D7) Auditoría Forense PDF

Auditora Forense Fundamentos.
1 / 20 Dr. CPA. J orge Badillo, MBA.

AUDITORA FORENSE

Dr. CPA. J orge Badillo A., MBA.

Grfico: Auditora Forense.
1

El contenido del presente documento es el siguiente:

Contenido Pgina (s)
1. La Auditora Financiera (Externa) y el Fraude. ................... 1 2
2. La Auditora Interna y el Fraude. ................... 2 4
3. Origen del Trmino Forense. ................... 5
4. Definicin de Auditora Forense. ................... 5 6
5. Fraude Financiero. ................... 7 8
6. Tipos de Fraude Financiero.
6.1. Fraude Corporativo.
6.2. Fraude Laboral (particular, malversacin de activos).

...................
...................
9- 13
9 11
11 13
7. Caractersticas del Auditor Forense. ................... 13 14
8. Caractersticas de la Auditora Forense. ................... 14 15
9. Fases de la Auditora Forense. ................... 15 16
10. Campo de Accin de la Auditora Forense. ................... 17 18

Fuentes de Informacin sobre Auditora Forense.

...................

19 20

1
Grfico (acuarela): Auditora Forense; Colaboracin: Ing. Shirley Domnguez.
FACILITADO POR: LIC. CPA. JHONNY QUINTANA A.

1. LA AUDITORA FINANCIERA (EXTERNA) Y EL FRAUDE.

La auditora financiera es la originaria, tradicional, plenamente normada y ms difundida de las
auditoras, por cuanto con ella naci la profesin del auditor y porque en casi todos los pases es
legalmente obligatoria para determinadas empresas.

En el caso del Ecuador la auditora financiera es obligatoria para todas las instituciones
financieras
2
y para todas las empresas (compaas nacionales annimas, en comandita por
acciones y de responsabilidad limitada) que poseen ms de un milln de dlares de activos
3
.

La auditora financiera es realizada por firmas auditoras externas y se enfoca en el anlisis y
estudio de los estados financieros con la finalidad de emitir una opinin (dictamen) sobre dos
aspectos fundamentales:

1) Razonabilidad de saldos; y,
2) Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).

El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoria necesarios para determinar si los
saldos son razonables; es decir, si estn bien presentados en lo importante, libres de distorsiones
significativas (materiales) que pueden ser producidas por error y/o fraude.

Fuentes de Distorsin de la Informacin Financiera
Error
Distorsin de la informacin
financiera sin nimo de causar
perjuicio.
Fraude
Distorsin de la informacin
financiera con nimo de causar
perjuicio.

En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la incidencia que
stos tienen sobre los estados financieros; y, por lo tanto, debe determinar si dichos fraudes
afectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados. Es responsabilidad del auditor
comunicar a la gerencia, al directorio, al comit de auditora o a los organismos de control
correspondientes, los hechos fraudulentos encontrados.

El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos ms all de evidenciar y
determinar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados. Profundizar en la deteccin y
prevencin del fraude financiero es labor de la auditora forense.

El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que detecte en el ejercicio
de sus labores se describe en las siguientes normas:

! Norma Internacional de Auditora NIA (ISA) -11 Seccin 240 Fraude y Error.
! Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS)-99 (AU 316) La Consideracin del
Fraude en los Estados Financieros..
! Norma Ecuatoriana de Auditora NEA-5, Fraude y Error.

2
Repblica del Ecuador; Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; artculo 84; Registro Oficial No. 250
de 23 de enero de 2001.
3
Superintendencia de Compaas de la Repblica del Ecuador; Resolucin No. 12; Normas Sobre Montos
Mnimos de Activos en los Casos de Auditora Externa Obligatoria; Registro Oficial No. 621 de 18 de julio de 2002.

Los lineamientos profesionales NIA (ISA) 11 (seccin 240) y DNA (SAS) 99 determinan que el
auditor debe tener una actitud proactiva en la ejecucin de su trabajo evaluando si la gerencia
tiene sistemas y controles apropiados para administrar el riesgo del fraude.

Respecto de la deteccin de fraude por parte del auditor financiero la NIA 11 (seccin 240)
Fraude y Error, seala lo siguiente:

(...) 9. Basado en la evaluacin del riesgo, el auditor debera disear procedimientos de
auditora para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones
errneas que surgen de fraude o error que son de importancia relativa a los estados
financieros tomados globalmente.

10. Consecuentemente, el auditor busca apropiada evidencia suficiente de auditora de
que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de importancia para los estados
financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude est reflejado en forma correcta en
los estados financieros o que el error est corregido. La probabilidad de detectar errores
ordinariamente es ms alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se
acompaa por actos especficamente planeados para ocultar su existencia. (...)..
4

2. LA AUDITORA INTERNA Y EL FRAUDE.

La definicin de Auditora Interna establecida por el Instituto de Auditores Internos es la
siguiente:

La Auditora Interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y
consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organizacin.
Ayuda a una organizacin a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemtico y
disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestin de riesgos,
control y gobierno..
5

El auditor interno al realizar sus labores de aseguramiento (evaluacin de un proceso o sistema)
o de consulta (asesora, consejera) puede encontrar indicadores o casos de fraude financiero, su
responsabilidad respecto de la deteccin de los mismos est definida en la Norma Internacional
para el Ejercicio Profesional de la Auditora Interna NEPAI 1210 Pericia, que seala lo
siguiente:

