1. O motivo do privilgio fiscal do art. 9, do Decreto-Lei n 406/68 mantido com o advento da Lei Complementar n 116/2003 e as sociedades uniprofissinais.
A regra geral ditada pela Lei Complementar n o 116/2003 que a base de clculo do ISS o preo do servio. Excepcionalmente, poder ser aplicada a tributao fixa, nos termos previstos no art. 9 o do Decreto n 406/68, parte essa, alis, preservada pela Lei Complementar n 116/2003, conforme confortvel posio da doutrina e, muito recentemente, parece estar sendo acolhida pela jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia.
Dispe o art. 9 do Decreto-Lei n 406/68 que:
Art. 9 A base de clculo do imposto o preo do servio. 1 Quando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado, por meio de alquotas fixas ou variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho. (...)
3 Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficaro sujeitas ao imposto na forma do 1, calculado em relao a cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que preste servios em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel.
A legislao do ISS assegura, enfim, no que concerne s sociedades uniprofissionais, que o efetivamente interessa neste estudo, que a tributao se d em relao a cada profissional habilitado, e no sobre o faturamento da sociedade.
As atividades listadas no 3, do art. 9, Decreto-Lei n 406/68, cujos profissionais habilitados das sociedades tm tratamento privilegiado so as seguintes:
contabilidade, auditoria, guarda-livros, tcnicos em contabilidade e congneres
agentes da propriedade industrial
advogados
engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrnomos
dentistas
economistas
psiclogos
O primeiro passo para podermos falar com segurana sobre o tema, desvendarmos o motivo pelo qual o privilgio fiscal foi dado a estas sociedades em particular.
O Supremo Tribunal Federal, no RE 244149-0, julgado em 06 de maro de 2001, tendo sido relator o Ministro Seplveda Pertence, j dizia que a inteno da lei, ao estender o referido regime especial a determinados servios prestados por sociedades, foi a de dar tratamento privilegiado aquelas sociedades em que o servio seja prestado em carter pessoal, como o prestado por pessoa fsica.
Enfim, segundo a Corte Constitucional, a inteno da lei foi proteger o trabalho do profissional, que, visando expandir a sua atividade, ou atender novas realidades, se agrupou em sociedade.
Vencida esta etapa, passa-se anlise da caracterizao das sociedades empresarias e as sociedades simples.
2. As sociedades empresrias e as sociedades simples.
O Cdigo Civil de 2002 estabeleceu uma nova classificao das sociedades, considerando-as empresrias ou simples (art. 982). O direito brasileiro, ao adotar essa classificao, inspirou-se no Cdigo Civil italiano de 1942, que tambm um cdigo de direito privado, e que, no art. 2082, utiliza os mesmos termos para definir o empresrio.
No novo Cdigo Civil, a natureza jurdica das sociedades deixou de priorizar, portanto, o aspecto civil ou comercial da sociedade e passou a valor-la sob a tica da forma de seu exerccio, do meio utilizado pelos scios para alcanar os objetivos sociais.
Ela empresria quando os scios passam a atuar como organizadores de um processo de produo de bens e servios e no como os elementos que atuam diretamente na execuo do servio. Os clientes, por sua vez, ao invs de buscar determinado profissional, buscam determinada organizao.
2.1. A sociedade empresria
Na verdade, nem a lei e nem a doutrina trazem uma definio legal clara do que seria o carter empresarial de uma sociedade.
O cerne da conceituao do empresrio e da sociedade empresria encontra-se no exerccio de uma atividade econmica organizada. preciso, por conseguinte, elucidar o que se deve entender por atividade econmica organizada, sendo que a partir desse entendimento, que se poder construir a linha divisria entre empresrio e no-empresrio, e, por via de conseqncia, entre sociedade empresria e sociedade simples.
No plano da pessoa natural, despontam as figuras do profissional autnomo e do empresrio individual, ambos desenvolvendo o seu mister de forma profissional, voltada para o mercado, com a diferena de que o primeiro no dispe de uma atividade organizada, ou seja, de uma estrutura empresarial, enquanto o segundo apia a sua atividade em uma organizao, que coordena e dirige, e que a prpria empresa.
Com as sociedades, verifica-se o mesmo fenmeno, tanto que a sociedade empresria a titular de uma empresa, enquanto a sociedade simples, por no contar com uma organizao, desenvolve a sua atividade, prevalecentemente, a partir do trabalho dos prprios scios.
A empresa existe quando as pessoas coordenadas ou os bens materiais utilizados, no concernente produo ou prestao de servios operados pela sociedade, suplantam a atuao pessoal dos scios.
