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AUDITORA FORENSE - PERICIA CONTABLE

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EDITORA
EMPRENDIMIENTOS NORA RUOTI S.R.L.
Tte. Hctor Vera N 1761 e/ Blgica y Viena - Villa Morra - Asuncin
Telfonos: (595 21) 660 088 R.A. Fax: (595 21) 612 753 www.ruoti.com.py
Coordinacin General y Elaboracin

Nora Luca Ruoti Cosp

nrc@noraruoti.com.py

Autor

Lic. Librado Snchez Duarte


Edicin General

Mauro Mascareo

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Diseo y Diagramacin

Gustavo Ravetti

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Impresin

A.G.R. Servicios Grficos S.A.

Distribucin y Ventas:

Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L.

Junio 2011
Asuncin - Paraguay

En caso de dudas, comunicarse con el Centro de Atencin al Cliente de Emprendimientos Nora Ruoti SRL. Tel.: (595 21) 660 088 R.A.
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Programa
Parte 1 -

Auditora Y FRAUDE

1.

La Auditora Financiera (Externa) y el Fraude.

2.

La Auditora Interna y el Fraude.

3.

Origen del Trmino Forense.

4.

Definicin de Auditora Forense.

5.

Fraude Financiero.

6.

Tipos de Fraude Financiero.


6.1. Fraude Corporativo.
6.2. Fraude Laboral (particular, malversacin de activos).

7.

Caractersticas del Auditor Forense.

8.

Caractersticas de la Auditora Forense.

9.

Fases de la Auditora Forense.

10. Campo de Accin de la Auditora Forense.


11. Fuentes de Informacin sobre Auditora Forense.
Parte 2- MODALIDADES DEL FRAUDE Y NORMAS ANTIFRAUDES
1.

Procedimiento anti-lavado y aplicacin extraterritorial de la ley victory act.


- Usa patriot.

2.

Cmo podemos detectar la existencia de una actividad fraudulenta en nuestras organizaciones?

3.

Banderas rojas relacionadas con el personal qu caractersticas presentan las


personas que cometen fraude?

4.

Qu es una Compaa Pantalla?

5.

La auditora forense debe combinar las siguientes reas.

6.

Mtodos de Planeacin.

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7.

Estrategias del crimen organizado para cometer delitos.

8.

Fraude con tarjetas de crditos.

9.

Clases de Pruebas.

10. Recopilacin de evidencias (en Word)


11. Qu son estafas, fraudes, timos? (en Word)
12. Estafas y fraudes contables (en Word)
Parte 3 -Auditora FORENSE, LA ACTUACION DEL PROFESIONAL
CONTABLE EN LA INVESTIGACION DEL FRAUDE
1.

Caso de alcapone.

2.

Auditora forense en trminos de contabilidad


a. Objetivo de la Auditora forense
b. Campos de accin
c. Normas que regulan la actuacin profesional del contador pblico en el
mbito judicial y la prueba documental y pericial.
d. Legislacin, reglamentacin y normas para el ejercicio profesional.
e. Rgimen arancelario para los profesionales en el desempeo judicial.
f. Responsabilidades en el ejercicio profesional: civil, penal y disciplinaria.
Peritos, consultores tcnicos y testigos.
g. Caractersticas generales de la peritacin.
h. El dictamen pericial

3.

Auditora externa: evidencias


Parte 4 - FASES DE AUDITORA FORENSE

1.

Planificacin de una Auditora forense

2.

Metodologa de investigacin de la auditora forense


2.1. Definicin y reconocimientos del problema.

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2.2. Recopilacin de evidencias de fraude.


2.3. Evaluacin de la evidencia recolectada.
2.4. Elaboracin del informe final con los hallazgos.
2.5. Evaluacin del riesgo forense.
2.6. Deteccin de fraude.
2.7. Evaluacin del sistema de control interno.
3.

Procedimientos de auditora aplicables a los diversos tipos de auditora forense


3.1. Definicin
3.2. Importancia
3.3. Clasificacin

Parte 5. - NORMAS LEGALES CONTRA EL CRIMEN ORGANIZADO


1.

Ley N 1015/96 - que previene y reprime los actos ilicitos destinados a la


legitimacin de dinero o bienes

2.

Resolucin N 2- por la cual se reglamenta la ley n 1.015 que previene y


reprime los actos ilcitos destinados a la legitimacin de dineros o bienes

3.

Resolucin SB. SG. N 245 - por la cual se reglamenta la resolucin n 2,


acta n 84 del 2 de mayo de 1997, sobre prevencin de los actos ibicitos destinados a la legitimacin de dinero o bienes

4.

Acta 123 15/11/2001 Superintendencia de Bancos Manual de Conducta

5.

Circular N SB SG 00250/2004 Guia Operativa de Antilavado de Dinero


y Bienes

6.

Manual de Auditora Contraloria General de la Repblica.

Parte 6 - Casos Practicos y Taller

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Captulo I

Pericia
1. Pericia en el mbito forense
La justicia tiene la necesidad de conocer la opinin de un especialista en contabilidad
sobre una realidad patrimonial de las personas en cualquier tiempo, en cualquier
espacio, cualitativa y cuantitativamente en sus causas y efectos.
La Pericia Contable se circunscribe especialmente a una Demanda o Querella y
a) sirve a una poca, b) a cuestionamientos que hacen las partes sobre un hecho en
particular, y c) a una necesidad de esclarecimiento de los hechos por parte del Juez
o del Ministerio Pblico. El usuario principal es el Juzgador quien debe formar
su conviccin sobre el hecho para formular su Sentencia. La pericia pretende ser
especfica, tiene carcter de eventualidad.
Es un hecho real que la Auditora Forense, an es un trmino, que si aun cuando
estan en pleno auge, hay profesionales que desconocen su desarrollo y el alcance a
futuro que tiene una aplicacin, en el campo de la aplicacin de la Justicia.
2. Antecedentes
Cuando se presentan una o ms controversias entre dos o ms partes y se llega a los
Estrados Judiciales, el Juez es la persona obligada para dirimir el conflicto, es decir,
es quien decide a favor de alguna de las partes el derecho que reclama o defiende.
Durante el transcurso del juicio las partes deben convencer al magistrado de que
los hechos querellados o denunciados han ocurrido tal como los alegan, y para ello
deben probar sus argumentos en los que fundan la accin.
Pero cuando la apreciacin de los hechos son controvertidos se requiere el auxilio
de personas especializadas en alguna ciencia, arte, industria o actividad tcnica.
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Para los casos controvertidos relacionados con el patrimonio de las personas, fsicas
o jurdicas, el profesional especializado es el Contador Pblico, quien auxilia al
Juez para suministrarle conocimientos que hace a su ciencia y para coadyuvar en la
solucin de la contienda o controversia.
La Ley N 1286/98, Captulo IV - Pericia - Art. 214, establece: Pericia: Se
podr ordenar una pericia cuando para descubrir o valorar un elemento de prueba
sea necesario poseer conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o tcnica.
La prueba pericial deber ser practicada por expertos imparciales, objetivos e
independientes
La prueba pericial contable constituye el ncleo de la labor del perito y el Dictamen
Pericial es el informe sobre la verificacin de hechos, sus causas y consecuencias en
base a la Pericia Contable.
3. Identificacin
La Pericia se circunscribe especialmente a una demanda o querella y el mbito natural
del ejercicio de sta disciplina es el mbito forense (Tribunales de la Repblica).
Los profesionales contables, matriculados ante la Corte Suprema de Justicia, al ser
requeridos como auxiliares de la justicia, tanto en lo Civil como en lo Penal, se
encuentran ante diversas modalidades y procedimientos en la materializacin de los
delitos econmicos, tanto en cuanto a la forma como en las reas de realizacin de
los delitos denunciados o querellados.
Al realizar las tareas propias de investigacin de los hechos denunciados, algunos
optan por encarar desde el punto de vista de la contabilidad general y otros desde
el punto de vista de la Auditora. No tienen un censor o marco terico propio
para la investigacin contable forense. Por lo general en un caso de controversia
patrimonial, tres peritos designados por un juzgado presentan dictmenes dismiles
con fundamentos diferentes. Por qu de ste fenmeno ?
Otras veces, los Profesionales Contables optan por procedimientos de Auditora
Contable. Pero sabemos que la Auditora Contable tiende a ser una necesidad
constante en el Sector Privado y Pblico, atendiendo un nmero mucho mayor
de interesados, sin necesidad de rigores metodolgicos tan severos. Tiene como
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objetivo normas de mayor amplitud, la gestin como algo contnuo. Se circunscribe


a la opinin sobre la calidad de la informacin contenida en los Estados Contables o
realiza recomendaciones sobre las gestiones operativas del Ente. Los usuarios de la
informacin son el propio Ente, el Estado y el Pblico.
La principal problemtica del perito radica en su inters por aplicar solo las normas
de auditora en su investigacin, pero resulta que la funcin del auditor no es de
corte policiaco o detectivesco, en cuanto a que no est dirigida a detectar errores e
irregularidades. Y las normas de contabilidad se refieren a los procedimientos a tener
en cuenta para proveer informacin contable til y oportuna para toma de decisiones
generalmente empresariales, estatales o sociales.
4. Finalidad del examen ordinario del Auditor Externo
El examen ordinario, tiene como finalidad expresar una opinin sobre los estados
financieros, no est planeado expresa y especficamente y no es confiable, para
descubrir desfalcos y otras irregularidades similares, aunque estas pueden ser
descubiertas.
El Auditor al efectuar el examen ordinario, conforme a las normas profesionales de
auditora, tiene conciencia de la posibilidad de que existan fraudes o irregularidades
reflejados en los Estados Contables de las personas (fsicas o jurdicas).
Los Estados Contables pueden estar falseados como consecuencia de desfalcos e
irregularidades, o de mala presentacin deliberada por parte de la gerencia, o por
ambas causas.
El auditor externo reconoce que el fraude o las irregularidades pueden afectar su
opinin sobre la razonabilidad los Estados Contables auditados, tiene en cuenta esa
posibilidad.
La responsabilidad del auditor independiente, por no ser capaz de descubrir un
fraude, es relativa.
5. Finalidad de la Contabilidad
La contabilidad es una disciplina social tcnica, de carcter cientfico (aunque se
duda), que a partir del procesamiento de datos sobre la composicin y evolucin
del patrimonio de un ente, los bienes de propiedad de terceros en su poder, y ciertas
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contingencias, produce informacin para la toma de decisiones de administradores y


terceros interesados y para la vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente.1
6. Praxis del profesional contable en el mbito forense
La justicia tiene la necesidad de conocer la opinin de un especialista en contabilidad
sobre una realidad patrimonial de las personas en cualquier tiempo, en cualquier
espacio, cualitativa y cuantitativamente en sus causas y efectos.
En la jurisdiccin civil se interpone la demanda y en la jurisdiccin penal se interpone
la querella. En ambos casos, el demandante como el querellante debe concretizar los
hechos sobre los que se basan.
La Pericia Contable es la opinin fundada sobre los hechos investigados, expuesta
en un dictamen de una persona especializada o informada en ramas del conocimiento
de la contabilidad y auditora que el juez o los profesionales del derecho desconocen.
El Dictamen podr ser preparado por un Estudio de Auditora o Instituto, pero el nico
responsable ser el Perito firmante del Dictamen y no la sociedad de auditores.

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FOWLER NEWTON, Enrique. CONTABILIDAD BASICA. Ed. Macci. Bs. As. 1992, pag. 22

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Captulo II

Auditora
1. Objetivo Principal
El objetivo principal en un examen de los Estados Contables por un Auditor
Independiente es la de expresar una opinin sobre la razonabilidad con que
presentan la situacin patrimonial, financiera y econmica, de conformidad con los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. El medio por el cual el Auditor
expresa su opinin se denomina Dictamen.
El Contador Pblico cumple con su funcin de testificar al opinar sobre la situacin
patrimonial, financiera y econmica de la una Empresa.
1.1Servicios de Auditora: La auditora es uno de los muchos servicios
proporcionados por la profesin contable y puede ser hecha con varios propsitos
diferentes. Los ms frecuentes son:

La expresin de una opinin independiente sobre los estados contables o


financieros de un ente, y

El control del uso de los recursos dentro de una organizacin.2

1.2 Deteccin de errores e irregularidades: ...La funcin del auditor no es de


corte Policiaco o Detectivesco, en cuanto a que no est dirigida a detectar errores
e irregularidades.
Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o
exposiciones en los estados contables. Los errores puede involucrar por ejemplo:
- Errores en procesamiento o compilacin de informacin bsica a partir de la
cual se preparan los informes financieros;

SLOSSE, Carlos A. y otros. Auditora UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL. Ed. Macchi, Bs. As. 1990,
pag. 6

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- Incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretacin de


los hechos;
- Errores en la aplicacin de normas contables.
En cambio, el trmino irregularidades se refiere a acciones intencionales (excluyendo
las poco habituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o
valuaciones incorrectas y omisiones de importes en los estados financieros. Las
irregularidades incluyen el suministro de informacin fraudulenta a travs de la
presentacin de estados financieros que conducen a incorrectas interpretaciones.
Las irregularidades involucran actos tales como manipulacin, falsificacin,
alteracin de registros contables o documentacin de soporte a partir de la cual se
preparan los estados contables. 3
2. Descubrimiento de Fraude
05: Al efectuar el examen ordinario, el auditor independiente tiene conciencia de la
posibilidad de que exista un fraude. Los estados financieros pueden estar falseados
como consecuencia de desfalcos e irregularidades similares, o de mala presentacin
deliberada por parte de la gerencia, o por ambas causas.
El auditor reconoce que el fraude, si tiene bastante importancia, puede afectar su
opinin sobre los estados financieros, y en su examen, hecho de acuerdo con las
normas de auditora generalmente aceptadas, toma en cuenta esa posibilidad.
Sin embargo, el examen ordinario, que tiene como finalidad expresar una opinin
sobre los estados financieros, no est planeado expresa y especficamente y no es
confiable, para descubrir desfalcos y otras irregularidades similares, aunque estas
pueden ser descubiertas.
Por semejanza, aun cuando el descubrimiento de una falsedad deliberada por parte de
la gerencia normalmente est ms directamente asociada con el objetivo del examen
ordinario, no puede confiarse en ese examen para asegurar su descubrimiento.
La responsabilidad del auditor independiente, por no ser capaz de descubrir un
fraude (la cual difiere tratndose de sus clientes o de terceros) existe slo cuando esa
3

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Idem pag. 6

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incapacidad es la consecuencia clara de su falta en el cumplimiento de las normas


de auditora generalmente aceptadas.4
06:...Si uno de los objetivos del examen del auditor independiente fuera el
descubrimiento de todos los fraudes, tendra que ampliar su trabajo a tal grado
que su costo resultara prohibitivo. Aun as, no podra ofrecer la seguridad de
que descubriera todos los tipos de fraude, o de que no existe ninguno, ya que de
cualquier manera, no podran ser descubiertos hechos tales como transacciones no
registradas, falsificaciones y fraudes de colusin.
En consecuencia se reconoce que en general un buen sistema de control interno y
fianzas de fidelidad, suministran una proteccin ms econmica y efectiva...5
3. Los procedimientos de Auditora

Declaraciones sobre Normas de Auditora. Expedido por el Comit de Auditora del Instituto Americano de
Contadores Pblicos (AICPA). Editado por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos. Mexico 1991, PAG.
16 Y 17

5 Idem pag. 17

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4. El muestreo estadstico en auditora: Podemos decir que el proceso de muestreo


consiste en inferir una conclusin sobre una poblacin en base al examen del
comportamiento de una muestra de la misma.
4. Tipos de muestreo
Existen 2 tipos de muestreo:
El primero, al que denominaremos clsico o discrecional, Es el muestreo sin
la utilizacin de herramientas estadsticas y est basado exclusivamente en el criterio
de seleccin del auditor, tanto en lo referente a la cantidad de muestras como a la
seleccin de las mismas.
Este tipo de muestreo es totalmente subjetivo y no resiste un anlisis serio en cuanto
a su validez.
El auditor no tiene elementos para demostrar la validez cientfica de su eleccin.
El segundo, al que denominaremos estadstico, es el muestreo basado en la
utilizacin de tcnicas estadsticas originadas en el clculo de probabilidades y
obtenidas a travs de clculos matemticos complejos.

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Captulo III

La Prueba en el mbito de la aplicacin de la Justicia


1. Definicin
Es el conjunto de actuaciones que dentro de un juicio cualquiera que sea su ndole,
se encamina a demostrar la verdad o falsedad de los hechos aducidos por cada una
de las partes, en defensa de sus respectivas pretensiones litigiosas. En el campo del
derecho este aspecto es vital para saber quienes tienen la razn ya que est destinada
a producir certeza al juez.

La prueba es la forma con la que cuentan los Jueces o el Ministerio Pblico para
reconocer los derechos y su apreciacin.
Es importante al interior del proceso, porque es a travs de esos elementos de juicio
con los cuales se acredita un hecho objeto de investigacin.
Cuando se habla de la prueba lo que se desea es recopilar los principios de derecho
probatorio y analizarlos a la luz de lo dispuesto en la Constitucin y en la Ley.

2. Fin de la Prueba
El fin de la prueba es, entonces llevar a la inteligencia del juzgador la conviccin
suficiente para que pueda decidir con certeza sobre el asunto material del proceso.
3. Medios de Prueba
Dentro de la legislacin se manejan diversos medios de prueba los que valen la pena
conocerlos ya que en un momento dado complementarn los resultados arrojados en
el dictamen pericial al momento de ser valorados por el juez.
Estos son los instrumentos y rganos que le suministran al juez, el conocimiento de
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los hechos que integran el tema de prueba.


Por todo aquello que se encuentra tipificado en el Cdigo de Procedimiento Penal se
debe remitir al Cdigo de Procedimiento Civil.

4. La Inspeccin
Mediante est se comprobar el estado de las personas, lugares, los rastros y otros
efectos materiales que fueran de utilidad para la averiguacin de la conducta o la
individualizacin de los autores o partcipes en ella.
Para obtener evidencias competentes en el analisis contable, el perito deber
constituirse en el lugar de los hechos denunciados o querellados, aunque este
requisito podr ser sustituido por otros procedimientos contables.
5. La Confesin
Relacin de hechos propios, por medio de la cual el inculpado, reconoce su
participacin en el delito.
Requisitos:
Se hace ante funcionario judicial;
Que la persona est asistida por defensor;
Que la persona haya sido informada del derecho a no declarar contra s
mismo;
Que se haga en forma consciente y libre.

6. El Testimonio
Consiste en el relato que un tercero le hace al juez sobre el conocimiento que tiene
de hechos en general.
La persona (tercero) que rinde el testimonio debe ser una persona fsica (que es la
que tiene capacidad para percibir hechos, acontecimientos en general); por lo tanto
no puede ser testigo la persona jurdica, son sus representantes los llamados a rendir
testimonio.
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No puede rendir testimonio quien tenga la calidad de parte en cualquiera de sus


modalidades.
Debe versar sobre hechos en general, teniendo en cuenta que el juez vigilar lo
referente a la conducencia y la pertinencia de la prueba pero esto tiene que ver con la
eficacia del testimonio y jams con la existencia.
7. Testigo Experto (Tcnico)
Es aquella persona que posee los conocimientos especiales de una ciencia o arte y
que al narrar se vale de aquellos para explicarlos.

Para recurrir a una experiencia especfica a razn que el hecho nicamente se hubiera
podido percibir en toda su dimensin, por la capacidad cientfica, tcnica o artstica
especial que posee quien observa el hecho. Dado que al legislador le interesa los
conocimientos del testigo.
7.1. Diferencias entre el Perito y el Testigo
La importancia que tiene la persona que acta como perito y las diferencias frente a
un testigo.
a. El testigo no puede ms que consignar un hecho dado a cuya realizacin ha
asistido; el perito, en cambio, puede inducir lo ocurrido y la significacin,
siendo como una especie de Jurado, ya que la opinin que emite debe
sustentarse o basarse en las adquisiciones de la ciencia, tcnica o por su
experiencia en un campo determinado
b.

El testigo declara sobre hechos pasados o presentes que percibi antes del
proceso en cambio el perito lo hace sobre hechos pasados, presentes o futuros,
percibidos durante el proceso en virtud del encargo judicial.

c. Los acontecimientos procesales determinan que una persona sea testigo o no, y
que haya de tener una relacin histrica con el asunto de que se trate, el perito est
a disposicin del juez y de que este lo selecciona a discrecin ya que le interesa
al escoger los peritos es saber si tiene los conocimientos que se desean.

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d. Es improcedente que un testimonio verse nicamente sobre el conocimiento


que el testigo tiene de principios abstractos, en cambio el perito puede cumplir
suficientemente su tarea emitiendo conceptos de est ndole sin relacionarlos
con el caso que se les presente.
8. El Documento
Ms que una prueba es la base del peritaje; es el protagonista, de ah la relevancia
de conocer todos sus especifidades.
El documento es cualquiera (documento escrito, documento electrnico-digital)
que sirve por s misma para ilustrar o comprobar por va de representacin, la
existencia de un hecho cualquiera o la exteriorizacin de un acto humano.Para que
pueda llamarse documento, debe representar un hecho cualquiera o una manifestacin
del pensamiento ya que si el objeto se muestra a s mismo, sin representar algo
distinto, no es un documento.
8.1 Documentos declarativos y representativos
Representativo nicamente (no declarativo) cuando no contenga ninguna
declaracin, como ocurre en los planos, cuadros, radiografas, dibujos y
fotografas.

Declarativo cuando contenga una declaracin de quien lo crea u otorga o


simplemente lo suscribe, como los escritos pblicos o privados, o los discos y
cintas magnetofnicas; es posible separar el contenido del objeto que le sirve.
Una escritura pblica (Objeto) puede contener unas declaraciones de voluntad que
se refieran a un contrato de compra venta. El objeto escritura puede ser enjuiciado
independientemente de la declaracin que contenga.

Pero siempre representativo, y esto lo distingue de las cosas u objetos, que sin ser
documentos, pueden servir de prueba indiciaria, como una huella, un arma, una
herida, etc.

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8.2 Clases de documentos


8.2.1. Documento pblico
Es todo documento otorgado por funcionario pblico, en ejercicio de su cargo
o con su intervencin. Cuando consiste en un escrito autorizado o suscrito por el
respectivo funcionario e instrumento pblico. El documento pblico se presume
autntico, mientras no se compruebe lo contrario mediante tacha de falsedad.

Son documentos pblicos: las certificaciones que expidan los jueces sobre la
existencia de procesos o la ejecutoria de resoluciones judiciales, las certificaciones
que expidan los directores de otras oficinas pblicas sobre la existencia o estado
de actuaciones o procesos administrativos, las certificaciones que expidan los
registradores de instrumentos pblicos, los notarios y otros funcionarios pblicos,
las declaraciones por certificacin jurada, rendidas ante los jueces, los autos y las
sentencias proferidas por los jueces, los autos y fallos proferidos por funcionarios
de la administracin pblica, las actas suscritas por los funcionarios de polica
judicial, los informes y las actas de procedimiento, suscritos por los funcionarios
investigadores de organismo de control.

8.2.2. Documento privado


Es el que no rene los requisitos para ser documento pblico. Puede consistir en
instrumentos, cuando se trata de escritos firmados o no, y en simples documentos
no declarativos, como mapas, cuadros o planos, autnticos y no autnticos.

Los instrumentos privados sin firma que pueden servir de prueba son: los libros de
contabilidad, papeles domsticos, asientos de corredores de comercio, las notas escritas
sin firma en un documento pblico o uno privado, contraseas, tiquetes de pasajes
para transporte areo, terrestre o martimo, boletas para entrar a espectculos.

Las declaraciones de renta y patrimonio, que se hacen al Estado para fines fiscales,
son documentos privados, porque se presentan ante el funcionario pblico pero ste
no interviene en su elaboracin ni los autoriza.

