VARIACIONES AL COSTO ESTNDAR

Por
Gonzalo M. Serres (gonzaloserres@yahoo.com.ar
1. INTRODUCCIN.
2. VARIACIONES EN MATERIALES.
3. VARIACIONES EN MANO DE OBRA.
4. INCONGRUENCIAS DEL ANLISIS CLSICO CON LA GR!ICA "ARA LAS VARIACIONES
EN COSTOS DIRECTOS.
#. VARIACIONES EN LOS COSTOS INDIRECTOS DE !ABRICACIN.
$. CANCELACIN DE LAS VARIACIONES EN COSTOS ESTNDAR.
%. OBTENCIN DE LOS DATOS "ARA LAS VARIACIONES.
&. ALGO MS SOBRE VARIACIONES' SU USO "ARA IN!ORMACIN GERENCIAL.
(. CONCLUSIONES.
1). BIBLIOGRA!*A
INTRODUCCIN
Las c!"ras #e cos$os %&e#en clas!"!carse en #os gran#es gr&%os' costos histricos y costos
predeterminados. Los %r!meros se calc&lan a %os$er!or! #e $erm!na#a la %ro#&cc!(n o el %er)o#o #e
cos$os* en $an$o +&e los seg&n#os se conocen an$es #e comenzar la %ro#&cc!(n. El %ro,lema +&e
%resen$an los cos$os h!s$(r!cos es +&e las !ne"!c!enc!as y los errores en la %ro#&cc!(n se #esc&,ren
#es%&-s +&e se ha %ro#&c!#o el #a.o/ %or ello s& &$!l!#a# es menor* y res&l$an mas a%ro%!a#os los
%re#e$erm!na#os.
El gr&%o #e cos$os %re#e$erm!na#os !ncl&ye a los cos$os es$!ma#os y los cos$os es$0n#ar.
Como se recor#ar0 los cos$os es$!ma#os son 1$!les %ara "!2ar %rec!os #e 3en$a/ los cos$os es$0n#ar
$!enen o$ro o,2e$!3o %r!nc!%al' el control. En e"ec$o* los cos$os es$0n#ar cons$!$&yen &n s!s$ema #e
con$rol #e la %ro#&cc!(n y #e los cos$os* ya +&e el es$0n#ar ac$1a como %a$r(n #e e"!c!enc!a y %erm!$e
com%arar lo +&e #e,!eron ha,er s!#o los cos$os con la ac$&ac!(n real.
Es %rec!samen$e esa com%arac!(n la +&e #e$erm!na las 3ar!ac!ones %ro#&c!#as. En o$ras
%ala,ras* la 3ar!ac!(n es* s!g&!en#o a Cos$a
4
* 5la resultante de un desvo observable entre la
realidad y el parmetro, siendo este ultimo una meta satisfactoria a la cual se debe arribar 6. 7
son esas 3ar!ac!ones* los cam,!os +&e se %ro#&2eron con res%ec$o al es$0n#ar* las +&e $!enen
!m%or$anc!a %ara la #!recc!(n. En e"ec$o* el an0l!s!s #e las 3ar!ac!ones es &no #e los as%ec$os mas
!m%or$an$es +&e $!ene el s!s$ema* %or c&an$o las m!smas %erm!$en #e$ec$ar elemen$o %or elemen$o las
ca&sas #e #!chas 3ar!ac!ones* a%or$an#o !n"ormac!(n %ara el control y la fijacin de
responsabilidades.
De lo #!cho* se #es%ren#e en$onces o$ra carac$er)s$!ca #e los cos$os es$0n#ar' la medicin de
eficiencias. A s& 3ez* las !ne"!c!enc!as %o#r0n a$r!,&!rse a razones con$rola,les o no con$rola,les.
En concl&s!(n' el cos$o es$0n#ar es &na me#!#a #e e"!c!enc!a* &n %ar0me$ro #e con$rol/ y $o#o
lo +&e se a%ar$e #e el cons$!$&ye &na !ne"!c!enc!a +&e #e,e' #e$erm!narse* reg!s$rarse* anal!zarse y
mos$rarse. Esas 3ar!ac!ones %o#r0n #e,erse a !ne"!c!enc!as en la o%erac!(n o a !ne"!c!enc!as en la
a#m!n!s$rac!(n/ y se encon$rar0n %resen$es en los $res elemen$os #el cos$o.
1
COSTA, Ernesto H.: Coleccin de costos y Gestin Empresarial. Ed. Libros Gnosis, 1.99.
De la com%arac!(n #e los cos$os reales con los cos$os es$0n#ar* se re3ela la #!"erenc!a o
3ar!ac!(n +&e es la +&e hay +&e e8%l!car. Esa variacin total seg1n Ne&ner
9
se #e,e a la
!n$er3enc!(n #e #os "ac$ores' o ,!en los precios #e los elemen$os #el cos$o +&e son #!"eren$es a los
es$0n#ares* o las cantidades cons&m!#as +&e son #!"eren$es a las can$!#a#es es$0n#ar. C&al+&!era
#e esos #os "ac$ores %&e#e hacer +&e el cos$o real sea s&%er!or o !n"er!or al cos$o es$0n#ar* y am,as
3ar!ac!ones se com,!nan en &na variacin total. Pero como ,!en #!ce V0z+&ez
:
* las ca&sas #e las
3ar!ac!ones %&e#en #esglosarse a&n mas'
D!"erenc!as en$re los %rec!os reales y los es$0n#ar.
D!"erenc!as en$re las can$!#a#es reales y las es$0n#ar.
;$!l!zac!(n #e las <a$er!as Pr!mas y <ano #e O,ra en %ro%orc!ones
#!"eren$es a las e8%resa#as en la mezcla.
Ren#!m!en$o #e las !ns$alac!ones #!s$!n$o #el %re3!s$o.
Anal!cemos en consec&enc!a las 3ar!ac!ones #e ca#a &no #e los elemen$os.
VARIACIONES EN MATERIALES
Seg1n Ne&ner* las 3ar!ac!ones en ma$er!ales son #e #os clases' %rec!o y can$!#a#.
Var+a,+-n "re,+o
La 3ar!ac!(n en el %rec!o se calc&la #e la s!g&!en$e manera'
."r / "e0 1 2rA
#on#e'
"r' Prec!o real.
"e' Prec!o es$0n#ar.
2rA' Can$!#a# real a%l!ca#a o cons&m!#a.
2rC' Can$!#a# real com%ra#a.
S!n em,argo la carac$er)s$!ca +&e $!ene la 3ar!ac!(n %rec!o #e ma$er!a %r!ma es +&e %erm!$e
com%&$arla en el momen$o en +&e los ma$er!ales son adquiridos, cons!#eran#o el nmero de
unidades compradas* !n#e%en#!en$emen$e #e +&e hayan o no s!#o a%l!ca#as al %roceso %ro#&c$!3o.
Ello !m%l!ca %or s&%&es$o +&e los !n3en$ar!os #e ma$er!as %r!mas se 3al1en a %rec!os es$0n#ar. O sea'
Var+a,+-n "re,+o 3 ."r / "e0 1 2rC
O$ra manera #e hacer el m!smo c0lc&lo cons!s$e en res$ar #el cos$o $o$al #e los ma$er!ales a
%rec!o real* el cos$o $o$al #e los ma$er!ales a %rec!o es$0n#ar'
Var+a,+-n "re,+o 3 Cos4o Real To4al / Cos4o Es45n6ar To4al
Var+a,+-n Can4+6a6
La 3ar!ac!(n en la can$!#a# #e los ma$er!ales* %&e#e calc&larse as)'
Var+a,+-n Can4+6a6 3 .2r / 2e0 1 "e
O$ra manera #e hacer el m!smo c0lc&lo* cons!s$e en res$ar #e las can$!#a#es reales
cons&m!#as a %rec!os es$0n#ar* el cos$o es$0n#ar +&e #e,!era ha,erse cons&m!#o'
Var+a,+-n Can4+6a6 3 Can4+6a6 Real a "e / Can4+6a6 es45n6ar a "e.
=as$a a+&) hemos 3!s$o la %os$&ra #e Ne&ner en c&an$o al $ra$am!en$o #e las 3ar!ac!ones. S!
$enemos en c&en$a la %os$&ra #e V0z+&ez
>
* +&e como hemos #!cho am%l)a el cam%o #e an0l!s!s #e
las ca&sas #e las 3ar!ac!ones* %or lo c&al -s$as %&e#en #esglosarse a1n mas. De los c&a$ro mo$!3os
+&e seg1n V0z+&ez %&e#en %ro3ocar #es3!ac!ones* los $res %r!meros a"ec$an a -s$e elemen$o #el
cos$o (#!"erenc!as en$re los %rec!os reales y los es$0n#ar/ #!"erenc!as en$re las can$!#a#es reales y las
es$0n#ar/ &$!l!zac!(n #e las <a$er!as Pr!mas y <ano #e O,ra en %ro%orc!ones #!"eren$es a las
e8%resa#as en la mezcla.