A sociedade ser empresria quando os scios passam a atuar como organizadores de um processo de produo de bens e servios e no como os personagens que atuam diretamente na execuo do servio.
Os clientes no buscam um determinado profissional mas sim uma determinada organizao.
Para definir as sociedades empresrias, cita-se a definio feita por CSAR GIFFHORN: Sociedades empresrias so aquelas cujos mtodos de trabalhos utilizados nos processos de produo de bens ou servios so padronizados, feitos de forma contnua e sistemtica. No apresentam a caracterstica dominante do intuitu personae. O conjunto de bens dominante sobre os demais elementos e estritamente essencial ao processo. 1
1 GIFFHORN, Csar. ISS das Sociedades de Profissionais. Porto Alegre: Rgel, 2006. Os clientes no buscam um determinado profissional mas sim uma determinada organizao.
MAURCIO PORTELLA JUDICE, tambm fez um timo estudo sobre o tema, intitulado ISSQN E SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS. O CARTER EMPRESARIAL COMO ELEMENTO DE CONTROVRSIAS 2 , em que apresenta algumas caractersticas que, individualmente ou em conjunto, podem demonstrar o carter empresarial de uma sociedade, o que leva ou pode levar a descaracterizao da sociedade simples.
Vejamos:
Capital expressivo
Participa como scio de pessoa jurdica ou tem em seu capital social participao de pessoa jurdica
Distribui lucros proporcionais ao valor das cotas e no aos servios prestados pelos scios
Tem estrutura organizacional departamentalizada
Demanda grande quantidade de mquinas e equipamentos para consecuo dos servios propostos
Apresenta relevante receita no operacional proveniente do ativo imobilizado (alugueis, explorao de marcas e patentes etc.)
Utiliza grande quantidade de propaganda
Tem excessivo nmero de auxiliares em reas de apoio atividade principal da sociedade
Subcontrata servios da mesma especialidade para qual foi contratada
2 Disponvel no seguinte endereo eletrnico http://bdjur.stj.gov.br/xmlui/bitstream/handle/2011/9593/ISSQN_e_Sociedades_ de_Profissionais.pdf?sequence=1 Acesso em 17 de agosto de 2011 O processo de produo segmentado em diversas etapas e feitos por diferentes profissionais.
A todos esses elementos, em nosso entendimento, deve-se somar, igualmente, o lucro, posto que o intuito lucrativo uma caracterstica implcita da empresa, a qual jamais poder ser desconsiderada, ainda mais nestes casos, em que fica evidente o princpio da capacidade contributiva, que nada mais do que buscar a riqueza aonde ela est, para fim de garantir o patrimnio pblico.
Esse entendimento corroborado pelo Superior Tribunal de Justia, que h muito tempo j se posicionou verbis: (...) 3. Por exerccio profissional da atividade econmica, elemento que integra o ncleo do conceito de empresa, h que se entender a explorao de atividade com finalidade lucrativa(...). 3
FBIO TOKARS 4 , aponta outros interessantes elementos que podem descaracterizar uma sociedade uniprofissional que a clusula geral de limitao de responsabilidade (artigo 1.052 do Cdigo Civil), posto que na sociedade simples esta pessoal; ou seja, os profissionais devem assumir pessoalmente a responsabilidade pelas eventuais falhas na prestao de seus servios. Outro elemento importante que no pode deixar de ser considerado e tambm citado pelo autor acima citado em seu artigo, sempre somado, obviamente aos demais aqui apontados, a carteira de clientes dos profissionais liberais que se unem num mesmo local para trabalhar em conjunto. Esta deve ser individualizada por profissional, posto que se essa individualizao no for identificada e os recursos provenientes dos servios forem para a sociedade, considerando que os clientes so da pessoa jurdica e no do profissional, a estar mais uma caracterstica do elemento empresa.
3 STJ - REsp 623367 / RJ Ministro JOO OTVIO DE NORONHA DJ 09/08/2004 p. 245. 4 Sociedades uniprofissionais - Critrios de caracterizao precisam ser simples. Disponvel no seguinte endereo eletrnico: < http://www.conjur.com.br/2011-jun-07/criterios- caracterizacao-uniprofissionais-simples> Acesso em 18 de agosto de 2011
Em nosso entendimento, a existncia de um diretor da pessoa jurdica que no seja scio, contratado exclusivamente como empregado para cuidar dos interesses econmicos da sociedade, tambm pode influenciar como elemento caracterizador do elemento empresa, quando somado aos demais j tratados no item acima, considerando a perda do carter da pessoalidade e considerando que este profissional estaria na condio de organizador dos fatores de produo para fins de lucro. Por fim, informa-se que as sociedades empresrias devem ser inscritas na Junta Comercial.
