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Impresso gerada em 26/08/2014
Artigo - Federal - 2013/3366
A responsabilidade tributria e a
desconsiderao da personalidade jurdica
- Anlise das hipteses e da orientao
jurisprudencial
Graziele Mariete Buzanello*
I - Da responsabilidade tributria: Noes gerais
A Constituio Federal de 1988 (CF/88) instituiu, em
oposio aos regimes ento vigentes, um novo paradigma de
Estado, o Estado Democrtico de Direito, marcado pela
importncia de um amplo rol de direitos (de primeira,
segunda e terceira geraes) e pelo destaque que confere
participao popular na tomada de decises polticas, na
definio de polticas pblicas e na conferncia de
legitimidade ao governante.
Nesse diapaso, a consequncia do dever constitucional de
tutelar mais direitos que a atuao do Estado se torna mais
onerosa e com custos considerveis, os quais devem ser
arcados por todos, no ideal constitucional do dever geral de
solidariedade entre todos, conforme salientado em pesquisa
promovida sobre o tema da "Desconsiderao da
personalidade jurdica", objeto do "Projeto Pensando o
Direito", da "Srie Pensando o Direito n 29/2010, em
parceira da Pontifcia Universidade Catlica do Rio Grande
do Sul (PUC/RS) com a Secretaria de Assuntos Legislativos
do Ministrio da Justia, sob coordenao academia dos
Professores Dr. Paulo Caliendo e Fbio Siebeneichler de
Andrade (01).
Para esse intento, o recurso mais fcil de que dispe o Estado
a tributao. Porm, esse direito no ilimitado ou
arbitrrio. Pelo contrrio, esse dever-poder do Estado
cercado por diversas nuances e regras cogentes.
Tais limitaes estabelecem 3 (trs) ordens de sentido (02), a
saber: 1) servem como limite ao poder de tributar do Estado,
2) atuam como conjunto de normas de limitao de
competncia e, por fim, 3) contribuem para a realizao do
valor promoo e proteo dos direitos fundamentais.
Nesse contexto, insere-se a responsabilidade tributria, tema
que se destaca pelo binmio contribuinte-responsvel, ou
seja, aquele o sujeito passivo direto e este, o sujeito passivo
indireto. Em ambos os casos, a sujeio passiva depende de
expressa previso legal.
No que tange sujeio passiva tributria, dispe o artigo
121, pargrafo nico, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), que o contribuinte o sujeito passivo direto, ou seja,
o sujeito passivo da obrigao principal "quando tenha
relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador". Por outro lado, o responsvel
definido pelo Cdigo Tributrio como o sujeito passivo
indireto, ou o que "sem revestir a condio de contribuinte,
sua obrigao decorra de disposio expressa de lei" (inciso
II do mesmo dispositivo legal). A presena do responsvel
como devedor da obrigao tributria traduz um fenmeno
denominado de "modificao subjetiva no polo passivo da
obrigao (03)."
Numa primeira leitura, a terminologia adotada pelo CTN
parece permitir a responsabilizao de qualquer pessoa,
independentemente de haver relao com o fato gerador. No
entanto, mostra-se equivocado esse raciocnio.
De fato, seria arbitrrio o legislador entender como
responsvel pessoa totalmente alheia situao definida
como fato gerador do tributo. Da porque o artigo 128 prev
a obrigatoriedade desse terceiro ser pessoa "vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigao", verbis:
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito
tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
Isto , depreende-se a intensidade do vnculo entre a
obrigao tributria e o responsvel, sem, claro, configurar
um elo pessoal e direto porque, se assim for, tratar-se- de
contribuinte, no de responsvel. Frise-se, ainda, que a
eleio desse terceiro como responsvel decorre de razes de
convenincia e necessidade.
por esse motivo tambm que imprescindvel haver
expressa disposio legal para a responsabilidade tributria
de terceiros, nos termos da legalidade geral estatuda no
artigo 5, inciso II, e da legalidade tributria, constante do
artigo 145, inciso II, do texto constitucional, assim como dos
artigos 97, inciso III, e 121, inciso II, do CTN, princpio da
reserva legal segundo o qual ningum obrigada a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude de lei. Logo,
sem lei expressa, o terceiro no pode ser responsabilizado.
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Ricardo Lobo Torres usa critrios do Direito Civil para
distinguir as figuras do contribuinte e do responsvel (04).
Com efeito, para o tributarista, as diferenas fundamentais
entre o contribuinte e o responsvel so duas, quais sejam, 1)
o contribuinte tem o dbito (debitum, Schuld), que o dever
de prestao, e a responsabilidade (Haftung), isto , a
sujeio do seu patrimnio ao credor (obligatio); por outro
lado, o responsvel tem a responsabilidade (Haftung)
exclusiva, solidria ou subsidiria, mas no o dbito
(Schuld), j que paga tributo por conta do contribuinte; 2) a
posio do contribuinte nasce com o fato gerador da
obrigao tributria e a do responsvel surge com a
realizao do pressuposto previsto na lei que regula a
responsabilidade, chamada pela doutrina alem de "fato
gerador da responsabilidade" (Haftungstatbestand).