!
"E#"E$, %o&n %. '.: Contabilidad de Costos. Ed. #TEHA, 1.9().
)
*A+,#E+, %-an Carlos: Tratado de Costos. Editorial A.-ilar.
/
*A+,#E+, %-an Carlos: op. cit.
El an0l!s!s #e las 3ar!ac!ones es s!m!lar al e"ec$&a#o %or Ne&ner* %ero con alg&nas 3ar!an$es. La
%r!mera #!"erenc!a es +&e V0z+&ez cons!#era +&e hay mas #e &na al$erna$!3a %ara 2&s$!"!car las
#!"erenc!as #e %rec!os y can$!#a#es* y %or o$ro la#o como hemos 3!s$o !n$ro#&ce &n $ercer "ac$or #e
3ar!ac!(n +&e es la mezcla es$0n#ar* lo c&al %ro3ocar0 +&e la 3ar!ac!(n can$!#a# +&e#e #esglosa#a.
V0z+&ez #em&es$ra gr0"!camen$e* las 3ar!ac!ones #e ma$er!ales #el s!g&!en$e mo#o'
Al4erna4+7a 1
En el rec$0ng&lo hor!zon$al se o,ser3a +&e el %rec!o real es s&%er!or al %rec!o es$0n#ar* en $an$o
+&e en el res$an$e se o,ser3a +&e la can$!#a# real $am,!-n es s&%er!or a la es$0n#ar. La 3ar!ac!(n $o$al
ser0 !g&al a la s&ma #e am,os rec$0ng&los.
Pero esa no es la 1n!ca "orma #e 2&s$!"!car la 3ar!ac!(n $o$al ;na seg&n#a al$erna$!3a seg1n
V0z+&ez ser)a'
Var+a,+-n "re,+o 3 ."r / "e0 1 2e
Var+a,+-n Can4+6a6 3 .2r / 2e0 1 "r
Al4erna4+7a 2
7 &na $ercer al$erna$!3a cons!s$e en #!3!#!r las 3ar!ac!ones en %rec!os #e la al$erna$!3a 4 en #os
%ar$es* cons!#eran#o &na 3ar!ac!(n com,!na#a'
Var+a,+-n "re,+o 3 ."r / "e0 1 2e
Var+a,+-n Can4+6a6 3 .2r / 2e0 1 "e
Var+a,+-n Co89+na6a 3 .2r / 2e0 1 ."r / "e0
Al4erna4+7a 3
La mayor)a #e los a&$ores %&es$os a selecc!onar* se !ncl!nan %or la %r!mer al$erna$!3a* s! ,!en
%&e#e em%learse c&al+&!era #e las #os res$an$es. ?&!enes #e"!en#en la seg&n#a al$erna$!3a
sos$!enen +&e c&an#o la "0,r!ca &$!l!za mas ma$er!al* eso se #e,e al trabajo defectuoso* y %or lo $an$o
ese mayor cons&mo #e,e 3alor!zarse a los costos reales* #a#o +&e la res%onsa,!l!#a# #el
#e%ar$amen$o #e Com%ras se re#&ce a a#+&!r!r los 3ol1menes normales.
Var+a,+-n :or Mez,la 6e Ma4er+ales
C&an#o en la "a,r!cac!(n #e &n %ro#&c$o se &$!l!zan 3ar!as ma$er!as %r!mas +&e se com,!nan en
&na %ro%orc!(n es$0n#ar* es %os!,le calc&lar &na 3ar!ac!(n %or mezcla +&e m&es$re la #!"erenc!a en$re
la can$!#a# real #e ma$er!ales &sa#os y la %ro%orc!(n es$0n#ar* 3alor!za#a a %rec!os es$0n#ar.
Ejemplo' Pro#&cc!(n Real' 1.))) ;n+6a6es.
MATERIALES S46. !<s+,o S46. Mone4ar+o Cos4o S46.
<a#era
#e P!no
<a#era
#e
Ro,le
49 <$s.
> <$s.
@ :*AA
@ B*AA
@ :C*AA
@ 9D*AA
To4al Ma4er+ales' 4C <$s. @ >*AA @ C>*AA
S&%ongamos los s!g&!en$es cos$os res&l$an$es'
Ele8en4o Can4+6a6 "re,+o Un. Cos4o Real
<a#era
#e P!no
4A.AAA <$s. @ >*DA @ >D.AAA
<a#era
#e
Ro,le
9.AAA <$s. @ 49*AA @ 9>.AAA
Cos4o To4al' = %2.)))
De$erm!nac!(n #e las Var!ac!ones'
1- Variacin Total:
Cos$o Es$0n#ar' 4.AAA &#s. a @ C> @ C>.AAA.
Cos$o Real' @ B9.AAA.
Var!ac!(n To$al' (Nega$!3a .= &.))).0
11- Variacin !recio:
Ma4er+al "re,+o S46. "re,+o Real D+>eren,+a Can4+6a6 Real Var+a,+-n
P!no :*AA >*DA E4*DA 4A E4D*AA
Ro,le B*AA 49*AA EF*AA 9 E4A*AA
To$al E9D*AA
Var!ac!(n $o$al Prec!o G E9D*AA 8 4.AAA G = 2&.)))./ (Nega$!3a
1"- Variacin #antidad'
S! seg&!mos el an0l!s!s cl0s!co (%os$&ra #e Ne&ner
F
har)amos lo s!g&!en$e %ara anal!zar la
3ar!ac!(n can$!#a#'
Ma4er+al Can4. Real Can4. S46. D+>eren,+a "re,+o S46. Var+a,+-n
<a#era #e P!no 4A.AAA 49.AAA 9.AAA : C.AAA
<a#era #e Ro,le 9.AAA >.AAA 9.AAA B 4>.AAA
To$al 2).)))
Con lo c&al s&man#o am,as 3ar!ac!ones llegamos a la 3ar!ac!(n $o$al'
Var!ac!(n Prec!o' (9D.AAA
Var!ac!(n Can$!#a#' 9A.AAA
Var!ac!(n To$al' .&.)))0
El an0l!s!s +&e %ro%one V0z+&ez
C
cons!s$e en #esglosar la 3ar!ac!(n can$!#a# en #os
com%onen$es' 3ar!ac!(n can$!#a# %ro%!amen$e #!cha y 3ar!ac!(n %or mezcla #e ma$er!ales. Para ello
es necesar!o con$ar con #os #a$os a#!c!onales' los %orcen$a2es #e la mezcla #e ma$er!ales y el %rec!o
%rome#!o %on#era#o es$0n#ar #e los ma$er!ales.
De la ho2a #e cos$os es$0n#ar* calc&lamos los %orcen$a2es #e la mezcla #e ma$er!ales'
Ma4er+al Can4+6a6 6e C?U Can4+6a6 To4al Mez,la
<a#era #e P!no 49 <$s. 4C <$s. H
<a#era #e Ro,le > <$s. 4C <$s. I
To$al 4C <$s. 4C <$s. 4
P.P.P Es$0n#ar es' C>J4C G @ >.E
El an0l!s!s %ro%&es$o ser)a as)'
Variacin cantidad propiamente dicha:
.Can4+6a6 Real / Can4+6a6 Es45n6ar0 1 "."." Es45n6ar
Ma4er+al Can4. Real Can4. S46. D+>eren,+a "."." S46. Var+a,+-n
<a#era #e P!no 4A.AAA 49.AAA 9.AAA > D.AAA
<a#era #e Ro,le 9.AAA >.AAA 9.AAA > D.AAA
To$al 1$.)))
Variacin por me$cla de materiales:
.Can4+6a6 Real / Mez,la Es45n6ar0 1 Cos4o Un+4ar+o Es45n6ar
Ma4er+al Can4. Real Mez,la S46. D+>eren,+a "re,+o S46. Var+a,+-n
<a#era #e P!no 4A.AAA K.AAA
a
E4.AAA : (:.AAA
<a#era #e Ro,le 9.AAA :.AAA
,
4.AAA B B.AAA
To$al 4.)))
0
"E#"E$, %o&n %. '.: op.cit.
(
*A+,#E+, %-an Carlos: op. cit.
a
' <ezcla S$#. G 49.AAA 8 H G K.AAA
,
' <ezcla S$#. G 49.AAA 8 I G :.AAA
O,3!amen$e s&man#o las $res 3ar!ac!ones $enemos +&e llegar a la 3ar!ac!(n $o$al'
Var!ac!(n Prec!o' (9D.AAA
Var!ac!(n Can$!#a# %ro%!amen$e #!cha' 4C.AAA.E
Var!ac!(n %or mezcla #e ma$er!ales' >.AAA.E
Var!ac!(n To$al' .&.)))0
!+@a,+-n 6e la Res:onsa9+l+6a6 :or las Var+a,+ones
Las res%onsa,!l!#a# %or las 3ar!ac!ones en el cos$o #e los ma$er!ales s&elen recaer en el
#e%ar$amen$o #e compras o en el #e%ar$amen$o #e produccin.