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Pero stas tampoco son documentos autnticos, porque ello no da certeza de que
la firma que all aparece haya sido puesta por l. Debe probarse su autenticidad, si
esas firmas son tachadas de falsas, oportunamente o desconocidas en diligencia de
reconocimiento, como ocurre con cualquier documento privado.
Tambin son documentos privados, simplemente representativos (no declarativos),
las fotografas, pelculas que no contengan reproduccin de la voz humana (si la
contiene son privados, pero declarativos y representativos a la vez), mapas, pinturas,
cardiogramas, encefalogramas, radiografas etc, cuando han sido elaborados por
particulares o por funcionarios pblicos pero que no estn actuando en ejercicio del
cargo; y son documentos privados declarativos las reproducciones mecnicas de la
voz humana en las mismas circunstancias.

8.2.3. Documento autntico


Es autntico un documento cuando existe certeza sobre la persona que lo ha elaborado,
manuscrito o firmado. El documento pblico se presume autntico, mientras no se
compruebe lo contrario mediante tacha de falsedad.
El documento privado es autntico en los siguientes casos:

Si ha sido reconocido ante juez o notario, o si judicialmente se orden tenerlo


como reconocido.

Si fue inscrito en un registro pblico a peticin de quien lo firm.

Si habindose aportado a un proceso y afirmado estar suscrito por la parte


contra quien se opone, sta no lo tach de falso oportunamente.

Si la parte contra quien se opone el documento es la misma que lo aport al


proceso, excepto cuando se alegue su falsedad.

Si se declar autntico en providencia judicial o fiscal dictada en proceso


anterior, con audiencia de la parte contra quien se opone en el proceso.

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Se presumen autnticos los siguientes documentos:

Los libros de comercio registrados legalmente y llevados en forma legal.

El contenido de las firmas de las plizas de seguros y los recibos de pago de


sus primas.

Cheques, letras, pagars, bonos, cdulas, certificados de unidades de fondos


de inversin, aunque hayan sido otorgados en el exterior.

Los certificados, recibos, bonos y ttulos de inversin en establecimientos


de crditos y contratos de prenda con stos.

Las cartas de crdito.

Los contratos de cuentas bancarias.

Los extractos de movimientos de cuentas bancarias.

Los recibos de consignacin y comprobantes de crditos, de dbitos y de


entrega de chequeras emitidos por establecimientos de crdito.

Los ttulos de acciones en sociedades comercialesy los bonos emitidos por


esas.

Los ttulos valores.

Los certificados y ttulos de almacenes generales de depsito.

Los dems documentos privados a los cuales la ley otorgue la presuncin de


de autoridad.

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Captulo IV

Pericia
1. Concepto
Es llevada a cabo por un perito es decir una persona con las siguientes caractersticas
experimentadas, hbiles, prcticas en una ciencia, tcnica o especializacin.
Persona que tiene especial capacitacin. Produciendo as un dictamen pericial
o asesora al juez, suministra este argumento o razones para la formacin del
convencimiento.

La pericia tiene una funcin integradora para que el juez tenga el conocimiento
completo. Procede esta clase de diligencia para verificar hechos que interesen al
proceso y requieran especiales conocimientos.
2. Prueba de auxilio judicial
No puede ocultarse la importancia que en los juicios tiene la prueba pericial para la
Justicia.
Es una prueba de auxilio judicial para suplir la ausencia de conocimientos cientficos
o culturales de los jueces, porque en definitiva, y como medio probatorio, ayuda a
constatar la realidad no captable directamente por los sentidos.
Es un medio de prueba diferente a la prueba testifical o la de inspeccin ocular (o
reconocimiento judicial) porque utilizan los sentidos como medio de demostracin.
La prueba pericial emplea los conocimientos cientficos, tcnicos o artsticos para
emitir su dictamen.
Es desde luego un acto de investigacin que, careciendo en principio de una plena
virtualidad probatoria, requiere ser reproducido, en rectificacin o en ratificacin, de
los hechos controvertidos por las partes.
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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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3. Dictmenes periciales. Carcter


Los dictmenes o pareceres de los tcnicos en la materia, son el reflejo de actos
puramente personales. Mas como tales, estas opiniones han de estar sometidos, al
igual que el resto de los medios probatorios utilizados en el proceso, al principio
de la libre valoracin de la prueba que demanda, prioritariamente, una conjunta
valoracin sin conceder a priori valor superior a un medio sobre otro.
Si respecto a un tema concreto se hubieren llevado a cabo distintas pruebas, adems
de la pericial, con resultado diferente, claro es que entonces se reconoce al rgano
judicial la facultad de llevar a cabo esa conjunta valoracin de la prueba, que
permite estimar que la verdad del hecho no es la que aparece expuesta por la prueba
pericial sino la que ofrecen otros medios probatorios, tambin cuando los jueces
razonablemente discrepen de todo o de parte del contenido pericial.
En conclusin, el rgano juzgador slo puede apartarse de las conclusiones de los
peritos cuando haya motivos objetivos que lo permitan o justifiquen, debiendo en
todo caso argumentarse las razones que le han llevado a disentir del informe de
los tcnicos para de esta forma alejar la sospecha o el peligro de arbitrariedad.
De ah que la pericial no sea nunca vinculante para los jueces, salvo el supuesto
excepcional en el que el Tribunal, asumiendo el dictamen pericial, se aparta de l
en sus conclusiones sin razones para hacerlo, pues en tal supuesto evidentemente se
producira un razonamiento contrario a las reglas de la lgica, de la experiencia o del
pensamiento cientfico.
El informe pericial es, en suma, un asesoramiento prctico o cientfico para mejor
comprender la realidad que subyace en un determinado problema a los jueces
sometido.
4. Caractersticas generales de la peritacin
La pericia es el resultado de una actividad humana, pues son los peritos quienes
constatan, observan, verifican, para as emitir un dictamen.
La actividad se despliega fuera del proceso por parte de los peritos, pero con
destinacin al proceso, debe ocurrir durante la existencia de un proceso o en
diligencias procesales previas o posteriores complementaria.
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El dictamen debe versar sobre hechos. No puede versar sobre cuestiones jurdicas.
Debe tenerse un encargo judicial, cuando se despliega la actividad indicada, para que
se pueda hablar de perito. Se requiere nombramiento y posesin para que surja la
predisposicin en emplear los conocimientos que se tienen.
La naturaleza del hecho crea la necesidad la pericia.
Es una declaracin de ciencias, es un concepto, el perito expone lo que sabe para
que el juez se informe y a su vez tenga a su disposicin para su valoracin un medio
probatorio.
5. Importancia y necesidad de la Pericia
Se trata de un verdadero medio de prueba, la integracin del conocimiento debe
aportarse independientemente del juez, que para resolver un determinando asunto,
necesita que le soporten conocimientos de tipo cientfico, tcnico, para que las
partes la puedan discutir y una vez cumplido lo anterior pueda el juez observar,
si efectivamente la parte aportada por los peritos le crea conviccin para hacer la
integracin, la cual se ha hablado.

El dictamen pericial se encuentra entre las pruebas, pero realmente no es una prueba,
sino el reconocimiento de una prueba, ya existente. La prueba, es verdad, que se
llega a reconocer y afirmar ms mediante el perito. Porque en todos los casos a
los peritos se les advertir sobre la prohibicin absoluta de emitir en el dictamen
cualquier juicio de responsabilidad penal.

6. El Perito
El perito por su ciencia tcnica o arte, no solamente tiene los conocimientos, sino
adems la preparacin para la observacin de lo que interese para la produccin del
dictamen. Estos no pueden decretar pruebas ni incorporar pruebas que no aparezcan
decretadas en legal forma dentro del proceso.

La manifestacin de la idoneidad la hace el perito bajo la gravedad de juramento,


por ello, si falta a la verdad, incurrir en Falso Testimonio de conformidad con lo
previsto en Cdigo Penal.

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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Ejemplo: Un dictamen contable realizado por abogados, siclogos, mdicos, no


tiene ningn valor, si no se tiene la competencia no hay dictamen.

El C.P. recalca esa especial aptitud, cuando al referirse a la apreciacin del dictamen,
indica que uno de los factores a tener en cuenta es la competencia de los peritos.
El mismo criterio para materia penal y en general cuando se requiera la prueba
pericial para ser utilizada por cualquier jurisdiccin.

Se debe tener en cuenta, donde el legislador (abogado defensor o parte acusadora)


cualquiera de los dos casos, le indica al juez, valore la prueba pericial libremente, pero
tenga en cuenta, entre otros requisitos, la idoneidad de los peritos (la competencia).
6.1. Impedimentos y Recusaciones del Perito
Los peritos al posesionarse deben expresar bajo juramento que no se encuentra
impedidos. Cuando exista alguna causa de impedimento, el perito se debe excusar
o puede ser reacusado, ya que en el proceso se requiere que sea absolutamente
imparcial. El perito debe prestarle un servicio al proceso en forma desinteresada.
Los peritos estn impedidas por son recusables por las mismas causales que los
jueces. El perito en quien concurra alguna causal de impedimento deber manifestarla
antes de su posesin y el juez proceder a reemplazarlo.

6.2. Casos en el que el Contador no puede ser perito

Los que tienen derecho a abstenerse de declarar, quienes como testigo han
declarado en el proceso, los citados para tal fin.

Los que por sentencia ejecutoriada hayan sudo condenados por delito doloso.
El cargo de perito:es de forzosa aceptacin?

En materia penal desempear el cargo de perito es prcticamente obligatorio. En los


dems casos es voluntaria la aceptacin, pero se debe tener en cuenta lo reglado en
el C.P.

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6.3. El Procedimiento de la Prueba Pericial:


De conformidad con lo reglamentado, la parte que solicita la prueba determinara
concretamente las cuestiones sobre las cuales debe versar, sin que sean admisibles
puntos de derecho, el juez al decretar la prueba pericial, debe hacer el primer estudio
sobre ella, si es procedente y si los puntos efectivamente pueden ser objeto de
dictamen y si son pertinentes y de oficio las que considere pertinentes.
El funcionario judicial, en la providencia que decrete la prctica de la prueba pericial,
plantear los cuestionarios que deban ser absueltos por el perito, presentados por los
sujetos procesales y el que de oficio considere pertinente.
6.4. Tiempo disponible
Las pruebas periciales requieren por su naturaleza de la disponibilidad de un mnimo
de tiempo para que pueda conocerse cabalmente el objeto.
6.5. Moralidad del Perito
En el peritaje no es nunca suficiente verificar todos los factores de ciencia, como
aquellos que permiten al perito conocer adecuadamente o que lo califican como apto
para realizar un proceso de conocimiento especializado, es imprescindible examinar
los factores atinentes a la veracidad, a la sinceridad y a la moralidad del testigo.
A fin de garantizar esa idoneidad moral, los peritos se deben declarar impedidos y
son recusables por las misas causas que los funcionarios judiciales.
En nuestro medio, uno de los factores que con ms frecuencia afecta la imparcialidad
y la moralidad del testigo, es la solidaridad gremial, las relaciones labores indirectas
o la expectativa-inters econmica- de los peritos para ser enganchados laboralmente
a entidades que por lo general son las nicas empleadoras de estos profesionales.
Pero hay algo ms, el perito sabe que l puede, en el futuro, encontrarse en el mismo
problema por el que est pasando ahora su colega y, en alguna medida, con criterio
de autodefensa anticipada, resulta perdiendo objetividad e imparcialidad.

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Captulo V

Organizacin y Administracin del Poder Judicial


1.

Disposiciones de la Constitucin Nacional y Cdigo de Organizacin


Judicial.

Ley N 879/81 Codigo de Organizacin Judicial, Libro I, Titulo I, Art. 1 El Poder


Judicial ejerce la funcin jurisdiccional en los trminos y garantas establecidasde
la Constitucin Nacional.
Art. 2 Poder Judicial ser ejercido por:

La Corte Suprema de Justicia;

El Tribunal de Cuentas;

Los Tribunales de Apelacin;

Los Tribunales de Apelacin de Menores;

Los Juzgados de Primera Instancia;

Los Juzgados Tutelares y Correccionales de Menores;

La Justicia Letrada en lo Civil y Comercial;

Los Juzgados de Instruccin en lo Penal;

Los Jueces rbitros y Arbitradores; y

Los Jueces de Paz.

Art. 3 Son complementarios y auxiliares de la Justicia:

El Ministerio Pblico (ley 860/96 y 1562/00);

El Ministerio de la Defensa Pblica;

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Los Auxiliares de la Justicia de Menores;

La Sindicatura General de Quiebras;

El Cuerpo Mdico Forense;

Los Abogados y Procuradores;

Los Notarios y Escribanos Pblicos;

La Polica;

Los Rematadores;

Los Peritos en general y traductores; y

Los Oficiales de Justicia.

2. Legislacin, reglamentacin y normas para el ejercicio profesional.


Ley N 1135/30, Que reglamenta el ejercicio de la profesin de Peritos Mercantiles o
Contadores Publicos, Art. 2 Se requiere la intervencin de los mismos profesionales
matriculados de conformidad con las disposiciones pertinentes de la Ley Orgnica de
los Tribunales en los siguientes asuntos cuando revistan carcter judicial:

Informes, balances, inventarios, compulsas de libros, cuentas y documentos


comerciales;

Particin de herencias, no habiendo conformidad entre las partes;

Liquidacin de sociedades;

Concurso Civil de acreedores, procedimiento de convocacin de acreedores y


quiebras.

Ley N 371/72, Que reglamenta el ejercicio profesional de Graduados en Ciencias


Contables y Administrativas, Art. 5 Para el ejercicio de sus funciones en cuestiones
judiciales los profesionales referidos en esta Ley debern matricularse anualmente en
la Corte Suprema de Justicia
Ley n 825/62, Que reglamenta el ejercicio de la profesin del Doctor en Ciencias
Econmicas, Art. 4 Corresponde a los profesionales a que se refiere la presente ley,
dictaminar a requerimiento de las autoridades judiciales, sobre toda cuestin de carcter
econmico o financiero,
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Decreto N 10.734, Por el cual se reglamenta la Ley N 825/62, Captulo II, funciones
ante la Administracin de Justicia, Art. 9 Las funciones ante la Administracin
de Justicia detalladas en el presente artculo sern ejercidas por el Dr. en Ciencias
Econmicas y/o por los dems profesionales mencionadas en al Art. anterior. Tales
funciones son:

Dictaminar a requerimiento de las autoridades judiciales, en los juicios de


convocatorias de acreedores,

Ejercer la sindicatura y ser liquidador en los casos de quiebras de empresas


comerciales, industriales, agropecuarias, bancarias de capitalizacin, seguros y
reaseguros y otras de carcter econmico y financiero.

Actuar como perito de parte y perito tercero en todos los casos de controversias
sobre cuestiones econmicas ante los tribunales ordinarios.

Dictaminar en juicio sobre toda cuestin de carcter econmico o financiero,


como los siguientes:
Adjudicacin de bienes en el concurso civil de acreedores y liquidacin de
quiebras
Certificacin de los estados patrimoniales y proyectos de distribucin de
fondos prestados por la sindicatura en la quiebra y en los juicios sucesorios.
Peritaje para la determinacin de indemnizaciones en la jurisdiccin comercial,
civil, laboral y en lo contencioso administrativo.
Peritaje para la liquidacin del patrimonio conyugal en los casos de
disoluciones de la comunidad de bienes de la sociedad matrimonial, en caso
de controversia.

Art. 8 sern ejercidas por el doctor en Ciencias Econmicas y/o por los doctores y
licenciados en administracin y licenciados en Contabilidad.
Ley N 879/81 Codigo de Organizacin Judicial, Titulo V De los Auxiliares
de la Justicia, Captulo Vii De los Peritos, Art. 174 Los peritos llamados a
desempear sus funciones debern estar matriculados si la profesin o arte estuviese
reglamentada

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3.

Rgimen arancelario para los profesionales en el desempeo judicial.


Disposiciones

Ley N 371/72, Que reglamenta el Ejercicio Profesional de Graduados en Ciencias


Contables y Administrativas, Art. 5 Los Tribunales determinarn los honorarios
por aplicacin analgica de norma de la misma naturaleza
Ley n 1135/30, Que reglamenta el ejercicio de la profesin de Peritos Mercantiles
o Contadores Pblicos, Art. 5 Los honorarios que percibirn los profesionales, no
pasarn del cinco por ciento sobre el monto del asunto, en los casos del Art. 2.

El Art. 180 COJ norma que los peritos propuestos por lo litigantes sern pagados por
los mismos, y los nombrados de oficio percibirn honorarios del Estado, debiendo en
uno y otro caso ser regulados por el Juez, quien podr asesorarse de la oficina tcnica
oficial correspondiente y, a falta de sta, de un profesional. Si los honorarios estuviesen
a cargo del Estado se dar intervencin al Fiscal General. El Estado quedar exonerado
del pago de los honorarios si el vencido en juicio fuese solvente.
Cuando el Perito Contable realiza las tareas encomendadas en sede Penal, especficamente en Juicios Orales, podr solicitar la regulacin de sus honorarios profesionales en
el Juzgado pertinente, al efecto la Ley N 1286/98 -Codigo Procesal Penal- Art. 272,
Liquidacion y Ejecucin, dice: El secretario elaborar un proyecto de liquidacin en el
plazo de tres das, regulando conforme al arancel, los honorarios que correspondan a los
abogados, peritos, traductores e interpretes, durante todo el transcurso del procedimiento,
incluso los recursos de apelacin y de casacin. Presentado el proyecto, se pondr de
manifiesto en secretara por el plazo de tres das, para que las partes se notifiquen y lo
impugnen. Con las impugnaciones o vencido el plazo el Juez resolver.
4. Responsabilidades en el ejercicio profesional: Civil, Penal y Disciplinaria
Ley N 879/81 Cdigo de Organizacin Judicial, Titulo V De los Auxiliares de
la Justicia, Captulo VII De los Peritos, Art. 179 Los peritos respondern de
los daos y perjuicios causados por su negligencia o mal desempeo del cargo, sin
perjuicio de su responsabilidad penal
Los peritos que incurran en falsedad en juicio, faltando maliciosamente a la verdad en
su dictamen, sern condenados con las penas por falso testimonio previstas en el CP
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(Ley N 1160/97, Cdigo Penal), Art. 242 Testimonio Falso-1) El que formulara un
testimonio falso ante un tribunal u otro ente facultado para recibir testimonio jurado o
su equivalente, ser castigado con pena privativa de libertad de hasta diez aos. 2) El
que actuara culposamente respecto a la falsedad de su testimonio, ser castigado con
pena privativa de libertad de hasta dos aos o con multa.
En el caso que el Perito divulgue o revele secretos de carcter privado, sern condenados,
conforme al Art. 148 del CP. -Revelacion de secretos privados por funcionarios o
personas con obligacin especial- inc. 1, punto 2, perito formalmente designado,
ser castigado con pena privativa de libertad hasta tres aos o con multa
En el mismo cuerpo legal, el Art. 57 norma la Pena Patrimonial.

5. Fases de la intervencin del Perito Contador en sede civil y comercial


La prueba pericial contable, en caso de ser admitido, tiene las siguientes fases:

Ofrecimiento y proposicin del Perito Contador

Resolucin de designacin y Nombramiento del Perito ofrecido por las partes


y o designacin de un perito de oficio, Resolucin de aprobacin de los puntos
de pericia contable

Prctica de la prueba Pericial Contable

Emisin del Dictamen.

6. Prueba Pericial
En los juicios civiles, laborales o penales, lo peritos que nombren las partes, jueces
o tribunales para determinar sobre estados de cuentas, deben llenar la calidad de ser
Contadores Pblicos debidamente matriculados ante la Excma. Corte Suprema de
Justicia de la Repblica el Paraguay.
Estos peritos dictaminan sobre estados de quiebra, causa de orden contable que las
hubieran motivado, monto cuanta de bienes faltantes y que pudieran configurar
delitos de peculado, contabilidad y que den dictmenes sobre asuntos contables,
aspectos tcnicos y legales de los sistemas contables o de Control Interno, situaciones
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financieras, o de socios en sociedades de personas y en general todo lo que tenga


relacin con estados patrimoniales de personas naturales o jurdicas.
Cuando se va a rendir un dictamen pericial sobre libros de contabilidad, es importante
tener en cuenta lo siguiente. El Perito Contador (quien va a realizar el estudio) tendr
en cuenta la naturaleza de la evidencia. Una buena prueba pericial, practicada por un
experto evita vincular a un proceso penal a un inocente, pero a su vez evita que el
culpable escape a la sancin penal.
7. Examen del Procedimiento de la Prueba Pericial en las jurisdicciones civil
y penal
Este captulo se abre para establecer el marco terico o marco de referencia para
encontrar el contexto apropiado para la comprensin del problema planteado y cuya
solucin es el objetivo principal del trabajo de investigacin.
En los conflictos o controversias que se dirimen en el mbito judicial, es obligacin
de que cada una de las partes traten de convencer al Juez de los hechos denunciados
o querellados: que han ocurrido de la forma que alegan, y para ello recurren al
procedimiento de la prueba.
Cuando la apreciacin de los hechos denunciados o querellados son controvertidos,
el Juez recurre al auxilio de las personas con conocimientos especiales en alguna
ciencia, arte, industria o actividad tcnica.
La persona fsica o jurdica- con conocimientos especiales se lo denomina
perito, y es quien debe producir la prueba basado en sus conocimientos, no debe
emitir juicios de valor estrictamente jurdicos. Los hechos deben ser verificados
o constatados por el perito e informar al Juez las circunstancias de lugar, tiempo,
modo, etc.
La prueba pericial contable debe ser ejecutada por experto o expertos contables, ya
sea Contador Pblico, Dr. en Ciencias Contables o Lic. en Ciencias Contables.
La prueba pericial contable es someter a un examen profesional de carcter contable
las documentaciones de la parte o partes del juicio, y aqu surge la pregunta: debe el
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perito contador sustentar su opinin sobre evidencias relativas o puede sustentar su


opinin sobre evidencias absolutas?
Puede el perito contador afirmar: ....los estados contables reflejan razonablemente
la situacin patrimonial del ente al xx/zz/2004.... o el perito contador puede
afirmar que los estados contables reflejan absoluta y asertivamente la situacin
patrimonial del ente al xx/xx/2000 Ante esta disyuntiva surge la pregunta qu
tipo de evidencias el perito podr sustentar su opinin y dictamen?.
8. Jurisdiccin Civil: Exmenes Periciales en lo civil y comercial
El proceso civil y comercial es fundamentalmente comprobativo. Se comprueban
las afirmaciones y las negaciones de los litigantes.
No puede haber proceso judicial sin prueba. Es necesario e inevitable. Toda decisin
del Juzgador debe fundarse en la prueba arrimada y presentada al proceso judicial,
en tiempo oportuno y forma. De sta el Juez deriva su conocimiento y se rinde ante
las evidencias, y al tener certeza de los hechos probados, podr resolver el caso.
En el Cdigo Procesal Civil de la Nacin,6 en el Titulo II De Las Pruebas, Captulo VI
De la Prueba Pericial, en el Art. 343. habla que la prueba pericial es procedente
y ser admisible en cuanto a la apreciacin de los hechos controvertidos requiera
conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, industria, o actividad tcnica.
En el Art. 351, del mismo cuerpo legal, aclara que si la profesin estuviere
reglamentada, los peritos debern tener ttulos habilitantes en la ciencia, arte,
industria o actividad tcnica especializada a que se refieran las cuestiones acerca de
las cuales deban expedirse. Podr tambin proponerse como perito a una persona
jurdica o entidad especializada. En caso contrario, o cuando no hubiere en el lugar
del proceso perito con titulo, podr ser nombrada cualquier persona idnea.7
En el Art. 358 dice: El dictamen se presentar por escrito, con copias para las
partes, a su costa. Contendr las explicaciones detalladas de las operaciones tcnicas
realizadas y de los principios cientficos en que los peritos funden su opinin
6 LEY N 1.337 del 4 de nov. de 1988, CODIGO PROCESAL CIVIL
7 Idem

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Como la prueba pericial contable constituye el ncleo de la labor profesional del


perito contador, el Dictamen Pericial Contable es el informe sobre la verificacin de
los hechos econmicos, sus causas y consecuencias, cualitativa y cuantitativamente,
destinado a suministrar o a brindar al Juez o al Fiscal de los conocimientos tcnicos
o cientficos especficos.
El perito deber ser imparcial, independiente y objetivo. Es quien deber descubrir
o valorar el caso que se le expone a su consideracin. Una vez analizado, estudiado
y descubierto, podr presentar su informe mediante un Dictamen al Juzgado en lo
Civil y Comercial.
Es importante aclarar que las tareas periciales se realizarn sobre documentos de
carcter comercial.
9. La prueba en las investigaciones contables para comprobar lavado de
dinero y activos
Todo lo que se registra se controla con esta premisa se podra afirmar que los registros
contables y sus soportes pueden permitir construir las pruebas en el juzgamiento de
los delitos financieros como el enriquecimiento ilcito, la apropiacin indebida, la
falsedad etc.