Nesse cenrio, repise-se que a questo da desconsiderao da
personalidade jurdica tambm condicionada pelas normas
constitucionais que impem limitaes ao poder de o Estado
tributar (vide artigo 150 da CF/88). Assim, a questo em
exame merece ser estudada com a premissa de que a
cobrana de tributos sempre deve ser limitada pela proteo
constitucional aos direitos fundamentais do contribuinte (05).
II - Da classificao da responsabilidade tributria
Em busca de uma classificao da responsabilidade
tributria, sugere-se a adotada por Rubens Gomes de Souza,
que foi um dos autores do CTN, com utilidade didtica, e
seguida tambm por Luciano Amaro, Ricardo Lobo Torres
(06), Ricardo Alexandre (07) e Eduardo de Moras Sabbag
(08), com algumas observaes que ora se faz e sero abaixo
melhor explicitadas (09). Essa , pois, a classificao
sugerida:
1) Responsabilidade por substituio: bem definvel e
comum na prtica legislativa. Nessa condio, a sujeio
passiva nasce com o fato gerador, momento em que o
responsvel (substituto) passa a ocupar o lugar do
contribuinte (substitudo). Assim, o substituto fica no lugar
do contribuinte, cuja responsabilidade fica afastada.
Subdivide-se em:
1.1) regressiva ("para trs" ou antecedente): D quando as
pessoas ocupantes de posies anteriores nas cadeias de
produo e circulao so substitudas, no dever de pagar
tributo, por aquelas que ocupam as posies posteriores
dessa relao, havendo, assim, postergao do pagamento;
1.2) progressiva ("para frente" ou subsequente): Nesse caso,
os ocupantes de posies posteriores nas cadeias de produo
e circulao so substitudos, no dever de pagar o tributo, por
aquelas que se encontram nas posies anteriores;
2) Responsabilidade por transferncia: ocorre aps a
ocorrncia do fato gerador, de modo a excluir a
responsabilidade do contribuinte ou atribu-la sob carter
supletivo. No momento do fato gerador, figurava o
contribuinte como sujeito passivo; porm, posteriormente, a
ocorrncia de um evento definido em lei causa a modificao
subjetiva (dos sujeitos) na obrigao surgida, ou seja, a
responsabilidade transferida e, assim, surge a figura do
devedor, nos termos da lei. Dessa forma, o responsvel fica
junto com o contribuinte, que conserva a responsabilidade
em carter supletivo (10). Por oportuno, cumpre salientar que
pode ocorrer de contribuinte para responsvel ou de
responsvel para responsvel, como nas hipteses de
responsabilidade por sucesso previstas no art. 131, incisos II
e III, do CTN (11). Pode ser dividida nas seguintes situaes:
2.1) por solidariedade: prevista no artigo 135 do CTN;
2.2) por sucesso: artigos 129 a 133 do CTN. No oferece
maiores dificuldades. Pode ser solidria ou subsidiria (12);
2.3) por responsabilidade (13) (ou mais corretamente, de
terceiros (14) ou por subsidiariedade (15): artigo 134 do
CTN.
III - Da anlise dos Artigos 134 e 135 do CTN
1) Do artigo 134 do CTN:
Estatui o artigo 134 do CTN:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do
cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela
massa falida ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio,
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de
pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em
matria de penalidades, s de carter moratrio.
A respeito, esclarece o jurista Eduardo de Moraes Sabbag
(16) uma sria irregularidade tcnica do dispositivo em
estudo. Com efeito, Sabbag observa que a responsabilidade
"solidria" mencionada no caput do artigo 134 do CTN no
solidria plena, mas sim subsidiria, uma vez que no se
pode cobrar tanto de um como de outro devedor, havendo
uma ordem de preferncia a ser seguida. Isto , em primeiro
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lugar, cobra-se do contribuinte; aps, exige-se o gravame do
responsvel. Afasta-se, assim, sem grande esforo
interpretativo, o contexto da "solidariedade", pois esta no se
coaduna com o benefcio de ordem.
Note-se que o equvoco terminolgico do CTN to evidente
que o prprio Cdigo diz, no artigo 124, pargrafo nico, que
a solidariedade no comporta benefcio de ordem, a despeito
de ser algo bvio.
Alm dessa importante nota, Eduardo de Moraes Sabbag
esclarece que o artigo 134 do CTN trata de responsabilidade
de terceiro com atuao regular (17).
importante enfatizar que a eleio desse terceiro
responsvel tambm obedece a critrios, alis, como assim
ocorre em matria de responsabilidade tributria. No caso
preciso do artigo 134 do CTN, a seleo desse terceiro no
decorre apenas do vnculo decorrente da relao de tutela,
curatela, inventariana, entre outros mencionados nos seus
diversos incisos. De fato, o jurista Luciano Amaro nota que,
para tanto, requer-se que esse terceiro tenha praticado algum
ato (omissivo ou comissivo), posto que:
"sua responsabilidade se conecta com os atos em que tenha
intervindo ou com as omisses pelas quais for responsvel
(18)."