2.2. A sociedade simples
A sociedade simples um tipo societrio criado como regra geral para as sociedades no empresrias
A sociedade simples aquela organizada por, no mnimo duas pessoas, sendo que neste de sociedade no se evidencia o exerccio de uma atividade econmica organizada para a produo ou circulao de bens e servios. Destina-se principalmente a cooperativas, atividades intelectuais, cientficas, literrias ou artsticas que unem capitais e criam uma pessoa jurdica.
Neste tipo de sociedade esto inseridas as chamadas sociedades uniprofissionais.
Essas sociedade, segundo preleciona KYOSCHI HARADA 5
so as chamadas sociedades uniprofissionais SUPs - , isto , aquelas constitudas por profissionais que desempenham a mesma atividade intelectual de forma pessoal e respondendo por seus atos. So os casos de sociedades formadas por mdicos, engenheiros, advogados, economistas, contadores etc.
As sociedades simples devem ser inscritas no Registro de ttulos e documentos das Pessoas Jurdicas.
5 ISS. Regime tributrio da sociedade uniprofissional sob modalidade jurdica de sociedade limitada. Disponvel no seguinte endereo eletrnico: http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10028 Acesso em18 de agosto de 2011. Os profissionais dessas atividades intelectuais, geralmente recebem um tratamento individualizado pelos clientes que procuram seus trabalhos tambm pela confiana. No obstante a essa individualizao, constituem sociedades para baratear e simplificar aspectos administrativos e, principalmente, agregar conhecimentos comuns e agir em bloco.
SILVIO MARCONDES, co-autor do anteprojeto do Cdigo Civil (citado por MAURCIO PORTELLA JUDICE, no artigo acima citado): d um exemplo de quando uma sociedade deixa de ser simples para ser considerada empresria: (...) o mdico quando faz diagnstico, ou d a teraputica, est prestando um servio resultante da sua atividade intelectual,e por isso no empresrio. Entretanto, se ele organiza fatores de produo, isto , une capital, trabalho de outros mdicos, enfermeiros, ajudantes etc., e se utiliza de imvel e equipamentos para a instalao de um hospital, seja pessoa fsica, seja pessoa jurdica,ser considerado empresrio, porque est, realmente, organizando os fatores de produo para produzir servios.
3. A posio da doutrina e os entendimentos jurisprudenciais.
A maioria dos doutrinadores ptrios 6 inclina-se para a aceitao do benefcio pelo Fisco Municipal, independentemente do fato da sociedade estar constituda como limitada, possuir colaboradores ou estar constituda por profissionais por profissionais da mesma classe ou categoria, mas essa mesma maioria no faz meno descaracterizao da tributao privilegiada, se evidenciado o carter empresarial.
EDMUNDO CAVALCANTI EICHENBERG vai um pouco mais alm, mas tambm acaba por concluir que s faz jus ao benefcio se os rendimentos so originados fundamentalmente do trabalho e no do capital ou da combinao de ambos e, desde que a responsabilidade seja pessoal, seno vejamos:
6 Verbi gratia ver artigo de Kiyoshi Harada. ISS. Sociedade uniprofissional composta por engenheiros de diversas especialidades. Disponvel no seguinte endereo eletrnico: < http://www.fiscosoft.com.br/a/4ych/iss-sociedade-uniprofissional-composta-por engenheiros- de-diversas-especialidades-kiyoshi-harada> Acesso em 18 de agosto de 2011.