1210Pericia. (...)
1210.A2 El auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los
indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los de
aquellas personas cuya responsabilidad principal es la deteccin e investigacin del
fraude..
6

El Glosario de las NEPAI define al fraude de la siguiente manera:

Fraude Cualquier acto ilegal caracterizado por engao, ocultacin o violacin de
confianza. Estos actos no requieren la aplicacin de amenaza de violencia o de fuerza
fsica. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones para obtener

4
Norma Internacional de Auditora NIA-11 Seccin 240; Fraude y Error.
5
Instituto de Auditores Internos - IAI; Definicin de Auditora Interna.
6
Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI 1210.A2.
dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o prdidas de servicios, o para asegurarse
ventajas personales o de negocio..
7

A fin de orientar el desempeo del auditor interno frente al fraude el Instituto de Auditores
Internos emiti los siguientes Consejos para la Prctica (sugerencias de cumplimiento opcional):

! Consejo para la Prctica 1210.A2-1: Identificacin de Fraude.
! Consejo para la Prctica 1210.A2-2: Responsabilidad en la Deteccin de Fraude.

El auditor interno respecto del fraude (posible o existente) en la organizacin, debe:

! Poseer los conocimientos y habilidades suficientes que le permitan identificar los
indicadores de que un fraude pudiera haberse cometido; es decir, reconocer los indicios de
fraude existente (presente).

! Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera facilitar
y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes potenciales que
podran presentarse en la empresa (futuro).

! Evaluar los indicadores que sealen la posibilidad de que un fraude pudo haberse
perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha concluido:

1. Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y,
2. Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigacin (auditora forense).

Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditora Interna NEPAI y los
Consejos para la Prctica emitidos por el Instituto de Auditores Internos sealan:

! Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares a los de
aquellas personas cuya responsabilidad principal es la deteccin e investigacin del
fraude; y,

! Que los procedimientos de auditora por s solos, incluso cuando se llevan a cabo con el
debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude ser detectado.

Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno respecto del fraude en
la organizacin consiste fundamentalmente en poseer los conocimientos necesarios para
identificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso no constituye un limitante para que de
considerarlo necesario y procedente se incorpore a la unidad de auditora interna uno o varios
auditores forenses para asumir con mayor fortaleza la responsabilidad frente al fraude, en los
trminos antes mencionados o incluso colaborando o liderando las investigaciones de fraude
(auditora forense) que se realicen dentro de la organizacin. Mientras mayor riesgo de fraude
(vulnerabilidad) presente una organizacin mayor ser la necesidad de que al menos uno de los
auditores internos sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditora
interna tener entre sus auditores personal con los suficientes conocimientos como para identificar
indicadores de fraude (fundamentos de auditora forense); pero, eso no obsta para que se incluya
en la auditora interna, de ser necesario, un profesional con plena e integrral formacin de auditor
forense (incluso podra ser un Examinador de Fraude Certificado CFE por sus siglas en ingls).

7
Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI; Glosario.

3. ORIGEN DEL TERMINO FORENSE.

El trmino forense proviene del latn forensis que significa pblico y manifiesto o
perteneciente al foro; a su vez, forensis se deriva de forum, que significa foro, plaza
pblica, plaza de mercado o lugar al aire libre.

Antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las asambleas pblicas, las
transacciones comerciales y las actividades polticas se realizaban en la plaza principal. En
dichos foros (plazas) tambin se trataba los negocios pblicos y se celebraba los juicios; por ello,
cuando una profesin sirve de soporte, asesora o apoyo a la justicia para que se juzgue el
cometimiento de un delito, se le denomina forense, tal es el caso de las siguientes disciplinas:
medicina, sicologa, grafologa, biologa, gentica, auditora y otras.

4. DEFINICIN DE AUDITORA FORENSE.

Cuando en la ejecucin de labores de auditora (financiera, de gestin, informtica, tributaria,
ambiental, gubernamental) se detecten fraudes financieros significativos; y, se deba (obligatorio)
o desee (opcional) profundizar sobre ellos se est incursionando en la denominada auditora
forense. La investigacin ser obligatoria dependiendo de: 1) el tipo de fraude; 2) el entorno en
el que fue cometido; y, 3) la legislacin aplicable. La labor de auditora forense tambin puede
iniciar directamente sin necesidad de una auditora previa de otra clase, por ejemplo en el caso de
existir denuncias especficas.

La auditora forense es aquella labor de auditora que se enfoca en la prevencin y deteccin del
fraude financiero; por ello, generalmente los resultados del trabajo del auditor forense son
puestos a consideracin de la justicia, que se encargar de analizar, juzgar y sentenciar los delitos
cometidos (corrupcin financiera, pblica o privada).

En su libro de Auditoria Forense Milton Maldonado seala lo siguiente:

La AUDITORIA FORENSE es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en
procura de prevenir y estudiar hechos de corrupcin. Como la mayora de los resultados
del Auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el trmino
forense. (...) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupcin conviene sealar que
la Auditora Forense, para profesionales con formacin de Contador Pblico, debe
orientarse a la investigacin de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el
gobierno o cualquier organizacin que maneje recursos..
8

Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro Auditora Forense en la Investigacin Criminal del
Lavado de Dinero y Activos presentan la siguiente definicin:

(...) se define inicialmente a la auditora forense como una auditora especializada en
descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones
pblicas y privadas, (...).

