiidual, la sociedad aportante, o transformada. $obre el particular, el $ericio de
,mpuestos ,nternos por resolucin 0G /.>F?, publicada en el Diario (fcial del /F de octubre
de ?JIE, se refere a la transformacin y fusin de sociedades y que opten por no dar aiso
de t+rmino de giro.
#or otra parte, el art"culo D? del %digo Tributario se=ala que la persona natural o
jur"dica, que cese en sus actiidades por enta, cesin o traspaso a otra de sus bienes,
negocios o industrias hace al adquirente tendr fador respecto de las obligaciones
tributarias correspondientes a lo adquirido y que hayan de afectar al endedor o cedente.
$urge, en este caso, responsabilidad subsidiaria, por el solo ministerio de la ley, que
implica que el adquirente deber responder en caso de que el contribuyente endedor o
cedente no cumpla con sus obligaciones tributarias relatias a los bienes, negocios o
industrias objeto de la cesin.
4,. (3-,!'%,A0 T5,3;T'5,' '%%E$(5,' DE --E4'5 %(0T'3,-,D'D
$e regula esta obligacin tributaria accesoria por los art"culos ?E, ?D y ?I del %digo
Tributario, el art"culo EI de la -ey de ,mpuesto a la 5enta y disposiciones del %digo de
%omercio. Esta obligacin tributaria accesoria se circunscribe a los contribuyentes afectos
al impuesto a la renta, esto es, que incurren en los hechos graados preistos por dicha ley.
El art"culo ?D del %digo Tributario, se=ala que toda persona que deba acreditar renta
efectia debe llear contabilidad fdedigna, salo norma en contrario. $obre el particular, en
la -ey de ,mpuesto a la 5enta se distingue entre contribuyentes sujetos a renta presunta y
contribuyentes sujetos a renta efectia. 5especto de los primeros, no recae la obligacin de
llear contabilidad y slo deben disponer de antecedentes necesarios para acreditar el
origen de sus inersiones, ya que la presuncin del art"culo DF del D.-. 0G I/H tambi+n les
alcanza.
#ara precisar esta obligacin se debe analizar el art"culo EI de la -ey de ,mpuesto a la
5enta, norma que fja las siguientes reglas con relacin a la obligacin de llear
contabilidad que recae sobre los contribuyentes del impuesto a la renta y que deben
declarar seg.n renta efectia.
'. %(0T5,3;6E0TE$ C;E 0( E$TZ0 (3-,!'D($ ' --E4'5 %(0T'3,-,D'D, 0(
(3$T'0TE, C;E 0( E$TZ0 E0 5B!,8E0 DE #5E$;0%,A0<
?. -os contribuyentes del art"culo /F 0G / de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, esto es, los
que obtengan rentas de capitales mobiliarios que consistan en intereses, pensiones y
cualquier otro producto deriado del dominio, posesin o tenencia de capitales mobiliarios
que no se encuentren e)entos por ley.
-as rentas de estos contribuyentes, son objeto de retencin por parte de los agentes
respectios M3ancos, *ondos 8utuos, *ondos de ,nersin, etc.N.
/. -os peque=os contribuyentes del art"culo // de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, entre
los que destacan los peque=os mineros artesanales, peque=os comerciantes, suplementeros
y propietarios de un taller artesanal. En estos casos, debido a su escaso moimiento y el
monto de las rentas que perciben, se les e)ime de llear contabilidad, debiendo asumir el
deber de disponer de libros au)iliares y libro de ingresos diarios.
>. -os contribuyentes del art"culo >H de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, esto es, los
mineros de mediana importancia, los que al igual que en el caso anterior, debern llear los
libros au)iliares que la ley o el $ericio les e)ija y adems un libro de ingresos diarios si
efect.an pagos proisionales mensuales.
HI
H. %ontribuyentes que perciban sueldos, salarios o comisiones afectos al impuesto .nico
del trabajo dependiente del art"culo H/ 0G ? de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, ello debido a
que el empleador es quien les retiene el impuesto y lo entera en las arcas fscales.
3. %(0T5,3;6E0TE$ *'%;-T'D($ #'5' --E4'5 %(0T'3,-,D'D $,8#-,*,%'D'.
$e trata de un conjunto de contribuyentes del impuesto a la renta, a los cuales el
art"culo EI de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, les faculta para llear contabilidad
simplifcada, esto es, slo un libro o asiento de ingresos y gastos. Estos contribuyentes son<
?. -os contribuyentes del art"culo /F 0Gs. >, H y L de la -ey de ,mpuesto a la 5enta y
que tengan un escaso moimiento, capitales peque=os en relacin a su giro, poca
instruccin o se encuentren en una situacin especial.
En tales casos, el Director 5egional autorizar a dichos contribuyentes a llear
contabilidad simplifcada, consistente en un libro de ingresos y de gastos.
/. -os contribuyentes del art"culo H/ 0G / de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, esto es, los
profesionales liberales y otros a que se alude en dicha disposicin y que estn afectos al
impuesto a la renta de $egunda %ategor"a.
En este caso, debern slo llear un -ibro de ,ngresos y otro de !astos, a menos que se
acojan a la presuncin de gastos equialente al >FP de los ingresos l"quidos.
%. -,35($ 6 5E!,$T5($ C;E %(8#(0E0 -' %(0T'3,-,D'D %(8#-ET'.
-os contribuyentes que no se encuentran en la enumeracin antes aludida debern
llear contabilidad completa, la que comprende los siguientes libros< %aja, Diario, 8ayor,
,nentarios y 3alances.
$e hace estrictamente necesario se=alar que la contabilidad que est comprendida en
los -ibros antes se=alados, se rige por lo que se se=ala en el %digo de %omercio, art"culos
/L a >/.
%onforme al art"culo ?D inciso quinto del %digo Tributario, conjuntamente con los
libros se=alados precedentemente, se deben llear los siguientes libros au)iliares y
registros que e)presamente e)igen las leyes y reglamentos y que seg.n la circular H/ son
los siguientes<
?. 5egistro de la 5enta -"quida ,mponible de #rimera %ategor"a y el -ibro de *ondo de
;tilidades Tributarias M*.;.T.N, los que se deben llear, en irtud de lo preceptuado en el
art"culo ?H letra ', 0G > de la -ey de ,mpuesto a la 5enta y a la resolucin 0G /.?LH, de
fecha /? de julio de ?JJ?.
/. 5egistro Especial de 5etenciones, el que se debe llear por lo dispuesto en el art"culo
DD de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, que impone esta obligacin a los agentes de retencin.
>. -ibro de compras y entas, e)igido por el art"culo LJ del D.-. 0G I/L y el art"culo DH
del decreto 0G LL, reglamento del D.-. 0G I/L.
H. -ibros especiales de contribuyentes afectos al impuesto adicional a las bebidas
alcohlicas, e)igidos por el art"culo J/ del decreto 0G LL, reglamento del D.-. 0G I/L.
L. -ibros especiales que deben llear los contribuyentes sujetos al impuesto a los
tabacos, e)igidos por el art"culo ?L del decreto 0G />I, 5eglamento del D.-. 0G I/I.
E. -ibro au)iliar de remuneraciones, e)igido por el art"culo E/ del %digo del Trabajo.
D. -ibro 5egistro de E)istencias, que se estableci en irtud de la resolucin 0G JIL, de
fecha /L de septiembre de ?JDL respecto de los industriales, manufactureros, importadores
y comerciantes mayoristas que tengan un giro por sobre cierta cantidad y que consiste en
abrir un registro de materias primas, productos elaborados y semielaborados y de
mercader"as, en general.
I. -ibro au)iliar de registro y control de letras de cambio, pagar+s y dems
obligatorios, actualizados conforme el art"culo JL y el monto del impuesto de #rimera
%ategor"a que debi pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste del art"culo
D/.
D. 5E!-'$ C;E DE3E0 $E!;,5$E E0 8'TE5,' DE %(0T'3,-,D'D
-os art"culos ?E, ?D y ?I del %digo Tributario contienen las siguientes reglas que debe
cumplir el contribuyente con relacin a su contabilidad<
HJ
?. El contribuyente podr elegir libremente el sistema contable, siempre que reTeje
claramente el moimiento y resultado de sus negocios. $i desea sustituir el sistema
contable por otros, se requerir autorizacin del $ericio.
/. -a contabilidad deber ser fdedigna.
%onforme lo entiende el $ericio y la &urisprudencia &udicial M5.D.&. Tomo IE, /Y #arte,
$eccin /Y, pg. ??JN, se entiende por contabilidad fdedigna aquella que es digna de fe y
de cr+dito y que se ajusta a las normas legales y reglamentarias igentes, que reTeja fel y
cronolgicamente, por el erdadero monto, las operaciones, ingresos, desembolsos,
inersiones y e)istencia de bienes del negocio del contribuyente. -a contabilidad es
fdedigna, cuando est respaldada fehacientemente por la documentacin soportante.
Esta regla se aplica tanto a los contribuyentes que deben llear contabilidad completa
como simplifcada.
>. -a contabilidad se iniciar con un inentario de los bienes y deudas del
contribuyente que se registrar en el -ibro de ,nentarios y 3alances.
H. -as operaciones se contabilizarn d"a a d"a, a medida que se desarrollan, e)presando
el carcter y circunstancia de cada una de ellas.
L. -os libros de contabilidad debern llearse en lengua castellana, en moneda
nacional, permiti+ndose slo el uso de moneda e)tranjera en casos califcados y autorizados
por el Director 5egional y cuando el capital se haya aportado en moneda e)tranjera y la
mayor parte del moimiento de la empresa sea en esa moneda.
E. -os libros de contabilidad deben timbrarse en el $ericio.
'l respecto se debe cumplir con todos los requisitos que se consagran en la circular 0G
?J de fecha ?D de mayo de ?JJL, la que refunde y sistematiza las instrucciones sobre
timbraje de documentos y libros.
D. 5eemplazo de los libros de contabilidad por hojas sueltas.
En caso que el contribuyente desee reemplazar sus libros de contabilidad por el
sistema de hojas sueltas, se debern acoger a las normas de la circular 0G H/, de fecha ??
de enero de ?JJ/.
I. %ontribuyente que e)plota ms de un negocio, comercio o industria.
El %digo Tributario, se=ala que el contribuyente podr utilizar diferentes sistemas
contables para cada una de las sucursales, pero ser una sola declaracin la que efect.e.
J. -ugar en que llea la contabilidad.
-a contabilidad se deber llear por el contribuyente en aquel lugar en que desarrolla
la actiidad generadora de rentas ms importante, independiente del domicilio que,
tratndose de personas jur"dicas, tenga en la escritura social.
?F. 0ormas sobre balances.
$obre el particular, se debe se=alar que la fecha del balance es el >? de diciembre de
cada a=o. %onstituye una e)cepcin a la regla anterior el balance fnal, que es el que se
confecciona al producirse el t+rmino del giro o actiidad del contribuyente.
4,,. (3-,!'%,A0 DE E8,T,5 D(%;8E0T($
Bsta es aquella obligacin tributaria accesoria que consiste en emitir ciertos
documentos, e)igidos por la ley o por resoluciones del $ericio. -a fuente de esta obligacin
se encuentra en el art"culo II del %digo Tributario y el art"culo L/ del D.-. 0G I/L.
El art. II del %digo Tributario establece que estn obligados a emitir facturas los
industriales, agricultores y otras personas consideradas endedores por la -ey de ,mpuesto
a las 4entas y $ericios, los importadores y comerciantes mayoristas. 'simismo, estos
contribuyentes, cuando tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados
e)clusiamente a la enta directa al consumidor, podrn emitir boletas en ez de facturas.
El art"culo L/ del D.-. 0G I/L se=ala, por su parte, que las personas que celebren
cualquier acto o conencin afecta al impuesto a las entas y sericios debern emitir
facturas o boletas, seg.n el caso.
El inciso segundo del art"culo II del %digo Tributario faculta al $ericio para
establecer la obligacin de emisin de documentos fuera de los casos se=alados por ley. 's",
el $ericio, mediante la resolucin 0G ?.H?H, impuso la obligacin de emitir boletas de
honorarios a los profesionales liberales.
LF
De lo e)puesto, los documentos que se deben emitir, son los siguientes<
'. %(0*(58E '- '5T7%;-( II DE- %AD,!( T5,3;T'5,( 6 L/ DE- D.-. 0G I/L
?. *acturas.
/. 3oletas.
>. 0otas de %r+dito y de D+bito.
H. !u"as de Despacho.
En cuanto a los casos en que se deben emitir las facturas y boletas, +stos son los
siguientes<
?. %uando se realiza una operacin afecta al impuesto a las entas y sericios.
/. %uando se realiza una operacin e)enta de impuesto a las entas y sericios.
>. %uando no hay hecho graado, es decir, hay operacin, pero no se confgura el hecho
graado, enta o prestacin de sericios.
El $ericio ha entendido que en este caso se debe emitir documentos, ello fundado en
la e)presin del art"culo L/ que se=ala @aun cuando, la enta del producto o prestacin del
sericio no se le apliquen los impuestos de esta ley@.
El art"culo LE del D.-. 0G I/L establece que el $ericio a tra+s de las Direcciones
5egionales podr e)imir de la obligacin de emitir documentos a los contribuyentes que
comercialicen productos e)entos o presten sericios e)entos.
#or otro lado, las facturas y boletas, conforme el art"culo L> del D.-. 0G I/L, se deben
emitir respectiamente<
?. *actura, cuando la operacin se da con otros endedores, prestadores de sericios o
importadores y cuando se trata de empresas constructoras.
/. 3oleta, cuando la operacin se da con los particulares o consumidores fnales.
El art"culo II del %digo Tributario, se=ala que la Direccin 0acional podr determinar
el monto m"nimo respecto del cual se deben emitir boletas.
3. %(0*(58E '- '5T7%;-( II DE- %AD,!( T5,3;T'5,( 6 5E$(-;%,A0 0G ?.H?H
3oletas de honorarios de contribuyentes que estn en la segunda categor"a.
4,,,. (3-,!'%,A0 DE #5E$E0T'5 DE%-'5'%,(0E$ DE ,8#;E$T($
'. %(0%E#T( 6 0'T;5'-E1' &;57D,%' DE -'$ DE%-'5'%,(0E$ DE ,8#;E$T($
Esta obligacin tributaria se regula en los art"culos /J y siguientes del %digo
Tributario y en las normas contenidas en el D.-. 0G I/L y D.-. 0G I/H. 'l analizar la
determinacin de la obligacin tributaria, se se=al que cuando ese rol lo asum"a el
contribuyente, lo hac"a a tra+s de la declaracin de impuestos.
De lo e)puesto precedentemente, podemos defnir la declaracin de impuestos como @el
reconocimiento que el contribuyente hace del acaecimiento del hecho graado generador
de la obligacin tributaria y de la estimacin por parte de +ste del alcance cuantitatio del
mismo@.
En cuanto a su naturaleza jur"dica, la declaracin de impuestos es una confesin
e)trajudicial, bajo juramento, ya que se reconocen hechos propios.
3. *(58' DE #5E$E0T'%,A0 DE -'$ DE%-'5'%,(0E$ DE ,8#;E$T($
%on respecto a la forma en que se presentan las declaraciones, la regla general es que
se haga en formularios proporcionados por el propio $ericio. $in embargo a fn de
aproechar las tecnolog"as de la informacin, la ley 0G ?J.LFE incorpora la posibilidad de
que los contribuyentes presenten informes y declaraciones al $ericio por medios
tecnolgicos y no en papel. 'l efecto, ser el Director 0acional quien autorizar esta forma
de presentacin de declaraciones e informes y la impresin en papel que efect.e el $ericio
tendr el alor probatorio de un instrumento priado emanado de la persona bajo cuya
frma electrnica se presente.
%oherente con la norma del art"culo HD, que autoriza al Tesorero para pactar con
entidades priadas la recepcin de los pagos, el art"culo >F del %digo tambi+n faculta al
Director del $ericio para conenir con la Tesorer"a !eneral de -a 5ep.blica y con
entidades priadas la recepcin de declaraciones y tambi+n de giros, incluidas aquellas con
pago simultneo.
*rente a esta recepcin de declaraciones y giros por entidades priadas, la ley 0G
?J.D>I agrega que las personas que, a cualquier t"tulo, reciban o procesen las
L?
declaraciones o giros quedan sujetos a obligacin de resera absoluta de todos aquellos
antecedentes indiiduales de que conozcan en irtud del trabajo que realizan.
-a misma norma se=ala que en el caso que no se cumpla con dicha obligacin de
resera absoluta, se incurrir en una conducta infraccional, cuya sancin ser de reclusin
menor en su grado medio y multa de L a ?FF ;nidades Tributarias 8ensuales, rompiendo el
esquema de regulacin de conductas infraccionales del mismo %digo. En la especie, se
est en presencia de un delito tributario que se encuentra tipifcado fuera del art"culo JD.
%. %(0T5,3;6E0TE$ (3-,!'D($ ' #5E$E0T'5 DE%-'5'%,(0E$ DE ,8#;E$T($
$eg.n el art"culo /J del %digo Tributario, debern presentar declaraciones de
impuestos aquellos contribuyentes a quienes las normas legales y reglamentarias igentes
les imponen ese deber. -a regla anteriormente se=alada, la amos a precisar con relacin a
los impuestos a la renta y a las entas y sericios.
Tratndose de los impuestos a la renta es posible distinguir<
?. #rimera %ategor"a.
El art"culo EL de la -ey de ,mpuesto a la 5enta enumera cules son los contribuyentes,
que afectos a dicho tributo, deben presentar declaraciones de impuestos. Ellos son<
?.?. -os del art"culo /F 0G ?, esto es, los agricultores que tributan en base a renta
presunta o, e)cepcionalmente, efectia y los que tributen por bienes ra"ces no agr"colas.
?./. -os del art"culo /F 0Gs. > y H, esto es, los que obtengan rentas del comercio y la
industria, en general.
?.>. %ontribuyentes del art"culo >H 0Gs. ? y / de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, esto es,
los mineros que tributan en renta presunta y e)cepcionalmente efectia.
?.H. %ontribuyentes del art"culo >H bis, esto es, los que desarrollan la actiidad del
transporte p.blico.
?.L. -as empresas del Estado que no estn constituidas como sociedades conforme al
art"culo /G del D.-. 0G /.>JI de ?JDI.
/. ,mpuesto !lobal %omplementario.
%onforme al art"culo EL de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, los contribuyentes afectos al
,mpuesto !lobal %omplementario debern presentar declaracin anual por los ingresos
constitutios de renta que hayan percibido en el ejercicio.
>. ,mpuesto 'dicional.
%onforme al art"culo LI 0G ? de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, los contribuyentes
afectos al ,mpuesto 'dicional declararn anualmente dicho tributo.
H. %ontribuyentes que den aiso de t+rmino de giro.
-os que conforme al art"culo EJ del %digo Tributario deben pagar los impuestos
adeudados hasta el balance fnal.
Tratndose del impuesto a las entas y sericios, el art"culo EH del D.-. 0G I/L, se=ala
que los contribuyentes afectos al impuesto a las entas y sericios debern pagar hasta el
d"a doce de cada mes, los impuestos deengados en el mes anterior y, en el mismo acto,
presentar una declaracin jurada del monto total de las operaciones realizadas en el mes
anterior, incluso las e)entas de impuestos.
D. -;!'5 6 #-'1( E0 C;E $E #5E$E0T'0 -'$ DE%-'5'%,(0E$ DE ,8#;E$T($
En cuanto al lugar en que se deben presentar las declaraciones, el art"culo >F del
%digo Tributario se=ala que, en principio, las declaraciones se debern presentar en las
ofcinas del $ericio de Tesorer"as. $in embargo, se ha facultado a los 3ancos %omerciales,
al 3anco del Estado y otras instituciones para asumir esa funcin.
En cuanto al plazo en que las declaraciones se deben presentar, el art"culo >E del
%digo Tributario se=ala que el plazo de declaracin y pago de los impuestos se regir por
las disposiciones legales y reglamentarias igentes. 's", en el caso del impuesto a las entas
y sericios, el plazo es hasta el d"a doce del mes siguiente al que se est declarando y, en el
caso del impuesto a la renta de primera categor"a, el global complementario y adicional, el
plazo es durante el mes de abril siguiente al a=o tributario que se declara.
5econociendo la realidad con la que operaba el $ericio, la ley 0G ?J.D>I incluy un
inciso fnal al art"culo >E, en el sentido de facultar al Director 0acional para ampliar los
plazos de presentacin de declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no
L/
importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a
deolucin de impuestos.
El art"culo >L del %digo Tributario establece que el Director y dems funcionarios no
podrn diulgar en forma alguna la cuant"a o fuente de las rentas, ni las p+rdidas, gastos o
cualquier acto que fgure en las declaraciones de impuestos, salo que copias de ellas o
informacin que en ellas se contenga se e)ija como diligencias en juicios criminales o de
alimentos para mayores o menores.
-a ley 0G ?J.D>I, fja sin embargo, una restriccin al uso de la informacin que
presenta el contribuyente al $ericio y respecto de la cual e)iste resera. En efecto, se
agreg un inciso fnal al art"culo >L que establece que dichos datos e informacin
tributaria, en el caso e)cepcional que se proporcione, solamente podr ser usada para los
fnes propios de la institucin que los recepciona.
E. T,#($ DE DE%-'5'%,(0E$
Es posible distinguir dos tipos de declaraciones<
?. %omunes.
$on las que dejan constancia del acaecimiento del hecho graado.
/. 5ectifcatorias.
Cue son las que ienen a corregir una declaracin anterior, en que se incurri en un
error de forma o no se determin en su cuant"a el hecho graado.
El $ericio ha entendido que para que se est+ en presencia de una declaracin
rectifcatoria es menester que en irtud de ella se aya a pagar una diferencia de
impuestos.
L>
CAPTULO DCIMO
LAS NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN Y FISCALIZACIN DE
LOS IMPUESTOS
El -ibro ,, del %digo Tributario tiene como ep"grafe @De la 'dministracin,
*iscalizacin y #ago@, de lo cual emana que en este cap"tulo nos corresponde analizar dos
grandes temticas que inciden con la administracin tributaria y con los medios de
fscalizacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias principal y accesorias, por
parte del contribuyente.
,. 0(58'$ $(35E 'D8,0,$T5'%,A0
El #rrafo ,, del T"tulo , del -ibro ,,, se refere a las normas sobre comparecencia,
actuaciones y notifcaciones. Esencialmente, se trata de disposiciones de carcter formal
que ienen a establecer la forma en que el contribuyente comparecer ante el $ericio,
cules son las actuaciones que +ste puede practicar y la forma como se ponen en
conocimiento de los contribuyentes sus resoluciones y actuaciones.
'. 0(58'$ $(35E %(8#'5E%E0%,'
El art"culo JG del %digo Tributario establece como, regla general, que el contribuyente
comparecer ante el $ericio personalmente. $in embargo, la preocupacin de la norma se
da con relacin a la comparecencia del contribuyente a tra+s de mandatario y de agente
ofcioso.
En el caso de mandatario, el art"culo JG slo e)ige que el mandato o representacin
conste por escrito. $in perjuicio de lo anterior, el %digo tambi+n acepta la fgura de la
agencia ofciosa, esto es, que cualquier tercero comparezca ante el $ericio, en
representacin del contribuyente, sin acompa=ar t"tulo que pruebe la representacin,
debiendo el representado ratifcar lo obrado Mactuando por su cuentaN dentro del plazo que
el propio $ericio le fje, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o
efectuada la actuacin.
El %digo, establece que si se act.a como mandatario de una persona o administrador
de una sociedad se entiende que se est facultado para ser notifcado a nombre del
contribuyente, mientras no e)ista constancia de que el mandato o administracin ha
cesado.
*inalmente, tratndose del #rocedimiento !eneral de 5eclamaciones se se=ala por el
art"culo ?/J del %digo, que slo podr comparecer el contribuyente o sus representantes
legales o mandatarios, debiendo en este .ltimo caso otorgarse el mandato por escritura
p.blica o por declaracin escrita autorizada por el competente funcionario del $ericio.
3. '%T;'%,(0E$
El art"culo ?F del %digo Tributario establece que las actuaciones del $ericio debern
practicarse en d"as y horas hbiles, a menos que por la naturaleza de los actos fscalizados,
deban realizarse en d"as y ho ras inhbiles. 'l respecto, son d"as hbiles de lunes a sbado,
e)ceptuados los domingo y feriados y horas hbiles las que an entre las I y /F horas.
-a citada disposicin e)presamente se=ala que los plazos que enzan en d"as sbado,
domingo o feriados se entendern prorrogados hasta el d"a siguiente hbil.
%. -'$ 0(T,*,%'%,(0E$
En materia tributaria, el $ericio deber hacer saber al contribuyente las resoluciones
o actuaciones correspondientes. #ara tal efecto, el art"culo ?? del %digo reglamenta las
notifcaciones que se pueden utilizar, siendo +stas la personal, por c+dula y por carta
certifcada.
?. 0otifcacin #ersonal.
Es aquella en que el contribuyente toma conocimiento en forma directa o personal de la
actuacin o resolucin, a tra+s de una copia de ella de la que hace entrega un funcionario
del $ericio. Esta es la notifcacin que da mayor certeza, atendiendo a que se sabe que el
contribuyente conoci directamente la resolucin o actuacin.
/. 0otifcacin por c+dula.
Es aquella en que un funcionario del $ericio hace llegar a cualquier persona adulta
habida en el domicilio del contribuyente o bien deja en un lugar isible de aqu+l una c+dula
MaisoN en que se contiene copia "ntegra de la actuacin o resolucin. ' fn de tener la
certeza de que el contribuyente tom conocimiento de la resolucin o actuacin, el art"culo
?/ del %digo se=ala que se remitir un aiso por carta certifcada remitida el mismo d"a de
la notifcacin.
$in embargo, la omisin en el en"o de la carta certifcada no trae como consecuencia
la nulidad de la notifcacin.
>. 0otifcacin por carta certifcada.
Bsta implica el en"o, a tra+s de la ofcina de correos, de una carta certifcada en que
se contiene copia "ntegra de la resolucin o actuacin, la que es entregada por el
funcionario de correos a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente,
debiendo frmar el recibo respectio. -os plazos en este tipo de notifcaciones se comienzan
a contar a partir del tercer d"a despu+s del aiso.
-a ley 0G ?J.LFE incorpor tres incisos al art"culo ?? del %digo que ienen a aclarar
una serie de dudas que se presentaban en el te)to original de dicha disposicin. 's"
primeramente se precisa que si e)iste domicilio postal del contribuyente, la carta
certifcada ser remitida a la casilla o apartado de la (fcina de %orreos que aqu+l fje al
efecto. En este caso, el funcionario de %orreos deber entregar la carta al contribuyente o a
la persona autorizada por +ste para retirar su correspondencia, debiendo este .ltimo frmar
el recibo correspondiente.
-a citada ley dio solucin a aquella situacin que se produc"a cuando se remit"a la carta
y no e)ist"a persona que la recibiera o la retirara de %orreos, lo que en la prctica lleaba a
que no se impusieran muchos contribuyentes de resoluciones o actuaciones practicadas por
el $ericio. El inciso cuarto agregado por la ley 0G ?J.LFE se=ala que si el funcionario de
%orreos no encontrase en el domicilio al notifcado o a otra persona adulta o +stos se
negasen a recibir la carta o a frmar el recibo o no la retirasen en el caso de e)istir
domicilio postal dentro del plazo de ?L d"as contados desde su en"o, el funcionario de
%orreos y el &efe de la (fcina respectia dejarn constancia de cualquiera de esos hechos y
se deoler al $ericio, aumentndose o renondose por este hecho los plazos del art"culo
/FF Mplazos de prescripcinN en tres meses, contados desde que la carta fue recepcionada
deuelta por el $ericio.
H. Domicilio del contribuyente
-a aludida ley 0G ?J.LFE reform el art"culo ?> del %digo en el sentido de que para
efectos de la notifcacin, se tendr como domicilio del contribuyente, el que indique en la
declaracin de iniciacin de actiidades o el que indique en la presentacin o actuacin
respectia o el que fgure en su .ltima declaracin de impuesto. Tambi+n podr el
contribuyente fjar un domicilio postal para ser notifcado por carta certifcada, se=alando la
casilla o apartado postal u ofcina de correos donde debe remit"rsele la carta certifcada.
'grega el nueo art"culo ?> un inciso fnal muy prctico para el $ericio, ya que se=ala
que a falta de domicilio se=alado conforme los incisos anteriores, las notifcaciones por
c+dula y por carta certifcada podrn efectuarse en la habitacin del contribuyente o de su
representante o en los lugares que +stos ejerzan su actiidad.
Tratndose de las notifcaciones personal y por c+dula, se debe hacer constar por
escrito por el funcionario la indicacin del d"a, la hora y el lugar en que se practic y las
personas a la que se entreg la c+dula.
-as notifcaciones que no cumplen los requisitos formales se=alados, sern nulas y no
comenzar a correr ning.n plazo.
,,. 0(58'$ $(35E *,$%'-,1'%,A0
%uando analizamos la determinacin de la obligacin tributaria, se=alamos que por
regla general el contribuyente era el que autodeterminaba el impuesto a pagar, a tra+s de
un instrumento que se denomina declaracin. 'hora bien, es eidente que el $ericio de
,mpuestos ,nternos, rgano encargado de la administracin y fscalizacin de los impuestos,
debe asumir una funcin destinada a determinar si el contribuyente cumpli o no como
deb"a con la carga tributaria. #or dicha razn, se establecen en el %digo Tributario, en el
T"tulo ,4 del -ibro ,,, una serie de instrumentos que le permiten cumplir con dicho rol< los
8edios Especiales de *iscalizacin desde los art"culos LJ a J/, los que analizaremos a
continuacin.
'. EW'8E0 DE DE%-'5'%,(0E$ 6 D(%;8E0T'%,A0 $(#(5T'0TE
El art"culo LJ del %digo se=ala que, dentro de los plazos de prescripcin, el $ericio
podr e)aminar y reisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. El art"culo
EF, por su parte, le otorga la facultad al $ericio de reisar y e)aminar toda la
documentacin soportante del contribuyente, tales como inentarios, balances, libros de
contabilidad y dems documentos que siran de base para la determinacin del impuesto.
'.n ms, es posible que el Director 5egional le e)ija al contribuyente un estado de
situacin que incluya el alor de costo y fecha de adquisicin de los bienes que el Director
5egional se=ale.
3. %,T'%,A0 ' DE%-'5'5 ' DETE58,0'D'$ #E5$(0'$
El inciso pen.ltimo del art"culo EF del %digo Tributario, le entrega al $ericio la
facultad de pedir declaracin por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la
jurisdiccin para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o
antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. El mismo %digo,
e)cept.a de esta obligacin a ciertos parientes y los asesores del contribuyente que deban
guardar el secreto profesional.
-as personas enumeradas en el art"culo ?J? del %digo de #rocedimiento #enal, esto es
el #residente de la 5ep.blica y otras autoridades, los diplomticos, los religiosos, las
mujeres que no pueden concurrir por grae molestia y los enfermos, podrn prestar
declaracin jurada por escrito.
Esta facultad de fscalizacin implica, entonces, que el $ericio requerir la
informacin pertinente a todas las personas que hayan estado inculadas comercialmente
con el contribuyente fscalizado. 8s a.n, si no comparecen a prestar la declaracin
respectia, el art"culo JL del %digo, da la posibilidad de e)igir apremio en su contra.
%. EW'8E0 DE -'$ %;E0T'$ %(55,E0TE$
%on relacin a esta materia, se establece en el art"culo E? del %digo Tributario una
regla de carcter general, consistente en que los preceptos de dicho %digo no modifcan
las normas que regulan la resera de la cuenta corriente y dems operaciones de carcter
confdencial. $in embargo, el art"culo E/ del mismo %digo abre la posibilidad de que la
justicia ordinaria ordene efectuar el e)amen de las cuentas corrientes en el caso de
procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias.
8s a.n, se otorga esta facultad no slo a la justicia ordinaria, ya que el inciso segundo
del art"culo E/ establece que el Director podr disponer el e)amen, por resolucin fundada,
cuando se trate de inestigacin de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con
pena corporal. %omo la norma en anlisis confere esta atribucin al Director 0acional, se
ha cuestionado la legalidad de la resolucin 0G ?HD del $ericio, publicada en el Diario
(fcial del ?E de agosto de ?JDE, en irtud de la cual se delega en los Directores 5egionales
y &efes de Departamentos de ,nestigacin de Delitos Tributarios la facultad en comentario.
$obre el particular, la jurisprudencia judicial ha se=alado que esta delegacin no tiene
alor jur"dico, ya que del tenor del art"culo E/ inciso segundo, slo el Director 0acional
puede ejercer esta atribucin M5.D.&. Tomo -WW,,. /Y parte, seccin ?Y, pag. H?, $entencia
%orte $uprema del ?JXFEXIFN.
D. -' %,T'%,A0 DE- %(0T5,3;6E0TE
Este es uno de los medios de fscalizacin ms importante y est consagrado en el
art"culo E> del %digo Tributario. El inciso segundo de dicho precepto se=ala que el &efe de
la (fcina respectia podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes,
presente una declaracin, rectifque, aclare, ampl"e o confrme la anterior.
$e trata, entonces, de una facultad de fscalizacin que implica que el contribuyente ha
sido reisado por el $ericio y +ste ha decidido citarlo para que<
?. #resente declaracin, cuando no lo hizo.
/. 5ectifque o aclare una declaracin anterior.
>. 'mpl"e una declaracin anterior o
H. %onfrme su declaracin.
LD
El contribuyente, tiene el plazo de un mes para cumplir con este trmite, el que se
puede ampliar por una sola ez y hasta por un mes a solicitud del contribuyente.
En cuanto a su naturaleza jur"dica, la citacin es un acto administratio y, en ning.n
caso, se puede entender que se est en presencia de una actiidad jurisdiccional, criterio
que ha confrmado la jurisprudencia judicial.
-os efectos de la citacin del contribuyente son m.ltiples y se describen a
continuacin<
?. $i el $ericio queda conforme con la aclaracin o la mantencin de las declaraciones
hecha por el contribuyente, la situacin queda en ese punto poni+ndose t+rmino a la
fscalizacin.
/. $i el $ericio no est de acuerdo con la respuesta del contribuyente, en dicho caso,
proceder a liquidarlo. En efecto, el art"culo EH del %digo se=ala que el $ericio podr
tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el
contribuyente no concurra a la citacin que se le hiciese o no contestase o ampliase las
e)igencias que se le formulen o al cumplir con ellas no subsanasen las defciencias
comprobadas o que en defnitia se comprueben.
Es posible tambi+n que se d+ la situacin preista en los art"culos /? inciso segundo y
// del %digo Tributario, caso en el que el $ericio establece que las declaraciones, libros
de contabilidad y toda la documentacin soportante del contribuyente no es fdedigna y
procede a tasar la base imponible y liquidar el impuesto adeudado con los antecedentes que
obran en su poder.
-os incisos tercero, cuarto, quinto y se)to del art"culo EH fjan reglas especiales para la
tasacin de la base imponible respecto de determinados bienes y operaciones. #or su parte,
el art"culo EL establece reglas en el mismo sentido para las infracciones tributarias de los
n.meros H y ?E del art"culo JD del mismo %digo.
>. -a citacin produce el efecto de aumentar los plazos de prescripcin del art"culo /FF,
respecto de los impuestos que se derien de operaciones que se indiquen
determinadamente en ella.
E. E- '55',!( 'D8,0,$T5'T,4(
' la facultad de fscalizacin del art"culo D/ del %digo la doctrina ha denominado
arraigo administratio. %onsiste en que la #olic"a de ,nestigaciones y %arabineros no
podrn autorizar la salida del pa"s a personas inestigadas por presuntas infracciones a la
ley tributaria que merezcan una pena corporal, sin e)istir un certifcado e)tendido por el
$ericio en que conste que el contribuyente ha otorgado caucin sufciente, a juicio del
Director 5egional.
#ara los efectos anteriores, se=ala el art"culo D/ inciso tercero, que el $ericio deber
remitir una nmina a ,nestigaciones y %arabineros en la que se indiidualicen todos los
contribuyentes que se encuentran en esta situacin.
%on respecto a esta institucin, la jurisprudencia judicial ha se=alado que, si bien en la
ley no hay plazo para que el $ericio ejerza las acciones penales respecto de los
contribuyentes incluidos en la lista, aqu+l debe tomar la decisin de ejercer dichas acciones
en un plazo razonable y no dejar en forma indefnida al contribuyente en la nmina del
arraigo administratio M5.D.&. T. I>, /Y parte, seccin HY, pg. ?>FN.
*. ,0*(58'%,(0E$ 6 EW,!E0%,'$ ,8#;E$T'$ ' 0(T'5,($, %(0$E54'D(5E$,
&;E%E$ 6 $E%5ET'5,($ DE &;1!'D($
Estos medios de fscalizacin implican requerir a los 0otarios, %onseradores y &ueces
que se cercioren del pago de determinados tributos y de la entrega de informes y
antecedentes, que le permitan al $ericio tener conocimiento de ciertas actuaciones que
pueden generar obligaciones tributarias.
'nalizaremos las e)igencias establecidas respecto de cada uno de estos funcionarios.
?. 0otarios.
%onforme al art"culo DL del %digo Tributario, los notarios y dems ministros de fe
debern dejar constancia del pago del tributo contemplado en el D.-. 0G I/L en los
documentos que den cuenta de una conencin sujeta a dicho impuesto. 'simismo,
conforme al art"culo DL bis del mismo te)to legal, en los documentos que den cuenta del
LI
arrendamiento o cesin temporal de bienes ra"ces agr"colas, el arrendador o cedente
deber declarar si es un contribuyente que tributa en base a renta efectia o presuncin,
norma que opera de la misma forma si se est en presencia del arrendamiento o cesin
temporal de pertenencias mineras y eh"culos de transporte de carga, debiendo los notarios
elar por el cumplimiento de esta e)igencia.
#or otro lado, en irtud del art"culo DE del citado %digo, los notarios, suplentes e
internos comunicarn al $ericio todos los contratos otorgados ante ellos que se referan a
transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de reelar la renta
de cada contribuyente.
Estas comunicaciones se eniarn, a ms tardar, el primero de marzo de cada a=o y en
ellas se relacionarn los contratos otorgados o registrados durante el a=o anterior.
El art"culo DD del %digo se=ala que para efectos de que se d+ cumplimiento a la -ey de
Timbres y Estampillas, los notarios debern eniar al $ericio, dentro de los ?F primeros
d"as de cada mes, un estado que contenga los datos del 5egistro de la -ey de Timbres.
/. %onseradores.
El art"culo DH, por su parte, se=ala que los %onseradores no inscribirn en sus
registros las transferencias de dominio, constitucin de hipotecas, censos, seridumbre y
otros derechos reales limitatios, sin que se acredite el pago de los impuestos fscales que
afecte a la propiedad ra"z.
>. &ueces y $ecretarios.
%onforme al art"culo DJ del %digo, los jueces y jueces rbitros debern igilar el pago
de los impuestos de la -ey de Timbres en los juicios de que conocen.
-os secretarios, por su parte, debern dar cuenta especial de toda infraccin que
notaren en escritos y documentos que se presenten en las causas, relatia al pago del
impuesto de la -ey de Timbres, dndose lo mismo con respecto al relator.
!. ,0*(58'%,A0 DE 3'0%($ 6 *,0'0%,E5'$
El art"culo IH del %digo se=ala que una copia de los balances y estados de situacin
que se presentan a los bancos y dems instituciones fnancieras ser eniada por +stos a la
Direccin 5egional cuando ella lo solicite, estableci+ndose lo mismo en relacin a los
inentarios de bienes.
-a ley 0G ?J.D>I agreg el nueo art"culo I/, que antes hab"a sido derogado
tcitamente por el art"culo /> del D.-. 0G ?.L>/, y que se refer"a a una materia diersa, cual
era la facultad que ten"an los municipios para negarse a la renoacin del pago de las
patentes o la concesin de otras nueas, si el contribuyente estaba en deuda morosa de
obligaciones tributarias.
'proechando el art"culo derogado tcitamente, se incluy un nueo te)to referido a las
obligaciones que se imponen al $ericio de Tesorer"as y a los bancos con el $ericio de
,mpuestos ,nternos. 's" se indica que -a Tesorer"a y el $ericio de ,mpuestos ,nternos
debern proporcionarse mutuamente la informacin que requieran para el oportuno
cumplimiento de sus funciones.
$e agrega, respecto de los bancos y otras instituciones autorizadas para recibir
declaraciones y pagos de impuestos, que debern remitir al $ericio cualquier formulario
mediante los cuales recibieron dichas declaraciones y pagos de los tributos que son de
competencia de ese $ericio.
-a ley 0G ?J.D>I agreg dos incisos al art"culo IL. En irtud de esta modifcacin, se
establece que los 3ancos e ,nstituciones *inancieras debern entregar al $ericio los datos
relatios a operaciones de cr+dito y las garant"as para su otorgamiento, a fn de hacer
posible una mejor erifcacin del origen de las inersiones y los pasios de los
contribuyentes, en la oportunidad, forma y cantidad que e)ija el $ericio.
-a informacin que se autoriza entregar e)cluye a las operaciones de cr+dito de dinero
otorgadas para el uso de tarjetas de cr+dito que se produce entre el usuario de la tarjeta y
el banco emisor, cuyos titulares no sean contribuyentes del ,mpuesto de #rimera %ategor"a
de la -ey de la 5enta y se trate de tarjetas de cr+dito destinadas e)clusiamente al uso
particular de una persona natural y no para el desarrollo de una actiidad clasifcada en
dicha %ategor"a.
LJ
-a norma aclara asimismo, que esta facultad del $ericio no ser aplicable a las
operaciones de cr+dito celebradas y garant"as constituidas por los contribuyentes del
art"culo /F, n.mero /, de la -ey de la 5enta, ni a las operaciones celebradas y garant"as
constituidas que correspondan a un per"odo superior al plazo de tres a=os. '=ade asimismo,
que en caso alguno se podr solicitar la informacin sobre las adquisiciones efectuadas por
una persona determinada en el uso de las tarjetas de cr+dito.
*inalmente, se consagra el deber de mantener la informacin obtenida a tra+s de esta
"a en secreto, no siendo posible reelarla sino al contribuyente y a las personas o
autoridades encargadas de la liquidacin o de la recaudacin de los impuestos pertinentes y
de resoler las reclamaciones y recursos relatios a las mismas.