Desta feita, nas sociedades em que h, conjuntamente, a execuo de servios profissionais (com rendimentos originados fundamentalmente do trabalho, no do capital ou da combinao de ambos) e a assuno de responsabilidade pessoal de cada profissional, scio ou empregado, pela qualidade e higidez da atividade que est realizando, haver a possibilidade de tributao de ISSQN por valores fixos, calculados por profissional 7
A jurisprudncia do Tribunal de Justia Catarinense, ainda que no unnime (VER deciso pela TRIBUTAO FIXA, APELAO CVEL N 2007.045782-2 e 2009.001884-6 ), est decidindo predominantemente que se houver demonstrao do carter empresarial da sociedade e da impessoalidade, invivel ser a tributao na forma diferenciada. (Ver nesse sentido APELAES CVEIS N 2009.069094-7, 2010.087584-8 2010.050899-2, 2010.057559-1, 2009.001884-6 e 2006.004624- 8). Como exemplo do que vem a ser o carter empresarial para o TJ de Santa Catarina, cita-se parte do acrdo proferido na apelao n 2006.004624-8): Sociedade profissional, ainda que constituda exclusivamente por mdicos, tem natureza empresarial quando prev a distribuio dos seus lucros, circunstncia em que o ISS - Imposto Sobre Servios deve ser pago sobre o faturamento. Em So Paulo, o Judicirio Estadual, muito embora se depreenda algumas decises em sentido contrrio, vem proferindo repetidas decises concluindo que se existente o carter empresarial com intuito de lucro, invivel se torna o privilgio previsto para as sociedades uniprofissionais. Exemplos: Apelaes n 9125443-32.2005.8.26.0000, julgado em 15/08/2011, 0159156-83.2007.8.26.0000, julgado em 15/08/2011, 0096731- 54.2006.8.26.0000, julgado em 13/08/2011, 0043926- 66.2002.8.26.0000, julgado em 10/08/2011, 0378861- 15.2009.8.26.0000, julgado em 29/07/2011, 0000723- 25.2005.8.26.0590, julgado em 27/07/2011.
No Rio Grande do Sul no diferente, tendo aquela Corte decidido de forma praticamente unnime que se a pessoa jurdica se constitui em sociedade de responsabilidade limitada, com distribuio de lucros proporcional cota social revelando carter empresarial, no tem direito ao tratamento privilegiado (Apelao
7 Questes prticas do ISS. So Paulo. nixjur Publicaes J urdicas, 2011, pginas 130/131. Cvel N 70039295860, julgado em 23/02/2011, 70044002400 , julgado em 22/07/2011, 70041737701, julgado em 29/07/2011, 70042534925, julgado em 1/07/2011, 70042505404 , julgado em 18/05/2011), 70040342586, julgado em 06/04/2011).
No Superior Tribunal de Justia h uma certa diviso de entendimento, mas uma concluso unnime: se houver prova do carter empresarial, o benefcio no tem condies de se manter.
Dissemos que h uma certa diviso na Corte Infraconstitucional, porque muitas das decises proferidas entendem que basta a pessoa jurdica estar constituda como limitada para perder o benefcio, ver nesse sentido, os julgados proferidos no AgRg no Ag 1377532, publicado em 10 de junho de 2011, AgRg no REsp 1142393, publicado em 13 de junho de 2011, AgRg no REsp 1185792, publicado em 03/08/2010, AgRg no Ag 1349283, publicado em 14/12/2010, AgRg no REsp 1178984, publicado em 05/11/2010 e outros julgados como por exemplo o RECURSO ESPECIAL N 1.184.606 e o AgRg no REsp 1205175, publicado em 16/11/2010, enfatizam que o simples fato da sociedade ser limitada no retira o direito dos profissionais habilitados recolherem o ISS pelo fixo anual, previsto no art. 9, pargrafo 3, do Decreto n 406/68.
Resumindo: no STJ existem basicamente duas correntes: uma que nega o benefcio to somente pelo fato da sociedade estar constituda como limitada e outra que somente entende o benefcio incabvel se houver prova do carter empresarial da pessoa jurdica.
O Supremo Tribunal Federal tambm j se pronunciou sobre o assunto, tendo decidido no Recurso Extraordinrio n 244.149- RJ, em que fora relator o ento Ministro Seplveda Pertence, que a tributao diferenciada do ISS para sociedades uniprofissionais no se aplica s sociedades em que ficar evidenciado o elemento empresa.
4. A necessidade de estrutura fazendria municipal e a importncia da produo de prova do carter empresarial da sociedade uniprofissional.
J nos posicionamos em artigos publicados anteriormente que no uma faculdade do municpio arrecadar os seus tributos, mas sim uma obrigao.
Dentro desta obrigao, est a necessidade de estruturao das administraes tributrias municipais, ainda mais se levarmos em conta que os advogados militantes na rea privada esto a cada dia mais preparados para os embates tributrios, atuando em equipe altamente estruturada, parecendo at uma empresa.
Alis, a doutrina 8 neste ponto em particular e at a jurisprudncia do STJ 9 diz que o art. 16 da Lei n 8.906/94 (Estatuto da Advocacia) permite concluir que as sociedades de advogados, qualquer que seja o respectivo contrato social, caracterizam-se como sociedade uniprofissionais, j que o dispositivo citado veda a adoo de forma ou caractersticas mercantis e a prtica de quaisquer atos de comrcio ou estranhas advocacia.
