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TRIBUTAO FIXA E VARIVEL:

PROFISSIONAL LIBERAL, SOCIEDADE SIMPLES


E SOCIEDADE EMPRESRIA



1. O motivo do privilgio fiscal do art. 9, do
Decreto-Lei n 406/68 mantido com o advento da Lei
Complementar n 116/2003 e as sociedades
uniprofissinais.

A regra geral ditada pela Lei Complementar n
o
116/2003
que a base de clculo do ISS o preo do servio.
Excepcionalmente, poder ser aplicada a tributao fixa, nos
termos previstos no art. 9
o
do Decreto n 406/68, parte essa, alis,
preservada pela Lei Complementar n 116/2003, conforme
confortvel posio da doutrina e, muito recentemente, parece
estar sendo acolhida pela jurisprudncia do Superior Tribunal de
Justia.

Dispe o art. 9 do Decreto-Lei n 406/68 que:

Art. 9 A base de clculo do imposto o preo do servio. 1 Quando
se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do
prprio contribuinte, o imposto ser calculado, por meio de alquotas fixas
ou variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores
pertinentes, nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de
remunerao do prprio trabalho. (...)

3 Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88,
89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas
ficaro sujeitas ao imposto na forma do 1, calculado em relao a cada
profissional habilitado, scio, empregado ou no, que preste servios em
nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos
termos da lei aplicvel.


A legislao do ISS assegura, enfim, no que concerne s
sociedades uniprofissionais, que o efetivamente interessa neste
estudo, que a tributao se d em relao a cada profissional
habilitado, e no sobre o faturamento da sociedade.

As atividades listadas no 3, do art. 9, Decreto-Lei n
406/68, cujos profissionais habilitados das sociedades tm
tratamento privilegiado so as seguintes:


mdicos, inclusive anlises clnicas, eletricidade mdica,
radioterapia, ultra-sonografia, radiologia, tomografia e
congneres

enfermeiros, obstetras, ortpticos, fonoaudilogos,
protticos dentrios

mdicos veterinrios

contabilidade, auditoria, guarda-livros, tcnicos em
contabilidade e congneres

agentes da propriedade industrial

advogados

engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrnomos

dentistas

economistas

psiclogos

O primeiro passo para podermos falar com segurana sobre
o tema, desvendarmos o motivo pelo qual o privilgio fiscal foi
dado a estas sociedades em particular.

O Supremo Tribunal Federal, no RE 244149-0, julgado em
06 de maro de 2001, tendo sido relator o Ministro Seplveda
Pertence, j dizia que a inteno da lei, ao estender o referido
regime especial a determinados servios prestados por
sociedades, foi a de dar tratamento privilegiado aquelas
sociedades em que o servio seja prestado em carter pessoal,
como o prestado por pessoa fsica.

Enfim, segundo a Corte Constitucional, a inteno da lei foi
proteger o trabalho do profissional, que, visando expandir a sua
atividade, ou atender novas realidades, se agrupou em
sociedade.

Vencida esta etapa, passa-se anlise da caracterizao das
sociedades empresarias e as sociedades simples.


2. As sociedades empresrias e as sociedades
simples.

O Cdigo Civil de 2002 estabeleceu uma nova classificao
das sociedades, considerando-as empresrias ou simples (art.
982). O direito brasileiro, ao adotar essa classificao, inspirou-se
no Cdigo Civil italiano de 1942, que tambm um cdigo de
direito privado, e que, no art. 2082, utiliza os mesmos termos
para definir o empresrio.

No novo Cdigo Civil, a natureza jurdica das sociedades
deixou de priorizar, portanto, o aspecto civil ou comercial da
sociedade e passou a valor-la sob a tica da forma de seu
exerccio, do meio utilizado pelos scios para alcanar os objetivos
sociais.

Ela empresria quando os scios passam a atuar como
organizadores de um processo de produo de bens e servios e
no como os elementos que atuam diretamente na execuo do
servio. Os clientes, por sua vez, ao invs de buscar determinado
profissional, buscam determinada organizao.