El art"culo /G transitorio de la ley 0G ?J.D>I establece que la facultad de fscalizacin
antes analizada, regir desde el ?G de enero del a=o /FF/.
EF
CAPTULO UNDCIMO
DE LOS APREMIOS E INFRACCIONES
%on este ep"grafe comienza el -ibro $egundo del %digo Tributario, que contiene
normas sobre los apremios, infracciones y sanciones.
,. -($ '#5E8,($
'. %(0%E#T(
El T"tulo , del -ibro ,, del %digo se refere a los apremios. Bstos los podemos
conceptualizar como @los medios compulsios consagrados en la ley destinados a obtener de
los contribuyentes el cumplimiento de la obligacin tributaria principal o de ciertas
personas conductas determinadas@.
En materia tributaria, conforme al art"culo J> del %digo Tributario, el apremio est
constituido por el arresto de hasta ?L d"as, pudiendo +ste ser renoado.
;n sector de la jurisprudencia judicial, ha sostenido que el apremio en anlisis es
improcedente, ya que dicha disposicin estar"a tcitamente derogada por el art"culo ?J 0G
/E de la %onstitucin #ol"tica de la 5ep.blica que consagra el principio de seguridad de las
garant"as y derechos constitucionales, entre los que se encuentra el derecho a la libertad
personal M%orte de $an 8iguel, sentencia de fecha /D de octubre de ?JJ>, en recurso de
amparo, 5eista ,mpuestos 0G >D, pgina DN.
3. 5EC;,$,T( #5E4,( DE- '#5E8,(
#ara la procedencia del apremio se e)ige que el contribuyente haya sido apercibido
preiamente en forma e)presa, a fn de que cumpla en un plazo razonable la conducta
ordenada.
%. T5,3;0'- 6 #5(%ED,8,E0T(
$er el &uez del %rimen respectio el que deber ordenar el apremio en contra del
contribuyente, en los casos que analizaremos, debiendo citar al infractor a una audiencia y,
con el solo m+rito de lo que e)ponga en ella o en su rebeld"a, resoler sobre la aplicacin
del apremio solicitado por el $ericio de Tesorer"as, pudiendo incluso suspenderlo si se
alegaren motios plausibles.
D. %'$($ DE '#5E8,(
El apremio proceder en los siguientes casos<
?. Tratndose del retardo en el pago de impuestos de recargo o sujetos a retencin, el
$ericio de Tesorer"as requerir a las personas que no habiendo enterado los impuestos en
los plazos legales y no cumpliesen con dicha obligacin tributaria en un plazo de L d"as
desde la fecha de la notifcacin. En tal caso, se remitirn los antecedentes al juez del
domicilio del contribuyente a fn de aplicar los apremios que correspondan.
/. El apremio proceder tratndose de las personas que habiendo sido citadas ante el
$ericio a declarar en conformidad a los art"culos >H y EF del %digo, esto es, los t+cnicos o
asesores del contribuyente que hayan frmado la declaracin de impuestos y los terceros
que puedan informar al $ericio de negocios u operaciones del contribuyente.
#ara que se solicite el apremio, se requiere que las personas antes se=aladas hayan
sido citadas por segunda ez y no hayan comparecido ante el $ericio de ,mpuestos
,nternos.
En esta materia, el art"culo JL inciso tercero del %digo, establece que las dos
citaciones se debern efectuar por carta certifcada, debiendo mediar entre ellas, a lo
menos, cinco d"as.
>. El apremio, proceder en los casos de contribuyentes que no llean contabilidad y
dems libros e)igidos por el $ericio o, que llendolos, no se adecuen a las normas legales
y reglamentarias. Tambi+n proceder respecto del contribuyente que no e)hiba dichos
libros o que entrabe el e)amen de los mismos.
E. 5E0(4'%,A0 DE- '#5E8,(
El art"culo JH del %digo se=ala que podr renoarse el apremio cuando se mantengan
las circunstancias que lo motiaron y slo cesar cuando el contribuyente cumpla con sus
obligaciones tributarias.
$obre el particular, la jurisprudencia judicial ha se=alado que si bien esta facultad
permite que el apremio se renuee frente al incumplimiento, ello en ning.n caso signifca
que se transforme en una prisin preentia, ya que la naturaleza del apremio es de
carcter temporal M5.D.&. Tomo -WWW4, /Y #arte, $eccin HY, pg. ?IN.
,,. DE -'$ ,0*5'%%,(0E$ 6 $'0%,(0E$
'. !E0E5'-,D'DE$
El T"tulo ,, del -ibro ,, del %digo Tributario se refere a las infracciones y sanciones en
materia tributaria, distingui+ndose entre las que recaen sobre los contribuyentes y otros
obligados y las que se comenten por los funcionarios del $ericio. 0uestro anlisis se
abocar a las infracciones y sanciones que se aplican a los contribuyentes y otros obligados.
Debemos se=alar que el %digo ha enido a tipifcar numerosas conductas, algunas
constitutias de fguras penales, lo que ha hecho surgir el concepto de delito tributario. -a
tipifcacin de las conductas constitutias de infracciones tributarias e infracciones penales,
se encuentra en el art"culo JD del %digo Tributario, el que en su encabezado se=ala que las
infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a
continuacin se indica.
3. '0Z-,$,$ DE- '5T7%;-( JD
Es posible distinguir en el art"culo JD del %digo Tributario las simples infracciones
tributarias, los simples delitos tributarios y los cr"menes tributarios, clasifcacin que se
efect.a atendiendo a la pena que se a a imponer a cada transgresin.
a. $imples infracciones tributarias.
?. ,nfraccin gen+rica del art"culo ?FJ del %digo Tributario.
Esta norma, consagra una fgura general infraccional en materia tributaria, ya que
precept.a que cualquier infraccin a las normas tributarias no establecida en los art"culos
anteriores, esto es, art"culos JD y siguientes, ser objeto de una multa.
-a sancin espec"fca es una multa no inferior a ?P ni superior a ?FFP de una unidad
tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la contraencin implica easin.
Es eidente, que el legislador tributario ha preferido sancionar cualquiera infraccin,
por lo m"nimo que ella pueda resultar, ya sea a tra+s de la tipifcacin que efect.a en los
art"culos JD y siguientes o bien, si la conducta infraccional no cae en esas fguras, en la
general consagrada en el art"culo ?FJ.
El $ericio ha establecido un sistema simplifcado para la aplicacin de la sancin del
art"culo ?FJ y su eentual condonacin parcial en la circular 0G D/ de /D de noiembre de
?JJD.
/. ,nfraccin del n.mero uno del art"culo JD.
%onsiste esta infraccin, en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones,
informes o solicitudes de inscripcin en roles o registros obligatorios, que no constituyen la
base inmediata para la determinacin de un impuesto.
Esta infraccin no tiene inculacin alguna con el pago de los tributos, sino que
esencialmente con el cumplimiento de obligaciones tributarias accesorias.
-a sancin a aplicar ser de una multa, que a desde una unidad tributaria mensual a
una unidad tributaria anual.
-a ley 0G ?J.LDI incorpor un inciso segundo al art"culo JD 0G ?. En efecto, se agreg
una nuea infraccin tributaria consistente en el retardo u omisin en presentacin de
informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras
personas, aplicndose la misma sancin que a de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual. $in embargo, si requerido por el $ericio no se da cumplimiento a
obligacin en >F d"as, la multa se aumenta a F,/ ;T8 por mes o fraccin de mes de atraso
con tope de >F ;T' por cada contribuyente, aplicndose ella sea que se trate de una
institucin priada o un organismo del Estado.
>. ,nfraccin del n.mero dos del art"culo JD.
%onsiste esta infraccin en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o
informes que constituyan la base inmediata para la determinacin de un impuesto.
E/
Debemos precisar que se est en presencia de un impuesto que no se pag
oportunamente o lisa y llanamente no se pag, siempre que no sea de retencin o recargo,
caso en el cual se aplica el art"culo JD 0G ??.
-a sancin es pecuniaria, consistente en una multa del ?FP de los impuestos que
resultan de la liquidacin, pagndose sobre los L meses de retardo, en forma adicional, un
/P por cada mes o fraccin de mes, no pudi+ndose en caso alguno, e)ceder la multa del
>FP de los impuestos adeudados.
H. ,nfraccin del n.mero tres del art"culo JD.
%onsiste esta infraccin, en la presentacin de una declaracin incompleta o errnea, la
omisin de balances o documentos ane)os a la declaracin o presentacin incompleta de
+stas, que pueda inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, salo
que el contribuyente pruebe que ha empleado la debida diligencia.
Esta infraccin consiste en no llear adecuadamente los medios de prueba y la
documentacin soportante del contribuyente o bien presentar una declaracin
inconsistente, lo que trae como consecuencia que el contribuyente haya declarado un
impuesto menor.
$e se=ala por la norma que el contribuyente se e)onera de responsabilidad si acredita
que ha empleado la debida diligencia.
-a sancin es pecuniaria< 8ulta del LP al /FP de las diferencias de impuestos que se
adeuden.
L. ,nfraccin del n.mero seis del art"culo JD.
Esta infraccin consiste en no e)hibir los libros de contabilidad, libros au)iliares y otros
documentos que e)ija la Direccin 0acional o el Director 5egional, de conformidad a las
disposiciones legales, como asimismo la oposicin al e)amen de los libros o a la inspeccin
de los establecimientos fscalizados.
:emos analizado en el cap"tulo d+cimo de esta obra las facultades de fscalizacin que
la ley le confere al $ericio, las que deben ser acatadas por los contribuyentes. $i no lo
hacen surge el tipo infraccional en anlisis.
Debe precisarse, no obstante, que en ning.n caso la infraccin en estudio constituye
una fgura delictia y la sancin es de multa que a entre una unidad tributaria mensual y
una unidad tributaria anual.
(pera respecto de esta infraccin el sistema simplifcado de aplicacin de sanciones y
de condonacin parcial de la circular 0G D/ del /D de noiembre de ?JJD.
E. ,nfraccin del n.mero siete del art"culo JD.
%onsiste esta infraccin en no llear libros de contabilidad o libros au)iliares que se
e)ijan por la Direccin 0acional o la Direccin 5egional de acuerdo a las disposiciones
legales o mantenerlos atrasados o llearlos en forma distinta a lo ordenado por la ley y no
cumplir con subsanar dicha omisin en un plazo que fjar el $ericio y que no podr ser
inferior de ?F d"as.
De lo e)puesto anteriormente, para que se confgure esta infraccin se e)igen dos
requisitos. #rimero, que no se lleen los libros de contabilidad, se lleen atrasados o en
forma distinta a la e)igida por la ley y, segundo, no se subsane la omisin en el plazo que
fje el $ericio y respecto del cual el legislador se ha preocupado de se=alar un m"nimo de
?F d"as.
-a sancin a aplicar es una multa que a desde una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
(pera en este tipo de infracciones lo dispuesto por la circular 0G D/ del /D de
noiembre de ?JJD.
D. ,nfracciones del n.mero diez del art"culo JD.
Esta disposicin establece las siguientes infracciones<
D.?. 0o otorgar gu"as de despacho, facturas, notas de cr+dito y de d+bito y boletas en
los casos y formas e)igidos por las leyes.
D./. El uso no autorizado de boletas o facturas, notas de cr+dito, de d+bito o gu"as de
despacho sin el timbre respectio.
E>
D.>. El fraccionamiento de las entas u otras operaciones para eludir el otorgamiento
de boletas.
Estas infracciones estn "ntimamente relacionadas con la obligacin tributaria
accesoria de emisin de documentos que se consagra en el D.-. 0G I/L y en la -ey de
,mpuesto a la 5enta. En efecto, es de ital importancia que el contribuyente cumpla con
dicha obligacin tributaria accesoria no slo en cuanto a emitir la documentacin que da
cuenta del acaecimiento del hecho graado, sino que los documentos se otorguen en los
casos y con las formalidades e)igidas por la ley.
En cuanto a la infraccin consistente en el otorgamiento de boletas y facturas y otros
documentos sin estar estas timbradas por el $ericio, es eidente que la infraccin se
establece debido al incumplimiento de una obligacin tributaria accesoria que persigue
impedir que, a tra+s de estos documentos, se enga a tergiersar o alterar las operaciones
en su real dimensin.
*inalmente, la infraccin consistente en el fraccionamiento de las entas u otras
operaciones para eludir el otorgamiento de boletas implica una conducta del contribuyente
destinada a enga=ar al *isco, ya que el otorgamiento de la boleta implica el deengo del
hecho graado enta y a tra+s de esta maniobra MfraccionamientoN se est intentando
sustraer del pago del impuesto a las entas y sericios una operacin que s" lo est.
-as sanciones a aplicar son las siguientes<
S #ena pecuniaria de multa de L eces el monto de la operacin, con un m"nimo de L
unidades tributarias mensuales.
S -a clausura del establecimiento, por einte d"as, debiendo el afectado pagar a los
trabajadores del establecimiento las remuneraciones que corresponden.
#ara efectos de la clausura, cada sucursal se entender como establecimiento distinto.
%omo se analizar ms adelante, e)cepcionalmente, estas fguras pueden constituir
delitos tributarios, atendida su frecuencia.
$e aplica respecto de estas sanciones el procedimiento simplifcado y sistema de
condonacin parcial de la circular 0G D/ del /D de noiembre de ?JJD.
I. ,nfraccin del n.mero once del art"culo JD.
Esta norma contiene la infraccin consistente en la omisin o retardo en la
presentacin de declaraciones, que constituyan la base inmediata para el clculo de un
impuesto de retencin o recargo.
-a sancin ser una multa equialente al ?FP de los impuestos adeudados, ms un /P
por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo en ning.n caso e)ceder la multa,
en total, del >FP de los impuestos adeudados.
-a ley 0G ?J.D>I incluy un inciso fnal que aumenta la multa a un /FP y su l"mite se
fja en un EFP de los impuestos adeudados, cuando la omisin de declaracin de todo o
parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados, se haya detectado por el
$ericio en un procedimiento de fscalizacin.
J. ,nfraccin del n.mero quince del art"culo JD.
$e trata del incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones establecidas en los
art"culos >H y EF del %digo Tributario, esto es, de aquellos asesores del contribuyente que,
habiendo elaborado y suscrito la declaracin de impuestos, y siendo citados ante el $ericio
no comparecen.
'simismo, se confgura la infraccin respecto de aquellas personas que hayan
celebrado operaciones o actos con el contribuyente y que siendo citados ante el $ericio, no
comparecen.
-a sancin es una multa que a entre el /FP y el ?FFP de una unidad tributaria anual.
?F. ,nfraccin del n.mero diecis+is del art"culo JD.
'ntes de la ley 0G ?J.LFE de ?JJD, esta infraccin slo consist"a en la p+rdida o
inutilizacin de libros de contabilidad y el contribuyente pod"a e)culparse si se declaraba la
p+rdida o inutilizacin como fortuita, cumpliendo con dar aiso oportunamente y
reconstituir la contabilidad en un determinado plazo. ' partir de la reforma al art"culo ?J
0G ?E efectuada por la citada ley se est en presencia de dos conductas constitutias de
infraccin<
EH
a. -a p+rdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentacin soportante.
#ara que se confgure esta infraccin, el art"culo JD 0G ?E establece que es preciso que
el Director 5egional no declare la p+rdida o inutilizacin de los libros y la documentacin
soportante como fortuita, lo que implica que el .nico requisito para que el contribuyente no
se encuentre en esta fgura infraccional es probar la debida diligencia y cuidado. 'hora
bien, la norma se=ala que no se podr considerar de fortuita, salo prueba en contrario, la
p+rdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentacin soportante si se dio
aiso de este hecho o se detect con posterioridad a una citacin o cualquier otro
requerimiento del $ericio relacionado con dichos libros o documentacin perdida o
inutilizados.
-a sancin en este caso es de carcter pecuniario, consistente en una multa de hasta el
/FP del capital efectio con un tope de >F unidades tributarias anuales. El capital efectio
es el que para estos efectos defne el art"culo /G 0G L de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, esto
es, el total del actio con e)clusin de aquellos alores que no representan inersiones
efectias, tales como alores intangibles, nominales, transitorios y de otro orden.
-a reforma de la ley 0G ?J.LFE agreg un inciso fnal al art"culo ?J 0G ?E, en el sentido
que si no se puede determinar el capital efectio para efectos de calcular la multa por la
p+rdida o inutilizacin, +sta ser de hasta >F unidades tributarias anuales.
b. -a nuea infraccin que incluy la ley antes citada consistente en que sea que se
trate de una p+rdida o inutilizacin de libros de contabilidad fortuita o culpable, en todo
caso, el contribuyente debern dar aiso al $ericio de dicho hecho dentro del plazo de ?F
d"as Mante eran L d"asN y reconstituir los libros en el plazo que fje el $ericio, el que no
puede ser inferior a >F d"as. $i no se da cumplimiento a la conducta antes e)igida se
incurre en la conducta infraccional que se sanciona con una multa de hasta ?F unidades
tributarias mensuales.
#ara efectos de aplicacin de las sanciones y condonacin parcial de las multas de este
n.mero opera la circular 0G D/ del /D de noiembre de ?JJD. 'simismo, tratndose de la
p+rdida o inutilizacin de boletas, facturas, gu"as y notas de d+bito y de cr+dito, antes de
dar el aiso, se debe cumplir con las publicaciones e)igidas por las resoluciones 0G ?FJ de
?JDE y e)enta 0G /.>F? de ?JIE, las que se debern efectuar por tres d"as consecutios en
un diario de circulacin nacional, donde se describa la p+rdida o inutili zacin.
??. ,nfraccin del n.mero diecisiete del art"culo JD.
Esta infraccin consiste en la moilizacin o traslado de bienes corporales muebles,
realizado en eh"culos de carga, sin la correspondiente gu"a de despacho o factura.
Debemos precisar que no se trata de la omisin en la emisin de gu"a de despacho o
factura, conducta tipifcada en el art"culo JD 0G ?F, sino que de transportar o moilizar
bienes corporales muebles, sin dichos documentos que respaldan el traslado, teniendo
presente que slo se aplicar"a esta infraccin respec to de los comerciantes afectos al
,mpuesto a las 4entas y $ericios.
-a sancin a esta infraccin es una multa que oscila entre el ?FP y el /FFP de una
unidad tributaria anual. En este caso, tambi+n opera lo dispuesto por la circular 0G D/
aludida en n.meros anteriores.
?/. ,nfraccin del n.mero diecinuee del art"culo JD.
%onsiste esta infraccin en no e)igir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso,
y retirarla del local o establecimiento.
-a sancin es de multa de hasta una unidad tributaria mensual, en caso de boletas, y de
hasta /F unidades tributarias mensuales, en caso de facturas.
Tiene aplicacin ms prctica esta infraccin respecto de facturas, ya que ellas se
emiten entre contribuyentes del ,mpuesto a las 4entas y $ericios del D.-. 0G I/L.
En este caso, al igual que el n.mero anterior opera la circular 0G D/ del /D de
noiembre de ?JJD.
?>. ,nfraccin del n.mero einte del art"culo JD.
Esta conducta infraccional se incorpor por ley 0G ?J.LDI, publicada en el Diario
(fcial del ?J de julio de ?JJI. %onsiste en la deduccin como gasto o uso del cr+dito fscal
que efect.en, en forma reiterada, contribuyentes de primera categor"a de la -ey de
EL
,mpuesto a la 5enta, que no sean sociedades annimas abiertas, de desembolsos que sean
rechazados o que no den derecho a dicho cr+dito de acuerdo a dicha ley o el decreto ley 0G
I/L por el hecho de ceder en benefcio personal y gratuito del propietario o socio de la
empresa, cnyuge o hijos o una tercera persona que no tenga relacin laboral, o de
sericios con la empresa que justifque el desembolso o el uso del cr+dito.
$e debe tener presente que la reforma no se=al e)presamente cundo se estaba en
presencia de una conducta reiterada para efectos de estar en presencia de la infraccin.
-a sancin a aplicar es una multa de hasta el /FFP, impuestos que deber"an haberse
enterado de no mediar deduccin indebida.
?H. ,nfraccin del n.mero eintiuno del art"culo JD.
Esta infraccin se introdujo por la ley 0G ?J.D>I y consiste en la incomparecencia
injustifcada del contribuyente ante requerimiento del $ericio, cuando ha sido notifcado
en una segunda oportunidad seg.n lo dispuesto en el art"culo ??.
-a conducta infraccional proceder transcurridos /F d"as desde el plazo de
comparecencia indicado en la segunda notifcacin y pata tal efecto, se establece que el
$ericio deber dejar certifcar la concurrencia del contribuyente al requerimiento.
-a sancin asignada a esta infraccin es una multa que a de una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual. -a disposicin en anlisis se=ala que la multa se
aplicar en relacin al perjuicio fscal comprometido.
-a conducta infraccional proceder transcurridos /F d"as desde el plazo de
comparecencia indicado en la segunda notifcacin.
b. $imples delitos tributarios.
%onstituyen simples delitos tributarios todas las conductas contenidas en el art"culo JD
que se sancionan con penas de presidio o reclusin menores. Ellos son<
?. Delito del n.mero cuatro del art"culo JD.
En esta norma encontramos la conducta delictual consistente en efectuar declaraciones
maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto
inferior al que corresponde y, en general, la adulteracin u omisin maliciosa de la
documentacin soportante Mlibros de contabilidad, documentos y otrosN.
-a conducta que se tipifca es claramente dolosa de parte del contribuyente, ya que a
tra+s de ella procede a enga=ar al *isco con el fn de asumir el pago de una cantidad
inferior de impuestos.
-a fgura que analizamos no slo constituye una infraccin a la ley tributaria, sino que
es un delito, y, por tanto, el tipo penal e)ige el cumplimiento de los siguientes requisitos
copulatios<
?.?. #resentacin de declaraciones incompletas o falsas, omisin de libros de
contabilidad o asientos, adulteracin de balances o inentarios o el uso indebido de
documentacin soportante.
?./. Dichas conductas se hagan con el objeto de inducir a una liquidacin inferior, a
ocultar o desfgurar el erdadero monto de las operaciones o burlar el impuesto.
?.>. El que incurre en dichas conductas, act.e en forma dolosa, esto es, que de su parte
e)ista mala fe, intencin de enga=ar y perjudicar al *isco. En relacin a este .ltimo
requisito se entiende por la jurisprudencia judicial que se est en presencia de un dolo
espec"fco, el que se debe acreditar por los medios de prueba legal M5.D.&., T. ID, /Y #arte,
$eccin HY, pg. ?LN.
-a norma en anlisis establece las siguientes sanciones a esta fgura delictual<
S 8ulta que oscila entre el LFP y el >FFP del alor del impuesto aludido, y
S #ena corporal de presidio menor en su grado medio a m)imo Mde LH? d"as a L a=osN.
-a ley 0G ?J.D>I agreg un nueo tipo penal, consistente en la confeccin, enta,
facilitacin o tenencia, maliciosa de documentacin tributaria falsa, con o sin timbre del
$ericio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos antes analizados
en este apartado. En este caso, la pena asignada al delito es de presidio menor en sus
grados medios a m)imo y una multa de hasta HF ;nidades Tributarias 'nuales.
-a nuea conducta tipifcada implica considerar los siguientes elementos del delito<
EE
S El erbo rector, consistente en confeccionar, ender o facilitar, acciones que deben
darse en forma @maliciosa@, lo que hace e)igible el dolo espec"fco.
S -as acciones descritas se realicen a @cualquier t"tulo@, esto es, no interesa la calidad
de la persona que las ejecuta.
S -as conductas descritas recaigan sobre facturas, boletas, gu"as de despacho, notas de
cr+dito y de d+bito. 5especto de estos documentos no es necesario que tengan el timbre del
$ericio.
S -a fnalidad de la conducta sea la comisin de alguno de los dos delitos que consagra
el n.mero H del art"culo JD o hacer posible su ejecucin.
/. Delito del n.mero cinco del art"culo JD.
Esta fgura penal, consiste en la omisin maliciosa de las declaraciones e)igidas por la
ley para efectos de determinar un tributo.
$e trata no slo del incumplimiento de la obligacin tributaria accesoria de presentar
declaraciones, sino que la omisin implique que el contribuyente, en forma maliciosa, no ha
cumplido con dicha obligacin a fn de eludir el pago del tributo.
Es esencial entonces, la intencin del sujeto actio de enga=ar al *isco, lo que llea a
concluir la e)istencia de un dolo espec"fco.
-a sancin a este delito es doble<
S 8ulta que oscila entre el LFP y del >FFP del impuesto que se elude, y
S #ena corporal de presidio menor en su grado medio a m)imo MLH? d"as a L a=osN.
>. Delito del n.mero ocho del art"culo JD.
Esta fgura penal consiste en ejercer el comercio, a sabiendas, sobre mercader"as,
alores o especies de cualquier naturaleza, sin que se hayan cumplido las e)igencias
relatias a declaracin y pago de los impuestos que graen su produccin o comercio.
Esta infraccin constituye una fgura delictia, ya que se est en presencia de una
conducta de un sujeto que a sabiendas, esto es, en forma oluntaria y consciente de su acto
y sus consecuencias, incurre en el ejercicio de una actiidad sin cumplir con las normas de
declaraciones de impuestos y administracin tributaria. %laramente se eidencia la
e)istencia de dolo al intentar enga=ar al *isco en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y el pago de los impuestos.
-as sanciones aplicables son de dos tipos<
S ;na multa que a del LFP al >FFP de los impuestos eludidos, y
S #ena corporal de presidio o reclusin menor en su grado medio MLH? d"as a > a=osN.
H. Delito del n.mero nuee del art"culo JD.
Esta infraccin consiste en ejercer el comercio o la industria en forma clandestina. -a
fgura que analizamos supone que un sujeto, en forma encubierta, desarrolla una actiidad
que est afecta al pago de tributos y atendida la forma como desarrolla dicha actiidad
delictia se estima que su intencin es enga=ar al *isco. En efecto, la clandestinidad reTeja
el dolo de parte del sujeto actio del delito.
'l estar en presencia de una fgura penal las siguientes sanciones a aplicar son<
S ;na multa que a entre >FP de una unidad tributaria anual y L unidades tributarias
anuales.
S ;na pena corporal de presidio o relegacin menor en su grado medio MLH? d"as a >
a=osN.
'simismo, operar en este caso el decomiso de las mercader"as, productos, equipos e
instalaciones del infractor.
L. Delito del n.mero diez del art"culo JD.
$e est en presencia de las conductas del 0G ?F de art"culo JD, referidas a la no
emisin de boletas, facturas, gu"as de despacho, notas de cr+dito y de d+bito[ el uso no
autorizado de ellas Msin timbrajeN o el fraccionamiento de las operaciones para eludir el
otorgamiento de boletas en forma reiterada. -a reincidencia proceder si se dan dos o ms
infracciones entre las que no medie un per"odo superior a tres a=os. En este caso, se
aplicar una pena corporal de presidio o relegacin menor en su grado m)imo M> a=os un
d"a a L a=osN.
E. Delito del n.mero doce del art"culo JD.
ED
En esta norma se consagra la infraccin consistente en la reapertura de un
establecimiento comercial o industrial que fue objeto de clausura por parte del $ericio y
mientras ella dura.
$e ha se=alado que el $ericio, en irtud de lo preceptuado en el art"culo JD 0G ?F,
puede imponer como sancin la clausura del establecimiento del contribuyente que incurri
en alguna de las conductas all" mencionadas. 'hora bien, el acto del contribuyente que
procede a iolentar dicha medida, el legislador lo elea a la categor"a de delito.
$i se da la conducta antes descrita, se aplicarn<
S 8ulta de una a dos unidades tributarias anuales.
S #ena priatia de libertad de presidio o relegacin menores en su grado medio MLH?
d"as a > a=osN.
D. Delito del n.mero trece del art"culo JD.
En este caso estamos frente a la infraccin de destruccin de los sellos o cerraduras
puestos por el $ericio, estableci+ndose una presuncin legal de responsabilidad en ese
hecho de parte del contribuyente.
$i se da la conducta antes descrita, se a aplicar al contribuyente por esta fgura penal<
S 8ulta de media a cuatro unidades tributarias mensuales.
S #residio menor en su grado medio MLH? d"as a > a=osN.
I. Delito del n.mero catorce del art"culo JD.
%onsiste este delito en la ocultacin, sustraccin o enajenacin de especies que han
quedado en poder del contribuyente, al aplicarse medidas conseratias por parte del
$ericio.
$e est en presencia de una conducta en que el contribuyente ha sido objeto de un
medio compulsio para cumplir su obligacin tributaria, como el embargo de sus bienes, y
quedando +stos en su poder como depositario, +l los oculta, sustrae o simplemente los
enajena.
Este delito tiene las siguientes sanciones<
S 8ulta que a de media a cuatro unidades tributarias anuales.
S #ena corporal de presidio menor en su grado medio MLH? d"as a > a=osN.
J. Delito del n.mero dieciocho del art"culo JD.
%onsiste este delito en comprar y ender fajas de control de impuestos o entradas a
espectculos p.blicos en forma il"cita. Debe precisarse que la infraccin est tipifcada en
el sentido de comprar o ender, esto es, cualesquiera de los dos actos.
Este delito se sanciona<
S %on multa de una a diez unidades tributarias anuales, y
S #ena corporal de presidio menor en su grado medio MLH? d"as a > a=osN.
?F. Delito del n.mero eintiuno del art"culo JD
-a reforma de la ley 0G ?J.D>I incorpor un nueo delito tributario en el n.mero /? del
art"culo JD. Bste consiste en la utilizacin maliciosa de cu=os erdaderos u otros medios
tecnolgicos de autorizacin del $ericio para defraudar al *isco.
-os elementos del tipo penal establecido son<
S ;na conducta consistente en la utilizacin de dichos elementos.
S Dicha conducta se realice maliciosamente, lo que e)ige el dolo espec"fco.
S -os elementos a utilizar sean cu=os erdaderos u otros medios tecnolgicos de
autorizacin del $ericio de ,mpuestos ,nternos.
S -a conducta tenga como fnalidad defraudar al *isco, esto es, causndole da=o
patrimonial
-a pena asignada a este delito es de presidio menor en su grado medio a m)imo y una
multa de hasta seis ;nidades Tributarias 'nuales, rigiendo este delito desde el ?G de junio
del a=o /FF?.
??. Delito del n.mero eintitr+s del art"culo JD
-a ley 0G ?J.D>I tambi+n agrega un nueo tipo penal en el n.mero /> del art"culo JD.
Este consiste en proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en las
declaraciones e)igidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria.
EI
El tipo penal consiste en una conducta que pretende eitar que los contribuyentes que
deben timbrar documentos al $ericio, lo enga=en mediante datos falsos en las
declaraciones que se presentan para dicho objeto.
%abe destacar que el precepto en estudio incluso sanciona a quien concertadamente
facilitare los medios para la presentacin de la declaracin que contiene datos falsos, con
una pena inferior.
-a sancin consistir en presidio menor en su grado m)imo y multa de hasta ocho
;nidades Tributarias 'nuales. En caso de quien facilite la ejecucin del delito la pena es de
presidio menor en su grado m"nimo y multa que a desde una ;nidad Tributaria 8ensual a
una ;nidad Tributaria 'nual.
-a e)istencia de este tipo penal rige desde el ?G de julio de /FF?.
c. %r"menes tributarios.
Damos esta e)presin a aquellas fguras que seg.n la ley pueden llegar a merecer una
pena de presidio o relegacin mayores. $on espec"fcamente las consagradas en el art"culo
JD 0G H del %digo Tributario<
?. -os contribuyentes que, afectos al impuesto a las entas y sericios u otros
impuestos sujetos a retencin o recargo, en forma maliciosa, realicen cualquier maniobra
tendiente a aumentar el erdadero monto de los cr+ditos o imputaciones a que tengan
derecho. Mart"culo JD 0G H inciso segundoN.
Del tipo penal antes descrito se e)igen los siguientes requisitos<
S $e produzca el aumento del erdadero monto de los cr+ditos o importaciones de
impuestos de recargo o reten cin.
S Dicho aumento se realice maliciosamente.
-a sancin que se establece en este caso es<
S 8ulta que a entre el ?FFP y el >FFP de la defraudacin proocada, y
S #ena corporal de presidio menor en su grado m)imo a presidio mayor en su grado
m"nimo M> a=os un d"a a ?F a=osN.
/. -a obtencin de deoluciones de impuestos que no proceden, mediante la simulacin
de una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta.
$e trata, en este caso, de una fgura delictia en la que el sujeto actio iene, a tra+s
de maquinaciones, a simular la e)istencia de operaciones que dan derecho a deoluciones,
teniendo presente que al referirse la ley a la simulacin, ello implica que se disfraza un acto
que jams se ha dado. 'simismo, se incurre en la conducta delictia si a tra+s de cualquier
otra maniobra fraudulenta se iene en lograr la obtencin de deoluciones, lo que implica
en este caso un enga=o al *isco.
El legislador estableci como sanciones en este caso a las siguientes<
S 8ulta que a del ?FFP al HFFP de lo defraudado, y
S #ena corporal de presidio menor en su grado m)imo a presidio mayor en su grado
medio M> a=os un d"a a ?L a=osN.
%. 5E!-'$ %(8;0E$ '#-,%'3-E$ ' -'$ ,0*5'%%,(0E$
E)isten algunas reglas de carcter com.n, aplicables a los tres tipos de infracciones
antes analizadas<
a. El art"culo ?FL del %digo Tributario, se=ala que las sanciones sern aplicadas por el
$ericio conforme al procedimiento que se consagra en el -ibro Tercero del %digo,
e)cepto en aquellos casos que de conformidad al mismo te)to legal sean de competencia de
la justicia ordinaria.
$e trata entonces que, por regla general, se aplicar el procedimiento del T"tulo ,4 del
-ibro Tercero del %digo Tributario, art"culos ?E? y siguientes, debiendo tenerse presente
que para la aplicacin de sanciones que traigan aparejada pena corporal operar el
procedimiento penal respectio iniciado por querella o denuncia.
b. -as sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas si el
contribuyente prueba que ha obrado con antecedentes que haga e)cusable su accin u
omisin o si el mismo se ha denunciado y confesado la infraccin y sus circunstancias.
EJ
$e trata, conforme al art"culo ?FE, de una facultad discrecional del Director 5egional
del $ericio, dependiendo de los antecedentes que se le aporten de remitir, rebajar o
suspender las multas.
c. El art"culo ?FD consagra elementos que se considerarn al aplicar las sanciones<
?. 5eincidencia, esto es, haber incurrido anteriormente en una o ms infracciones
diferentes de lo que se sanciona.
/. 5eincidencia en la misma infraccin.
>. %onocimiento de la norma legal infringida.
H. El perjuicio formal.
L. -a cooperacin del infractor en la inestigacin de la infraccin cometida.
E. El grado de negligencia o dolo que hubiese mediado.
D. (tros antecedentes que parezca justo considerar, atendiendo la naturaleza y
circunstancias de la infraccin.
d. %omo se analiz anteriormente, e)iste una fgura gen+rica infraccional en el art"culo
?FJ consistente en que toda infraccin a las normas tributarias que no tenga se=alada una
sancin espec"fca ser sancionada con multa no inferior a ?P ni superior a ?FFP de una
unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la contraencin implica easin.
D. #5E$%5,#%,A0 E0 8'TE5,' ,0*5'%%,(0'-
:asta antes de la ley 0G ?J.LFE no se consagraba en nuestro %digo Tributario una
norma general que se refriera a la prescripcin de acciones destinadas a la aplicacin de
sanciones por infracciones tributarias, por lo que se aplicaba la regla general del %digo
#enal. 0o obstante, a partir de la modifcacin de dicho te)to legal, que consisti en
incorporar un inciso fnal al art"culo /FF, se distingue<
a. $i las sanciones son pecuniarias y acceden al pago de un tributo, prescribirn en tres
o seis a=os, seg.n el caso, dependiendo de la prescripcin de la accin para perseguir el
cumplimiento de la obligacin tributaria respectia.
b. $i las sanciones son pecuniarias o de otra "ndole y que no acceden al pago de un
tributo prescriben en un plazo de tres a=os desde la fecha en que se cometi la infraccin
respectia.
DF
CAPTULO DUODCIMO
LOS TRIBUNALES Y LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
,. -($ T5,3;0'-E$ T5,3;T'5,($
'. '$#E%T($ !E0E5'-E$
En este acpite debemos partir por se=alar que, por regla general, nuestro legislador
ha decidido encomendar al Director 5egional del $ericio la funcin jurisdiccional de
resoler las contiendas que se susciten entre el $ericio y el contribuyente, por lo cual
estamos en presencia de un rgano administratio con funciones jurisdiccionales. $e trata,
entonces, de tribunales que asumen lo que se ha denominado @contenciosoadministratio@ y
que, seg.n algunos constituir"a una garant"a, atendiendo a que dicho rgano es el que
dispone de conocimientos t+cnicos sufcientes para resoler la cuestin controertida.
$in embargo, atendiendo a la naturaleza prctica de la jurisprudencia administratia,
es criticada la actual estructura, ya que se sostiene que el rgano que ejerce jurisdiccin no
es capaz de duplicarse en sus criterios, confgurndose una situacin en que se es juez y
parte a la ez.
3. %(8#ETE0%,' E0 8'TE5,' T5,3;T'5,' DE- D,5E%T(5 5E!,(0'- DE-
$E54,%,( DE ,8#;E$T($ ,0TE50($
El art"culo ??L del %digo Tributario se=ala que el Director 5egional del $ericio
conocer, en primera o en .nica instancia seg.n proceda, de las reclamaciones deducidas
por los contribuyentes y de las denuncias por infraccin a las disposiciones tributarias.
$e=ala la misma disposicin que el Director 5egional ser el de la ;nidad del $ericio que
emiti la liquidacin o giro o que dict la resolucin en contra de la cual se reclama.
#or su parte, el art"culo ??E del mismo %digo se=ala que el Director 5egional del
$ericio podr autorizar a funcionarios para conocer y fallar reclamaciones y denuncias que
sean de su competencia. Este funcionario act.a por orden del Director 5egional y ha
pasado a denominarse @juez tributario@. En este mbito la doctrina ha se=alado que no es
procedente esta delegacin de facultades, ya que el $ericio lo que estar"a haciendo es
aplicar normas tcitamente derogadas por la %onstitucin #ol"tica de ?JIF. -a %orte de
'pelaciones de $antiago en una sentencia de fecha L de junio de /FFF acoge esta tesis.
%. %(8#ETE0%,' DE -' &;$T,%,' (5D,0'5,'
$in perjuicio de que la regla general sea que los tribunales tributarios conocern los
conTictos entre el $ericio y los particulares, el %digo Tributario confere competencia a la
justicia ordinaria en diersas materias tributarias. Ellas son<
?. En relacin a las infracciones que llean aparejadas una pena corporal, ya que
corresponder conocer de ellas, por denuncias o querellas del $ericio, al juez del crimen
respectio.
/. %on respecto a la determinacin de los impuestos a las asignaciones por causa de
muerte y donaciones, ser competente el juez de letras respectio.
>. En lo que ata=e a las cuestiones que se den sobre la -ey de Timbres y Estampillas,
ser juez competente el de letras del lugar en que se otorgue el instrumento p.blico o se
solicite la autorizacin o protocolizacin del instrumento priado.
H. -as %ortes de 'pelaciones tienen competencia para conocer por la "a de la
apelacin, de las resoluciones que emanan del Director 5egional y que sean apelables. En
este caso, la %orte competente ser la del territorio de la Direccin 5egional que dict la
resolucin apelada. 0o obstante, si en el territorio de la Direccin 5egional e)istieran ms
de dos %ortes de 'pelaciones, ser competente la del domicilio del contribuyente.
L. -a %orte $uprema, seg.n el art"culo ?// del %digo, tiene competencia para conocer
los recursos de casacin en la forma y en el fondo que se deduzcan en contra de las
sentencias de segunda instancia dictadas por las %ortes de 'pelaciones al fallar apelaciones
de reclamaciones tributarias.
,,. E- #5(%ED,8,E0T( !E0E5'- DE 5E%-'8'%,(0E$
Este procedimiento se regula en el T"tulo ,, del -ibro ,,,, art"culos ?/> a ?HI.
'. Z83,T( DE '#-,%'%,A0
Es el art"culo ?/> del %digo Tributario el que iene a se=alar el mbito de aplicacin
de este procedimiento y establece que se sujetarn a +l, todas las reclamaciones por
aplicacin de normas tributarias. $e e)cept.an las materias inculadas a reclamos de
aal.os de bienes ra"ces, del impuesto de herencia, del ,mpuesto de Timbres y de la
aplicacin de sanciones que tienen tratamiento especial en los T"tulos ,,, y ,4 del -ibro ,,,,
respectiamente.
3. E- 5E%-'8(
#odemos conceptualizar al tenor del art"culo ?/H del %digo por reclamo a @la facultad
o derecho que la ley concede a una persona para impugnar, dentro de plazo y conforme al
procedimiento, cualquier liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago de un
impuesto o en los elementos que siran para determinarlo, siempre que e)ista de parte del
reclamante un inter+s actual comprometido@.
De lo e)puesto emana que, conforme al art"culo ?/H, puede reclamar toda persona,
siempre que inoque un inter+s actual comprometido. Es preciso establecer que puede ser
cualquier persona, sin necesidad de ser contribuyente o responsable del impuesto,
debiendo eso s", tener inter+s actual comprometido, esto es, inter+s pecuniario, real y
efectio, que diga relacin directa con la materia objeto del reclamo e inter+s que debe
e)istir a la +poca de dicho reclamo.
-o ms com.n y frecuente, es que sea el propio contribuyente el que efect.e el
reclamo.
%. 8'TE5,'$ $;$%E#T,3-E$ DE 5E%-'8(
El art"culo ?/H inciso primero del %digo Tributario, se=ala que toda persona podr
reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidacin, giro o
resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que siran de base para
determinarlo, siempre que inoque un inter+s actual comprometido. De la disposicin
citada emana que son susceptibles de reclamo<
?. 5esoluciones, esto es, el pronunciamiento del $ericio del carcter administratio
que inciden en el pago de un impuesto o en los elementos que siran de base para
determinarlo.
/. !iro, orden de ingreso.
>. -iquidacin de impuestos.
H. Tambi+n la reliquidacin, conforme lo se=ala el art"culo ?/D del %digo.
D. 8'TE5,'$ 0( $;$%E#T,3-E$ DE 5E%-'8(
El art"culo ?/E, incisos segundo y tercero del %digo Tributario se=alan las siguientes
materias como no susceptibles de reclamacin<
?. -as circulares que emanan del Director 0acional y los ofcios de las Direcciones
5egionales.