Las 3ar!ac!ones #e %rec!os se or!g!nan %or+&e no s!em%re es %os!,le a#+&!r!r los ma$er!ales a
los 3alores es$0n#ar. Ello %&e#e #e,erse a'
A&men$os !m%re3!s$os +&e $&3!eron l&gar l&ego +&e se es$a,lec!eron
los cos$os es$0n#ar' escasez #e ma$er!ales* "le$es mas ele3a#os*
!ncremen$o #e !m%&es$os* con"l!c$os ,-l!cos en el l&gar #e or!gen #e
la ma$er!a %r!ma* e$c.
Com%ras !ne"!c!en$es' #esc&en$os y ,on!"!cac!ones no a%ro3echa#os*
e$c.
Pres!ones !n"lac!onar!as so,re los %rec!os en general.
Las 3ar!ac!ones en la can$!#a# son or!g!na#as al cons&m!rse mayor o menor n1mero #e
&n!#a#es ")s!cas +&e las %ronos$!ca#as %or el cos$o es$0n#ar. Esas #!"erenc!as c&an#o son nega$!3as
son ca&sa#as %or'
Ine"!c!enc!as en la %ro#&cc!(n* %ro3oca#as %or los o%erar!os.
<a+&!nar!a en malas con#!c!ones o !na#ec&a#as.
<ala cal!#a# #e los ma$er!ales.
En c&an$o a las 3ar!ac!ones %or mezcla #e ma$er!ales* -s$as %&e#en s&rg!r %or #!s%os!c!ones
$oma#as %or el #e%ar$amen$o #e Es%ec!"!cac!ones* %or Com%ras o %or el 2e"e #e "0,r!ca +&e los &$!l!za.
VARIACIONES EN MANO DE OBRA
Del m!smo mo#o +&e con ma$er!a %r!ma* comencemos anal!zan#o la %os$&ra #e Ne&ner
B
. Ls$e
sos$!ene +&e an0logamen$e a las 3ar!ac!ones #e ma$er!ales* %&e#e s&%onerse +&e a+&) los #es3)os se
#e,en a 3ar!ac!ones en el %rec!o o en la can$!#a#. Con $o#o* es "rec&en$e #ar a esas 3ar!ac!ones los
nom,res #e Var!ac!(n en el T!em%o o en la E"!c!enc!a y Var!ac!(n en el Cos$o o en la Tar!"a.
Var+a,+-n Tar+>aA Cos4o o "re,+o
La 3ar!ac!(n $ar!"a se calc&la #e la s!g&!en$e manera'
.Tr / Te0 1 Br
#on#e'
Tr' Tar!"a real.
Te' Tar!"a es$0n#ar.
Br' Can$!#a# #e horas reales #e mano #e o,ra.
A+&) no se %resen$a como en ma$er!ales la %os!,!l!#a# #e com%&$ar la 3ar!ac!(n en el momen$o
#e la com%ra o #el cons&mo* %or+&e a+&) el %er)o#o en +&e se &$!l!za la mano #e o,ra es el m!smo en
+&e se a,ona.
O$ra manera #e hacer el m!smo c0lc&lo cons!s$e en res$ar #el cos$o $o$al #e la mano #e o,ra a
$ar!"a real* el cos$o $o$al #e la mano #e o,ra a $ar!"a es$0n#ar'
Var+a,+-n Tar+>a 3 Cos4o Real To4al / Cos4o Es45n6ar To4al
Var+a,+-n T+e8:oA E>+,+en,+a o Can4+6a6
La 3ar!ac!(n en el $!em%o es la #!"erenc!a en$re las horas #e mano #e o,ra +&e debieron
ha,erse em%lea#o y las e"ec$!3amen$e &$!l!za#as* 3al&a#as am,as a cos$o es$0n#ar. P&e#e calc&larse
as)'
Var+a,+-n T+e8:o 3 .Br / Be0 1 Te
=as$a a+&) anal!zamos la %os$&ra #e Ne&ner. V0z+&ez
D
* %or s& %ar$e cons!#era +&e la mano #e
o,ra* al !g&al +&e los ma$er!ales es$0 s&2e$a a los m!smos ca&sales #e 3ar!ac!ones (#!"erenc!as en$re
las $ar!"as reales y las es$0n#ar/ #!"erenc!as en$re las horas reales y las es$0n#ar/ &$!l!zac!(n #e la
<ano #e O,ra en %ro%orc!ones #!"eren$es a las e8%resa#as en la mezcla.
El an0l!s!s #e las 3ar!ac!ones es s!m!lar al e"ec$&a#o %or Ne&ner* %ero con alg&nas 3ar!an$es. La
%r!mera #!"erenc!a es +&e V0z+&ez cons!#era +&e hay mas #e &na al$erna$!3a %ara 2&s$!"!car las
#!"erenc!as #e $ar!"a y $!em%o* y %or o$ro la#o como hemos 3!s$o !n$ro#&ce &n $ercer "ac$or #e 3ar!ac!(n
+&e es la mezcla es$0n#ar* lo c&al %ro3ocar0 +&e la 3ar!ac!(n $!em%o +&e#e #esglosa#a.
Esas son las cons!#erac!ones %r!nc!%ales* el an0l!s!s +&e s!g&e es s!m!lar al #e ma$er!ales (3er
las #!s$!n$as al$erna$!3as #e gra"!cac!(n y la 3ar!ac!(n mezcla.
!+@a,+-n 6e la Res:onsa9+l+6a6 :or las Var+a,+ones
Las res%onsa,!l!#a# %or las 3ar!ac!ones en el cos$o #e la mano #e o,ra s&elen recaer en el
#e%ar$amen$o #e personal (o en el #e%ar$amen$o encarga#o #e con$ra$ar al %ersonal' %&e#e +&e sea
%ro#&cc!(n y en el #e%ar$amen$o #e produccin.
El hecho #e +&e se em%lee &na can$!#a# #e horas reales #!s$!n$a +&e las es$0n#ar %&e#e
#e,erse a'
S&%er3!s!(n mas m!n&c!osa o !na#ec&a#a.
<e2or o %eor #!s%os!c!(n #e las m0+&!nas/ &so #e herram!en$as
#e"ec$&osas.
El #e%ar$amen$o encarga#o #e con$ra$ar %ersonal* el!g!( $ra,a2a#ores
mas e"!c!en$es o menos !ns$r&!#os.
;so #e &n ma$er!al #e %eor cal!#a# +&e el es$a,lec!#o en las
es%ec!"!cac!ones* lo c&al hace necesar!o em%lear mas horas #e
mano #e o,ra %ara real!zar el m!smo $ra,a2o.
La mayor $ar!"a* en com%arac!(n a la es$0n#ar %&e#e #e,erse a'
1
"E#"E$, %o&n %. '.: op.cit.

*A+,#E+, %-an Carlos: op. cit.

A&men$os #e $ar!"a +&e $&3!eron l&gar l&ego +&e se es$a,lec!eron los
cos$os es$0n#ar* %or mo#!"!cac!(n #e los con3en!os colec$!3os #e
$ra,a2o.
Can$!#a# #e horas e8$ra s&%er!ores a las %re3!s$as.
A&men$o !m%re3!s$o #el 3ol&men #e %ro#&cc!(n +&e haya hecho
necesar!o a,onar salar!os mas al$os.
Como #!ce Ne&ner
K
* en m&chas em%resas no ha,r0 3ar!ac!(n Tar!"a* #e,!#o a +&e s&elen $ener
con$ra$os #e largo %lazo con los s!n#!ca$os o,reros* los c&ales "!2an las $ar!"as horar!as #&ran$e &n
%er)o#o #e$erm!na#o. En o$ras em%resas* los con$ra$os "!2an el %ago %or %!eza* y es$o $am,!-n el!m!na
la 3ar!ac!(n $ar!"a.
INCONGRUENCIAS DEL ANLISIS CLSICO CON LA GR!ICAA "ARA LAS VARIACIONES EN
COSTOS DIRECTOS
7a hemos 3!s$o +&e V0z+&ez 2&s$!"!ca #e #!s$!n$os mo#os las 3ar!ac!ones en ma$er!ales y mano
#e o,ra. En real!#a# c&an#o noso$ros gra"!camos los cos$os* #e,emos &n!r los #a$os reales
corres%on#!en$es a %rec!os con los #a$os reales #e can$!#a#es* as) como los %rec!os es$0n#ar con
can$!#a#es es$0n#ar. Es$o es as) %or+&e lo +&e noso$ros es$amos gra"!can#o son cos$os* y el 0rea +&e
+&e#a #e,a2o #e ca#a rec$0ng&lo ser0 el cos$o corres%on#!en$e* ya sea real o es$0n#ar. De no
hacerlo as)* se %resen$ar0n &na ser!e #e !ncongr&enc!as. S!gamos n&e3amen$e a Cos$a
4A
y
%resen$emos s& e2em%lo'
Da4os Es45n6ar Real
Can4+6a6 Ins;8+6a 9.BAA Mg. :.CAA Mg.