Particularmente no concordamos com tal entendimento, posto que se o carter empresarial pode ser evidenciado em qualquer outra atividade, no diferente em determinados escritrios de advocacia que atuam como verdadeiras sociedades empresrias. uma afronta ao princpio constitucional da isonomia tributria, que no aceita discriminaes.
Retornando questo da administrao tributria dos municpios, vale dizer que estas devem ficar atentas questo da prova a ser produzida no sentido de que as sociedade
8 LIRA, Bruno. ISS e as sociedades uniprofissionais. Disponvel no seguinte endereo eletrnico: http://www.britcham.com.br/email/resenha_legal_0109.htm. Acesso em 18 de agosto de 2011. 9 STJ - REsp 623772 / ES Ministro CASTRO MEIRA DJ 09/08/2004 p. 245 uniprofissionais, no obstante titulao, desenvolvem atividades com carter meramente empresarial.
Tal prova deve ser feita ainda no momento da ao fiscal, sob pena do municpio no poder cobrar o ISS pelo faturamento. A prova deve ser feita de caso a caso. Desse modo, o levantamento de apurao dos critrio para a obteno do benefcio deve ser objeto de anlise aprofundada.
Em relao especificamente s empresas mdicas que possuem o benefcio da tributao fixa, faz-se mister a reviso de tais contratos sociais, considerando que, atualmente, essas mesmas clnicas para obterem o benefcio da reduo da base de clculo para o IRPJ e para a CSLL, obrigatoriamente devem inscrever-se na Junta Comercial como sociedade empresria (ver art. 15, 1, III, a, da Lei n 9.249/95, modificada pela Lei n 11.727/08).
Veja-se o que diz o dispositivo acima referenciado:
Art. 15. A base de clculo do imposto, em cada ms, ser determinada mediante a aplicao do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Vide Lei n 11.119, de 205)
III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida Provisria n 232, de 2004) a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares e de auxlio diagnstico e terapia, patologia clnica, imagenologia, anatomia patolgica e citopatologia, medicina nuclear e anlises e patologias clnicas, desde que a prestadora destes servios seja organizada sob a forma de sociedade empresria e atenda s normas da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria Anvisa; (Redao dada pela Lei n 11.727, de 2008)
Deste modo, em nosso entendimento, se a prpria sociedade ento dita uniprofissional, para usufruir do benefcio de reduo de base de clculo do IRPJ e da CSLL se organiza como sociedade empresria, nos termos exigidos pelo art. 15, inciso III, alnea a, da Lei n 9.249/95, acaba por confessar o elemento empresa, no havendo mais motivos para fazer subsistir o benefcio da tributao privilegiada.
5. A descaracterizao da sociedade uniprofissional e o efeito retroativo.
Pergunta-se: pode haver a descaracterizao da sociedade com efeito retroativo, se evidenciado pela fiscalizao o carter empresarial?
Depende do caso concreto.
No caso das sociedades uniprofissionais composta por mdicos, que, para usufrurem do benefcio da reduo de base de clculo do IRPJ e da CSLL se organizam como sociedade empresria, nos termos exigidos pelo art. 15, inciso III, alnea a, da Lei n 9.249/95, nossa resposta afirmativa, devendo a tributao do ISS se dar pelo preo do servio a partir do momento da opo da sociedade empresria.
Se a sociedade simples no fez a opo pela estrutura empresarial ou se no for composta por mdicos, a retroatividade da medida poder se dar somente se houver lei especfica do municpio dispondo sobre os critrios exigidos pela sociedade uniprofissional para obteno do benefcio e, obviamente, se houver descumprimento desses preceitos legais.
Nos demais casos, entendemos que no possvel a descaracterizao retroativa do benefcio, posto que segundo o art. 146, do CTN: A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo Ou seja: sempre salutar recordar que, o Estado, atravs de seu Auditor Fiscal, no est autorizado a prejudicar o Contribuinte com base em mudana critrio jurdico, em observncia ao que dispe o art. 146, do Cdigo Tributrio Nacional. 5. Concluso.
Como vimos at aqui, o tema tratado neste estudo no pacfico em nossos tribunais ptrios, podendo a questo ser resumida, no entanto, numa nica concluso: os fiscos municipais, se quiserem efetivamente tributar com segurana o ISSQN desses segmentos pelo preo do servio e no por valores fixos, devem estruturar-se, a fim de produzirem prova do carter empresarial dessas sociedades, posto que do contrrio, permanecer o estado de insegurana, considerando que o conceito de elemento empresa ainda muito subjetivo, o que significa que quanto mais bem produzida a prova, mais sucesso poder ter o fisco municipal em sua busca pela receita prpria.