/. -as resoluciones que emanan del Director 5egional, sobre materias entregadas a su
juicio e)clusio, como ser"a por ejemplo, las condonaciones de intereses y multas de los
art"culos LE y ?FE del %digo, respectiamente.
E. %(8#'5E%E0%,'
El art"culo ?/J del %digo Tributario, antes analizado en la comparecencia en materia
tributaria, se=ala que slo podrn actuar los contribuyentes por s" o por medio de
representantes legales o mandatarios. %on respecto al mandato se establece una e)igencia
adicional a la del art"culo JG del %digo, en el sentido de que es menester que el mandato se
otorgue por escritura p.blica o por una declaracin escrita del mandante autorizada por un
funcionario del $ericio, con carcter de ministro de fe.
En relacin a la representacin a tra+s de abogados, ella no es obligatoria en el
procedimiento general de reclamaciones, sin embargo la ley 0G ?I.?/F, en su art"culo
segundo, establece que el $ericio, por resolucin fundada, podr e)igir la interencin de
abogados siempre que se trate de un asunto de cuant"a superior a / unidades tributarias
mensuales.
*. %(0TE0,D( DE- 5E%-'8(
El art"culo ?/L del %digo Tributario describe el contenido formal de la reclamacin
tributaria, debiendo precisarse que tanto la jurisprudencia administratia como judicial han
D/
entendido que el reclamo es la contestacin a la demanda y que esta .ltima est constituida
por la liquidacin o giro. El reclamo debe contener los siguientes aspectos<
?. #recisar sus fundamentos, lo que implica que debe tratarse de una presentacin
fundada.
/. #resentarse acompa=ada de los documentos en que se funde, e)cepto aquellos que
por su olumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias no puedan agregarse a la
solicitud.
>. %ontener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideracin
del tribunal.
De lo dicho emana que en la reclamacin deben deducirse obligatoriamente todas las
e)cepciones y defensas que pretenda inocar el reclamante, ya que no e)iste otra
oportunidad para ello.
!. ET'#'$ ( *'$E$ DE- #5(%ED,8,E0T( !E0E5'- DE 5E%-'8'%,(0E$
'l igual que en los procedimientos ordinarios, es posible distinguir en el #rocedimiento
!eneral de 5eclamaciones las siguientes fases o etapas<
?. Etapa de discusin.
Est formada bsicamente por la reclamacin, el instrumento que se impugna y el
informe que debe eacuar el o los funcionarios del $ericio y las obseraciones que al
reclamante le merezca dicho informe.
's", se presenta el escrito de reclamacin y el tribunal debe proeerlo, teniendo por
presentada la reclamacin y conjuntamente se debe ordenar que se emita por la unidad
fscalizadora que practic la liquidacin un informe acerca de la reclamacin.
Esta unidad, debe elaborar el informe que deber referirse a los hechos y antecedentes
de derecho inocado en el escrito de reclamo.
&unto con remitir el informe debe acompa=ar copia de las liquidaciones o giros
reclamados, con los documentos que le han serido de antecedentes y si el contribuyente
fue citado, se debe acompa=ar copia de dicha citacin y de la respuesta dada.
De dicho informe, el contribuyente est facultado para eacuar obseraciones que le
merezca.
/. Etapa de prueba.
;na ez agotada la fase de discusin, el Director 5egional, de ofcio o a peticin de
parte, podr recibir la causa a prueba y, si estima que hay controersia sobre un hecho
sustancial y controertido, deber precisarlo como asimismo los puntos de prueba y se=alar
la forma y plazo de la prueba testimonial.
En este procedimiento, sern utilizados todos los medios de prueba legal del %digo de
#rocedimiento %iil y se debe precisar que el reclamante deber acompa=ar y solicitar la
prueba por escrito.
'simismo, es el tribunal el que fja el plazo para rendir la prueba, no e)istiendo t+rmino
probatorio legal.
>. Etapa de sentencia.
;na ez que ha encido el plazo para rendir la prueba o encido o eacuado el trmite
de obseracin al informe emitido, queda el e)pediente en estado de que el Director
5egional dicte sentencia defnitia.
'l e)aminar el e)pediente, el Director 5egional puede estimar necesaria la prctica de
alguna nuea diligencia, pudiendo dictar, en este caso, una medida para mejor resoler. $e
aplican en este caso, en forma supletoria, por lo dispuesto en el art"culo ?HI del %digo
Tributario, las normas del art"culo ?LJ del %digo de #rocedimiento %iil sobre medidas
para mejor resoler.
%on medidas para mejor resoler o no, el reclamante tiene el derecho de pedir que se
fje un plazo para la dictacin del fallo, plazo que no podr e)ceder de tres meses.
*rente a esta situacin, se pueden dar las siguientes alternatias<
>.?. Cue el Director 5egional dicte sentencia dentro del plazo.
>./. Cue transcurra el plazo fjado y el Director 5egional no dicte sentencia.
En este caso, seg.n el art"culo ?>L del %digo, el reclamante puede, en cualquier
momento, pedir se tenga por rechazado el reclamo y apelar ante la %orte de 'pelaciones
D>
respectia, siendo este tribunal el que, en defnitia, se a a pronunciar sobre el fondo de la
cuestin.
$e debe precisar que el reclamante, en lo principal de su presentacin, debe pedir que
se tenga por rechazado el reclamo, por aplicacin del art"culo ?>L del %digo Tributario y,
en un otros", debe apelar de la resolucin.
En este caso, el Director 5egional debe conceder el recurso y remitir el e)pediente a la
%orte de 'pelaciones, en un plazo de ?L d"as, acompa=ando el informe emitido acerca de la
reclamacin, el que debe ser tomado en cuenta en los considerandos del fallo de segunda
instancia.
-a sentencia defnitia deber contener los mismos requisitos formales del art"culo ?DF
del %digo de #rocedimiento %iil, esto es, una parte e)positia, una parte consideratia y
una parte resolutia.
Deber notifcarse, seg.n el art"culo ?>I del %digo, por carta certifcada, pudiendo ser
reemplazada esta forma de notifcacin por la notifcacin por c+dula, cuando as" lo
solicitan las partes en el curso del procedimiento.
'hora bien, en la sentencia defnitia y de conformidad al art"culo ?>D, se debe
establecer si el negocio es o no de cuant"a determinada y fjarla para efectos de la
procedencia del recurso de casacin seg.n el art"culo DED 0G > del %digo de
#rocedimiento %iil.
H. Etapa de impugnacin.
-a sentencia que se emite en el #rocedimiento !eneral de 5eclamaciones es
susceptible de los siguientes recursos<
H.?. 'claracin, rectifcacin o enmienda.
-os art"culos ?>I y ?>J del %digo Tributario, aluden a este recurso, debi+ndose, eso s",
aplicar los art"culos ?I/ y ?IH del %digo de #rocedimiento %iil.
H./. 5ecurso de 5eposicin.
El art"culo ?>J del %digo Tributario, se=ala que puede deducirse este recurso en
contra de la sentencia defnitia. El plazo es de ?F d"as, contados desde la notifcacin de la
resolucin o sentencia recurrida.
%ontra la resolucin que acoja o rechace la reposicin no es posible deducir ning.n
recurso, salo que se haya deducido recurso de apelacin en forma subsidiaria.
H.>. 5ecurso de 'pelacin.
$eg.n el art"culo ?>J del %digo Tributario, este recurso se debe interponer en forma
subsidiaria si se ha deducido reposicin. El plazo para deducir el recurso de apelacin es de
?F d"as contados desde la notifcacin de la sentencia defnitia. En este caso, el tribunal
debe elear el e)pediente al tribunal superior, para que se pronuncie en segunda instancia,
debiendo efectuarse este trmite en un plazo de ?L d"as, tramitndose el recurso sin ms
formalidades que la fjacin de d"a para la ista de la causa, sin perjuicio de medidas para
mejor resoler que dicte la %orte.
-a %orte que a a conocer de la apelacin ser la que tenga competencia en el
territorio de la Direccin 5egional que dict la resolucin apelada.
En contra de la sentencia que emanan de la %orte proceden los recursos de casacin en
la forma y en el fondo.
,,,. E- #5(%ED,8,E0T( DE '#-,%'%,A0 DE $'0%,(0E$
'. Z83,T( DE '#-,%'%,A0
Este procedimiento se regula en el T"tulo ,4 del -ibro ,,, del %digo Tributario,
operando respecto de aquellas infracciones tributarias que no traigan aparejada una pena
corporal. Es competente para conocer de las denuncias que dan origen a este
procedimiento el Director 5egional o el funcionario competente que +l designe.
%laramente se=ala el art"culo ?E? 0G D que este procedimiento no regir respecto de
los intereses y sanciones pecuniarias aplicadas en una liquidacin o reliquidacin de
impuestos, ya que dichos intereses y sanciones an a ser objeto de reclamo conjuntamente
con el impuesto liquidado. -o anterior signifca que si un contribuyente es liquidado por el
$ericio por diferencias de impuestos y se le aplica en dicha liquidacin una multa, ya sea
del art"culo JD 0G / o del JD 0G ??, este contribuyente deber solicitar que no se le aplique
DH
dicha multa en el reclamo tributario que da origen al procedimiento antes analizado,
regulado en los art"culos ?/H y siguientes del %digo.
-a ley 0G ?J.D>I agreg un inciso fnal al art"culo ?FE, en irtud del cual el Director
5egional podr anular las denuncias notifcadas por infracciones que no constituyan
amenaza al inter+s fscal u omitir los giros de las multas que se apliquen en los mismos
casos, de acuerdo a normas generales que fje el Director 0acional.
3. ET'#'$ DE- #5(%ED,8,E0T(
El art"culo ?E? del %digo reglamenta este procedimiento, distingui+ndose las
siguientes etapas<
?. -a denuncia y la notifcacin del acta.
$e inicia este procedimiento con la denuncia de una infraccin por parte del
funcionario competente, el que leantar un acta de ello y la notifcar personalmente o por
c+dula al interesado.
$e debe tener presente que se eligi dichas formas de notifcacin por ser las ms
seguras.
/. -os descargos.
El afectado, en un plazo de ?F d"as contados desde que se le efect.a la notifcacin,
deber formular sus descargos por escrito, se=alando con claridad y precisin los medios
de prueba de que piensa alerse.
El contribuyente, en el plazo antes aludido, podr presentar una declaracin omitida o
una declaracin rectifcatoria, cuando la infraccin consista en la omisin de una
declaracin o presentacin de una incorrecta, liquidndose el impuesto por el $ericio y
absoli+ndose al contribuyente de la sancin por efecto de la infraccin que cometi. Bsta
claramente es una norma que incentia el cumplimiento tributario, pues persigue ms que
aplicar una multa, que el contribuyente cumpla la conducta e)igida por la ley.
>. 8edidas conseratias.
El Director 5egional podr adoptar en este procedimiento todas las medidas
conseratias a fn de eitar que desaparezcan los antecedentes que prueban la infraccin o
que se consuman los hechos que la constituyen.
%omo se trata de medidas que pueden afectar derechos del contribuyente, surge para
+ste el derecho para reclamar de ellas ante el &uez de -etras en lo %iil, quien resoler,
preia citacin del jefe del $ericio, siendo su fallo slo apelable en el efecto deolutio.
H. 5ecepcin de prueba y fjacin de t+rmino.
Efectuados los descargos, el art"culo ?E? del %digo Tributario se=ala que el tribunal
deber ordenar recibir la prueba que el inculpado haya ofrecido, fjando un t+rmino
probatorio para ello. En caso que se tramite la causa en rebeld"a del contribuyente infractor
o no se haya ofrecido pruebas, se dictar sentencia de inmediato.
L. $entencia defnitia.
;na ez rendida la prueba o en el caso antes aludido, el tribunal dictar sentencia que
si acoge la denuncia deducida dispondr el giro respectio.
-a sentencia dictada en este procedimiento es susceptible de los recursos de
reposicin, apelacin, aclaracin, rectifcacin y enmienda.
El fallo de segunda instancia dictado por la %orte de 'pelaciones es susceptible del
recurso de casacin en el fondo y en la forma.
DL
CAPTULO DECIMOTERCERO
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
,. %(0%E#T(
%onocido bajo la sigla ,4', es el decreto ley 0G I/L el te)to que iene a regular este
tributo, que hasta la fecha se ha constituido dentro de las fuentes de ingresos fscales en
una de las ms importantes. %onceptualmente, el ,mpuesto al 4alor 'gregado tiene como
objetio el graar el alor que a a=adiendo al precio de enta de un determinado bien o
sericio cada uno de los agentes econmicos que participa en el proceso de produccin,
distribucin y comercializacin de un bien.
De esta forma, se busca eitar la aplicacin de impuesto sobre impuesto, que es una de
las caracter"sticas propias de los impuestos a las entas que se aplican en cada etapa que
a del productor al consumidor, generando el denominado efecto @cascada@.
En nuestro sistema, el impuesto en anlisis implica cuantifcar la diferencia entre las
entas y las compras realizadas por cada uno de los agentes econmicos inolucrados en el
proceso de produccin a comercializacin. $e adierte entonces un D+bito *iscal, que no es
sino la suma de los impuestos que se recargan por parte del contribuyente en el per"odo
tributario MmesN y el %r+dito *iscal, que no es sino la suma de los impuestos soportados por
el mismo contribuyente en el per"odo tributario MmesN. -a diferencia entre ambos conceptos
da como resultado del ,mpuesto al 4alor 'gregado a pagar.
Ejemplo<
%ontribuyente '
%ompr K?.FFF.FFF en el mes... ,4' $oportado< K?IF.FFF
4endi K/.FFF.FFF en el mes... ,4' 5ecargado< K>EF.FFF
,mpuesto a pagar< K?IF.FFF
$in perjuicio de lo e)puesto, si se analiza en forma detenida la cadena de productores a
consumidores, el impuesto que se consagra en el D.-. 0G I/L, no es propiamente tal un
tributo que grae el alor agregado, sino que lisa y llanamente graa las entas de
productos y la prestacin de sericios, eitando la aparicin del denominado efecto
@cascada@, que supone la aplicacin de impuesto sobre impuesto. En efecto, en el caso del
impuesto del T"tulo ,, del D.-. 0G I/L, denominado ,4', no se iene a aplicar concretamente
la tasa actual del ?IP sobre el alor agregado de un producto, sino que sobre el alor total
del mismo, lo que en defnitia impide determinar con precisin como base imponible el
alor agregado propiamente tal.
Ejemplo<
%ontribuyente '<
'dquiri productos en K?.FFF.FFF, pagando el ,4' de ?IP< K ?IF.FFF
Total< K?.?IF.FFF
' ese producto se le dieron los siguientes alores agregados<
? 8ano de (bra< K>FF.FFF, / ,nsumos< K?FF.FFF, > ;tilidad< KEFF, dando un Total de<
K?.FFF.FFF
#ara calcular el ,4' que se recarga se suman los alores< K?.?IF.FFF R ?.FFF.FFF y
aplicamos el ?IP sobre el Total de dicha suma.
,,. %'5'%TE57$T,%'$ DE- ,8#;E$T( ' -'$ 4E0T'$ 6 $E54,%,($
?. En cuanto a su temporalidad, es de carcter mensual, ya que el contribuyente tendr
un per"odo tributario en cada mes, en el cual deber determinar el impuesto a pagar por la
relacin D+bito fscal%r+dito fscal.
/. Es un impuesto de recargo. En efecto, el impuesto que debe soportar el comprador
en cada etapa de la cadena de productor a consumidor se agrega al precio de la enta o
sericio.
>. Es un impuesto de declaracin y pago, ya que el D.-. 0G I/L y su 5eglamento iene a
establecer que el contribuyente deber declarar y pagar el impuesto a ms tardar el d"a ?/
del mes siguiente al per"odo que se declara.
H. Es un impuesto que tiene por contribuyente Msujeto pasio de la obligacin tributaria
y sujeto pasio del impuestoN a los agentes que participan en la cadena de productor a
comercializador.
,,,. E- :E%:( !5'4'D( E0 E- ,8#;E$T( '- 4'-(5 '!5E!'D(
%uando se aborda el anlisis del hecho graado en el ,mpuesto al 4alor 'gregado, se
efect.a una distincin bsica< hechos graados propiamente tales y los denominados actos
asimilados.
'. :E%:($ !5'4'D($ #5(#,'8E0TE T'-E$
El art"culo /G del D.-. 0G I/L iene a establecer los hechos graados propiamente tales
que son las entas y las prestaciones de sericios.
' continuacin se analizar primeramente el hecho graado enta y luego el hecho
graado sericios.
a. 4enta.
$e defne en el art"culo /G 0G / como toda conencin, independiente de la designacin
que le den las partes, que sira para transferir a t"tulo oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un
tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales
constituidos sobre ellos, como asimismo todo acto o contrato que conduzca al mismo fn o
que la presente ley equipare a enta.
$e se=ala por el mismo te)to del art"culo /G del D.-. 0G I/L que estas entas debern
ser efectuadas por un endedor, entendi+ndose por tal a la persona natural o jur"dica que se
dedique en forma habitual a la enta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia
produccin o adquiridos por terceros, como asimismo a las empresas constructoras que en
forma habitual endan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por
un tercero en parte para ella.
De estas defniciones emana que se deben dar los siguientes requisitos<
?. %onencin, acto o contrato que sira para transferir el dominio o una cuota de +l.
$e trata de cualquier acto o contrato que tenga como objeto la transferencia de la
propiedad de una cosa corporal mueble o corporal inmueble de una empresa constructora.
/. Cue la conencin traslaticia de dominio recaiga sobre bienes corporales muebles e
inmuebles de propiedad de empresas constructoras construidas total o parcialmente por
ellas o de derechos reales constituidos sobre tales bienes corporales.
De este requisito se debe precisar que los bienes sobre los que recae la conencin
traslaticia de dominio son<
/.?. 3ienes corporales muebles.
/./. 3ienes ra"ces o inmuebles construidos por una empresa constructora total o
parcialmente por ella, y derechos reales constitutios sobre los mismos.
>. Cue la conencin sea a t"tulo oneroso.
0os referimos con este elemento a que los contratos o conenciones afectos al
impuesto impliquen que el adquirente de los bienes o derechos queda obligado a pagar
mediante una contraprestacin futura o actual a faor del que efect.a la enta.
-os contratos o conenciones afectos al impuesto en estudio implican que el adquirente
de los bienes o derechos quedan obligados a pagar una contraprestacin actual o futura a
faor del endedor.
H. -os bienes corporales muebles o inmuebles deben estar situados en el territorio
nacional.
Este elemento apunta al concepto de territorialidad del impuesto a las entas contenido
en el art"culo LG del D.-. 0G I/L, en cuanto se graan slo las entas de bienes ubicados en
%hile al momento de celebrarse la conencin que transfere su dominio.
L. -a enta sea hecha por un endedor.
El quinto requisito para que se genere el hecho graado enta del D.-. 0G I/L es que
en ella participe un endedor, entendi+ndose por tal a la persona natural o jur"dica que se
dedique en forma habitual a la enta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia
produccin o adquiridos por terceros, como asimismo a las empresas constructoras que en
forma habitual endan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por
un tercero en parte para ella.
$er el $ericio de ,mpuestos ,nternos el que certifcar la habitualidad. El 5eglamento
del D.-. 0G I/L se=ala que el $ericio debe atender a los siguientes elementos para defnir
la habitualidad< 0aturaleza, cantidad y frecuencia de las entas.
Es necesario se=alar que se atiende al endedor como aquel que iene en forma
habitual a transferir bienes de su actio realizable, esto es, del giro de la empresa o
persona de que se trate.
En relacin a las constructoras se debe considerar que el concepto de endedor implica
que se trate de una empresa organizada para construir y ender inmuebles, aunque el giro
de la construccin no sea e)clusio y aun cuando sea espordico o de menor importancia.
b. -a #restacin de $ericios.
El art"culo /G 0G / del D.-. 0G I/L defne el hecho graado sericio en el ,mpuesto al
4alor 'gregado como la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual
percibe un inter+s, prima, comisin o cualquier otra forma de remuneracin siempre que
proenga del ejercicio de las actiidades comprendidas en los 0Gs. > y H del art"culo /F de
la -ey de ,mpuesto a la 5enta.
-os elementos del hecho graado bsico sericio son los siguientes<
?. 'ccin o prestacin a faor de una persona.
$e trata de un acto o hecho en que una persona realiza o promete algo en faor de otra.
En este caso no interesa la habitualidad, como ocurr"a con la enta, sino que basta con la
prestacin material del $ericio.
/. El #restador de $ericios perciba una remuneracin.
-a ley se=ala que el prestador del $ericio perciba un inter+s, prima, comisin o
cualquier forma de remuneracin, lo que llea a concluir que no interesa la denominacin
que se d+, siempre que se trate de un pago por un sericio prestado.
>. -os sericios que se prestan proengan de actiidades clasifcadas en los n.meros >
H del art"culo /F de la -ey de ,mpuesto a la 5enta.
-a -ey de ,mpuesto a la 5enta iene a distinguir a aquellas rentas, las que proienen de
actiidades que se enumeran en los cinco primeros n.meros del art"culo /F.
$i el $ericio que se presta proiene de alguna de dichas actiidades, se generar el
hecho graado.
H. El $ericio debe prestarse o utilizarse en %hile.
Este elemento del hecho graado est consagrado en el art"culo LG del D.-. 0G I/L y no
es sino una manifestacin de la territorialidad del impuesto.
3asta que los sericios se presten o se utilicen en %hile, sin importar si la remuneracin
correspondiente se pague o perciba en %hile o en el e)tranjero.
#restado en %hile, implica que la actiidad es desarrollada en %hile, independiente
donde se utilice.
;tilizado en %hile, implica que la actiidad del prestador del $ericio se desarrolla en el
e)tranjero.
3. -($ '%T($ '$,8,-'D($
6a hemos analizado los hechos graados enta y prestacin de sericios en el D.-. 0G
I/L. 'hora, es preciso se=alar que e)isten algunas conductas o actos que no alcanzan a
cumplir con todos los requisitos de la enta y la prestacin de sericios, razn por la cual el
legislador decidi considerarlos como actos asimilados a las entas o a los sericios. Estn
enumerados los actos asimilados en el art"culo IG del D.-. 0G I/L y los analizaremos,
distinguiendo entre actos asimilados a las entas y actos asimilados a la prestacin de
sericios<
a. 'ctos 'similados a las 4entas.
?. ,mportaciones, habituales o no. 'rt"culo IG letra aN.
-a importacin se defne como el ingreso legal al pa"s de mercader"as e)tranjeras para
su uso y consumo.
-as mercader"as que ingresan "a importacin deben pagar un derecho aduanero y, si
procede, un derecho espec"fco.
DJ
$e graan por el impuesto a las entas y sericios, independiente que sean habituales o
no.
En esta materia la ley 0G ?J.E>>, publicada en el Diario (fcial del ?? de septiembre de
?JJJ, agreg dos nueos incisos al art"culo IG letra aN del D.-. 0G I/L. En efecto, se
establece que se considerar enta la primera enajenacin de los automiles importados al
amparo de las partidas del %ap"tulo F del 'rancel 'duanero, en cuya irtud gozan de
e)encin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectar"an en el
r+gimen general.
El inciso fnal, referido a los mismos eh"culos, se=ala que los notarios no podrn
autorizar la transferencia y el $ericio de 5egistro %iil no podr inscribir si no se acredita
el pago del impuesto.
/. 'portes a sociedades y otras transferencias de bienes corporales muebles,
efectuados por endedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o
modifcacin de sociedades. 'rt"culo IG letra bN.
En este caso, el aporte o transferencia debe ser de bienes corporales muebles del giro
del contribuyente, ya que se se=ala por la norma que dichos actos se efect.en por un
endedor.
>. -as adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizados en
liquidaciones de sociedades ciiles y comerciales, sociedades de hecho y comunidades.
'simismo, respecto de liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras y
comunidades o cooperatias de iienda, cuando se adjudica un bien corporal inmueble
construido total o parcialmente por la sociedad, comunidad o iienda. 'rt"culo IG letra cN.
En todas las adjudicaciones se e)cluye a las que se efect.an como consecuencia de la
liquidacin de la comunidad hereditaria o la que queda al disolerse la sociedad conyugal.
H. -os retiros de bienes corporales muebles efectuados por un endedor o por el due=o,
socios, directores o empleados de empresas, para su uso o consumo personal o de su
familia, para su propia produccin o reenta o bien para la prestacin de sericios,
cualquiera sea la naturaleza jur"dica de la empresa. 'rt"culo IG letra dN.
El art"culo IG en la letra dN se=ala que se considerarn retirados para uso o consumo
propio todos los bienes que falten en el inentario y cuya salida de la empresa no sea
posible justifcar con documentacin fehaciente, salo caso fortuito o fuerza mayor
califcado por el $ericio.
El 5eglamento del D.-. 0G I/L, decreto supremo 0G LL, se=ala en su art"culo ?F,
algunos instrumentos que podrn tener el carcter de documentacin fehaciente.
L. -os retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos aun a t"tulo
gratuito sean o no del giro de la empresa, efectuados con fnes promocionales o de
propaganda. 'rt"culo IG letra dN inciso segundo.
El 5eglamento del D.-. 0G I/L, se=ala que no estarn afectos al impuesto a las entas y
sericios, si los bienes no salen de la empresa o negocio y son destinados por el endedor a
ser consumidos en el giro o se les traslada al actio inmoilizado.
E. -as entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los
endedores efect.an con fnes promocionales o de propaganda. 'rt"culo IG letra dN inciso
tercero.
D. 4enta de establecimientos de comercio y de cualquier uniersalidad que comprenda
bienes corporales muebles de su giro. 'rt"culo IG letra fN.
E)presamente esta norma e)cept.a a la cesin del derecho real de herencia, el que no
queda afecto al impuesto en estudio.
I. 'portes y otras transferencias, retiros y entas de establecimientos de comercio y
otras uniersalidades que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del
giro de una empresa constructora. 'rt"culo IG letra \N.
J. -a enta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya
terminado su ida .til normal, de conformidad a lo dispuesto en el 0G L del art"culo >? de la
-ey de la 5enta o que hayan transcurrido cuatro a=os contados desde su primera
adquisicin y no formen parte del actio realizable, efectuada por contribuyentes que, por
IF
estar sujetos a las normas de este T"tulo, han tenido derecho a cr+dito fscal por la
adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes.
$e trata de los bienes del actio fjo que an a quedar afectos al impuesto a las entas y
sericios en la segunda enajenacin, sin considerarse como lo hac"a el te)to anterior del
art"culo IG letra m del D.-. 0G I/L al plazo entre la adquisicin y enta.
' contar de la reforma de la ley 0G ?J.D>I hay que esperar el plazo de ida .til del bien
o los cuatro a=os para que no queden afectos en su enajenacin al impuesto respectio.
%abe precisar que slo opera este acto asimilado respecto de los bienes del actio fjo
que han dado lugar a cr+dito fscal en su adquisicin.
-a reforma agreg una parte fnal al precepto en anlisis, consistente en que la enta
de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del
impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en este acto
asimilado, cuando ella se efect.e antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio
de actiidades o construccin seg.n corresponda. $e trata, respecto de estos bienes,
mantener el r+gimen igentes antes de la reforma.
b. 'ctos asimilados a los sericios.
?. -os contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales
de construccin.
Debemos entender estos actos asimilados en relacin al hecho graado bsico enta de
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, construidos
totalmente por ella o en parte por un tercero para ella. 'rt"culo IG letra eN.
/. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y cualquier forma de cesin de uso o
goce de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o
mquinas que permitan el ejercicio de alguna actiidad comercial o industrial y de todo tipo
de establecimientos de comercio. 'rt"culo IG letra gN.
>. El arrendamiento, subarrendamiento y cualquier forma de cesin del uso y goce de
marcas, patentes de inencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones
similares. 'rt"culo IG letra hN.
H. El estacionamiento de automiles y otros eh"culos en playas de estacionamiento en
otros lugares destinados a dicho fn. 'rt"culo IG letra iN.
L. -as primas de seguros de las cooperatias de sericios de seguros, sin perjuicio de la
e)encin que corresponda. 'rt"culo IG letra hN.
,4. -'$ EWE0%,(0E$ DE- ,8#;E$T( ' -'$ 4E0T'$ 6 $E54,%,($
Es el prrafo ,4 del D.-. 0G I/L, art"culos ?/ y ?>, el que contiene las e)enciones del
impuesto a las entas y sericios. De dichas normas es posible efectuar la siguiente
clasifcacin<
'. E)enciones 5eales u (bjetias, subdiididas en e)enciones a las entas,
importaciones, internacin de especies, e)portacin y sericios regulados en el art"culo ?/.
3. E)enciones #ersonales o $ubjetias, establecidas en faor de determinados sujetos
de obligacin tributaria, regulados en el art"culo ?>.
'. EWE0%,(0E$ 5E'-E$ ; (3&ET,4'$
a. ' las entas.
$e consagran en la letra aN del art"culo ?/ del D.-. 0G I/L, con las modifcaciones
incluidas por la ley 0G ?J.E>>, publicada en el Diario (fcial de ?? de septiembre de ?JJJ.
'l respecto, podemos se=alar que las siguientes operaciones que se graan con el impuesto
a las entas, por el ministerio de la ley son objeto de e)encin.
?. -a enta de eh"culos motorizados usados, e)cepto en los siguientes casos<
?.?. -a enta de eh"culos motorizados usados en un plazo inferior a doce meses
contados desde la fecha de su adquisicin, siempre que no se trate de un bien de actio
realizable y su adquisicin haya dado derecho a cr+dito, conforme lo precept.a la letra mN
del art"culo IG.
?./. -os que se importen y se transferan, en irtud del ejercicio por parte del
comprador, de la opcin de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opcin
de compra de un eh"culo.
I?
?.>. $e e)cept.an los eh"culos motorizados usados que no hayan pagado al momento
de producirse la internacin por encontrarse acogidos a alguna franquicia de conformidad a
lo se=alado en el art"culo IG letra aN incisos segundo y tercero, esto es, importados al
amparo de las partidas del %ap"tulo F del 'rancel 'duanero
/. -as especies transferidas a t"tulo de regal"a a los trabajadores por sus respectios
empleadores.
El art"culo /> del D.$. 0G LL, 5eglamento del ,4', establece que las regal"as deben
constar en un contrato colectio o acto de aenimiento y que el alor de mercado de las
especies no e)ceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador en cada per"odo
tributario MmesN.
>. 8aterias #rimas destinadas a bienes de E)portacin.
Dentro de la pol"tica econmica de incentio a las e)portaciones se encuentran como
herramienta el art"culo ?/ letra ' 0G L, en cuanto en +l se se=ala que estn e)entas del ,4'
la enta de materias primas nacionales, en los casos que as" lo declare por resolucin fnal
la Direccin del $ericio de ,mpuestos ,nternos.
#ara que se d+ esta situacin se e)ige la concurrencia de los siguientes requisitos<
>.?. Cue las materias primas sean objeto de transformacin industrial.
>./. $i se adquieren a proeedores nacionales acompa=ar certifcados de dichos
proeedores en que renuncian al cr+dito fscal por dichas operaciones si quedaran afectas
al ,4'.
En los casos de cambio de sujeto, tales como los agricultores, pescadores artesanales,
ser el propio e)portador el que deber emitir una factura de compra no siendo necesario
el certifcado.
*inalmente, si el $ericio de ,mpuestos ,nternos otorg esta e)encin a fn de
documentar la operacin e)enta se debe otorgar por los contribuyentes benefciados una
orden de compra en la que se se=alar la fecha y n.mero de resolucin que les otorg la
liberacin.
b. ' las importaciones.
$e consagran en la letra 3 del art"culo ?/ las siguientes e)enciones a las importaciones.
Debemos recordar que las importaciones estn graadas con el ,4' en atencin al
art"culo IG letra aN.
?. -a importacin de especies b+licas, pertrechos y otros importados por el 8inisterio
de Defensa 0acional e ,nstituciones afnes. 'rt"culo ?/ letra bN 0G ?.
/. Especies importadas por representantes de naciones e)tranjeras e instituciones u
organismos internacionales. 'rt"culo ?/ letra bN 0G >.
>. Especies importadas por pasajeros. $eg.n el art"culo ?/ letra 3 0G H se e)ime la
importacin de especies importadas por pasajeros siempre que<
>.?. %onstituyan equipaje de iajeros, compuesto por efectos menores o usados, y
>./. Cue se encuentren e)entos de derechos aduaneros.
H. Especies importadas por funcionarios o empleados del !obierno y otros. 'rt"culo ?/
letra bN 0G L.
-a citada norma sufri una modifcacin en irtud de la ley 0G ?J.E>>, publicada en el
Diario (fcial de ?? de septiembre de ?JJJ.
-a regla es que se e)ime del impuesto a las entas y sericios a las especies importadas
por funcionarios o empleados del !obierno de %hile, que presten sericios en el e)terior y
por inmigrantes, siempre<
H.?. Cue dichas especies consistan en efectos personales, menaje de casa y, entre otros,
un eh"culo automil terrestre.
H./. Cue para su importacin no requiera registro de importacin u otro documento
e)igido por 'duana.
L. Especies importadas por tripulantes de naes, aeronaes y otros eh"culos.
$e consagran en el 0G E del art"culo ?/ y se establece a faor de la importacin de
especies efectuadas por tripulantes de naes, aeronaes y otros eh"culos, siempre que<
L.?. -as especies importadas constituyan equipaje iajero.
L./. $e encuentren e)entas de derechos aduaneros.
I/
E. #asajeros y residentes procedentes de zonas de r+gimen aduanero especial. 'rt"culo
?/ letra bN 0G D.
$e refere esencialmente a las importaciones efectuadas por pasajeros y residentes de
una 1ona *ranca y que se acogen a los art"culos /> y >L de la ley 0G ?>.F>J.
D. ,mportaciones que constituyan donaciones y socorros califcados en dicho carcter
por el $ericio de 'duanas, destinadas a corporaciones, fundaciones y uniersidades.
'rt"culo ?/ letra bN 0G D inciso segundo.
I. ,mportaciones efectuadas por instituciones u organismos que se encuentran e)entos
de impuesto por un conenio internacional suscrito y ratifcado por el !obierno de %hile.
'rt"culo ?/ letra bN 0G I.
J. Estn e)entos del impuesto a las entas y sericios, las importaciones de materias
primas destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la
e)portacin. 'rt"culo ?/ letra 3 0G J.
?F. ,mportaciones de bienes de capital.
El 0G ?F de la letra bN del art"culo ?/ del D.-. 0G I/L e)ime del impuesto a las entas y
sericios a las importaciones de bienes de capital efectuadas por inersionistas y por las
empresas receptoras de la inersin, representatias de la inersin efectiamente recibida
en calidad de aporte, siempre que se den los siguientes requisitos<
?F.?. $i se trata de inersionistas e)tranjeros<
?F.?.?. Cue se trate de bienes de capital que est+n dentro de un proyecto del D.-. 0G
EFF.
?F.?./. Cue los bienes se incluyan en la lista del decreto supremo 0G HEI publicado en
el Diario (fcial de // de abril de ?JJ?.
?F./. $i se trata de inersionistas nacionales<
?F./.?. Cue la inersin forme parte de un proyecto similar al de inersin e)tranjera
acogido al D.-. 0G EFF.
?F././. Cue los bienes no se produzcan en %hile en calidad y cantidad sufciente.
?F./.>. Cue el proyecto de inersin nacional sea considerado de inter+s para el pa"s.
?F./.H. Cue el 8inistro de Econom"a califque las circunstancias anteriores mediante
resolucin refundada por el 8inisterio de :acienda.
?F./.L. Cue los bienes se incluyan en la lista del D.$. 0G HEI del Diario (fcial de // de
abril de ?JJ?.
??. ,mportaciones que constituyen premios o trofeos culturales o deportios.
#ara tal efecto, ellas deben cumplir con requisitos de la posicin FF./> del 'rancel
'duanero.
?/. #remios y donaciones realizados conforme a la subpartida FF.?/.FL.FF de la seccin
o del arancel aduanero consistente en especies donadas en el e)terior a chilenos con
ocasin de competencia y concursos internacionales en que hayan obtenido la m)ima
distincin. 'rt"culo ?/ letra bN 0G ?/.
?>. ,mportaciones efectuadas por bases en el territorio antrtico.
%onforme al art"culo ?/ letra bN 0G ?>, estas importaciones deben ajustarse a la #artida
FF.>H del cap"tulo F del 'rancel 'duanero.
?H. Especies importadas por iajeros con residencia en localidades fronterizas,
cumpliendo e)igencias del arancel aduanero. 'rt"culo ?/ letra bN 0G ?H.
?L. Especies importadas por artistas nacionales respecto de obras ejecutadas por ellos
y que se acoja a la #artida FF.>L del cap"tulo F del arancel aduanero. 'rt"culo ?/ letra bN 0G
?L.
c. ' las internaciones.
El art"culo ?/ letra cN, consagra e)encin a la internacin de los siguientes productos<
?. Efectuadas por los pasajeros o personas isitantes para su propio uso durante su
estad"a en %hile y siempre que se trate de efectos personales y eh"culos para su
moilizacin en el pa"s.
/. -as que se efect.en transitoriamente en admisin temporal, que es aquel r+gimen
que afecta a mercader"as internadas antes de una destinacin aduanera a almacenes
francos, depsitos aduaneros o en trnsito temporal.
I>
d. ' las e)portaciones.
El art"culo ?/ letra dN del D.-. 0G I/L se=ala que estn e)entas del impuesto a las
entas y sericios, las e)portaciones de bienes al e)terior, constituyendo otro instrumento
de incentio a dichas operaciones.
8s adelante analizaremos el mecanismo de recuperacin del impuesto a las entas y
sericios de los e)portadores, ya que es posible que ellos se ean afectos al pago de dicho
tributo, sin perjuicio de las e)enciones respectias.
e. ' los sericios.
$e consagran en el art"culo ?/ letra eN del D.-. 0G I/L, las e)enciones a las
remuneraciones y sericios, debiendo precisarse que esta e)presin engloba al hecho
graado prestacin de sericios por nosotros analizado.
?. ,ngresos percibidos por conceptos de entradas a los siguientes espectculos y
reuniones, seg.n el art"culo ?/ letra eN 0G ?<
?.?. 'rt"sticos, cient"fcos, culturales, teatrales, musicales, po+ticos, de danza y canto,
que por su calidad art"stica cuenten con el auspicio del 8inisterio de Educacin.
?./. De carcter deportio.
?.>. -os que se celebren a benefcio total y e)clusio de ciertas instituciones, tales
como la %ruz 5oja, %uerpos de 3omberos y otras, por un m)imo de doce espectculos o
reuniones de benefcio en cada a=o calendario por cada institucin, cualquiera sea el lugar
en que se presenten, debiendo ellas ser declaradas por el Director 5egional del $ericio del
lugar en que tenga su domicilio la institucin respectia.
?.H. %ircenses, siempre que se trate de compa="as o conjunto de artistas nacionales,
debiendo ser declarada la e)encin por el Director 5egional del lugar en que se presente el
espectculo.
El inciso fnal del art"culo ?/ letra eN 0G ? se=ala la improcedencia de las e)enciones,
cuando en los locales en que se efect.an los espectculos o reuniones se enajenen bienes o
se presten sericios afectos al ,mpuesto al 4alor 'gregado y estas entas y sericios no se
determine como operacin distinta del sericio por ingreso al espectculo o reunin.
E)presamente la norma se=ala que tratndose de actiidades aludidas en el n.mero
?.?. antes analizado no se dar la e)encin si en dichos locales se transferen bebidas
alcohlicas.
/. -os Tetes mar"timos, Tuiales, lacustres, a+reos y terrestres del e)terior a %hile y
iceersa y los pasajes internacionales. 'rt"culo ?/ letra E 0G /.
El art"culo ?/ letra E 0G / se=ala que tratndose de Tetes mar"timos o a+reos del
e)terior a %hile la e)encin alcanzar incluso al Tete que se haga dentro del territorio
nacional, cuando +ste sea necesario para trasladar la mercanc"a hasta el puerto o
aeropuerto de destino y siempre que la internacin o nacionalizacin de las mercanc"as se
produzca en dicho puerto o aeropuerto.
>. %iertas #rimas de $eguros.
-as primas de seguros son las sumas que se deben pagar por concepto del seguro que
se contrata.
-os n.meros >, H, L, ?H y ?L de la letra E del art"culo ?/ iene a e)imir del ,4' a las
siguientes primas<
>.?. $eguros e)entos del 0G >, esto es, las primas que cubren riesgos de transporte
respecto de e)portaciones e importaciones, sobre cascos de naes y sobre bienes situadas
en el e)terior.
>./. #rimas por seguros contra da=os causados por terremo tos o por incendios que
tengan su origen en un terremoto. El 0G H del art"culo ?/ letra eN se=ala que la e)encin
cubre a los seguros especiales contra terremotos o incendios que cubra el terremoto como
riesgo adicional.
>.>. $eguros contratados por la *ederacin '+rea de %hile, %lubes '+reos y $ociedad
%hilena de 'eronaegacin. 'rt"culo ?/ letra eN 0G L.
H. %omisiones que perciban los $ericios 5egionales y 8etropolitano de 4iienda y
;rbanismo sobre cr+ditos hipotecarios que otorguen a benefciarios de subsidios
habitacionales. 'simismo se encuentran e)entas las comisiones que las ,nstituciones de
IH
#reisin cobren por el otorgamiento de cr+ditos hipotecarios a sus imponentes. 'rt"culo ?/
letra eN 0G E.
L. -os ingresos no constitutios de renta del art"culo ?D de la -ey de ,mpuesto a la
5enta y los ingresos afectos al impuesto adicional del art"culo LJ de la misma ley. 'rt"culo
?/ letra eN 0G D.
E. -os ingresos se=alados en los art"culos H/ y HI de la -ey de ,mpuesto a la 5enta.
'rt"culo ?/ letra E 0G I.
$e refere a los sericios prestados por los trabajadores dependientes y los trabajadores
independientes de la segunda categor"a de la -ey de ,mpuesto a la 5enta.
D. -as inserciones o aisos que se publiquen en ejercicio del derecho de respuesta
consagrado en la ley 0G ?E.EH>. 'rt"culo ?/ letra E 0G J.