Cos4o Un+4ar+o F >
Cos4o To4al @ 4:.FAA @ 4>.>AA
Var+a,+-n To4al = ()) .NeCa4+7a0
A+&) 3emos +&e s&rge la !ncongr&enc!a en$re el m-$o#o gr0"!co y el #e "(rm&la %ro%&es$o %or
Ne&ner. S! a%l!camos la "orm&la #e -s$e a&$or* las 3ar!ac!ones $!enen los s!g&!en$es !m%or$es'
Var+a,+-n "re,+o 3 ."r / "e0 1 2rC
(> N F 8 :.CAA G @ :.CAA.E Pos!$!3a
Var+a,+-n Can4+6a6 3 .2r / 2e0 1 "e
(:.CAA N 9.BAA 8 F G @ >.FAA.E Nega$!3a
Var+a,+-n To4al G O :.CAA N >.FAA G KAA Nega$!3a
9
"E#"E$, %o&n %. '.: op.cit.
12
COSTA, Ernesto H.: op. cit.
en $an$o %or el m-$o#o gra"!co o,$enemos las 3er#a#eras 3ar!ac!ones'
Var!ac!(n Prec!o' O @ 9.BAA
Var!ac!(n Can$!#a#' E @ :.CAA
Var+a,+-n To4al' / = ())./
La ca&sa #e es$a !ncongr&enc!a #e,e ,&scarse en el 0ng&lo s&%er!or #erecho #el gr0"!co' al
m&l$!%l!carse la 3ar!ac!(n &n!$ar!a en %rec!os %or el cons&mo real* el rec$0ng&lo +&e !n#!ca la 3ar!ac!(n
%rec!o #e alarga "!c$!c!amen$e hac!a la #erecha. Algo s!m!lar oc&rre con la 3ar!ac!(n can$!#a#. Con ello
se crea &na en el 0ng&lo s&%er!or #erecho (sec$or #e #!scor#!a &na $ercera 3ar!ac!(n !mag!nar!a* +&e
al ser s&ma#a %or !g&al a la 3ar!ac!(n %rec!o y a la 3ar!ac!(n can$!#a#* se ne&$ral!za al ser res$a#a &na
con$ra la o$ra* %or lo +&e la 3ar!ac!(n $o$al no se al$era.
Ello !m%l!ca +&e s! &samos el m-$o#o #e "(rm&las (m-$o#o cl0s!co en l&gar #el m-$o#o gr0"!co*
se %resen$en las s!g&!en$es s!$&ac!ones'
4. S! la 3ar!ac!(n %rec!o es Pos!$!3a* y la 3ar!ac!(n can$!#a# es Nega$!3a* se crea &na 3ar!ac!(n "!c$!c!a*
+&e se a#!c!ona a ca#a 3ar!ac!(n y se el!m!na al res$ar am,as.
9. C&an#o la 3ar!ac!(n %rec!o es Nega$!3a* y la 3ar!ac!(n can$!#a# es Pos!$!3a* am,os m-$o#os
co!nc!#en y no hay !ncongr&enc!as.
:. S! am,as 3ar!ac!ones res&l$an Nega$!3as* se crea &na 3ar!ac!(n com,!na#a* +&e en an0l!s!s cl0s!co
se #!s!m&la %or s& !ncl&s!(n en la 3ar!ac!(n %rec!o.
>. S! am,as 3ar!ac!ones res&l$an Pos!$!3as* oc&rre lo m!smo +&e en el caso an$er!or* %ero la 3ar!ac!(n
com,!na#a es #!s!m&la#a !ncl&y-n#ola en la 3ar!ac!(n can$!#a#.
Por lo e8%&es$o* %o#emos a"!rmar +&e'
solo el m%todo &rfico e'pone con claridad, efectividad y sencille$ la ma&nitud de las
variaciones, y solo este m%todo resulta aceptable.
El m-$o#o gr0"!co se ,asa en reglas claras y s!m%les'
4. C&an#o el es$0n#ar es s&%era#o %or la real!#a#* $an$o en %rec!o como en can$!#a#* e8!s$en $res
3ar!ac!ones* $o#as ellas Nega$!3as (3ar!ac!ones %rec!o* can$!#a#* y com,!na#a.
9. C&an#o el es$0n#ar se halla %or enc!ma #e la real!#a#* $an$o en %rec!o como en can$!#a#* e8!s$en
$res 3ar!ac!ones $o#as ellas Pos!$!3as.
:. C&an#o el %rec!o real s&%era al es$0n#ar* %ero la can$!#a# real es !n"er!or a la es$0n#ar* s&rgen #os
3ar!ac!ones' la 3ar!ac!(n %rec!o (Nega$!3a y la 3ar!ac!(n can$!#a# (Pos!$!3a.
>. C&an#o el %rec!o real es !n"er!or al es$0n#ar* %ero la can$!#a# real es s&%er!or a la es$0n#ar* s&rgen
#os 3ar!ac!ones' la 3ar!ac!(n %rec!o (Pos!$!3a y la 3ar!ac!(n can$!#a# (Nega$!3a.
VARIACIONES EN LOS COSTOS INDIRECTOS DE !ABRICACIN
As) como el $ra$am!en$o #e los cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n es &no #e los as%ec$os mas
!n$r!nca#os #e la con$a,!l!#a# #e cos$os* as) $am,!-n el %ro,lema #e s&s 3ar!ac!ones en es$0n#ares es
&no #e los mas com%le2os* %or los "ac$ores +&e !n$er3!enen y %or el com%or$am!en$o #e -s$os cos$os
an$e cam,!os en el 3ol&men.
Seg1n Ne&ner* las 3ar!ac!ones #e cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n s&ele s&%onerse +&e se
#e,en a $res ca&sas'
4. D!"erenc!as en el %res&%&es$o.
9. Pac$ores #e Ca%ac!#a#.
:. Pac$ores #e E"!c!enc!a.
Para en$en#er es$as ca&sas* re%asemos ,re3emen$e los conce%$os ,0s!cos so,re los cos$os
!n#!rec$os #e "a,r!cac!(n. Noso$ros sa,emos +&e las carac$er)s$!cas ,0s!cas #e -s$e elemen$o #el
cos$o son #os' la he$erogene!#a# #e s&s com%onen$es* y el car0c$er !n#!rec$o #e los m!smos. Por ello
es necesar!o rec&rr!r a la as!gnac!(n %or me#!o #e &na c&o$a #e a%l!cac!(n* a#o%$an#o alg&na ,ase
!n#!rec$a como el n1mero #e horas #e mano #e o,ra #!rec$a* o el n1mero #e horas m0+&!na.
Pero la c&o$a +&e #e,e em%learse solo %&e#e conocerse con exactitud al final #el %er)o#o
con$a,le (e2erc!c!o econ(m!co* %&es rec!-n en$onces se encon$rar0n reg!s$ra#os en las c&en$as todos
los cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n. Pero noso$ros neces!$amos calc&lar los cos$os &n!$ar!os durante
el %er)o#o con$a,le. Por lo $an$o la c&o$a #e cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n s&ele ,asarse el c0lc&los
%res&%&es$ar!os/ es$o es* se la #e$erm!na calculando los costos indirectos de fabricacin totales y
calculando el nmero total de horas de mano de obra directa o de horas mquina que habr que
emplear.
VARIACIN TOTAL
Los cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n res&l$an$es se com%aran con los cos$os es$0n#ar a%l!ca#os
a la %ro#&cc!(n* %ara #e$erm!nar e3en$&ales 3ar!ac!ones o #es3)os. 7 ello es as) %or+&e* seg&ramen$e
los cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n a%l!ca#os (me2or #!cho la carga "a,r!l es$0n#ar no co!nc!#!r0n con
los reales* y la #!"erenc!a en$re am,os ser0 la 3ar!ac!(n $o$al #e -s$e elemen$o #el cos$o. O sea'
Var+a,+-n To4al 3 CarCa !a9r+l Real / CarCa !a9r+l Es45n6ar
S&%ongamos los s!g&!en$es #a$os %ara e2em%l!"!car'
CONCE"TOS REALES "RESU"UESTADO ESTNDAR
N!3el #e Pro#&cc!(n KFA hs. #e <OD 4.AAA hs. #e <OD KAA hs. #e <OD
C.I.P Var!a,les @ 9.AAA @ 9.AAA @ 9 8 h. #e <OD
C.I.P P!2os @ 4.4AA @ 4.AAA @ 4 8 h. #e <OD
Las c&o$as #e a%l!cac!(n #e carga "a,r!l se calc&lan #e la s!g&!en$e manera'
C;o4a 6e A:l+,a,+-n 3 CarCa !a9r+l "res;:;es4a6a ? N+7el 6e A,4+7+6a6 "res;:;es4a6o
C;o4a !+@a' = 1.))) ? 1.))) Ds. 3 = 1 1 D. 6e MOD
C;o4a Var+a9le' = 2.))) ? 1.))) Ds. 3 = 2 1 D. 6e MOD
C;o4a To4al' = 3.))) ? 1.))) Ds. 3 = 3 1 D. 6e MOD
La 3ar!ac!(n $o$al ser)a !g&al a'
CarCa !a9r+l Real' .2.))) E 1.1))0' = 3.1))./
CarCa !a9r+l Es45n6ar' = 3 1 ()) Ds.' = 2.%))./
Var+a,+-n To4al .NeCa4+7a0' = 4))./
Pero esa 3ar!ac!(n $o$al* %&e#e y #e,e anal!zarse se%ar0n#ola en s&s elemen$os com%onen$es*
+&e como ya #!2!mos ser0n'
Var!ac!(n Pres&%&es$o.