Para haver essa responsabilizao, so necessrios os
seguintes requisitos, na lio de Ricardo Alexandre (19): 1)
impossibilidade do cumprimento da obrigao principal pelo
contribuinte; e 2) ao ou omisso indevidas imputvel
pessoa designada como responsvel.
O pargrafo nico do artigo 134 do CTN limita a
responsabilidade das pessoas elencadas nos incisos aos
tributos e s multas moratrias, que so devidas em caso de
mora no cumprimento da obrigao tributria. No que
concerne s demais multas, definidas como punitivas ou de
ofcio, imputveis em caso de prtica de ato ilcito, o
entendimento doutrinrio o de que o infrator fica sujeito
responsabilizao pessoal, prevista nos artigos 136 a 138 do
CTN (20).
2) Do artigo 135 do CTN:
Primeiramente, veja-se a redao do artigo 135 do CTN:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos
correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infrao de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurdicas de direito privado.
A responsabilidade prevista no artigo 135 do CTN pessoal,
imediata, plena e exclusiva do terceiro, ou seja, respondem
pelo dbito tributrio mandatrios, prepostos, empregados,
diretores ou gerentes e aqueles elencados nos incisos do
artigo 134 quando agirem, na relao jurdico-tributria, com
excesso de poderes ou infrao de lei, contrato ou estatuto.
Por oportuno, mostra-se relevante salientar o posicionamento
do jurista Eduardo de Moraes Sabbag (21) acerca do tema,
mormente quando distingue basicamente os casos de
responsabilidade tributria de terceiros tratados nos artigos
134 e 135 do CTN.
Nesse diapaso, Sabbag entende que o artigo 135 prev
situaes que ensejam responsabilidade pessoal, exclusiva e
por substituio, bem como que versa sobre a
responsabilidade de terceiro com atuao irregular.
No entanto, mister observar que, no artigo 135 do CTN, no
h benefcio de ordem, j que a responsabilidade solidria.
Na verdade, o CTN apenas prev a responsabilidade pessoal,
pois no menciona responsabilidade nica e exclusiva.
Todavia, o entendimento jurisprudencial predominante do
Superior Tribunal de Justia (STJ) o de que essa
responsabilidade sim solidria. A respeito, pode-se citar
recente julgado da Corte, o AGA 201000306039, LUIZ
FUX, STJ - PRIMEIRA TURMA, 30/04/2010.
Sobremais, essa orientao est corroborada tambm pelo
Parecer PGFN/CRJ/CAT n 55/2009, da lavra do Procurador
da Fazenda Nacional Dr. Anselmo Henrique Cordeiro, que
adota a tese jurdica de que a responsabilidade tratada no
artigo 135, III, do CTN solidria, porm, subjetiva, fato que
demanda a demonstrao fundamentada pela autoridade
fiscal competente da existncia de culpa (latu sensu - culpa
ou dolo) dos responsveis solidrios.
Note-se que, no mbito da responsabilidade civil
extracontratual, como a do presente caso (responsabilidade
com culpa), deve haver demonstrao da conduta ilcita
culposa, do dano e do nexo de causalidade entre a conduta e
a ocorrncia do dano, para que o agente responda pela
integral reparao.
Para Ricardo Lobo Torres o artigo 135 do CTN trata de
hipteses de responsabilidade solidria ab initio, posto que o
responsvel coloca-se com o contribuinte desde a ocorrncia
do fato gerador. Desse modo, a Fazenda credora pode dirigir
a execuo contra o contribuinte ou o responsvel, a seu
critrio (22).
Nesse ponto, o jurista observa que o conceito de
solidariedade no Direito Tributrio coincide com o do
Direito Civil, com algumas peculiaridades (23).
Nos termos do artigo 124, inciso I, do CTN, haver
solidariedade em matria tributria quando mais de uma
pessoa concorre na situao que constitui o fato gerador da
obrigao principal; para o responsvel, como visto, s se
falar em responsabilidade se houver expressa previso legal,
com arrimo no artigo 124, inciso II, do CTN. Ratifique-se,
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ainda, que a solidariedade no comporta benefcio de ordem,
consoante estatui o artigo 124, pargrafo nico, do CTN.
O estudioso tambm destaca que a solidariedade se estende
tanto obrigao principal quanto aos deveres instrumentais.
Ainda, observa que a solidariedade produz diversos efeitos,
como o pagamento feito por um dos coobrigados aproveita
aos demais, a iseno ou a remisso exonera todos os
obrigados, exceto se outorgada pessoalmente a um deles, a
interrupo da prescrio em favor de um destes ou contra os
mesmos favorece ou prejudica os demais (artigo 125 do
CTN), a deciso administrativa definitiva e a coisa julgada
no processo tributrio aproveitam a todos coobrigados,
mesmo que proferida apenas em favor de um desses (24).
Por outro lado, Luciano Amaro no entende ser caso de
responsabilidade subsidiria ou solidria, eis que defende ser
apenas uma situao em que o terceiro responde,
pessoalmente, j que no compartilha essa responsabilidade
com o devedor "original" ou "natural" (25). Nessa posio
tambm se encontram Renato Lopes Becho e Regina Helena
Costa (26).