2.1. A sociedade empresria


Na verdade, nem a lei e nem a doutrina trazem uma
definio legal clara do que seria o carter empresarial de uma
sociedade.

O cerne da conceituao do empresrio e da sociedade
empresria encontra-se no exerccio de uma atividade econmica
organizada. preciso, por conseguinte, elucidar o que se deve
entender por atividade econmica organizada, sendo que a
partir desse entendimento, que se poder construir a linha
divisria entre empresrio e no-empresrio, e, por via de
conseqncia, entre sociedade empresria e sociedade simples.

No plano da pessoa natural, despontam as figuras do
profissional autnomo e do empresrio individual, ambos
desenvolvendo o seu mister de forma profissional, voltada para o
mercado, com a diferena de que o primeiro no dispe de uma
atividade organizada, ou seja, de uma estrutura empresarial,
enquanto o segundo apia a sua atividade em uma organizao,
que coordena e dirige, e que a prpria empresa.

Com as sociedades, verifica-se o mesmo fenmeno, tanto que
a sociedade empresria a titular de uma empresa, enquanto a
sociedade simples, por no contar com uma organizao,
desenvolve a sua atividade, prevalecentemente, a partir do
trabalho dos prprios scios.

A empresa existe quando as pessoas coordenadas ou os bens
materiais utilizados, no concernente produo ou prestao
de servios operados pela sociedade, suplantam a atuao pessoal
dos scios.

A sociedade ser empresria quando os scios passam a
atuar como organizadores de um processo de produo de bens e
servios e no como os personagens que atuam diretamente na
execuo do servio.

Os clientes no buscam um determinado profissional mas
sim uma determinada organizao.

Para definir as sociedades empresrias, cita-se a definio
feita por CSAR GIFFHORN: Sociedades empresrias so aquelas cujos
mtodos de trabalhos utilizados nos processos de produo de bens ou
servios so padronizados, feitos de forma contnua e sistemtica. No
apresentam a caracterstica dominante do intuitu personae. O conjunto de
bens dominante sobre os demais elementos e estritamente essencial ao
processo.
1



1
GIFFHORN, Csar. ISS das Sociedades de Profissionais. Porto Alegre: Rgel, 2006.
Os clientes no buscam um determinado profissional mas
sim uma determinada organizao.

MAURCIO PORTELLA JUDICE, tambm fez um timo
estudo sobre o tema, intitulado ISSQN E SOCIEDADES DE
PROFISSIONAIS. O CARTER EMPRESARIAL COMO ELEMENTO
DE CONTROVRSIAS
2
, em que apresenta algumas
caractersticas que, individualmente ou em conjunto, podem
demonstrar o carter empresarial de uma sociedade, o que leva
ou pode levar a descaracterizao da sociedade simples.

Vejamos:


Capital expressivo

Participa como scio de pessoa jurdica ou tem em seu
capital social participao de pessoa jurdica

Distribui lucros proporcionais ao valor das cotas e no aos
servios prestados pelos scios

Tem estrutura organizacional departamentalizada

Demanda grande quantidade de mquinas e equipamentos
para consecuo dos servios propostos

Apresenta relevante receita no operacional proveniente do
ativo imobilizado (alugueis, explorao de marcas e patentes etc.)

Utiliza grande quantidade de propaganda

Tem excessivo nmero de auxiliares em reas de apoio
atividade principal da sociedade

Subcontrata servios da mesma especialidade para qual foi
contratada


2
Disponvel no seguinte endereo eletrnico
http://bdjur.stj.gov.br/xmlui/bitstream/handle/2011/9593/ISSQN_e_Sociedades_
de_Profissionais.pdf?sequence=1 Acesso em 17 de agosto de 2011
O processo de produo segmentado em diversas etapas
e feitos por diferentes profissionais.


A todos esses elementos, em nosso entendimento, deve-se
somar, igualmente, o lucro, posto que o intuito lucrativo uma
caracterstica implcita da empresa, a qual jamais poder ser
desconsiderada, ainda mais nestes casos, em que fica evidente o
princpio da capacidade contributiva, que nada mais do que
buscar a riqueza aonde ela est, para fim de garantir o patrimnio
pblico.