(...) la auditora forense es, en trminos contables, la ciencia que permite reunir y
presentar informacin financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que

8
MALDONADO, Milton; Auditora Forense: Prevencin e Investigacin de la Corrupcin Financiera; Editora
Luz de Amrica; Quito Ecuador; 2003; p. 9.
sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen
econmico, (...)..
9

Alberto Mantilla en su obra Auditora 2005 menciona lo siguiente:

La Auditora Financiera Forense es relativamente nueva pero cada vez ms importante.
(...).
A raz de la globalizacin se ha acentuado tambin el fenmeno de la corrupcin,
especialmente en la alta direccin (crimen de cuello blanco), con estructuras tan
complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades. (...).

El anlisis de ello ha conducido a ver la auditora financiera con otra perspectiva: los
supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la deteccin de
irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos.

En sus inicios, la auditora forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude
en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de accin en la
medida que ha desarrollado tcnicas especficas para combatir el crimen y trabaja
estrechamente en la aplicacin de la justicia.

Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difcil
la deteccin del crimen) y que la intencin es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un
conjunto completamente nuevo de tcnicas para deteccin y anlisis de la corrupcin. El
problema de la prueba (en general), as como de la evidencia (de auditora) adquieren una
dimensin completamente nueva dado que son tiles en la medida que pueden ser
aceptadas en los estrados judiciales..
10

Pablo Fudim define a la auditora forense de la siguiente manera:

La auditoria forense es la rama de la auditoria que se orienta a participar en la
investigacin de ilcitos.

La auditoria forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una accin
legal con una prdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus
servicios basados en la aplicacin del conocimiento relacionado con los dominios de lo
contable (como informacin financiera, contabilidad, finanzas, auditoria y control) y del
conocimiento relacionado con Investigacin financiera, cuantificacin de prdidas y
ciertos aspectos de ley.

Un compromiso de auditoria forense involucra por lo menos: anlisis, cuantificacin de
prdidas, investigaciones, recoleccin de evidencia, mediacin, arbitramento y testimonio
como un testigo experto.

Cuando se acta en calidad de auditores forenses dentro de una investigacin, se pone en
prctica toda la experiencia en contabilidad, auditoria e investigacin. Como tambin la
capacidad del auditor para transmitir informacin financiera en forma clara y concisa ante
un tribunal. Los auditores forenses estn entrenados para investigar ms all de las cifras
presentadas y manejar la realidad comercial del momento..
11

9
CANO, Miguel y LUGO, Danilo; Auditora Forense en la Investigacin Criminal del Lavado de Dinero y
Activos; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2005; p. 16, 20.
10
MANTILLA, Alberto; Auditora 2005; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2004; p. 708.
11
FUDIM, Pablo; Seminario de Auditora Forense; Proyecto Si Se Puede; www.sisepuede.com.ec.; p. 6.
5. FRAUDE FINANCIERO.

El Glosario de Trminos de las Normas Internacionales de Auditora (NIA) define al fraude de la
siguiente manera:

Fraude.- El trmino fraude se refiere a un acto intencional por uno o ms individuos
dentro de la administracin, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado una
representacin errnea de los estados financieros..
12

Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de ejemplo se puede
mencionar los siguientes:
! Alteracin de registros.
! Apropiacin indebida de efectivo o activos de la empresa.
! Apropiacin indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retrazo en el depsito y
contabilizacin de las mismas (denominado: jineteo, centrfuga o lapping).
! Castigo financiero de prstamos vinculados a la alta gerencia.
! Defraudacin tributaria.
! Inclusin de transacciones inexistentes (falsas).
! Lavado de dinero y activos.
! Obtener ilegales beneficios econmicos a travs del cometimiento de delitos informticos.
! Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos.
! Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloracin del efectivo en bancos
aprovechando los perodos de transferencias entre cuentas (denominado: tejedora o kiting).
! Omisin de transacciones existentes.
! Prdidas o ganancias ficticias.
! Sobre o sub valoracin de cuentas.
! Sobre valoracin de acciones en el mercado.

El porcentaje de las prdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel dentro de la
organizacin de quienes lo cometen; por ello, se establece una relacin inversa entre el
porcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el porcentaje de prdidas por
fraude que provoca.

Fuente: Association of Certified Fraud Examiners ACFE.
13

12
Normas Internacionales de Auditora - NIA; Glosario de Trminos.
13
Association of Certified Fraud Examiners ACFE; www.CFEnet.com.

10 %
75 %
30 %
20 %
60 % 5 %
el 30 % de los gerentes y jefes
provocan un 20 % de las
prdidas por fraude.
el 10 % de los ejecutivos de
mximo nivel provoca el 75 %
de las prdidas por fraude.
el 60 % de los fraudes son cometidos por
empleados de nivel bajo y medio que
provoca un 5 % de prdidas por fraude.
Nivel Organizacional Prdidas por Fraude

Respecto del fraude, el denominado Tringulo del Fraude es uno de los conceptos
fundamentales de la Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS) 99, mismo que
constituye una ayuda para que el auditor entienda y evale los riesgos de fraude en la
organizacin.