I. -os intereses proenientes de operaciones e instrumentos fnancieros y de cr+ditos
de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a aales o fanzas
otorgados por instituciones fnancieras, e)cluidos los intereses de operaciones a plazo a que
alude el art"culo ?L 0G ? del mismo D.-. 0G I/L. 'rt"culo ?/ letra eN 0G ?F.
J. El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra gN del
art"culo IG. 'rt"culo ?/ letra eN 0G ??.
?F. $ericios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente y
en cuya actiidad predomine el esfuerzo f"sico sobre el capital, incluy+ndose al cnyuge,
hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecucin del trabajo. 'rt"culo
?/ letra eN 0G ?/.
Esta e)encin debe entenderse en el sentido de que este prestador de sericios es
posible que quede dentro del art"culo /F n.meros > H, razn por la cual dndose las
circunstancias se=aladas, est e)ento del impuesto en anlisis.
$e e)cluye de esta e)encin a los sericios de trabajadores que e)plotan eh"culos
motorizados destinados al transporte de carga.
??. $ericios que se presten en relacin a la e)portacin de productos.
El art"culo ?/, letra eN 0G ?> iene a ser una de las normas de incentio fscal a las
e)portaciones, ya que caen en la e)encin las remuneraciones que se pagan por los
siguientes sericios que se utilizan en el proceso de produccin de bienes a e)portar<
??.?. $ericios portuarios fscales o particulares, de almacenaje, muellaje y atencin de
naes, como los que se perciban en contratos de depsitos, prendas y seguros reca"dos en
los productos que se ayan a e)portar y mientras se encuentren almacenados en el puerto
de embarque.
$e se=ala e)presamente para eitar cualquier duda que la e)encin alcanza a los
sericios portuarios, ya sean ellos fscales o particulares.
??./. $ericios de 'gentes de 'duanas, de embarcadores particulares o fscales o
despachadores de 'duana cobren por poner a bordo el producto que se e)porta. Tambi+n se
incluye a los sericios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque
al e)terior.
??.>. Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de
playa, fondos de mar o terrenos fscales cuando se presten sericios con costo de operacin
por parte del Estado.
??.H. -os derechos y comisiones que se deenguen en trmites obligatorios para el
retorno de las diisas y su liquidacin.
?/. -as primas o desembolsos por contratos de reaseguros. 'rt"culo ?/ letra eN 0G ?H.
?>. -as primas de contratos de seguros de ida reajustables. 'rt"culo ?/ letra eN 0G ?L.
?H. -os ingresos que se perciban por sericios prestados a personas sin domicilio ni
residencia en %hile, siempre que el $ericio 0acional de 'duanas califque dichos sericios
como e)portaciones. 'rt"culo ?/ letra eN 0G ?E.
'l efecto, debemos se=alar que el concepto de e)portacin se ha ampliado, pasando de
ser un concepto que slo inolucraba a los bienes a uno que inolucra a los sericios,
i+ndose en este aspecto tambi+n una e)encin que pretende ser un incentio a las
e)portaciones.
IL
El $ericio 0acional de 'duanas por la resolucin 0G >.?J/ publicada en el Diario
(fcial del ?E de junio de ?JIJ imparte normas para califcar a un sericio como
e)portacin.
?L. ,ngresos en moneda e)tranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante
el $ericio de ,mpuestos ,nternos con motio de sericios prestados a turistas e)tranjeros
sin domicilio o residencia en %hile. 'rt"culo ?/ letra eN 0G ?D.
3. EWE0%,(0E$ #E5$(0'-E$
$e consagran en el art"culo ?> del D.- 0G I/L, habi+ndola establecido el legislador en
e)clusia consideracin de los contribuyentes, siendo ellas<
a. -as que se establecen con respecto a las radioemisoras, concesionarias de canales de
teleisin, las agencias noticiosas y radioemisoras.
b. -as que se establecen con respecto a las empresas naieras, reas, ferroiarias y de
moilizacin urbana, interurbana, interproincial y rural, solo por sus ingresos proenientes
del transporte de pasajeros.
-a norma es clara en cuanto a que la e)encin se establece en relacin a la calidad de
dichos contribuyentes y slo por el transporte de pasajeros, ya que el transporte de carga
sigue afecto.
c. -os establecimientos de educacin por los sericios docentes que prestan.
d. -os hospitales dependientes del Estado o de las uniersidades reconocidas por +ste,
por los sericios que prestan dentro de su giro.
e. El $ericio de %orreos y Tel+grafos, por los sericios que presta, e)cluidos los de
t+le).
f. -a #olla %hilena de 3enefcencia y la -oter"a de %oncepcin por los intereses, primas,
comisiones u otras formas de remuneracin que paguen a personas naturales o jur"dicas en
razn de negocios, sericios o prestaciones de cualquiera especie.
4. E- DE4E0!( DE- ,4'
:emos se=alado en el %ap"tulo octao que el deengo del impuesto es @la oportunidad
en que se entiende acaecido el hecho graado, y por tanto, cuando nace el derecho del
*isco para e)igir el pago del tributo@. 'hora bien, tratndose del impuesto a las entas y
sericios del D.-. 0G I/L en su art"culo JG, norma que constituye el #rrafo ,, del -ibro ,,
del citado te)to legal, da una serie de reglas en irtud de las cuales se entiende deengado
dicho impuesto<
'. DE4E0!( E0 -'$ 4E0T'$
El art"culo JG letra aN se=ala que tratndose de las entas de bienes corporales
muebles, el impuesto a las entas y sericios se deenga<
?. En la fecha en que se emite la factura o boleta.
/. En la fecha de entrega real o simblica, si ella es anterior a la emisin de los
documentos referidos.
>. En la fecha de la entrega real o simblica cuando por la naturaleza del acto no se
emite ni boleta ni factura.
El art"culo LL del D.-. 0G I/L se=ala que en los casos de entas de bienes corporales
muebles, las boletas y facturas debern ser emitidas al momento de la entrega real o
simblica de las especies.
Tratndose de las entas en consignacin, el D.$. 0G LL, 5eglamento del D.-. 0G I/L,
en su art"culo ?E se=ala que en la entrega de mercader"as en consignacin que efect.e un
endedor a otro, no se deenga el impuesto mientras no se endan las especies afectas al
tributo.
3. DE4E0!( E0 -($ %(0T5'T($ $(35E ,08;E3-E$
Debemos recordar que en relacin a la construccin de inmuebles, se graa la enta de
bienes corporales muebles de propiedad de una empresa constructora, construido
totalmente por ella o en parte por un tercero para ella.
'simismo, el art"culo IG graa con el impuesto a las entas y sericios otros contratos
tales como generales de construccin y especialidades.
El art"culo JG letra eN del D.-. 0G I/L, se=ala que el impuesto se deenga<
IE
?. %ontratos !enerales de %onstruccin por suma alzada o por administracin al
emitirse la respectia factura.
/. %ontratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma alzada o por
administracin, al momento de emitirse la factura.
>. -as promesas de inmuebles al momento de emitirse la factura.
H. 'rriendo de inmuebles con opcin de compra, al momento de emitirse la factura.
L. En las entas de inmuebles, al momento de emitirse la factura.
%. E8,$,A0 DE *'%T;5'$ E0 %(0T5'T($ $(35E ,08;E3-E$
Debemos se=alar que si bien e)iste claridad en que, tratndose de contratos sobre
inmuebles, el impuesto se deenga al emitirse la factura respectia, se debe precisar ahora
cundo se emite la factura.
El D.-. 0G I/L en su art"culo LL se=ala lo siguiente<
?. -a factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del precio del
contrato o parte de +ste, cualquiera sea la fecha de pago<
?.?. %ontratos generales de construccin por suma alzada o por administracin.
?./. %ontratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma alzada o por
administracin.
?.>. 'rriendos de inmuebles con opcin de compra.
/. Tratndose en forma especial de la enta de inmuebles la factura debe emitirse.
'l momento de percibirse el pago del todo o parte del precio del inmueble o bien en la
fecha de entrega real o simblica del inmueble o en la fecha de la suscripcin de la
estructura p.blica de enta.
En este caso cualquiera de dichos actos hace suponer al legislador que ha acaecido el
hecho graado.
D. E- DE4E0!( E0 -($ $E54,%,($
-a letra aN del art"culo JG del D.-. 0G I/L se=ala que, tratndose de las prestaciones de
sericios afectos al impuesto a las entas y sericios, el deengo de dicho tributo se
produce en alguna de las siguientes oportunidades<
a. En la fecha de la emisin de la respectia factura o boleta,
b. En la fecha en que la remuneracin se percibe o se pone en cualquier forma a
disposicin del prestador del sericio, siempre que esto ocurra antes de emitirse la
respectia boleta o factura.
El art"culo LL se=ala que tratndose de las facturas y boletas, ellas deben ser emitidas
en el mismo per"odo tributario en que la remuneracin se pag o se puso a disposicin del
prestador de sericios.
Debemos se=alar que en materia de prestacin de sericios si no se hubiesen emitido
facturas o boletas, o no correspondiese emitirlas, el tributo se deengar en la fecha en que
la remuneracin se perciba o se ponga en cualquier forma a disposicin del prestador del
$ericio.
E. E- DE4E0!( E0 -'$ #5E$T'%,(0E$ #E5,AD,%'$ DE $E54,%,($.
El art"culo JG letra eN establece que el deengo se produce cuando ocurra el primero de
cualesquiera de estos hechos<
a. T+rmino del per"odo fjado para el pago del precio, aun cuando en ese momento la
remuneracin se encuentre adeudada.
b. En la fecha de emisin de las respectias boletas o facturas.
c. En la fecha del pago de la remuneracin o cuando se pone, en cualquier forma, a
disposicin del prestador del sericio.
*. DE4E0!( E0 -'$ ,8#(5T'%,(0E$.
Es la letra bN del art"culo JG del D.-. 0G I/L la que se=ala que el impuesto se deenga al
momento de consumarse legalmente la importacin o tramitarse totalmente la importacin
condicional.
El citado art"culo se=ala que el $ericio 0acional de 'duanas no autorizar el retiro de
bienes si no se prueba que se pag el impuesto, salo que se trate de importaciones con
cobertura diferida.
!. DE4E0!( E0 -($ ,0TE5E$E$ DE -'$ 4E0T'$ ' #-'1(.
ID
-a letra dN del art"culo JG del D.-. 0G I/L se=ala que los intereses y reajustes por saldos
insolutos de las entas a plazo deengarn el impuesto en anlisis, a medida que el monto
de dichos reajustes e intereses se hagan e)igibles o a la fecha de su percepcin si +sta fuera
anterior.
%uando hablamos de que se hagan e)igible, el art"culo ?I del 5eglamento establece
que es el encimiento de la respectia cuota, letra de cambio u otro documento que los
contenga en todo o parte.
:. DE4E0!( E0 -($ 5ET,5($ DE 8E5%'DE57'$.
E)presamente el art"culo IG letra cN se=ala que el deengo en este caso se produce al
momento del retiro del bien.
4,. E- $;&ET( DE- ,8#;E$T( DE- ,4'
Esta materia se trata en el #rrafo Tercero del -ibro $egundo del D.-. 0G I/L, art"culos
?F y ??. El art"culo ?F se=ala una regla general en cuanto a qui+n es el sujeto pasio de la
obligacin tributaria en el caso del impuesto a las entas y sericios<
?. -os endedores.
a. %uando realicen entas de especies de su propia produccin o adquiridas de
terceros.
b. %uando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a enta en el
art"culo IG de la ley.
/. -os prestadores de sericio.
a. #or las acciones o prestaciones de sericios propiamente tales.
b. -os actos que la ley equipara a sericios en el art"culo IG de la ley.
El art"culo ?? describe qui+nes tambi+n se consideran sujetos pasios del impuesto a
las entas y sericios<
?. El importador, sea que la importacin sea su giro o no.
/. El comprador o adquirente, cuando el endedor o tradente no tenga domicilio en
%hile.
>. -a sociedad o la comunidad, en los casos de las adjudicaciones de bienes, asumiendo
cada socio o comunero en forma solidaria la responsabilidad del pago del tributo en la parte
correspondiente a los bienes que se les adjudican.
H. El aportante en caso de la sociedades. 's", +ste deber emitir una factura con el
impuesto incluido que la sociedad receptora deber cubrir.
L. El benefciario del sericio, si la persona que efect.a el sericio residiese en el
e)tranjero.
E. -os contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos de construccin por
administracin o de confeccin de especialidades.
4,,. %'83,( DE $;&ET( #'$,4( DE- ,8#;E$T(
El art"culo >G inciso tercero del D.-. 0G I/L establece esta fgura de cambio del sujeto
pasio del impuesto a las entas y sericios. 'qu", el obligado a pagar el impuesto no ser el
endedor, sino que el comprador o benefciario del sericio.
$e=ala el art"culo >G inciso tercero que este cambio se podr efectuar en los casos que
la propia ley lo admita o en los casos que la Direccin 0acional del $ericio lo establezca
por normas generales, a su juicio e)clusio.
$e han emitido, entre otras, las siguientes resoluciones sobre cambio de sujeto pasio
en el impuesto a las entas y sericios<
?. 5esolucin 0G ?.HJE e)enta, de ?H de enero de ?JDD, en relacin al cambio de sujeto
de endedores de dif"cil fscalizacin.
/. 5esolucin 0G ?> e)enta, de L de enero de ?JIH, ampliada por la resolucin 0G J>
e)enta, de ?> de enero de ?JIH sobre 4entas de !anado.
>. 5esolucin 0G ?.H/> e)enta, de /> de diciembre de ?JDE, sobre Diarios y 5eistas.
En s"ntesis, se trata de que a aquellos que incurriesen en el hecho graado del
,mpuesto a las 4entas y $ericios y que deb"an asumir el rol de contribuyentes y, por ello,
efectuar el pago del tributo, se les cambia a dicho rol, atendida sus caracter"sticas y la
naturaleza de la actiidad que desarrollan, debiendo el comprador emitir la respectia
documentacin y en defnitia asumir ante el *isco el pago del tributo.
II
4,,,. -' 3'$E ,8#(0,3-E E0 E- ,4'
%uando en el %ap"tulo 4,,, analizamos en forma conceptual la base imponible dijimos
que ella era la e)presin cuantifcada del hecho graado. El D.-. 0G I/L, en el #rrafo
Cuinto del T"tulo $egundo, art"culos ?H y siguientes se refere a la base imponible.
?. 5egla !eneral sobre la base imponible en el ,mpuesto a las 4entas y $ericios.
$e sienta en el inciso primero del art"culo ?L del D.-. 0G I/L y en el art"culo /E inciso
primero del D.$. 0G LL, 5eglamento del D.-. 0G I/L, el principio de que la base imponible
est dada por el precio de la enta o el alor de los sericios prestados.
El impuesto que graa a la misma operacin, en ning.n caso, formar parte de la base
imponible.
:asta el momento parece sencillo el determinar la base imponible del impuesto a las
entas y sericios. $in embargo, el art"culo ?L en sus n.meros ?, / y > iene a establecer
otros conceptos que se deben agregar a la base imponible<
a. 8onto de los reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de fnanciamiento
de la operacin a plazo, incluyendo intereses moratorios que se hubiesen hecho e)igibles o
percibido anticipadamente en el per"odo respectio.
$e trata, en este caso, de una operacin a plazo en la cual se an a deengar intereses,
dichos intereses debern agregarse a la base imponible del per"odo respectio.
#ara estos efectos cada mes en que se hagan e)igibles los intereses, aunque no e)ista
pago efectio, el endedor deber emitir una 0ota de D+bito por los intereses, operando lo
mismo respecto de los otros conceptos.
b. 4alor de los enases y depsitos constituidos por los compradores para garantizar su
deolucin.
$e e)cept.an los enases de cerezas, jugos, aguas, minerales, bebidas analcohlicas y
gas licuado.
c. 8onto de los impuestos fjados por las leyes, e)cluidos los de los prrafos primero,
tercero y cuarto del T"tulo ,,, del propio D.-. 0G I/L, los del D.-. 0G I/E sobre ,mpuestos a
las 3ebidas 'lcohlicas y los impuestos a los hidrocarburos.
/. $ituacin de los inmuebles afectos al ,mpuesto a las 4entas y $ericios.
Debemos se=alar que la base imponible en el caso de los contratos relacionados con
inmuebles est constituida por el precio estipulado preia deduccin de la parte o
proporcin del terreno incluido en la operacin. En efecto, lo que se graa en el D.-. 0G I/L
es la construccin, razn por la cual se debe deducir el alor del bien ra"z.
El art"culo ?D de la ley iene a regular la aloracin que se le debe dar al terreno,
dando las siguientes reglas<
a. El alor de adquisicin no podr ser superior al doble del alor de su aal.o fscal.
b. #ara efecto de la deduccin, deber registrarse el alor del terreno conforme a la
ariacin del 7ndice de #recios al %onsumidor del mes que precede a su adquisicin y el
mes anterior a la fecha del contrato.
0o obstante, si la fecha de adquisicin del inmueble precede en no menos de tres a=os
a la fecha del contrato afecto, no se aplicar la limitante antes aludida del doble del aal.o,
debiendo emitirse por el $ericio una resolucin fundada.
c. $i se trata de arrendamiento de inmuebles amoblados y muebles con instalaciones o
maquinarias y todo tipo de establecimiento de comercio que contenga inmuebles, se podr"a
deducir de la base imponible, el ??P anual del aal.o fscal o la proporcin que
correspondiera si el arrendamiento fuere parcial o los per"odos distintos a un a=o.
>. 3ase imponible en el caso de importaciones.
El art"culo ?E letra aN se=ala que la base imponible ser el alor aduanero de los
productos que se internen o, en su defecto, el alor %.,.*. de los mismos, incluy+ndose en la
base los gramenes aduaneros, esto es los derechos ad alorem y espec"fcos que graan
la importacin.
H. 3ase imponible en el caso de los retiros.
IJ
$e establece por el art"culo ?E letra bN que la base imponible estar dada por el alor
que el propio contribuyente tenga asignado al bien o el que +ste tenga en plaza, si fuere
este .ltimo superior, ello a juicio e)clusio del $ericio.
L. 3ase imponible en los contratos de instalaciones, especialidades y general de
construccin.
El art"culo ?E letra cN indica que tratndose de estos actos asimilados, la base
imponible ser el alor del contrato, incluyendo los materiales. -o anterior supone que el
constructor que incurra en este hecho graado, deber considerar para aplicar la tasa del
?IP no slo la obra, sino que los materiales que se utilizan en esa obra material inmueble.
E. 3ase imponible en la enta de uniersalidades que contengan muebles.
El art"culo ?E letra fN se=ala que en este caso, la base imponible ser el alor de los
bienes corporales muebles del giro comprendidos en la enta, sin que se pueda deducir de
dicha base el monto de las deudas que afecten a dichos bienes.
$e trata de una uniersalidad que tiene un actio y un pasio y los bienes muebles que
estn incorporados en ella constituyen la base imponible, dejndose e)presamente
establecido que, a pesar de formar parte de una uniersalidad, se deduzcan los pasios que
afecten a esos bienes.
El mismo precepto indica que en el caso que la enta se efect.e por suma alzada, esto
es, sin especifcarse el alor de los bienes muebles, ser el $ericio el que tasar el alor de
los diferentes bienes corporales muebles del giro del endedor comprendidos en la enta.
Debemos precisar que el art"culo ?E letra gN se=ala que tratndose de uniersalidades
que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, se
aplicarn las normas antes analizadas para las uniersalidades que comprendan muebles.
D. 3ase ,mponible de 'djudicacin de bienes corporales inmuebles.
%onforme el art"culo IG letra cN del D.-. 0G I/L se graa con el ,mpuesto a las 4entas y
$ericios, la adjudicacin de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora y, este caso, la base imponible ser el alor de los bienes inmuebles
adjudicados, la que no podr ser inferior al aal.o fscal de la construccin determinado
conforme a la ley 0G ?D./>L.
,W. E- DB3,T( *,$%'- 8E0$;'-
?. %oncepto.
-o podemos conceptualizar como la suma de los impuestos recargados en las entas y
sericios efectuadas en el per"odo tributario de un mes.
El art"culo >L del D.$. 0G LL, 5eglamento del D.-. 0G I/L, se=ala cmo deben los
contribuyentes determinar su d+bito fscal<
a. #ersonas obligadas a emitir facturas, sumando el total de los impuestos recargados
en cada operacin dentro del mes.
b. #ersonas obligadas a emitir boletas, sumando el total de las entas y sericios del
mes y efectuando una operacin aritm+tica que permita determinar el monto de los
impuestos.
/. 'gregaciones al d+bito fscal.
El d+bito fscal se aumenta por los alores que se contienen en las notas de d+bito.
El art"culo >E del D.$. 0G LL, 5eglamento del D.-. 0G I/L, se=ala en qu+ casos se deben
emitir notas de d+bito que confguren agregaciones al d+bito fscal<
a. Diferencias de precio.
b. ,ntereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de fnanciamiento de
operaciones a plazo.
c. ,ntereses moratorios.
d. Diferencias de facturacin indebida de un d+bito fscal inferior al que correspond"a,
respecto de las facturas del mismo per"odo tributario.
>. Deducciones al d+bito fscal.
El art"culo >D del D.$. 0G LL, 5eglamento del D.-. 0G I/L, establece que del d+bito
fscal mensual se debe deducir el impuesto que conste en las notas de cr+dito que hayan
sido emitidas en el per"odo tributario, por los siguientes conceptos<
JF
a. 3onifcaciones y descuentos de operaciones afectas, otorgadas con posterioridad a la
facturacin.
b. $umas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes deueltos por +stos,
siempre que corresponda a operaciones graadas y siempre que la deolucin se produzca
por resolucin, nulidad, resciliacin u otra causa y no hayan transcurrido ms de tres
meses.
c. $umas restituidas a los clientes en razn de sericios resciliados por los
contratantes, dentro del plazo de tres meses.
d. %antidades deueltas a los compradores por los depsitos constituidos por +stos para
garantizar la deolucin de los enases.
e. %antidades a faor de los adquirentes de bienes o benefciarios de sericios
proenientes de una facturacin e)cesia del impuesto, siempre que se subsane el error
dentro del per"odo tributario.
W. E- %5BD,T( *,$%'-
?. %oncepto.
:emos se=alado que el impuesto del T"tulo ,, del D.-. 0G I/L es un tributo que graa
las entas y sericios sin producir el efecto cascada, ya que de los impuestos recargados
por las entas y sericios, se faculta al contribuyente rebajar los impuestos soportados por
compras efectuadas y sericios utilizados.
El cr+dito fscal del impuesto a las entas y sericios consiste en la suma del total de los
impuestos que graan las adquisiciones y los sericios utilizados por el contribuyente
durante el per"odo tributario respectio.
$obre el particular, el art"culo /> del D.-. 0G I/L se=ala que los endedores y
prestadores de sericios afectos al impuesto en estudio tienen derecho a un cr+dito fscal
contra su d+bito fscal del mismo per"odo tributario, equialente al total de los impuestos
recargados en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de sericios o, en
el caso de las importaciones, el impuesto pagado por importacin de especies al territorio
nacional respecto del mismo per"odo.
-a ley 0G ?J.D>I agreg una parte fnal al art"culo /> consistente en que se pague al
endedor, por lo menos, el alor del ,4' de la operacin. Esta norma, fuertemente criticada
y rechazada por el sector empresarial, afecta las entas a plazo o condicin, generalmente
las que se hacen contra factura a >F EF d"as.
En dichos casos, para que el adquirente contribuyente del impuesto a las entas y
sericios, pueda deducir el impuesto soportado, requerir, a lo menos, pagar en el per"odo
tributario respectio una parte del precio equialente al monto del impuesto que graa la
operacin.
-a entrada en igencia de esta norma seg.n la ley 0G ?J.D>I era a partir del d"a
primero del mes siguiente a la fecha de promulgacin de la ley. 0o obstante y ante las
presiones recibidas, el art"culo EG de la ley 0G ?J.DHD estableci que se suspende, desde el
?G de julio del a=o /FF? hasta el >? de diciembre del a=o /FF/, la aplicacin de esta
e)igencia.
/. 5ubros que dan derecho a cr+dito fscal.
El art"culo /> en su n.mero ? y los art"culos >J y HF del D.$. 0G LL, 5eglamento del
D.-. 0G I/L, establecen los siguientes rubros que dan derecho al cr+dito fscal, siempre que
consten en facturas o documentos que den cuenta de la operacin<
a. -as adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de sericios destinados
a formar parte del actio fjo, tales como mquinas, muebles y .tiles de ofcina y eh"culos
destinados a ser usados en el giro, e)cluidos los automiles, stations ]agons y similares.
$e trata de bienes que se an a adquirir para producir ms bienes o que an a estar
destinados al giro del negocio.
%laramente, como se er con posterioridad, quedan e)cluidos eh"culos motorizados
que sean automiles, stations ]agons y similares.
b. -as adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de sericios destinados
a formar parte del actio realizable, tales como mercader"as, insumos, materias primas y
otros.
J?
c. -as adquisiciones de especies corporales muebles y utilizacin de sericios que
constituyan gastos de tipo general y que digan relacin con el giro o actiidad del
contribuyente.
d. El impuesto recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de enta o
promesa de enta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra eN
del art"culo IG.
>. 5ubros que no dan derecho a cr+dito fscal.
El art"culo /> del D.-. 0G I/L y el art"culo H? del D.$. 0G LL se=alan que no procede el
cr+dito fscal respecto de los siguientes rubros<
a. 'dquisicin o importacin de bienes y utilizacin de sericios que afecten a hechos
que no estn graados por la ley o a operaciones e)entas o que no guarden directa relacin
con el giro del endedor.
Dentro de este rubro tienen gran importancia aquellos bienes que el contribuyente
adquiere o sericios que utiliza y que no guardan relacin directa con su giro, situacin que
se da muy com.n y que el $ericio de ,mpuestos ,nternos est empe=ado en fscalizar.
En el caso que hayan contribuyentes que efect.en operaciones afectas y e)entas, a la
ez, se establece por el art"culo /> 0G > del D.-. 0G I/L, por el art"culo H> del 5eglamento y
la circular 0G ?>H de L de noiembre de ?JDL un sistema de clculo proporcional del
cr+dito fscal.
b. 0o dan derecho a cr+dito fscal las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de
compra y las adquisiciones de automiles, stations ]agons y similares y de los lubricantes,
combustibles, repuestos y reparaciones para su mantencin.
-a reforma de la ley 0G ?J.D>I establece que tratndose de estos "tems que no dan
derecho a cr+dito fscal, el contribuyente podr"a hacer efectio la opcin del art"culo >?
inciso primero de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, esto es, cuando el Director 0acional del
$ericio de ,mpuestos ,nternos, los califque preiamente, a su juicio e)clusio, como
necesarios para producir la renta.
De esta forma, el contribuyente deber lograr obtener dicha resolucin no slo para
deducir como gasto estos rubros, sino que adems deducir el monto de las adquisiciones o
sericios como cr+dito fscal en el per"odo tributario respectio.
-a igencia de esta modifcacin es a partir del d"a ?G del mes siguiente al de la fecha
de publicacin de la ley 0G ?J.D>I, ya que la ley 0G ?J.DHD no alcanza en la postergacin de
igencia a este inciso del art"culo />.
c. 0o dan derecho al cr+dito fscal los impuestos recargados en facturas no fdedignas o
falsas o que no cumplan los requisitos legales yXo reglamentarios.
El propio art"culo /> 0G L se=ala situaciones en que se tendr derecho a cr+dito fscal,
no obstante lo se=alado precedentemente, si el pago de la factura respectia e impugnada
cumple con los siguientes requisitos<
c.?. %onste el pago de ella en un cheque nominatio a nombre del emisor de la factura,
girado contra la cuenta corriente bancaria del respectio comprador o benefciario del
sericio.
c./. $e anote por el girador del cheque y librado a la ez, el n.mero del 5ol ;nico
Tributario del emisor de la factura y el n.mero de la misma.
El art"culo /> 0G L se=ala que si con posterioridad al pago de una factura, +sta fuera
impugnada por el $ericio, el contribuyente perder el derecho al cr+dito fscal contenido
en ella, salo que acredite al $ericio la emisin y pago del cheque por la suma consignada
en la factura, mediante documento original o fotocopia[ registre la cuenta corriente
bancaria respectia en su contabilidad Msiempre que est+ obligado a llearlaN[ que la factura
cumpla con los requisitos formales y que pruebe por prueba instrumental y pericial la
efectiidad material de la operacin, si el sericio as" lo solicita.
$obre el particular, el $ericio emiti la 5esolucin 0G D.FE? publicada en el Diario
(fcial del /D de octubre de ?JJJ, en que se regula pormenorizadamente esta materia.
-a ley 0G ?J.D>I agreg un inciso pen.ltimo al art"culo />, en irtud del cual se
permite que el contribuyente, aun cuando no pueda cumplir con los requisitos e)igidos en
las letras c.?. y c./. antes analizadas, utilizar el cr+dito fscal soportado, siempre que
J/
acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fscales debidamente por el
endedor. -a igencia de esta modifcacin es a partir del d"a ?G del mes siguiente al de la
fecha de publicacin de la ley 0G ?J.D>I, ya que la ley 0G ?J.DHD no alcanza en la
postergacin de igencia a este inciso del art"culo />.
d. 0o dan derecho a cr+dito fscal, los impuestos recargados en boletas.
H. 5equisitos formales para hacer uso del cr+dito fscal.
De conformidad a lo que se dispone en el art"culo /L del D.-. 0G I/L, para hacer uso
del cr+dito fscal se debe cumplir con los siguientes requisitos<
a. El impuesto debe estar recargado separadamente en las respectias facturas de
compra o notas de d+bito recibidas o pagado seg.n los comprobantes de ingreso del
impuesto tratndose de importaciones.
b. $e deben haber contabilizado las respectias facturas, notas de d+bito y documentos
de importacin en el -ibro de %ompras.
c. El cr+dito fscal debe hacerse efectio, mediante su imputacin al d+bito fscal del
mismo mes en que tuo lugar la adquisicin o sericio que lo origina.
En este caso, el art"culo /H permite que en el caso de facturas recibidas por el
adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de emisin, el impuesto
recargado en ellas pueda ser utilizado como cr+dito fscal, imputndolo al d+bito fscal
correspondiente al mes siguiente o subsiguiente de su emisin.
'hora bien, en el caso que se reciban facturas fuera de los plazos anteriores, el
impuesto soportado no puede imputarse a los d+bitos fscales de los meses posteriores.
$urgen para el contribuyente dos posibilidades<
a. %onsiderar como gasto el impuesto recargado en las facturas y que no se pudo
recuperar o,
b. $olicitar la deolucin del impuesto, fundado en rectifcacin o correccin de la
declaracin y dentro del plazo de un a=o del art"culo ?/E del %digo Tributario.
L. $ituacin de e)tra"o de documentos originales que da derecho a usar el cr+dito
fscal.
Es posible que se produzca el e)tra"o de alguna factura que contiene un impuesto
recargado y soportado por el contribuyente.
El $ericio de ,mpuestos ,nternos ha se=alado que ni copia autorizada de la factura
original e)traiada, ni una nuea factura de reemplazo ni una nota de cr+dito emitida por el
endedor o prestador de sericios dan derecho a recuperar el impuesto soportado y que
consta en el respectio documento e)traiado. $in embargo, la jurisprudencia judicial ha
sostenido que el art"culo /L del %digo Tributario slo e)ige que se acredite que el
impuesto se ha soportado y, en ning.n caso que necesariamente las facturas sean las
originales.
E. 5emanente del cr+dito fscal.
$i de la confrontacin mensual del cr+dito fscal con el d+bito fscal del mismo per"odo
tributario, resulta un saldo a faor del contribuyente, se formar el denominado remanente,
suma que recibe el siguiente tratamiento<
a. $e acumula a los cr+ditos fscales que se originen en el per"odo inmediatamente
siguiente, para ser imputado al d+bito fscal de ese nueo per"odo tributario y as"
sucesiamente en los siguientes per"odos si no se agota.
b. El contribuyente, en este caso, proceder a reajustar el remanente de cr+dito fscal
en unidades tributarias mensuales, seg.n el monto igente a la fecha en que se debi pagar
el tributo y conirtiendo el n.mero de unidades tributarias mensuales en pesos a la fecha
en que se impute efectiamente.
c. -a no utilizacin del mecanismo de reajuste en la forma se=alada trae como
consecuencia que dicho reajuste no puede inocarse como cr+dito fscal en los per"odos
posteriores, sino que se debe solicitar la deolucin conforme al art"culo ?/E del %digo
Tributario.
Es posible, seg.n el art"culo /D bis del D.-. 0G I/L, que se est+ en presencia de
remanente de cr+dito fscal por adquisiciones de bienes del actio fjo y ellos se mantengan
J>
por seis per"odos tributarios consecutios o ms. En este caso, surgen para el contribuyente
dos alternatias<
a. El remanente se podr imputar a cualquier impuesto, inclusie de retencin o
derechos, tasas y dems gramenes que se perciban por intermedio de aduanas, mediante
solicitud al $ericio de Tesorer"as a fn de que emita un certifcado de pago al efecto.
Este certifcado de pago que reciba el contribuyente estar e)presado en unidades
tributarias mensuales, ser nominatio, intransferible, a la ista y podr imputarse
fraccionadamente.
b. El remanente podr ser objeto de deolucin, conforme el procedimiento del inciso
HG del art"culo /D bis, modifcado por la ley 0G ?J.LDI del /J de julio de ?JJI, la que e)ige
al contribuyente presentar una solicitud al $ericio de ,mpuestos ,nternos a fn de que +ste
certifque y compruebe, en forma preia a la deolucin por parte de la Tesorer"a !eneral
de la 5ep.blica, la correcta constitucin de este cr+dito.
El $ericio de ,mpuestos ,nternos deber pronunciarse en un plazo de EF d"as,
contados desde la fecha que se reciban los antecedentes correspondientes y si no lo hace se
entender que la solicitud del contribuyente ha sido aprobada, debiendo Tesorer"as
proceder a la deolucin en un plazo de cinco d"as hbiles desde que se le presenta la copia
de la solicitud timbrada por el $ericio de ,mpuestos ,nternos.
D. 5emanente de cr+dito fscal en el caso de t+rmino de giro.
$i se produce el t+rmino de las actiidades del contribuyente conforme al art"culo EJ
del %digo Tributario, el saldo de cr+dito que hubiese quedado en su faor, seg.n el art"culo
/I del D.-. 0G I/L puede ser imputado al impuesto a las entas y sericios que se cause con
motio de la liquidacin o enta del establecimiento o de los bienes corporales muebles que
lo componen.
$i a.n as" queda remanente, slo se puede imputar al pago del ,mpuesto de #rimera
%ategor"a que el contribuyente adeude por el .ltimo ejercicio.
I. 5ecuperacin del ,4' de e)portadores.
:asta ahora se ha se=alado que las e)portaciones conforme el art"culo ?/ letra dN estn
e)entas del pago del impuesto a las entas y sericios. $in embargo y teniendo presente
que las e)enciones del art"culo ?/ del D.-. 0G I/L no alcanzan a todos los bienes que
adquiere el e)portador y sericios que utiliza, el art"culo >E del citado te)to legal contempla
un mecanismo de recuperacin de los impuestos soportados, ya que el e)portador estar"a
eentualmente quedando, respecto de bienes y sericios adquiridos y utilizados, afecto en
calidad de consumidor fnal.
-a recuperacin del impuesto soportado procede no slo para las e)portaciones de
bienes, sino que tambi+n a los sericios a que alude el art"culo >E del D.-. 0G I/L.
-a ley 0G ?J.LFE estableci que tambi+n se considerarn e)portadores los prestadores
de sericios que efect.en transporte de carga y de pasajeros entre dos o ms puntos
ubicados en el e)terior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestacin que deba
declararse en %hile para efectos tributarios.
I.?. 8+todos para solicitar la deolucin de impuestos soportados por e)portadores.
%onforme al art"culo >E del D.-. 0G I/L y al D.$. 0G >HI de ?JDL, es posible que el
e)portador opte por alguno de los siguientes m+todos<
a. 5ecuperar el impuesto soportado a tra+s del mecanismo del art"culo /L< imputacin
al d+bito fscal.
Estamos en presencia del sujeto pasio que no slo e)porta bienes o sericios, sino que
tambi+n realiza operaciones afectas en el mercado interno.
$e trata de recuperar los impuestos soportados a tra+s del mecanismo de cr+dito
fscal, imputndolo al d+bito que proceda, ello en el sentido de que el e)portador realiza
operaciones afectas.
En este caso, si el cr+dito fscal es inferior al d+bito, no se produce difcultad alguna.
En cambio, si se est en presencia de un cr+dito fscal mayor que el d+bito, el remanente
puede ser mantenido para el pr)imo per"odo tributario y que se absorba +ste por el d+bito
fscal.
b. 5ecuperacin a tra+s de deolucin post embarque.
JH
;na ez efectuada la e)portacin, con el documento de embarque es posible solicitar la
deolucin del impuesto que soport y que incidi en el producto o sericio que se prest.
En este .ltimo caso, bastar la Declaracin de E)portacin.
Estamos en presencia del e)portador cuyas entas internas no son sufcientes para
cubrir con los impuestos recargados y que decide no mantener el remanente.
El D.$. 0G >HI se=ala que si el cr+dito no es absorbido por el d+bito, debern solicitar
la deolucin del remanente por cr+dito de e)portaciones, conforme lo siguiente< $e aplica
al total del cr+dito fscal del per"odo correspondiente, el porcentaje que represente el alor
de las e)portaciones con derecho a recuperacin del impuesto en relacin a las entas
totales de bienes y sericios, del mismo per"odo tributario. -as e)portaciones se
considerarn conforme al alor *.(.3. del producto o sericio y se calcular conforme el
tipo de cambio igente a la fecha del conocimiento de embarque respecto de los bienes y
aceptacin de la Declaracin de los sericios.
c. $olicitar la deolucin de los impuestos soportados< caso de e)portadores que slo
enden al e)terior.
En esta materia, los e)portadores que slo tengan como giro las entas e)ternas, deben
solicitar la deolucin de los impuestos soportados en el mes siguiente a aqu+l en que se
efect.en los embarques, teni+ndose presente que si e)isten per"odos tributarios en que no
se han efectuado los embarques, se acumulan los cr+ditos fscales y as" hasta que efect.e el
embarque.
' partir de la reforma de la ley 0G ?J.D>I, las solicitudes se deben presentar ante el
$ericio de ,mpuestos ,nternos y no a Tesorer"a como ocurr"a antes.
W,. -' E8,$,A0 DE D(%;8E0T($ E0 E- ,4'
?. !eneralidades.
Debemos se=alar que el D.-. 0G I/L y su reglamento, hacen depender el deengo del
hecho graado del impuesto en anlisis, de la emisin de facturas y boletas, como asimismo,
aparecen en dicha normatia otros documentos tales como las notas de cr+dito y de d+bito
que disminuyen o aumentan, seg.n el caso, el d+bito fscal.
Tambi+n con frecuencia ya hemos aludido, en el tema de las infracciones y sanciones, a
las gu"as de despacho.
De lo anterior emana la necesidad de analizar cada uno de estos documentos.
/. -as facturas.
/.?. %oncepto.
-as facturas son documentos que deben emitir los contribuyentes de los impuestos del
D.-. 0G I/L en la enajenacin de bienes corporales muebles yXo prestacin de sericios,
afectos o e)entos, que efect.an con cualquier persona natural o jur"dica que hubiese
adquirido los bienes para su reenta, uso o consumo o que tengan la calidad de prestadores
de sericios.
En cuanto a su naturaleza jur"dica se trata de un erdadero contrato escrito que
justifca ingresos y egresos y que debe ser congruente principalmente con la caja y otros
libros de contabilidad y es el t"tulo de dominio del comprador para hacerlo aler en
distintas oportunidades.
/./. $ujetos pasios obligados a emitir facturas.
-as personas obligadas a emitir facturas son, seg.n el art"cu lo L> del D.-. 0G I/L, las
siguientes<
a. -os endedores e importadores, incluso por sus entas e)entas, en las operaciones
que realicen con otros endedores o prestadores de sericios.
b. -os prestadores de sericios, cuando el benefciario de la prestacin sea un endedor
o importador u otro contribuyente afecto al mismo tributo que deba acreditar que se le ha
recargado separadamente el impuesto para hacer efectio el cr+dito fscal.
c. -as empresas constructoras respecto de entas de inmuebles o de otros contratos
graados con el impuesto, cualquiera sea la calidad jur"dica del adquirente.
/.>. 5equisitos de las facturas.
En cuanto a los requisitos de las facturas, debemos remitirnos a lo que e)presa el
art"culo EJ del D.$. 0G LL, 5eglamento del D.-. 0G I/L.
JL
El citado cuerpo legal establece que las facturas debern<
a. Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia o copia adicional se entregar
al cliente, debiendo conserarse la primera copia en poder del endedor o prestador del
sericio para su reisin posterior por el $ericio.
b. 0umeradas en forma correlatia y timbradas por el $ericio de Tesorer"as.
c. ,ndicar el nombre completo del contribuyente emisor, n.mero del 5ol ;nico
Tributario, direccin del establecimiento, comuna o nombre del lugar, seg.n corresponda,
giro del negocio y otros requisitos que determine la Direccin 0acional.
d. $e=alar fecha de emisin.
e. -os mismos datos de identifcacin del comprador se=alados en el n.mero > anterior.
f. Detalle de la mercader"a transferida o naturaleza del $ericio, precio unitario y
monto de la operacin.
g. ,ndicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando
proceda.
h. 0.mero y fecha de gu"a de despacho cuando proceda, esto es, se haya emitido con
anterioridad a la factura.
i. %ondiciones de enta< al contado, cr+dito, mercader"a puesta en bodega del endedor
o del comprador y otras.
/.H. 8omento en que se deben emitir las facturas.
En cuanto al momento u oportunidad en que se deben emitir las facturas, es posible
distinguir<
a. 4enta de bienes corporales muebles, al momento de la entrega real o simblica.
b. #restacin de sericios, en el per"odo tributario en que la remuneracin sea
percibida o se haya puesto de cualquier forma a disposicin del prestador del sericio.
E)cepcionalmente, los contribuyentes, en el caso del hecho graado enta, podrn
postergar la emisin de la factura hasta el quinto d"a del mes siguiente al de la operacin,
debiendo respaldarse ella con una gu"a de despacho.
>. 3oletas.
>.?. %oncepto.