Esse entendimento corroborado pelo Superior Tribunal de
Justia, que h muito tempo j se posicionou verbis: (...) 3. Por
exerccio profissional da atividade econmica, elemento que integra o ncleo
do conceito de empresa, h que se entender a explorao de atividade com
finalidade lucrativa(...).
3



FBIO TOKARS
4
, aponta outros interessantes elementos que
podem descaracterizar uma sociedade uniprofissional que a
clusula geral de limitao de responsabilidade (artigo 1.052 do
Cdigo Civil), posto que na sociedade simples esta pessoal; ou
seja, os profissionais devem assumir pessoalmente a
responsabilidade pelas eventuais falhas na prestao de seus
servios. Outro elemento importante que no pode deixar de ser
considerado e tambm citado pelo autor acima citado em seu
artigo, sempre somado, obviamente aos demais aqui apontados,
a carteira de clientes dos profissionais liberais que se unem num
mesmo local para trabalhar em conjunto. Esta deve ser
individualizada por profissional, posto que se essa
individualizao no for identificada e os recursos provenientes
dos servios forem para a sociedade, considerando que os clientes
so da pessoa jurdica e no do profissional, a estar mais uma
caracterstica do elemento empresa.


3
STJ - REsp 623367 / RJ Ministro JOO OTVIO DE NORONHA DJ 09/08/2004 p. 245.
4
Sociedades uniprofissionais - Critrios de caracterizao precisam ser simples. Disponvel
no seguinte endereo eletrnico: < http://www.conjur.com.br/2011-jun-07/criterios-
caracterizacao-uniprofissionais-simples> Acesso em 18 de agosto de 2011

Em nosso entendimento, a existncia de um diretor da
pessoa jurdica que no seja scio, contratado exclusivamente
como empregado para cuidar dos interesses econmicos da
sociedade, tambm pode influenciar como elemento
caracterizador do elemento empresa, quando somado aos demais
j tratados no item acima, considerando a perda do carter da
pessoalidade e considerando que este profissional estaria na
condio de organizador dos fatores de produo para fins de
lucro.
Por fim, informa-se que as sociedades empresrias devem
ser inscritas na Junta Comercial.


2.2. A sociedade simples

A sociedade simples um tipo societrio criado como regra
geral para as sociedades no empresrias

A sociedade simples aquela organizada por, no mnimo
duas pessoas, sendo que neste de sociedade no se evidencia o
exerccio de uma atividade econmica organizada para a produo
ou circulao de bens e servios. Destina-se principalmente a
cooperativas, atividades intelectuais, cientficas, literrias ou
artsticas que unem capitais e criam uma pessoa jurdica.

Neste tipo de sociedade esto inseridas as chamadas
sociedades uniprofissionais.

Essas sociedade, segundo preleciona KYOSCHI HARADA
5

so as chamadas sociedades uniprofissionais SUPs - , isto ,
aquelas constitudas por profissionais que desempenham a
mesma atividade intelectual de forma pessoal e respondendo por
seus atos. So os casos de sociedades formadas por mdicos,
engenheiros, advogados, economistas, contadores etc.

As sociedades simples devem ser inscritas no Registro de
ttulos e documentos das Pessoas Jurdicas.


5
ISS. Regime tributrio da sociedade uniprofissional sob modalidade jurdica de sociedade limitada. Disponvel no seguinte
endereo eletrnico: http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10028
Acesso em18 de agosto de 2011.
Os profissionais dessas atividades intelectuais, geralmente
recebem um tratamento individualizado pelos clientes que
procuram seus trabalhos tambm pela confiana. No obstante a
essa individualizao, constituem sociedades para baratear e
simplificar aspectos administrativos e, principalmente, agregar
conhecimentos comuns e agir em bloco.