De qualquer forma, o que se tem nos casos elencados nos
artigos em comento a situao do contribuinte que vtima
de atos abusivos, ilegais ou no autorizados, cometidos por
seu representante, de modo que, a princpio, ele, como
sujeito passivo direto, afastado da relao obrigacional.
Da leitura dos incisos do artigo 135 do CTN, tem-se que
podem ser responsabilizados de forma pessoal e exclusiva as
seguintes pessoas:
- Inciso I) AQUELAS PREVISTAS NO ART. 134 DO CTN:
como visto, a princpio, a responsabilidade do tipo
subsidiria, com observncia do benefcio de ordem.
Todavia, a situao se transforma em caso de prtica de ato
ilcito, ou seja, quando o responsvel age com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato ou estatuto, pois sua
responsabilidade se torna pessoal;
Pode ocorrer, contudo, que essa atuao, ainda que com
excesso de poderes ou infrao de norma legal, estatutria ou
contratual, seja feita em benefcio dos contribuintes
discriminados no artigo 134 do CTN. Da, segundo Eduardo
de Moraes Sabbag (27), discute-se a possibilidade de haver
uma responsabilidade solidria. Ou, em caso de mera culpa,
aplica-se o artigo 134 do CTN, numa espcie de
"solidariedade com benefcio de ordem";
- Inciso II) MANDATRIOS, PREPOSTOS E
EMPREGADOS: comum quando tenham praticado
diretamente o ato ilcito ou tolerado sua prtica, com poderes
para influir para sua no ocorrncia. Deve haver prova do
elemento anmico ou fraudulento.
- Inciso III) DIRETORES, GERENTES OU
REPRESENTANTES DE PESSOAS JURDICAS DE
DIREITO PRIVADO: o redirecionamento apenas deve afetar
o scio que diretor ou gerente da sociedade. A princpio, a
desconsiderao no pode atingir o simples scio. De outra
parte, o gerente ou diretor da pessoa jurdica pode ser
responsabilizado mesmo sem ser scio.
As pessoas elencadas no artigo 135 do CTN tm o oneroso
nus de uma abrangente responsabilizao, que inclui
tributos, juros e todas multas devidas (no somente as
moratrias) (28).
Destaque-se que o requisito bsico para essa
responsabilizao que o terceiro pratique ato para o qual
no detinha poderes (excesso de poderes) ou ato que infrinja
a lei, o contrato social ou o estatuto de uma sociedade
(infrao destes). Por outro lado, no havendo esse ato
irregular, no se aplica o disposto no artigo 135 do CTN, mas
pode se enquadrar em algumas das hipteses delineadas no
artigo 134 do CTN, para o qual basta a participao (por ao
ou omisso) do terceiros para responsabiliz-lo
subsidiariamente (29).
Ainda, relevante frisar que, para haver sua
responsabilizao, imprescindvel que o ato cometido por
esse terceiro seja totalmente dissonante das atribuies de
gesto ou administrao, de maneira que o representado ou
administrado e o Fisco sejam vtimas dessa ilicitude.
de bom alvitre frisar outro requisito extremamente
relevante para as hipteses delineadas no artigo 135, inciso
III, do CTN, qual seja, a contemporaneidade do fato gerador
do tributo gesto do responsvel, ou seja, o entendimento
jurisprudencial predominante na atualidade no sentido de
serem responsabilizados to somente os scios responsveis
detentores de poderes de administrao poca em que o
fato gerador ocorreu.
Por fim, h outra situao que enseja a responsabilidade
pessoal mas no consta do artigo 135 do CTN. a
responsabilidade do funcionrio pblico emissor de certido
negativa fraudulenta, prevista no artigo 208 do CTN, que age
com dolo ou fraude. Caso assim haja, poder sofrer tripla
punio, nas esferas penal (crimes de prevaricao ou de
corrupo passiva), fiscal e administrativa. Se incorrer em
simples culpa, no cabe a responsabilidade pelo crdito
tributrio, mas poder haver responsabilidade criminal ou
disciplinar.
Do caput do artigo 135 do CTN se deflui serem elementos
cruciais da responsabilidade de terceiros:
- 2.1) Excesso de poderes:
Age em excesso de poderes o terceiro que atua por conta
prpria, mas alm dos poderes que lhe foram outorgados pela
lei, contrato ou estatuto. Trata-se, portanto, de uma ausncia
de poder, sem implicar afronta de disposio expressa do
contrato ou estatuto. um comportamento comissivo (ao),
diferentemente daqueles previstos no artigo 134 do CTN.
Logo, para provar a atuao excessiva do scio ser
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necessria avaliao do contrato, estatuto ou lei e sua
comprovao, posto que nem sempre pode ser percebida pela
simples leitura do artigo ou dispositivo.
Nessas situaes, o excesso de poderes do scio-gerente
restar caracterizado, por exemplo, quando participar de
deliberao ou aprovar ato societrio do qual estava limitado
pelo contrato ou estatuto ou mesmo seja conduta ilcita.