-as boletas son aquellas que deben emitir los contribuyentes de los impuestos
establecidos en el D.-. 0G I/L, en la enajenacin de bienes corporales muebles yXo
prestaciones de sericios, afectos o e)entos, que efect.en a personas que no tengan la
calidad de endedores, importadores o prestadores de sericios.
>./. 5equisitos de las boletas.
El art"culo EJ del D.$. 0G LL, 5eglamento del D.-. 0G I/L se=ala que los requisitos
formales de las boletas son<
a. Emitirse en duplicado y cumplir los requisitos de las letras aN a la dN antes analizadas
con respecto a las facturas, debiendo entregarse al cliente la primera copia y conserarse el
original en poder del endedor.
b. Deben ser timbradas por el $ericio de ,mpuestos ,nternos.
c. $i se emiten en forma manuscrita el mes de emisin debe se=alarse con palabras o
n.meros rabes o corrientes.
d. $i se trata de endedores y prestadores de sericios, que transferan especies o
presten sericios afectos y e)entos, debern se=alar separadamente los montos de las
operaciones en las boletas que emitan.
e. ,ndicar el monto de la operacin.
>.>. $ujetos obligados a emitir boletas.
Estn obligados a emitir boletas<
a. -os endedores o importadores, incluso respecto de sus entas e)entas, por las
transferencias que realicen directamente al consumidor.
b. -os prestadores de sericios, cuando el benefciario no sea un endedor o importador
u otro contribuyente afecto a los impuestos del D.-. 0G I/L.
Debemos se=alar que las entas efectuadas por bajo el m"nimo actual de K ?IF Mfjado
por resolucin 0G >.JH> del > de noiembre de ?JJ/N no deben emitir boletas.
JE
$in embargo, la resolucin e)enta 0G /> del a=o ?JII, refundida por la resolucin 0G
?.EF/ del a=o ?JJF, establece que los contribuyentes debern emitir una boleta por el total
de las operaciones de cada d"a que han estado bajo el m"nimo MK ?IFN con indicacin del
d"a, mes y a=o, al fnal de la .ltima boleta del d"a respectio, la que deber registrarse en el
-ibro de 4entas y $ericios.
>.H. 8omento en que se deben emitir las boletas.
En cuanto al momento en que se deben emitir las boletas debemos distinguir<
a. 4entas< -as boletas debern emitirse en el momento de la entrega real o simblica de
las especies.
b. $ericios< $e deben emitir cuando el precio o remuneracin se pague o se ponga de
cualquier forma a disposicin del prestador de sericios.
H. 0otas de cr+dito y notas de d+bito.
Estos documentos estn muy inculados al d+bito fscal y pueden, ya sea, aumentarlo o
disminuirlo.
#or lo e)puesto, en ning.n caso las notas de cr+dito dicen relacin con el cr+dito fscal,
si son emitidas por el propio contribuyente que hace aler la rebaja.
Deben emitirse notas de d+bito<
a. ,nter+s, reajuste, diferencias de cambio y otros gastos de fnanciamiento en el caso
de operaciones a plazo.
b. #or intereses moratorios y otros recargos en el precio.
c. Errores de facturacin, esto es, un precio inferior al correcto o un ,4' facturado
menor, siempre que se detecte en el mismo per"odo tributario.
Deben emitirse notas de cr+dito<
a. #or descuentos o bonifcaciones otorgadas a los compradores o benefciarios de
sericios, con posterioridad a la facturacin.
b. $umas que se deuelen a los compradores por garant"as en los enases.
c. #ara corregir errores de facturacin, esto es, hay un precio superior al que
corresponde o un ,4' e)cesio al real, siempre que el error se detecte en el mismo per"odo
tributario.
d. %antidades restituidas a compradores o benefciarios, por deolucin de bienes o
resciliacin de sericios.
En este .ltimo caso si se produce la deolucin o la resciliacin en un plazo de > meses,
la nota de cr+dito lograr bajar el d+bito fscal del mes en que se emita.
e. #or cantidades restituidas a los compradores por entas o promesas de entas de
inmuebles graados con ,4' por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, pudiendo, en
este caso, la nota de cr+dito slo rebajar el d+bito fscal del mes en que se emita siempre
que lo sea dentro de los tres meses siguientes.
L. -a gu"a de despacho.
-as gu"as de despacho son los documentos que deben emitir los endedores y entregar
al adquirente cuando la factura no se e)tiende al momento de efectuarse la entrega real o
simblica de las especies, como asimismo en el traslado de bienes corporales muebles que
no importen enta, realizado en eh"culos destinados al transporte de carga.
De lo se=alado precedentemente, las gu"as de despacho son documentos que persiguen<
a. 5eemplazar a la factura hasta que ella se emita, dentro del plazo de L d"as en el mes
posterior.
b. #ara respaldar el traslado de mercader"as o bienes que no importe una enta.
E. 5eemplazo de documentos por medios cibern+ticos.
' partir de la ley 0G ?J.LFE se incorporan al art"culo LE los incisos tercero y cuarto que
permiten la emisin de documentos por medio del intercambio de mensajes, siempre que
ello sea autorizado por la Direccin 0acional, resguardando los intereses fscales.
$e=alan los incisos citados que los mensajes por "a tecnolgica se imprimirn en papel
reemplazando a los documentos antes analizados, enti+ndase boletas, facturas, gu"as de
despacho, notas de d+bito y de cr+dito. En este caso, los mensajes impresos tendrn el alor
probatorio de un instrumento priado emanado de la persona bajo cuya frma electrnica se
transmiti.
JD
CAPTULO DECIMOCUARTO
EL IMPUESTO A LA RENTA
,. !E0E5'-,D'DE$
%omo parte del $istema Tributario chileno aparece el ,mpuesto a la 5enta, tributo
reglamentado en el D.-. 0G I/H de ?JDH y sus numerosas modifcaciones que no han sido
sino las diersas posturas de las autoridades frente a la pol"tica fscal. Este te)to legal
consagra cuatro impuestos que graan las rentas de las empresas y las personas< el
,mpuesto de #rimera %ategor"a[ el ,mpuesto ;nico al Trabajo Dependiente[ el ,mpuesto
!lobal %omplementario y el ,mpuesto 'dicional.
El ,mpuesto de #rimera %ategor"a graa las rentas percibidas y deengadas de las
empresas, personas naturales y jur"dicas en que predomina la e)plotacin de un capital,
aplicndose a la renta l"quida imponible de primera categor"a una tasa del ?LP, que ser de
?E,LP en /FF? y ?DP en /FF/.
El ,mpuesto 2nico al Trabajo Dependiente graa las rentas percibidas por los
trabajadores dependientes del pa"s, aplicando a la remuneracin una tasa progresia.
El ,mpuesto !lobal %omplementario graa el retiro, el reparto y distribucin de
utilidades de los empresarios indiiduales, sociedades de personas y sociedades de capital,
respectiamente, aplicndosele a dichos retiros una tasa progresia similar a la del
impuesto .nico al trabajo dependiente. Este tributo tambi+n graa las rentas percibidas por
los contribuyentes de la $egunda %ategor"a Mprofesionales liberales, ocupaciones lucratias
y sociedades de profesionalesN.
*inalmente, el impuesto adicional graa a las rentas que remesen o sean retiradas por
personas naturales e)tranjeras sin domicilio ni residencia en el pa"s, como asimismo, las
personas que no tengan domicilio y residencia en el pa"s y que perciban las utilidades
distribuidas por sociedades annimas constituidas en %hile en su calidad de accionistas.
,,. %(0%E#T($
El D.-. 0G I/H, -ey de ,mpuesto a la 5enta, en el art"culo /G, establece conceptos que
es necesario e)aminar<
'. 5E0T'
El 0G ? del art"culo /G se=ala que renta est constituida por los ingresos que
constituyen utilidades o benefcios que rinda una cosa o actiidad y todos los benefcios,
utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o deenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominacin.
De la defnicin anteriormente aludida se desprende lo siguiente<
?. $e se=ala que renta constituye cualquier ingreso que se perciba o deengue,
t+rminos estos .ltimos que el art"culo /G 0G / del mismo D.-. 0G I/H defne y que se
analizar en el acpite siguiente.
/. -a defnicin antes aludida es tan amplia que cualquier ingreso o incremento de
patrimonio por ser constitutio de renta, ya sea percibida o deengada pasa a estar graado
por el tributo.
Esta situacin se iene a zanjar en el art"culo ?D, donde se establecen los in^gresos no
constitutios de renta, materia que analizaremos ms adelante.
3. 5E0T' DE4E0!'D' 6 5E0T' #E5%,3,D'
Estos conceptos defnidos por el art"culo /G n.meros / y > del D.-. 0G I/H son
trascendentes para determinar el hecho graado en los impuestos de primera categor"a,
global complementario y adicional. En efecto, el percibir o deengar ingresos constitutios
de renta implicar que se est+ en presencia de cada uno de los tributos antes aludidos.
5enta deengada es aqu+lla sobre la cual se tiene un t"tulo o derecho independiente de
su actual e)igibilidad y constituye un cr+dito para su titular. Ejemplo, entas a plazo, en que
se deenga el hecho graado desde la fecha del contrato.
5enta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una
persona.
El ,mpuesto de #rimera %ategor"a recae sobre las rentas deengadas o percibidas, y los
,mpuestos !lobal %omplementario y 'dicional sobre rentas percibidas, por regla general.
%. '_( %'-E0D'5,( 6 '_( T5,3;T'5,(
El a=o calendario es el per"odo de doce meses que termina el >? de diciembre, y el a=o
tributario es el a=o en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
,,,. TE55,T(5,'-,D'D DE- ,8#;E$T( ' -' 5E0T'
Entendemos por territorialidad del impuesto a la renta el mbito de aplicacin de los
tributos del D.-. 0G I/H, siendo el art"culo >G del citado te)to legal el que iene a establecer
las siguientes reglas<
'. 5E!-'$ !E0E5'-E$
?. #ersonas domiciliadas o residentes en %hile.
#agan sus impuestos por rentas de cualquier origen, sea que la fuente se encuentre en
%hile o el e)tranjero.
/. #ersonas no domiciliadas ni residentes en %hile.
#agan impuestos slo por rentas cuya fuente est+ en %hile.
3. 5E!-'$ EW%E#%,(0'-E$
?. #rimera regla e)cepcional.
-os e)tranjeros que tengan constituido domicilio o residencia en %hile durante los tres
primeros a=os contados desde su ingreso a %hile slo estn afectos a los impuestos que
graan sus rentas de fuente chilena. Este plazo es prorrogable por una sola ez por el
Director 5egional en casos califcados.
/. $egunda regla e)cepcional.
-a persona sin domicilio o residencia en %hile paga impuestos por sus rentas de fuente
e)tranjera cuando +stas consistan en remuneraciones por sericios prestados desde el
e)terior a empresas constituidas en %hile.
,4. -($ ,0!5E$($ 0( %(0$T,T;T,4($ DE 5E0T'
'. %(0%E#T(
6a se=alamos que el D.-. 0G I/H defne por renta a los ingresos que constituyen
utilidades o benefcios que rinda una cosa o actiidad y todos los benefcios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o deenguen, cualquiera que sea su naturaleza,
origen o denominacin. Ese concepto es tan amplio que cualquier deengo o percepcin de
cantidades que obtenga una persona podr"a confgurar el hecho graado renta, por lo cual
el legislador ino a establecer ta)atiamente cules son los ingresos no constitutios de
renta.
3. '0Z-,$,$ DE -($ ,0!5E$($ 0( %(0$T,T;T,4($ DE 5E0T'
%onforme lo que plantea el art"culo ?D de la ley, los ingresos no constitutios de renta
son<
?. -a indemnizacin de cualquier da=o emergente y da=o moral, siempre que ella haya
sido ordenada por un tribunal por sentencia judicial. 'rt"culo ?D 0G ?.
$urge la duda en cuanto a si las indemnizaciones conencionales ser"an ingresos
constitutios de renta para efectos de la ley. *rente a tal situacin, se deber"a plantear que
la indemnizacin no es ingreso constitutio de renta por el solo hecho de que a tra+s de
ella se iene a compensar un patrimonio afectado o da=ado. Es eidente que en ning.n caso
hay incremento patrimonial.
El 0G ? del art"culo ?D e)cluye a la indemnizacin por da=o emergente de bienes que
forman parte de una empresa o actiidad afecta al impuesto de primera categor"a, ya que
esa indemnizacin se deducir como gasto en la cadena de los art"culos /J y siguientes de
la ley.
/. -as indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fjas,
rentas o pensiones. 'rt"culo ?D 0G /.
En este caso se est en presencia de la aplicacin de la ley 0G ?D.>HH, te)to que
establece benefcios por accidentes del trabajo y enfermedades profesionales.
>. $umas que perciba el benefciario o asegurado de seguros de ida, de desgraamen,
dotales o rentas italicias, durante la igencia del contrato, al t+rmino del plazo estipulado
en +l o al tiempo de su transferencia o liquidacin, e)cluy+ndose los ingresos proenientes
de rentas italicias del D.-. 0G >.LFF y 0G >.LF?. 'rt"culo ?D 0G >.
?FF
En el te)to de la ley se incurre en un defecto, ya que se se=ala con relacin a la
e)cepcin antes citada que ella no goza de e)encin, siendo que lo que estamos analizando,
en ning.n caso, es una e)encin, sino que se trata de una cuestin inculada con la
confguracin del hecho graado.
H. -as sumas percibidas por los benefciarios de pensiones o rentas italicias deriadas
de contratos que sin cumplir con los requisitos establecidos en el #rrafo /G del T"tulo
WWW,,, del %digo %iil, hayan sido o sean conenidos con sociedades annimas chilenas,
cuyo objeto social sea constituir pensiones o rentas italicias, siempre que el monto
mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea en conjunto, respecto del
benefciario, superior a un cuarto de unidad tributaria mensual. 'rt"culo ?D 0G H.
L. El art"culo ?D 0G L de la ley se refere al alor de los aportes que reciben las
sociedades, lo que trasunta que se est en presencia de transferencia de actios y no de la
obtencin de ingresos constitutios de renta. El mismo art"culo se=ala que no son
constitutios de renta el mayor alor a que se refere el 0G ?> del art"culo H? de la misma
ley, esto es, la realorizacin de capital propio, ya que en ese caso lo que se efect.a es la
correccin monetaria del capital social.
-a misma norma a=ade, por otro lado, que no son constitutios de renta el sobreprecio
o mayor alor que obtienen las sociedades annimas en la colocacin de acciones de su
propia emisin, mientras no se distribuyan dichas cantidades. $e trata, en esencia, de que
las sociedades emiten acciones, las colocan en el mercado de alores y si se transan a un
alor superior que el nominal, dicha dife^rencia a faor no constituye renta mientras no se
traspase a los accionistas.
*inalmente este precepto establece que no son constitutios de renta las sumas o
bienes que constituyan el aporte del asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo
respecto de la asociacin y siempre que fuesen acreditados fehacientemente.
E. El 0G E del art"culo ?D se=ala que no son constitutios de renta las utilidades o
fondos que se distribuyen a los accionistas en forma de acciones total o parcialmente
liberadas o a tra+s del aumento del alor nominal de las mismas, como asimismo la parte
de los diidendos que proenga de los ingresos a que se refere el art"culo ?D.
$e est en presencia de aquella situacin en que la sociedad an^nima, al llegar a la
&unta (rdinaria de 'ccionistas, decide capitalizar las utilidades, ya sea a tra+s de acciones
que se distribuyen a los socios, representatias de la capitalizacin o bien a tra+s del
aumento del alor nominal de las acciones.
Esta disposicin en su parte fnal se=ala que no son constitutios de renta la parte de
los diidendos que se paguen a los accionistas y que proengan de ingresos del propio
art"culo ?D, con la saledad de los reajustes de los n.meros /L y /I del citado art"culo ?D
que es posible, conforme lo establece el art"culo /J del mismo te)to legal, deben ser
considerados ingresos brutos si se trata de contribuyentes que deben llear contabilidad
fdedigna.
D. El 0G D del art"culo ?D se refere a la deolucin de capitales sociales y reajustes de
+stos, que se efect.an conforme a la misma ley o a leyes anteriores y que no corresponden
a utilidades tributables capi^talizadas que deban pagar los impuestos de esta ley.
$e trata de aquel contribuyente que obtiene deolucin de su capital aportado por
alguna causa como podr"a ser su retiro de la sociedad.
$i esa situacin se llega a producir, las sumas que se perciben no constituyen rentas
para efectos de la -ey de ,mpuesto a la 5enta siempre que no se trate de utilidades que se
capitalizaron y que si dicha capitalizacin no hubiera sucedido se habr"an isto afectas al
,mpuesto !lobal %omplementario.
$e pretende eitar que un socio de la sociedad capitalice sus utilidades y una ez que
ello se ha hecho, eitando el ,mpuesto !lobal %omplementario, obtenga por la deolucin
de capital dichos ingresos libres de impuesto.
I. El 0G I del art"culo ?D se refere al mayor alor que se produzca respecto de ciertas
operaciones, que implica una supuesta ganancia que se obtiene de la enajenacin de actios
o de actiidades determinadas y que dndose los requisitos legales no es constitutia de
renta.
?F?
El citado art"culo ?D 0G I efect.a la siguiente enumeracin<
a. El mayor alor en la enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas,
siempre que entre la fecha de la adquisicin y la de enajenacin, haya transcurrido, a lo
menos, un a=o.
En este caso, e)presamente el inciso segundo del art"culo ?D 0G I se=ala que no
constituir renta slo la parte que alcance la reajustabilidad conforme la ariacin del ,.#.%.
entre el .ltimo d"a del mes anterior a la adquisicin y el .ltimo d"a del mes anterior a la
enajenacin, quedando graada en carcter de impuesto .nico con el impuesto de primera
categor"a la cantidad que e)ceda de esa suma, sin perjuicio de que se considerarn e)entas
del mismo a las personas que no est+n obligadas a declarar renta efectia en primera
categor"a y que el mayor alor que obtengan no e)ceda de ?F ;.T.8. si el impuesto debe
retenerse mensualmente o de ?F ;.T.'. al efectuarse la declaracin anual.
b. El mayor alor en la enajenacin de bienes ra"ces, e)cepto de aquellos que
pertenezcan al actio de empresas que declaren su renta efectia en primera categor"a.
c. El mayor alor en la enajenacin de pertenencias mineras, salo que formen parte
del actio de empresas que declaren renta efectia de primera categor"a.
'l igual que la letra aN referente a las acciones, se hace aplicable el inciso segundo en
cuanto no constituir renta slo la parte que alcance la reajustabilidad conforme la
ariacin del ,.#.%., entre el .ltimo d"a del mes anterior a la adquisicin y el .ltimo d"a del
mes anterior a la enajenacin, quedando graada con el ,mpuesto de #rimera %ategor"a en
calidad de impuesto .nico la parte del mayor alor que e)cede la reajustabilidad,
concedi+ndose eso s" la e)encin a las personas que no est+n obligadas a declarar renta
efectia en primera categor"a y cuyo mayor alor no e)ceda de ?F ;.T.8. si el impuesto
debe ser retenido en forma mensual ?F ;.T.'. al efectuarse declaracin anual.
d. El mayor alor en la enajenacin de derechos de agua, efectuados por personas que
no estn obligados a declarar renta efectia de primera categor"a.
Tambi+n se hace aplicable en este caso lo dispuesto en el inciso segundo del art"culo ?D
relatio a que slo alcanza a la reajus^tabilidad conforme ariacin del ,.#.%. y que el resto
del mayor alor se graa con el ,mpuesto de #rimera %ategor"a con e)encin comentada.
e. El mayor alor en la enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial en
caso que la enajenacin la efect.e el inentor o el autor.
$e hace aplicable en este caso tambi+n el antes aludido inciso segundo del art"culo ?D
0G I.
f. El mayor alor que se genere por la adjudicacin de bienes en particin de herencia y
a faor de uno o ms herederos del causante, sus sucesores y los cesionarios.
Es necesario se=alar que la particin es un acto declaratio y ello lo ha reconocido el
legislador tributario, por lo cual no hay incremento de patrimonio, sino que la radicacin de
un derecho que se ten"a sobre un patrimonio com.n.
g. El mayor alor que se genere en la adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad
conyugal en faor de cualesquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos o
cesionarios.
h. El mayor alor en la enajenacin de acciones y derechos de una sociedad legal
minera o en una sociedad contractual minera que no sea sociedad annima, e)ceptuados los
contribuyentes que tributan en primera categor"a.
El precepto en cuestin e)ige los siguientes requisitos<
h.?. $e trate de sociedades legales o contractuales mineras creadas para e)plotar
determinadas pertenencias.
h./. El que enajene y obtenga el mayor alor, haya adquirido las pertenencias antes de
la inscripcin del acta de mensura o dentro de los cinco a=os siguientes a dicha inscripcin.
h.>. -a enajenacin que da lugar al mayor alor se efect.e dentro de los I a=os
contados desde la inscripcin del acta de mensura.
En este caso, uele a hacerse aplicable el inciso segundo del art"culo ?D 0G I, en
cuanto a que slo alcanza como ingreso no constitutio de renta la ariacin del ,.#.%. entre
el .ltimo d"a del mes anterior a la adquisicin y el .ltimo d"a del mes anterior a la
enajenacin, quedando graada con el impuesto de primera ca^tegor"a en calidad de
?F/
impuesto .nico el mayor alor que e)cede del reajuste, sin perjuicio de la e)encin de las
personas que no est+n obligadas a declarar renta efectia en #rimera %ategor"a y no e)ceda
el mayor alor de ?F ;.T.8. ?F ;.T.'. seg.n el caso.
i. El mayor alor en la enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes ra"ces
pose"dos en comunidad, e)ceptundose los derechos o cuotas que forman parte del actio
de una empresa que tributa en primera categor"a.
j. Enajenacin de bonos o debentures.
$e hace aplicable nueamente el inciso segundo del art"culo ?D 0G I en cuanto a que
slo alcanza a la reajustabilidad del instrumento y la suma que e)ceda de +l.
\. Enajenacin de eh"culos destinados al transporte de pasajeros o e)clusiamente al
transporte de carga ajena que sean de pro^piedad de personas naturales que no posean ms
de uno de dichos de eh"culos.
l. 0ormas comunes con respecto al mayor alor de operaciones del art"culo ?D 0G I.
'hora bien, el art"culo ?D 0G I inciso tercero y el art"culo ?I de la -ey de ,mpuesto a la
5enta contienen reglas comunes respecto de algunas de las operaciones en que se da
mayor alor que debemos se=alar<
l.?. El art"culo ?D 0G I inciso tercero se=ala que tratndose del mayor alor en la
enajenacin de acciones, bienes ra"ces, pertenencias mineras, derechos de agua, acciones y
cuotas en sociedades legales o contractuales mineras, derechos o cuotas pose"dos en
comunidad, bonos o debentures y eh"culos de transporte o carga que hagan los socios o
accionistas que tengan ms del ?FP de la sociedad hacia la misma sociedad o empresa se
graar no slo con el ,mpuesto de #rimera %ategor"a, sino que con el ,mpuesto !lobal
%omplementario o adicional, seg.n proceda.
's", si el due=o del LFP de las acciones de una sociedad annima cerrada adquiere
acciones de %(#E% en un pre^cio total de K H.FFF.FFF y se las enajena a su sociedad en la
suma de K I.FFF.FFF dos a=os despu+s, e)cluida la reajus^tabilidad, se graar con el
,mpuesto de #rimera %ategor"a y el !lobal %omplementario.
,./. El art"culo ?I se=ala que tratndose del mayor alor en la enajenacin de acciones,
bienes ra"ces, pertenencias mineras, derechos de agua, derechos o cuotas de bienes ra"ces
pose"dos en comunidad y bonos y debentures, si se trata de negociaciones u operaciones
que se efect.an con habitualidad, el mayor alor no ser considerado como un ingreso no
constitutio de renta, sino que estar afecto al ,mpuesto de #rimera %ategor"a, !lobal
%omplementario o 'dicional, seg.n corresponda.
'l respecto, se establece una presuncin de derecho y una legal. -a presuncin de
derecho se da en el caso de sub^diisin de terrenos urbanos y enta de edifcios por pisos o
departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro a=os
siguientes a su adquisicin o construccin.
-a presuncin simplemente legal se da si entre la adquisicin o construccin del bien
ra"z y su enajenacin transcurre menos de un a=o.
J. $eg.n el art"culo ?D 0G J de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, no hay un ingreso
constitutio de renta en la adquisicin de bienes de acuerdo a los prrafos /G y HG del T"tulo
4 del -ibro ,, del %digo %iil o por prescripcin, o por sucesin por causa de muerte o por
donacin.
?F. El art"culo ?D 0G ?F se=ala que no son constitutios de renta los benefcios que
obtiene el deudor de una renta italicia por el mero hecho de cumplirse la condicin que le
pone t+rmino o disminuye su obligacin de pago, como tambi+n el incremento del
patrimonio deriado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensio de un
derecho, en caso del fdeicomiso y del usufructo.
??. El art"culo ?D 0G ?? se=ala que no son constitutias de renta las cuotas que
eroguen los asociados. Tratndose de las personas jur"dicas como las corporaciones y
fundaciones, los recursos que aportan las personas naturales que la conforman no
constituyen renta.
?/. El art"culo ?D 0G ?/ se refere al mayor alor que se obtenga en la enajenacin
ocasional de bienes muebles de uso personal del con^tribuyente o de todos o algunos de los
objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin.
?F>
En este caso, a diferencia del 0G I antes analizado, no se atiende a la reajustabilidad y
no e)iste l"mite alguno respecto del mayor alor no constitutio de renta.
?>. El art"culo ?D 0G ?> indica que no son ingresos constitutios de renta la asignacin
familiar, los benefcios preisionales, la indemnizacin por desahucio y de retiro hasta un
m)imo de un mes de remuneracin por a=o de sericios con tope de seis meses.
Esta norma establece que la asignacin familiar, suma que se paga a los trabajadores
por sus cargas y cuyos montos proienen del Estado, y los benefcios preisionales que
obtengan los trabajadores no son constitutios de renta.
'simismo, tampoco lo es la indemnizacin por a=os de sericios y las dems
consagradas en el %digo del Trabajo, como la indemnizacin a todo eento y la de falta de
aiso preio, ya que la e)presin desahucio debe entenderse en el conte)to de las
indemnizaciones que se originan por el t+rmino de la relacin laboral.
Tambi+n debiesen quedar comprendidas las indemnizaciones oluntarias que emanan
de un contrato o conenio colectio de trabajo, ya que la norma en comentario se refere a
la indemnizacin de retiro.
En ambos casos el tope de la indemnizacin para quedar como ingreso no constitutio
de renta es de seis meses.
Tratndose de trabajadores del sector priado, se entender por remuneracin el
promedio de los .ltimos /H meses, e)cluidas las gratifcaciones, participaciones, bonos y
otras remuneraciones e)traordinarias, suma que debe ser reajustada conforme la ariacin
que e)perimente el "ndice de precios al consumidor entre el .ltimo d"a del mes anterior al
de deengamiento de la remuneracin y el .ltimo d"a del mes anterior al del t+rmino del
contrato.
?H. El 0G ?H del art"culo ?D se refere a la alimentacin, moilizacin o alojamiento
proporcionado al empleado u obrero slo en el inter+s del empleador o patrn, o la cantidad
que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio de la
Direccin 5egional respectia.
?L. El 0G?L del art"culo ?D se refere a las asignaciones de traslacin y iticos, a juicio
del Director 5egional.
?E. El 0G ?E del art"culo ?D se refere a las sumas percibidas por concepto de gastos de
representacin, siempre que dichos gastos est+n establecidos por ley.
?D. El 0G ?D del art"culo ?D se refere a las sumas percibidas por concepto de pensiones
o jubilaciones de fuente e)tranjera.
%laramente queda establecido que slo las pensiones o jubilaciones de fuente
e)tranjera no son ingresos constitutios de renta, ello en atencin a que los ingresos
consistentes en pensiones y jubilaciones quedan afectos al impuesto .nico del art"culo H/
0G ?.
?I. El 0G ?I del art"culo ?D se refere a las cantidades percibidas o los gastos pagados
con motio de becas de estudio.
?J. El 0G ?J del art"culo ?D se refere a las pensiones alimenticias que se deben por ley
a determinadas personas, .nicamente respecto de +stas.
/F. El 0G /F del art"culo ?D se refere a la constitucin de la propiedad intelectual,
como tambi+n la constitucin de los derechos que se originen de acuerdo a los T"tulos ,,,, 4
y 4, del %digo de 8iner"a y su art"culo D/, sin perjuicio de los benefcios que se obtengan
de dichos bienes.
/?. El 0G /? del art"culo ?D se refere a que constituye ingreso no constitutio de renta
el hecho de obtener de la autoridad una merced, una concesin o un permiso fscal o
municipal.
//. El 0G // del art"culo ?D se=ala que no son constitutias de renta las remisiones por
ley de deudas, intereses u otras sanciones.
/>. El 0G /> del art"culo ?D establece que no son constitutios de renta los premios que
otorgue el Estado y otras instituciones a personas con motio de un galardn de tipo
permanente por estudios, inestigaciones y creaciones de ciencia o de arte, siempre que la
persona bene^fciada no tenga el carcter de trabajador o funcionario del rgano que
entrega el est"mulo.
?FH
$eg.n el mismo n.mero, quedan como ingreso no constitutios de renta los premios del
$istema de #ronsticos y 'puestas del D.-. 0G ?./JI de ?JDL.
/H. El 0G /H del art"culo ?D se=ala que no son ingresos constitutios de renta los
premios de rifa y benefcencia autorizadas preiamente por decreto supremo.
/L. El 0G /L del art"culo ?D se=ala que no son constitutios de renta los reajustes y
amortizaciones de instrumentos de alor emitidos por cuenta o con garant"a del Estado e
instrumentos de alor de carcter hipotecario.
El mismo precepto e)cluye como ingreso constitutio de renta a los reajustes que en
operaciones de cr+dito de dinero de cualquier naturaleza o instrumentos fnancieros fjen
las partes o por el emisor del instrumento, slo hasta las sumas o cantidades que se
determine conforme al procedimiento de correccin monetaria del art"culo H? bis.
/E. El 0G /E del art"culo ?D establece como ingresos no constitutios de renta a los
montep"os de la ley 0G L.>??.
/D. El 0G /D del art"culo ?D se=ala que no son ingresos constitutios de renta las
gratifcaciones de zona establecidas o pagadas en irtud de una ley.
/I. El 0G /I del art"culo ?D establece que no constituye renta el monto de los reajustes
que, de conformidad a las disposiciones del prrafo >G del T"tulo 4 de la -ey de ,mpuesto a
la 5enta, proceda respecto de los pagos proisionales mensuales efectuados por
contribuyentes.
$e refere este n.mero a la correccin monetaria que se efect.a respecto de los pagos
proisionales mensuales que efect.an en el ejercicio los contribuyentes afectos al ,mpuesto
de #rimera %ategor"a, !lobal %omplementario y 'dicional.
/J. El 0G /J del art"culo ?D se=ala que no son ingresos constitutios de renta aquellos
que otras leyes no consideren renta o que se imputen a capital.
;n ejemplo de lo anterior, lo constituir"a la bonifcacin por contratacin de mano de
obra del D.-. 0G IIJ.
>F. El 0G >F del art"culo ?D se=ala que no es constitutia de renta la parte de los
gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesio^narios, perciba del otro
cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del t+rmino del r+gimen
patrimonial de participacin en los gananciales.
>?. -a ley 0G ?J.D>I introdujo un nueo art"culo ?I bis , en irtud del cual se e)imen de
impuesto a la renta al mayor alor obtenido por inersionistas institucionales e)tranjeros en
la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas y bonos.
;na de las cr"ticas que se hac"a al art"culo ?D, era el mayor alor con que se graaba a
los inersionistas institucionales e)tranjeros. #ara eitar dicha situacin, el precepto en
anlisis se=ala que el mayor alor, obtenido por los inersionistas institucionales
e)tranjeros, tales como fondos mutuos y fondos de pensiones u otros, en la enajenacin de
acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil o de bonos emitidos por el
3anco %entral de %hile, el Estado o por empresas constituidas en el pa"s, realizada en bolsa
o en conformidad al T"tulo WW4 de la ley 0G ?I.FHL o mediante alg.n otro sistema
autorizado por la $uperintendencia de 4alores y $eguros, estar e)ento de los impuestos de
primera categor"a y adicional o global complementario, seg.n el caso.
#ara que proceda la e)encin consignada en el art"culo ?I bis, se e)ige el cumplimiento
de los siguientes requisitos<
?. Estar constituido en el e)tranjero y no estar domiciliado en %hile.
/. 'creditar su calidad de inersionista institucional e)tranjero cumpliendo con, a lo
menos, alguna de las siguientes caracter"sticas<
aN Cue sea un fondo que haga oferta p.blica de sus cuotas de participacin en alg.n
pa"s que tenga un grado de inersin para su deuda p.blica, seg.n clasifcacin efectuada
por una agencia internacional clasifcadora de riesgo califcada como tal por la
$uperintendencia de 4alores y $eguros.
bN Cue sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un
pa"s que tenga un grado de inersin para su deuda p.blica, seg.n clasifcacin efectuada
por una agencia internacional clasifcadora de riesgo califcada como tal por la
$uperintendencia de 4alores y $eguros, siempre y cuando el fondo tenga inersiones en
?FL
%hile que representen menos del >FP del alor accionario del mismo, incluyendo t"tulos
emitidos en el e)tranjero que sean representatios de alores nacionales.
cN Cue sea un fondo que tenga inersiones en %hile que representen menos del >FP del
alor accionario del mismo, incluyendo t"tulos emitidos en el e)tranjero que sean
representatios de alores nacionales, siempre y cuando demuestre que no ms del ?FP del
alor accionario del fondo es directa o indirectamente de propiedad de residentes en %hile.
dN Cue sea un fondo de pensiones, entendi+ndose por tal aquel que est formado
e)clusiamente por personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital
acumulado en el fondo.
eN Cue sea un fondo de aquellos regulados por la ley 0G ?I.ELD, en cuyo caso todos los
tenedores de cuotas debern ser residentes en el e)tranjero.
fN Cue sea otro tipo de inersionista institucional e)tranjero que cumpla las
caracter"sticas que defna el reglamento para cada categor"a de inersionista, preio
informe de la $uperintendencia de 4alores y $eguros y del $ericio de ,mpuestos ,nternos.
>. 0o participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los
alores en los que se inierte ni poseer o participar directa o indirectamente el ?FP o ms
del capital o de las utilidades de dichas sociedades.
H. %elebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o una corredora de bolsa,
constituidos en %hile, en el cual el agente intermediario se haga responsable, tanto de la
ejecucin de las rdenes de compra y enta de acciones, como de erifcar, al momento de
la remesa respectia, que se trata de las rentas que en este art"culo se e)imen de impuesto
o bien, si se trata de rentas afectas a los impuestos de esta ley, que se han efectuado las
retenciones respectias por los contribuyentes que pagaron o distribuyeron las rentas.
,gualmente el agente deber formular la declaracin jurada a que se refere el n.mero
siguiente y proporcionar la informacin de las operaciones y remesas que realice al
$ericio de ,mpuestos ,nternos en la forma y plazos que +ste fje.
L. ,nscribirse en un registro que al efecto llear el $ericio de ,mpuestos ,nternos.
Dicha inscripcin se har sobre la base de una declaracin jurada, formulada por el agente
intermediario a que se refere el n.mero anterior, en la cual se deber se=alar< que el
inersionista institucional cumple los requisitos establecidos en este art"culo o que defna el
reglamento en irtud de la letra fN del n.mero / anterior[ que no tiene un establecimiento
permanente en %hile, y que no participar del control de las empresas emisoras de los
alores en los que est inirtiendo. 'dems dicha declaracin deber contener la
indiidualizacin, con nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o
de la institucin que realiza la inersin[ e indicar el nombre del banco en el cual se
liquidaron las diisas, el origen de +stas y el monto a que ascendi dicha liquidacin.
En el caso que el banco en el cual se liquidaron las diisas destinadas a la inersin, no
fuere designado como agente intermediario, pesar sobre +l la obligacin de informar al
$ericio de ,mpuestos ,nternos, cuando +ste lo requiera, el origen y monto de las diisas
liquidadas.
El mismo art"culo ?I bis se=ala que en caso que la informacin antes aludida sea falsa,
el administrador del fondo quedar afecto a una multa de hasta el /FP del monto de las
inersiones realizadas en el pa"s, no pudiendo, en todo caso, dicha multa ser inferior al
equialente a /F ;T', la que podr hacerse efectia sobre el saldo de dicho fondo, sin
perjuicio del derecho de +ste contra el administrador. 'grega, asimismo, que el agente
intermediario ser solidariamente responsable de la multa, salo que +ste acredite que las
declaraciones falsas se fundaron en documentos proporcionados por el fondo
correspondiente.
-a aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento establecido en el art"culo ?EL
del %digo Tributario.
0ueamente, estimamos que la reforma de la ley 0G ?J.D>I gener una incoherencia en
la estructura infraccional del %digo Tributario, ya que incluye conductas de dicha
naturaleza, en este caso, en la -ey de ,mpuesto a la 5enta, debiendo haberla replicado en el
art"culo JD del aludido %digo.
4. E- ,8#;E$T( DE #5,8E5' %'TE!(57'
?FE
'. '%T,4,D'DE$ %(8#5E0D,D'$ E0 -' %'TE!(57'
Este es el impuesto que recae sobre los ingresos constitutios de renta, ya sea
deengados o percibidos por aquellos contribuyentes que estn se=alados en el art"culo /F
de la -ey de ,mpuesto a la 5enta y que consisten en la e)plotacin de un capital.
'nalizaremos en primer lugar las actiidades cuyas rentas deengadas o percibidas dan
lugar a este impuesto, cuya tasa es del ?LP sobre utilidades l"quidas.
' partir del a=o /FF/, la tasa ser de ?E,LP y del /FF> de un ?DP en irtud de la
reforma de la ley 0G ?J.DL>.
a. 5entas proenientes de bienes ra"ces< art"culo /F 0G ?
Estamos en presencia de las rentas que proienen de la e)plotacin de bienes ra"ces,
debi+ndose distinguir entre bienes ra"ces agr"colas y no agr"colas.
?. 3ienes ra"ces agr"colas.
En este caso, los contribuyentes que posean o e)ploten a cual^quier t"tulo bienes ra"ces
agr"colas se ern graados de la siguiente manera<
?.?. %ontribuyentes graados en renta efectia.
En renta efectia, por regla general, pudiendo rebajar del monto del impuesto a pagar
el impuesto territorial pagado en el ejercicio.
$i de imputar como cr+dito el impuesto territorial contra el ,mpuesto de #rimera
%ategor"a y resulta un e)cedente, +ste se perder, ya que no es susceptible de imputacin
ni deolucin.
El impuesto territorial que se rebaja del ,mpuesto de #rimera %ategor"a en este
r+gimen de renta efectia deber serlo reajustado conforme la ariacin del ,.#.%. entre el
.ltimo d"a del mes anterior a la fecha de pago y el .ltimo d"a del mes anterior al cierre del
ejercicio.
Estn obligados a tributar en renta efectia los siguientes agricultores<
?.?.?. -os que est+n constituidos como sociedad annima.
?.?./. -os que tengan entas netas anuales superiores a I.FFF unidades tributarias
mensuales.
%on relacin a este l"mite de entas anuales, se deben incluir no slo las entas del
contribuyente como tal, sino que el total de entas del giro agr"cola de las sociedades con
las que se encuentre relacionado.
?.?.>. -as comunidades, cooperatias o sociedades de personas que no est+n
constituidas slo por personas naturales.
?.?.H. 'quellos contribuyentes afectos tanto por rentas como agricultores y por otras
actiidades del art"culo /F de la -ey de ,mpuesto a la 5enta.
-a letra cN del 0G ? del art"culo /F de la -ey de ,mpuesto a la 5enta establece que las
rentas que se obtengan del arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de
cesin o uso temporal de bienes ra"ces agr"colas, tributarn en r+gimen de renta efectia,
acreditada mediante el contrato respectio, incluy+ndose como renta el alor de mejoras
.tiles, contribuciones, benefcios y dems desembolsos conenidos en el contrato o
posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condicin de
reintegro y queden a benefcio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente.
5especto de los contribuyentes de esta letra, tambi+n opera el cr+dito del impuesto
territorial pagado en el ejercicio.
?./. 0ormas sobre relacionamiento de sociedades.
$e entiende que el contribuyente est relacionado con una sociedad en los siguientes
casos<
?./.?. $i la sociedad es de personas y dispone de facultades de administracin o si
participa con ms del ?FP de las utilidades.
?././. $i la sociedad es annima y el contribuyente es due=o, usufructuario o a
cualquier t"tulo tiene derecho a ms del ?FP de las acciones o utilidades o otos en la &unta
de 'ccionistas.
?./.>. $i el contribuyente es part"cipe en ms del ?FP en un contrato de asociacin u
otro negocio fduciario en que la sociedad es gestora.
?FD
?./.H. $i la persona, de conformidad a las reglas anteriores, est relacionada con una
sociedad y +sta, a su ez, est relacionada con otra, se entender que la persona tambi+n
est relacionada con esta .ltima y as" sucesiamente.
-o anterior supone que el criterio de relacin para calcular el total de entas para el
tope de las I.FFF unidades tributarias mensuales opera no slo respecto de las sociedades
en que tenga participacin en los t+rminos directos ya se=alados el contribuyente, sino que
tambi+n con respecto a las sociedades en que tiene participacin y que a su ez, estn
inculadas con otras sociedades agr"colas.
?.>. %ontribuyentes en r+gimen de presuncin.
-os contribuyentes que no se encuentren en las situaciones descritas en el n.mero
anterior podrn tributar en r+gimen de presuncin, el cual asciende al ?FP del aal.o fscal
del inmueble si es propietario y al HP del aal.o fscal del inmueble si es arrendatario o
mero tenedor.
El inciso noeno del art"culo /F 0G ? letra bN del D.-. 0G I/H se=ala que si se est en
presencia de un contribuyente que conforme a las normas antes analizadas y que debiese
tributar en renta efectia, podr tributar en renta presunta, siempre que sus entas anuales
no e)cedan de mil unidades tributarias mensuales, descartndose la aplicacin de la norma
de relacin del contribuyente con otras sociedades.
Es posible que el contribuyente que se encuentre en r+gimen de presuncin decida
optar por tributar con renta efectia, debiendo ejercerse dentro de los dos primeros meses
de cada a=o comercial dicha opcin, no pudiendo reincorporarse a futuro al r+gimen de
renta presunta.