Pero muchas de estas pruebas no son tenidas en cuenta en el debido proceso por
desconocimiento tcnico de los jueces o por la actuacin de peritos no especializados,
por ello se profundizar en el tema de la evidencia como prueba, para que sta no sea
desmeritada en las investigaciones financieras.

Los delitos financieros, aunque lo sean en contra de la administracin pblica, son


econmicos. Por lo mismo, el Derecho Disciplinario y Penal toma ciencias como
la Contadura Pblica, para la investigacin y sancin, investigar y sancionar estos
delitos sin el auxilio de la contabilidad, es tanto como investigar un hecho de
sangre sin el auxilio de la medicina legal. De ah que organismo jurisdiccionales
y de control del Estado, basados en unas mediciones contables mostradas en un
informe final, produzcan actos reprochables de conductas disciplinarias o punibles,
ordenado en muchos casos trasladar la prueba a la jurisdiccin penal.

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Las pruebas en materia contable deben fundamentarse en lo consagrado en el


cdigo de cada pas y sus normas reglamentarias. La informacin contable sobre
las transacciones efectuadas por un investigado, para que sea confiable debe estar
amparada por un documento original que subayace de la misma, como requisito
indispensable para especificar, recoger y registrar los datos econmicos de cada
transaccin.
10. Composicin del Dictamen Pericial
El dictamen pericial se compone de las descripciones de un proceso de conocimiento
y de una conclusin.
En la primera debe reverenciarse la clase de dictamen a que se procede o que se
realiz, el cuestionario que debe absolverse, el objeto-persona, cosa o fenmeno sobre
el cual se realiz el proceso de conocimiento. Una explicacin del procedimiento
efectuado haciendo referencia a la metodologa empleada y a los medios utilizados.
Se describirn los hallazgos o comprobaciones hechas. Estas comprobaciones
se cotejarn con el cuestionario y la respuesta ser la conclusin del dictamen
pericial. En este mismo escrito, el perito debe explicar el valor absoluto o relativo
de su conclusin, y si es relativo, debe tratar de establecer los grados, si es posible
la probabilidad de su conclusin relativa.
Debe guardar congruencia con los fundamentos, debe ser concreto, claro y preciso.
No puede ser en abstracto, ni general, ni ambiguo ni impreciso.
Ms adelante se tratara en forma detallada el dictamen pericial.
11. Forma de emitir el dictmen
Por escrito: Normalmente salvo en los procesos verbales, el dictamen pericial se
rinde por escrito y debe reunir los siguientes requisitos. Debe ser claro, preciso
y detallado en l se explicaran los exmenes, experimentos e investigaciones
efectuados lo mismo que los fundamentos tcnicos, cientficos o artsticos de las
conclusiones.
Verbalmente.

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En el proceso verbal de mayor o menor cuanta, el juez proceder llegado el caso


a practicar las pruebas y con relacin a la prueba pericial, oir el dictamen de los
peritos.
Entrega oportuna o en trmino: Se entiende que el perito como auxiliar de la
administracin de justicia debe tener especial preocupacin por que esa ayuda sea
eficaz. El proceso es por definicin de oportunidades o etapas procsales muy definidas
y limitadas. Es de momentos que precluyen, por tanto el perito est en la obligacin
de entregar su dictamen en las oportunidades que el juez o la ley sealen.
Como un recurso importante para generar el peritazgo contable se cuenta con las
pruebas de informes

La llamada prueba de informes, se debe utilizar cuando con ella se consigna el


fin perseguido en el proceso ya que en caso contrario debe practicarse una inspeccin
judicial con exhibicin o solicitar copia del documento.

12. Valor de las Pericias


El peritaje no es una prueba de valor absoluto, ni superior al valor de las otras
probanzas, ni excluyente del valor que puedan tener otras pruebas. No puede tener
valor absoluto porque la ley no tiene substancialidad de valor de ninguna prueba
judicial, incluyendo al peritaje. No existe una norma legal que obligue al juez a que
imponga el deber de concederle valor pleno.

El juez es perito de peritos que debe ejercer su funcin de manera soberana, sin
declinaciones ni implcitas delegaciones. Y dada su alta misin y la realidad nacional
con esta prueba, no puede dejarse convertir en un instrumento ciego de muchos
auxiliares inescrupulosos.
Es por ello que procesalmente es analizado por el juez reuniendo los requisitos
indicados, ya que en caso contrario debe ordenar que los peritos cumplan con la
obligacin de rendir el dictamen que no solo significa conceptuar, sino explicar y
razonar el porque se opina en uno u otro sentido, por el trmino de 3 das para que
solicite su aclaracin ampliacin o adicin.
Al omitirse el traslado del dictamen incurrira en nulidad de carcter constitucional
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porque va en contra de la legalidad del proceso al violarse el principio de contrariedad


de la prueba y por lo tanto el derecho de defensa.

13. Valoracin de la Prueba Pericial


Se refiere a los criterios que se deben tener en cuenta para valorar la prueba as
-

La firmeza (estabilidad, fortaleza, estado de lo que no se mueve ni


vacilacin).

Precisin (determinacin de exactitud)

Calidad de sus fundamentos (superioridad, excelencia, principio.)

En la valoracin de la prueba pericial no puede imperar el capricho del


juez. Este debe explicar claramente porque sustenta la providencia en el
dictamen pericial o porque lo desestima.

Cuando existan varias pruebas, el juez tomar el dictamen conformando un


conjunto e igualmente debe explicar, el valor que le dar al dictamen pericial
en relacin con el conjunto de pruebas que abren en el proceso.

Al apreciar el dictamen se tendr en cuenta la firmeza, precisin y calidad de sus


fundamentos, la competencia de los peritos y los dems elementos probatorios que
abren el proceso, las pruebas debern ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las
reglas de la sana crtica.

El perito casi debe ser un pedagogo, una persona que debe ser conciente que la
voluntad que tiene de poner sus conocimientos al servicio del proceso, para que el
juez entienda el dictamen y pueda valorarlo. El perito debe producir el dictamen
explicar todo el proceso, todos los mtodos que empleo y diciendo el por que de sus
conclusiones a fin de que el juez lo pueda entender.

El grado de desarrollo alcanzado por la disciplina (ciencia, tcnica) que le sirve


de fundamento a la peritacin; la idoneidad cientfica del experto, determinada por
sus conocimientos y experiencia, su conciencia profesional; esto es que su opinin
sea ajena al temor y a la veracidad; la seriedad de sus averiguaciones y anlisis y la
calidad de los elementos de que se ha servido para hacerlos, la precisin y claridad
de las premisas del dictamen y la coherencia lgica que exista entre stas y la
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conclusin, as como la concordancia de sta ltima con las otras medios probatorios
aportados al proceso, son los principales criterios recomendados por la doctrina y la
jurisprudencia para una adecuada y correcta valoracin de la prueba pericial.

14. Objecin al dictamen pericial


El dictamen puede ser objetado por:
-

Error: La prueba idnea para mostrar el error de un dictamen pericial es


otro dictamen y afecta seriamente el inters legtimo de las partes en la
demostracin de un hecho.

Violencia: Si se ha ejercido violencia en el perito, puede que suceda que


sta haya sido de tal magnitud que efectivamente el perito haya emitido un
dictamen que no corresponde a su opinin.

Dolo:Si el perito emite dictamen a sabiendas de que no es cierto, acomodando


sus conocimientos al concepto que de antemano quiere emitir o permite
aspectos que debe indicar.

15. Casos sobre fraudes

Ejemplo para buscar el fraude:

Aspecto Falseado

Destinatario

Efecto

Disminucin de utilidades

Impuestos

Tributar menos

Incrementar la gestin

Accionistas/socios

Mejorar la gestin

Incrementar el patrimonio

Accionistas/Bancos/proveed. Obtener crditos

Rendicin de cuentas

Accionistas

Ocultar fraude

Ocultar pasivos

Inversionistas

Valorizar acciones

Disminucin del patrimonio


Inversiones promocionadas
Disminucin en las ventas

Sobrefacturacin exportaciones B.R.


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Obtener divisas

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16. Procedimientos que se siguen para falsear


Aspecto Falseado
Disminucin de utilidades

Formas para llegar al resultado


No registrar ventas
Simular gastos
No registrar bonificaciones obtenidas
Simulacin de siniestros
Disminucin del patrimonio No registrar activos gravados
Incrementar pasivos deducibles
Disminuir activos y pasivos al cierre
Inversiones promocionadas Simular incorporaciones
Disminucin de las ventas
No registrar ventas
Registrar exportaciones a menos precio
Incrementar utilidades
Anticipar ventas
Simular ventas que ni se efectivizarn
Activacin de gastos
Omitir registros de gastos
No registrar devoluciones
Registrar anticipos como ventas
Considerar ganancias inflacionarias
Incrementar patrimonio
Activacin de gastos
Activacin de intangibles
No registrar bajas o amortizaciones
No registrar incobrables
Incluir inventario sin contrapartida
Incrementar inventarios
Activacin de bienes en consignacin
Activacin de bienes en comodato
Ocultar gravmenes
No registrar riesgos contingentes

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Ocultar pasivos

Rendicin de cuentas.

Postergar registro
Omitir registro
Transferir activos
Imputar cobranzas a incobrables
Simular gastos
Usufructuar bienes en forma personal
No ingresar bonificaciones
Omitir registro de salida de mercancas
Diferimiento de la facturacin
Pago de sueldos a personal inexistente
Otorgamiento de crditos a insolventes
Simular bonificaciones efectuadas

Los procedimientos a seguir se debern adecuar al tipo de ente, actividad que realiza,
medios de que dispone, sistemas de control interno que posee. Lo importante es
que el profesional al que se le encomienda la tarea, ya sea que se trate de un perito
contador de oficio o consultor tcnico contable, tenga la experiencia profesional
necesaria, planifique adecuadamente su labor y cuente con los medios solicitados.
17. Delitos econmicos y financieros
Fenomenologa observada en los ltimos tiempos.

A partir de la dcada de los 80 se han investigado una serie de ilcitos con profundas
implicaciones, que han perjudicado a ciudadanos en forma individual y al tesoro
del Estado. Nos referimos a los llamados delitos econmicos y financieros que han
conmovido a la opinin pblica por sus consecuencias.

Tambin han tomado estado pblico hechos vinculados a empresas, grupos


econmicos, entidades financieras, grupos financieros, que si bien no han dado lugar
en algunos casos, a condenas penales, encontrndose en proceso de investigacin
judicial, adquieren un marcado inters profesional.

Han sido diversos los casos de grupos econmicos o importantes empresas con
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diferente grado de dificultad econmica-financieras que han manifestado de diferente


manera, segn el punto de avance en que han sido reconocidas sus crisis. Por lo
general se encuentran soluciones que llevan al saneamiento total de la empresa. Pero
stos son los casos menos comunes; por el contrario, la mayor parte de las empresas
o entidades reconocen su situacin de impotencia patrimonial generalizada cuando
han encontrado en un proceso irreversible.

Lo cierto es que las consecuencias son funestas los casos con finalizacin de actividades
por quiebras que han representado el cierre definitivo de unidades productivas, si
bien esta situacin conlleva consecuencias negativas para la sociedad, por el cierre
de fuentes de trabajo, las alternativas han perjudicado no slo a la fuerza laboral,
sino a terceros, a otras unidades productivas proveedores de bienes y a entidades
financieras que apoyaban a las empresas quebradas.

Tanto han proliferado que dejaron huellas en el mundo de las fianzas y la


economa, con consecuencias que han llegado hasta la comisin de delitos
econmicos y financieros (creada como unidad especial)

La otra explicacin la podemos buscar en la actividad dolosa del administrador que


ha elegido el camino delictuosos, pretendiendo aprovecharse de una situacin de
caos y confusin.

18. Grupos econmicos


El grupo de empresas puede ser el medio para un fin fraudulento, pero ello no ser
sino la patologa de una realidad que si se da, har que extirpar, cuando se configura
la actuacin dolosa en inters personal, el control abusivo o la confusin patrimonial,
se podr producir la extensin de la quiebra dentro del grupo econmico.

Resulta clave en la investigacin de estos casos la investigacin de contadores


avezados que aporten la constancias registradas que permitan a la justicia emitir
pronunciamientos adecuados.

Todos estos casos adems de poner en riesgo la suerte de importantes unidades


productivas, se destacaron por su combinacin con entidades bancarias, con las
que mantenan relaciones de control y con las que adems efectuaban operaciones
financieras.
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19. Delitos financieros


Han sido numerosos los casos que han ocupados espacios en los peridicos con
noticias que daban cuentas de defraudaciones cometidas por los administradores.

Desde la asignacin de crdito a empresas a empresas inexistentes, la toma de


garantas de bienes por valores muchas veces superior al precio de mercado, la entrega
de crdito preferenciales a firmas allegadas a la entidad, todo ello acompaado con
adulteraciones de registros, documentacin, carpetas, cuentas, firmas..

Frente a esta realidad ocupa un rol preponderante no slo los mecanismos de


deteccin con posterioridad a la concurrencia de los hechos, sino los de prevencin.
Es entonces que la presencia del perito contable en la aportacin de elementos
coadyudantes adquiere importancia significativa, pues las autoridades judiciales o
administrativas slo podrn tomar decisiones o medidas correctivas a partir de la
identificacin del problema.
20. Diversos tipos de juicios civiles
Diversos tipos de juicios comerciales, Al igual que en el caso de los tpicos juicios
civiles, con las causas que comnmente tiene trmite en el fuero comercial.
1.Incumplimiento contractual. En las relaciones entre comerciante y ante la
existencia de controversias que originan una causa judicial es habitual que
uno de los medios de prueba sea la pericia contable.
2. Ejecucin de ttulos (cheques, pagars). Si bien estos ttulos gozan de
cierta autonoma y no se requieren de un juicio de pleno conocimiento, en
determinados supuestos se requiere de la prueba pericial para dilucidar una
cuestin previa o expedirse en relacin con un saldo o estado de cuenta.
3.Incidentes de verificacin de crditos o de revisin. Estos procesos tienden
a obtener la incorporacin o exclusin de un crdito o su privilegio al pasivo
concursal. Si bien son procesos de rpido trmite, es posible el ofrecimiento
de pruebas y entre ellas la pericia contable, tendiente a pronunciarse en
relacin con la contabilidad del concurso o del pretenso acreedor.

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21. Documentos Comerciales


El documento comercial es de carcter declarativo por excelencia, por el cual las
partes documentan sus actos mercantiles, pudiendo ser uno comerciante y el otro no
comerciante, o los dos no comerciantes, y o los dos comerciantes.
La Ley N 1034/83 Ley del Comerciante en el Art. 73 norma que si un acto
es comercial para una de las partes, se presume que los para los dems En esta
misma Ley se norma sobre los requisitos que deben tener los libros y documentos
comerciales.
Se exige que los comerciantes que tengan un capital que exceda un importe de
mil jornales mnimos establecidos para actividades diversas no especificadas
de la capital, estn obligados a registrar sus operaciones comerciales en libros
contables, del cual surgir los datos para formular el Balance General o la Situacin
Patrimonial y el Resultado Econmico de sus operaciones.
Se exige adems que debern conservar sus correspondencias mercantiles como
tambin las documentaciones contables del giro de su negocio.
Otra exigencia es que los libros y registros contables, a tenor del Art. 85 debern
ser conservados por cinco aos contados a partir de la fecha de la ltima anotacin
efectuada en ellos. Durante el mismo lapso se conservarn en forma ordenada los
comprobantes, de modo que sea posible su verificacin.
La misma Ley norma que los documentos comerciales y libros de contabilidad sern
admitidos en juicios, en caso de controversia de demanda o querella, como medio
de prueba. Pero cuando se trata de actos no comerciales o entre un comerciante
y uno que no lo es, el Art. 104 de la Ley citada, norma que Tratndose de actos
no comerciales o cumplidos entre el comerciante y uno que no lo es, los libros y
registros comerciales slo servirn como principio de prueba.
En tanto que el Art. 2 de la Ley del Comerciante establece a falta de normas
especiales de esta ley, se aplicarn las disposiciones del Cdigo Civil

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22. Estructura
Las normas legales aludidas no disponen de una estructura formal concreta y
determinada de lo que debe constar en todo informe pericial. Cuando dice que
contendr ...las explicaciones detalladas de las operaciones tcnicas realizadas
y de los principios cientficos en que los peritos funden su opinin entendemos
que es esencial que el dictamen pericial contable deber estructurarse sobre la base
de un encadenamiento de proposiciones fundamentales, que puedan conducir a una
exposicin justificada y demostrativo de los hechos.
23. Los Registros Contables

Todo comerciante conformar su contabilidad, libros, registros contables,


informacin digitalizada, inventarios y Estados Financieros segn lo reglamenta las
leyes pertinentes, en cuanto al derecho privado, en materia pblica la contabilidad
est reglamentada.
a. Documentacin de respaldo

La contabilidad sin la documentacin que ha originado los asientos, carece de validez


(norma y jurispruedencia)

Normalmente, todo acto que realiza el comerciante se origina en un comprobante


que puede ser emitido por un tercero o por l mismo. Ejemplo una compra de
mercanca se deber sustentar en la factura del proveedor, el pago de la misma por
l recibo, pero la venta que realiza el comerciante tendr como comprobante de
respaldo la copia de la factura que l mismo emiti.

b. Sistema contable (organizado).

Las normas legales determinan la existencia de una contabilidad mercantil


organizada, asimismo se puntualiza que el sistema de contabilizacin debe permitir
la individualizacin de las operaciones, las correspondientes cuentas deudoras y
acreedoras y su posterior verificacin.
El sistema se compone de elementos que surgen de la ley y otros que necesariamente
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lo puedan integrar, pero que provienen de la prctica contable y de las necesidades


de sistematizacin. Conforme a la complejidad de la organizacin de que se trate,
este sistema requerir de una adecuada identificacin en los diferentes elementos
que lo compongan, siendo indispensable que ese volumen y esa complejidad sean
contrarrestados por un mecanismo de elaboracin de la informacin y el acceso a la
misma, debiendo ser confiable e inalterable.
c. La Ley de Sociedades Comerciales

En materia de registros contables las reformas han flexibilizado en gran mediada,


posibilitando la prescindencia de la individualizacin de los registros a fin de
posibilitar la incorporacin de sistemas computarizados.

Los cambios vertiginosos en materia informtica han posibilitado un fuerte


reduccin en los costos de los equipos y el fcil acceso a los mismos, su utilizacin
ha llegado a los distinto sistemas administrativos de las empresas, incluso su
incorporacin como medio de registro.
El empleo de stos, introduce destacadas ventajas, tales como seguridad en los
clculos, posibilidad de mantener los registros permanentemente actualizados,
mnimo ingreso de informacin sencilla correccin de errores etc. Pero su aplicacin
conlleva inconvenientes, tales como fcil intercambiabilidad de la informacin,
necesidad de que los controles alcancen al diseo de los programas requiriendo una
adecuada especializacin.

d. Nuevas formas de registracin y almacenamiento de la informacin

Los sistemas administrativos tienden al empleo cada vez menor de la informacin


volcada en papel.
De tal forma, ante la necesidad de contar con un elemento de prueba tangible se
requerir disponer de un dispositivo que copie le contenido de la parte pertinente.
Todo este procedimiento deber contar con las garantas necesarias de inalterabilidad,
para que pueda ser admitido como registro contable o comprobante de respaldo.

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24. Alcance de la verificacin

El alcance mnimo debe estar referido a los aspectos formales y sustanciales


vinculados con los hechos de la causa y el material de peritacin. Sin perjuicio de
ello, si de la verificacin llevada a cabo surgieren aspectos con un margen de dudas
o sospechas, es atribucin del perito profundizar su trabajo hasta tanto obtenga una
satisfaccin tcnica a los propsitos de la investigacin.
25. Situacin de los Comerciantes que no llevan libros

La falta de registros contables no implican una automtica abstencin de opinar en


relacin con el cuestionario pericial sometido a consideracin del perito.

A fin de un cabal cumplimiento de la funcin del decodificador, consideramos que


el profesional deber agotar el recorrido de los procedimientos, a fin de obtener la
informacin que permita responder a los cuestionarios periciales.

Quien debe evaluar en definitiva la adopcin e incidencia de las pruebas contables


producidas es el juez, que lo efecta al momento de dictar sentencia.

Sin embargo, la obligacin de producir dictamen tiene un lmite, cual es el


extremo hasta donde el profesional se satisfaga de que los medios de los cuales
obtiene la informacin para responder a los puntos periciales, ofrecen un grado
mnimo de confiabilidad a su satisfaccin. Esto es que la informacin que extraiga
puede ser suficiente corroborada, de manera tal de garantizar su permanencia e
inalterabilidad.

Slo en el extremo de que ello no sea posible se debe abstener de peritar.


26. Proposicin de la prueba pericial contable y designacin del perito
En el Art. 344 del C.P.C. establece que la parte actora y demanda, en cuanto
consideren necesario para sus intereses la prctica de la prueba pericial contable,
propondrn peritos en sus respectivos escritos de interposicin de demanda o de
contestacin a la misma la designacin; en los escritos aludidos, las partes, adems
de proponer al perito contador - quien deber estar debidamente matriculado ante
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la Exma. Corte de Justicia - debern hacer constar la aceptacin del cargo que se le
confiere al perito y tambin deber hacer constar la clusula del juramento o promesa
de decir verdad.
Para que la clusula tenga efecto jurdico el perito deber suscribir los escritos de la
parte que lo propone. En el mismo escrito de proposicin de perito contador, la parte
interesada deber proponer los puntos de pericia.
27. Resolucin de designacin y nombramiento del perito ofrecido por las
partes y o designacin de un perito de oficio.
Una vez ofrecido la prueba pericial contable con la proposicin del nombramiento del
perito, el Juez correr traslado a la otra parte, quien deber manifestar si se adhiere
o se opone a la prueba pericial contable, o que sencillamente no tiene inters en
ella. (Art. 345 del CPC).
Transcurrido los plazos procsales para los casos de adhesin o de oposicin a la
prueba pericial contable, el Juez deber dictar la Resolucin, y en caso de considerar
pertinente y til el Dictamen Pericial admitir la solicitud de la realizacin de la
prueba. Para el efecto, deber designar un Perito de Oficio, que en caso de conformidad
entre las partes ser el nico perito, o en todo caso designar a los ofrecidos por las
partes y deber designar un perito de oficio.
Los peritos contadores debern expedirse dentro del plazo en que lo seal el Juez
de la causa; en el caso de que as no lo hiciere, se entender que es de veinte das, el
cual correr independientemente del plazo ordinario de prueba.
28. Prctica de la prueba pericial contable
El Art. 356 del CPC, norma la forma de realizarse las diligencias previas a la
emisin del Dictamen Pericial Contable. Conforme a la norma citada, los peritos
designados en autos, podrn practicar las diligencias por separado, pero si algunas de
las partes o de oficio, el Juez podr ordenar que los peritos acten unidos.
La misma norma legal establece que en caso de practicarse la prueba en un solo acto,
las partes y sus abogados podrn asistir en la realizacin de la prctica de la prueba
pericial contable.
Es sabido que por lo general y en casi todos los casos ventilados en nuestros
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Tribunales, las pruebas periciales contables requieren de verificaciones de cifras


o nmeros registrados en planillas o Libros de Contabilidad de las partes, como
tambin de documentos contables que sustentan los actos de comercio que se hallan
en litigio por las partes, o la revisin y clculo del haber hereditario de la persona
fallecida: son siempre trabajos complejos y de realizacin en varios actos, y no de
un solo acto como lo reza la norma legal aludida. De ah que las partes o sus letrados
participen del practicamiento de la prueba pericial contable sea impracticable.