Fuente: DNA (SAS) 99 - Tringulo del Fraude.
14

El fraude frecuentemente involucra de manera simultnea los tres elementos antes sealados:

! Motivo.- Presin o incentivo (necesidad, justificacin, desafo) para cometer el fraude (la
causa o razn). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser: alcanzar metas de
desempeo (como volmenes de venta), obtener bonos en funcin de resultados (incremento
en las utilidades o rebaja en los costos), mantener el puesto demostrando ficticios buenos
resultados, deudas personales.

! Oportunidad Percibida.- El o los perpetradores del fraude perciben que existe un entorno
favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad para cometer fraude
se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y tiempo para realizar sus
irregulares acciones. Las debilidades del control interno o la posibilidad de ponerse de
acuerdo con otros directivos o empleados para cometer fraude (colusin) son ejemplos de
oportunidades para comportamientos irregulares.

! Racionalizacin.- Es la actitud equivocada de quien comete o planea cometer un fraude
tratando de convencerse a si mismo (y a los dems si es descubierto), consiente o
inconscientemente, de que existen razones vlidas que justifican su comportamiento
impropio; es decir, tratar de justificar el fraude cometido. Ejemplos de racionalizacin para
justificar el fraude cometido pueden ser: alegar baja remuneracin (convencerse de que no es
fraude sino una compensacin salarial, un prstamo), falta de reconocimiento en la
organizacin (convencerse de que es una bonificacin), fraude cometido por otros empleados
y/o directivos (convencerse de que si otros cometen fraudes el fraude propio est justificado).

14
Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS)-99 (AU 316) La Consideracin del fraude en los Estados
Financieros.
Tringulo
del
Fraude
Racionalizacin
(actitud)
Oportunidad
Percibida
Motivo
(incentivo / presin)

6. TIPOS DE FRAUDE FINANCIERO.

El fraude financiero es la distorsin de la informacin financiera con nimo de causar perjuicio a
otros y puede ser clasificado de la siguiente manera:

Tipos de Fraude
! Fraude Corporativo. El que comete la empresa (alta gerencia) para perjudicar a los
usuarios de estados financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado,
sociedad); y,
! Fraude Laboral (particular, malversacin de activos). El que cometen los empleados
para perjudicar a la empresa.

Respecto de los tipos de fraude J im Wesberry, en su artculo El Auditor Interno Soldado en la
Guerra Contra la Corrupcin, seala lo siguiente:

Los auditores internos deben familiarice con las dos formas principales de crimen
econmico contra el negocio:
! Crimen ocupacional delitos cometidos
o por individuos en el curso de sus ocupaciones, y
o por empleados contra sus empleadores
! Crimen corporativo delitos cometidos
o por funcionarios de la empresa a favor de la empresa, y
o por la empresa misma..
15

6.1. FRAUDE CORPORATIVO.

El fraude corporativo es la distorsin de la informacin financiera realizada por parte o toda la
alta gerencia con nimo de causar perjuicio a los usuarios de los estados financieros que
fundamentalmente son:
! Prestamistas.
! Inversionistas.
! Accionistas.
! Estado (sociedad).

El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99 es denominado: reportes financieros fraudulentos,
otros autores lo denominan revelaciones financieras engaosas, fraude de la administracin,
crimen corporativo o crimen de cuello blanco.

Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una empresa
deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga, puede tender a
distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos (mismos que determinarn el
enfoque de la auditora forense):

! Aparentar fortaleza financiera; o,
! Aparentar debilidad financiera.

15
WESBERRY, J im; El Auditor Interno Soldado en la Guerra Contra la Corrupcin; www.sisepuede.com.ec.;
p.6.
6.1.1. Aparentar Fortaleza Financiera.

Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar fortaleza financiera cuando trabajan
en un entorno con las siguientes caractersticas:

Mercado de Valores: Activo
Empresas de Tipo: Cotizadas en Bolsa
Administracin Tributaria: Fuerte
Carga Tributaria (costo / beneficio) Razonable

Para aparentar fortaleza financiera las empresas fraudulentas tienden a:

Sobre - Valorar Sub - Valorar
! Activos.
! Ingresos.
! Pasivos.
! Gastos.

6.1.2. Aparentar Debilidad Financiera.

Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad financiera cuando trabajan
en un entorno con las siguientes caractersticas:

Mercado de Valores: Inactivo
Empresas de Tipo: Familiar
Administracin Tributaria: Dbil (o moderada)
Carga Tributaria (costo / beneficio) Irrazonable

Para aparentar debilidad financiera las empresas fraudulentas tienden a:

Sobre - Valorar Sub - Valorar
! Pasivos.
! Gastos.
! Activos.
! Ingresos.

6.1.3. Escndalos Contables.
A continuacin se listan algunos escndalos contables internacionales suscitados en los ltimos
aos:

! Parmalat (Italia).
! Enron (USA).
! World Com (USA).
! Royal Ahold (Holanda).
! Tyco (USA).
! Global Crossing (USA).
! Petrolera Yukos (Rusia).
16

Al respecto, Miguel Cano y Danilo Lugo, sealan lo siguiente:

16
Listado elaborado sobre la base de: artculos de prensa; textos y sitios de internet sealados al final de este
documento como fuentes de informacin sobre auditora forense; y, hechos de conocimiento pblico internacional.

Es por esta razn que la Auditora Forense, se convierte en una herramienta eficaz para
la investigacin cuando se comete un delito, pero tambin sirve de control y prevencin,
pues no necesariamente la Auditora Forense est concebida para encontrar un hecho
delictivo sino tambin para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de
responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya
sido acusada de un fraude con la intencin de obtener beneficios econmicos.