*inalmente, es necesario se=alar que el contribuyente agricultor que tributa en
r+gimen de presuncin tendr derecho a rebajar como cr+dito contra el impuesto
determinado, el impuesto territorial pagado durante el ejercicio.
En este caso, al igual que el agricultor que tramita en r+^gimen de renta efectia, si el
impuesto territorial imputado como cr+dito es superior al impuesto a pagar, el e)cedente no
podr imputarse ni solicitarse su deolucin.
/. 3ienes ra"ces no agr"colas.
$e debe distinguir el tratamiento de ellos, en cuanto a si el que los e)plota lo hace en
calidad de propietario o usufructuario o no.
/.?. #ropietario o usufructuario.
%onforme al art"culo /F 0G ? letra dN, tambi+n opera un r+gimen de presuncin de
renta respecto de la e)plotacin de bienes ra"ces no agr"colas, consistente en un DP del
aal.o fscal respecto del propietario o usufructuario.
'hora, si se desea declarar la renta efectia, ello deber"a hacerse conforme a las
normas generales, que emita el Director, debiendo precisarse que, en todo caso, se
tributar"a en renta efectia, siempre que +sta e)ceda del ??P del aal.o fscal.
En el caso de las sociedades annimas que e)ploten bienes ra"ces no agr"colas, se
graar la renta efectia, pudiendo rebajarse del impuesto a pagar el impuesto territorial
pagado en el ejercicio reajustado.
*inalmente, debemos se=alar que tampoco opera la presuncin respecto de aquellos
que e)plotan bienes ra"ces no agr"colas destinados al uso de su propietario o su familia,
como tambi+n respecto de los bienes acogidos al D.*.-. 0G / de ?JLJ y de la ley 0G J.?>L.
/./. 0o propietario o usufructuario.
Cuien e)plota los bienes ra"ces agr"colas en calidad distinta a la de propietario o
usufructuario, deber tributar conforme renta efectia.
b. 5entas proenientes de capitales mobiliarios. 'rt"culo /F 0G /.
$e refere este n.mero a las rentas que proengan de capitales mobilia^rios,
consistentes en intereses, pensiones o cualquier otro ingreso que proenga del dominio,
posesin o mera tenencia de esos instrumentos.
$e establecen por el 0G / del art"culo /F diersos instrumentos que dan rentabilidad,
esencialmente, depsitos y t"tulos de cr+ditos. En cuanto al momento en que se deenga el
impuesto, en este caso debemos se=alar que ello ocurre cuando se perciben las rentas.
?FI
Este impuesto es de retencin y los agentes que paguen las rentas ya aludidas debern
retener el ?LP como tasa.
$i estas rentas proienen de una inersin del patrimonio de contribuyentes que
desarrollan actiidades de los n.meros ?, >, H y L del art"culo /F, tributarn conforme a
dichos n.meros.
$obre el particular, se iene a establecer e)enciones en el art"culo >J 0G H de la ley, que
trasuntan una pol"tica econmica de incentio al ahorro y a la inersin y que traen como
consecuencia que las rentas de dichos instrumentos estn e)entos del ,mpuesto de #rimera
%ategor"a.
c. 5entas de actiidades del n.mero > del art"culo /F.
Este se refere a las rentas que proienen de las actiidades industriales y comerciales,
en general. En efecto, el art"culo /F 0G > efect.a una enumeracin de actiidades cuyas
rentas deengadas o percibidas dan lugar a que se confgure el hecho graado. Esta
enumeracin es ta)atia e incluye a las siguientes actiidades<
?. ,ndustria y comercio, entendida la primera en una acepcin amplia como procesos
industriales que implican tanto transformacin como alor agregado a insumos y materias
primas.
En cuanto al comercio, se debe entender +ste en una manifesta^ cin concreta de la
actiidad comercial tradicional y no en un concepto tan amplio como el del art"culo >G del
%digo de %omercio.
/. -a miner"a, e)traccin de riquezas del mar y dems actiidades e)tractias.
En este aspecto se inolucran las actiidades e)tractias y de e)plo^tacin de recursos
naturales tanto renoables como no renoables.
>. %ompa="as a+reas, de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y pr+stamos,
sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inersin o capitalizacin,
empresas fnancieras y otras anlogas.
Estas actiidades tienen como factor com.n que son prestaciones de sericios en que
predomina el capital.
H. %onstructoras.
$e trata de una actiidad en que el capital constituye un factor productio esencial, por
lo cual las rentas que ellas generan estn en esta categor"a.
L. #eriod"sticas, publicitarias, de radiodifusin, teleisin, procesamiento automtico de
datos y telecomunicaciones.
d. 5entas de actiidades del 0G H del art"culo /F.
En este n.mero se adierten rentas que proienen de ciertos sericios en que
predomina el capital por sobre el trabajo<
?. %orredores, sean o no titulados, quedando e)cluidos los corredores que sean
personas naturales y cuyas rentas proengan e)clusiamente de su trabajo o actuacin
personal sin que empleen capital.
/. %omisionistas con ofcina establecida, siendo esta .ltima la que hace que este
contribuyente quede en esta categor"a.
>. 8artilleros.
H. 'gentes de aduana, embarcadores y otros que interienen en el comercio mar"timo,
portuario y aduanero.
L. 'gentes de seguros que est+n constituidos como personas jur"^dicas.
E. %olegios, academias e institutos de ense=anza particulares y otros establecimientos
particulares de este g+nero.
En este n.mero quedan comprendidos todos los establecimientos de educacin
particulares, tales como preuniersitarios, centros de formacin t+cnica, etc.
D. %l"nicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares.
I. Empresas de diersin y esparcimiento.
e. 5entas de actiidades del 0G L del art"culo /F.
$e encuentran en este n.mero todas las rentas percibidas o deengadas cuya
tributacin no est e)presamente establecida en esta categor"a ni se encuentra e)enta.
?FJ
$abemos que el art"culo /F iene en incorporar a la #rimera %ategor"a las rentas
percibidas o deengadas de actiidades en que predomina el capital. #or lo anterior se debe
tener presente que la regla que este 0G L establece es que cualquier renta deengada o
percibida que no est+ e)presamente enumerada y que constituya la e)plotacin de un
capital queda radicada en la ?Y categor"a.
f. 5entas de premios de -oter"a.
$e aplicar en calidad de impuesto .nico la tasa del ?LP respecto de los premios de
-oter"a, incluso los premios correspondientes a bole^tos no endidos o no cobrados en el
sorteo anterior.
3. -' 3'$E ,8#(0,3-E< DETE58,0'%,A0 DE -' 5E0T' -7C;,D' ,8#(0,3-E
-os art"culos /J y siguientes de la -ey de ,mpuesto a la 5enta regulan el procedimiento
en irtud del cual llegaremos a determinar la renta l"quida imponible del ,mpuesto de
#rimera %ategor"a, esto es, la base imponible afecta a la tasa del ?LP M?E,LP en /FF/ y
?DP en /FF>N
Este procedimiento implica considerar las siguientes fases o etapas<
a. -os ingresos brutos.
-os ingresos brutos son aquellos que se derian de la e)plotacin de bienes y
actiidades incluidas en la categor"a.
$e incluyen todos los ingresos, e)ceptuados los no constitutios de renta del art"culo ?D
de la citada ley. $in embargo, tratndose de contribuyentes que deben o puedan llear
contabilidad fdedigna, los reajustes de ciertos t"tulos del 0G /L y los pagos proisionales
mensuales del 0G /I del art"culo ?D, an a considerarse dentro de los ingresos brutos.
'simismo, se considerarn ingresos brutos las rentas referidas en el n.mero / del art"culo
/F, esto es, rentas de capitales mobiliarios, siendo incluidas estas cantidades en los
ingresos brutos del a=o en que sean deengados, salo las rentas del art"culo /F 0G / que
se incluirn en el a=o que se perciban.
Estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del graamen retenido
sobre dichas rentas que para estos efectos tendr el carcter de pago proisional.
El art"culo /J de la ley se=ala las siguientes reglas con respecto a los siguientes
ingresos brutos<
?.?. %ontratos de promesa de enta de inmuebles, que se incluirn en el a=o que se
suscriba el contrato de enta correspondiente.
?./. %ontratos de construccin por suma alzada. En ellos el ingreso bruto estar
constituido por el alor de la obra ejecutada y se incluir en el ejercicio en que se formule
el cobro respectio.
?.>. El ingreso bruto de los sericios de conseracin, reparacin y e)plotacin de una
obra de uso p.blico en concesin ser equialente a la diferencia que resulte de restar del
ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de e)plotacin de la
concesin la cantidad que resulte de diidir el costo total de la obra por el n.mero de meses
de e)plotacin efectia o, si lo desea el concesionario, por un tercio del plazo.
#ara los contribuyentes que se encuentren en los n.meros ?, >, H y L, e)cluidos, por lo
tanto, los que obtienen rentas de capitales mobiliarios, es posible pasar de ingresos brutos
a renta bruta.
b. 5enta bruta.
Es aquella que resulta de deducir de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y
sericios que se requieren para producir la renta.
El art"culo >F de la -ey de ,mpuesto a la 5enta da reglas con relacin al costo directo,
distinguiendo entre las mercader"as adquiridas en el pa"s y las importadas<
?. 'dquiridas en el pa"s.
Tratndose de mercader"as adquiridas en el pa"s, el costo directo ser el alor o precio
de adquisicin, seg.n la factura, contrato o conencin y optatiamente el alor del Tete y
seguros hasta las bodegas del adquirente.
/. ,nternadas.
$i se trata de mercader"as internadas al pa"s, se considerar costo directo el alor %,*,
esto es, el costo del producto, el seguro y el Tete, ms los derechos de internacin, los
??F
gastos de desaduanamiento y optatiamente el Tete y seguros hasta la bodega del
importador.
El propio art"culo >F da reglas con respecto a los minerales, a las promesas de enta y
otros costos directos.
>. #roducidas por el contribuyente.
En el caso de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar
como costo directo el alor de la materia prima y el alor de la mano de obra.
H. 8+todos para determinar el costo directo.
El art"culo >F inciso segundo se=ala que en el caso del costo directo de enta de
mercader"as, materias primas y otros bienes del actio realizable o en el caso de determinar
costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productios yXo art"culos
terminados o en proceso, debern utilizarse los costos ms antiguos, sin perjuicio de que el
contribuyente utilice el m+todo costo promedio ponderado.
L. $ituacin de construccin de obra de uso p.blico.
El art"culo >F inciso quinto de la ley se=ala que tratndose de la construccin de una
obra de uso p.blico cuyo precio se pague con la concesin temporal de la e)plotacin de la
obra, el costo representado por el alor total de la obra deber deducirse en el ejercicio en
que se inicie la e)plotacin de la obra.
c. 5enta l"quida.
#ara llegar a ella se deben deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para
producirla, concepto distinto del de costo directo, ya que el gasto no est inolucrado en el
proceso productio como insumo o materia prima, sino que esencialmente estamos en
presencia de desembolsos a que se debi recurrir para alcanzar la renta generada en el
ejercicio.
El art"culo >? consagra un catlogo de desembolsos que constituyen gasto necesario y
que deben deducirse de la renta bruta para dar lugar a la renta l"quida, en una
enumeracin que no es ta)atia y que analizamos a continuacin<
?. ,ntereses pagados o deengados sobre cantidades adeudadas du^rante el a=o a que
se refere el impuesto, e)cluy+ndose los intereses y reajustes pagados o adeudados por
pr+stamos o cr+ditos empleados en la adquisicin, mantencin yXo e)plotacin de bienes
que no produzcan rentas graadas en la primera categor"a.
/. -os impuestos establecidos por las leyes chilenas, siempre que est+n relacionados
con el giro de la empresa y siempre que no sean los dems impuestos del mismo D.-. 0G
I/H, ni los que recaen sobre bienes ra"ces o sean contribuciones especiales de fomento o
mejoramiento.
-a ley 0G ?J.LDI del /J de julio de ?JJI e)presamente e)cluye como gasto necesario al
impuesto territorial que sea utilizado como cr+dito contra el impuesto fnal.
El te)to de la ley establece que tampoco procede el gasto nece^sario respecto de
impuestos que hayan sido sustituidos por una inersin a benefcio del contribuyente.
>. -as p+rdidas sufridas por el negocio o empresa durante el a=o comercial a que se
refere el impuesto, incluidas las que se producen como consecuencia de los delitos contra
la pro^piedad.
El art"culo >? 0G > permite aproechar las p+rdidas tributarias que tenga el
contribuyente, imputndolas a utilidades futuras y confriendo la posibilidad al
contribuyente que ha pagado los impuestos, de recuperar el impuesto de primera categor"a
por utilidades tributarias no retiradas o distribuidas del ejercicio respectio, al
compensarse +stas con las p+rdidas tributarias.
-a norma en anlisis tambi+n permite la absorcin de p+rdidas de otras empresas, que
se hayan fusionado con el contribuyente. En este caso, la ley 0G ?J.D>I ino a establecer
restricciones a la deduccin de p+rdidas en la situacin antes descrita, ya que se adirti
durante la igencia de la deduccin de este gasto que era coneniente adquirir una
empresa con p+rdidas acumuladas para recuperar el impuesto que pag la empresa
adquirente o absorbente durante los ejercicios anteriores y no retiradas o distribuidas.
-as restricciones que se incluyeron implican que, en principio la imputacin de las
p+rdidas acumuladas a utilidades del ejercicio, cuando se est en presencia de las
???
sociedades que hayan sufrido un cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones
o el derecho a participacin de sus utilidades, esto es, las fusiones o absorciones.
#roceder, sin embargo, esta rebaja cuando no se d+ alguno de los siguientes requisitos<
aN con motio del cambio se=alado o en los doce meses anteriores o posteriores a +l la
sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salo que mantenga
su giro principal
bN ( bien, al momento del cambio indicado en primer t+rmino, no cuente con bienes de
capital u otros actios propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su
actiidad o de un alor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones,
cN ( pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista,
en otras sociedades o por reinersin de utilidades.
El nueo inciso cuarto del art"culo >? 0G > se=ala que para este efecto, se entender
que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nueos socios o
accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a tra+s de
sociedades relacionadas, a lo menos el LFP de los derechos sociales, acciones o
participaciones.
-a regla antes comentada, sin embargo, no se aplicar cuando el cambio de propiedad
se efect.e entre empresas relacionadas, en los t+rminos que establece el art"culo ?FF de la
-ey de 8ercado de 4alores, ley 0G ?I.FHL.
H. -os cr+ditos incobrables y castigados durante el a=o, siempre que se hayan
contabilizado oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
%on relacin a esta materia, se debe se=alar que las proisiones y castigos de los
cr+ditos incluidos en la cartera encida de los bancos e instituciones fnancieras se
efectuar conforme a las normas que dicten en conjunto el $ericio de ,mpuestos ,nternos y
la $uperintendencia de 3ancos e ,nstituciones *inan^cieras.
Tambi+n es posible deducir como gasto, en base a las instrucciones generales, las
remisiones de cr+ditos riesgosos que efect.en los bancos e instituciones en la parte que se
puedan acoger a proisiones que permita la normatia de la $uperintendencia de 3ancos e
,nstituciones *inancieras en cuanto a la clasifcacin de cartera de cr+ditos.
El propio 0G H del art"culo >? se=ala que las normas generales que se dicten conforme
a +l debern contener, a lo menos<
H.?. Cue se trate de cr+ditos clasifcados en las dos .ltimas categor"as de riesgo.
H./. Cue el cr+dito de que se trata haya permanecido en algunas de las categor"as
indicadas a lo menos por el per"odo de un a=o, desde que se haya pronunciado sobre ella la
$uperin^tendencia.
L. ;na cuota anual de depreciacin que sufren los bienes f"sicos del actio moilizado.
$e cuenta la depreciacin a partir de la fecha de su utilizacin en la empresa y se
calcula sobre el alor neto de los bienes a la fecha del balance respectio, una ez
efectuada la realorizacin con^forme al procedimiento de correccin monetaria del art"culo
H?.
-a rebaja como gasto necesario para producir la renta de la depreciacin que sufren los
bienes f"sicos del actio inmoilizado, contenida en el art"culo >? 0G L, se fundamenta en el
hecho de cargar proporcionalmente cada a=o una cuota de depreciacin de dicho actio
que se supone se a desgastando con el uso.
#ara tal efecto, el $ericio de ,mpuestos ,nternos elabor tablas de ida .til de una
duracin, ms o menos general, de ?F a=os, lo que se denomin depreciacin normal.
$in embargo y con el objetio de incentiar la inersin en nueos bienes de capital y la
tecnolog"a, se facult a las empresas para que apuraran la depreciacin en > eces del
plazo para la que se denomina depreciacin normal. $urge de esta manera la depreciacin
acelerada para efectos tributarios y que generalmente es de > a=os.
El efecto tangible de la e)istencia de estos dos tipos de depreciacin fue que hab"a una
utilidad tributaria menor que la utilidad fnanciera Mdebido a la fraccin mayor de
depreciacin que se deduce para efectos tributariosN.
#ara el *isco, la recuperacin de esta tributacin menor Mpor el hecho de ser la base
imponible inferiorN se lograba al tercer a=o, ya que el contribuyente no tiene qu+ deducir
??/
por depreciacin, ya que la agot en las tres cuotas, lo que dio origen a lo que se denomina
@impuestos diferidos@.
$in embargo, esta situacin gener otro efecto. %omo se analizar ms adelante, la
utilidad tributable de la empresa se reTejar en un libro que se denomina *ondo de
;tilidades Tributables M*;TN, en irtud del cual la utilidad afecta el impuesto de ?Y
categor"a que analizamos Mcon tasa del ?LP al /FF? y de ?DP pr)imamenteN si es retirada
o repartida entre los socios quedar afecta, respecto de ellos, al impuesto global
complementario o adicional, seg.n el caso. En el caso de la depreciacin acelerada, si la
utilidad fnanciera es mayor que la tributable y la e)periencia muestra que la utilidad
tributable es generalmente negatia y en el *;T se registr dicho hecho, teniendo presente
que conforme el art"culo ?H de la ley se entender que dichas utilidades tributarias slo
quedarn afectas a los impuestos personales Mglobal o adicionalN cuando el *;T sea positio
por el incremento de las utilidades tributables, e)iste una "a de escape para eludir el
impuesto global complementario o el adicional.
*rente a dicha situacin, la ley 0G ?J.D>I establece que si e)iste e)cedente entre la
utilidad fnanciera y la tributaria, producido por la depreciacin acelerada, signifcar que
se tributar sobre la diferencia.
En s"ntesis la depreciacin acelerada, slo podr utilizarse como gasto necesario para
producir la renta y en caso alguno afectar la tributacin de las due=os o socios de la
empresa. #or lo menos, es lo que quiso se=alar el legislador al modifcar el inciso quinto del
art"culo >? 0G L y redactarlo de la siguiente manera< @En todo caso, cuando se aplique el
r+gimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para los efectos de lo dispuesto en
el art"culo ?H, la depreciacin normal que corresponde al total de los a=os de ida .til del
bien. -a diferencia que resulte en el ejercicio respectio entre la depreciacin acelerada y
la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para los efectos de primera
categor"a@.
$er el $ericio el que, a tra+s de normas generales, a a determinar el porcentaje o
cuota correspondiente al per"odo de depreciacin y que dir relacin con los a=os de ida
.til del bien.
E. -os sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin
de sericios personales, incluso las gratifcaciones legales y contractuales y, asimismo, los
gastos de re^presentacin.
Este precepto alude a todas las formas de remuneracin que perciben los trabajadores
y las indemnizaciones, cualquiera sea su naturaleza.
%on relacin a los gastos de representacin, ellos deben estar claramente acreditados.
Tambi+n se se=ala por el 0G E del art"culo >? que constituyen gasto necesario para
producir la renta las participaciones y gratifcaciones oluntarias, siempre que cumplan las
siguientes e)igencias<
E.?. $e paguen o abonen en cuenta.
E./. $ean repartidas a los trabajadores en proporcin a su remu^neracin pagada en el
ejercicio, como tambi+n a su antig`edad, cargas familiares y otros criterios generales y
uniformes para todos los trabajadores.
El inciso segundo del art"culo >? 0G E de la -ey de ,mpuesto a la 5enta se=ala que
tratndose de personas que pudiesen por su posicin en la empresa haber inTuido en la
fjacin de sus remuneraciones, slo podrn considerarse como gasto necesario en la parte
que seg.n la Direccin 5egional sean razonablemente proporcionadas a la importancia de
la empresa, a las rentas declaradas y a los sericios prestados, sin perjuicio de los
impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.
$i se est en presencia de socio de sociedades de personas, socio gestor en sociedades
comanditas por acciones y el empresario indiidual que preste sericios en la empresa, slo
podr deducirse como gasto el monto que hubiese estado afecto a cotizaciones
preisionales.
D. -as donaciones con fnes de realizacin de programas de instruccin bsica o media
gratuita, t+cnica, profesional o uniersitaria en el pa"s, slo si no e)ceden del /P de la
??>
renta l"quida imponible de la empresa o del ?,EP del capital propio de la empresa al
t+rmino del correspondiente ejercicio.
Tambi+n constituyen gasto necesario las donaciones que se efect.en a los %uerpos de
3omberos de la 5ep.blica, al *ondo de $olida^ridad 0acional, al *ondo de 'bastecimiento
%omunitario, al $ericio 0acional de 8enores y a los %omit+s :abitacionales %omunales.
E)presamente se=ala el art"culo >? 0G D, destacando el rol de benefcio que tiene el
tratamiento como gasto de estas donaciones, que ellas no requerirn del trmite de la
insinuacin y estarn e)entas de toda clase de impuestos.
$e deben relacionar estas donaciones como gasto necesario con las donaciones que
constituyen un cr+dito contra el ,mpuesto de #rimera %ategor"a ya analizada.
I. -os reajustes y diferencias de cambio proenientes de cr+ditos o pr+stamos
destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisicin de bienes
del actio inmoilizado o realizable.
J. -os gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn ser amortizados
hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutios contados desde que se
generaron dichos gastos o desde el a=o en que la empresa comience a generar ingresos de
su actiidad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los
gastos. El mismo te)to de la ley establece que si la fecha de duracin de la empresa
conforme su escritura es inferior a E a=os, se podr amortizar los gastos en el n.mero de
a=os que abarque su e)istencia legal.
?F. -os gastos incurridos en la promocin y colocacin en el mercado de art"culos
nueos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente
prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutios, contados desde que se
generaron dichos gastos.
??. -os gastos incurridos en inestigacin cient"fca y tecnolgica en inter+s de la
empresa, aun cuando +stos no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio,
pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en
seis ejercicios comerciales consecutios, a eleccin del contribuyente.
?/. $e incorpora como gasto necesario a partir de la ley 0G ?J.LFE, los pagos que se
efect.en al e)terior por los conceptos all" indicados, esto es, las cantidades pagadas o
abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en %hile por el uso de marcas,
patentes, frmulas, asesor"as y otras prestaciones similares. $e admite como gasto slo
hasta el HP de los ingresos "a entas o sericios.
Es posible que no se aplique el l"mite se=alado si se est en presencia de que entre el
contribuyente y el benefciario no e)iste o no haya e)istido relacin directa o indirecta en
cuanto al capital, control o administracin de uno u otro, debiendo formularse declaracin
jurada en que se indique que no se dio tal relacin.
Tambi+n no se da la relacin si en el pa"s de domicilio del bene^fcio de la renta la tasa
con que se graa es igual o superior al >FP.
%orresponder al $ericio de ,mpuestos, de ofcio o a peticin de parte, erifcar los
pa"ses que se encuentran con esta situacin.
?>. #or reforma de la ley 0G ?J.LFE, se agrega el siguiente inciso segundo que
incorpora desembolsos por bienes y sericios en el e)tranjero que no constituyen materias
primas o insumos, por lo que no se pueden deducir como costo directo. $e se=ala que se
acreditarn como gasto necesario en base a los respectios documentos emitidos conforme
a las disposiciones legales del respectio pa"s. $in embargo, el citado precepto se=ala que
deber contener, a lo menos, la indiidualizacin y domicilio del prestador del sericio o del
endedor de los bienes, seg.n el caso, naturaleza de la operacin y fecha y monto de la
misma.
Es posible que el $ericio de ,mpuestos ,nternos e)ija traduccin de los instrumentos
en los que constan estos actos.
,ncluso ms< es posible, seg.n el mismo art"culo >? inciso se^gundo, que el Director
5egional autorice la deduccin como gasto necesario de desembolsos que sean razonables y
necesarios para la operacin del contribuyente, considerndose algunos factores como la
relacin entre las entas, sericios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se
??H
trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en %hile la misma
actiidad o una semejante.
?H. E)clusin de gastos
$e debe precisar que se e)cluyen como gasto necesario la adquisicin, mantencin o
e)plotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, como la adquisicin y
arrendamiento de automiles, station ]agons y similares cuando no sea el giro habitual y
en general los gastos para su mantencin y funcionamiento Mrepuestos, lubricantes,
seguros, etc.N.
?L. 'justes a la renta l"quida.
El art"culo >/ de la -ey de ,mpuesto a la 5enta establece que la renta l"quida
determinada conforme al art"culo >? debe ser objeto de los ajustes que en dicho precepto
se se=alan, sigui+ndose a efecto las normas que se=ala, a su ez, el art"culo H? de la -ey de
,mpuesto a la 5enta.
$e=ala el citado art"culo >/ que se proceder a efectuar a la renta l"quida ya
determinada las siguientes deducciones<
?L.?. 8onto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio.
?L./. El monto del reajuste de los aumentos que e)perimenta el capital propio del
ejercicio.
?L.>. El monto del reajuste de los pasios e)igibles, reajustables o en moneda
e)tranjera, en cuanto no est+n deducidos conforme a los art"culos >F y >? y siempre que se
relacionen con el giro o negocio de la empresa.
$e alude esencialmente a correcciones monetarias del ejer^cicio respectio, las que se
sujetarn al procedimiento del art"culo H? de la ley.
El art"culo >/ indica, a su ez, que se agregarn a la renta l"quida los siguientes
conceptos<
?L.H. 8onto de reajuste de disminuciones de capital propio inicial del ejercicio.
?L.L. 8onto de los ajustes del actio a que se referen los n.meros / al J del art"culo H?
de la misma ley, a menos que cons^tituyan parte de la renta l"quida.
Estas agregaciones aluden esencialmente a la correccin monetaria MreajustabilidadN
que se aplique sobre los siguientes conceptos<
?L.L.?. 4alor neto inicial de los bienes f"sicos del actio inmoilizado.
?L.L./. 4alor de adquisicin o costo directo de bienes f"sicos del actio realizable.
?L.L.>. 4alor de cr+ditos o derechos en moneda e)tranjera o reajustables.
?L.L.H. 4alor de las e)istencias en moneda e)tranjera y de monedas de oro.
?L.L.L. 4alor de derechos de llae, pertenencias y concesiones mineras y otros
intangibles.
?L.L.E. 8onto de los gastos de organizacin y puesta en marcha.
?L.L.D. 4alor de acciones de sociedades annimas.
?L.L.I. 'portes a sociedades de personas.
$e debe dejar e)presa constancia que la agregacin a la renta l"quida imponible lo es
de la reajus^tabilidad que conforme al art"culo H? recae sobre los conceptos antes
se=alados, salo que se hubiesen ingresado como parte de los ingresos brutos.
d. 5enta l"quida imponible.
%onstituye la base imponible del ,mpuesto de #rimera %ategor"a de la -ey de ,mpuesto
a la 5enta y que se obtiene una ez hechas a la renta l"quida las operaciones, las adicciones
y deducciones del art"culo >>.
El citado art"culo >> consagra partidas que se deben agregar o deducir a la renta
l"quida antes determinada, dando como resultado la renta l"quida imponible. 'nalizaremos a
continuacin cada una de las agregaciones y deducciones<
?. 'gregaciones.
-as agregaciones que amos a analizar se harn efectias siem^pre que haya
disminuido la renta l"quida imponible de primera categor"a<
?.?. -as remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de +ste,
solteros menores de ?I a=os. Estos conceptos se dedujeron como gasto necesario conforme
al art"culo >? 0G E.
??L
?./. -os retiros particulares en dinero o especies efectuados por los contribuyentes.
?.>. -as sumas pagadas por bienes del actio inmoilizado o mejoras permanentes que
aumenten el alor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los
bienes citados.
?.H. -os costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados
renta o rentas e)entas, los que debern rebajarse de los benefcios que dichos ingresos o
rentas originan.
?.L. -os gastos o desembolsos por el uso o goce que no sea necesario para producir la
renta de bienes a t"tulo gratuito o aaluadas en un alor inferior al costo, aplicndose en
este caso la presuncin del art"culo /? inciso primero.
#rocede esta agregacin siempre que se trate de gastos o desembolsos de personas que
por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa haya
podido inTuir en la fjacin de su remuneracin.
'simismo, procede respecto de accionistas de sociedades annimas abiertas que sean
due=os del ?FP o ms de las acciones y del empresario indiidual o socios de sociedades de
personas y a personas que en general tengan inter+s en la sociedad o empresa.
?.E. -as cantidades que el art"culo >? no autoriza deducir como gasto necesario o el
e)ceso de los mrgenes permitidos por la ley o por resoluciones que emanen de la
Direccin 5e^gional del $ericio.
/. Deducciones.
El art"culo >> 0G / establece una serie de partidas que se deben deducir de la renta
l"quida para llegar a la renta l"quida imponible<
/.?. -as sumas que corresponden a diidendos que se perciban y a las utilidades
sociales percibidas o deengadas por el contribuyente, siempre que no se trate de empresas
o sociedades constituidas fuera del pa"s, aunque se hayan constituido conforme a la ley
chilena.
/./. 5entas e)entas de la -ey de ,mpuesto a la 5enta o leyes especiales chilenas.
:echa la operacin antes descrita, tenemos la renta l"quida imponible a la cual se le
deber aplicar la tasa del ?LP.
%. T'$' DE- ,8#;E$T( DE #5,8E5' %'TE!(57'
-a ley 0G ?J.DL> modifc la tasa porcentual del impuesto de primera categor"a de ?LP
a ?DP, la que se aplicar a partir del ?G de enero de /FFH. En el per"odo de transicin se
establece que las rentas del a=o /FF/ estarn afectas a una tasa del ?EP y las del a=o /FF>
a un ?E.LP.
Esta modifcacin de la tasa del impuesto cedular se e)plica como mecanismo
compensatorio para la rebaja de los impuestos persona^les.
D. %5BD,T($ C;E #5(%EDE0 %(0T5' E- ,8#;E$T( DE #5,8E5' %'TE!(57'
DETE58,0'D(
;na ez determinado el impuesto, es menester analizar los cr+ditos que tanto la -ey de
,mpuesto a la 5enta como otros cuerpos legales establecen como deducibles de dicho
tributo.
'nalizaremos los cr+ditos, distinguiendo entre cr+ditos cuyos e)cedentes no pueden ser
imputados en los ejercicios posteriores ni solicitarse su deolucin y los cr+ditos cuyo
e)cedente se puede imputar a los ejercicios posteriores.
a. %r+ditos cuyos e)cedentes no pueden ser imputados en los ejercicios posteriores ni
solicitarse su deolucin.
?. %r+dito por rentas de fondos mutuos.
E)iste para los contribuyentes del ,mpuesto de #rimera %ategor"a graados por la
rentabilidad de las inersiones en fondos mutuos, el derecho de rebajar como cr+dito el LP
del mayor alor declarado por la rentabilidad que arroje su participacin en el fondo.
#ara que ello proceda es menester que la inersin en acciones del fondo en promedio
anual sea igual o superior al LFP del actio del fondo.
$i el fondo mutuo en que se efect.a la inersin tiene un promedio anual en acciones
inferior al LFP y superior al >FP, el cr+dito alcanza al >P
/. %r+dito por contribuciones de bienes ra"ces
??E
El art"culo /F 0G ? letra fN, inciso segundo de la ley se=ala que @%on todo, las empresas
constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su
enta posterior, podrn imputar al impuesto de este prrafo el impuesto territorial pagado
desde la fecha de la recepcin defnitia de las obras de edifcacin, aplicndose las normas
de los dos .ltimos incisos de la letra aN de este n.mero.@.
Dicho te)to fue dado por la ley 0G ?J.D>I, modifcando el que e)ist"a antes de su
entrada en igencia y que establec"a el benefcio del cr+dito por el impuesto territorial en
benefcio de los contribuyentes de los n.meros >, H y L del art"culo /F Mactiidades de la
primera categor"a de la industria, comercio y sericiosN, norma que hab"a quedado sin
aplicacin pro cuatro a=os tributarios Mdesde el a=o ?JJJ al /FF/N.
Tal como queda la modifcacin, slo podrn rebajar como cr+dito el impuesto
territorial los agricultores, conforme el art"culo /F 0G ? letra aN y las empresas
constructoras e inmobiliarias, por los inmuebles que construyan o manden construir para su
enta posterior. $in embargo, respecto de estas .ltimas slo proceder la rebaja del
impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepcin defnitia de las obras de
edifcacin, no antes.
>. %r+dito por adquisicin de bienes del actio inmoilizado.
El art"culo >> bis del D.-. 0G I/H ha creado un incentio fscal a la inersin
consistente en un cr+dito contra la base imponible de un HP del alor de los bienes f"sicos
del actio moilizado, ya sea nueos o terminados de construir durante el ejercicio,
incluidos los adquiridos mediante leasing.
$lo se en benefciadas las empresas que tributan en #rimera %ategor"a en r+gimen
de contabilidad completa y el cr+dito en ning.n caso podr e)ceder de LFF ;.T.8.
-a ley 0G ?J.LDI, en su art"culo HG transitorio, permite que el remanente del cr+dito en
anlisis se pueda deducir al impuesto de primera categor"a durante los a=os ?JJJ a /FF/.
'l efecto la circular 0G L> de I de septiembre de ?JJI da instrucciones al respecto.
>.?. Ejercicio en que se puede hacer efectio.
En cuanto al ejercicio en que se puede hacer efectio, el art"culo >> bis hace
distinciones<
>.?.?. En el ejercicio en que los bienes puedan ser utilizados o entrar en
funcionamiento y en el que como unidad puedan ser objeto de correccin monetaria.
Ejemplo< una mquina que se adquiere en el mes de mayo de ?JJE y entra a operar en
agosto del mismo a=o.
>.?./. $i se trata de construcciones, se debe utilizar el cr+^dito en el ejercicio en el cual
se termin la construccin y, por lo tanto, est en condiciones de ser utili^zada en forma
efectia en la e)plotacin de la empresa. Ejemplo< un galpn que como obra fue recibido y
entr en funciones el mes de noiembre de ?JJE.
>.?.>. $i se trata de bienes arrendados con opcin de com^pra MleasingN, da derecho al
cr+dito en el ejercicio en que se celebra el contrato de leasing respectio.
>./. 5ubros que no dan derecho a cr+dito.
#or otro lado, el art"culo >> enumera los rubros que no dan derecho al cr+dito<
>./.?. 'dquisicin de terrenos.
>././. 3ienes que se puedan utilizar para fnes habitacionales.
>./.>. 4eh"culos de transporte en general salo y e)cepcionalmente los camiones,
camionetas de cabina simple y otros destinados e)clusiamente al transporte de carga.
>./.H. Desembolsos incurridos en obras de mantencin o reparacin de bienes del
actio fjo.
>./.L. 3ienes no destinados al giro o que no presten utilidad efectia y permanente en
la e)plotacin de la empresa.
>./.E. 3ienes del actio fjo adquiridos en el ejercicio, pero que a la fecha del balance ya
no e)isten en la empresa.
*inalmente, debemos precisar que el e)ceso de cr+^dito se pierde, ya que no se puede
solicitar su deolucin, ni imputacin ni guardarse para el pr)imo ejercicio.
H. %r+ditos por donaciones efectuadas de conformidad a la ley 0G ?I.JIL.
??D
El te)to del art"culo IG de la ley 0G ?J.JIL, modifcado por la ley 0G ?J.//D consagra un
cr+dito en faor de las donaciones con fnes culturales. $e dict al efecto el D.$. 0G DID que
contiene el te)to del 5eglamento del art"culo IG de la ley 0G ?I.JIL.
Este cr+dito consiste en que los contribuyentes del ,mpuesto de #rimera %ategor"a que
declaren renta efectia mediante contabilidad completa y los contribuyentes del ,mpuesto
!lobal %omplementario que tributen por rentas o ingresos efectios efect.en donaciones en
faor de uniersidades e institutos profesionales estatales o particulares reconocidos por el
Estado, a bibliotecas abiertas al p.blico en general o entidades que las administran, a
corporaciones y fundaciones, sin fnes de lucro cuyo objetio e)clusio sea la inestigacin,
desarrollo y difusin de la cultura y el arte y a bibliotecas de los establecimientos
educacionales que permanezcan abiertas al p.blico, conforme a la normatia igente y a la
aprobacin de la $E5E8, de educacin respectia.
El monto del cr+dito en anlisis alcanza hasta el LFP de las sumas donadas, la que para
efectos de la imputacin como cr+dito al impuesto de #rimera %ategor"a o al !lobal
%omplementario deber ser reajustada de conformidad al mecanismo de los pagos
proisionales mensuales. Es necesario hacer presente que las cantidades que se donan en
conformidad a la ley 0G ?I.JIL se incorporan a la base imponible del impuesto de #rimera
%ategor"a y al !lobal %omplementario para efectos de que proceda el cr+dito.
El legislador ha establecido un l"mite con respecto al cr+dito, ya que no podr e)ceder
respecto de los contribuyentes afectos al impuesto de #rimera %ategor"a del /P de la renta
l"quida imponible y en caso de contribuyentes afectos al impuesto !lobal %omplementario,
no podr e)ceder del /P de la 5enta 0eta !lobal determinada a base de ingresos efectios.
-as donaciones, seg.n el te)to de la ley, slo pueden consistir en dinero en efectio y se
deducirn del impuesto de #rimera %ategor"a o del !lobal en el ejercicio en que
efectiamente se efectu el desembolso respectio.
'l respecto, es menester se=alar que el contribuyente que efect.e la donacin deber
obtener un certifcado e)tendido por el donatario Mquien recibe la donacinN con las
formalidades que se=ala la ley y el 5eglamento.
El te)to en comentario indica que el donatario debe, para obtener la donacin y
originar el cr+dito tributario en comentario en faor del donante, presentar un proyecto a la
$e^cretar"a del %omit+ de %alifcacin de Donaciones #riadas o a los Departamentos
#roinciales de Educacin para su aprobacin preia.
-os bienes muebles que se adquieran por la "a de este tipo de donaciones no podrn
ser enajenados antes de los dos a=os contados desde su adquisicin, y los muebles en un
plazo de cinco, debiendo destinarse los alores de dicha enajenacin slo al fnanciamiento
de otros proyectos a desarrollar por el donatario.
L. %r+ditos por donaciones efectuadas conforme a la ley 0G ?J./HD.
-a ley 0G ?J./HD de ?JJ>, en su art"culo >G establece un cr+dito en faor de los
contribuyentes de primera categor"a que declaren renta efectia en base a contabilidad
completa que efect.en donaciones en faor de uno o ms establecimientos educacionales
administrados directamente por las municipalidades o sus corporaciones, los
establecimientos de educacin media t+cnico^profesional administrados conforme al D.-. 0G
>.?EE, las instituciones colaboradoras del $ericio 0acional de 8enores que no tengan
fnes de lucro, los establecimientos de educacin pre^bsica gratuitos de propiedad de las
municipalidades, la &unta 0acional de &ardines ,nfantiles o fundaciones priadas sin fnes de
lucro, con fnes educacionales y los establecimientos de educacin subencionados de
conformidad al D.*.-. 0G L, mantenidos por corporaciones o fundaciones sin fnes de lucro.
El cr+dito alcanza hasta el LFP de las sumas efectiamente pagadas en la donacin no
pudiendo e)ceder en caso alguno del /P de la renta l"quida imponible del ,mpuesto de
#rimera %ategor"a y el total a deducir no podr e)ceder en cada per"odo tributario de
?H.FFF unidades tributarias mensuales, incluy+ndose a todas las donaciones con fnes
educacionales del ejercicio.
??I
Estas donaciones slo consistirn en dinero y se deducirn como cr+dito del ejercicio
en que efectiamente se efectu la donacin, integrando la base imponible del ,mpuesto de
#rimera %ategor"a las sumas donadas.
'l igual de lo que ocurr"a con las donaciones de la ley 0G ?I.JIL, el donatario deber
e)tender un certifcado conteniendo las especifcaciones y formalidades que se=ale el
$ericio.
'simismo, se deber presentar un proyecto educatio en que se cuantifquen los
recursos que se an a recibir y los destinos que a ellos se les a a dar, proyectos que sern
presentados al ,ntendente 5egional del domicilio del donatario.
Estn liberadas del trmite de insinuacin de las donaciones, las que se tratan por este
te)to legal.
b. %r+ditos cuyo e)cedente se puede imputar a ejercicios posteriores.
?. %r+dito por donaciones a las uniersidades e institutos pro^fesionales de la ley 0G
?I.EI?, modifcada por la ley 0G ?I.DDL.
Este cr+dito se regula en la ley 0G ?J.EI? y en el D.$. 0G >HF, 5eglamento del art"culo
EJ de la ley 0G ?I.EI?.
El art"culo EJ de la ley 0G ?I.EI? del a=o ?JID establece que los contribuyentes del
,mpuesto de #rimera %ategor"a de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, que tributan en renta
efectia mediante contabilidad completa o simplifcada, los que tributan en !lobal
%omplementario en base a utilidades efectias podrn descontar como cr+dito en contra de
los respectios tributos el LFP de las donaciones que entreguen en dinero efectio a t"tulo
de donacin a las uniersidades e institutos profesionales estatales y particulares
reconocidos por el Estado.
#ara que opere este cr+dito la donacin se debe acreditar con un certifcado, emitido
por la institucin donataria, timbrado por el $ericio de ,mpuestos ,nternos que llea la
leyenda @%ertifcado que acredita la donacin art"culo EJ de la ley 0G ?I.EI?@.
$e precisa por el citado cuerpo legal y su reglamento que las sumas que se an a
rebajar como cr+dito deben integrar o formar parte de la base imponible de los impuestos
respectios.
El monto de este cr+dito asciende al LFP de las donaciones efectuadas en el a=o ms el
e)ceso de cr+dito generado en el ejercicio anterior y acumulado con un tope de ?H.FFF
;.T.8.