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Captulo VI

Emisin del Dictmen


1. Estructura del dictmen
El Art. 178 de la Ley N 879/91 Cdigo de Organizacin Judicial- en concordancia
con el Art. 358 del C.P.C., norma lo siguiente en los incisos b) y c): son obligaciones
de los peritos ... b) ejecutar la operacin tcnica, el examen de reconocimiento
real y directo, siendo posible, y con sujecin a los principios y reglas de su ciencia
o arte; y, c) formular su dictamen de palabra o por escrito, segn la importancia del
asunto, expresando con claridad las razones que les sirvan de fundamentos Como
ya dijimos anteriormente en el punto 2.1.2.
Es esencial que el dictamen pericial contable deba estructurarse sobre la base de
un encadenamiento de proposiciones fundamentales que puedan conducir a una
exposicin justificada y demostrativo de los hechos.
En otros captulos nos referiremos a la Estructura que deber contener todo Dictamen
Pericial Contable.
2. Formacin del contenido de la prueba
La formacin del contenido de la prueba pericial se procesa desde el planeamiento
de los procedimientos tcnicos que sern desarrollados por el perito contable para
obtener los elementos que permitan ofrecer el Dictamen Pericial Contable.
En principio todos los medios disponibles de formacin de una idea general es
la revisin de los componentes del sistema contable de las partes, demandante y
demandada, que se hallan en el expediente.
El sistema de Control interno o Auditora Interna de las empresas, y otros tipos de
registros auxiliares relativos a poca de los hechos cuestionados, pueden y deben
ser tambin periciados.
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En cuanto al plan de trabajo, el planeamiento es realizado en el escritorio del perito


contable, logrando identificar qu tipos de exmenes sern desarrollados por el perito
contable.
Para la realizacin del trabajo pericial el Perito debe contar con una amplitud
de medios, a fin de garantizar un buen resultado final, cual es la formulacin del
Dictamen Pericial Contable.
Las tareas a ser desarrolladas por el Perito Contador son tanto ms complejas cuanto
ms intrincado es el sistema contable de o de las partes, el archivamiento de los
registros y documentos, y los informes y datos a ser extrados.
3. Planeamiento de la tarea pericial contable
Una vez que el Perito Contador ha quedado firme su designacin en los autos, deber
verificar los puntos de pericia que el Juzgado lo est requiriendo.
Deber tener total claridad de las preguntas que lo hace el Juzgado, en caso contrario
deber presentar un escrito al Juez solicitando aclaracin del Punto de Pericia que se
hallare con alguna irregularidad en la formulacin, o que tenga algn tipo de vicio
legal.
Subsanado el inconveniente sealado en el prrafo anterior, es conveniente que el
Perito Contador tenga trazado un planeamiento de trabajo, de manera organizada y
armnica que le pueda conducir a una exposicin justificada y demostrativo de los
hechos a demostrar.
Las guas que proponemos son las siguientes:

Conocimiento acabado de la Causa que se investiga.


Conocimiento tcnico de los hechos cuestionados que sern investigados en la
tarea pericial contable.

Determinar los recursos disponibles para la realizacin del objeto de la


pericia.
Determinar o prever el tiempo disponible para la realizacin de los
procedimientos de investigacin contable.

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Conocimiento acabado de los sistemas contables de las partes o de la parte.


Disponga del libre acceso a los documentos y registros contables.

El objetivo principal en la etapa de planificacin de la Pericia Contable es en


determinar qu procedimientos tcnicos de Pericia Contable corresponder llevar a
cabo, cmo y cundo se ejecutarn.
La planificacin es un proceso dinmico que si bien se inicia con los puntos de pericia
o conocimiento de la Causa que se investiga, se ir modificando o continuarse sobre
la marcha de las tareas propias de la Pericia Contable.
4. Conocimiento acabado de la causa que se investiga
El Perito Contador debe tener un conocimiento acabado y pleno de la Causa que
deber investigar, sin los cuales el planeamiento del trabajo pericial no alcanza el
objeto central de su motivacin.
Deber tener en cuenta algunos aspectos esenciales, como por ejemplo:
a) Limitacin de la materia: Los lmites de la materia sometida a apreciacin
pericial son delineados por el propio objeto resuelto por el Juzgado.
b) Pronunciamiento enmarcado a la cuestin o cuestiones propuestas: Son
los hechos de naturaleza contable abordados en los autos sobre los cuales el
magistrado deber inclinarse para encarar su sentencia que definen la extensin
del trabajo pericial, enmarcados al objeto de la accin propuesta.
Es imprescindible que el Perito Contador tenga conocimiento de los tipos
de acciones que son establecidas en el Cdigo Procesal Civil, dado que su
conducta como auxiliar del juicio har depender la apreciacin del hecho en
la pericia contable.
Evidentemente que las cuestiones propuestas por las partes, muchas veces, no
tienen el objetivo de permitir un pronunciamiento enmarcado sobre la materia
del examen.
c) Meticuloso y eficiente examen del campo prefijado.
En muchos procedimientos periciales se hace necesario romper los limites de las
cuestiones propuestas, buscando otros elementos que tengan relacin con los hechos
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investigados.
La tarea pericial requiere constatar e identificar las fuentes informativas y reveladoras
de los elementos que pesquisa.
En la produccin de la prueba pericial contable, se debe inclinar sobre la materia
fctica objeto de la causa y trazar los caminos tcnicos y cientficos que sern
recorridos para el descubrimiento de la verdad.
El trabajo del Perito del Juicio no est limitado a las informaciones, documentos,
registros y relatorios presentados por las partes.
En el curso del trabajo de campo, definido como periodo de recogida de elementos para
la bsqueda de la verdad real, la identificacin de informaciones y datos pueden ser
traducidos en resultados diversos de aquellas que las partes estaban argumentando.
En este sentido, el Perito debe poner atencin constantemente al objeto del trabajo
pericial y su conexin con el objeto de discusin, para obtener los elementos que sern
utilizados como fundamentos a sus conclusiones y respuestas a las argumentaciones
presentadas.
El Dictamen Pericial posee requisitos mnimos de calidad. Uno de estos requisitos
es la exactitud con relacin a los elementos pesquisados.
Al desarrollar el trabajo con base a rigor tecnolgico, siempre reportando a la
doctrina contable, y en la argumentacin basada en las pruebas que consigui
demostrar, el resultado es de total imparcialidad de pronunciamiento.
Aqu es donde toma distancia la Pericia Contable de una Auditora Contable, porque
la Pericia exige mucho ms detalles y claridad de sus respuestas, no puede relativisar
su respuesta.
El Perito Contador deber conocer todo sobre los motivos de las cuestiones que se
halla en el expediente, los argumentos de cada uno de las partes, los documentos
presentados por las partes, etc.
El pleno conocimiento de las razones por las cuales la pericia contable se realiza debe
determinar la filosofa y la poltica del plan de trabajo a ser elaborado como gua.
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Conocimiento tcnico de los hechos cuestionados que sern investigados en la


tarea pericial contable
Los hechos mercantiles que envuelven una tarea pericial contable son numerosos
y no deben ser confundidos con el conocimiento de la cuestin objeto de la
pericia.

Las cuestin u objeto nos d la razn para la metodologa, en tanto que los
hechos mercantiles nos brinda una informacin de lo que sucedi o puede
llegar a suceder.
Determinar los recursos disponibles para la realizacin del objeto de la
pericia

Toda tarea pericial contable es preciso conocer los recursos disponibles: humanos y
materiales.
Estos recursos deben ser lo suficientemente competentes para la realizacin de las
tareas encomendadas por el Juzgado, de manera tal de obtener un Dictamen Pericial
Contable de Calidad.
Resulta a veces que los medios econmicos disponibles no son suficientes para la
ejecucin de los trabajos periciales contables.
El perito puede estar radicado en la ciudad de Luque, el Juzgado donde se radica el
caso se halla en la ciudad de Villarrica, y las Empresas que litigan se hallan, una en
la ciudad de Cnel. Oviedo y la otra en Colonia Independencia.
Primer obstculo del profesional contable es la distancia que debe ser salvado a
travs del medio de traslado que disponga.
El segundo problema es que el Perito haya sido designado de Oficio en la Causa, por
lo que surge la pregunta: quin provee de recursos econmicos suficientes para la
realizacin de la tarea encomendadas por el Juzgado?
Esta pregunta es an ms acuciante debido que se deber esperar el fin del proceso
para que el Perito Contador pueda solicitar el pago de sus honorarios profesionales.
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Ante el problema de los medios econmicos para la realizacin de las tareas


periciales, el Cdigo Procesal Civil en el artculo 361 norma lo siguiente: Si los
peritos lo solicitaren, y si correspondiere por la ndole de la pericia, las partes
interesadas en la prueba debern depositar la suma que el juez fije para gastos
de las diligencias. Dicha suma deber ser depositada dentro del quinto da y se
entregar a los peritos, sin perjuicio de lo que en definitiva se resuelva respecto de
las costas y del pago de honorarios. La resolucin slo ser susceptible del recurso
de reposicin. La falta de depsito dentro del plazo importar el desistimiento de
la causa.
En la Ley est previsto para el caso de que las tareas a ser realizadas sea una carga
para las partes o parte que lo ha solicitado. El perito no tiene por qu cargar de su
peculio con los gastos propios de realizacin de las tareas periciales contables.
En otros casos, no siempre los elementos que se encuentran a disposicin del
profesional son suficientes para la realizacin de las tareas, tal como los puntos de
pericia o el objeto de la pericia lo requieran.
Por ejemplo si una de las partes del litigio requiere el examen de costos de los bienes
producidos o a producir, y sin embargo esa empresa no tienen una buena contabilidad
de costos, las dificultades que se le presentan al perito contable son enormes.
Es importante tomar conocimiento de que los exmenes o levantamientos de datos
contables, deben estar centralizados dentro del objeto de la pericia, por lo que no es
necesario saber todo lo que existe en la o las empresas.
Conocido lo que se solicita, es necesario conocer los recursos disponibles para la
ejecucin de los trabajos periciales contables.
Tambin podemos afirmar que en este caso en particular la Pericia Contable se
diferencia de una Auditora. En la pericia la preocupacin del levantamiento de datos
se gua por las razones o hechos que motivan el objeto de la Pericia Contable.
Determinar o prever el tiempo disponible para la realizacin de los
procedimientos de investigacin contable
Es importante que el Perito Contador, una vez conocido el objeto de la Pericia Contable
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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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de la Causa, los hechos y los recursos, determine el tiempo del que dispondr para
efectuar la tarea. Es ms, el Art. 348 del Codigo Procesal Civil norma en el inc. d)
sealar el plazo dentro del cual debern expedirse los peritos. Si no lo hiciere,
se entender que es de veinte das, el cual correr independientemente del plazo
ordinario de prueba Este plazo de vente das puede ser muy limitado si el caso a
peritar es muy complejo.
El mejor criterio a ser manejado por el Perito Contador es el de desarrollar un
Cronograma de Actividades, fijando los das y la relacin de tiempo/horas.
Conocimiento acabado de los sistemas contables de las partes o de la parte
El procesamiento de datos del sistema contable de las partes en litigio, es importante
y es preciso que el Perito Contador lo conozca.
Entendemos Sistemas como el conjunto de elementos piezas individuales - que se
relacionan entre si a travs de ciertos atributos identificables.
El diseo y las capacidades de los sistemas contables varan bastante de un Ente a otra.
Es bien sabido que un Sistema de Contabilidad consta de Recursos Humanos, Manuales
de Procedimientos (en medianas y grandes empresas), medios o herramientas y los
registros empleados, con el objeto de desarrollar la informacin contable y tenga el
poder de comunicar la informacin a los que deben tomar decisiones.
En las empresas pequeas por lo general se reduce a los registros en planillas o libros
contables legales (siempre que se halle registrado en la Sub Secretara de Tributacin,
dependiente del Ministerio de Hacienda), su dinero disponible en efectivo o en bancos
y mobiliarios.
En tanto que en las medianas o grandes empresas (pueden ser los denominados
pequeos, medianos y grandes contribuyentes inscriptos en la S.S. E. T
5. El Dictmen Pericial
El dictamen pericial se compone de las descripciones de un proceso de conocimiento
y de una conclusin.

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En la primera debe reverenciarse la clase de dictamen a que se procede o que se


realiz, el cuestionario que debe absolverse, el objeto-persona, cosa o fenmeno
sobre el cual se realiz el proceso de conocimiento. Una explicacin del
procedimiento efectuado haciendo referencia a la metodologa empleada y a los
medios utilizados. Se describirn los hallazgos o comprobaciones hechas. Estas
comprobaciones se cotejarn con el cuestionario y la respuesta ser la conclusin
del dictamen pericial.

En este mismo escrito, el perito debe explicar el valor absoluto o relativo de su


conclusin, y si es relativo, debe tratar de establecer los grados, si es posible la
probabilidad de su conclusin relativa.
Debe guardar congruencia con los fundamentos, debe ser concreto, claro y preciso.
No puede ser en abstracto, ni general, ni ambiguo ni impreciso.

Dictamen es el documento que emite el perito, en el que deja constancia de la


evidencia de los hechos constatados, revisados y verificados.
En el Libro Tercero de la Ley N 1286/98, Ttulo IV, Pericia, del Codigo Procesal
Penal, en el Art. 214 dice: Se podr ordenar una pericia cuando para descubrir o
valorar un elemento de prueba sea necesario poseer conocimientos especiales en
alguna ciencia, arte o tcnica.
La prueba pericial deber ser practicada por expertos imparciales, objetivos e
independientes, y en la primera parte del Art. 223 dice: El dictamen ser fundado
y contendr una relacin detallada de las operaciones practicadas y sus resultados,
las observaciones de las partes o de sus consultores tcnicos y las conclusiones que
se formulen respecto de cada tema estudiado, de manera clara y precisa. Adems
dice: el dictamen se presentar por escrito firmado y fechado, sin perjuicio del
informe oral en las audiencias.
En tanto que en el Art. 358 del CPC dice: El dictamen se har saber a las partes, y
a solicitud de cualquiera de ellas, formulada dentro del plazo de cinco das, el juez
podr ordenar que los peritos den las explicaciones detalladas de las operaciones
tcnicas realizadas y de los principios cientficos en que los peritos funden su opinin.
Los peritos que concordaren podrn presentarlo en un nico texto.
Los otros lo harn por separado, aunque lo redactaren en el mismo documento.
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El artculo aludido, o la misma ley, no dispone una estructura formal concreta y


determinada de lo que debe constar en todo informe pericial. Cuando dice El
dictamen ser fundado... entendemos que es esencial que el dictamen pericial deba
estructurarse sobre la base de un encadenamiento de proposiciones fundamentales,
que puedan conducir a una exposicin justificada y demostrativo de los hechos.
Por lo tanto, el Dictamen Pericial Contable debera estructurarse de la siguiente
manera:
1.
2.

3.
4.

5.

6.

7.

8.

Identificacin del Dictamen: Se identifica el tipo o clase de informe y se


describe la cartula de la causa.
Parrafos de cabecera: Por lo general se describe a quien va dirigido el
Dictamen Pericial (Juez de la Causa o a la Fiscala); en el segundo prrafo
se describe la identificacin del perito actuante.
Objeto de la Pericia: Subtitulo en el cual se describe los puntos de pericia
ordenados por el Juez de la Causa o por la Fiscala.
Operaciones practicadas: Se describen los estudios realizados, los
procedimientos y tcnicas empleadas, las documentaciones examinadas,
etc.
Indicacin de las Normas Profesionales Contables y de Auditora: Se
indica los procedimientos de contabilidad y auditora practicadas para
sustentar y fundar la opinin profesional. La utilizacin de estadstica o la
tcnica del muestreo son excluidas como tcnica pericial contable.
Concrecin de la prueba: Contestacin de los puntos de pericia contable
o el desarrollo de una exposicin justificada y demostrativa de los hechos
objeto de la pericia.
Dictamen Conclusiones: Es la parte ms importante y decisiva del
informe pericial contable. En l se deja constancia del resultado de la prueba
o pruebas efectuadas, y de la opinin del perito contador. En este punto es
importante hacer constar una reserva en el sentido de que el dictamen y
conclusiones ...son a reserva de otros antecedentes que pudieran existir y
que el perito no ha visto, factibles de hacer variar los hechos expuestos y, en
consecuencia, el dictamen y la opinin
Prrafo final: En este punto se deja expuesto que se ha finalizado la
intervencin encomendada, solicitando al Magistrado o Fiscal que el ...
presente informe pericial contable sea agregado a autos...

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9.

Anexos: al final se unen los anexos (siempre y cuando ya no se hallen


agregados al expediente de la causa, fotocopias de los documentos.

Su contenido y adecuado ordenamiento: La formacin del contenido de la prueba


pericial se procesa desde el planeamiento de los procedimientos tcnicos que sern
desarrollados por el perito contable para obtener los elementos que permitan ofrecer
el laudo contable hasta la conferencia y revisin de la pieza que ser entregado en
la carpeta y agregada a los autos

.
Por principio, los medios disponibles de formacin son todos los componentes del
sistema contable de las partes envueltas en los autos del proceso.
Control interno y otros tipos de registros auxiliares relativos a poca de los hechos
de los tratos pueden y deben ser tambin periciados.
En cuanto al plan de trabajo, el planeamiento es realizado en el escritorio del perito
contable, logrando identificar que tipos de exmenes sern desenvolvidos por el
perito contable. Esta amplitud de medios, para realizacin del trabajo pericial, est
garantizada en el Cdigo Procesal Civil.
El plan debe seguir los items que componen el objeto de indagacin. Las tareas
a ser desenvueltas son tanto ms complejas cuanto ms intrincado es el rgimen
contable, el archivamiento de los registros y documentos y los informes y datos a
ser extrados.
De esta manera, el laudo pericial y las respuestas presentadas por el perito del juicio
precisan atender los siguientes requisitos mnimos:
1. Objetividad: Principio que se estriba en el precepto acogido por las ciencias. Es
la exclusin de juzgamientos en bases personales o subjetivas. Conforme
Prof. Antonio Lopes de S (2000) la opinin de un contador no es inspirada
en lo que l supone, sino de lo que l aprendi o absorbi como conocimiento.
El que es objetivo y racional, en el campo tecnolgico de la pericia, se debe
inspirar en las ciencias contables, presentando objetivamente sus conclusiones,
utilizando como fundamento los elementos pesquisados.
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2. Rigor tecnolgico: el perito no debe divagar, ms en forma concreta debe


atenerse a la materia, respetando su disciplina de conocimientos. Debe limitarse
al que es reconocido como cientfico en el campo de la especialidad. En
contabilidad hay un nmero expresivo de doctrinas y de normas en que el perito
puede basarse, para emitir sus opiniones. La teora de la contabilidad superito
del Prof. Antonio Lopes de S es un ejemplo de esta base tecnolgica.
3. Concisin: exige que las respuestas eviten extensiones difusas. Debe evitarse
palabras y argumentos intiles del caso. Deber ser bien dirigido, atenerse
al asunto y responder satisfactoriamente. Debe ser exacto y preciso en las
respuestas y conclusiones.
4. Argumentacin: debe el perito presentar expresamente los elementos que
permitieran su conclusin o en qu se bas para presentar su opinin. El poder
del argumento est directamente relacionado a condicin de sustentar con
hechos y documentos.
5. Exactitud: es condicin esencial de un laudo. No debe suponer, ms solo afirmar
cuando tiene absoluta seguridad sobre lo que opina. Habiendo inseguridad para
opinar, el perito debe abdicar, declarando su imposibilidad para responder.
Exactitud de un laudo solo puede ser conseguida si las pruebas que conducen a
la opinin son consistentes y obtenidas por criterios eminentemente contables.
La suposicin o presuncin es un acto jurdico que no compete al auxiliar
tcnico del juicio realizar. En la falta de exactitud para la respuesta, debe el
perito presentar todas las circunstancias verificadas y someterlas al criterio del
Juez para su conclusin
6. Claridad: en virtud del laudo se realiza para terceros que no son especialistas
y que no poseen obligacin de entender la terminologa tecnolgica y cientfica
de la contabilidad, el lenguaje utilizado debe reducir las expresiones tpicamente
contables. Cuando se necesita, la conceptualizacin, debe destacarse en
el cuerpo de respuesta u opinin, debe ser hecha de forma a permitir total
entendimiento del contenido del trabajo. El laudo, por tanto, debe evitar
interpretaciones de lo que afirma; debe afirmar claramente. La respuesta a
una cuestin no debe ensayar nueva pregunta. Algunas veces, las preguntas al
perito son incompletas, por desconocimiento contable de quien las pregunta,
en este caso, el perito puede complementar su respuesta, dentro del tema.

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6. Explicaciones y ampliaciones del informe


De conformidad a la norma establecida en el CPC, Art. 359, el dictamen pericial
contable deber hacerse saber a las partes.
Y a peticin de parte, dentro de los cinco das, el juez podr ordenar que el o los peritos
expliquen o hagan ampliaciones que sean consideradas convenientes, pudiendo ser
efectuadas las mismas por escrito o en una audiencia.
Las explicaciones debern referirse a algn punto no claro, siendo necesaria una mejor
explicacin. La audiencia podr celebrarse hasta antes del llamamiento de autos. Y de
conformidad al CPP, Art. 223, ya citado, el perito deber presentarse en los juicios orales
a dar explicaciones o ampliar su informe pericial.
7. Fuerza probatoria del dictamen pericial
Se refiere a los criterios que se deben tener en cuenta para valorar la prueba:
- La firmeza (estabilidad, fortaleza, estado de lo que no se mueve ni vacilacin).
- Precisin (determinacin de exactitud)
- Calidad de sus fundamentos (superioridad, excelencia, principio.)

Al apreciar el dictamen se tendr en cuenta la firmeza, precisin y calidad de sus


fundamentos, la competencia de los peritos y los dems elementos probatorios que
abren el proceso, las pruebas debern ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las
reglas de la sana critica.

El perito casi debe ser un pedagogo, una persona que debe ser conciente que la
voluntad que tiene de poner sus conocimientos al servicio del proceso, para que el
juez entienda el dictamen y pueda valorarlo. El perito debe producir el dictamen,
explicar todo el proceso, todos los mtodos que empleo y diciendo el por qu de sus
conclusiones a fin de que el juez lo pueda entender.
- En la valoracin de la prueba pericial no puede imperar el capricho del juez.Este
debe explicar claramente porque sustenta la providencia en el dictamen pericial
o porque lo desestima.
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- Cuando existan varias pruebas, el juez tomar el dictamen conformando un


conjunto e igualmente debe explicar, el valor que le dar al dictamen pericial en
relacin con el conjunto de pruebas que abren en el proceso.
El Art. 360 del CPC dice: La fuerza probatoria del dictamen ser apreciada por
el juez, teniendo en consideracin la competencia de los peritos, la conformidad o
disconformidad de sus opiniones, los principios cientficos en que se funden y las
dems pruebas y elementos de conviccin que causa ofrezca
Impugnacin: si el dictamen pericial, y sus explicaciones en su caso, es errneo a
juicio de parte o inhbil para probar hecho alguno.
8. Deberes y derechos de los peritos. Responsabilidades. Gastos y viticos.
Honorarios. Pedido de regulacin: Momento.
Deberes y derechos de los peritos. Responsabilidades. El profesional Contable
que tenga inters en prestar sus servicios en calidad de auxiliar de la justicia deber
matricularse ante la Excma. Corte Suprema de Justicia. Reunido el requisito de
matriculacin, el profesional se halla habilitado para ejercer su profesin en calidad de
auxiliar (Art. 174 COJ).
Y una vez que los peritos han sido designados, se los citar por cdula o por otro medio
autorizado. El Art. 178 COJ dice: son obligaciones de los peritos:
a) Cumplir su misin con puntualidad y diligencia;
b) Ejecutar la operacin tcnica, el examen o reconocimiento real y directo, siendo
posible, y con sujecin a los principios y reglas de su ciencia o arte; y,
c) Formular su dictamen de palabra o por escrito, segn la importancia del asunto,
expresando con claridad las razones que les sirven de fundamentos. Debemos
agregar a este punto que el Perito deber practicar personalmente las operaciones
necesarias y fundamentar su dictamen.
Adems, deber tener reserva del secreto profesional cuando el caso lo requiera.
Responsabilidades ver Art. 179 COJ. En el cumplimiento de su funcin tcnica el
perito es sujeto con responsabilidad civil y penal. Incurre en responsabilidad civil por
los daos y perjuicios que pudieren ocasionar a las partes al haberse desempeado con
dolo o negligencia en el cumplimiento de su comisin, adems deber asumir de su
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propio pecunio los gastos de las diligencias frustradas.