- 2.2) Infrao lei, contrato social ou estatuto:
Nesses casos, o termo lei deve ser tomado em sentido amplo,
como todo e qualquer enunciado prescritivo relacionado ao
funcionamento e desenvolvimento das atividades da pessoa
jurdica.
imprescindvel que sejam cabalmente comprovados o dolo
ou a fraude do terceiro. Trata-se de infrao subjetiva e,
como tal, dolo no se presume.
At o ano de 2000, a posio jurisprudencial dominante era a
de que o mero inadimplemento j configurava infrao lei.
Entretanto, a orientao doutrinria e pretoriana mudou h
pouco tempo, conforme se constata da Smula n 430 da
Primeira Seo do STJ, a saber:
Smula 430: O inadimplemento da obrigao tributria pela
sociedade no gera, por si s, a responsabilidade solidria
do scio-gerente.
Portanto, a ofensa lei que pode ensejar a responsabilidade
do scio nos termos do artigo 135, inciso III, do CTN, a
que tenha relao direta com a obrigao tributria objeto da
execuo.
Como exemplos de infrao lei, pode-se citar os seguintes
casos, colhidos da doutrina (30) e em pesquisas de alguns
precedentes dos Tribunais Regionais Federais e do STJ:
empregador que desconta o imposto de renda retido na fonte
ou contribuies previdencirias e no os recolhe ao Fisco
(AGRESP 200601997654, LUIZ FUX, STJ - PRIMEIRA
TURMA, DJE DATA: 02/06/2008 ..DTPB); a conduta
praticada pelos scios-gerentes que retiveram contribuies
previdenciria dos salrios dos empregados da empresa
executada (art. 20 da Lei n 8.212/91), mas no as
repassaram ao INSS (RESP 200702150466, JOS
DELGADO, STJ - PRIMEIRA TURMA, DJE
DATA:03/03/2008 ..DTPB); transporte de notas fiscais
falsificadas (AC 00155159520014039999,
DESEMBARGADOR FEDERAL MAIRAN MAIA, TRF3 -
SEXTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:28/04/2010
PGINA: 509 ..FONTE_REPUBLICACAO:.); a emisso de
nota fiscal subfaturada ou notas falsas ou popularmente ditas
como "frias"; a ocultao ou alienao de bens e direitos da
pessoa jurdica, com o fim de obstar ou dificultar a cobrana
do crdito tributrio; o contrabando e o descaminho; o
aproveitamento de crdito fiscal indevido, entre outros.
Frise-se, por oportuno, que os atos elencados no artigo 135
no so ilcitos necessariamente, mas sim decorrem da
extrapolao de limites legais, estatutrios ou contratuais, eis
que decorrentes da ausncia de legitimao ou competncia
especfica para prtica dessas atitudes. Isso porque, caso haja
ilicitude, a responsabilidade ser pessoal, nos termos da
responsabilidade por infraes, disciplinada nos artigos 136 a
138 do CTN, que, em verdade, ao se tratar de outra
impropriedade terminolgica do CTN, enseja a multa devida
por aquele que cometeu a infrao, na condio de
"contribuinte".
De qualquer forma, a responsabilizao prevista no artigo
135 do CTN excepcional, e, assim, para configur-la, o
exequente ou credor devem comprovar o ato que implicou
excesso de poderes ou violao da lei, estatuto ou contrato
social. preciso provar os elementos que permitem o
redirecionamento, no entendimento dos Tribunais Superiores
(para tanto, citem-se alguns interessantes julgados: AGRESP
200400067603, VASCO DELLA GIUSTINA
(DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/RS), STJ -
TERCEIRA TURMA, 17/02/2011 e RESP 200700452625,
NANCY ANDRIGHI, STJ - TERCEIRA TURMA,
03/08/2010).
Afinal, para se desvendar se houve ou no ilicitude das
pessoas elencadas no dispositivo exige-se o exerccio
irrestrito do contraditrio e da ampla defesa, ou seja, a
observncia do devido processo legal (31).
Nada obstante, a jurisprudncia atual do STJ (32) aborda
duas situaes diversas que, de certa maneira, relativizam
essa excepcionalidade, quais sejam:
1) quando a execuo fiscal ajuizada somente contra a
pessoa jurdica e, aps o ajuizamento, requerido o seu
redirecionamento contra o scio-gerente: o litisconsrcio
entre os envolvidos do tipo ulterior ou superveniente.
Nesse caso, o Fisco tem o nus da prova da ocorrncia de
alguns dos requisitos do artigo 135 do CTN; ou
2) se o nome do scio-gerente j figurar na Certido de
Dvida Ativa (CDA): como corresponsvel tributrio, cabe a
ele o nus de provar a ausncia dos requisitos do artigo 135
do CTN, independentemente se a ao executiva foi proposta
contra a pessoa jurdica e contra o scio ou somente contra a
empresa, tendo em vista que a CDA goza de presuno
relativa de liquidez e certeza (33). Afinal, desde a fase
administrativa j constam quem so os responsveis. Na
composio subjetiva da execuo fiscal, podem ser
mencionados o contribuinte e o terceiro responsvel, como
um litisconsrcio do tipo inicial.