A raz de los escndalos contables generados principalmente por el Gobierno Corporativo
de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG,
Enron, Ahold, Parmalat, Drogas la rebaja y Grupo empresarial Grajales, se ha retomado
la auditora y la contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar
especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta directiva de
las organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan transparencia ni confiabilidad
para preservar el inters pblico, por ello el auditor forense debe tener en cuenta que
cualquier funcionario de una compaa tiene que informar de un hecho delictivo que
descubra durante sus funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la
informacin, estar claramente en violacin de la ley, incurriendo en los delitos de
Obstruccin a la J usticia, Encubrimiento, Omisin, Ceguera intencional,
Complicidad, o Falsedad. Estos delitos lo convierten automticamente en parte
comprometida en un proceso de investigacin criminal y ser el auditor forense el
encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intencin y la voluntad
del imputado.

Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la
globalizacin se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales; esto
aceler la estandarizacin de normas y leyes no solo de tipo penal para proteger los
negocios, sino comerciales y de informacin, estos hechos ponen en plena vigencia la
homologacin de las Normas Internacionales de Auditora, las Normas Internacionales de
Contabilidad y las Normas de Informacin Financiera, conocidas como las NIAs, NICs
y NIFs adicionalmente estn en pleno vigor leyes extraterritoriales como USA Patriot,
Victory Act y Sarbanes-Oxley..
17

6.2. FRAUDE LABORAL (PARTICULAR, MALVERSACIN DE ACTIVOS).

El fraude laboral es la distorsin de la informacin financiera (malversacin de activos) con
nimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados fraudulentamente distorsionan
la informacin financiera para beneficiarse indebidamente de los recursos de la empresa (activos:
efectivo, ttulos valores, bienes u otros). Cuando dos o ms personas se ponen de acuerdo para
perjudicar a un tercero estn actuando en colusin.

El fraude laboral en la DNA (SAS) 99 es denominado: apropiacin indebida de activos, otros
autores lo denominan desfalco o crimen ocupacional.

A continuacin se presenta algunos ejemplos de fraude laboral:

CAJ A BANCOS.
! Adquirir bienes o servicios con sobreprecio beneficindose del mismo, incluso en
complicidad con los proveedores.

17
CANO, Miguel y LUGO, Danilo; La Auditora Forense en el Sistema J udicial Acusatorio; United States
InterAmerican Community Affairss; www.interamericanusa.com.
! Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos el empleado,
puede actuar en colusin con otros empleados o incluso con los proveedores.
! Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero.
! Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa.
! Retener el dinero de los depsitos bancarios y presentar en la empresa comprobantes de
depsito falsos.
! Retrazar el depsito y contabilizacin de las recaudaciones de efectivo (jineteo).
! Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto y quedarse
con la diferencia cobrada en exceso.

CUENTAS DOCUMENTOS POR COBRAR.
! Efectuar cobranza y ocultarla.
! Efectuar ventas a crdito a familiares o testaferros para posteriormente declararlas
incobrables.
! Realizar ventas de contado y decir que fueron a crdito.
! Registrar prestamos vinculados que ms tarde son dados de baja.
! Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente.

ACTIVOS.
! Adquirir activos innecesarios para obtener una comisin del proveedor.
! Adquirir ficticiamente activos.
! Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa.
! Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa (suplantacin).
! Utilizar para beneficio personal activos de la empresa.

NMINA.
! Alterar el sistema (software) del rol de pagos de tal manera que los centsimos del valor
lquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en la cuenta del
empleado deshonesto.
! Cargar descuentos propios a otros empleados.
! Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viticos u otros rubros indebidamente.
! Cobrar sueldos de empleados que salieron de la organizacin.
! Incluir empleados ficticios en la nmina.

Rodrigo Estupin en su libro de Control Interno y Fraudes seala, entre otros, los siguientes
fraudes cometidos por empleados en contra de la empresa:

2. Principales mtodos usados en los desfalcos: (...)
! El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales.
! El hurtar mercancas, herramientas y otras partidas del equipo.
! El apropiarse de pequeas sumas de los fondos de caja y de registradoras.
! El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha adelantada o con
fecha atrasada.
! El no registrar algunas ventas de mercanca y apropiarse del efectivo.
! El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no registrando o
registrando por menos, determinada transaccin.
! El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (Kilometrajes, gastos de
representacin, etc.).
! El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos posteriores a ste o
de otros.
! El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un pedazo de papel.
! El cobrar una cuenta atrasada, guardar el dinero y cargarla a cuentas incobrables.
! El cobrar una cuenta ya cargada a cuentas incobrables y no informarlo.
! El acreditar falsos reclamos de clientes o por mercancas devueltas.
! El no depositar diariamente en los bancos o depositar solo parte de lo cobrado.
! El alterar las fechas en las planillas de depsito para cubrir apropiaciones.
! El hacer los depsitos por sumas redondas tratando de cubrir los faltantes a fin de
mes.
! El mostrar personal imaginario en las nminas de pago.
! Mantener en las nminas de pago a empleados con posterioridad a la fecha de su
despido.
! El falsear los clculos y las sumas en las nminas de pago.
! El destruir las facturas de venta.
! El alterar las facturas de venta despus de entregar la copia al cliente.
! El anular las facturas de venta por medio de falsas explicaciones.
! E retener dinero proveniente de ventas al contado usando una falsa cuenta deudora.
! El registrar descuentos de caja que son injustificables.
! El aumentar las sumas de los pagos hechos al contabilizar los gastos.
! El uso de copias de comprobantes o facturas cuyo original ya fue pagado. (...)..
18

7. CARACTERSTICAS DEL AUDITOR FORENSE.

El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto conocedor de:
contabilidad, auditora, control interno, tributacin, finanzas, informtica, tcnicas de
investigacin, legislacin penal y otras disciplinas.