Var!ac!(n Ca%ac!#a# o Vol&men.
Var!ac!(n E"!c!enc!a.
C&an#o el an0l!s!s se e"ec$1a cons!#eran#o las #os %r!meras 3ar!ac!ones* se #!ce +&e se
e"ec$1a &n anlisis por los dos conceptos* en $an$o +&e c&an#o $am,!-n se !n$ro#&ce en el an0l!s!s
la $ercera se #!ce +&e se hace &n anlisis por los tres conceptos.
ANLISIS "OR LOS TRES CONCE"TOS
Var+a,+-n "res;:;es4o o Gas4o
La c!"ra %res&%&es$a#a #e cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n &sa#a %ara calc&lar la c&o$a
%re#e$erm!na#a* %&e#e ser #!s$!n$a #e la c!"ra #e cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n reales. La 3ar!ac!(n
%res&%&es$o es el res&l$a#o #e ha,er !nc&rr!#o en cos$os !n#!rec$os #!"eren$es #e los %res&%&es$a#os
%ara la %ro#&cc!(n e"ec$!3amen$e real!za#a. La 3ar!ac!(n %res&%&es$o es$0 !n"l&!#a
%re#om!nan$emen$e %or los cos$os 3ar!a,les.
D!cho #es3)o s&rge as)'
C.!.R / .C.!.! "res;:. E C;o4a V9le 1 N+7el 6e A,4+7+6a6 (eal0
S!en#o'
C.P.R' Carga Pa,r!l Real.
C.P.P' Carga Pa,r!l P!2a.
Para el e2em%lo %lan$ea#o'
C.! Real' 3.1)).
C.! "res;:. A@6a a n+7el real' 1.))) E = 2 1 (#) 2.()).
Var+a,+-n "res;:;es4o .NeCa4+7a0' 2)).
Var+a,+-n Ca:a,+6a6 o Vol;8en
A+&) anal!zamos la %os!,!l!#a# #e +&e el n1mero #e horas #e mano #e o,ra o +&e el n1mero #e
horas m0+&!na %re#e$erm!na#o %ara calc&lar la c&o$a* sean #!"eren$es al n1mero #e horas reales. En
o$ras %ala,ras* la 3ar!ac!(n ca%ac!#a# es el res&l$a#o #el mayor o menor a%ro3echam!en$o #el n!3el
#e ac$!3!#a# #e %lan$a %re3!s$o &$!l!zar.
As) como en la 3ar!ac!(n %res&%&es$o $en)an !n"l&enc!a %re#om!nan$e los cos$os !n#!rec$os
3ar!a,les* a+&) la !n"l&enc!a es$0 #a#a %or los costos fijos.
S! la %ro#&cc!(n cae %or #e,a2o o s&%era #!cho n!3el* $en#remos &na s&, o so,re a%l!cac!(n #e
costos fijos, lo +&e arro2ar0 &na #!"erenc!a o 3ar!ac!(n Nega$!3a o Pos!$!3a res%ec$!3amen$e.
La "(rm&la %ara calc&lar -s$a 3ar!ac!(n es'
.Bs. (eales / Bs. S460 1 C;o4a 6e C.!.!+@a
Para el e2em%lo +&e seg&!mos'
N+7el 6e A,4+7. Real' (#).
N+7el 6e A,4+7+6a6 Es45n6ar' ()).
C;o4a !+@a' 1./
Var+a,+-n Vol;8en .Des>.0' #)./
Var+a,+-n E>+,+en,+a Glo9al
S! es$&3!-ramos en &n s!s$ema #e cos$os h!s$(r!co %or (r#enes* los cargos a la c&en$a
5Pro#&c$os en Proceso ECarga Pa,r!lE6 se har)an m&l$!%l!can#o el n1mero #e horas reales #e $ra,a2o
(horas hom,re & horas m0+&!na %or la c&o$a %re#e$erm!na#a #e carga "a,r!l. Pero el Cos$os Es$0n#ar
se %ro%one &sar &n n1mero es%ec)"!co #e horas hom,re & horas m0+&!na* %ara %ro#&c!r &na &n!#a#
#a#a #e %ro#&c$o. Em%lear m0s $!em%o #el +&e s&%one el cos$o es$0n#ar !n#!ca &na ineficiencia. Por
ello en &n an0l!s!s #e cos$os es$0n#ar solo se cons!#eran como cos$os #el %ro#&c$o las horas
es$0n#ar/ las horas en e8ceso se se%aran como 3ar!ac!ones en la eficiencia o en el ren#!m!en$o.
La "(rm&la %ara calc&larla es la s!g&!en$e'
.Boras Reales / Boras Es45n6ar0 1 C;o4a To4al Es45n6ar 6e CarCa !a9r+l
Para el e2em%lo %lan$ea#o'
. (#) Ds./ ()) Ds. 0 1 3 3 1#)./
7a 3!mos an$er!ormen$e +&e la 3ar!ac!(n %res&%&es$o es$0 !n"l&!#a %or los cos$os 3ar!a,les y
+&e la 3ar!ac!(n ca%ac!#a# %or los "!2os/ %&es ,!en* la 3ar!ac!(n e"!c!enc!a es$0 !n"l&!#a %or am,os $!%os
#e cos$os. Por ello %&e#e #escom%onerse la 3ar!ac!(n en #os %ar$es* +&e %or s&%&es$o s&ma#as #an
la 3ar!ac!(n e"!c!enc!a glo,al'
Var+a,+-n E>+,+en,+a Var+a9le'
.Bs. Reales / Bs. S46.0 1 C;o4a V9le. S46. 6e C.!. . (#) Ds. / ()) Ds.0 1 2 3 1))./
Var+a,+-n E>+,+en,+a !+@a'
.Bs. Reales / Bs. S46.0 1 C;o4a !+@a S46. 6e C.!. . (#) Ds. / ()) Ds.0 1 1 3 #)./
S!n$-$!camen$e* la 3ar!ac!(n %res&%&es$o se re"!ere a cos$os 3ar!a,les* la 3ar!ac!(n ca%ac!#a# a
cos$os "!2os y la 3ar!ac!(n e"!c!enc!a a am,os $!%os #e cos$os.
Res%ec$o #e las 3ar!ac!ones ca%ac!#a# y e"!c!enc!a* $am,!-n %&e#e #ec!rse +&e la 3ar!ac!(n
ca%ac!#a# se man!"!es$a en $-rm!nos #e a%ro3echam!en$o #e la ca%ac!#a# #e %lan$a* en $an$o +&e la
3ar!ac!(n e"!c!enc!a lo hace en $-rm!nos #e la cal!#a# #e #!cho a%ro3echam!en$o* 3ale #ec!r s! el &so
#e la ca%ac!#a# "&e a#ec&a#o o no.
Res;8en'
Var+a,+-n "res;:;es4o = 2))./
Var+a,+-n Vol;8en = #)./
Var+a,+-n E>+,+en,+a !+@a = #)./
Var+a,+-n E>+,+en,+a Var+a9le = 1))./
Var+a,+-n To4al = 4))./
ANLISIS "OR LOS DOS CONCE"TOS
7a 3!mos +&e las 3ar!ac!ones en los cos$os !n#!rec$os #e "a,r!cac!(n* %&e#e anal!zarse como
#os o $res conce%$os. En -s$e an0l!s!s no cons!#eramos la 3ar!ac!(n e"!c!enc!a* %&es solo $enemos en
c&en$a las 3ar!ac!ones presupuesto y capacidad o volumen* en "orma s!m!lar al m-$o#o &$!l!za#o en
Cos$os %or Or#enes.
La 3ar!ac!(n Volumen s&rge #e &na &$!l!zac!(n real #e la ca%ac!#a# !ns$ala#a* #!s$!n$a al n!3el
%re3!s$o en el estndar* lo c&al %ro3oca &na !nc!#enc!a #!s$!n$a #e los cos$os "!2os. La 3ar!ac!(n
!resupuesto se ocas!ona en #!s$!n$os cos$os reales* com%ara#os con los estndares* &na 3ez
a!sla#os los e"ec$os #e la 3ar!ac!(n 3ol&men.