SILVIO MARCONDES, co-autor do anteprojeto do Cdigo
Civil (citado por MAURCIO PORTELLA JUDICE, no artigo acima
citado): d um exemplo de quando uma sociedade deixa de ser
simples para ser considerada empresria: (...) o mdico quando faz
diagnstico, ou d a teraputica, est prestando um servio resultante da sua
atividade intelectual,e por isso no empresrio. Entretanto, se ele organiza
fatores de produo, isto , une capital, trabalho de outros mdicos,
enfermeiros, ajudantes etc., e se utiliza de imvel e equipamentos para a
instalao de um hospital, seja pessoa fsica, seja pessoa jurdica,ser
considerado empresrio, porque est, realmente, organizando os fatores de
produo para produzir servios.


3. A posio da doutrina e os entendimentos
jurisprudenciais.


A maioria dos doutrinadores ptrios
6
inclina-se para a
aceitao do benefcio pelo Fisco Municipal, independentemente
do fato da sociedade estar constituda como limitada, possuir
colaboradores ou estar constituda por profissionais por
profissionais da mesma classe ou categoria, mas essa mesma
maioria no faz meno descaracterizao da tributao
privilegiada, se evidenciado o carter empresarial.

EDMUNDO CAVALCANTI EICHENBERG vai um pouco mais
alm, mas tambm acaba por concluir que s faz jus ao benefcio
se os rendimentos so originados fundamentalmente do trabalho
e no do capital ou da combinao de ambos e, desde que a
responsabilidade seja pessoal, seno vejamos:

6
Verbi gratia ver artigo de Kiyoshi Harada. ISS. Sociedade uniprofissional composta por engenheiros
de diversas especialidades. Disponvel no seguinte endereo eletrnico: <
http://www.fiscosoft.com.br/a/4ych/iss-sociedade-uniprofissional-composta-por engenheiros-
de-diversas-especialidades-kiyoshi-harada> Acesso em 18 de agosto de 2011.



Desta feita, nas sociedades em que h, conjuntamente, a
execuo de servios profissionais (com rendimentos originados
fundamentalmente do trabalho, no do capital ou da combinao
de ambos) e a assuno de responsabilidade pessoal de cada
profissional, scio ou empregado, pela qualidade e higidez da
atividade que est realizando, haver a possibilidade de tributao
de ISSQN por valores fixos, calculados por profissional
7


A jurisprudncia do Tribunal de Justia Catarinense, ainda
que no unnime (VER deciso pela TRIBUTAO FIXA,
APELAO CVEL N 2007.045782-2 e 2009.001884-6 ), est
decidindo predominantemente que se houver demonstrao do
carter empresarial da sociedade e da impessoalidade, invivel
ser a tributao na forma diferenciada. (Ver nesse sentido
APELAES CVEIS N 2009.069094-7, 2010.087584-8
2010.050899-2, 2010.057559-1, 2009.001884-6 e 2006.004624-
8).
Como exemplo do que vem a ser o carter empresarial para o
TJ de Santa Catarina, cita-se parte do acrdo proferido na
apelao n 2006.004624-8): Sociedade profissional, ainda que
constituda exclusivamente por mdicos, tem natureza empresarial quando
prev a distribuio dos seus lucros, circunstncia em que o ISS - Imposto
Sobre Servios deve ser pago sobre o faturamento.
Em So Paulo, o Judicirio Estadual, muito embora se
depreenda algumas decises em sentido contrrio, vem proferindo
repetidas decises concluindo que se existente o carter
empresarial com intuito de lucro, invivel se torna o privilgio
previsto para as sociedades uniprofissionais. Exemplos: Apelaes
n 9125443-32.2005.8.26.0000, julgado em 15/08/2011,
0159156-83.2007.8.26.0000, julgado em 15/08/2011, 0096731-
54.2006.8.26.0000, julgado em 13/08/2011, 0043926-
66.2002.8.26.0000, julgado em 10/08/2011, 0378861-
15.2009.8.26.0000, julgado em 29/07/2011, 0000723-
25.2005.8.26.0590, julgado em 27/07/2011.