En cuanto a su formacin como persona el auditor forense debe ser objetivo, independiente,
justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente, precavido.

Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser intuitivo, un
sospechador permanente de todo y de todos, capaz de identificar oportunamente cualquier
sntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el escepticismo profesional.

El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra actual sociedad, es
uno de los llamados a combatir la corrupcin financiera, pblica y privada.

Milton Maldonado, en referencia al perfil del auditor forense, seala que debe tener las
siguientes caractersticas:

Excelente salud, sereno, fuerte de carcter, trabajador a presin, seguro, personalidad
bien formada, culto, gran capacidad analtica y de investigacin, paciente, intuitivo,
perspicaz, fro y calculador, desconfiado, en el trabajo y con las personas a las cuales
investiga honesto e insobornable, objetivo e independiente, imaginativo, poseer agilidad
mental, rpido en la reaccin, no influenciable, ordenado, tolerante, adaptibilidad a
cualquier medio. Es muy importante sealar que esta Auditora produce un fuerte
agotamiento fsico y mental al auditor, en virtud de la presin, riesgos, dificultades en la
obtencin de evidencia y tiempo invertido; razn por la cual, es importante que tenga
sentido del humor para que no se torne una persona amargada, en su vida profesional y
personal..
19

18
ESTUPIN, Rodrigo; Control Interno y Fraudes; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2004; p. 278.
19
MALDONADO, Milton; Op. Cit.; p. 48 49.

Pablo Fudim, seala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades del auditor forense:

Una mentalidad investigadora;
Una comprensin de motivacin;
Habilidades de comunicacin, persuasin y una habilidad de comunicar en las
condiciones de ley;
Habilidades de mediacin y negociacin;
Habilidades analticas;
Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones..
20

Respecto de la formacin del auditor forense Alberto Mantilla seala lo siguiente:

De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la
habilidad bsica, la cual va con creces mucho ms all de la mentalidad auditora
tradicional. Esta ltima, se basa en la limitacin del alcance como resultado de la
materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no se
puede restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los
procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de creatividad,
curiosidad, perseverancia, sentido comn, sentido de negocios, y confidencialidad.

Para la formacin de auditores forenses (y tambin, para la de los auditores de fraude) no
existen programas de tipo universitario, dado que la formacin bsica es la de contador
profesional (va contador pblico, contador gerencial, auditor interno, etc.). S existen
programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal
Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National
Association of Accountants, (...)..
21

A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de Fraude Certificado
CFE (por sus siglas en ingls) ante la ACFE (Association of Certified Fraud Examiners),
demostrando tener la experiencia y conocimientos requeridos; y, rindiendo los exmenes
correspondientes.

8. CARACTERSTICAS DE LA AUDITORA FORENSE.

A continuacin se presenta un cuadro que resume las principales caractersticas de la auditora
forense.

20
FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7.
21
MANTILLA, Alberto; Op. Cit.; p. 728.

CARACTERSTICAS DE LA AUDITORIA FORENSE
Propsito Prevencin y deteccin del fraude financiero.

Debe sealarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer si existe
o no fraude (delito). El auditor forense llega a establecer indicios de
responsabilidades penales que junto con la evidencia obtenida pone a
consideracin del juez correspondiente para que dicte sentencia.

Alcance El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigacin (auditora).

Orientacin Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva a fin de
recomendar la implementacin de los controles preventivos, detectivos y
correctivos necesarios para evitar a futuro fraudes financieros. Cabe sealar
que todo sistema de control interno proporciona seguridad razonable pero no
absoluta de evitar errores y/o irregularidades.

Normatividad Normas de auditora financiera e interna en lo que fuere aplicable; normas de
investigacin; legislacin penal; disposiciones normativas relacionadas con
fraudes financieros.

Enfoque Combatir la corrupcin financiera, pblica y privada.

Auditor a
cargo.
(Jefe de
Equipo)
Profesional con formacin de auditor financiero, Contador Pblico
Autorizado.
Equipo de
Apoyo.
Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores informticos),
investigadores (pblicos o privados), agentes de oficinas del gobierno,
miembros de inteligencia o contrainteligencia de entidades como polica o
ejrcito, especialistas.

9. FASES DE LA AUDITORA FORENSE.

Respecto de las fases de la auditora forense existen varios planteamientos; sin embargo, la
mayora de ellos coinciden en lo importante (fondo) a pesar de que difieren en aspectos
secundarios (forma) como la denominacin de una fase, o presentan fases agrupadas en una sola
o por el contrario fases ms desagregadas.

Es importante sealar que la auditora forense en su planeacin y ejecucin debe ser concebida
con total flexibilidad pues cada caso de fraude es nico y se requerir procedimientos diseados
exclusivamente para cada investigacin, pueden haber casos similares pero jams idnticos.