Na mesma linha, so os seguintes precedentes do STJ:
AGARESP 201200909949, ARNALDO ESTEVES LIMA,
STJ - PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:18/12/2012
..DTPB; AGRESP 201001025815, LUIZ FUX, STJ -
PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:22/02/2011 ..DTPB;
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AGRESP 200900581812, CASTRO MEIRA, STJ -
SEGUNDA TURMA, DJE DATA:10/02/2011 ..DTPB;
RESP 201000321007, ELIANA CALMON, STJ -
PRIMEIRA SEO, DJE DATA:14/12/2010 RDDT
VOL.:00186 PG:00167 ..DTPB: E o mesmo se d com os
Tribunais Regionais Federais: AC 199838000204436, JUIZ
FEDERAL ITELMAR RAYDAN EVANGELISTA, TRF1 -
6 TURMA SUPLEMENTAR, e-DJF1 DATA:26/06/2013
PAGINA:367; AC 200351015008306, Desembargadora
Federal GERALDINE PINTO VITAL DE CASTRO, TRF2 -
TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA, E-DJF2R -
Data::18/04/2013; AI 00295486520114030000,
DESEMBARGADOR FEDERAL LUIZ STEFANINI, TRF3
- QUINTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:15/07/2013
..FONTE_REPUBLICACAO; APELREEX
200771990067610, JOEL ILAN PACIORNIK, TRF4 -
PRIMEIRA TURMA, D.E. 18/12/2012; AG
00038408520134050000, Desembargador Federal Francisco
Cavalcanti, TRF5 - Primeira Turma, DJE - Data::04/07/2013
- Pgina::213.
Para finalizar esse item, em harmonia com esse entendimento
exposto, o STJ tambm consignou em recurso especial
representativo de controvrsia (RESP 200802743578) a
orientao de que, caso o scio cujo nome conste da CDA e,
assim, esteja includo no polo passivo da lide executiva,
queira impugnar essas ocorrncias, deve fazer o manejo dos
embargos execuo, na forma prevista na Lei de Execues
Fiscais, por ser o meio adequado para o exerccio da ampla
defesa e do contraditrio e prever dilao probatria. A Corte
da Cidadania tem a orientao de que a objeo de
pr-executividade no se mostra em instrumento inadequado
para tanto, eis que s cabe em situaes muito excepcionais,
em matrias cognoscveis, inclusive, de ofcio pelo
magistrado (vide RESP 200900162098, TEORI ALBINO
ZAVASCKI, STJ - PRIMEIRA SEO, DJE
DATA:04/05/2009 RSSTJ VOL.:00036 PG:00425 ..DTPB;
(AGARESP 201201831362, BENEDITO GONALVES,
STJ - PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:07/12/2012
..DTPB; AGRESP 201103046052, HERMAN BENJAMIN,
STJ - SEGUNDA TURMA, DJE DATA:01/08/2012
..DTPB).
- 2.3) Da dissoluo irregular:
A dissoluo irregular j h muito tempo fundamento
usado para as Procuradorias das Fazendas buscarem a ruptura
do manto da personalidade jurdica, quando usada de forma
maliciosa para esconder fraudes, e, assim, excepcionalmente,
justificar a invaso da esfera patrimonial dos scios.
Embora prevista como outra hiptese de desconsiderao da
personalidade jurdica, em verdade a dissoluo irregular, ou
seja, a extino da pessoa jurdica sem deixar patrimnio
suficiente para quitar as dvidas societrias e sem baixa
perante os rgos oficiais, configura verdadeira infrao
lei, posto que configura ntida hiptese de violao de leis
tributrias e no tributrias.
De outra parte, ainda que assim no se entendesse, a
dissoluo irregular enseja a responsabilizao das pessoas
elencadas no CTN em decorrncia dos princpios e valores
que j norteiam o Estado Brasileiro, como o princpio da
justia e a vedao do locupletamento ilcito, numa
ponderao de valores a favor da racionalidade.
A Portaria PGFN n 180, de 25 de fevereiro de 2010 (34)
insere a dissoluo irregular como motivo infralegal para o
redirecionamento, verbis:
Art. 2 A incluso do responsvel solidrio na Certido de
Dvida Ativa da Unio somente ocorrer aps a declarao
fundamentada da autoridade competente da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), do Ministrio do Trabalho e
Emprego (MTE) ou da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) acerca da ocorrncia de ao menos uma das
quatro situaes a seguir: (Redao dada pela Portaria
PGFN n 904, de 3 de agosto de 2010)
I - excesso de poderes;
II - infrao lei;
III - infrao ao contrato social ou estatuto;
IV - dissoluo irregular da pessoa jurdica.
Pargrafo nico. Na hiptese de dissoluo irregular da
pessoa jurdica, os scios-gerentes e os terceiros no scios
com poderes de gerncia poca da dissoluo, bem como
do fato gerador, devero ser considerados responsveis
solidrios.
Logo, quando a empresa deixa de funcionar sem prestar
qualquer informao aos rgos adequados, presume-se a
dissoluo irregular.