Citacin y Aceptacin del cargo ver Art. 221 CPP
Derechos: Por las tareas realizadas tendr derecho a percibir los honorarios profesionales:
Art. 363 CPC, (ver Art. 180 COJ). El CPC norma que el perito tiene el derecho se le
suministre de dinero para los gastos que acarrea su trabajo (Arts. 361 y 363 CPC).
Adems de los derechos patrimoniales citados, tiene derecho a que se le faciliten los
medios para llevar a cabo la investigacin.
Honorarios. Pedido de regulacin: Momento: habamos visto que el Art. 180 COJ
norma que los peritos propuestos por lo litigantes sern pagados por los mismos, y los
nombrados de oficio percibirn honorarios del Estado, debiendo en uno y otro caso ser
regulados por el Juez, quien podr asesorarse de la oficina tcnica oficial correspondiente
y, a falta de sta, de un profesional.
Si los honorarios estuviesen a cargo del Estado se dar intervencin al Fiscal General.
El Estado quedar exonerado del pago de los honorarios si el vencido en juicio fuese
solvente.
El juez suele regular los honorarios profesionales, generalmente, cuando se dicta
sentencia en primera instancia, pero no existe norma legal que impida fijar el honorario
una vez concluida la tarea encomendada.
8. Las Empresas y sus sistemas
En las empresas se puede identificar los siguientes sistemas: de Produccin, de
Ventas, de Administracin y de Finanzas. Es importante que el Perito Contador
obtenga suficiente conocimientos del ambiente del sistema de informacin de las
empresas en litigio.
Es importante porque deber tomar conocimiento hasta qu punto se han mecanizado
los procesos y transacciones relacionadas con las principales actividades, as como
las reas operativas de las empresas en litigio.
Las empresas que se hallan inscriptas en la categora de Grandes Contribuyentes
en la Sub Secretara de Tributacin, por lo general las operaciones que realizan
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son complejos, por lo que cuentan con mayores niveles y existencia de una mayor
divisin del trabajo.
8.1. Funciones bsicas de un sistema contable
Los sistemas de contabilidad de toda empresa deber de realzar las siguientes
funciones: a) Interpretar y registrar los datos que surgen de toda transaccin
comercial, b) Clasificar las transacciones similares a fin de permitir la determinacin
de los diversos hechos contables, y c) Resumir y comunicar a los usuarios de la
informacin contable para la toma de decisiones.
Las Normas Legales de la Rca. prescriben la existencia de Sistema de Contabilidad
organizada, que debe permitir la individualizacin de las operaciones, las
correspondientes cuentas deudoras y acreedoras, y como es de suponer su posterior
verificacin.
El Sistema Contable se compone de elementos que surgen de la Ley (Ley N
1034/83 del Comerciante, Ley N 125/91 del Nuevo Rgimen Tributario, Cdigo
Civil Paraguayo, etc.). Cada comerciante debe contemplar la utilizacin de Libros
Contables para registrar sus operaciones o transacciones econmicas, y por ello se
puede hablar de Libros Indispensables y Libros Auxiliares, y las documentaciones
que respaldan los registros en los Libros habilitados.
Los otros elementos que componen todo Sistema Contable se refiere al Plan de
Cuentas descripcin ordenada metdicamente, que representa en forma esttica
la estructura de las cuentas a ser utilizadas por la empresa de tal forma a permitir
la correcta imputacin contable de los registros Archivos, los Medios de
Registracin y los Procedimientos de Registracin.
En el sistema contable se registran las transacciones en el Diario General y luego se
pasa a los Libros Temticos o Libro Mayor General.
Aqu surge la pregunta: Libros Contables o Registros Contables? En un caso
Judicial, la defensa Tcnica de un demandado haba propuesto, de entre varios, dos
puntos periciales que merecen nuestra atencin:
Punto N 2.- Si la empresa cuenta con los libros bsicos y obligatorios de contabilidad,
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si se hallan correctamente llevados; en caso contrario, mencionar cuales son los libros
contables de uso obligatorio faltantes, as como el detalle de todas las irregularidades
detectadas en caso de existir.
Punto N 4.- Diga el perito si la empresa cuenta con un registro, respaldo y control
adecuado del manejo del aporte de capital, recaudacin y reparticin de utilidades, as
como la realizacin de los pagos de sueldo del personal, gastos varios, comisiones y
viticos, honorarios profesionales y otros.
Como se puede ver en el Punto Pericial N 2 se lee ...los libros bsicos y obligatorios
de contabilidad... en tanto que en el Punto Pericial n 4 se lee ...con un registro,
respaldo y control adecuado del manejo del aporte de capital... Para ambos casos
el Juzgador ha empleado los trminos de Registro y Libros como sinnimos.
Es conveniente aclarar que la Ley 1.034/83, La Ley del Comerciante, norma los
requisitos que debe observar El Comerciante. En la ley citada, en el Titulo III, De los
Libros y de la Documentacin Comercial, Captulo I, Disposiciones Generales, Art. 74
dice, in fine, Todo comerciante...., est obligado a registrar en libros que la tcnica
contable considere necesarios, una contabilidad ordenada y reglas adecuadas a las
caractersticas y naturaleza de sus actividades, que permita determinar su situacin
patrimonial y los resultados de su actividad. ... y en el Art. 75 dice, in fine, El nmero
de Libros y el Sistema de Contabilidad quedan a criterio del comerciante, debiendo
llevar indispensablemente un libro Diario y uno de Inventario
La Ley utiliza el trmino Libros, en tanto que se utiliza mucho el trmino de
Registros. Este vocablo comprende el trmino Libros, y es por ello que se
emplea por lo general en los puntos de pericia en los casos judiciales.
El termino Registros , como ya lo dijimos, comprende el trmino Libros, pero
tambin incluye tambin a los registros contenidos en diferentes medios: registros
magnticos, planillas sueltas, microfichas, microfilm, etc.
La terminologa ms apropiada es el empleo del vocablo Registros que el vocablo
Libros

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En la misma Ley del Comerciante en su Art. 86 se emplea los trminos de ...


libros, registros... no como dos vocablos diferentes, sino como sinnimos. El
mencionado Art. dice, in fine, Toda sociedad est obligada a llevar los libros,
registros y documentacin a que se refiere los Arts. 74 y 75, adems aquellos
exigidos por su naturaleza Los arts. mencionados por el Art. 86 no aparece el
trmino registros, pero como lo decimos, simplemente fue empleado por el
legislador como sinnimos entre los vocablos libros y registros.
9. Documentaciones de respaldo de los registros
Los registros contables sin la documentacin que ha originado los asientos o registros
carecen de validez. Es por ello que la norma prescribe que las constancias contables
se deben complementar con las documentaciones respectivas.
Es evidente que las documentaciones respaldatorias forman parte del Sistema de
Contabilidad de una Empresa o Sociedad.
Las normas legales, como la Ley del Comerciante y la Ley del Nuevo Rgimen
Tributario, norma que los Libros y Registros de Contabilidad debern ser
conservados por cinco aos, a partir de la ltima anotacin efectuada, y que
durante ese lapso de tiempo se conservarn en forma ordenada los documentos
respaldatorios o comprobantes, de modo que sea posible su verificacin.
De esto surge que todo Sistema Contable debe ser posible de verificacin, aunque
la Ley establece un mnimo de aos, los comerciantes pueden establecer un periodo
mayor.
10. Documentos o comprobantes de los Asientos o Registros Contables
Los documentos que dejan la historia de una transaccin econmica entre las partes, y
que sustentan los registros contables, suele presentarse en nuestra justicia cuestiones
tales como:
-

Utilizacin de comprobantes contables que corresponden a operaciones


contables de periodos anteriores: Este tipo de delito es de uso corriente en
las empresas, por lo general con el animo de evadir impuestos o simplemente
porque el empleado responsable desea eludir los sistemas de control con el fin
ltimo de quedarse con el bien.

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Destruccin de comprobantes y justificaciones contables;

Extravo de comprobantes y justificaciones contables;

Comprobantes contables con inscripciones errneas.

11. Registros o Libros de Contabilidad


Los registros o soportes contables se hallan en evidente contradiccin con los
documentos contables, o dems antecedentes correlativos, y los datos que surjan de
las Declaraciones Juradas presentadas al Fisco. Esas modalidades son:
-

Destruccin de los libros o registros contables o mutilacin de parte del libro

Los soportes contables que se hallan en el ordenador son borrados

Errores en los asientos contables tanto en los libros que se llevan de forma
manual o en los ordenadores.

Raspaduras, tachaduras, enmiendas, interlineaciones, transportes al margen,


espacios en blanco.

Alteracin de la encuadernacin o foliacin de los libros contables.

Irregularidades con Cheques y Pagars


-

Negacin de la firma del titular obrante en el Cheque

Negacin de la firma del Deudor y co-deudor

Enmiendas en los cheques y pagars

Errores de forma en la emisin de los cheques y pagars

12. Actividades Comerciales de las Empresas


Las Empresas Comerciales se dedican exclusivamente a la ventas de bienes tangibles,
por lo que es de esta actividad que obtiene sus ingresos.
Los bienes que las Empresas Comerciales venden a sus Clientes son denominados
Mercaderas o Inventarios. As, el inventario de bienes de una Empresa
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Comercial de Lcteos, consiste en una variedad de derivados de la Leche, como ser


la leche propiamente dicha, quesos, yogurt, etc.
El Ciclo operativo: se refiere a la serie de transacciones a travs del cual la empresa
genera sus ingresos y recibe efectivo de sus clientes. Este ciclo est compuesto de
las siguientes reas: compras de bienes para la venta, venta de los bienes sea a
crdito o al contado, cobranzas, pago de salarios al personal, pagos de los gastos
que corresponden a la carga de mantenimiento del local comercial. Este ciclo
operativo se repite en forma rutinaria en las empresas comerciales.
Por ejemplo en los Supermercados que tenemos en el Gran Asuncin, las
recaudaciones por las ventas diarias son realizadas a travs de Cajas Registradoras
electrnicas, que recibe el nombre tcnico de Terminales. Estas registradoras
deben estar habilitadas por la Sub Secretara de Tributacin para su uso. Estas Cajas
Registradoras lee los cdigos de barras que se hallan adheridas a los productos.
El cdigo de barras identifica el producto en la computadora de la Empresa, el cual
inmediatamente registra la venta y la fecha en los registros computadorizados de
inventarios. Simultneamente son actualizados los Libros exigidos por Ley N 125/91
para el Impuesto al Valor Agregado. Al observar detenidamente este procedimiento,
se evidencia la no participacin del personal encargado del Sistema Contable, o por
lo menos no se halla directamente involucrado con el registro de las transacciones de
venta o el mantenimiento de los inventarios registrados.
13. Empresas Unipersonales
En nuestro podemos encontrar dos tipo se Empresas Unipersonales: el primero de
uso general que inscribe su empresa con un capital mnimo ante la Sub Secretara
de Tributacin, pero el limite de su responsabilidad patrimonial es hasta el total de
su patrimonio personal, y la segunda es la Empresa Individual de Responsabilidad
Limitada. En este tipo de Empresa, el empresario debe reunir los requisitos mnimos
normados en la Ley del Comerciante, especficamente el Art. 21, que dice El capital
de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada no podr ser inferior al
equivalente de dos mil jornales mnimos legales establecidos para actividades
diversas no especificadas de la Capital

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14. Empresas Societarias


Libre acceso a los documentos y registros contables.
Habamos mencionados los problemas que originan la distancia en una Pericia
Contable cuando se dan los presupuestos anunciados en el punto 2.1.5.3.- Es comn
tambin verificar que los registros y comprobantes respaldatorios se hallan en mal
estado de conservacin, o simplemente porque transcurri cinco aos los registros y
comprobantes ya se los ha dado de baja.
En otras ocasiones el Perito debe respaldar su tarea en base a informes de terceros
que no se hallan implicados en la causa, pero que pueden llegar a opinar instigados
por una de las partes en litigio.
Es preciso que el Perito Contador tenga en cuenta estos detalles y otros que pudieran
surgir en la praxis profesional para el buen planeamiento del trabajo pericial.
15. Los Registros Contables
El captulo III de la Ley N 1034/83 del Comerciante, norma los casos en que los
Libros, registros y comprobantes sern medios de prueba entre comerciantes y en el
caso de actos no comerciales como principio de prueba.
De acuerdo a la Ley del Comerciante, los Libros y Registros de Contabilidad en el
caso de carecer de algunas de las formalidades prescriptas y normadas en el Art. 77
y 78, o tengan algunos de los defectos o vicios enumerados en el Art. 79, no tienen
valor alguno en juicio a favor del comerciante al que pertenecen.
En ningn caso un comerciante que litiga podr alegar aceptar los registros de
los asientos operacionalizados y comprobantes que le sean favorables y rechazar
los que eventualmente podra perjudicar a sus pretensiones. El Art. 101 dice
textualmente Los asientos de los libros o registros y sus comprobantes probarn
en contra de los comerciantes a quienes pertenezcan o sus sucesores; pero el
adversario no podr aceptar los asientos y comprobantes que le sean favorables y
desechar los que le perjudiquen.
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Entre comerciantes, siempre y cuando se refiera a actos entre las partes o que
correspondan al giro del negocio, lo asientos contables de los libros y los registros,
llevados con las formalidades de la Ley del Comerciante, sern medios de prueba
a favor del Comerciante o sus Sucesores, siempre que la otra parte no presente los
mismos medios de prueba en contrario.
Puede que suceda que las pruebas resultantes sean contradictorias, entonces la Ley
del Comerciante prescribe que se prescindir de este medio de prueba y se estar a
las dems pruebas producidas entre las partes.
En el caso de tratarse de actos no comerciales, o resulte de un acto cumplido entre
un que es comerciante y otro que no lo es, lo libros, registros y comprobantes slo
servirn como principio de prueba, as lo norma el Art. 104 de la mencionada Ley,
que dice Tratndose de actos no comerciales o cumplidos entre el comerciante y
uno que no lo es, los libros y registros comerciales solo servirn como principio de
prueba.
La pregunta que surge ante este conjunto de normas de la Ley del Comerciante
citada es qu pasa si el comerciante ha extraviado sus libros y registros? Los
comprobantes no son suficientemente medios de prueba o principios de prueba?
Los meros asientos contables en Libros o Registros son medios de prueba?
16. Jurisdiccion Penal
El proceso penal es eminentemente investigativo. Corresponde al Estado (desde
la vigencia del Nuevo Cdigo Penal) a travs de sus rganos o instituciones
competentes, investigar y probar a plenitud tanto la existencia del hecho punible
como la responsabilidad de autores y partcipes.
En el Cdigo Procesal Penal de la Nacin, en el Libro Tercero, Medios de Prueba,
Titulo Iv: Habla de Pericia, y en el Art. 214. habla que se podr ordenar una
pericia cuando para descubrir o valorar un elemento de prueba sea necesario poseer
conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o tcnica. La prueba pericial
deber ser practicada por expertos imparciales, objetivos e independientes.8
En el Art. 223 dice: El dictamen ser fundado y contendr una relacin detallada
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LEY N Ley 1286/98. De ,CODIGO PROCESAL PENAL

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de las operaciones practicadas y sus resultados, las observaciones de las partes o de


sus consultores tcnicos y las conclusiones que se formulen respecto de cada tema
estudiado, de manera clara y precisa

17. La Pericia en Sede Penal


a. Acceso a las causas, La particularidad de las causas que tramitan en este
fuero es que las mismas no pueden ser consultadas si no existe una relacin
directa con el proceso. Los expedientes no estn a disposicin de la persona
autorizada para su consulta.
b.El perito oficial y el perito de parte. De resultar necesaria la intervencin
de un perito contador, el juez pide la intervencin del cuerpo de peritos
contadores oficiales, encomendndose la tarea a uno o ms miembros del
mismo.
La diferencia fundamental de estos peritos es que se desempean en relacin
de dependencia con el Poder Judicial y su retribucin consiste en una
remuneracin que proviene del presupuesto asignado.

Las partes pueden a su vez designar consultores tcnicos que se expedirn en


relacin con el caso.

c.Tipos de juicios. El tipo de causas penales que den lugar a la intervencin


de tcnicos cientficos contadores, se puede originar en el juzgamiento de
toda clase de delitos, teniendo una actuacin preponderante en juicios por
defraudaciones, administracin fraudulenta, falsificacin de documentos y
todos los estipulados en el C.P.

Hechos punibles a las que se contrae la prueba pericial contable: el C.P. ha


incorporado formas delictivas denominas hechos punibles. Ahora bien, el Art. 13 del CP
clasifica los h. p. en crmenes, cuya sancin legal sea pena privativa de libertad mayor a
cinco aos, y delitos, los h.p. cuya sancin legal sea pena privativa de libertad de hasta
cinco aos o multa.
Seguidamente se pasan a estudiar los hechos punibles.
1) H.P. contra los bienes de la persona: TITULO II CPP.
1.1) H.P. contra la propiedad: la determinacin y la evaluacin de la cuanta
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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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pertenece a la pericia contable. Captulo I CPP


a) Dao: destruccin total o parcialmente de una cosa u objeto, u obras
construidas o medios tcnicos de trabajo
b) Apropiacin de una cosa mueble.
c) Hurto: cometen hurto quienes con nimo de lucro, sin violencia
ni intimidacin en las personas ni fuerza en las cosas toman cosas
muebles ajenas sin voluntad de su dueo.
d) Abigeato: hurto de uno o ms cabezas de ganado, mayor o menor.
e) Robo: cuando se utiliza la fuerza contra la persona o mediante
amenazas toman cosas muebles
1.2.) H.P. contra otros derechos patrimoniales: la determinacin y la evaluacin
de la cuanta pertenece a la pericia contable. Captulo II CPP
a) Sustraccin de energa elctrica y sabotaje de computadoras.
b) Conducta conducente a la quiebra y conducta indebida en situaciones
de crisis.
c) Violacin del deber de llevar libros de comercio
d) Favorecimiento de acreedores y deudores
1.3.) H.P. contra el Patrimonio: Captulo III CPP

a) Extorsin
b) Estafa
c) Operaciones fraudulentas por computadoras
d) Aprovechamiento clandestino de una prestacin
e) Siniestro con intencin de estafa
f) Promocin fraudulenta de estafa
g) Lesin de confianza
h) Usura
1.4.) H.P. contra la restitucin de bienes Captulo IV CPP
a) Obstruccin a la restitucin de bienes
b) Reduccin
c) Lavado de dinero
2.) H.P. Contra el orden econmico y tributario TITULO VI CPP
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2.1.) H:P: contra el erario Captulo I CPP


a) Evasin de impuestos
b) Adquisicin fraudulenta de subvenciones.

18. Otras Pericias

- Juicios contra el Estado. Son variadas las razones por las cuales los particulares
demandan al estado o viceversa. Han proliferado en los ltimos aos litigios
en que los particulares se han visto afectados por medidas econmicas en el
mbito cambiario que dieron origen a innumerables juicios. Ha sido fundamental
la labor cumplida por los peritos contadores en estos procesos.

19. Pericia Informtica


La informtica es la ciencia que se ocupa del tratamiento automatizado de la
informacin a travs de dispositivos de proceso electrnico. La contabilidad como
ya lo hemos dicho est muy ligada a esta.

El cambio de generaciones est principalmente sealados por los cambios


de tecnologa electrnica, aun cuando las modificaciones en las tcnicas de
almacenamiento y recuperacin de la informacin tambin marcan un hito en
las divisiones generacionales, pero tomadas desde el punto de vista de los bienes
tangibles.
La pericia informtica es por lo general, trabajo de investigacin sobre las dos facetas
del equipamiento informtico, lo materiales o tangible (hardware) y lo inmaterial
(software).
Ya que la informacin se guarda en medios magnticos, se puede detectar una
modificacin de los datos originalmente gravados.
20. La pericia en sede laboral

En jurisdiccin el mbito procesal est reglado por una ley de procedimiento propio
que contiene escasas disposiciones vinculadas al perito y la prueba pericial, y que a
su vez se complementa con normas que el propio ordenamiento especial del fuero
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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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hace suyas del Cdigo Procesal Civil.


- Despidos. El distracto laboral es la causa ms comn generadora de controversias
judiciales. All incumbe el perito contador la aportacin de informacin inherente
a la fijacin de salarios, fechas, circunstancias del desempeo del trabajador como
tal y especialmente evaluar los alcances de la indemnizacin en caso de resultar
condenado el empleador para lo cual cabe seguir las disposiciones legales y la
jurisprudencia sobre la materia.
- Accidentes. Si bien existen dos vas para accionar contra un empleador cuando
se invocan accidentes,, cuales son el de la ley de accidentes de trabajo, el perito
adquiere un papel fundamental para proporcionar remuneraciones y adems
informacin que hace a las circunstancias de hechos y especialmente para
calcular la indemnizacin respectiva para el caso que la misma resulte viable.
En estos casos la informacin proporcionada por el perito contador debe ser
complementada por la provista por el perito mdico, quien dictamina en relacin
con los proporcionales de disminucin fsica.
- Diferencias salariales, juicios colectivos. Tienen su origen en distintos criterios
para la determinacin del sus incrementos segn la ptica del trabajador y el
empleador.

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Captulo VII

Las Revisiones de los Libros y Documentos Contables y otras


actuaciones de Pericia Contable dirigidas concretamente a la
deteccin de actos delictivos.
1. Revisiones de constatacin
En las Revisiones de Constatacin el perito debe limitarse a constatar la veracidad o
falsedad de los hechos delictivos constantes en autos.
1. 1. Revisiones de revelacion o descubrimiento
El segundo tipo de actuaciones estn proyectadas a la revelacin y descubrimiento de
los hechos delictivos, basados nicamente en indicios y presunciones.
El informe o Dictamen Pericial de es el documento que pone fin al proceso de
evidencia, como sntesis a la revisin llevada a cabo por el Perito Contador. Pero el
trabajo de campo puede encontrarse con limitaciones tales como:
1.2. La determinacin de contingencias
Por tratarse del caso ms especfico de las circunstancias que pueden tener efecto en la
opinin del Perito, destinamos el presente apartado al estudio de las contingencias y a la
trascendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formacin de la opinin.
Una de las tareas que debe realizar el Perito al examinar los estados financieros de
una empresa se incluye la verificacin de la existencia de contingencias relacionadas
con las normas vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos contabilizados
reflejan razonablemente las deudas/crditos probables al cierre del ejercicio
devengados a esa fecha

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Surge la pregunta existen contingencias no contabilizadas? Es nuestra opinin que


el Perito deber informar que la empresa debe realizar el correspondiente ajuste en
los estados financieros, indicando con claridad los siguientes:.
En nuestra opinin, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deber
tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea
descubierto, e informar de forma particular, procediendo -en caso de ser posible- a
su cuantificacin objetiva.
El proceso de cuantificacin debe comprender una triple tarea:
1.- la determinacin de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable;
2.3.- la eleccin del suceso ms probable y la adopcin de la cantidad asociada al
mismo.
En funcin de la evidencia obtenida, recomendar una accin contable en caso de
que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos.
Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad,
incluir o no, segn los casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el
apartado siguiente.
Entendemos que la opinin del auditor depende fundamentalmente de la tipificacin
que se haga de las eventuales contingencias, en funcin de la clasificacin utilizada
de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso
elegido como ms probable.
Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificacin y el mtodo -claramente
subjetivo- seguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota,
presentan numerosas desventajas, de entre las que destacamos las siguientes:

Contingencias idnticas o parecidas se tratarn de forma diferente


por distintos Peritos Contadores, en funcin de la apreciacin
subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho en cuestin.