A continuacin se presenta un cuadro que detalla las fases de la auditora forense:

FASES DE LA AUDITORIA FORENSE
FASE 1.
Planificacin.
En esta fase el auditor forense debe:
! Obtener un conocimiento general del caso investigado,
! Analizar todos los indicadores de fraude existentes,
! Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional). Esta
evaluacin, de realizarse, permitir: a) detectar debilidades de control que habran
permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraude (iniciales o
adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno
existente a fin de prevenir futuros fraudes.
! Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento de la
investigacin, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la investigacin;
es decir, si existen suficientes indicios como para considerar procedente la
realizacin de la auditora forense (investigacin).
! Definir los programas de auditora forense (objetivos y procedimientos) para la
siguiente fase que es la de ejecucin del trabajo, en caso de establecerse que es
procedente continuar con la investigacin.

Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando extremos
como la planificacin exagerada o la improvisacin.
FASE 2.
Trabajo de
Campo.
En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditora forense definidos en la fase
anterior (planificacin) ms aquellos que se considere necesarios durante el transcurso
de la investigacin.

Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto que
en la ejecucin del trabajo de una auditora forense se avanza con sagacidad y cautela a
medida que se obtiene resultados, mismos que podran hacer necesaria la modificacin
de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos multidisciplinarios (expertos:
legales, informticos, bilogos, graflogos u otros) y del factor sorpresa son
fundamentales.

De ser necesario deber considerarse realizar parte de la investigacin con el apoyo de la
fuerza pblica (ejrcito o polica) dependiendo del caso sujeto a investigacin.

Un aspecto importante en la ejecucin de la auditora forense es el sentido de
oportunidad, una investigacin debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el
necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan
o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la evidencia
reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisin
de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del delito financiero
investigado.

El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto de
las normas jurdicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas
especficamente con la investigacin que est realizando. Lo mencionado es
fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y
profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero
aduciendo dao moral o similares.
FASE 3.
Comunicacin
de Resultados.
La comunicacin de resultados ser permanente con los funcionarios que el auditor
forense estime pertinente.

Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente,
estratgico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la
comunicacin de resultados puede arruinar toda la investigacin (muchas veces se filtra
informacin o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances obtenidos).
FASE 4.
Monitoreo del
caso
Esta ltima fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la investigacin
forense sean considerados segn fuere pertinente y evitar que queden en el olvido,
otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.

10. CAMPO DE ACCION DE LA AUDITORA FORENSE.

La auditora forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los conocimientos y
habilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y detectar fraudes financieros, tal es el
caso de:
! Auditores externos.
! Auditores internos.
! Auditores gubernamentales.
! Auditores tributarios.
! Auditores informticos.
! Otros.

El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevencin y deteccin del
fraude financiero en entidades como las siguientes:

! Entidad Fiscalizadora Superior EFS (Contralora);
! Firmas privadas de auditora;
! Fiscala Estatal;
! Organismos Estatales de Control (Superintendencias);
! Organizaciones de combate: a la corrupcin, al narcotrfico, al terrorismo.
! Polica y/o Ejrcito;
! Unidades de Auditora Interna;
! Unidades de Inteligencia Fiscal;

Pablo Fudim, seala lo siguiente respecto del campo de accin de la auditora forense:

El auditor forense va ms all de la evidencia de auditora, de la seguridad razonable,
evala e investiga al 100%, centrndose en el hecho ilcito y en la mala fe de las
personas. A diferencia de la auditoria tradicional que se sustenta en la buena fe, en el
negocio en marcha y en la evidencia para obtener seguridad razonable. Por esto los
campos de accin del auditor forense son especializados y con objetivos muy precisos,
por ejemplo:

! La cuantificacin de prdida financiera: Aportando las pruebas necesarias para ser
utilizadas en los tribunales en cada caso.
! Disputas entre accionistas o compaeros
! Incumplimientos de contratos
! Demandas de lesiones Personales
! Irregularidades e infracciones
! Demandas de Seguros
! Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios,
! Herencias
! Investigacin financiera: Determinando los mviles, los culpables y aportando las
pruebas para el juzgamiento de los involucrados en:
! Fraude
! Falsificacin
! Lavado de Dinero
! Otros actos ilegales
! La prctica profesional: Investigando y determinado por ejemplo:
! Negligencia Profesional relacionada con:
! Auditoria
! Contabilidad
! tica.
22

Respecto del campo de accin de la auditora forense Miguel Cano y Danilo Lugo mencionan
que:
En sus inicios la auditora forense se aplic en la investigacin de fraudes en el sector
pblico, considerndose un verdadero apoyo a la tradicional auditora gubernamental, en
especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilcito, peculado, cohecho, soborno,
malversacin de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, la auditora
forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupcin administrativa, sino que
tambin ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones
relacionadas con crmenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y
terrorismo, entre otros.
En ese sentido, el auditor forense puede desempearse tanto en el sector pblico como
privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudacin de pruebas y el peritaje.
De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino
en etapas previas al fraude, es decir, el contador pblico acta realizando investigaciones
y clculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuanta para definir si
se justifica el inicio de un proceso; situacin sta, que aplica tambin para las
investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la
presentacin de informacin financiera inexacta por manipulacin intencional,
falsificacin, lavado de activos, etc..
23

Todos, desde nuestros espacios de desempeo personal o laboral, debemos dejar de ser
espectadores pasivos de la corrupcin y pasar a ser actores protagnicos del combate a tan
terrible mal. La auditora forense es uno de los varios campos de accin que tiene el Contador
Pblico, honesto y altamente capacitado, para desempear un rol activo en la lucha contra la
corrupcin financiera, pblica y privada.