S! con$!n&amos anal!zan#o el e2em%lo an$er!or* la 3ar!ac!(n $o$al #e carga "a,r!l s!g&e s!en#o
o,3!amen$e #e @ >AA (Nega$!3a* ya +&e el an0l!s!s es !g&al +&e %ara los $res conce%$os.
Var+a,+-n "res;:;es4o
La 3ar!ac!(n %res&%&es$o se calc&la com%aran#o la carga "a,r!l real con la carga "a,r!l
%res&%&es$a#a ajustada a nivel de horas estndar en lu&ar de horas reales. O sea'
C.I.! Reales ' = 3.1))./
8enos C.I.! "res;:. a@;s4a6a a n+7el real .es45n6ar0'
o C.I.P P!2os Pres&%&es$a#os' @ 4.AAA.E
o O C.I.P Var!a,. a2. a n!3el s$#.' @ 9 8 9 hs. S$# @ 4.DAA.E = 2.&))./
Var+a,+-n NeCa4+7a en el "res;:;es4o' = 3))./
La 3ar!ac!(n %res&%&es$o se ha or!g!na#o %or el a&men$o #e @ 4AA en la carga "a,r!l "!2a* y %or
&n !ncremen$o #e @ 9AA en la carga "a,r!l 3ar!a,le con res%ec$o a lo +&e #e,er)a ha,er s!#o ( @ 9 8
KAA G 4.DAA.
S! ,!en en -s$e caso los cos$os "!2os a&men$aron en @ 4AA* generalmen$e se s&%one +&e los
m!smos %ermanecen cons$an$es* es #ec!r* como han s!#o %res&%&es$a#os* %or ello* en tal caso la
variacin presupuesto se aplica nte&ramente a la car&a fabril variable
Var+a,+-n Ca:a,+6a6
La 3ar!ac!(n ca%ac!#a# como sa,emos* !n#!ca la mayor o menor &$!l!zac!(n #e la ca%ac!#a#
!ns$ala#a #ompara el nivel de actividad presupuestado con el nivel de actividad estndar* en
l&gar #e com%arar el n!3el #e ac$!3!#a# real con el es$0n#ar. Se calc&la #e la s!g&!en$e manera'
N+7el 6e a,4+7+6a6 :res;:;es4a6o 1.))) Ds
N+7el 6e a,4+7+6a6 es45n6ar ()) Ds.
O,+os+6a6 1)) Ds.
C;o4a !+@a Es45n6ar = 1./
Var+a,+-n Vol;8en 1))./
Res;8en'
Var!ac!(n Pres&%&es$o E:AA.E
Var!ac!(n Vol&men E4AA.E
Var!ac!(n To$al E>AA.E
!+@a,+-n 6e la Res:onsa9+l+6a6 :or las Var+a,+ones
Variacin !resupuesto' Alg&nas #e las ca&sas +&e or!g!nan -s$a 3ar!ac!(n son'
D!s$!n$a cal!#a# o can$!#a# #e los ma$er!ales !n#!rec$os &$!l!za#os' es
res%onsa,!l!#a# #e Pro#&cc!(n o #e Com%ras.
D!s$!n$a can$!#a# #e horas o $ar!"a #e mano #e o,ra !n#!rec$a &$!l!za#a'
es res%onsa,!l!#a# #e Pro#&cc!(n o Personal.
A&men$o o #!sm!n&c!(n #e !m%&es$os y ser3!c!os' es no con$rola,le.
Variacin #apacidad:
<ala %rogramac!(n #e la %ro#&cc!(n' es res%onsa,!l!#a# #el
#e%ar$amen$o #e %rogramac!(n #e la %ro#&cc!(n.
Var!ac!(n en las horas hom,re & horas m0+&!na &$!l!za#as' hay +&e
anal!zar %or +&e se #!o esa mayor &$!l!zac!(n. S! es %or &n &so #e
#!s$!n$as ca$egor)as #e o,reros %&e#e ser res%onsa,!l!#a# #e
"0,r!ca/ s! se neces!$aron mas horas %or+&e la ma$er!a %r!ma era #e
#!s$!n$a cal!#a#* es res%onsa,!l!#a# #e com%ras.
Variacin Eficiencia:
T!enen +&e 3er con la cal!#a# #el &so #e la ,ase &$!l!za#a
CANCELACIN DE LAS VARIACIONES EN ESTNDAR
;na 3ez +&e se han #e$erm!na#o las 3ar!ac!ones en los #!"eren$es elemen$os #el cos$o* ca,e
anal!zar c&al es el #es$!no +&e se les #ar0 a esas 3ar!ac!ones en los !n"ormes +&e salen "&era #e la
com%a.)a. V0z+&ez
44
menc!ona $res %os!,!l!#a#es %ara #!cho $ra$am!en$o'
4. Cancelarlas %or c&en$as #e res&l$a#os en el momen$o en +&e se %ro#&cen.
9. Re%ar$!rlas en$re el cos$o #e los %ro#&c$os $erm!na#os y 3en#!#os* los $erm!na#os en e8!s$enc!a y
los %ro#&c$os en %roceso.
:. Sal#arlas con$ra &na c&en$a #e cargos #!"er!#os o &na %re3!s!(n.
Can,ela,+-n :or ,;en4as 6e Res;l4a6os
Es s!n #&#as la %os$&ra mas sensa$a* com%ar$!#a %or la mayor)a #e los a&$ores y con$a#ores #e
cos$os* y sos$!ene +&e las 3ar!ac!ones #e,en sal#arse %or me#!o #e c&en$as #e res&l$a#os en el mes
en +&e se %ro#&cen.
Es$a $eor)a se 2&s$!"!ca en el hecho +&e el 1n!co cos$o rac!onal y 3er#a#ero* c&an#o se man$!ene
ac$&al!za#o* es el es$0n#ar. Las #es3!ac!ones re%resen$an !ne"!c!enc!as +&e no #e,en "ormar %ar$e #el
cos$o #el %ro#&c$o. Por ello* los !n3en$ar!os +&e a%arecen en el ,alance +&e#an 3al&a#os a cos$o
es$0n#ar.
Los conce%$os menc!ona#os a#m!$en s!n em,argo &na e8ce%c!(n' las !n#&s$r!as carac$er!za#as
%or &na "&er$e es$ac!onal!#a#. Ser)a !m%ro%!o cancelarlas como res&l$a#o nega$!3o en los %er)o#os en
+&e no hay 3en$as/ en es$os casos lo +&e corres%on#e es #!"er!rlas y com%&$arlas como %-r#!#a en el
momen$o en +&e se comerc!al!ce la %ro#&cc!(n.
11
*A+,#E+, %-an Carlos: op. cit.
El es$a#o #e res&l$a#os* +&e#ar)a e8%&es$o as)'
Ven4as
8enos' C.".T.V .Es45n6ar0
U4+l+6a6 Br;4a Es45n6ar
8enos' Var+a,+ones .6e4alla6as0
U4+l+6a6 Br;4a Real
Re:ar4+rlas en4re el C.M.VA F las e1+s4en,+as >+nales
Es la %os$&ra +&e sos$!enen +&!enes #&#an +&e el es$0n#ar sea el 3er#a#ero y real cos$o #e
%ro#&cc!(n. Por ello sos$!enen +&e las 3ar!ac!ones se #e,en re%ar$!r en$re las e8!s$enc!as "!nales #e
%ro#&c$os en %roceso* las e8!s$enc!as "!nales #e %ro#&c$os $erm!na#os y el cos$o #e los %ro#&c$os
$erm!na#os y 3en#!#os. Es cons!#erar las 3ar!ac!ones #e mo#o s!m!lar al 3!s$o en cos$os es$!ma#os.
De -s$e mo#o* los !n3en$ar!os +&e a%arecen en el ,alance +&e#an 3al&a#os a cos$o real.
Sal6arlas :ro7+sor+a8en4e ,on4ra CarCos D+>er+6os o "re7+s+ones
?&!enes sos$!enen +&e las 3ar!ac!ones #e,en cancelarse %ro3!sor!amen$e con$ra c&en$as #e
cargos #!"er!#os o %re3!s!ones (seg1n s& s!gno* arg&men$an +&e con el $!em%o las %-r#!#as o
gananc!as $!en#en a com%ensarse* y %or lo $an$o con3!ene e3!$ar las osc!lac!ones mens&ales en los
res&l$a#os a +&e ellas #an l&gar.
Lo e+&!3oca#a +&e es$0 es$a %os!c!(n lo #em&es$ra el hecho +&e en la %r0c$!ca generalmen$e
las 3ar!ac!ones son nega$!3as* %or lo c&al esa com%ensac!(n n&nca se %ro#&ce.
D+s4+n,+-n seCGn la Con4rola9+l+6a6 6e las Var+a,+ones
;na #!s$!nc!(n !n$eresan$e es e"ec$&a#a %or QacRer y Saco,sen* +&e #!"erenc!an las 3ar!ac!ones
en con$rola,les y no con$rola,les.