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Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como


probable, posible o remota, al no existir un perfil -al menos
orientativo- que ayude al Perito en la toma de decisiones.

Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la


responsabilidad del Perito se viera fuertemente cuestionada a la
vista del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el
Dictamen Pericial.

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor objetivacin al
proceso de decisin, objetivacin que no estara exenta de dificultades, pero que
ayudara de forma concluyente en la tarea de calificacin de las contingencias.
Tal proceso objetivo debera clasificar las contingencias en dos categoras: posibles
o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categoras
utilizadas tradicionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una
y otra, dotando de imprecisin y, como hemos dicho, de subjetividad al modelo.
El modelo propuesto, si bien difcilmente podra eliminar de forma absoluta la
subjetividad del modelo tradicional, s al menos podra reducir significativamente
la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el
juicio del profesional de la contabilidad la tipificacin de las contingencias.
En este modelo se clasificaran las contingencias en ciertas o inciertas, dejando un
cierto campo de actuacin a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la
clasificacin fuera dudosa; la contingencia sera catalogada de cierta si su grado de
ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor) y se catalogara de incierta
si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior); por
ltimo, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como
cierta o incierta , la decisin final se basara en la experiencia y juicio profesional
del Perito Contador.
Se debe establecer otro factor para realizar la clasificacin de las contingencias como
ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada
o evaluada razonablemente.
De esta manera, la contingencia ser tratada como cierta si su cuantificacin o
evaluacin objetiva resulta razonablemente posible, y ser catalogada como incierta
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en caso contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificacin objetiva.


El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema
de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formacin del juicio
profesional, sino de colaborar -a travs de la interpretacin de datos- en el complejo
proceso de toma de decisiones a que tiene que autosometerse el Perito Contador.
Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicional, aunque reduce
sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor
nmero de casos en los que no resultara posible decidir la certeza del hecho que
determinar el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.
Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes
inconvenientes:

Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos


asociados a un hecho contingente.

Dificultad en la definicin de parmetros para la obtencin y en la


propia obtencin de las probabilidades asociadas a cada subsuceso.

No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa


en un clculo de probabilidades objetivizado.

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisin
as como los principales parmetros de los que hacer depender los clculos
probabilsticas.
Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las
actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados
hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales negativas, para
que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos consecutivos y no
excluyentes:

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1)

En primer lugar, la administracin tributaria deber citar a la empresa a


inspeccin fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable
dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspeccin que
estn en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en
los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o
en que se desarrolle su actividad, del azar, etctera.
Las probabilidades de inspeccin fiscal tambin dependen del nmero de
contribuyentes y el nmero de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin;
as la probabilidad de que entre en juego la prescripcin para el acto fiscal
que causa la contingencia, puede ser mayor o menor en funcin de los valores
que obtengan los parmetros.

2)

Suponiendo que se ha citado a la Empresa a inspeccin, y, por tanto, no


entre en juego la prescripcin, debe suceder adems que se descubra el acto
fiscal en cuestin por parte del inspector actuante, lo cual tambin depende
de un complejo cmulo de factores, entre los que cabra destacar el grado de
consistencia de la informacin contable en general.
En este sentido, puede ser relativamente ms probable que, una vez abierta
la inspeccin, el acto que origina la contingencia sea descubierto, aunque
debera tenerse presente si este descubrimiento es total o solamente parcial,
pues el grado de profundidad de las revisiones de carcter fiscal es sumamente
variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la
comprobacin se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos
contingentes.

3)

Por ltimo, debe estudiarse la probabilidad de obtener xito -total o parcialen la eventual defensa de los hechos descubiertos ante la inspeccin o ante
los tribunales de justicia, para lo cual habran de estudiarse aspectos como el
grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos
estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos
impuestos, etc.

Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente apartado,


dos situaciones distintas en funcin de que las contingencias que presente la entidad
auditada se traten de inciertas o ciertas. En este contexto, trataremos de encajar
tambin el tratamiento que actualmente tiene en las normas de auditora generalmente
aceptadas en nuestro pas.
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2. Existencia de contingencias fiscales inciertas


Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos
pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones que
mencionamos a continuacin, o cumple ambas a la vez:

Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable).

Su cuantificacin o evaluacin no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la responsabilidad


del Perito se limita, bsicamente y en general, a informar de modo de las posibles
contingencias encontradas, no extendindose, por lo general, ms all de comentar
con el detalle oportuno estos hechos.
No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisin final a adoptar
por el Perito Contador depender de las circunstancias concretas de cada caso
especfico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos:

La contingencia es poco probable, independientemente de que sea


o no cuantificable.

El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable),


aunque no resulta posible su cuantificacin objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma


objetiva -tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en aplicacin de
PyNCGA no se deber tener en cuenta la misma para la redaccin de las cuentas anuales,
por lo que ni se debe dotar una provisin ni se debe comentar dicha circunstancia
en la memoria. En este caso el auditor no recomendara la contabilizacin de este
tipo de riesgos ya que ello supondra llevar el principio de prudencia ms all de sus
propios trminos.
Por ello, si la conclusin del citado estudio lleva al Perito a pensar que son no
probables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos que
nicamente deber mencionarlo en su informe, pero no propondr la contabilizacin
del riesgo.
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Y es funcin de los inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el


cumplimiento de la obligacin tributaria.
Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables sobre
la posible materializacin del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es
cuantificable objetiva y razonablemente, no hay ms salida que incluir una salvedad
por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre generada por
una prdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe.
En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que puede pasar
algo, pero no es posible determinar qu ni cunto.
3. Salvedades en la Pericia Contable
De acuerdo con la legislacin fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse
definitivamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido
inspeccionadas por la administracin tributaria, o haya transcurrido el plazo de
prescripcin normadas por la Ley N 125/91 y el de adecuacin fiscal 24/04. A la
fecha del presente informe, la compaa tiene abiertos a una posible comprobacin
fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir
contingencias fiscales cuya cuantificacin objetiva no nos resulta posible establecer
con criterios racionales con los datos que disponemos.
No es funcin del Perito Contador el estimar las consecuencias de hechos futuros
si la entidad no puede razonablemente hacerlo; por ello entendemos que, en el
informe est excusada la explicacin de porqu la entidad ha podido cometer un
incumplimiento de tipo fiscal. Ello es as en el caso de que la sociedad no pueda
estimar razonablemente qu puede pasar, lo que no slo ocurre si no es consciente de
la posible infraccin cometida, sino tambin conociendo los hechos, si stos se han
basado en una interpretacin razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.
4. Existencia de contingencias fiscales ciertas
Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen excepciones a lo
dicho hasta ahora, es decir, casos en los que el Perito Contador deber extender su
actuacin a incluir la formulacin de los ajustes.
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Dichas excepciones estn constituidas por hechos particularmente significativos,


es decir que tengan una importancia relativa (cualitativa o cuantitativa) suficiente,
y que no son inciertos a juicio del Perito, pues, en su opinin, no dependen del
acaecimiento de ningn hecho futuro y, adems, es posible cuantificar de forma
objetiva, o al menos aproximada, los importes de los ajustes que se deben proponer
en las cuentas anuales. Son las llamadas contingencias ciertas.
Un caso tpico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un caso
extremo, la entidad auditada retiene a sus clientes el Impuesto a la Renta y el Impuesto
al Valor Agregado y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de
ingresar al Fisco el importe de estas retenciones, se apropia del dinero.
En este caso, es seguro prcticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser
descubierto debido, en gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios
informticos utilizado por la administracin tributaria.
Por ello, habra que cuantificar el -ahora s- previsible pasivo, cuantificando el
importe de la deuda no ingresada ms la sancin punible, ms los intereses de demora
previsibles, de acuerdo con la legislacin vigente en cada momento.
Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuacin en la mayor
o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar
impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las
declaraciones tributarias no es el determinante nico de su actuacin. La obligacin
del Perito consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una parte,
en cunto se evala el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad de este
pasivo.
De todo ello deber informar privadamente a la direccin de la entidad, que es la
responsable de la decisin final a adoptar. As, en caso de que el incumplimiento sea
flagrante -y la prdida, por tanto, previsible- el Perito deber detallar las razones que
le llevan a mantener su opinin respecto a las cuentas formuladas.
Tambin existe la posibilidad de que el informe de Pericia Contable sea redactado
con salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el Perito no pueda obtener
evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente
estimado.
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A continuacin pasamos a estudiar la problemtica que conlleva la obtencin de las


conclusiones finales en el rea fiscal.
5. El reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal en el informe de auditora
de cuentas anuales
Es importante tener en cuenta que el marco normativo en que se desenvuelve la
Auditora Externa o Interna no es el de la Pericia Contable. Por ejemplo, en distintos
foros de discusin de Auditora Externa hemos tenido oportunidad de conocer
algunas opiniones -netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar
con el cliente la frmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal,
previamente a su inclusin en el informe de auditora.
Tales intercambios de pareceres suelen ser habituales en muchas ocasiones,
especialmente en presencia de comits de auditora. De hecho las normas de auditora
obligan al auditor a facilitar informacin -cuando ello sea posible- de las actuaciones
que deben emprender los responsables de la entidad para evitar cualquier tipo de
salvedad en el informe de auditora; otra cosa, claro est, es que la decisin final
adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor.
En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditora pone fin a
un proceso peridico -que normalmente, aunque no siempre, tendr continuidad en
el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio econmico deben
permanecer en el informe de auditora salvo que cambien las circunstancias que
motivaron su inclusin, bien sea por reconocer contablemente las recomendaciones
del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por ejemplo, por
prescripcin.
Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la
entidad auditada, subyace en la prctica profesional y puede que dicha visin se vea
an ms reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolucin que
ha experimentado la profesin auditora a lo largo del Siglo XX, que podemos sealar
como el periodo de madurez de la profesin.
Otra cuestin que se debe tener presente en relacin con este tema es la coincidencia,
o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditora y asesoramiento
fiscal. En nuestro pas no se prohbe a las Consultoras la prestacin de servicios de
asesoramiento fiscal adems del auditora, en tanto que en otros pases, especialmente
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en Europa, tres pases integrantes de la UE -Italia, Francia y Blgica - prohben


la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal adems del de auditora,
aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad slo alcanza para los servicios
prestados por la misma entidad legal que no podemos negar que pueden convertir al
profesional en juez y parte de unos hechos que, adems, se producen en un campo
especialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de
dudosa o difcil calificacin.
Por ello, no es difcil comprender que el auditor -independientemente de que ejerza
o no funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones lmite de tipo fiscal, se
encontrar en la tesitura de justificar su postura ante los responsables de la entidad,
que son en definitiva los que le contratan, y, por ello el Perito Contador, deber
plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones:

Si la informacin contable es contraria a la que resultara de la aplicacin


de PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas principales: de una
defectuosa presentacin de la mencionada informacin o de irregularidades
en las liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad.

Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podran


llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan la salvedad,
por ejemplo, correccin de los estados financieros o presentacin de
declaraciones complementarias.

Si, tras dicha actuacin por parte del auditor, permanecen las circunstancias
que originan la o las discrepancias.

Si la contravencin de las normas es lo suficientemente significativa como


para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el Perito Contador


deber -segn su propio cdigo de actuacin profesional- informar del defecto que
presenta la mencionada informacin contable, que, en la totalidad de los pases
avanzados, es de carcter pblico.
En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno
son aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones de los
Auditores Externos; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya dudas
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razonables sobre si la documentacin disponible es prueba adecuada del gasto y de


su deducibilidad a efectos meramente fiscales.
En cuanto a los aspectos sustantivos de la situacin fiscal de la empresa, que en
caso de ser significativos podran figurar en el informe de auditora como veremos a
continuacin, se pueden resumir en:
1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones,
tanto de base como de tipo.
2. Deficiencias de previsin en actas de inspeccin conocidas.
3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las
reservas fiscales pueden o podrn afectarse o distribuirse.
4. Errores en la periodificacin de los impuestos.
5. Contingencias probables o posibles de difcil o, en su caso, imposible
evaluacin.
6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de
resolucin.
No podemos olvidar, en este sentido, que la administracin tributaria est facultada
por la Ley de Adecuacin fiscal la utilizacin de los informes de auditora para
los Grandes Contribuyentes, donde se plantea la trascendencia que puede tener
un resultado contable acompaado de un informe de auditora sin salvedades, en
presencia de inspeccin fiscal, as como la trascendencia que pueden tener los distintos
tipos de salvedades -no slo las de tipo fiscal- en la actuacin de la inspeccin; entre
stas ltimas pensamos que tendrn un especial efecto las salvedades que provienen
de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.]
algo lgico y en lnea con lo que sucede en los pases pioneros en el desarrollo de la
funcin de la auditora.
Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditora no estn diseados para
detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan
contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con tcnicas de muestreo
basadas en clculos probabilsticas, del cual el Perito Contador, como auxiliar de la
Justicia deber sustentar con evidencias sustantivas su informe.
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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a


calificar el informe de auditora en caso de que las cuentas anuales no
reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que suceder -de facto- si la entidad
se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal.
Entendemos que al estudiar las consecuencias en el informe de auditora de los
hechos fiscales de carcter negativo, se puede establecer la siguiente clasificacin
segn el tipo de contingencia detectado por los Auditores Externos:

Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha


recogido en sus cuentas como provisin, el Perito Contador se ver obligado a
poner en evidencia en su informe por incumplimiento de principios y normas de
contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple informacin
del hecho en la memoria.

En este sentido, la cuantificacin para el Perito Contador no ser posible en


aquellos casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez
pequeas contingencias, sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que
est practicando incorrectamente las retenciones por el Impuesto sobre la Renta
a sus clientes.
Sabemos que el auditor, en sus pruebas sustantivas por muestreo, podr detectar
que existen errores, pero no podr cuantificar su efecto global, ya que ello
requerira la revisin de la totalidad de las nminas de la entidad, tarea que lo
deber realizar con eficiencia y eficacia el Perito Contador para auxiliar a la
Justicia..

Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible:


Si la entidad no hace mencin en la memoria de esta circunstancia, el Perito
Contadorr debera incluir en su informe por falta de informacin.

Contingencia significativa remota o no significativa: No proceder ningn tipo


de informacin.

En los casos que los Auditores Externos en opinen en que las contingencias
no causan un incumplimiento de PyNCGA, seala el problema como una
incertidumbre y afirmar que dependiendo del desenlace final de sta, podrn
requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien como una limitacin
al alcance, cuando no haya podido examinar algn aspecto de la entidad, caso
habitual para ejercicios no prescritos y no auditados. El Perito Contador deber
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examinar exhaustivamente las documentaciones para obtener certidumbre de


los hechos.

Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre


en el informe de auditora se llevar a cabo en los casos en que la contingencia
no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en la memoria sean
inexactas o incompletas.

Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisin que


finalmente adopte el Perito Contador habr sido conocida previamente por los
responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son tambin los responsables de
las causas que motivan la discrepancia de pareceres.

Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la prctica para evitar la


calificacin del informe de auditora en presencia de contingencias fiscales
negativas, pasan por las siguientes:

Presentar las prdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los


estados financieros, en las cuales el margen de maniobra -medido en trminos
de importancia relativa- es mayor. Un ejemplo de esta solucin sera presentar
las prdidas contingentes como posibles crditos comerciales fallidos.

Realizar una presentacin parcial de las prdidas, rebajando la cuanta de los


errores presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa
asumible por el auditor.

En caso de ser inevitable la mencin del hecho o los hechos contingentes en el


informe, se debern tener en cuenta, como ya hemos mencionado, tres factores: su
grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser
cuantificada.
6. El informe de auditora fiscal y el informe del Perito Contador
La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al rea fiscal y los
informes de Pericia Contable, estriba en que stos ltimos, tienen carcter pblico,
mientras que los que tratan de forma especfica y exclusiva el rea fiscal no tiene
porqu ser pblicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al mbito
privado.
Entre las causas ms frecuentes de este tipo de encargos las llamadas auditoras
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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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de adquisicin, en las que la parte compradora est interesada en el riesgo fiscal


existente en la operacin, cuestin que influir en su precio o en el establecimiento
de garantas por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripcin de las
obligaciones fiscales contingentes.
Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre
las partes que el informe es de carcter puramente privado, el Perito Contador podr
explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere existen en la
entidad verificada, sin estar sujeto a ningn tipo de informe estndar.
No obstante, no podemos dejar de lado que en ocasiones puede suceder que la
entidad quiera dar publicidad a un informe de auditora fiscal especfico, bien ante
una inspeccin fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisin
especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas
o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad
ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el Perito Contador deber tener
presente que su opinin trascender a la relacin meramente privada que hemos
sealado ms arriba, por ello, lo ms conveniente es que redacte su informe
ajustndose a derecho, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de auditora
generalmente aceptadas en funcin a su investigacin.

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Captulo VIII

Revisiones de constatacin
1. La Evidencia y Procedimiento en Pericia Contable
1.1. Evidencia
En captulos anteriores hemos comentado que el objetivo principal de toda Pericia
Contable es obtener evidencia competente y segura para respaldar la validez de las
afirmaciones contenidas en el Dictamen Pericial Contable.
De esta afirmacin resulta que la obtencin de evidencia es un proceso de Pericia
Contable de singular importancia en la labor de investigacin.
La Evidencia en Pericia Contable, anlogo a Auditora, es el elemento de juicio
que obtiene el Profesional Contable como resultado del anlisis de las pruebas que
realiza.
En Auditora segn sea la fuente de obtencin de evidencia, esta puede ser de control
o sustantiva.
En general, las pruebas sustantivas incluyen lo siguiente:

Pruebas de transacciones
Prueba de los detalles de los saldos de las cuentas
Procedimientos analticos

En la prctica de pruebas con respecto a las transacciones, el auditor se ocupa de


hallar lo siguiente:

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Transacciones omitidas y declaraciones errneas de las cuentas (localizando


los documentos fuente en los libros de entrada)
Transacciones nulas o que carecen de soporte y declaraciones exageradas
con respecto de las cuentas (localizando las transacciones registradas en los
documentos fuente).

La evidencia sustantiva es la que brinda al Perito Contador satisfaccin requerida


para certificar con confiabilidad su Dictamen Pericial.
En Auditora la confiabilidad de la evidencia de auditora aumenta a medida que
aumenta su objetividad. En tanto que la Pericia Contable la confiabilidad de sus
anlisis se basa ms en hechos que en criterios. Por ejemplo, una confirmacin
de un saldo bancario es ms objetiva que la opinin del Gerente sobre el posible
resultado de litigios pendientes.
El proceso de seleccin de procedimientos de auditora, al igual que en Pericia
Contable, incluye la determinacin del tipo de evidencia a obtener.
Segn sea el caso, ambos tipos de obtencin de evidencias de control y sustantiva
pueden combinarse modificando la naturaleza o alcance de los procedimientos
seleccionados.
La evidencia de auditora est relacionada con las afirmaciones para las cuales se
obtiene y puede satisfacer a ms de una afirmacin componente.
En Pericia Contable, a diferencia de una Auditora, debe procurar obtener las
evidencias aunque sea discutible el criterio de la relacin Costo-Beneficio. En
Auditora es importante procurar mantener el equilibrio entre los beneficios a
obtener evidencias y el costo de obtenerla.
El Perito Contador deber fundamentar en su Dictamen la evidencia obtenida
mediante la aplicacin de los procedimientos de Auditora procurando poner nfasis
en la Evidencia Sustantiva como tambin teniendo en cuenta el prrafo anterior.
En su Dictamen el Perito Contador deber fundar su prueba reuniendo dos
9 DAUBER, Nicky, Joel Siegel, Jae Shim, RESPUESTA RAPIDAS PARA LOS CONTADORES. Prentice Hall,
Mexico, 1998, pag. 470 y 471

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caractersticas fundamentales:

La evidencia deber ser suficiente en cantidad y convincente, de tal manera


que una persona, en este caso el Juzgador, que maneja un criterio discreto,
pueda alcanzar similares conclusiones que el Perito Contador.
La evidencia debe ser pertinente y relevante a los hechos investigados.

La Extensin o amplitud de las pruebas de Pericia Contable - anlogas a


las de Auditora - necesarias para obtener evidencia suficiente, convincente
y pertinente, ser precisada por el Contador Pblico encargado del trabajo
objeto de su investigacin. Las fuentes de evidencia podrn ser del tipo
fsico, documental, testimonial o analtica.

1.2. Fuentes de Evidencia


Para que la evidencia de la Pericia Contable sea aceptable deber ser suficiente,
convincente y pertinente. La calidad de la evidencia vara considerablemente sen
sea la fuente que lo origina.

Obtenida a partir de personas o hechos independientes del Ente.

Producidas por un sistema de control efectivo

Por conocimiento directo: observacin, inspeccin o reconstruccin

Documentada o inspeccin de los documentos respaldatorios y otros


registros de tipo contable.

En las Empresas, de la Gerencia Superior.

2. Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales


2.1. Introduccin
Se establece un conjunto de conceptos fundamentales que debern servir para definir
el contenido del anlisis y evaluacin de la informacin de los estados contables y
registros suministrada en autos.

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Aclaramos en este punto que nos referiremos a los Tribunales como Usuarios de la
informacin provedas por los Peritos Contadores.
Los estados contables que son informes contables provehidos por y para para uso de
entidades, incluimos definiciones sobre las siguientes cuestiones:

Objetivos de los estados contables.

Requisitos de la informacin contenida en los estados contables.

Elementos de los estados contables.

Reconocimiento y medicin de los estados contables.

Modelo contable.

Desviaciones aceptables y significacin.

En el caso que existiera alguna discrepancia entre las normas del marco conceptual
contenido en este trabajo y normas contables contenidas en otras disposiciones,
prevalecern las jurdicas.
2.2. Objetivos de los Estados Contables
El objetivo de los estados contables es proveer informacin sobre el presupuesto
aprobado, su ejecucin y la incidencia sobre el patrimonio del ente emisor a una
fecha y su evolucin econmica y financiera en el perodo que abarcan, para facilitar
la toma de decisiones.
La aprobacin y ejecucin presupuestaria y la situacin y evolucin patrimonial
de un ente interesa a diversas personas que tienen necesidades de informacin no
totalmente coincidentes.
Entre ellas, pueden citarse a: las autoridades, para conocer los resultados de su gestin
y decidir la continuidad de polticas, y a los organismos de control, a fin de cumplir
con sus funciones especficas, los empleados interesados en evaluar la capacidad del
ente para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales, los acreedores actuales
y potenciales, interesados en evaluar si el ente podr pagar sus obligaciones cuando
ellas venzan, y la comunidad en general.
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Siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos
informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco conceptual se considerarn
como usuarios tipo: la direccin del ente, el Fisco y la comunidad en general.
Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la informacin a ser brindada
en los estados contables debe referirse -como mnimo- a los siguientes aspectos del
ente emisor:

Su situacin patrimonial a la fecha de dichos estados,

La evolucin de su patrimonio durante el perodo, incluyendo un resumen de


las causas del resultado asignable a ese lapso,

La evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo, expuesta de


un modo que permita conocer los efectos de las actividades de inversin y
financiacin que hubieren tenido lugar,

La informacin que permita demostrar que sus recursos fueron obtenidos y


empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados,

Otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de


los futuros flujos de fondos que los acreedores recibirn del ente por distintos
conceptos (por ejemplo: intereses).