----------------------------------------------------------------

22
FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7 8.
23
CANO, Miguel y LUGO, Danilo; Op. Cit.; p. 20.

FUENTES DE INFORMACIN
SOBRE AUDITORA FORENSE.

Bibliografa.
! CANO, Miguel Antonio y LUGO, Danilo; Auditora Forense: en la investigacin criminal
del lavado de dinero y activos.; 2a. Edicin; ECOE ediciones; 2004; 370 p.

! CANO, Miguel Antonio y CASTRO, Ren Mauricio; Escndalos, Fraudes Contables y
Corporativos..

! CANO, Miguel Antonio; Modalidades de Lavado de Dinero y Activos: Prcticas Contables
para su Deteccin y Prevencin.; 1a. Edicin; ECOE ediciones; 2001; 145 p.

! ELLIOT, Larry y SCHROTH Richard; Cmo mienten las empresas; Ediciones Gestin
2000; 2003; 156 p.

! ESTUPIN, Rodrigo; Control Interno y Fraudes; 1a. Edicin 3a. reimpresin; ECOE
ediciones; 2004; 374 p.

! MALDONADO, Milton; Auditora Forense: Prevencin e Investigacin de la Corrupcin
Financiera; 1a. edicin; Editora Luz de Amrica; 2003; 314 p.

! MANTILLA, Samuel Alberto; Auditora 2005; 1a. Edicin 1a. reimpresin; ECOE
ediciones; 2004; 1067 p.

! WHITTINGTON, Ray y PANY, Kurt; Principios de Auditora; 14a. edicin; McGraw
Hill Interamericana s.a.; 2.005; 723 p.

o Fraude: 32, 91, 93, 175, 647.
o Activos ficticios: 442.
o Fraude computarizado: 262.
o Comunicacin con el comit de auditora: 589.
o Constructivo: 91.
o Directrices del AICPA: 8.
o En cuentas por cobrar y por pagar: 398, 401.
o Fraude de empleados: 337.
o Fraude material: 8.
o Medidas antifraude: 251 252.
o Transacciones de facturar y esperar: 402, 404, 459.
o Fraude administrativo: 175.


Adicionalmente a los libros antes mencionados se considera una buena fuente de informacin
sobre Auditora Forense a la disponible en las siguientes direcciones de internet:

Organizacin / Informacin

Direccin de Internet
Organizaciones
AICPA
American Institute of Certified Public Accountants
www.aicpa.org
IIA
Institute of Internal Auditors
www.theiia.org
IIA Ecuador
Instituto de Auditores Internos del Ecuador
www.iaiecuador.org
IFAC
International Federation of Accountants
www.ifac.org
INTOSAI
International Organization of Supreme Audit Institutions
(Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores)
www.intosai.org
OLACEFS
Organizacin Latinoamericana y del Caribe de
Entidades Fiscalizadoras Superiores.
www.olacefs.org.pa
Firmas de Auditora.
Deloitte www.deloitte.com
Ernest & Young www.ey.com
KPMG www.kpmg.com
Price Watherhouse Coopers www.pwc.com
Entidades Fiscalizadoras Superiores (Contraloras)
Auditora General de la Nacin Repblica de Argentina www.agn.gov.ar
Contralora General de la Repblica de Bolivia www.cgr.gov.bo
Contralora General de la Repblica de Chile www.contralora.cl
Contralora General de la Repblica de Colombia www.contraloria.gov.co
Contralora General de la Repblica de Ecuador www.contraloria.gov.ec
Contralora General de la Repblica de Per www.contralora.gob.pe
Contralora General de la Repblica Bolivariana de Venezuela www.cgr.gov.ve
Organizaciones que presentan informacin de Auditora Forense.
Association of Certified Fraud Examiners ACFE www.cfenet.com
Proyecto Si Se Puede Ecuador (USAID) www.sisepuede.com.ec
Proyecto Atlatl Mxico (USAID) www.atlatl.com.mx
ISACA
Information Systems audit and Control Association
www.isaca.org
Asociacin Latinoamericana de Investigadores de Fraudes y
Crmenes Financieros ALIFC
www.alifc.org
Proyecto ResponDabilidad / Anticorrupcin en las Amricas
AAA Americas Accountability / Anti-Corruption Project (USAID)
www.respondanet.com
Auditnet www.auditnet.com
United States InterAmerican Community Affairss www.interamericanusa.com


D7) Auditoría Forense PDF

Hochgeladen von

Dokumentinformationen

Originaltitel

Copyright

Verfügbare Formate

Dieses Dokument teilen

Dokument teilen oder einbetten

Freigabeoptionen

Stufen Sie dieses Dokument als nützlich ein?

Sind diese Inhalte unangemessen?

Copyright:

Verfügbare Formate

D7) Auditoría Forense PDF

Hochgeladen von

Copyright:

Verfügbare Formate

Auditora Forense Fundamentos.

1 / 20 Dr. CPA. J orge Badillo, MBA.

Das könnte Ihnen auch gefallen