No Rio Grande do Sul no diferente, tendo aquela Corte
decidido de forma praticamente unnime que se a pessoa jurdica
se constitui em sociedade de responsabilidade limitada, com
distribuio de lucros proporcional cota social revelando carter
empresarial, no tem direito ao tratamento privilegiado (Apelao

7
Questes prticas do ISS. So Paulo. nixjur Publicaes J urdicas, 2011, pginas 130/131.
Cvel N 70039295860, julgado em 23/02/2011, 70044002400 ,
julgado em 22/07/2011, 70041737701, julgado em 29/07/2011,
70042534925, julgado em 1/07/2011, 70042505404 , julgado
em 18/05/2011), 70040342586, julgado em 06/04/2011).

No Superior Tribunal de Justia h uma certa diviso de
entendimento, mas uma concluso unnime: se houver prova
do carter empresarial, o benefcio no tem condies de se
manter.

Dissemos que h uma certa diviso na Corte
Infraconstitucional, porque muitas das decises proferidas
entendem que basta a pessoa jurdica estar constituda como
limitada para perder o benefcio, ver nesse sentido, os julgados
proferidos no AgRg no Ag 1377532, publicado em 10 de junho de
2011, AgRg no REsp 1142393, publicado em 13 de junho de
2011, AgRg no REsp 1185792, publicado em 03/08/2010, AgRg no
Ag 1349283, publicado em 14/12/2010, AgRg no REsp 1178984, publicado em 05/11/2010
e outros julgados como por exemplo o RECURSO ESPECIAL N
1.184.606 e o AgRg no REsp 1205175, publicado em
16/11/2010, enfatizam que o simples fato da sociedade ser
limitada no retira o direito dos profissionais habilitados
recolherem o ISS pelo fixo anual, previsto no art. 9, pargrafo 3,
do Decreto n 406/68.

Resumindo: no STJ existem basicamente duas correntes:
uma que nega o benefcio to somente pelo fato da sociedade
estar constituda como limitada e outra que somente entende o
benefcio incabvel se houver prova do carter empresarial da
pessoa jurdica.

O Supremo Tribunal Federal tambm j se pronunciou sobre
o assunto, tendo decidido no Recurso Extraordinrio n 244.149-
RJ, em que fora relator o ento Ministro Seplveda Pertence, que
a tributao diferenciada do ISS para sociedades uniprofissionais
no se aplica s sociedades em que ficar evidenciado o elemento
empresa.


4. A necessidade de estrutura fazendria
municipal e a importncia da produo de
prova do carter empresarial da sociedade
uniprofissional.


J nos posicionamos em artigos publicados anteriormente
que no uma faculdade do municpio arrecadar os seus
tributos, mas sim uma obrigao.

Dentro desta obrigao, est a necessidade de estruturao
das administraes tributrias municipais, ainda mais se
levarmos em conta que os advogados militantes na rea privada
esto a cada dia mais preparados para os embates tributrios,
atuando em equipe altamente estruturada, parecendo at uma
empresa.

Alis, a doutrina
8
neste ponto em particular e at a
jurisprudncia do STJ
9
diz que o art. 16 da Lei n 8.906/94
(Estatuto da Advocacia) permite concluir que as sociedades de
advogados, qualquer que seja o respectivo contrato social,
caracterizam-se como sociedade uniprofissionais, j que o
dispositivo citado veda a adoo de forma ou caractersticas
mercantis e a prtica de quaisquer atos de comrcio ou estranhas
advocacia.

Particularmente no concordamos com tal entendimento,
posto que se o carter empresarial pode ser evidenciado em
qualquer outra atividade, no diferente em determinados
escritrios de advocacia que atuam como verdadeiras sociedades
empresrias. uma afronta ao princpio constitucional da
isonomia tributria, que no aceita discriminaes.

Retornando questo da administrao tributria dos
municpios, vale dizer que estas devem ficar atentas questo da
prova a ser produzida no sentido de que as sociedade

8
LIRA, Bruno. ISS e as sociedades uniprofissionais. Disponvel no seguinte endereo
eletrnico: http://www.britcham.com.br/email/resenha_legal_0109.htm. Acesso em 18 de
agosto de 2011.
9
STJ - REsp 623772 / ES Ministro CASTRO MEIRA DJ 09/08/2004 p. 245
uniprofissionais, no obstante titulao, desenvolvem atividades
com carter meramente empresarial.