En cualquier caso, los Peritos Contadores al examinar los estados contables deberan
incluir explicaciones e interpretaciones en sus informes que ayuden a la mejor
comprensin de la informacin que estos incluyen.
2.3. La informacin contenida en los Estados Contables
La informacin contenida en los estados contables deben ser considerados en su
conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicacin del criterio
profesional del Perito Contador.
Este captulo contiene una descripcin sinttica de los siguientes atributos, que la
informacin contenida en los informes contables debera reunir para ser tiles y
contrastable por otros peritos contadores:

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Pertinencia (atingencia)

Confiabilidad (credibilidad)

Aproximacin a la realidad

Esencialidad (no aplicable a los estados de ejecucin presupuestaria)

Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)

Integridad

Verificabilidad

Sistematicidad

Comparabilidad

Claridad (comprensibilidad)

Consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de las


cualidades recin indicadas: Oportunidad yRelacin costo beneficio.

2.4. Atributos
Pertinencia (atingencia)
La informacin debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios.
En general, esto ocurre con la informacin que permite a los usuarios confirmar sus
Resoluciones.
Confiabilidad (credibilidad)
La informacin debe ser creble para sus usuarios, de manera que stos la acepten
para tomar sus decisiones.
Para que la informacin sea confiable, debe reunir los requisitos de aproximacin a
la realidad y verificabilidad.
Aproximacin a la realidad
Para ser crebles, los informes contables deben presentar descripciones y mediciones
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que guarden una correspondencia razonable con los fenmenos que pretenden
describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes
ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares de las partes o
de otras personas.
Aunque la bsqueda de aproximacin a la realidad es imperativa, es normal que
la informacin contable no represente acabadamente la imagen fiel. Esto se debe a
que:
1. La identificacin de las operaciones y otros hechos que los sistemas contables
deben medir no est exenta de dificultades.
2. Un nmero importante de acontecimientos y circunstancias (como la cobrabilidad
de los crditos, la vida til probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer
reclamos judiciales) involucran incertidumbres sobre los hechos futuros, las
cuales obligan a efectuar estimaciones que, en algunos casos, se refieren a:
El grado de probabilidad de que, como consecuencia de un hecho determinado,
el ente vaya a recibir o se vea obligado a entregar bienes o servicios,
Las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir o
entregar.
Al practicar las estimaciones recin referidas, los Peritos debern actuar con
prudencia, pero sin caer en el conservadurismo.
No es aceptable que los activos, ganancias o los ingresos se miden en exceso o que
los pasivos, prdidas o gastos se midan en defecto, pero tampoco lo es la aplicacin
de criterios contables que conduzcan a la medicin en defecto de activos, ganancias
o ingresos o la medicin en exceso de pasivos o gastos.
Para que la informacin se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de
esencialidad, neutralidad e integridad.
Esencialidad (sustancia sobre forma)
Para que la informacin contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos
deberan estar contabilizados y expuestos en base a su sustancia, realidad econmica
y autorizacin presupuestaria.

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Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente


los efectos econmicos de los hechos, se debe considerar su esencia econmica, sin
perjuicio de la informacin de los elementos jurdicos correspondientes.
Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
Para que la informacin contable se aproxime a la realidad, no debe estar sesgada,
deformada para favorecer a alguna de las partes o para influir en la conducta de los
usuarios hacia alguna direccin en particular.
Los Informes contables no son neutrales si, a travs de la seleccin o presentacin de
informacin, influyen en la toma de una decisin o en la formacin de un juicio con
el propsito de obtener un resultado o desenlace predeterminado.
Para que los informes contables sean neutrales, el Perito Contador debe actuar con
objetividad. Se considera que una medicin de un fenmeno es objetiva cuando
varios observadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican
diligentemente las mismas normas contables, arriban a medidas que difieren poco
o nada entre s.
El objetivo de lograr mediciones contables objetivas, no ha podido ser alcanzado
en relacin con ciertos hechos. En consecuencia, los informes contables no brindan
informaciones cuantitativas sobre algunos activos y pasivos, como por ejemplo:

ciertos bienes de dominio pblico natural de difcil valuacin,

las sumas a desembolsar con motivo de fallos judiciales adversos y


altamente probables, cuando su importe se desconoce y no existen bases
confiables para su determinacin.

Integridad
La informacin contenida en los informes contables debe ser completa, respetndose
la universalidad.
La omisin de informacin pertinente y significativa puede convertir a la informacin
presentada en falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable.
Verificabilidad
Para que la informacin contable sea confiable, su representatividad debera ser
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susceptible de comprobacin por cualquier persona con pericia suficiente.


Sistematicidad
La informacin contable suministrada debe estar orgnicamente ordenada, con base
en las reglas contenidas en las normas contables.
Comparabilidad
La informacin contenida en los informes contables debe ser susceptible de
comparacin con otras informaciones:
Para que los datos informados por un Perito en un juego de informes contables sean
comparables entre s se requiere:
1. que todos ellos estn expresados en la misma unidad de medida,
2. que los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean coherentes (por
ejemplo: que el criterio de medicin contable de las existencias de bienes de
consumo se utilice tambin para determinar el costo de los servicios pblicos
prestados),
3. que, cuando los estados contables incluyan informacin a ms de una fecha o
perodo, todos sus datos estn preparados sobre las mismas bases.
Al comparar informes contables de Peritos Contadores que difieren en sus
apreciaciones en una misma causa, se debe prestar atencin a las normas contables
aplicadas por cada uno de ellos, ya que la comparabilidad se vera dificultada si ellas
difiriesen.
Claridad (comprensibilidad)
La informacin debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las
ambigedades, y que sea inteligible y fcil de comprender por los usuarios que
debern estudiarla diligentemente para fundamentar las resoluciones pertinentes.
Los informes contables no deben excluir informacin pertinente a las necesidades de
sus usuarios tipo por el mero hecho de su complejidad.

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2.5. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos


Oportunidad
La informacin debe suministrarse en tiempo procesal para los usuarios, de modo tal
que tenga la posibilidad de influir en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la
presentacin de la informacin puede hacerle perder su pertinencia.
Para la bsqueda del equilibrio entre relevancia y confiabilidad, debera considerarse
como se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones econmicas por
parte de los usuarios tipo.
Relacin costo beneficio
Si bien desde un punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibilidad
de informacin deberan exceder los costos de proporcionarla; la administracin de
la Justicia exige la informacin deba producirse independientemente de la relacin
costo beneficio.
La aplicacin concreta de una prueba de costo beneficio a cada caso particular no
es sencilla porque los costos de preparar informes contables no recaen sobre los
usuarios tipo definidos en este marco.
Las prueba pericial contable no podrn dejar de realizarse por razones de costo, pero
stas podrn ser consideradas cuando las mismas acepten que, por dicha razn, se
apliquen determinados procedimientos alternativos.
En tales casos, son las partes intervinientes en las Causas o Expedientes quienes
deben demostrar la necesidad de contar con esa prueba, por lo tanto debern anticipar
fondos, conforme a los Cdigos Procesales, para la realizacin de la prueba.
3. Elementos de los Estados Contables
Este captulo se refiere, en forma sinttica, a los elementos que la informacin
contable debe considerar para poder brindar informacin a los usuarios:
1. situacin patrimonial a la fecha de dichos estados,
2. la evolucin de su patrimonio durante el perodo, incluyendo un resumen de las
causas del resultado asignable a ese lapso,
3. la evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo, expuesta de modo
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que permita conocer los resultados de las actividades de inversin y financiacin


que hubieren tenido lugar,
4. que los recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos
aprobados.
Un elemento puede incluir a otro de menor nivel. Por ejemplo, el activo incluye al
conjunto de las cuentas a cobrar y ste a cada una de ellas.
Las definiciones presentadas en este captulo no se refieren a las condiciones que
deben cumplirse para que los elementos caracterizados sean reconocidos en los
estados contables.
Por otra parte, los dictmenes contables deben incluir la informacin sobre los
elementos descriptos que sea necesaria para una adecuada interpretacin de los
mismos.
Situacin patrimonial
Los elementos relacionados directamente con la situacin patrimonial son:
1. los activos,
2. los pasivos,
3. el patrimonio neto,
4. las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las
empresas controladas, en el caso de estados contables consolidados.
Activos
Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios
econmicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso
para el ente) o cuando se aplique a una actividad productiva de bienes o servicios
pblicos o cuando se utilice para satisfacer necesidades de la comunidad o cuando
sea parte del dominio pblico.
1. Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de canjearlo por
efectivo o por otro activo, o utilizarlo para cancelar una obligacin.
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2. Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad
productora de ingresos directos o indirectos o cuando se aplique a una actividad
productiva de bienes o servicios pblicos o cuando se utilice para satisfacer
necesidades de la comunidad o cuando sea parte del patrimonio pblico.
En cualquier caso, se considera que algo tiene valor para un ente cuando representa
efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (por s, o en
combinacin con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efectivo
o tiene aptitud para satisfacer (por s, o en combinacin con otros bienes) necesidades
pblicas.
De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestin.
La contribucin de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes o la
satisfaccin de necesidades pblicas deben estar asegurada con certeza o esperada
con un alto grado de probabilidad, y puede ser directa o indirecta. Podra, por
ejemplo, resultar de:

su conversin directa en efectivo,

su empleo individualmente o en conjunto con otros activos, para


producir bienes o servicios,

su canje por otro activo,

su utilizacin para la cancelacin de una obligacin.

Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar, por s
mismas, a activos.
El carcter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de la forma de su adquisicin
(compra, produccin propia, expropiacin, legado o donacin u otra) ni de la
posibilidad de venderlo o donarlo o cederlo por separado ni de la erogacin previa
de un costo o de un gasto presupuestario.

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Pasivo
Un ente tiene un pasivo cuando:
1. Debido a un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o a prestar
servicios que no satisfagan una necesidad pblica a otra persona (fsica o jurdica)
o es altamente probable que ello ocurra,
2. La cancelacin de la obligacin: es ineludible o (en caso de ser contingente)
altamente probable, deber efectuarse en una fecha determinada o determinable
o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.
Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de
los contratos) como a las asumidas voluntariamente.
Se considera que un ente ha asumido voluntariamente una obligacin cuando de
su comportamiento puede deducirse que aceptar ciertas responsabilidades frente a
terceros, creando en ellos la expectativa que descargar esa obligacin mediante la
entrega de activos o la prestacin de servicios.
La caracterizacin de una obligacin como pasivo no depende del momento de su
formalizacin.
La decisin de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar, por
s, al nacimiento de un pasivo.
Generalmente, la cancelacin total o parcial de un pasivo se produce mediante:

la entrega de efectivo u otro activo,

la prestacin de un servicio,

el reemplazo de la obligacin por otro pasivo.

Un pasivo puede tambin quedar cancelado debido a la renuncia o a la prdida de los


derechos por parte del acreedor,
El patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los
patrimonios de las empresas controladas (en los casos de estados contables
consolidados)
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El patrimonio neto de un ente resulta de la acumulacin de resultados y otros


incrementos netos patrimoniales no originados.
En los estados contables que presentan la situacin individual de un ente, es:
Patrimonio Neto = Activo - Pasivo
Cuando se presenta informacin consolidada de un ente controlante y sus sociedades
controladas, y parte del capital de stas est en manos de otros accionistas, las
participaciones de stos sobre el patrimonio de dichas controladas:

no integran el pasivo del ente controlante en tanto ste no haya asumido


la obligacin de entregar recursos o prestar servicios a los accionistas no
controlantes (por ejemplo, con motivo de la aprobacin de dividendos o de la
disolucin de la controlada),

no forman parte del patrimonio del ente controlante porque no representan


derechos de ste.

En tales casos, es:


Patrimonio Neto = Activo - Pasivo - Participaciones de accionistas no
controlantes en el patrimonio de entidades controladas
Se adopta el criterio que el patrimonio hacendal a mantener es el financiero y no el
que define un determinado nivel de actividad (habitualmente denominado capital
fsico).
4. Evolucin patrimonial
A lo largo de un perodo, la cuanta del patrimonio neto de un ente vara como
consecuencia del resultado de un perodo, que es una variacin patrimonial que
resulta de la interaccin de:
1.

Flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas resultantes de la ejecucin


presupuestaria,

2.

Los aportes institucionales


descentralizados,

relacionados

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con

los

organismos

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3.

Las donaciones y contribuciones en especie,

4.

La variacin de los crditos tributarios y otros recursos devengados,

5.

la produccin propia,

6.

En los estados consolidados, la participacin de los accionistas no controlantes


(si los hubiere) sobre los resultados de las entidades controladas.

El resultado del perodo se denomina supervit cuando aumenta el patrimonio y


dficit en el caso contrario. El resultado del perodo siempre incluye el resultado
financiero que es el resultante de la ejecucin presupuestaria.
Algunas operaciones no alteran la cuanta del patrimonio neto (variaciones
patrimoniales cualitativas).
Ingresos y gastos
Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la ejecucin del clculo
de recursos en su etapa de percepcin.
Son gastos las disminuciones del patrimonio neto originadas en la ejecucin del
presupuesto de gastos.
Participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas
controladas
Estas participaciones, correspondientes a los estados consolidados, dependen de los
ingresos, gastos, ganancias y prdidas de las empresas controladas y de los impuestos
que graven sus resultados.
Variaciones patrimoniales puramente cualitativas
Algunas operaciones no alteran la cuanta del patrimonio. Entre ellas pueden
citarse:
1.

El canje de un activo por otro de valor equivalente,

2.

La sustitucin de un pasivo por otro equivalente,

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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3.

La incorporacin de un activo asumiendo un pasivo equivalente,

4.

La cancelacin de un pasivo entregando un activo de valor equivalente,

5.

Las transacciones con accionistas no controlantes de entidades controladas


que acten como tales, efectuadas a travs de dichas entidades (por ejemplo:
la declaracin de un dividendo).

5. Evolucin financiera
Recursos financieros
Los estados contables deben informar sobre la evolucin financiera del ente. Para
hacerlo es necesario seleccionar algn concepto de recursos financieros que pueda
ser empleado como base para la preparacin de esa informacin.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que:
1.

Uno de los objetivos de los estados contables es permitir que los usuarios
evalen la capacidad del ente emisor para pagar sus deudas y prestar los
servicios imprescindibles,

2.

La mayora de los pagos de deudas se hacen en efectivo o equivalente,

3.

Las inversiones de alta liquidez que son fcilmente convertibles en efectivo y


que estn sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor tambin pueden
considerarse recursos financieros.

En consecuencia, el concepto de recursos financieros a ser utilizado como base para


la preparacin de las informaciones contables referidas a la evolucin financiera
debera integrarse con:
1.

El efectivo,

2.

Los equivalentes de efectivo, considerndose como tales a las inversiones de


alta liquidez que son fcilmente convertibles en efectivo y que estn sujetas a
riesgos insignificantes de cambios de valor.

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Estado de Flujo de Efectivos


Las variaciones del efectivo y sus equivalentes constituyen orgenes cuando
incrementan su importe y aplicaciones en el caso contrario.
Reconocimiento y Medicin de los Elementos de los Estados Contables
En los estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las
definiciones presentadas y que tengan atributos a los cuales puedan asignrseles
mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad descripto.
El reconocimiento contable de un elemento debe efectuarse cuando se cumplan todas
las condiciones indicadas.
Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definiciones antes referidas sern
excluidos de los estados contables.
El hecho que un elemento significativo no se reconozca por la imposibilidad de
asignarle mediciones contables confiables deber ser informado en los estados
contables.
Modelo Contable
El modelo contable utilizado para la preparacin de los informes contables est
determinado por los criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a:
1.

la unidad de medida,

2.

los criterios de medicin contable,

3.

Lo referido en el captulo 6.2.2.

Unidad de medida
Los informes se expresarn en moneda nominal.
106

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homognea se utilizar la


moneda nominal.
Criterios de medicin
Las mediciones contables que cumplen las condiciones para reconocerse en los
estados contables, podran basarse en los siguientes atributos:
de los activos:
su costo histrico,
su costo de reposicin
su valor neto de realizacin,
el importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual),
el porcentaje de participacin sobre las mediciones contables de bienes o del
patrimonio, de los pasivos:
1) su importe original,
2) su costo de cancelacin,
3) el importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor
actual),
4) el porcentaje de participacin sobre las mediciones contables de pasivos.
Los criterios de medicin contable a utilizar deben basarse en los atributos que en
cada caso resulten ms adecuados para alcanzar los requisitos de la informacin
contable y teniendo en cuenta:

El destino ms probable de los activos, y

La intencin y posibilidad de cancelacin inmediata de los pasivos.

Desviaciones aceptables y significacin


Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables que no
afecten significativamente a la informacin contenida en los estados contables.
Se considera que el efecto de una desviacin es significativo cuando tiene aptitud
para motivar algn cambio en la decisin que podra tomar alguno de sus usuarios.
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Esto significa que slo se admiten las desviaciones que no induzcan a los usuarios de
los estados contables a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomaran
si la informacin contable hubiera sido preparada aplicando estrictamente las normas
contables.
Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de
significacin son:

La omisin injustificada de elementos de los estados contables o de otras


informaciones requeridas por las normas contables,

La aplicacin de criterios de medicin contable distintos a los requeridos por


las normas contables,

La comisin de errores en la aplicacin de los criterios previstos por las


normas contables.

General: Se presenta abajo los procedimientos pasibles de ser utilizados para el


desarrollo de los trabajos, independientemente del tipo de accin judicial:
- Examen de los documentos originales: Es el procedimiento de pericia destinado
para el examen de documentos que comprueban transacciones comerciales, de
control y la certificacin de su existencia en el caso de presentacin de copias en los
autos del proceso por las partes. Tiene el objetivo de acompaar y testar la idoneidad
de los registros y documentos examinados.
Cuando el perito realiza el examen de los documentos originales, debe tener seguridad
de estar ante documentos autnticos y no espreos; debe estar informado de qu tipo
transaccin corresponde y si corresponde a la operatividad normal o excepcional con
la actividad de la empresa; debe contar con la aprobacin por personas en niveles
adecuados y responsables de los hechos que investiga; el registro adecuado en
funcin de la documentacin examinada y el reflejo de las cuentas de la empresa.
Confirmacin: Implica la obtencin de declaracin formal e imparcial de personas
independientes a la empresa y que estn habilitadas a confirmar; se pretende con este
procedimiento obtener un mayor grado de confianza de aquel obtenido internamente
dentro de la empresa o empresas.
Identificado este procedimiento como til al trabajo pericial, se debe llevar en
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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

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consideracin a la base de datos la confirmacin, la amplitud del test de confirmacin


y el tipo de confirmacin a ser empleado.
Usualmente, la contra prueba entre las partes, a travs de confrontacin de datos
contabilizados entre los mismos es la mayor caracterstica de este procedimiento.
Indagacin: La indagacin consiste en la formulacin de preguntas y en la obtencin
de respuestas satisfactorias para la obtencin de testimonio de conocedores del objeto
de la pericia.
La indagacin, como procedimiento de pericia, puede ser utilizado a travs de
declaraciones formales e informales. El perito deber tener en mente que las respuestas
obtenidas debern ser objeto de certificacin para comprobacin de las informaciones
recibidas.
La indagacin es, probablemente, el mtodo de recoleccin de informaciones que el
perito ms utiliza, tanto para la obtencin de conocimientos del sistema de control
interno, cuanto para la obtencin de datos e identificacin de varias tareas ejecutadas
o explicaciones necesarias en materias en examen por el perito.
Cotejo de clculos: Es el procedimiento de la pericia destinado para la constatacin
de la adecuacin de las operaciones matemticas.
Dems est decir que este procedimiento de pericia ms simple y completo por si
mismo, es la nica forma de constatacin de las varias operaciones que envuelven
montos y clculos.
Se incluye en este procedimiento la elaboracin de clculos en el cumplimiento de
la sentencia resuelta en el juzgado para que la parte victoriosa pueda ejecutar al
demandante o demandado perdedor por el monto exacto de la sentencia final.
En contratos que envuelvan contratos financieros o de movimientos de recursos entre
las partes, el dominio y habilidad en matemtica financiera y planilla electrnica es
fundamental para una eficaz y eficiente dictamen.

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Examen de escrituracin: Es la tcnica de pericia utilizada para la constatacin


de la veracidad de las informaciones contables. Este es el procedimiento de pericia
usado para certificar los registros contables estn dentro de las normas contables y
legales, posibilitando el Perito la verificacin y correcta nterligacin de los registros
contables fiscales y financieros.
Investigacin Minuciosa: Es el examen en profundidad de la materia periciada, que
puede ser un documento, un registro, clculos presentados, informacin obtenida,
entre otras. Cuando esta tcnica es llevada en prctica, tiene por objetivo certificar
que el objeto de la pericia, en el momento, realmente es fidedigno, debiendo el perito,
por tanto, tener los conocimientos necesarios para detectar la existencia de cualquier
anormalidad.
La investigacin debe ser puesta en prctica en todo lo que el perito examina. Por
tanto, al examinar una documentacin, o en la obtencin de una informacin, el perito
coloca en ejercicio su criterio profesional, para determinar si la materia examinada o
informacin recibida es fidedigna.
Examen de los Registros Auxiliares: Los registros auxiliares constituyen, en verdad,
el soporte de autenticidad de los registros principales examinados. As, el uso de esta
tcnica debe siempre ser conjugada con el uso de otras que puedan comprobar la
fidedignidad del registro principal.
Al examinar los registros auxiliares, el perito deber estar atento a la autenticidad y
las posibilidades de ser adulterados.
Un procedimiento muy utilizado en los controles internos, gerenciales y contables es
la manutencin de registros auxiliares que constituyen, por veces, el detallamiento
de los registros principales.
Correlacin de las informaciones obtenidas: La correlacin de las informaciones
obtenidas nada ms es lo que el relacionamiento armnico del sistema contable de
partidas duplicadas.
Durante los trabajos realizados por el perito, ciertamente ejecutar servicios que
tengan relacin con diversos grupos de balance o de los resultados del ejercicio.
A medida que fue observado el relacionamiento entre estas, el perito estar
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efectuando la correlacin de informaciones obtenidas. El recibimiento de duplicados


a recibir, que afectan lo disponible y cuentas a recibir es un ejemplo de este tipo de
procedimiento.
Lmites para emitir una opinin: El decodificador contador debe base sus informes
y conclusiones en registraciones contables y en su documentacin de respaldo,
dadas su formacin profesional y la eleccin que realizan las partes de este medio o
principios de prueba.
Si la prueba contable se traduce en la inexistencia de registros de contabilidad,
quedando como nico sustento la documentacin suelta, sta en realidad puede que
no sea ms que una prueba instrumental no ofrecida oportunamente por las partes.

Un contador no se debe expedir respecto de temas que excedan sus conocimientos,


si lo hace est invadiendo la esfera de otros profesionales y adems est arriesgando
una opinin sin contar con los conocimientos adecuados.

El principio de que la contabilidad de cualquiera de las partes prueba a favor o en


contra de su propietario o des sus contendientes, la produccin de la pericia contable
se debe llevar a cabo, excepto que la misma no satisfaga las garantas mnimas de
confiabilidad a criterio del perito.

Pericia con salvedades: Cuando por falta total o parcialmente de los registros
contables, esta circunstancia debe ir acompaada de la de la aclaracin u observacin
pertinente por parte del profesional, la que ser evaluada oportunamente por el
juez.