Qa2o es$e m-$o#o* las 3ar!ac!ones !ncon$rola,les o rela$!3amen$e !ncon$rola,les* se
%rorra$ear)an en$re el CPTV* y la e8!s$enc!a "!nal $an$o #e %ro#&c$os en %roceso como #e %ro#&c$os
$erm!na#os. To#as las o$ras 3ar!ac!ones se cas$!gan con$ra los !ngresos #el %er)o#o* #a#o +&e
re%resen$an !ne"!c!enc!as.
OBTENCIN DE LOS DATOS "ARA LAS VARIACIONES
Para com%&$ar y anal!zar las 3ar!ac!ones en es$0n#ar* es %rec!so o,$ener &na ser!e #e #a$os
rela$!3os a ma$er!ales* mano #e o,ra y carga "a,r!l* $an$o es$0n#ar como real* a los e"ec$os #e e"ec$&ar
las %er$!nen$es com%arac!ones.
En %r!mer l&gar #e,emos recor#ar* +&e como #!ce Ne&ner
49
los cos$os es$0n#ar %&e#en
a%l!carse $an$o a cos$os %or %rocesos como a cos$os %or (r#enes. S!n em,argo el a%l!carlos a cos$os
%or (r#enes !m%l!car)a la neces!#a# #e 5#e$erm!nar c!en$)"!camen$e6 el cos$o #e ca#a or#en #e
%ro#&cc!(n* lo c&al encarecer)a el s!s$ema. Por ello se a%l!ca generalmen$e a cos$os %or %rocesos.
Ten!en#o ello en c&en$a* #!gamos +&e en %rocesos* %ara el cos$o #el ma$er!al %&e#en lle3arse
3ales re+&!s!$or!os* %ero no son necesar!os. En s& l&gar se lle3an informes de consumo en el
#e%ar$amen$o #e almacenes.
En c&an$o a la mano #e o,ra* no se s&ele hacer $an$o h!nca%!- en la #!"erenc!a en$re mano #e
o,ra #!rec$a e !n#!rec$a* ya +&e la mano #e o,ra es &n cos$o #!rec$o %ara el #e%ar$amen$o. No es
necesar!o em%lear los ,ole$os #e $!em%o* y se %re%ara &na nmina departamental %ara ca#a
%er)o#o.
L&!s <ar$)n Dom)ng&ez
4:
* e8%one +&e %ara o,$ener esos #a$os* #e,emos rec&rr!r a #!3ersos
reg!s$ros e !n"ormes'
Ma4er+a "r+8a'
Pac$&ras #e Pro3ee#ores.
Cons&mos %or Vales #el almac-n.
<ayores a&8!l!ares.
Mano 6e O9ra'
De $ar2e$as relo2.
De %lan!llas #e s&el#os y 2ornales.
CarCa !a9r+l'
1!
"E#"E$, %o&n %. '.: op.cit.
1)
3O45"G#E+, L-is 4art6n: Costos por 7rocesos y Est8ndar.
Del %res&%&es$o* %ara el n!3el eleg!#o.
De las $ar2e$as res1menes #e $!em%o'
reales.
es$0n#ar.
O:+n+-n "ar4+,;lar 6el a;4or
Par$!c&larmen$e* cons!#ero +&e los #a$os %ara los c0lc&los #e las 3ar!ac!ones se o,$!enen #e
ac&er#o a las s!g&!en$es %a&$as '
Variacin !recio de materiales' el %rec!o real lo o,$engo #el 3ale re+&!s!$or!o 3al&a#o* o al cos$o
ne$o $o$al/ el %rec!o es$0n#ar o,3!amen$e #e la ho2a #e cos$os es$0n#ar/ y la can$!#a# real
cons&m!#a #el s&,#!ar!o #e re+&!s!c!ones.
Variacin #antidad de materiales' se #e$erm!na en el momen$o en +&e se $erm!na el %er)o#o #e
cos$os. La can$!#a# real la o,$engo #el s&,#!ar!o #e re+&!s!c!ones/ la can$!#a# es$0n#ar #e
m&l$!%l!car la PPC %or el es$0n#ar ")s!co/ y el %rec!o es$0n#ar #e la ho2a #e cos$o es$0n#ar.
Variacin Tarifa de mano de obra' la $ar!"a real es &n #a$o +&e %ro%orc!ona el #e%ar$amen$o #e
%ersonal* y +&e ser0 el salar!o real a,ona#o/ la $ar!"a es$0n#ar la o,$engo #e la ho2a #e cos$o
es$0n#ar/ y las horas reales las o,$engo #e la ho2a reca%!$&la#ora #e ,ole$as #e $!em%o o #el
!n"orme #e%ar$amen$al #e horas #e mano #e o,ra #!rec$a.
Variacin Tiempo de mano de obra' el $!em%o es$0n#ar s&rge #e m&l$!%l!car la PPC %or el es$0n#ar
")s!co.
)a car&a fabril real la o,$engo #e las or#enes %ermanen$es.
ALTO <S SOQRE LAS VARIACIONES' S; ;SO PARA INPOR<ACIUN TERENCIAL
"LANOS DE ANLISIS DE LAS VARIACIONES DE COSTOS DIRECTOS
Teneralmen$e noso$ros al anal!zar las 3ar!ac!ones #e los elemen$os #!rec$os* nos concen$ramos
en la com%arac!(n #e los cos$os reales con los cos$os es$0n#ar. En la Con$a,!l!#a# #e Cos$os el
an0l!s!s "!nal!za,a all)* %ero en 3er#a# %&e#e ser %ro"&n#!za#o.
C&an#o noso$ros $omamos al costo estndar como %ar0me$ro %ara e3al&ar el #esem%e.o #e
&n res%onsa,le* lo +&e ,&scamos es me#!r la e"!c!enc!a #e los %rocesos "a,r!les.
E"!cac!a es %ara E$z!on!
4>
* alcanzar &n o,2e$!3o* e"!c!enc!a es alcanzarlo con el menor cos$o
%os!,le. En o$ras %ala,ras* e"!c!enc!a es real!zar correc$amen$e la $area* y ser0 mas e"!c!en$e +&!en la
real!za con menor can$!#a# #e !ns&mos o* +&!en con la m!sma can$!#a# #e !ns&mos logra &n mayor
ren#!m!en$o.
S! lo +&e se &$!l!za %ara me#!r el #esem%e.o #e2a #e ser el es$0n#ar y %asa a ser el
presupuesto #e la em%resa* lo +&e %re$en#emos me#!r es la e"!cac!a #el res%onsa,le* en alcanzar o
no las me$as "!2a#as en el %res&%&es$o.
E"!cac!a cons!s$e en hacer la $area +&e #e,e ser real!za#a* no se $ra$a #e anal!zar la mayor o
menor &$!l!zac!(n #e rec&rsos* s!no #e c&m%l!r o no con el com%rom!so %re3!o.
S!en#o +&e am,os conce%$os res&l$an !m%or$an$es* es %or ello +&e el con$rol %res&%&es$ar!o se
real!za en #os %lanos' el %lano e"!cac!a y el %lano e"!c!enc!a.
C&an#o el %ar0me$ro em%lea#o %ara e3al&ar el #esem%e.o #e &n res%onsa,le es el cos$o
es$0n#ar (y en $al caso se %re$en#e me#!r la e"!c!enc!a el m08!mo #e 3ar!ac!ones +&e %&e#en s&rg!r
son $res (%rec!o* can$!#a# y com,!na#a. S! %or el con$rar!o lo +&e &$!l!zamos %ara me#!r el #esem%e.o
#e2a #e ser el es$0n#ar y se lo reem%laza %or el %res&%&es$o #e la em%resa* el es+&ema se am%l!a
con la !ncl&s!(n #e n&e3as 3ar!ac!ones +&e a#em0s #e me#!r la e"!c!enc!a %re$en#en me#!r la e"!cac!a
#el res%onsa,le #e &n sec$or.
Para anal!zar las 3ar!ac!ones con es$e n&e3o es+&ema* #e,emos &$!l!zar &n n&e3o s!s$ema' la
gra"!cac!(n $r!#!mens!onal. As) se logra &na 3!s&al!zac!(n mas a#ec&a#a #e los #es3)os' &n largo y
ancho re"le2ar0n la e"!c!enc!a* en $an$o +&e la al$&ra me#!r0 la e"!cac!a en las $areas.
S!gamos con el e2em%lo %resen$a#o an$er!ormen$e y agreg&emos el #a$o re"er!#o a la
%res&%&es$ac!(n %ara calc&lar ahora las 3ar!ac!ones com%le$as en los #os %lanos'
Da4os Es45n6ar Real "res;:;es4o
Can4+6a6 Ins;8+6a 9.BAA Mg. :.CAA Mg. :.AAA Mg.
Cos4o Un+4ar+o F > F
Cos4o To4al @ 4:.FAA @ 4>.>AA @ 4F.AAA
con lo c&al n&es$ras 3ar!ac!ones +&e#an en los s!g&!en$es !m%or$es'
1/
ET+9O"9, Amitai: Or.ani:aciones 4odernas.