Tal prova deve ser feita ainda no momento da ao fiscal,
sob pena do municpio no poder cobrar o ISS pelo faturamento.
A prova deve ser feita de caso a caso. Desse modo, o levantamento
de apurao dos critrio para a obteno do benefcio deve ser
objeto de anlise aprofundada.

Em relao especificamente s empresas mdicas que
possuem o benefcio da tributao fixa, faz-se mister a reviso de
tais contratos sociais, considerando que, atualmente, essas
mesmas clnicas para obterem o benefcio da reduo da base de
clculo para o IRPJ e para a CSLL, obrigatoriamente devem
inscrever-se na Junta Comercial como sociedade empresria (ver
art. 15, 1, III, a, da Lei n 9.249/95, modificada pela Lei n
11.727/08).

Veja-se o que diz o dispositivo acima referenciado:

Art. 15. A base de clculo do imposto, em cada ms, ser
determinada mediante a aplicao do percentual de oito por cento
sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto
nos arts. 30 a 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Vide
Lei n 11.119, de 205)

III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida
Provisria n 232, de 2004)
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios
hospitalares;
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios
hospitalares e de auxlio diagnstico e terapia, patologia clnica,
imagenologia, anatomia patolgica e citopatologia, medicina nuclear
e anlises e patologias clnicas, desde que a prestadora destes
servios seja organizada sob a forma de sociedade empresria e
atenda s normas da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria
Anvisa; (Redao dada pela Lei n 11.727, de 2008)

Deste modo, em nosso entendimento, se a prpria sociedade
ento dita uniprofissional, para usufruir do benefcio de reduo
de base de clculo do IRPJ e da CSLL se organiza como sociedade
empresria, nos termos exigidos pelo art. 15, inciso III, alnea a,
da Lei n 9.249/95, acaba por confessar o elemento empresa, no
havendo mais motivos para fazer subsistir o benefcio da
tributao privilegiada.


5. A descaracterizao da sociedade
uniprofissional e o efeito retroativo.

Pergunta-se: pode haver a descaracterizao da sociedade
com efeito retroativo, se evidenciado pela fiscalizao o carter
empresarial?

Depende do caso concreto.

No caso das sociedades uniprofissionais composta por
mdicos, que, para usufrurem do benefcio da reduo de base de
clculo do IRPJ e da CSLL se organizam como sociedade
empresria, nos termos exigidos pelo art. 15, inciso III, alnea a,
da Lei n 9.249/95, nossa resposta afirmativa, devendo a
tributao do ISS se dar pelo preo do servio a partir do
momento da opo da sociedade empresria.

Se a sociedade simples no fez a opo pela estrutura
empresarial ou se no for composta por mdicos, a retroatividade
da medida poder se dar somente se houver lei especfica do
municpio dispondo sobre os critrios exigidos pela sociedade
uniprofissional para obteno do benefcio e, obviamente, se
houver descumprimento desses preceitos legais.

Nos demais casos, entendemos que no possvel a
descaracterizao retroativa do benefcio, posto que segundo o
art. 146, do CTN: A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia
de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela
autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser
efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente sua introduo
Ou seja: sempre salutar recordar que, o Estado, atravs de
seu Auditor Fiscal, no est autorizado a prejudicar o
Contribuinte com base em mudana critrio jurdico, em
observncia ao que dispe o art. 146, do Cdigo Tributrio
Nacional.
5. Concluso.

Como vimos at aqui, o tema tratado neste estudo no
pacfico em nossos tribunais ptrios, podendo a questo ser
resumida, no entanto, numa nica concluso: os fiscos
municipais, se quiserem efetivamente tributar com segurana o
ISSQN desses segmentos pelo preo do servio e no por valores
fixos, devem estruturar-se, a fim de produzirem prova do carter
empresarial dessas sociedades, posto que do contrrio,
permanecer o estado de insegurana, considerando que o
conceito de elemento empresa ainda muito subjetivo, o que
significa que quanto mais bem produzida a prova, mais sucesso
poder ter o fisco municipal em sua busca pela receita prpria.