'l igual que los benefcios antes analizados, no ser necesario que se d+ el trmite de
insinuacin de las donaciones.
-a parte que no sea posible recuperar podr ser objeto de ser considerado gasto
necesario conforme al art"culo >? 0G D de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, con tope del /P de
la 5enta -"quida ,mponible o del ?,E por mil del capital propio.
-as donaciones que reciban las instituciones de educacin su^perior antes aludidas slo
podrn ser destinadas a fnanciar adquisicin de bienes inmuebles y de equipamiento, como
a la readecuacin de infraestructura[ fnanciar proyectos de inestigacin emprendidos por
las instituciones aludidas.
/. %r+dito contra el ,mpuesto de #rimera %ategor"a de la ley 0G ?J.H/F M-ey 'ricaN.
%ircular 0G LF del $ericio de ,mpuestos ,nternos.
Este cr+dito consagrado por la ley 0G ?J.H/F y su reforma consiste en que los
contribuyentes que efect.en una inersin superior a /.FFF ;.T.8. en la #roincia de 'rica
y ?.FFF ;.T.8. en la #roincia de #arinacota destinada a la produccin de bienes y la
prestacin de sericios, como proyectos inmobiliarios y tur"sticos podrn recuperar el /FP
del actio inmoilizado de esa inersin defnido por la ley, mediante un cr+dito que se hace
efectio contra el ,mpuesto de #rimera %ategor"a de la -ey de ,mpuesto a la 5enta.
-a ley ha e)cluido del actio inmoilizado a los eh"culos en general, a los bienes no
sujetos a depreciacin y los bienes que para efectos tributarios tengan una ida .til inferior
a tres a=os. -a modifcacin de la ley ha permitido incorporar dentro del actio inmoilizado
a gr.as y otras maquinarias de igual naturaleza que la circular 0G LF hab"a impedido de
recuperar en su inersin.
??J
En lo referente a la construccin, la ley se=ala que el cr+dito se podr recuperar
siempre que se trate de edifcaciones destinadas a fnes tur"sticos y recreacionales con una
superfcie superior a ?.FFF metros cuadrados y de, a lo menos, L unidades, incluyendo la
modifcacin de la ley a las construcciones destinadas a ofcinas, bodegas y locales
comerciales.
$e debe precisar, que tratndose de las industrias que se acogen al r+gimen
preferencial del art. /D del D.*.-., esto es, e)entas del ,mpuesto de #rimera %ategor"a de la
-ey de ,mpuesto a la 5enta, para gozar del benefcio, la ley les permite tributar en dicho
impuesto hasta agotar el cr+dito del /FP del actio inmoilizado, oliendo al regimen de
e)encin.
Es necesario se=alar que en el caso de los industriales que se acojan a tributar en
primera categor"a para efectos de consumir el cr+dito, la entaja se encuentra en que si
bien no pagan dicho tributo, los retiros y distribuciones de utilidades l"quidas que
constituyen la renta bruta global se ern disminuidos por el ,mpuesto de #rimera
%ategor"a determinado en el ejercicio y que se io absorbido por el cr+dito establecido por
la ley, quedando una renta neta global inferior, alcanzando el incentio al ,mpuesto !lobal
%omplementario que graa a las personas.
-a ley se=ala que el plazo para acogerse al cr+dito por la inersin es hasta el >? de
diciembre de ?JJI, sin perjuicio que el #resi^dente de la 5ep.blica pueda prorrogarlo por
un decreto supremo hasta el >? de diciembre del a=o /FFF, pudiendo el contribuyente que
ejecuta su proyecto de inersin, postergar hasta en un ejercicio el hacer efectio el
benefcio.
$e debe tener presente que este cr+dito es incompatible con cualquier benefcio que se
establezca en faor de la #rimera 5egin, llegando a concluirse que el cr+dito general del
art"culo >> bis por la inersin en actio inmoilizado, ascendente al HP de dicha inersin
es plenamente compatible con el cr+dito de la -ey 'rica, siendo la circular 0G LF del
$ericio de ,mpuestos ,nternos la que establece la forma de imputar dicho cr+dito en
armon"a al cr+dito del /FP en estudio.
*inalmente se debe precisar que este instrumento es a corto plazo, ya que se establece
como t+rmino ineludible el a=o /F/F en que se deben consumir.
E. '%T,4,D'DE$ DE -' #5,8E5' %'TE!(57' '%(!,D'$ ' 5B!,8E0 DE 3'$E
#5E$;0T'
:asta el momento hemos analizado que como regla general los contribuyentes afectos
al ,mpuesto de #rimera %ategor"a por sus rentas percibidas o deengadas son los que
determinan dichas rentas por contabilidad completa. $in embargo, en la #rimera %ategor"a
e)isten contribuyentes que tributan en base a presuncin. Ellos son<
a. 'gricultores.
Estos contribuyentes ya fueron analizados anteriormente.
b. 8ineros de mediana importancia.
Es el art"culo >H 0G ? del D.-. 0G I/H el que regula la tributacin de los mineros que no
tengan el carcter de artesanales.
-os mineros artesanales son, conforme el art"culo // 0G ?, las personas que trabajan
personalmente una mina yXo planta de benefcio de minerales, propia o ajena, con o sin la
ayuda de su familia y con un m)imo de cinco dependientes asalariados, quedando dentro
de esta denominacin las sociedades legales mineras que no tengan ms de seis socios y las
cooperatias mineras, en ambos casos siendo los socios o cooperados mineros artesanales.
Todos los que no tengan el carcter de mineros artesanales conforme el art"culo //
antes aludido y que a su ez no sean sociedades annimas o en comanditas por acciones o
que posean o e)ploten yacimientos mineros cuyas entas anuales e)cedan de >E.FFF
toneladas de mineral metlico no ferroso o cuyas entas anuales, cualquiera que sea el
mineral, e)ceda de /.FFF unidades tributarias mensuales, podrn tributar en un r+gimen de
presuncin a que alude el 0G ? del art"culo >H, consistente en los porcentajes del HP, EP,
?FP, ?LP y /FP en atencin al precio promedio de la libra de cobre en el a=o o ejercicio
respectio.
?/F
-a norma en anlisis se=ala que se hace aplicable las normas sobre relacionamiento de
sociedades conforme lo dicho con respecto a los agricultores.
c. %ontribuyentes que e)plotan eh"culos motorizados de transporte terrestre de
pasajeros o carga ajena.
$eg.n el art"culo >H bis de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, estos contribuyentes
determinan su base imponible en un r+gimen de presuncin. El mismo precepto consagra
las siguientes reglas<
?. Transporte de pasajeros.
$e presume de derecho, esto es, no se admite prueba en contrario, que la renta l"quida
imponible de los contribuyentes que no sean sociedades annimas o en comandita por
acciones y que e)ploten a cualquier t"tulo eh"culos motorizados en el transporte terrestre
de pasajeros, es equialente al ?FP del alor corriente en plaza de cada eh"culo,
determinado por el $ericio al ?G de enero de cada a=o en que se deba declarar el impuesto
mediante resolucin que ser publicada en el Diario (fcial o en otro diario de circulacin
nacional que disponga.
/. Transporte de carga.
$e presume de derecho que la renta l"quida imponible de los contribuyentes que no
sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que cumplan los dems requisitos
del art"culo >H bis 0G > y que e)ploten a cualquier t"tulo eh"culos motorizados en el
transporte de carga ajena, es equialente al ?FP del alor corriente en plaza de cada
eh"culo y su respectio remolque, acoplado o carro similar, determinado por el $ericio de
,mpuestos ,nternos al d"a ?G de enero del a=o en que deba declararse el impuesto.
El precepto en anlisis indica que para acogerse a este r+gimen de presuncin, si se
trata de personas jur"dicas o sociedades de personas, ellas debern estar constituidas slo
por personas naturales.
Este r+gimen de presuncin no operar respecto de contribuyentes que obtengan
rentas de primera categor"a por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectia
seg.n contabilidad completa.
El art"culo >H bis 0G > indica que en ning.n caso se podrn acoger al r+gimen de
presuncin en anlisis los contribuyentes que tengan facturados sericios al t+rmino del
ejercicio por una suma superior a las >.FFF unidades tributarias mensuales. #ara estos
efectos se deber sumar a sus sericios facturados el total de sericios que facturen
sociedades y, en su caso comunidades con las que est+ relacionado y realicen transporte de
carga ajena.
-a reforma de la ley 0G ?J.D>I modifc esta .ltima disposicin, ya que la relacin
entre el contribuyente alcanza a las sociedades de personas y annimas, tanto abiertas
como cerradas, y no slo a las annimas abiertas como era el te)to original. 0o obstante, la
reforma rige desde el a=o tributario /FF/.
$i como resultado de la operacin anterior, se e)cede el m)imo de las >.FFF unidades
tributarias mensuales, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades
relacionadas debern tributar conforme al r+gimen de renta efectia determinada por
contabilidad completa mediante resolucin que ser publicada en el Diario (fcial o en otro
diario de circulacin nacional que disponga.
'l igual que las normas referidas a los agricultores, el art"culo >H bis 0G > indica que a
pesar de no darse alguno o todos los requisitos para acceder al r+gimen de presuncin, el
contribuyente podr de todas maneras tributar en dicho r+gimen siempre y cuando sus
entas anuales no e)cedan de ?.FFF unidades tributarias mensuales. $e adierte a todas
luces que es una copia e)acta de la norma antes analizada del art"culo /F 0G ? letra bN
establecido con res^pecto a los agricultores, ya que se se=ala la e)presin @entas anuales@,
siendo que los transportistas prestan un sericio.
'l igual que las normas de los agricultores, el art"culo >H bis 0G > indica que los
transportistas de carga ajena podrn optar por tributar en r+gimen de renta efectia, seg.n
contabilidad completa y una ez ejercida dicha opcin no podrn oler al r+gimen de renta
presunta. Esta opcin podr ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada a=o
?/?
comercial, entendi+ndose que las rentas obtenidas a partir de dicho a=o tributarn en el
r+gimen de renta efectia.
E)iste una norma que pudiera llear a confusin con respecto a la relacin
contribuyente con sociedades y otras personas jur"dicas, ya que el inciso pen.ltimo del
art"culo >H bis hace aplicable las normas de relacin del art"culo /F 0G ? letra bN de la -ey
de ,mpuesto a la 5enta. En efecto, antes se analizaron normas de relacin del art"culo >H
con sociedad
es y dems personas jur"dicas sin indicarse guarismos para alcanzar esa relacin, razn
por la cual se deben aplicar los porcentajes que la disposicin aludida consagra.
El contribuyente que por efecto de las normas de relacin deba declarar conforme
renta efectia, deber comunicar ese hecho a los comuneros y socios con que est+
relacionado.
d. 5+gimen Tributario de los peque=os contribuyentes del art"culo // de la -ey de
,mpuesto a la 5enta.
:emos analizado el r+gimen de tributacin de los contribuyentes de la #rimera
%ategor"a. $in embargo, es posible que contribuyentes que desarrollen actiidades de
alguno de los n.meros del art"culo /F sean contribuyentes con poca instruccin o que las
desarrollen en forma artesanal.
*rente a esta situacin especial surge el art"culo // de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, el
que hace aplicable a los contribuyentes all" enumerados un r+gimen tributario de un
impuesto .nico<
?. #eque=os mineros.
$e entiende por tales a las personas que trabajan personalmente una mina yXo planta
de benefcio de minerales, propias o ajenas, con o sin la ayuda de su familia y con un
m)imo de cinco dependientes asalariados, quedando dentro de esta denominacin las
sociedades legales mineras que no tengan ms de seis socios y las cooperatias mineras, en
ambos casos siendo los socios o cooperados mineros artesanales.
Estos contribuyentes tributan conforme el art"culo /> de la misma ley con un impuesto
.nico sustitutio aplicable sobre el alor neto de las entas, esto es, el precio recibido por el
mineral, e)cluida o deducida la renta del arrendamiento o regal"a, si es que procede.
-a tasa aplicable a la base antes se=alada ser en porcentajes del ?P, /P y HP, seg.n
el precio internacional del cobre.
$i se trata de oro o plata, el $ericio de ,mpuestos ,nternos, preio informe el
8inisterio de 8iner"a, determinar la equialencia respecto del precio de dichos minerales.
$i se trata de otros productos mineros que no sean cobre, oro o plata, el porcentaje a
aplicar es del /P sobre el alor neto de la enta.
Estos contribuyentes podrn optar a tributar conforme al r+gimen de presuncin del
art"culo >H antes analizado.
/. -os peque=os comerciantes que desarrollan actiidades en la "a p.blica.
$e entiende por tales, seg.n el 0G / del art"culo //, a las personas naturales que
prestan sericios o enden productos en la "a p.^blica, en forma ambulante o estacionada y
directamente al p.bli^co, seg.n califcacin que quedar determinada en el respectio
permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del Director 5egional para e)cluir a
determinados contribuyentes del r+gimen que se les a a aplicar, ello cuando e)istan
circunstancias que los coloquen en situacin de e)cepcin con respecto del resto de los
contribuyentes de su misma actiidad o cuando la rentabilidad de sus negocios no se
compadezca con la tributacin especial a que estn sometidos.
$e trata en esencia de contribuyentes que, si bien estn dentro del art"culo /F 0G >, an
a tener un r+gimen especial de tributacin por sus caracter"sticas tambi+n especiales, las
que si desaparecen debern tributar conforme los art"culos /J y siguientes ya analizados.
El art"culo /H establece una tasa fja respecto de estos contribuyentes como impuesto
anual de media unidad tributaria mensual igente en el mes que se haga e)igible el tributo.
>. -os suplementeros.
?//
$on los peque=os comerciantes que ejerciten la actiidad de ender en la "a p.blica
peridicos, reistas, folletos, fasc"culos y sus tapas, lbumes de estampas y otros impresos
anlogos.
Estos contribuyentes, conforme el art"culo /L, pagarn anualmente el ,mpuesto de
#rimera %ategor"a con una tasa del F,LP del alor total de las entas de peridicos,
reistas, folletos y otros impresos que e)pendan dentro de su giro.
$i los suplementeros adems efect.an enta de bienes como cigarrillos, n.meros de
loter"a, gomas de mascar y otros, pagarn adicionalmente al impuesto del F,LP del total de
las entas antes aludido un impuesto de un cuarto de unidad tributaria mensual igente en
el mes que se haga e)igible el tributo.
H. -os propietarios de un taller artesanal u obrero.
$e entiende por tales a las personas naturales que posean una peque=a empresa y que
la e)ploten personalmente, destinada a la fabricacin de bienes o a la prestacin de
sericios de cualquier especie, cuyo capital efectio no sea superior a ?F unidades
tributarias anuales al comienzo del ejercicio respectio y que no emplee ms de cinco
operarios, incluyendo los aprendices y miembros del n.cleo familiar del contribuyente,
pudiendo ejercerse el tra^bajo en un local o taller o a domicilio, con materiales propios o
ajenos.
De lo e)puesto precedentemente emana que para que se est+ en presencia de
propietarios de taller artesanal u obrero es menester que, adems de ser personas
naturales, e)ploten personalmente una peque=a empresa de fabricacin de bienes o
prestacin de sericios y empleen como m)imo cinco operarios, que el capital efectio no
e)ceda de ?F unidades tributarias anuales al comienzo del ejercicio.
El art"culo /G n.mero L de la ley indica que capital efectio es el total del actio con
e)clusin de aquellos alores que no representen inersiones efectias, tales como alores
intangibles, nominales, transitorios y de orden.
El art"culo /E inciso segundo indica que al capital efectio antes aludido se agregar el
alor comercial en plaza de las maquinarias y equipos de terceros, que hayan sido cedidas
en uso y goce al taller a cualquier t"tulo, como asimismo las mquinas y equipos ajenos al
contribuyente y que hayan sido utilizados en el ejercicio anterior y se hayan deuelto a sus
propietarios.
El inciso fnal del art"culo /E indica que si los contribuyentes que son taller artesanal u
obrero y que al comienzo ten"an un capital efectio inferior a las ?F unidades tributarias
anuales, e)ceden durante el ejercicio dicho guarismo, por causa que no sean utilidades
generadas dentro del mismo taller debern someterse al r+gimen de determinacin de
renta efectia con contabilidad completa a partir del ?G de enero del a=o siguiente.
Estos contribuyentes pagarn, seg.n el art"culo /E, como ,mpuesto de la #rimera
%ategor"a la cantidad que resulte mayor entre el monto de dos unidades tributarias
mensuales igentes en el .ltimo mes del ejercicio respectio MdiciembreN y el monto de los
pagos proisionales mensuales obligatorios del art"culo IH letra cN reajustados conforme el
art"culo JL de la ley.
L. -os pescadores artesanales.
-a ley 0G ?J.LFE publicada en el Diario (fcial de >F de julio de ?JJD, agrega a los
peque=os contribuyentes los pescadores artesanales, que son aquellos que estn inscritos
en el registro establecido por la -ey !eneral de #esca y 'cuicultura, que sean personas
naturales, califcados como armadores, a cuyo nombre se e)ploten una o dos naes, que en
conjunto no superen las ?L toneladas de registro grueso.
El mismo art"culo // 0G L indica en el inciso segundo un procedimiento para
determinar el tonelaje de registro grueso de las naes sin cubierta y las naes con cubierta.
Estos contribuyentes, conforme el art"culo /E bis, tributarn en la #rimera %ategor"a
con una tasa de media unidad tributaria mensual igente al .ltimo mes del ejercicio, si se
trata de armadores artesanales de una o ms naes tambi+n artesanales y que en su
conjunto no superen las cuatro toneladas de registro grueso.
?/>
Tributarn con una unidad tributaria mensual tambi+n igente al .ltimo mes de
ejercicio, si se trata de armadores artesanales de una o ms naes artesanales que tengan
entre sobre cuatro y hasta ocho toneladas.
*inalmente tributarn con dos unidades tributarias mensuales del .ltimo mes del
ejercicio, los armadores artesanales de una o ms naes que, en su conjunto, tengan sobre
ocho y hasta quince toneladas de registro grueso.
*. ,8#;E$T( 20,%( DE- >LP $(35E !'$T($ 5E%:'1'D($
-a reforma del a=o ?JJF a la -ey de ,mpuesto a la 5enta incorpor en el art"culo /? un
nueo impuesto .nico que graa los gastos rechazados del art"culo >> 0G ? del mismo te)to
legal. En efecto, ya hemos se=alado que las partidas del art"culo >> de la -ey de ,mpuesto a
la 5enta se an a agregar a la renta l"quida ya determinada.
-os gastos rechazados del art"culo >> 0G ?, si estn efectiamente pa^gados durante el
ejercicio o constituyen retiro de especies, quedan afectos conforme el art"culo /? incisos
tercero y cuarto a un impuesto .nico del >LP.
-os contribuyentes que estn afectos a este impuesto .nico son las sociedades
annimas, las sociedades en comandita por acciones y los contribuyentes afectos al
impuesto adicional, esto es, las personas naturales e)tranjeras y personas jur"dicas que
tengan en %hile sucursales, agencias o representantes.
$e e)cluyen como base imponible de este tributo .nico el ,mpuesto de #rimera
%ategor"a y el impuesto territorial y las rentas que resulten de los art"culos >L, >E inciso
segundo y >I inciso segundo, como las que resulten por aplicacin de los art"culos DF y D?
de la misma ley.
De lo anterior queda claramente establecido que, si se trata de un gasto rechazado del
art"culo >> 0G ?, este impuesto no puede graar el ,m^puesto de #rimera %ategor"a que es
el que se est declarando en el procedimiento de los art"culos /J y siguientes. Tampoco
podr graar el impuesto territorial que puede llegar a ser gasto rechazado en el ejercicio
respectio.
Esta norma tambi+n e)cluye la aplicacin de la tasa del >LP a las presunciones de
renta de los art"culos >L M?FP del capital efectioN, a la presuncin de renta m"nima a los
e)portadores e importadores del art"culo >E y a la renta de fuente chilena que tase el
$ericio confor^ me al art"culo >I. 'simismo, no opera esta tasa del >LP respecto de la
presuncin de renta que opera conforme a los art"culos DF y D? de la ley.
'nalizado lo anterior, la pregunta es qu+ ocurre si un contribuyente que es sociedad
annima, en comandita por acciones o del art"culo LI 0G ? que debi agregar a la renta
l"quida los gastos rechazados del art"culo >> 0G ?, aumentando la renta l"quida imponible,
gastos que a su ez estn afectos a la tasa del >LP.
Estos gastos rechazados y pagados durante el ejercicio y que se afectaron al impuesto
.nico, debern desagregarse de la renta l"quida imponible para eitar la doble tributacin.
Este impuesto .nico sobre los gastos rechazados del art"culo /? de la ley tiene las
siguientes caracter"sticas<
a. Es un impuesto anual de declaracin y pago.
b. -os pagos proisionales mensuales durante el ejercicio si e)ceden del impuesto de
primera categor"a en calidad de remanente.
c. Este impuesto es .nico, por lo que las cantidades graadas con este tributo en caso
alguno quedan graadas por otro impuesto de la -ey de ,mpuesto a la 5enta.
4,. -' $E!;0D' %'TE!(57'. '5T7%;-( H/ 0G /
'. %(0%E#T(
Debemos se=alar que hasta el a=o ?JIE esta clasifcacin ten"a inter+s impositio,
debido a que los contribuyentes que integran la segunda categor"a tributaban en el
,mpuesto de $egunda %ategor"a. ' partir de la reforma del a=o ?JIE, slo tributan en
!lobal %omplementario.
3. %(0T5,3;6E0TE$ DE -' $E!;0D' %'TE!(57'
El determinar qui+nes estn en este r+gimen tiene trascendencia para diferenciarlos de
los contribuyentes de #rimera %ategor"a y el r+gimen de tributacin por el que se rigen.
?. #rofesionales liberales<
?/H
$e encuentran en esta categor"a los profesionales liberales, esto es, las personas que
tengan un t"tulo profesional o est+n habilitados para ejercer una profesin determinada, en
carcter de independiente.
/. -as sociedades de profesionales.
-as sociedades de profesionales, que se dediquen e)clusiamente a prestar sericios o
asesor"as profesionales y, en general, en que no predomine el capital por sobre el trabajo.
El inciso tercero del art"culo H/ 0G / se=ala que las sociedades de profesionales tienen
la opcin de declarar sus rentas de conformidad a las normas de #rimera %ategor"a, opcin
que se deber ejercer dentro del plazo de los tres primeros meses del a=o comercial
respectio, presentando una declaracin al $ericio de ,mpuestos ,nternos en ese plazo, no
pudiendo oler al r+gimen de $egunda %ategor"a.
>. #ersonas que desarrollan ocupacin lucratia.
-as personas que desarrollan ocupacin lucratia, esto es, los que seg.n el inciso
segundo del art"culo H/ 0G / ejercen actiidad en forma independiente como personas
naturales y en la que predomina el trabajo personal basado en el conocimiento de una
ciencia, arte, ofcio o t+cnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u
otros bienes de capital.
H. 'u)iliares de la administracin de justicia, corredores que sean personas naturales y
cuyas rentas proengan de su trabajo o actuacin personal, sin utilizar capital.
Estos contribuyentes estn cerca de lo que defnimos como ocupacin lucratia, sin
embargo, el legislador quiso dejar e)presamente establecido que estn en la $egunda
%ategor"a de la -ey de ,mpuesto a la 5enta.
%. T5,3;T'%,A0 DE -($ %(0T5,3;6E0TE$ DE -' $E!;0D' %'TE!(57'
-os contribuyentes de la $egunda %ategor"a antes de la reforma del a=o ?JIE
tributaban en el ,mpuesto de $egunda %ategor"a[ hoy tributan slo en el ,mpuesto !lobal
%omplementario en base a ingresos l"quidos que perciben durante el ejercicio.
$us ingresos pueden ser objeto de retencin o bien efectuar ellos mismos pagos
proisionales mensuales durante el ejercicio respectio.
En efecto, estos contribuyentes deben emitir boletas de honorarios por los ingresos que
perciben con una tasa del ?FP por sobre dichos ingre^sos. $i los sericios se prestan a
contribuyentes que estn dentro de la #rimera %ategor"a o son personas jur"dicas,
conforme el art"culo DH 0G /, de los honorarios se retiene el ?FP y se paga slo el honorario
l"quido, debiendo el agente de retencin declarar dichas sumas.
#or otro lado, si se est en presencia de que se presta sericios a personas naturales
que no son contribuyentes de #rimera %ategor"a, del honorario que se paga, el
contribuyente de la $egunda %ategor"a debe efectuar un pago proisional mensual del ?FP
de dicha cantidad.
Eidentemente, que por el hecho de estar afectos al ,mpuesto !lobal %omplementario,
dichas rentas debern declararse anualmente y una ez determinada la base imponible de
dicho tributo y aplicada la tasa progresia del impuesto a pagar, se deducen las sumas
retenidas y los pagos proisionales mensuales.
D. 0(58'$ %(0T'3-E$
%omo se se=al en el %ap"tulo 0oeno, el art"culo EI de la -ey de ,mpuesto a la 5enta
establece que los contribuyentes de la $egunda %ategor"a tributarn en renta efectia en
base a contabilidad simplifcada, lo que implica que ellos debern llear un libro de
ingresos y uno de gastos. Es posible que opten por no llear el libro de gastos y acogerse a
la presuncin de gastos del art"culo LF inciso fnal, consistente en un >FP de los ingresos
brutos anuales con el tope de ?L unidades tributarias anuales igentes al cierre del
ejercicio
Tanto los ingresos como los gastos mensuales de estos contribuyentes debern
reajustarse conforme la ariacin que e)perimente el 7ndice de #recios al %onsumidor entre
el .ltimo d"a del mes anterior al de la percepcin del ingreso o desembolso efectio del
gasto y el .ltimo d"a del mes anterior a la fecha de t+rmino del respectio ejercicio.
E. 0(58'$ E$#E%,'-E$
?/L
*inalmente debemos se=alar que los contribuyentes del art. H/ 0G / podrn rebajar de
las rentas a que se refere dicho art"culo la gratifcacin de zona del D.-. 0G IIJ de ?JDL,
con una presuncin de derecho de @'signacin de 1ona@, cuyo m)imo ser el que
corresponda al sueldo del grado ?^' de la E.;.$., Escala ;nica de $ueldos fscales de cada
mes para los contribuyentes con residencia en la ,, W, o W,, regiones y proincia de %hilo+.
4,,. T5,3;T'%,A0 DE- T5'3'&( DE#E0D,E0TE
El art"culo H/ 0G ? se refere a la tributacin que afecta a los trabajadores dependientes
y las personas del sector pasio. Estos contribuyentes estn graados por un impuesto
.nico, determinado mensualmente, y cuya base imponible la constituyen las
remuneraciones y pensiones a las que se les aplica una tasa progresia escalonada similar
al del ,mpuesto !lobal %omplementario.
Estos contribuyentes tributan por la "a de la retencin de impuestos de parte de su
empleador y, por ello, no deben presentar declaracin. 'hora bien, si estos contribuyentes
obtienen ingresos constitutios de rentas por conceptos de ser propietarios de bienes ra"ces
no agr"colas, siempre que el aal.o fscal no e)ceda de HF unidades tributarias anuales y de
ser arrendados, no generan renta superior al ??P del aal.o fscal[ por concepto de
intereses de bonos, debentures, depsitos y otros del dominio o posesin de cualquier
capital mobiliario por un monto no superior a / ;.T.'. o por retiros de cuentas de ahorro
oluntario de las '.*.#. se les libera de presentar declaracin en estos casos por encontrarse
e)entos en los l"mites ya dichos.
Tratndose de los dems ingresos, estos contribuyentes deben presentar declaracin
anual de renta liquidando el ,mpuesto !lobal %omplementario anual. 's" ocurre, por
ejemplo, cuando un trabajador dependiente percibe adems ingresos como trabajador
independiente. En este caso, la base imponible estar constituida por todas las rentas, tanto
del trabajo dependiente como del art"culo H/ 0G /, a las que se les aplicar la tasa del
,mpuesto !lobal %omplementario que corresponda.
E)iste una norma especial en cuanto a la base y tasa que rige para los choferes de ta)i,
ya que el art"culo H/ 0G ? establece que, tratndose de estos contribuyentes, siempre que
sean propietarios an a tributar con una tasa proporcional del >,LP sobre el monto de dos
unidades tributarias mensuales, sin derecho a deduccin alguna, debiendo ingresarse el
eh"culo.
El art"culo HD se pone en el caso de los contribuyentes que durante un a=o calendario
obtengan rentas de ms de un empleador, caso en el que debern reliquidar dicho impuesto
por el per"odo respectio en la declaracin anual de renta. #ara tal efecto, podrn realizar
pagos proisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidacin.
4,,,. E- ,8#;E$T( !-(3'- %(8#-E8E0T'5,(
Este tributo de la -ey de ,mpuesto a la 5enta graa a las personas naturales por
ingresos que perciben durante el ejercicio.
'. %(0T5,3;6E0TE$ !5'4'D($ %(0 E- ,8#;E$T( !-(3'- %(8#-E8E0T'5,(
' diferencia del ,mpuesto de #rimera %ategor"a que graa tanto a per^sonas naturales
como jur"dicas, el ,mpuesto !lobal %omplementario graa slo a las personas naturales con
domicilio o residencia en %hile.
$in embargo, quedan graados por este tributo las comunidades hereditarias, los
depsitos de confanza en benefcio de las criaturas que estn por nacer, depsitos hechos
en conformidad a un testamento y bienes que tenga una persona a t"tulo fduciario.
3. 3'$E ,8#(0,3-E
Esta materia de reconocida complejidad pasa a denominarse determinacin de la renta
neta global e implica un procedimiento que parte con la renta bruta global para pasar a la
renta neta global y aplicar a dicho resultado la tasa progresia.
a. 5enta bruta global.
-a renta bruta global est formada por todas o cualesquiera de las siguientes partidas<
?. -os retiros de utilidades tributables de empresas que determinen su renta efectia
mediante contabilidad completa. Ejemplo< el due=o de la empresa retira de las utilidades
tributables la suma de K L.FFF.FFF. El socio de la sociedad de responsabilidad limitada
recibe parte de sus utilidades por K >.FFF.FFF
?/E
/. -os diidendos y dems cantidades distribuidas por las sociedades annimas y en
comandita por acciones. Ejemplo< la sociedad annima WW decide distribuir los diidendos
de sus acciones correspondiendo a cada accin la suma de K /L.FFF.
>. -os gastos rechazados y pagados en empresas de #rimera %ate^gor"a obligadas a
llear contabilidad completa. Estos son los gastos rechazados del art"culo >?de la ley y que
pasan a constituir parte de la renta bruta global.
H. 5entas presuntas de bienes ra"ces, miner"a y e)plotacin de eh"culos. Ejemplo< el
agricultor propietario que tributa con presuncin de derecho con el ?FP del aal.o fscal
debe incorporar esa renta presunta al !lobal %omplementario.
L. 5enta l"quida imponible de empresas de #rimera %ategor"a auto^rizadas a llear
contabilidad simplifcada.
E. 5entas percibidas de $egunda %ategor"a obtenidas por profesionales, ocupaciones
lucratias y socios de sociedades de profesionales.
D. ,ntereses de operaciones de cr+dito, inersiones, depsitos y otros del art"culo /F 0G
/.
I. 5entas e)entas del ,mpuesto !lobal %omplementario, que se in^corporan a la renta
bruta global.
J. $ueldos y pensiones afectos al impuesto .nico al trabajo dependiente, cuando el
trabajador o persona ha obtenido otras rentas afectas al !lobal %omplementario.
b. 0ormas sobre el *ondo de ;tilidades Tributarias.
?. *undamentos del *.;.T.
Desde la reforma del a=o ?JIH la -ey de ,mpuesto a la 5enta ha sufrido una
modifcacin trascendental consistente en eliminar el sistema e)istente hasta dicha +poca
de la dualidad de impuestos< #rimera %ategor"a o $egunda %ategor"a ms !lobal
%omplementario o 'dicional. En efecto, actualmente no e)iste el ,mpuesto de $egunda
%ategor"a y los contribuyentes que forman parte de ella slo tributan en el ,mpuesto !lobal
%omplementario por los ingresos percibidos durante el ejercicio, debiendo efectuar pagos
proisionales mensuales o retencin de impuestos que se imputan anualmente al impuesto
liquidado.
-os contribuyentes que tributan en el ,mpuesto de #rimera %ate^gor"a, si bien tributan
en el ,mpuesto !lobal %omplementario respecto de las utilidades l"quidas que retiran,
reparten o distribuyen, podrn deducir como cr+dito el impuesto de #rimera %ategor"a que
hayan liquidado.
*rente a este sistema impositio surge la necesidad de saber a cunto ascienden las
utilidades de las empresas que el due=o, socio o accionista a a recibir, repartirse o
mantener en ella, sien^do el libro *ondo de ;tilidades Tributables o *;T el que registra el
ingreso, salida y e)istencia de utilidades tributables, esto es, aquellas que se an a retirar o
distribuir por los socios o mantener por +stos en la empresa y que an a quedar afectas al
!lobal %omplementario si hay retiro o distribucin.
-a denominacin *ondo de ;tilidades @Tributables@ no es antojadiza, ya que debemos
recordar que no todos los ingresos son constitutios de renta conforme al art"culo ?D y
aquellas cantidades que estn indicadas en ese precepto no pueden formar parte del *ondo
de ;tilidades Tributables M*.;.T.N, sino que slo las tributables.
#or lo dicho, la costumbre contable comenz a crear el -ibro de ;tilidades 0o
Tributables en que se registraban dichos ingresos para no mezclarlos con las utilidades
tributables.
/. %ontribuyentes obligados a llear el libro *.;.T.
-os contribuyentes obligados a llear el libro *ondo de ;tilidades Tributables M*;TN son
las empresas de #rimera %ategor"a que declaran su renta en base a contabilidad completa,
sometidas al sistema de retiros y distribuciones para efectos del global com^plementario y
las sociedades de profesionales que hayan optado por tributar en #rimera %ategor"a
conforme a contabilidad completa.
-a interrogante que surge de inmediato es Upor qu+ slo estos contribuyentes deben
llear el libro *ondo de ;tilidades Tributables siendo que otros contribuyentes como los
?/D
profesionales liberales, los agricultores, los transportistas y otros tambi+n tributan en el
!lobal %omplementarioV
-a respuesta a dicha inquietud es que las empresas de #rimera %ategor"a que tributan
en contabilidad completa y las sociedades de profesionales en el caso antes aludido son los
.nicos contribuyentes que pueden decidir no efectuar retiros o llear a cabo distribucin de
utilidades y mantener estas utilidades tributables en el registro del libro *.;.T. para el
pr)imo ejer^cicio.
En efecto, el libro *.;.T. se forma por la renta l"quida imponible de #rimera %ategor"a y
las utilidades tributables remanentes del *.;.T. del ejercicio anterior. -o anterior hace
imposible que un profesional liberal est+ obligado a llear *.;.T., ya que a a quedar afecto
al global en base a los ingresos percibidos en el ejercicio respectio. -o mismo se da en el
caso de los agricul^tores, que por estar sujetos a presuncin, no es posible acreditar la
utilidad que entra, sale o permanece, siendo el mismo criterio para los que estn facultados
para llear contabilidad simplifcada.
c. Determinacin de las rentas conforme al art"culo ?H de la -ey de ,mpuesto a la
5enta.
%onforme el art"culo ?H de la -ey de ,mpuesto a la 5enta, para aplicar el ,mpuesto
!lobal %omplementario a los contribuyentes que obtienen rentas de #rimera %ategor"a, se
deber distinguir<
?. %ontribuyentes que declaran conforme a contabilidad completa.
?.?. $i se trata de empresarios indiiduales, socios de sociedades de personas y socios
gestores de sociedades en comandita por acciones, an a quedar graados por el ,mpuesto
!lobal %omplementario por los retiros que efect.en hasta completar el *ondo de ;tilidades
Tributables.
#ara determinar el monto de los retiros que se debern in^corporar a la renta bruta
global del art"culo LH 0G ? de la ley, es preciso efectuar una distincin. Tratndose de los
empresarios indiiduales no e)iste mayor difcultad, ya que basta analizar los retiros
efectios que haya efectuado, seg.n el *;T. 'hora bien, tratndose de los socios de
sociedades de personas o los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, se
graarn los retiros efectios que ellos efect.en y si e)ceden de las utilidades tributables
del *;T, cada socio tributar considerando la proporcin que representen sus retiros en el
total de ellos
$i los retiros e)ceden del *ondo de ;tilidades Tributables, se considerar para efectos
de aplicar el ,mpuesto !lobal %omplementario las rentas deengadas por la o las
sociedades de personas en que participe la empresa de la cual se efectu el retiro.
?./. 'hora bien, los retiros que se efect.en en e)ceso del *ondo de ;tilidades
Tributables, por parte de los contribuyentes en anlisis y que no correspondan a ingresos
no constitutios de renta o rentas e)entas del ,mpuesto !lobal %omplementario, se an a
considerar realizados en el primer ejercicio en que la sociedad tenga utilidades tributables
o en el ejercicio subsiguiente y as" sucesiamente hasta que el e)ceso se absorba por
utilidades tributables. Dicho e)ceso se reajustar conforme la ariacin que e)perimente el
,#% entre el .ltimo d"a del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los
retiros y el .ltimo d"a del mes anterior anterior al del cierre del ejercicio en que se
entienden retirados.
En el caso de las sociedades de personas, si se produce cesin de los derechos en ella
el retiro se entender efectuado por el o los cesionarios, seg.n si tienen el todo o parte de
la cuota.
*inalmente, si se est en presencia de una sociedad de personas que se transforma en
annima o en comandita por acciones, los retiros en e)ceso del fondo de utilidades
tributables debern pagar el impuesto .nico del inciso tercero del art"culo /?, esto es, la
tasa del >LP.
?.>. 5einersin de utilidades.
El art"culo ?H, con relacin a los empresarios indiiduales, sociedades de personas y
gestores de sociedades en comandita por acciones, establece las siguientes reglas<
?/I
?.>.?. ;tilidades que se ayan a reinertir en otras empresas que est+n obligadas a
determinar su renta efectia por medio de contabilidad completa, no se an a graar con el
,mpuesto !lobal %omplementario mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la
inersin o bien distribuidas por +sta.
?.>./. Transformacin de empresa indiidual en sociedad de cualquier clase o en la
diisin o fusin de sociedades en que se re.nen el total de acciones o derechos de una
sociedad en una misma persona, no se graarn con el !lobal %omplementario
?.>.>. 8ayor alor obtenido en enajenacin de derechos de sociedades de personas,
conforme a las normas del art"culo H? inciso pen.ltimo, slo hasta el equialente a las
utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de enajenacin, en la parte que
le corresponde al enajenante.
%omo requisito para que opere la reinersin de utili^dades se e)ige que las inersiones
antes aludidas se efect.en mediante un aumento de capital en empresas indiiduales,
aportes a sociedades de personas o adquisiciones de acciones de pago en un plazo de /F
d"as contado desde aqu+l en que se efectu el retiro.
-os contribuyentes que posponen el impuesto global complementario y que inierten
con sus retiros en ac^ciones de sociedades annimas pueden acceder a los benefcios del
art"culo LD bis 0G ?.
-a ley 0G ?J.LDI incorpor tres nueos incisos a la letra cN del 0G ? del art"culo ?H.
Estas disposiciones se referen e)presamente a los contribuyentes que siendo personas
naturales, socios de sociedades de per^sonas o gestores de sociedades en comandita por
acciones, efect.an retiros y el impuesto global complementario queda pospuesto por el
hecho de que inierten en acciones de pago de sociedades annimas, tanto cerradas como
abiertas.
-a ley 0G ?J.LDI primeramente y, luego la reforma de la ley 0G ?J.D>I se pusieron en el
caso que el contribuyente enajene dichas acciones, por acto entre ios, caso en el que se
considerar que efect.a un retiro tributable equialente a la suma inertida en la
adquisicin de las acciones, quedando en el e)ceso sujeto al r+gimen general de
tributacin. 'l efecto, la ley permite utilizar como cr+dito al impuesto que se deenga por
esta operacin, el impuesto de primera categor"a pagado por la sociedad desde la cual se
hizo la inersin.
$e hace e)tensia la tributacin antes aludida para las deoluciones totales o parciales
de capital respecto de las acciones en que se efectu la inersin.
U#odr el contribuyente que enajen estas acciones y, por tanto, quedar"a afecto al
impuesto global complementario que hab"a pospuesto, inertir en empresas de la primera
categor"a y que tributan conforme contabilidad completaV -a respuesta es que s" y uele a
posponerse el impuesto global complementario, siempre que la inersin se haga dentro de
un plazo de /F d"as contado desde la enajenacin de las acciones.
*inalmente, los contribuyentes empresarios indiiduales, los socios de sociedades de
personas y los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, que efect.en las
inersiones en empresas que tributan en la primera categor"a de la ley de la renta,
conforme contabilidad simplifcada, debern informar a la sociedad receptora al momento
en que +sta perciba la inersin el monto del aporte que corresponda a las utilidades
tributables que no hayan pagado el impuesto global complementario o adicional y el cr+dito
por el impuesto de primera categor"a, requisito esencial para gozar de la posposicin del
impuesto respectio.
-a sociedad receptora deber acusar recibo de la in^ersin y del cr+dito asociado a
+sta e informar de ello al $ericio de ,mpuestos ,nternos, como asimismo de la enajenacin
si se trata de sociedad annima abierta.
?.H. $i se trata de accionistas de sociedades annimas y en comandita por acciones,
pagarn el ,mpuesto !lobal %omplementario por las cantidades que a cualquier t"tulo se les
distribuya, conforme lo dispuesto en el art"culo LH 0G ? de la ley, esto es, las partidas que
constituyan la base imponible del !lobal %omplementario.
/. -os otros contribuyentes.
?/J
En este caso, los contribuyentes afectos al ,mpuesto de #rimera %ategor"a que declaren
rentas efectias en base a contabilidad simplifcada tributarn en el !lobal %omplementario
por dichas rentas ms todos los ingresos o benefcios percibidos o deen^gados por la
empresa, incluyendo las participaciones percibidas o deengadas que proengan de
sociedades que determinen en igual forma su renta imponible en el mismo ejercicio en que
se perciban, deenguen o distribuyan.
$e tributa en estos casos en el !lobal %omplementario conforme a renta deengada o
percibida en el ejercicio.