"lano E>+,a,+a'
Var!ac!(n Can$!#a# G (:.AAA N 9.BAA 8 F 4.FAA.E Pos!$!3a.
4F
"lano E>+,+en,+a'
Var!ac!(n Prec!o G (F N > 8 9.BAA 9.BAA.E Pos!$!3a.
Var!ac!(n Can$!#a# G (:.CAA N 9.BAA 8 > :.CAA.ENega$!3a
Var+a,+-n To4al $))./ "os+4+7a.
*ebido a +ue hemos a&re&ado un nuevo elemento en el anlisis ,el presupuesto- la variacin
total ahora se calcula por la diferencia entre el presupuesto y la realidad, constituyendo el
estndar el ne'o entre ambos planos
SOBRE LAS VARIACIONES MEHCLA
C&an#o en &n %roceso "a,r!l* se %re$en#e ela,orar mas #e &n %ro#&c$o s!m&l$0neamen$e* #!cha
%ro#&cc!(n %&e#e or!g!narse con &n solo ma$er!al o con &na com,!nac!(n #e #!s$!n$os ma$er!ales.
Caso 1' Ela,orac!(n #e $res %ro#&c$os a %ar$!r #e &na 1n!ca ma$er!a %r!ma.
"ro6;,4o ""C:res;:. Es45n6ar
!<s+,o
To4al 6e IC.
"res;:;es4.
Es45n6ar
Mone4ar+o
Cos4o
"res;:;es4a6o
Al"a 4.AAA &#s : Rg :.AAA Rg. @ D @ 9>.AAA
Qe$a DAA &#s 4 Rg DAA Rg. @ D @ C.>AA
Tama BAA &#s 9 Rg 4.>AA Rg. @ D @ 44.9AA
To4al #.2)) IC. = & = 41.$))
S! s&%onemos &n cons&mo real #e @ >F.AAA* $en#remos &na 3ar!ac!(n $o$al #e @ 4.4AA seg1n
s&rge #el s!g&!en$e c0lc&lo'
Cons&mo %res&%&es$a#o @ >4.CAA.E
Cons&mo Real @ >A.FAA.E
Var+a,+-n To4al Ma4er+ales = 1.1))./
De,!#o a +&e el an0l!s!s #e,e real!zarse en #os %lanos* y a +&e la &n!(n #e am,os es$0 #a#a
%or el es$0n#ar* es necesar!o calc&lar -s$e 1l$!mo.
"ro6;,4o ""Creal Es45n6ar
!<s+,o
To4al 6e IC.
Es45n6ar
Es45n6ar
Mone4ar+o
Cos4o
Es45n6ar
Al"a DAA &#s : Rg 9.>AA Rg. @ D @ 4K.9AA
Qe$a 4.AAA &#s 4 Rg 4.AAA Rg. @ D @ D.AAA
Tama DAA &#s 9 Rg 4.CAA Rg. @ D @ 49.DAA
To4al #.))) IC. = & = 4).)))
Caso 2' : %ro#&c$os a %ar$!r #e $res ma$er!as %r!mas #!s$!n$as. Cons!#eremos las s!g&!en$es ho2as #e
cos$os es$0n#ar %ara ma$er!ales'
Pro#&c$o <P &sa#a S$#. P)s!co S$#. <one$ar!o C$o. S$#.
Al"a Co,re : Mg. @ D @ 9>
Qe$a =!erro 4 Mg. @ 4A @ 4A
Tama Acero 9 Mg. @ B @ 4>
10
La ;ariacin e<icacia tiene -n sentido contrario al e=presado por s- si.no. #n a&orro de materiales entre lo
pres-p-estado y el est8ndar no si.ni<ica e<iciencia, sino >-e por el contrario no se alcan:o -na meta ?las cosas no
se &icieron como se pres-p-estaron al no alcan:arse la meta planeada@.
A los e"ec$os #e #e$erm!nar las 3ar!ac!ones %or el m-$o#o gr0"!co* %rec!samos con$ar con &n
1n!co %rec!o* %or lo $an$o #e,emos calc&lar el precio promedio presupuestado ,!!!r- y el precio
promedio estndar ,!!.t-.
"res;:;es4o'
Pro#&c$o PPCPres. S$#. P)s!co To$al Pres&%. S$#. <one$. C$o. Pres&%.
Al"a 4.AAA &# : Rg :.AAA Rg @ D @ 9>.AAA
Qe$a DAA &# 4 Rg DAA Rg @ 4A @ D.AAA
Tama BAA &# 9 Rg 4.>AA Rg @ B @ K.DAA
To$ales F.9AA Rg = &A)3&# @ >4.DAA
"""res.3 = 41.&)) ? #.2)) JC 3 = &A)3&# :or JC.
Es45n6ar'
Pro#&c$o PPCReal S$#. P)s!co To$al S$#. S$#. <one$. C$o. S$#.
Al"a DAA &# : Rg 9.>AA Rg @ D @ 4K.9AA
Qe$a 4.AAA &# 4 Rg 4.AAA Rg @ 4A @ 4A.AAA
Tama DAA &# 9 Rg 4.CAA Rg @ B @ 44.9AA
To$ales F.AAA Rg = &A)& @ >A.>AA
""S4.3 = 4).4)) ? #.))) JC 3 = &A)& :or JC.
Vamos a cons!#erar +&e el cons&mo real es #e F.>AA Rg a &n %rec!o #e @ B*FA. G @ >A.FAA.E
Las 3ar!ac!ones son'
"lano E>+,a,+a'
Var!ac!(n Can$!#a# G (F.9AA N F.AAA 8 D*A:DF 4.CAB*BA.E Pos!$!3a
Var!ac!(n Prec!o G (D*AD N D*A:DF 8 F.AAA 9AB* FA.E Nega$!3a
"lano E>+,+en,+a
Var!ac!(n Prec!o G (D*AD N B*FA 8 F.AAA 9.KAA.E Pos!$!3a
Var!ac!(n Can$!#a#' G (F.>AA N F.AAA 8 B*FA :.AAA.E Nega$!3a
Var+a,+-n To4al' G (>4.DAA N >A.FAA 1.3))./ "os+4+7a.
CONCL;SIONES
El cos$o Es$0n#ar es &$!l!za#o %ara %royecc!ones* %lanes #e %ro#&cc!(n #e los cen$ros "a,r!les*
y %ara la $area #e %res&%&es$ac!(n* con$r!,&yen#o a $o#o es$o con la 3en$a2a +&e s!gn!"!ca con$ar con
&n cos$o &n!$ar!o correcto y previo.
Es &na herram!en$a "&n#amen$al %ara re$roal!men$ar el %roceso #ec!sor!o* ya +&e %erm!$e &n
con$rol 0g!l y %ermanen$e. En ese sen$!#o #e,emos en"a$!zar +&e el es$0n#ar es &n cos$o Pos!,le #e
alcanzar y mas a&n es &n cos$o +&e es necesar!o alcanzar.
=emos 3!s$o +&e el #es3)o es res&l$an$e #e la 3ar!ac!(n o,ser3a,le en$re el %ar0me$ro y la
real!#a#* s!en#o el %r!mero la me$a o,ser3a,le a la c&al se #esea arr!,ar. S!en#o #e $al !m%or$anc!a*
a#+&!ere &n 3alor s&%erla$!3o el m-$o#o em%lea#o %ara anal!zar los #es3)os en los cos$os. Es %or ello
+&e se +&!ere #e2ar en claro +&e al res%ec$o'
4. Solo el m-$o#o gra"!co e8%one a#ec&a#amen$e los #es3)os* a #!"erenc!a #el m-$o#o #e "(rm&la
%ro%&es$o %or Ne&ner.
9. C&an#o a#em0s &$!l!zamos los #a$os como !n"ormac!(n gerenc!al #e,emos e8$en#er el an0l!s!s*
y en ese sen$!#o co,ra !m%or$anc!a el %lano #e la e"!cac!a* como me$a %res&%&es$ar!a a lograr.
QIQLIOTRAPVA
4. ORTETA PEREW DE LEON* Arman#o' Con$a,!l!#a# #e Cos$os. E#. ;TE=A.
9. DO<INT;EW* L&)s <ar$)n' Cos$os %or Procesos y Es$0n#ares.
:. NE;NER* Sohn S. X.' Con$a,!l!#a# #e Cos$os. E#. ;TE=A* 4.KC:.
>. VAW?;EW* S&an Carlos' Tra$a#o #e Cos$os. E#!$or!al Ag&!lar.
F. OSORIO* Oscar' La ca%ac!#a# #e %ro#&cc!(n y los cos$os.
C. COSTA* Ernes$o =.' Colecc!(n #e cos$os y Tes$!(n Em%resar!al. E#. L!,ros Tnos!s* 4.KKD.
TRAQASO ENVIADO POR
Gonzalo M. Serres
Con$a#or P1,l!co
Pecha' No3!em,re #e 9AAA
gonzaloserres@yahoo.com.ar