Esse entendimento era adotado pelo STJ (vide VAGRESP
201202156167, MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, DJE DATA:07/05/2013 ..DTPB;
AERESP 201202354810, BENEDITO GONALVES,
PRIMEIRA SEO, DJE DATA:21/03/2013 ..DTPB;) e
consta hoje da Sumula n 435, verbis:
Smula n 435 (STJ): Presume-se dissolvida irregularmente
a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal,
sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o
redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente.
Na mesma linha so: AC 200650010095832, Desembargador
Federal RICARLOS ALMAGRO VITORIANO CUNHA,
TRF2 - QUARTA TURMA ESPECIALIZADA, E-DJF2R -
Data: 24/05/2013; AI 00066101320104030000, JUIZ
CONVOCADO HERBERT DE BRUYN, TRF3 - SEXTA
TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:28/06/2013
..FONTE_REPUBLICACAO; AI 00016198620134030000,
FISCOSoft On Line 6
FISCOSoft Impresso
DESEMBARGADOR FEDERAL NERY JUNIOR, TRF3 -
TERCEIRA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:28/06/2013
..FONTE_REPUBLICACAO; AG 00062063420124050000,
Desembargador Federal Luiz Alberto Gurgel de Faria, TRF5
- Terceira Turma, DJE - Data::11/12/2012 - Pgina::329.
Destarte, a previso de redirecionamento em caso de
extino irregular da empresa, ainda que continue no
inserida formalmente no CTN, est sumulada pelo STJ e
pacfica na doutrina, no havendo dvidas sobre sua
possibilidade nos dias atuais.
IV- Das consideraes finais
Do exposto, possvel se concluir que a doutrina e a
orientao jurisprudencial em matria de responsabilidade
tributria de terceiros atuam com bastante cautela em face
dos ditames constitucionais e legais e so de grande valia, j
que se destinam a suprir as deficincias terminolgicas ou as
omisses legais, alm de buscam sopesar princpios e valores
aparentemente contraditrios.
Alis, o entendimento sobre o tema que se tem na atualidade
o de que no basta uma anlise fria e objetiva dos artigos
134 e 135 do CTN, eis que deve haver um estudo casustico,
para verificar se a dificuldade e a rigorosidade de
comprovao de excesso de poderes e infrao lei no
servem, em verdade, para salvaguardar interesses obscuros
de gestores, os quais se valem ilicitamente do ordenamento
jurdico, com suas falhas e lacunas, e da "blindagem" da
pessoa jurdica, para prejudicar o alcance dos credores ao seu
patrimnio e incorrer em fraude lei.
De outra parte, certo tambm que os princpios superiores
que norteiam um Estado Democrtico de Direito no podem
coadunar com exageros e ilegalidades na procura
desenfreada de bens, particularmente dos patrimnios dos
scios, sob pena de violao de conceitos bsicos no direito
societrio e de se gerar um receio abusivo e infundado.
Logo, necessrio que haja sim limites para ambas atuaes
(seja mais permissiva seja mais rgida) e se faa uma devida
ponderao de valores e princpios, no caso concreto, o que
exige do Administrador e do Juiz muita cautela e
razoabilidade.
V- Das referncias
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado.
1 edio. So Paulo: Mtodo, 2007;
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 edio.
So Paulo: Saraiva, 2010;
CAIEIRO, Marina Vanessa Gomes. Responsabilizao de
terceiros pelo pagamento do crdito tributrio. Contedo
Jurdico, Braslia-DF: 25 ago. 2010. Disponvel em: <
http://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.28539>
. Acesso em: 05 set. 2011;
CALIENDO, Paulo. DE ANDRADE, Fbio Siebeneichler
(coordenadores). Pesquisa promovida sobre o tema da
"Desconsiderao da personalidade jurdica", objeto do
"Projeto Pensando o Direito", da "Srie Pensando o Direito
n 29/2010, em parceira da Pontifcia Universidade Catlica
do Rio Grande do Sul (PUC/RS) com a Secretaria de
Assuntos Legislativos do Ministrio da Justia;
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio.
22 edio. So Paulo: Saraiva, 2010;
CORREIA, Thales de Melo Brito, Responsabilizao dos
scios da pessoa jurdica e quais os meios de defesa cabveis
em caso de propositura de execuo fiscal. FISCOsoft,
Salvador-BA, 28 de janeiro de 2011. Disponvel em:
<http://www.fiscosoft.com.br/a/57tr/responsabilizacao-dos
-socios-da-pessoa-juridica-e-quais-os-meios-de-defesa-cabiv
eis-em-caso-de-propositura-de-execucao-fiscal-thales-de-mel
o-brito-correia>. Acesso em: 08 de setembro de 2011;
DA CUNHA, Leonardo Jos Carneiro. A Fazenda Pblica
em Juzo. 7 edio. So Paulo: Dialtica, 2009;
KEMPLER, Marlene (.....). A dissoluo irregular da
sociedade empresria como causa de responsabilidade
tributria de seus administradores. Revista de Direito
Pblico, 2010. Disponvel em: <http://www.uel. com.br>.