Tratndose de los que tributan en r+gimen de presuncin, se graarn con el !lobal
%omplementario en el ejercicio que corresponda y si se est en presencia de sociedades de
personas, las rentas se entendern retiradas por los socios en proporcin a su participacin
de utilidades.
d. 5enta 0eta !lobal.
#ara formar la renta neta global, conforme lo preceptuado en el ar^t"culo LL de la -ey
de ,mpuesto a la 5enta, es necesario rebajar de las partidas que confguran la renta bruta
global los siguientes conceptos<
?. ,mpuesto de #rimera %ategor"a pagado en el ejercicio comercial que se est
declarando.
Estamos en presencia de la nuea estructura de la ley generada a partir de la reforma
del a=o ?JIH, ya que si bien las empresas tributan en #rimera %ategor"a y sus due=os o
socios en el ,m^puesto !lobal %omplementario y el ,mpuesto de #rimera %ategor"a
efectiamente pagado pasa a ser un cr+dito contra de aqu+l.
El impuesto a la renta de #rimera %ategor"a que se a a deducir ser el impuesto a
pagar despu+s de aplicar la tasa del ?LP a la renta l"quida imponible.
Tambi+n se podr deducir el ,mpuesto Territorial efectiamente pagado en el a=o
calendario o comercial a que corresponde la renta bruta global, incluso el correspondiente
a la parte de los bienes ra"ces destinados al giro de las actiidades de los n.meros >, H y L
del art"culo /F y del 0G / del art"culo H/. El precepto en anlisis, no obstante, se encarga de
precisar que esta rebaja no proceder en el caso de los bienes ra"ces cuyas rentas no se
computen en la renta bruta global.
/. %otizaciones preisionales de empresarios o socios.
$e deducen de los ingresos brutos las cotizaciones preisionales obligatorias o
oluntarias que sobre los retiros afectos efect.a el empresario indiidual o socio de las
sociedades de personas.
>. Deduccin de intereses pagados por adquisicin de iiendas
-a ley 0G ?J.DL> incluy un nueo art"culo LL bis para la determinacin de la renta
neta global Mbase del impuestoN. Este precepto establece que los contribuyentes que sean
personas naturales que se graan con el impuesto .nico al trabajo dependiente o al
impuesto global complementario podrn rebajar de la renta bruta global anual Mtotal de los
ingresos percibidos en el ejercicioN los intereses efectiamente pagados durante el a=o
calendario al que corresponde la renta, deengados en cr+ditos con garant"a hipotecaria
que se hubieren destinado a adquirir o construir una o ms iiendas, o en cr+ditos de igual
naturaleza destinados a pagar los cr+ditos se=alados.
El art"culo LL bis establece como l"mite m)imo para la deduccin, la cantidad menor
entre I ;T8 y el inter+s efectiamente pagado y proceder respecto del total, en el caso
que la renta bruta anual sea inferior al equialente de JF unidades tributarias anuales y si
+sta es superior a dicha cantidad e inferior a ?LF unidades tributarias anuales, el monto del
inter+s a rebajar se determinar multiplicando el inter+s deducible por el resultado, que se
considerar como porcentaje, de la resta entre /LF y la cantidad que resulte de multiplicar
el factor ?,EED por la renta bruta anual del contribuyente, e)presada en unidades
tributarias anuales.
$i la renta bruta anual e)cede de ?LF unidades tributarias anuales no opera el
benefcio.
Cuienes est+n graados con el impuesto .nico al trabajo dependiente debern efectuar
una reliquidacin anual de los impuestos retenidos durante el a=o para acceder al benefcio.
?>F
El cr+dito regir respecto de los intereses que se paguen a partir del ?G de enero del
a=o /FF?.
*inalmente, las entidades acreedoras Mgeneralmente bancosN debern proporcionar al
$ericio de ,mpuestos ,nternos y al contri^buyente, la informacin necesaria para este
cr+dito tributario.
%. %5BD,T($ %(0T5' E- ,8#;E$T( DETE58,0'D( $E!20 T'3-'
%ontra el impuesto global determinado el art"culo LE de la -ey de ,m^puesto a la 5enta
y leyes especiales otorgan diersos cr+ditos que, en defnitia, pueden rebajar el tributo o
dejarlo en cero.
a. %r+dito general.
Toda persona, por el solo hecho de ser contribuyente del ,mpuesto !lobal
%omplementario, tiene derecho a un cr+dito anual equialente al ?FP de una unidad
tributaria anual.
En el eento que el monto de este cr+dito e)ceda el impuesto a pagar, el e)cedente no
dar derecho a imputacin a ning.n otro tributo ni a deolucin.
b. %r+dito proporcional por rentas e)entas del !lobal %omplementario.
Este cr+dito procede cuando se declaran rentas e)entas, que seg.n imos entraban a la
renta bruta global. -a forma de determinar este cr+dito es el cuociente entre el impuesto
seg.n tabla ms ?FP de una ;.T.'. multiplicado por las rentas e)entas y la base imponible.
$i este cr+dito e)ceda el impuesto a pagar, el e)cedente no dar derecho a imputacin
a ning.n otro tributo ni a deolucin.
c. %r+dito por rentas de fondos mutuos.
%onsiste este cr+dito en rebajas en faor de aquellos contribuyentes que han declarado
en el ,mpuesto !lobal %omplementario utilidades obtenidas en rescate de cuotas de fondos
mutuos accionarios.
$e debe rebajar el LP de las utilidades netas proenientes de los fondos mutuos cuya
inersin de acciones en el a=o haya sido igual o superior al LFP del actio del fondo.
$e rebajar un >P de las utilidades netas proenientes del fondo, cuya inersin de
acciones promedio en el a=o haya sido entre un >FP y menos del LFP del actio del fondo.
d. %r+dito por donaciones culturales de la ley 0G ?I.IJL.
Este cr+dito se analiz respecto del ,mpuesto de #rimera %atego^ r"a, razn por la cual
debemos estarnos a lo que se se=al al res^pecto.
e. %r+dito por donaciones a uniersidades e institutos profesionales de la ley 0G ?I.EI?.
Este cr+dito se analiz con respecto al ,mpuesto de #rimera %ategor"a, siendo
plenamente aplicable al ,mpuesto !lobal %omplemen^tario.
f. %r+dito por ,mpuesto 2nico de $egunda %ategor"a.
$e trata de aquellos trabajadores o pensionados que afectos al impuesto .nico del
art"culo H/ 0G ? obtienen otras rentas afectas a !lobal %omplementario.
%omo se declaran las rentas por remuneraciones y pensiones es lgico que +stas
pagadas durante el a=o y debidamente actualizadas deben ser rebajadas del impuesto a
pagar.
'qu" debemos tener presente que si el cr+dito es superior al im^ puesto a pagar, no se
puede imputar la diferencia a ejercicios poste^riores.
g. %r+dito por ,mpuesto de #rimera %ategor"a.
$e trata en este caso de un cr+dito que es la cantidad que resulte de aplicar a las rentas
o cantidades que se encuentran incluidas en la renta bruta global la misma tasa del
,mpuesto de #rimera %ategor"a con la que se graaron.
$i se produce un e)cedente de aplicar este cr+dito al impuesto determinado seg.n
tabla, dicho e)cedente podr ser deuelto conforme el procedimiento del art"culo JD de la
-ey de ,mpuesto a la 5enta, esto es, en un plazo de >F d"as siguientes a la fecha en que
enza el plazo normal para presentar la declaracin anual de renta.
h. %r+dito por inersiones del art"culo LD bis.
'ntes de la reforma de la ley 0G ?J.LDI se consagraba en el art"culo LD bis letra aN una
rebaja a la renta bruta global por las inersiones en acciones de sociedades annimas. '
partir de dicha modifcacin, el art"culo LD bis letra aN constituye un cr+dito contra el
?>?
impuesto global complementario por inersin en instrumentos o alores que cumplan los
siguientes requisitos<
S E)tendidos a nombre del contribuyente en forma unipersonal o nominatia.
S $lo podrn ser emitidos o tomados por bancos, sociedades fnancieras, compa="as de
seguros de ida, fondos mutuos, fondos de inersin y administradoras de fondos de
pensiones, las que se denominan ,nstituciones 5eceptoras.
S 8anifestacin de oluntad al efectuarse la inersin de acogerse al mecanismo del
art"culo LD bis letra aN, la que no podr renunciarse.
S Detalle en cuenta de cada persona acogida al sistema que deber asumir la
,nstitucin 5eceptora.
S -a suma de los saldos de ahorro neto de todos los instrumentos o alores constituirn
el ahorro neto del a=o de cada persona. $i la cifra es positia, ella se multiplica por ?LP,
siendo la cantidad resultante un cr+dito contra el impuesto global complementario o
impuesto .nico. En caso de remanente al imputar el cr+dito al impuesto, +ste se le
deoler.
S $e se=ala como tope de la suma que constituye el ahorro neto anual, la que no podr
e)ceder de la cantidad menor entre el >FP de la renta imponible de la persona o EL
unidades tributarias anuales, pudiendo guardarse el remanente y agregarlo al ahorro neto
del a=o siguiente.
S En caso que la cifra de ahorro neto sea negatia, el ?LP de dicha cantidad se
constituir en un d+bito que se considerar ,mpuesto !lobal %omplementario o ,mpuesto
;nico de $egunda %ategor"a, dependiendo de si se obtuo en per"odos anteriores al ahorro
neto.
S *allecida una persona que goza de este benefcio, se tendr por retirado el total de las
cantidades acumuladas en dichos instrumentos y se aplicar sobre dichas cantidades el
impuesto con tasa del ?LP, antes aludido, quedando e)cluido del impuesto de herencias de
la ley 0G ?E./D?.
S #odrn acogerse a este benefcio, las inersiones en suscripcin y pago de acciones de
sociedades annimas abiertas, que a la fecha de la inersin cumplan con las condiciones
necesarias para ser objeto de inersin de los fondos mutuos, conforme el D.-. 0G ?.>/I de
?JDE, debiendo estas sociedades annimas abiertas ser de aquellas que e)presan al
$ericio su oluntad de ser ,nstituciones 5eceptoras.
iN (rden de aplicacin de los cr+ditos.
El art"culo LE inciso fnal de la -ey de ,mpuesto a la 5enta se=ala que los cr+ditos que
una ez aplicados al impuesto generan un e)cedente que las leyes dan derecho a su
deolucin, se aplicarn a continuacin de aquellos que no son susceptibles de reembolso.
D. %(0$,DE5'%,(0E$ $(35E -' T'$'
-a tasa del impuesto !lobal %omplementario es progresia con un tramo e)ento.
-a ley 0G ?J.DL> modifc la estructura de la tasa progresia del art"cu^ lo L/ de la ley,
la que contiene las siguientes reformas<
?. $e elea de ?F unidades tributarias mensuales a ?>,L de la misma, el tramo e)ento
del impuesto .nico de segunda categor"a Mtrabajo dependienteN. Esta modifcacin rige
desde el ?G de enero de /FF/ por las rentas que se obtengan desde esa fecha.
/. $e reduce la tasa porcentual para el tramo sobre las JF y bajo las ?/F unidades
tributarias mensuales de >LP a >/P. Esta rebaja rige desde el ?G de enero de /FF> por las
rentas que se obtengan desde esa fecha. #or el a=o calendario /FF/, la tasa del tramo ser
de >>P.
>. $e fja para la parte de renta que e)ceda las ?/F unidades tributarias mensuales
porcentajes de >DP para la que sobrepasa las ?/F y no supera las ?LF unidades tributarias
mensuales y de HFP para las que superan dicho l"mite. Esta rebaja regir desde el ?G de
enero del a=o /FF/ por las rentas que se obtengan desde dicha fecha #or el a=o calendario
/FF/, la tasa de los tramos respectios sern de >JP y H>P.
H. $e derogan los art"culos HH y LE 0G ? de la ley que contiene un cr+dito del ?FP de
una unidad tributaria mensual. Esta norma rige desde el ?G de enero de /FF/, por las
rentas que se obtengan desde dicha fecha.
?>/
E. EWE0%,(0E$
El art"culo LD de la -ey de ,mpuesto a la 5enta establece una serie de e)enciones. Ellas
son<
?. ' las rentas del art"culo /F 0G / Mcapitales mobiliariosN, cuando el monto total de
ellas no e)ceda en conjunto de /F ;T8 igentes en el mes de diciembre de cada a=o y
siempre que dichas rentas no sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas
consistan .nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los art"culos // yXo H/ 0G ?.
/. 5especto de los mismos contribuyentes descritos en el n.mero anterior y por el
mismo monto estarn e)entas del impuesto de primera categor"a y del global
complementario el mayor alor obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades
annimas.
$lo quedar e)ento del impuesto global complementario el mayor alor obtenido en el
rescate de cuotas de fondos mutuos por los mismos contribuyentes, siempre que no e)ceda
de >F ;T8 igentes al mes de diciembre de cada a=o.
>. Cuedarn e)entas del impuesto global complementario las rentas que se e)imen de
dicho tributo en irtud de la aplicacin de leyes especiales.
,W. E- ,8#;E$T( 'D,%,(0'-
'. !E0E5'-,D'DE$
El impuesto adicional es un tributo que se consagra en el T"tulo ,4 del D.-. 0G I/H. $e
podr"a generalizar un concepto de este impuesto se=alando que es el sustitutio del
,mpuesto !lobal %omplementario respecto de personas que obtengan renta de fuente
chilena y que tengan domicilio o residencia fuera del pa"s
3. :E%:($ !5'4'D($ 6 T'$'$
$e aplica, conforme a las normas contenidas en ese t"tulo sobre los siguientes hechos
graados, con las respectias tasas<
a. 'gencias y otros establecimientos.
%onforme al art"culo LI 0G ? de la ley, las rentas de fuente chilena que se remesen al
e)terior o que sean objeto de retiro por personas naturales, sociedades o personas jur"dicas
constituidas fuera del pa"s y posean establecimiento permanente en el pa"s estarn
graadas con una tasa del >LP.
Estos contribuyentes estarn tambi+n afectos al ,mpuesto de #rimera %ategor"a,
debiendo efectuar pagos proisionales mensuales con una tasa del ?LP.
Deben efectuar autorretencin del impuesto adicional en el caso que e)istan utilidades
tributables en el ejercicio conforme el libro *.;.T. En caso contrario no ser necesario
efectuar retenciones del impuesto adicional, conforme el art"culo DH de la misma ley.
b. 'ccionistas e)tranjeros.
%onforme el art"culo LI 0G / de la ley, las utilidades y dems can^tidades a t"tulo de
diidendos que se perciban por personas que no tengan domicilio ni residencia en %hile y
que sean accionistas de sociedades annimas o en comandita por acciones estarn graadas
con una tasa del >LP.
5especto de estos contribuyentes, conforme el art"culo DH de la ley, las sociedades
respectias debern efectuar retenciones de los diidendos que paguen a cuenta del
impuesto adicional si e)isten utilidades tributables y en el caso que no e)istan utilidades
tributables seg.n el mismo precepto, se debern practicar las retenciones del impuesto
adicional.
c. #ersonas naturales y personas jur"dicas e)tranjeras
%onforme el art"culo EF inciso primero de la ley, se graan las rentas de fuente chilena
de personas naturales e)tranjeras y sociedades o personas jur"dicas constituidas fuera del
pa"s que no se encuentren afectas en irtud de los art"culos LI y LJ con una tasa del >LP,
constituyendo +sta un hecho graado gen+rico.
Dentro de este concepto se establece una tasa distinta para las personas naturales
e)tranjeras que no tengan ni residencia ni domicilio en %hile y que desarrollan en el pa"s
una actiidad cient"fca, t+cnica, cultural o deportia, la que ser de un /FP, como
impuesto .nico que reemplaza el del art"culo H/ 0G ? de la misma ley. De lo e)puesto, se
?>>
colige que el resto de los sericios prestados o pagados desde %hile a las personas
naturales e)tranjeras se graan con la tasa del >LP.
d. %hilenos residentes en el e)tranjero y sin domicilio en %hile.
%onforme el art"culo E? de la ley, se graa en conjunto las rentas imponibles que les
correspondan a las personas naturales chilenas que residan en el e)tranjero y no tengan
domicilio en %hile con una tasa del >LP.
En cuanto a estos contribuyentes, el art"culo DH 0G H se=ala que las empresas
indiiduales y las sociedades de personas se encuentran obligadas a efectuar una retencin
del impuesto adicional por los retiros o remesas al e)terior a los due=os o socios, si e)isten
utilidades tributables. En el caso, que no e)istan utilidades tributables, se deber efectuar
retencin slo del /FP.
e. (peraciones y sericios.
El art"culo LJ de los n.meros ? al E consagra una serie de hechos graados por pagos
de operaciones y sericios prestados por personas naturales o jur"dicas que no tengan
domicilio en %hile.
?. %onforme el art"culo LJ inciso primero de la ley, se graan con este impuesto las
cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en %hile
por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesor"as y otras prestaciones similares con una
tasa del >FP, debiendo tenerse presente que si se las califca de improductias, la tasa
subir al IFP.
/. %onforme el art"culo LJ inciso segundo de la ley, se graan con las cantidades que se
paguen al e)terior a productores yXo distribuidores e)tranjeros por materiales para ser
e)hibidos a tra+s de proyecciones de cine y teleisin, con una tasa del /FP.
>. %onforme el art"culo LJ inciso tercero, se graan las cantidades que se paguen al
e)terior por el uso de derechos de edicin o de autor, con una tasa del ?LP.
H. %onforme el art"culo LJ inciso cuarto 0G ?, graa los intereses que se paguen o
abonen en cuenta a personas sin domicilio o residencia en el pa"s, con una tasa por regla
general del >LP. 5especto de los intereses proenientes de depsitos en cuenta corriente y
a plazo en moneda e)tranjera en cualquiera de las instituciones autorizadas por el 3anco
%entral, cr+ditos otorgados desde el e)tranjero por instituciones bancarias o fnancieras
e)tranjeras o internacionales, siempre que en el caso de +stas .ltimas, se encuentren
autorizadas por el 3anco %entral de %hile se fja una tasa del HP.
-a ley 0G ?J.D>I introdujo una restriccin para que los cr+ditos proenientes del
e)terior accedan al pago del HP por los intereses que se remesan desde %hile. En efecto, la
citada reforma establece que la tasa ser de un >LP sobre el e)ceso de endeudamiento,
cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a entidades o personas
relacionadas deengados en cr+ditos otorgados en un ejercicio en que e)istan tales e)cesos,
originados en operaciones realizadas por instituciones bancarias o fnancieras e)tranjeras o
internacionales, saldos de precios correspondientes a bienes internados al pa"s con
cobertura de diferida o con sistema de cobranza o bonos o debentures y dems t"tulos
emitidos en moneda e)tranjera o por el 3anco %entral de %hile.
El $ericio de ,mpuestos ha se=alado que el fundamento de esta restriccin reside en
que se pretende frenar la situacin de que empresas establecidas en %hile funcionan casi
sin capital, ya que sus actios lo fnancian mediante pr+stamos de sus matrices o empresas
relacionadas en el e)terior. De esta forma, en ez de retirar las utilidades y remesarlas,
quedando afectas a una tasa del >LP, en"an los e)cedentes que obtienen mediante los
intereses que pagan por dichos pr+stamos, los que quedan afectos a un HP.
#or lo e)puesto, se estableci que el e)ceso a que alude la disposicin en anlisis se
dar cuando el endeudamiento total sea superior a tres eces el patrimonio del
contribuyente en el ejercicio se=alado.
's" por ejemplo, un inersionista e)tranjero constituido en el pa"s, cuyo patrimonio es
de K?FF y la deuda que mantiene con una empresa en el e)tranjero con la que est
relacionada es de K>LF, los intereses que remesa quedarn afectos a una tasa del >LP y no
del HP.
?>H
#ara la determinacin del e)cedente antes aludido, la reforma estableci las siguientes
reglas<
aN #or patrimonio, se entender el capital propio determinado al ?G de enero del
ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la fecha de la iniciacin de actiidades, seg.n
corresponda, de conformidad a lo dispuesto en el art"culo H?, considerando, slo por el
per"odo de su permanencia o no permanencia, los aportes o retiros efectuados a contar del
mes anterior en que estas situaciones ocurran y hasta el mes anterior al t+rmino del
ejercicio, y e)cluidos los haberes pertenecientes a los socios incorporados en el giro, que no
correspondan a utilidades no retiradas, que deenguen intereses a faor del socio.
'simismo, se deber agregar o deducir la participacin que le corresponda a la
empresa que adeuda o paga el inter+s, en el resultado de sus sociedades fliales o coligadas.
Este .ltimo ajuste, cuando haya aumentado el capital propio, disminuir, slo para los
efectos de aplicar lo dispuesto en el presente art"culo, en la misma cantidad el patrimonio
de las fliales o coligadas[ y podr practicarse solamente si tanto la empresa matriz como
las fliales o coligadas llean su contabilidad de acuerdo a principios contables
generalmente aceptados, si el alor de la inersin en fliales o coligadas se determina de
acuerdo a un m+todo contable que reTeje la participacin proporcional de la matriz en el
patrimonio de las fliales o coligadas y si tanto la matriz como las fliales o coligadas son
auditadas por auditores inscritos en la $uperintendencia de 4alores y $eguros. Dichos
auditores debern certifcar, adems, el alor de la inersin en fliales o coligadas
determinado de acuerdo al referido m+todo contable. -a empresa o sociedad que opte por
esta metodolog"a contable para determinar el capital propio, no podr cambiarlo sin
autorizacin de la $uperintendencia.
bN #or endeudamiento total anual, se considerar el alor promedio mensual de la suma
de los cr+ditos y pasios fnancieros con entidades relacionadas, se=alados en las letras bN,
cN y dN del art"culo LJ, que la empresa registre al cierre del ejercicio en que se contrajo la
deuda. En ning.n caso se considerarn los pasios no relacionados, ni los cr+ditos
relacionados que generen intereses afectos al >LP.
cN $e entender que el perceptor o acreedor del inter+s se encuentra relacionado con el
pagador o deudor del inter+s, cuando el acreedor o deudor directa o indirectamente posee
o participa en ?FP o ms del capital o de las utilidades del otro y tambi+n cuando se
encuentra bajo un socio o accionista com.n que directa o indirectamente posea o participe
en un ?FP o ms del capital o de las utilidades de uno y otro. 'simismo, se entender por
deudas relacionadas aquel fnanciamiento otorgado con garant"a en dinero o en alores de
terceros, por el monto que se garantice efectiamente. 5especto de estas actuaciones, el
deudor deber efectuar una declaracin jurada en la forma y plazo que se=ale el $ericio de
,mpuestos ,nternos. $i el deudor se negare a formular dicha declaracin o si la presentada
fuera incompleta o falsa, se entender que e)iste relacin entre el perceptor del inter+s y el
deudor.
dN #or intereses relacionados se considerar no slo el r+dito pactado como tal sino que
tambi+n las comisiones y cualquier otro recargo, que no sea de carcter legal, que
incremente el costo del endeudamiento.
eN -a diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de >LP y la de HP que se haya
pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del e)ceso de endeudamiento, ser de
cargo de la empresa, la cual podr deducirlo como gasto, de acuerdo con las normas del
art"culo >?, aplicndose para su declaracin y pago las mismas normas del impuesto
establecido en el n.mero ?N del art"culo LI.
$in perjuicio de lo anterior, se establece que la aplicacin de la tasa del >LP no se
aplicar cuando el deudor sea una entidad cuya actiidad haya sido califcada de carcter
fnanciero por el 8inisterio de :acienda a tra+s de una resolucin fundada, lo que implica
que ser dicho rgano quien podr determinar dicha calidad y quedando claramente
establecido el objeto de la modifcacin, esto es, orientado a quienes utilizan en calidad de
agentes no fnancieros la fgura que se pretende restringir.
-a reforma tambi+n e)ige que el pagador del inter+s informe al $ericio de ,mpuestos
,nternos, en el plazo que +ste fje, las condiciones de la operacin.
?>L
L. %onforme el art"culo LJ inciso cuarto 0G /, primer prrafo, se graa las
remuneraciones remesadas al e)terior por sericios prestados en el e)tranjero, con una
tasa del >LP.
E. %onforme el art"culo LJ inciso cuarto 0G /, inciso segundo, graa las remesas de
fondos al e)terior para remunerar sericios por concepto de trabajos de ingenier"a o
asesor"as t+cnicas en general, ya sea que se presten en %hile o en el e)terior, a los que
aplica una tasa del /FP.
D. %onforme al art"culo LJ inciso cuarto 0G > se graan las remesas al e)terior por
concepto de primas de seguro o reaseguros contratados con compa="as no establecidas en
%hile, con una tasa del //P para los seguros y del /P para los reaseguros.
-a ley 0G ?J.D>I incluy una e)encin en el art"culo LJ 0G >, que establece que estarn
e)entas del impuesto adicional las remuneraciones o primas proenientes de fanzas,
seguros y reaseguros que garanticen el pago de las obligaciones por los cr+ditos o derechos
de terceros, deriadas del fnanciamiento de las obras o por la emisin de t"tulos de deuda,
relacionados con dicho fnanciamiento, de las empresas concesionarias de obras p.blicas a
que se refere el decreto supremo 0G JFF, de ?JJE, del 8inisterio de (bras #.blicas, que
contiene el te)to refundido, coordinado y sistematizado del decreto con fuerza de ley 0G
?EH de ?JJ? del mismo 8inisterio, -ey de %oncesiones de (bras #.blicas, de las empresas
portuarias creadas en irtud de la ley 0G ?J.LH/ y de las empresas titulares de concesiones
portuarias a que se refere la misma ley.
I. %onforme el art"culo LJ inciso cuarto 0G H se graan las cantidades pagadas por
Tetes mar"timos, comisiones o participaciones en Tetes mar"timos desde y hacia puertos
chilenos con una tasa del LP.
J. %onforme el art"culo LJ inciso cuarto 0G L se graan las sumas pagadas por concepto
de arrendamiento, subarrendamiento, Tetamento, subTetamento, usufructo o cualquier otra
forma de cesin del uso o goce de naes e)tranjeras destinadas a los sericios de cabotaje
con una tasa del /FP.
?F. %onforme el art"culo LJ inciso cuarto 0G E se graan las sumas remesadas al
e)terior en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra de
un bien de capital importado con una tasa del >LP sobre una base presunta de derecho del
LP.
f. 5etencin de impuesto adicional por ingresos del art"culo LJ.
Estos impuestos, deben ser objeto de retencin conforme el art"culo DH 0G H de la -ey
de ,mpuesto a la 5enta si se produce el pago de la renta afecta, su distribucin, retiro,
remesa al e)terior, abono en cuenta o puesta a disposicin del interesado.
g. #rofesionales y otros.
%onforme el art"culo EF inciso segundo de la ley, se graan las rentas percibidas por
personas naturales e)tranjeras que no hayan quedado afectas en los hechos graados de los
art"culos LI y LJ, por remuneraciones proenientes e)clusiamente de su trabajo o
habilidad personal slo si +stas hubiesen desarrollado actiidades cient"fcas, t+cnicas,
culturales o deportias con una tasa del /FP.
De conformidad a lo dispuesto por el ya aludido art"culo DH 0G H de la ley, este impuesto
debe ser retenido, declarado y pagado por quienes contrataron sus sericios en el pa"s.
h. -iberacin de obligacin de presentacin de declaraciones.
-a reforma de la ley 0G ?J.D>I incorpora una norma en irtud de la cual se e)ime de
presentar declaracin de impuestos anual a los contribuyentes con domicilio o residencia en
el e)tranjero por inersiones en capitales mobiliarios, para lo cual se requerir de una
resolucin del Director del $ericio.
'simismo, tambi+n se e)ime a estos contribuyentes de la obligacin de llear
contabilidad. #ara ello tambi+n se requiere de una resolucin del Director, quien podr
e)igir que la persona a cargo de las inersiones en el pa"s llee un libro de ingresos y
gastos.
W. 5ETE0%,(0E$ 6 #'!($ #5(4,$,(0'-E$ 8E0$;'-E$
-a -ey de ,mpuesto a la 5enta, con el fn de lograr una ms efcaz admi^nistracin y
recaudacin de los tributos iene a establecer estas dos fguras<
?>E
'. -' 5ETE0%,A0
a. %oncepto.
%onsiste en que determinados agentes, establecidos por la ley, deben proceder a
retener de los pagos que efect.en a contribuyentes de la ley, el impuesto respectio y
enterarlo en arcas fscales.
b. %asos en que procede la retencin.
-os art"culos D> y DH de la -ey de ,mpuesto a la 5enta se=alan los casos en que se debe
proceder a retener los impuestos a la renta<
?. En relacin a rentas de capitales mobiliarios graados en el 0G / del art"culo /F, se
efectuar por las ofcinas p.blicas y las personas naturales o jur"dicas que paguen por
cuenta propia o ajena dichas rentas.
/. -os que paguen rentas graadas en el 0G ? del art"culo H/, efectuarn retencin del
impuesto .nico y la enterarn en arcas fscales del mes respectio.
>. -as instituciones fscales, semifscales, organismos fscales, las municipalidades, las
personas jur"dicas en general, como las personas que tributen en #rimera %ategor"a y que
paguen rentas del 0G / del art"culo H/, debern retener de las sumas que pagan el ?FP
como tasa proisional.
H. -as sociedades annimas que paguen rentas a los directores o consejeros, debern
retener una tasa proisional del ?FP de dichas cantidades.
L. -os contribuyentes que remesen al e)terior, retiren, distribuyan o paguen rentas
afectas al impuesto adicional.
E. -as empresas period"sticas, editoras, impresoras e importadoras de peridicos,
reistas e impresos que endan estos art"culos a suplementeros, directamente o por
intermedio de agentes o distribuidores, debern retener el impuesto que graa a dichos
contribuyentes conforme al art"culo /L, con la tasa del F,LP sobre el precio de enta al
p.blico de los peridicos, reistas e impresos que los suplementeros hubiesen
efectiamente endido.
D. -os compradores de productos mineros de los peque=os mineros artesanales,
debern retener el impuesto que graa a dichos contribuyentes conforme el art"culo />
conforme la tasa que la citada norma establece sobre el alor neto de la enta de los
productos, aplicndose el mismo procedimiento respecto de los dems endedores de
minerales que determinen sus impuestos en r+gimen de presuncin.
c. %arcter de las retenciones.
El art"culo DL de la ley se=ala que las retenciones efectuadas y que deban abonarse a
los impuestos anuales a la renta se considerarn como pagos proisionales mensuales y que
debern ser objeto de un reajuste conforme ariacin que e)perimente el 7ndice de #recios
al %onsumidor entre el .ltimo d"a del mes anterior a la retencin y el .ltimo d"a del mes
anterior al del cierre del ejercicio.
d. $olidaridad de los pagadores de rentas.
El art"culo DE de la ley indica que los pagadores de rentas sujetas a retencin, los
pagadores de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los socios administradores de
sociedades de personas y los gerentes y administradores de sociedades annimas, sern
considerados codeudores solidarios de sus respectias instituciones, cuando ellas no
cumpliesen con la obligacin de retener el impuesto.
$e consagra esta solidaridad de fuente legal, a fn de que en el caso que no se cumpla
con la obligacin tributaria accesoria de retener y pagar, el *isco pueda hacer efectia la
accin no slo respecto de la entidad pagadora y el contribuyente, sino que tambi+n
respecto de los sujetos que estn habilitados para el pago.
e. 5egistro de retenciones.
El art"culo DD crea este registro de retenciones, que es un libro que debern llear las
personas naturales y jur"dicas que estn obligadas a retener impuestos, en el que anotar el
impuesto retenido y el nombre y direccin de la persona por cuya cuenta se efect.a la
retencin.
$e e)cluye de llear este libro a las personas que retienen impuestos a los
suplementeros.
?>D
f. (portunidad para la declaracin y pago de las sumas retenidas.
El art"culo DI se=ala que dentro de los primeros doce d"as de cada mes, las personas
obligadas a efectuar las retenciones a que se alude por el art"culo DH, e)cluidas las que
retienen sumas que se remesen al e)terior, debern declarar y pagar todos los tributos que
hayan retenido durante el mes anterior.
En el caso de las personas que conforme al art"culo D>, esto es, capitales mobiliarios, y
el art"culo DH 0G H, esto es, sumas que se re^mesan al e)terior, debern declarar y pagar los
impuestos hasta el d"a doce del mes siguiente a aqu+l en que se pag, distribuy, retir,
remes, se abon en cuenta o se puso a disposicin la renta.
g. 8"nimo de suma a retener.
Es claro que la idea del legislador es imponer esta obligacin a los agentes de retencin
para facilitar la administracin y recaudacin tributaria.
$in embargo, es menester hacer presente que si la cantidad que se deba retener en el
caso de impuesto que deba enterarse mensualmente, como lo ser"a el impuesto .nico al
trabajo dependiente, no alcanza a la d+cima parte de una unidad tributaria, el art"culo IF
de la ley indica que el agente de retencin deber retener y pagar dicho impuesto en
declaracin de seis meses conjuntamente.
h. 5esponsabilidades que emanan de la retencin de impuestos.
El art"culo I> de la ley se=ala que la responsabilidad por el pago de los impuestos
sujetos a retencin recaer .nicamente en las personas obligadas a efectuar la retencin,
siempre que el contribuyente a quien se le ha de retener el impuesto acredite que se
efectu la retencin. En el caso que no sea posible acreditar la retencin, el $ericio podr
girar el impuesto al benefciario de la actiidad afecta.
-a disposicin antes comentada e)ige que el contribuyente que sea objeto de retencin
no ser objeto de cobro de los impuestos rete^nidos y no declarados, cuando acredite tal
retencin y, en caso contrario, si se efectu la retencin y ella no es posible acreditarla, el
$ericio le e)igir el cumplimiento de la obligacin tributaria.
i. %ertifcado de retencin.
En relacin a este rol que asumen los agentes de retencin debemos decir que el
$ericio les ha impuesto otorgar a ms tardar el .ltimo d"a del mes de febrero de cada a=o
un certifcado de retenciones a cada trabajador, para efectos de determinar el impuesto
anual res^pectio.
3. -($ #'!($ #5(4,$,(0'-E$ 8E0$;'-E$
a. %oncepto.
%omo los impuestos a la renta del D.-. 0G I/H tienen el carcter de anuales, es claro
que el Estado necesita durante el a=o calendario del respectio ejercicio los recursos que
proienen de los impuestos.
#or otra parte, para el contribuyente es ms entajoso ir amortizando el pago del
tributo durante el ejercicio y al determinar el impuesto a pagar en su declaracin anual
imputar dichas cantidades corregidas monetariamente y ya ingresadas en arcas fscales.
#or lo anterior, la -ey de ,mpuesto a la 5enta crea la *igura de los pagos proisionales
mensuales.
b. $ujetos obligados a efectuar pagos proisionales mensuales.
El art"culo IH se=ala en sus letras aN, bN, cN, dN, eN, fN y gN la forma cmo se determinan
los pagos proisionales mensuales, seg.n se trate de contribuyentes de #rimera o $egunda
%ategor"as, caso de talleres artesanales, mineros, ciertos transportistas, etc.
'nalizaremos las reglas del art"culo IH<
?. -a letra aN del art"culo IH se refere a los contribuyentes que de^sarrollan las
siguientes actiidades<
?.?. 'gricultores que tributan en renta efectia.
?./. 'gricultores que pudiendo tributar en renta presunta, optan por tributar en renta
efectia.
?.>. $ociedades annimas que posean o e)ploten a cualquier t"tulo bienes ra"ces no
agr"colas.
?.H. %ontribuyentes de los n.meros > y H y del art"culo /F.
?>I
?.L. -as sociedades annimas y en comandita por acciones que desarrollen la actiidad
minera.
?.E. -os transportistas que tributen en renta efectia.
Estos contribuyentes efectuarn pagos proisionales mensuales de un porcentaje sobre
el monto de los ingresos brutos percibidos o deengados, siendo este porcentaje el
promedio ponderado de los porcentajes que el contribuyente debi aplicar a los ingresos
brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, incrementado o
disminuido en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de los pagos
proisionales obligatorios, actualizados conforme el art"culo JL y el monto del ,mpuesto de
#rimera %ategor"a que debi pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste
del art"culo D/.
El mismo art"culo IH letra aN se=ala que, si el monto de los pagos proisionales
mensuales hubiera sido inferior al monto del impuesto anual, la diferencia incrementar el
promedio de los porcentajes de pagos proisionales determinados y en caso contrario, la
diferencia porcentual disminuir en igual porcentaje el promedio aludido.
/. $e refere la letra bN a los pagos proisionales mensuales de los contribuyentes del
art"culo H/ 0G / de la misma ley, esto es, los profesionales liberales, las ocupaciones
lucratias y las sociedades de profesionales, el que asciende a un ?FP sobre el monto de los
ingresos mensuales percibidos por dichos contribuyentes.
>. $e refere la letra cN del art"culo IH a los talleres artesanales del art"culo // en
relacin a la tributacin que se consagra respecto de ellos en el art"culo /E.
Dicha norma establece que debern efectuar pagos proisionales mensuales del >P
sobre el monto de los ingresos brutos y este porcentaje se reducir al ?,LP si se trata de
talleres artesanales que se dediquen a la fabricacin de bienes en forma preponderante.
H. En la letra dN se hace alusin a los mineros, los que conforme el citado precepto
cumplirn con sus pagos proisionales mensuales con las retenciones que deben efectuar
los mineros.
L. -a letra eN del art"culo IH indica que los contribuyentes que no sean sociedades
annimas o en comandita por acciones y que e)ploten eh"culos motorizados de transporte
de pasajeros, sujetos al r+gimen de presuncin del art"culo >H bis 0G /, debern efectuar
pagos proisionales mensuales por el F,>P del precio corriente en plaza de los eh"culos
respectios.
E. -a letra fN del art"culo IH indica que los contribuyentes que no sean sociedades
annimas o en comandita por acciones y que desarrollen actiidad de transporte de carga
ajena, sujetos al r+gimen de presuncin del art"culo >H bis 0G > debern efectuar pagos
proisionales mensuales del F,>P del alor corriente en plaza de los eh"culos respectios.
D. -a letra gN del art"culo IH se refere a los contribuyentes que se acogen al r+gimen
del art"culo ?H bis de la ley, los que efectuarn pagos proisionales mensuales conforme la
misma tasa igente del ,mpuesto de #rimera %ategor"a sobre retiros en di^nero o en
especies que efect.en los propietarios, socios, comu^neros y todas las cantidades que
distribuyan a cualquier t"tulo las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin dis^
tinguir el origen o fuente o de si se trata o no de sumas graadas o e)entas.
c. #agos proisionales oluntarios.
El art"culo II de la ley se=ala que los contribuyentes que deben efectuar pagos
proisionales obligatorios, podrn efectuar pagos proisionales oluntarios por cualquier
cantidad, de un modo espordico o permanente.
Tambi+n se faculta para efectuar pagos proisionales espordicos a los contribuyentes
que no estn obligados a efectuar pagos proisionales en forma obligatoria y permanente.
W,. -'$ #5E$;0%,(0E$ DE 5E0T'
'. %(0%E#T(
Debemos se=alar que la -ey de ,mpuesto a la 5enta, a fn de eitar la easin
tributaria, ha enido en establecer un instrumento que le permite al $ericio de ,mpuestos
,nternos liquidar tributos en base a gastos, desembolsos e inersiones no justifcadas por el
contribuyente.
?>J
En efecto, el art"culo DF de la ley se=ala que se presume que toda persona disfruta de
una renta a lo menos equialente a sus gastos de ida y de las personas que ien a sus
e)pensas.
Es decir, en principio, se establece que debe e)istir una congruencia entre gastos de
ida y las rentas declaradas.
En el caso que el contribuyente no probare el origen de los fondos con que se
efectuaron gastos, desembolsos o inersiones superiores a sus rentas declaradas, el art"culo
DF inciso segundo, se=ala que se presumir que corresponden dichos gastos, desembolsos o
inersiones a utilidades afectas al ,mpuesto de #rimera %ategor"a, seg.n el art"culo /F, o
clasifcadas en la $egunda %ategor"a, conforme al art"culo H/ 0G /, ello atendiendo a la
actiidad principal del contribuyente.
$e debe precisar que +sta es una presuncin legal, por lo cual el peso de la prueba
recae sobre el contribuyente, que slo debe probar el origen de los fondos.
'hora bien, el $ericio e)ige adems probar la disponibilidad de los fondos, lo cual no
concuerda con la e)igencia legal.
-a jurisprudencia judicial ha se=alado que no es atendible la doctrina del $ericio
cuando intenta ir ms all de la e)igencia y del esp"ritu del art"culo DF de la -ey de
,mpuesto a la 5enta al e)igir probar la disponibilidad M5.D.&., Tomo IF, /Y parte, $eccin /Y,
pg. ?FL, !aceta &ur"dica 0G >I, pg.?/LN.
El te)to del art"culo DF de la ley indica adems que aquellos contribu^yentes que no
estn obligados a llear contabilidad completa debern acreditar el origen de los fondos por
todos los medios de prueba legales.
3. $,T;'%,A0 DE %(0T5'T($ $,8;-'D($
Estamos en presencia de un contrato de compraenta simulado, en el cual la
enajenacin se hace para proteger al deudor de los acreedores, apareciendo en este
contrato un adquirente que en lo real no pag ning.n precio.
El $ericio fscaliza a este adquirente fcticio y le hace aplicable presuncin del art"culo
DF.
-a jurisprudencia ha se=alado que, en este caso, no se podr alegar en la reclamacin
respectia que el contrato es simulado, ello por aplicacin de los arts. ?D y ?DFF del %digo
%iil en cuanto al alor probatorio de los instrumentos p.blicos, ms a.n, por el hecho de
que la simulacin debe ser declarada judicialmente M%orte $uprema, ?/ de diciembre de
?JII, *allos del 8es 0G >E?, pg. IFLN.
%. %'$( E0 C;E E- %(0T5,3;6E0TE '-E!' ,0!5E$($ %(0$T,T;T,4($ DE
5E0T'$ EWE0T'$ ( '*E%T'$ ' ,8#;E$T($ $;$T,T;T,4($
El art"culo D? de la ley se refere a esta materia en el sentido de que si el contribuyente
alega que sus ingresos o inersiones proienen de rentas e)entas o afectas a impuestos
sustitutios o rentas efectias de un monto superior a las presumidas de derecho, deber
acreditarlo con contabilidad fdedigna.
?HF
3,3-,(!5'*7'
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S 8anual de %onsultas Tributarias. 'sociacin de *iscalizadores del $ericio de
,mpuestos ,nternos.