Acesso em: 08 set. 2011;
KOURY, Suzy Elizabeth Cavalcante. A Desconsiderao da
Personalidade Jurdica (disregard doctrine) e os Grupos de
Empresas. 2 edio. Rio de Janeiro: Forense, 2000;
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constitucional e
Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 14
edio. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012;
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito
Tributrio. 2 edio. So Paulo: Saraiva, 2010;
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 10 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003.
Sites: www.stj.jus.br, www.cjf.jus.br, www.trf3.jus.br,
www.planalto.gov.br; www.receita.fazenda.gov.br ,
www.pgfn.gov.br
Notas
(01) CALIENDO, Paulo. DE ANDRADE, Fbio
Siebeneichler (coordenadores). Pesquisa promovida sobre o
tema da "Desconsiderao da personalidade jurdica", objeto
do "Projeto Pensando o Direito", da "Srie Pensando o
Direito n 29/2010, em parceira da Pontifcia Universidade
Catlica do Rio Grande do Sul (PUC/RS) com a Secretaria
de Assuntos Legislativos do Ministrio da Justia.
(02) CALIENDO, Paulo. DE ANDRADE, Fbio
Siebeneichler (coordenadores). Pesquisa promovida sobre o
FISCOSoft On Line 7
FISCOSoft Impresso
tema da "Desconsiderao da personalidade jurdica", objeto
do "Projeto Pensando o Direito", da "Srie Pensando o
Direito n 29/2010, em parceira da Pontifcia Universidade
Catlica do Rio Grande do Sul (PUC/RS) com a Secretaria
de Assuntos Legislativos do Ministrio da Justia, pp. 50-51.
(03) AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16
edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 329.
(04) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 10 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 228.
(05) CALIENDO, Paulo. DE ANDRADE, Fbio
Siebeneichler (coordenadores). Pesquisa promovida sobre o
tema da "Desconsiderao da personalidade jurdica", objeto
do "Projeto Pensando o Direito", da "Srie Pensando o
Direito n 29/2010, em parceira da Pontifcia Universidade
Catlica do Rio Grande do Sul (PUC/RS) com a Secretaria
de Assuntos Legislativos do Ministrio da Justia, p. 51.
(06) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 10 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp.
232-233.
(07) ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio
Esquematizado. 1 edio. So Paulo: Mtodo, 2007, p.291.
(08) SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito
Tributrio. 1 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p.675.
(09) Note-se que essa classificao quase unnime em sede
doutrinria, mas a construo hermenutica se faz
imprescindvel j que o CTN no sugere nenhuma; alis, o
CTN oferece uma sistematizao bem complexa e confusa,
com os dispositivos espalhados em diversos Captulos
diferentes..
(10) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 10 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 232.
(11) ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio
Esquematizado. 1 edio. So Paulo: Mtodo, 2007, p. 293.
(12) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 10 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp.
236-237.
(13) Na classificao de Rubens Gomes de Souza.
(14) Em verdade, a despeito de o CTN reservar para
determinadas situaes o ttulo de "Responsabilidade de
terceiros", nos artigos 134 e 135 do CNT, o fato h outras
situaes tambm tpicas de "responsabilidade de terceiros",
como a dos sucessores (artigos 129 a 134 do CTN) e a dos
responsveis solidrios (artigos 124 e 125 do CTN).
(15) Na lio modificada por Luciano Amaro.
(16) SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito
Tributrio. 1 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 711.
(17) SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito
Tributrio. 1 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 711.
(18) AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16
edio. So Paulo: Saraiva, 2010, pp. 352-353.
(19) ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio
Esquematizado. 1 edio. So Paulo: Mtodo, 2007, p. 324.
(20) ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio
Esquematizado. 1 edio. So Paulo: Mtodo, 2007, p. 324.
(21) SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito
Tributrio. 1 edio. So Paulo: Saraiva, 2010.
(22) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 10 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 238
(23) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 10 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 228.
(24) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 10 edio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp.
228-229.
(25) AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16
edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 354.
(26) Ambos mencionados por PAULSEN, Leandro. Direito
Tributrio Constitucional e Cdigo Tributrio luz da
doutrina e da jurisprudncia. 14 edio. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, p. 966.
(27) SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito
Tributrio. 1 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 720.
(28) SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito
Tributrio. 1 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 722.
(29) AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16
edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 354.
(30) SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito
Tributrio. 1 edio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 730.
(31) SABBATO, Luiz Roberto. Desconsiderao da
personalidade jurdica - Questes processuais controvertidas,
Revista Datavenia, Ano VIII n 80 - dezembro de 2004.
(32) A respeito, citem-se os seguintes julgados do STJ:
AGARESP 201100967019, HUMBERTO MARTINS, STJ -
SEGUNDA TURMA, DJE DATA:13/02/2012 ..DTPB:. e
AGRESP 201103052777, BENEDITO GONALVES, STJ -
PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:28/06/2012 ..DTPB:.
(33) DA CUNHA, Leonardo Jos Carneiro. A Fazenda
Pblica em Juzo. 7 edio. So Paulo: Dialtica, 2009.
(34) Disponvel em
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Portarias/2010
/PGFN/PortariaPGFN180.htm
Nota:
Graziele Mariete Buzanello
FISCOSoft On Line 8