6. La formulacion de los cuestionarios periciales y su relacion con el objeto


de la causa

El experto en derecho, al establecer la estrategia de su accionar, determina los hechos,


que invoca y que deber probar para arribar a un resultado favorable a la parte que
representa o patrocina.
Todo ello a su vez se relaciona con el derecho aplicable al caso, se debe examinar,
la legislacin sobre registros contable, las formas de llevar la contabilidad, las
disposiciones legales y un conocimiento acabado de los procedimientos fcticoenunciativos.
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7. El perito y la deteccin del fraude

El perito contador utiliza como soportes fundamentales para la realizacin de sus


estudios y relevamiento de informacin los registros y la documentacin contable.
De all que una premisa bsica es que estos elementos no hayan sufrido adulteraciones,
mutilaciones, sustituciones que conduzcan a la emisin de un informe que no refleje
la verdadera situacin o los hechos acontecidos.
Para ello es importante conocer distintas tcnicas.

- Alteracin de registros, existen diferentes maneras de alterar los registros de


contabilidad. Para el estudio del tema citaremos algunas de ellas y la metodologa
para combatirlas.
1. Intercalacin de folios, los actuales sistemas de registros mviles dan
lugar a esta posibilidad. Segn sea el organismo de control se siguen
sistemas de individualizacin o rubricacin que en algunos casos es posterior
a la utilizacin del registro y en otros anterior.
2. Modificacin de asientos. El mecanismo para salvar un error contable
consiste en la realizacin de contraasientos.
3. Duplicacin de registros, obtenida la individualizacin duplicada de
registros que pueden ser empleados con el mismo fin, se posibilita la llevanza
paralela de anotaciones distintas en relacin con un mismo ente.
4. Registros afectados por diversos siniestros, la desaparicin de registros por
extravo, incendio, robo, impide la revisin de las operaciones.
5. Programas de computacin no integrados y que admiten la intercambiabilidad, los sistemas de computacin deben reunir ciertos requisitos de
seguridad tendientes a evitar la comisin de actos que los constituyan en
medios fcilmente vulnerables,
- Alteracin o sustitucin de documentacin
El intento por desdibujar una anotacin implica la consecuente eliminacin del
comprobante y su reemplazo por oto o el englobamiento de la operacin en un
asiento resumen, o a la inversa, implicar el reemplazo de otras operaciones reales
por l que se intenta insertar en forma aparente, o su incorporacin mayor de la misma
familia.
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Una forma de estudio de los procedimientos de registracin seguidos ante operaciones


de similar o igual tipo, pero de perodos anteriores o posteriores a los de inters
litigioso.
En cuanto al reemplazo de los comprobantes se deber realizar un anlisis intrnseco
de aquellos que despierten sospechas de adulteracin, relacionado el cumplimiento
de normas impositivas y provisionales vigentes en cada momento y las inscripciones
insertas en el documento.
Si bien la contabilidad hace uso de las matemticas para la traduccin numrica de
las operaciones, los criterios contables seguidos para la evaluacin de los bienes y
derechos, los pasivos y el patrimonio del ente, tiene en cuenta factores subjetivos que
son susceptibles de medicin por el profesional que prepara los estados contables.
Por ello decimos que en la preparacin de los estados financieros no se basan en la
bsqueda de reflejar la exactitud de una empresa, sino que se tiende a al obtencin
de valores financieros razonables.
Todos estos aspectos debidamente observados y aplicando los criterios y normas
contables dan lugar a que un profesional determine con la mayor razonabilidad
posible la situacin de la empresa.
8. Hechos en la investigacion pericial contable
8.1. Disponibilidades y tesoreria
Corresponde a este rubro el dinero en efectivo existente en Caja, y los depsitos
bancarios en Cta. Corriente, sea en el pais o en el exterior. Las Disponibilidades en
Caja y Bancos cuenta corriente deben tener la caracterstica de liquidez, certeza y
efectividad.
Estos son activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el
giro habitual de las operaciones de las personas y empresas.
Importancia: cuando se trata de empresas, este rubro por lo general involucra
movimientos relacionados con la obtencin de fondos y el egreso de los mismos
(desembolsos), en otras palabras, podemos decir que el componente o rubro
Disponibilidades se halla ntimamente relacionada con las cobranzas y pagos.
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Valuacin: debemos distinguir dos tipos de disponibilidades: local y extranjera. Las


disponibilidades en moneda local se determinan por su valor nominal (un guaran
de 1980 es igual a un guaran del ao 2004), en tanto que las disponibilidades en
moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de la moneda local al cierre del
periodo a la liquidacin de las operaciones en esa moneda (por ejemplo un dlar
americano equivale a guaranes seis mil a julio de 2004)
8.2. Cuestiones periciales contables en este rubro
Entendemos que las empresas y personas fsicas le prestan mucha atencin al manejo
de fondos, teniendo en cuenta que los perjuicios econmicos y financieros que trae
aparejado son requeridos por la va judicial.
Las cuestiones periciales contables que se presentan son de diversas ndoles, siendo
las siguientes:
-

Pedido de rendicin de cuentas porque los saldos de caja y bancos no se hallan


adecuada e ntegramente contabilizadas en los registros habilitados para el
efecto.

Pedido de rendicin de cuentas porque los saldos de caja y bancos no reflejan


correctamente los hechos y circunstancias que afectan su valuacin (esto
incluye las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera) de
acuerdo con las normas contables vigentes en la empresa.

Pedido de rendicin de cuentas porque los saldos de caja y bancos no han


sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas, y no se han expuesto
todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de los saldos
involucrados.

Pedido de rendicin de cuentas por la falta de identificacin de los ingresos y


egresos de manera clara y precisa.

Pedido de rendicin de cuentas porque los saldos de caja y bancos no cuenta


con los libros auxiliares con las formalidades que exigen la ley.

Pedido de rendicin de cuentas porque los saldos de caja y bancos no son


confiables debido a que los registros se hallan confusos, tachados, interlineados,
etc.

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Pedido de rendicin de cuentas porque los arqueos de caja y bancos no se


hallan conciliados con los registros principales.

Pedido de rendicin de cuentas porque los libros de cajas y bancos no reflejan


con claridad la emisin de cheques en blanco.

Pedido de rendicin de cuentas porque la persona encargada del custodio de


los valores en la empresa realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o
de firmas autorizadas.

Pedido de rendicin de cuentas porque las conciliaciones bancarias no se


realizan con regularidad o no son adecuadamente revisadas.

Pedido de rendicin de cuentas porque los cheques pendientes de pagos y los


depsitos en transito no son adecuadamente controlados.

Pedido de rendicin de cuentas porque el volumen, tipo y valor de los ingresos


y egresos de fondos fluctan significativamente.

Pedido de rendicin de cuentas porque se ha detectado en la empresa


movimientos significativos de ingresos o egresos de efectivo.

Pedido de rendicin de cuentas porque se ha detectado movimientos


significativos e inusuales entre empresas, o personas en la empresa, etc.

Pedido de rendicin de cuentas porque la persona del custodio de los valores


posee un inusual movimiento patrimonial y financiero no acorde con sus
ingresos.

Pedido de rendicin de cuentas porque se ha detectado que las protecciones


fsicas del efectivo en caja no son adecuadas.

Determinar la veracidad de los hechos en cuanto que los saldos de caja y


bancos representen efectivo en mano o entregado en depsito a tercero.

Determinar la integridad en cuanto que todos los saldos de caja y bancos estn
adecuada e integramente contabilizados en los registros correspondientes y
estn adecuadamente acumuladas en los registros, el corte de operaciones sea
correcto.

Determinar la valuacin y exposicin en cuanto que los saldos de caja y bancos


reflejen los hechos y circunstancias que afectan su valuacin de acuerdo a las
normas contables.

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Determinar que las disponibilidades estn adecuadamente resumidas,


clasificadas y descriptas y hallen expuestos todos los aspectos necesarios para
una adecuada comprensin de los saldos involucrados.

9. Inversiones
9.1. Inversiones Transitorias y Permanentes
Las inversiones transitorias o corrientes son colocaciones de excedentes de fondos al
margen de la actividad principal o giro de la empresa. En tanto que las inversiones
permanentes agrupan activos adquiridos por la empresa que no afectarn al giro
principal, pero que se espera sean realizables en un periodo mayor de un ao.
Las inversiones transitorias o a corto plazo pueden ser: depsitos a plazos fijos,
acciones en otras sociedades, prstamos a otras sociedades, etc.
Las inversiones permanentes o a largo plazo pueden ser: depsitos a plazo superiores
a un ao, inmuebles que no afectan al giro del negocio, tenencia de acciones o
participacin en el patrimonio de otras sociedades, etc.
Importancia: Estos activos son importantes por las caractersticas de las
colocaciones, sean a corto o largo plazo, y adquiere mayor relevancia cuando el
objeto social del ente es una empresa financiera bancos, financieras, cooperativas
de ahorros y prstamos, mutuales, etc.- debido que estos activos podran convertirse
en un rubro principal de su patrimonio.
Es de mayor relevancia aquellas empresas que poseen acciones en otras empresas,
porque las mismas pueden provenir de un grupo econmico que controlan a un grupo
de empresas o porque se hallan controladas a travs de un control comn, que en este
caso ser ejercida a travs de los derechos que le confieren la tenencia de acciones u
otros instrumentos similares.
En este caso particular la intencin de la empresa que controla a un grupo de empresas
no est dada por el nimo de lucrarse a travs de las colocaciones de sus excedentes
o por la compra y venta de acciones, sino por la importancia en mantener un control
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que le permita ejercer su influencia en las decisiones de la empresa controlada o


emisora.
9.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro
Las cuestiones periciales contables que se presentan son de diversas ndoles, siendo
las siguientes:
-

Pedido de rendicin de cuentas porque los registros de las transacciones por


las colocaciones y recupero de las inversiones no se hallan suficientemente
respaldados por las documentaciones.

Pedido de rendicin de cuentas porque las transacciones por las inversiones


realizadas no se hallan debidamente registradas.

Pedido de rendicin de cuentas porque en la empresa no se ha detectado un


adecuado control fsico y medidas de seguridad sobre los ttulos y de los
resultados obtenidos.

Pedido de rendicin de cuentas porque las inversiones no concuerdan con los


valores de mercado, o porque tienen otros costos.

Pedido de rendicin de cuentas porque se ha informado de prdidas


significativas provenientes de venta de las inversiones.

Pedido de rendicin de cuentas porque todas las transacciones que afectan


a las inversiones permanentes estn registradas en el periodo adecuado de
manera integra y adecuadamente, conjuntamente con los saldos.

Pedido de rendicin de cuentas porque las compras y ventas de inversiones


permanentes, los valores de las primas o descuentos, la proporcin en las
ganancias o prdidas, estn correctamente calculadas a su monto apropiado
incluyendo operaciones en moneda extranjera- de acuerdo con la naturaleza
y los trminos de la transaccin y las normas contables aplicables.

Pedido de rendicin de cuentas por la carencia o porque el titular del titulo de


la inversin no se halla satisfecho - de la conciliacin de los saldos contables
de las inversiones con los registros de los responsables de la custodia de los
ttulos para validar la veracidad de los bienes.

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Determinar la veracidad en cuanto que las inversiones existan y que se hallen


debidamente autorizadas por persona hbil para el efecto.

Determinar la veracidad de los resultados de las inversiones en cuanto


representen las ganancias obtenidas o las prdidas incurridas como
consecuencia de las inversiones realizadas.

Determinar la integridad de las transacciones y saldos de las inversiones


en cuanto estn adecuada e ntegramente contabilizadas y acumuladas en
los registros correspondientes. Que las transacciones de inversiones estn
registradas en el periodo adecuado y que el corte de las operaciones sea
correcto.

Determinar la integridad del resultado de las inversiones, que estn adecua e


ntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.

Determinar la valuacin y exposicin de las compras y ventas de las


inversiones, los valores de mercados, primas o descuentos y la proporcin en
las ganancias o prdidas de las entidades en las que efectuo la inversin.

Determinar la valuacin y exposicin de los resultados de las inversiones


en cuanto que estn correctamente calculados y valuados de acuerdo con la
naturaleza y trminos de la inversin y las normas contables.

10. Cuentas a Cobrar y Ventas


Orgen del Rubro
Ventas: se origina con los ingresos provenientes por las ventas o transferencias de
bienes o prestacin de servicios, y es la culminacin del proceso del negocio.
Cuentas a cobrar: se origina por las ventas o prestacin de servicios financiadas a
los clientes.
Importancia: Ambos rubros son importantes en el circuito general del sistema de
las empresas, por un lado las ventas representan la culminacin del proceso del
negocio, y las Cuentas a Cobrar se trocan con otros bienes, derechos o efectivos,
principalmente este ltimo.
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Cuestiones Periciales Contables en este rubro


Las cuestiones periciales contables que se presentan son de diversas ndoles, siendo
las siguientes:
-

Diga el perito si las funciones de ingresos de despacho y facturacin estn o


no segregadas de las funciones de cuentas a cobrar, caja, y de los registros de
los libros.

Diga el perito si las asignaciones del crdito, facturacin y caja se hallan o no


segregadas.

Diga el perito si la existencia de mercaderas y los despachos se hallan o no


segregados de los pedidos de Deudores y de Facturacin.

Diga el perito si la Empresa posee polticas, procedimientos u otros tipos de


anlisis confiables para las Cuentas a Cobrar que se hallan vencidas.

Determine el perito la cuenta individual de cada deudor de la empresa.

Determine el perito si los precios facturados se hallan correctamente


imputados.

Determine el perito la integridad de las cobranzas efectuadas por el


vendedor.........., si fueron o no depositadas en su totalidad en la cuenta
bancaria abierta a nombre de la empresa.

11. Existencia y Costos


Orgen del Rubro
Las existencias tambin denominados inventario o bienes de cambios, forman
parte de los Activos de las Empresas que caracterizan la actividad del negocio.
Depender del tipo de actividad de la Empresa para caracterizar la naturaleza y el
proceso productivo de los bienes para la venta. En las Empresas productivas similares
por lo general los procesos de produccin y los sistemas empleados son similares, la
diferencia que podra ser fundamental est dada por la tecnologa y cualidad de
los Recursos Humanos empleados.
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En este rubro se incluyen los bienes destinados para la venta o los que se encuentran
en proceso de produccin. Tambin se incluyen los bienes que formarn parte
del proceso productivo, como por ejemplo: materia prima, materiales e insumos
empleados en la produccin del bien.
En las Empresas, estos bienes una vez realizada la venta, se transforman en costo
de ventas, componente del estado de resultados, y por ende, rubro principal de
dicho estado a fin de determinar el resultado antes de los gastos operativos y no
operativos.
Las mercaderas para la venta y los costos de produccin, tienen caractersticas
especiales en el Activo con respecto a otros componentes. Asi, los costos de
produccin resultan del procesamiento interno de la empresa y no de transacciones
con terceros, que es la caracterstica de las mercaderas para la venta.
Importancia: La revisin de este componente requiere que se planee adecuadamente
la forma en que la evidencia en la revisin resulte de utilidad para formar una
opinin sobre las afirmaciones relacionadas con este rubro. A continuacin se
expone algunas situaciones que pueden presentarse en las reas productivas de una
Empresa Productora de Bienes:
- Ingresos a Stock o Almacenes de materias primas y materiales para la produccin
de un bien en particular o de varios bienes.
En este sector es importante destacar el Control de Calidad. En el mismo se deber
verificar que la calidad y caractersticas de los productos recibidos responden a los
solicitados por la Empresa.
La aprobacin o rechazo de los productos recibidos por parte del sector mencionado
tiene inmediata repercusin en el sector de Cuentas a pagar u otro anlogo. El sector
de Stock o Almacenes sern responsables por la custodia de las materias primas y
materiales para la produccin recibidos del sector de Control de Calidad.
- Transferencia de los bienes descriptos en el item anterior hacia los sectores
productivos de la Empresa.
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Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los
cuales ingresan y salen las materias primas y materiales para la produccin del
sector de Stock o Almacenes, con la consecuente asignacin de responsabilidades
que significan las firmas de quien entrega la mercadera y quien lo recibe.
Las salidas a los sectores de produccin deben responder a necesidades reales de
la linea de produccin establecidad por Ordenes de Fabricacin o similares, o en
planes de produccin debidamente autorizados.
Las salidas de materiales en exceso a las necesidades reales son algunas de las
falencias que con ms frecuencia se observan en los litigios forenses.
12. Proceso de produccin de los bienes objeto de la Empresa
El control de las tareas de produccin resulta una tarea de carcter tecnica ms que
contable. Los procedimientos administrativos deben prever el control adecuado
sobre la integridad de los bienes de produccin.
Una caracterstica que por lo general acarrea complicaciones son las mermas de
produccin. Estas pueden constituir un factor de difcil control y a travs de cual
pueden producirse importantes daos a una entidad. Un control adecuado sobre las
normas de produccin debe prever:
Un estudio permanente actualizado sobre los requerimientos de produccin que
establezca el porcentaje de merma que deber considerarse normal.
Un porcentaje de desvos sobre las mermas consideradas normales, que permita
mantener un ritmo adecuado de produccin.
Transferencia de los productos terminados hacia el sector de Ventas.
Con la entrega de los productos terminados al sector ventas, se produce el contacto
con las actividades de venta de la Empresa.
Cuestiones Periciales Contables en este rubro
-

Determinar el recupero de los costos de produccin insumidos

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Determinar las bases de valuacin de las existencias y los productos terminados


o a terminar.

Determinar los mtodos de determinacin del costo de existencias y los


productos terminados o a terminar.

Determinar la base de aplicacin del principio contable de costo o valor


recuperable, el menor, de las existencias y de los productos terminados o a
terminar.

Determinar los componentes de los gastos de fabricacin de los productos


terminados o a terminar

Determinar el mtodo de asignacin de variaciones de los costos estandart


al costo de ventas o a las existencias

Determinar el metodo de identificacin y contabilizacin de las existencias en


poder de proveedores o en depsitos externos, en trnsito o en consignacin.

Determinar la clasificacin de existencias en materias primas, productos en


proceso y en productos terminados.

Determinar el mtodo de conciliacin del costo de produccin despachados


con los ingresos contabilizados.

Determinar la integridad de los inventarios, de los productos en proceso y


terminados

13. Bienes de Uso


Orgen del Rubro
Bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal de la Empresa,
y no se halla destinado para la venta. Se incluyen en este rubro los que se hallan en
construccin, transito o montaje, inclusive los anticipos a proveedores por compras
de estos bienes.
Este rubro normalmente incluye: terrenos, edificios, maquinarias, equipos de
oficina, rodados, instalaciones, herramientas, muebles, embarcaciones, mejoras en
propiedades de terceros o en terreno propio, hacienda reproductora, minas, obras en
122

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


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curso, y bienes en transito o en montaje.


La caracterstica especial de este rubro es la posibilidad cierta de la apropiacin del
costos de los Activos Fijos de una manera sistemtica y racional durante la vida til
estimada de los mismos.
Importancia
Empresas Industriales: Es un componente de mayor significacin en el Activo
de la Empresa. La depreciacin o amortizacin del ejercicio suele ser un cargo a
resultados de significativa importancia.
Empresas de Servicios: Generalmente no representan un rubro significativo,
excepto en empresas financieras.
Las adquisiciones y los retiros de Activos Fijos son identificados como un componente,
por lo que:
Las adquisiciones y los retiros pueden ser pocos frecuentes en industrias que no
se encuentran en etapa de expansin, pero que probablemente sus montos sean
significativos.
Los de altas rotaciones, altas y bajas, se dan en el rubro de las computadoras, debido
que la vida til de las mismas se estima poco ms o menos de cuatro aos.
Las adquisiciones pueden estar sujetas al mismo sistema de controles que las compras
de bienes y servicios.
Las adquisiciones pueden abarcar transacciones que difieren de las compras
normales.
Hay que considerar las siguientes caractersticas:
Antigedad promedio de los activos fijos por tipo, clase, ubicacin geogrfica
y el tipo de negocio u objeto comercial de la Empresa.
Metodos de depreciacin y las vidas tiles normalmente utilizadas en la
industria o empresas similares de mercados similares.
Las politicas de mantenimiento y reparacin de los bienes de uso estarn
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ligados a la vida til estimada de los mismos.


Los bienes de uso utilizados para fines de investigacin y desarrollo
El efecto de las reglamentaciones ambientales existentes o propuestas,
Los bienes de uso adquiridos con subsidios oficiales por inversin y sus
correspondientes restricciones.
Alcance de las transacciones de leasing.
En qu medida se continuan usando los activos completamente depreciados.
Propiedades de las cuales se extraen recursos no renovables.
En qu medida las adquisiciones de bienes de uso se realizan con fondos
propios.
Cuestiones Periciales Contables en este rubro
-

Determinar que todas las adquisiciones y retiros representan transferencias de


los beneficios derivados de su propiedad.

Determinar que los Bienes de Usos existan fsicamente.

Determinar que las transacciones de altas y bajas se hallen debidamente


autorizadas.

Determinar que los gastos de reparacin y mantenimiento se hallen debidamente


autorizados.

Determinar la exactitud matemtica del costo de los bienes de uso y sus


correspondientes revalo.

Determinar la existencia fsica de los bienes de usos con su correspondiente


documentacin de respaldo.

14. Bienes Intangibles


Orgen del Rubro
Variados autores contables definen a los bienes intangibles como aquellos
representativos de franquicias, privilegios o que expresan un valor cuya existencia
124

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


AUDITORA FORENSE - PERICIA CONTABLE

depende de la posibilidad futura que tienen los mismos de generar ganancias.


Algunas de esas caractersticas son:
-

Bienes de naturaleza intangible

Bienes incorporados al activo de la empresa por adquisicin o desarrollo.

Bienes que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura


de producir ingresos.

Bienes que se amortizan en un plazo determinado.

Los Activos ms comunes que se clasifican en Activos Intangibles son:


-

Laves de negocio

Gastos de organizacin

Gastos de investigacin y desarrollo

Derechos de propiedad intelectual

Patentes, marcas y licencias.

Importancia
Estos bienes del Activo intangible pueden generarse por dos vias:

Por adquisicin,

Por desarrollo del propio ente.

Los intangibles adquiridos corresponden a marcas, patentes, licencias o llaves de


negocios y se relacionan con el componente de compras y de cuentas a pagar.
En cambio los desarrollados por la propia Empresa corresponden a gastos de
organizacin o de investigacin y desarrollo.
Estos conceptos se relacionan, ademas de hacerlo con el componente mencionado,
con resultados.
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Esta relacin se debe a que por su naturaleza los bienes intangibles son gastos que
tienen la caractersticas de poder generar ingresos futuros, no se imputan a los
resultados del ejercicio sino que se activan hasta que se produzcan los ingresos y se
amortizan en funcin a dicha generacin.
Este componente se caracteriza por tener poca transaccin y ser acumulativo, es
decir, la secuencia de transacciones generalmente corresponde a altas, puesto que su
imputacin a resultados de produce por medio de las amortizacin.
Cuestiones Periciales Contables en este rubro
-

Determinar que los costos activados tengan probabilidad de generar ingresos


futuros.

Determinar el mtodo para establecer el costo de los activos intangibles.

Determinar la base de amortizacin de los activos intangibles

Determinar la base de vida til de los bienes intangibles.

15. Deudas Bancarias y Financieras


Orgen del Rubro
Representan saldos aun no cancelados derivados de financiaciones obtenidas a travs
de capital de terceros, fondos para solventar el flujo de operaciones de la Empresa.
El costo que representa obtener capital de terceros est representado por Intereses.
Corresponde incluir en el estado de resultados los resultados por las actividades de
financiacin.
Otro aspecto a tener cuenta son los resultados por Diferencias de Cambios, o en
otros casos pueden formar parte del costo de fabricacin o adquisicin de algunos
activos.
Importancia

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


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Para cada Empresa en particular ser importante este componente patrimonial


en cuanto dependa de la estructura de capital que posea y de las actividades de
financiacin que desarrolle.
Adems, las actividades de financiacin estarn relacionadas con la etapa de
crecimiento de la Empresa, y con las condiciones econmicas del medio en donde se
realice sus actividades.
En una operacin de toma de prstamo participan pocos sectores de una empresa,
generalmente vinculados a la funcin financiera de Tesorera. El sector encargado
del manejo de fondos, corresponde a la propia Gerencia Financiera o similar.
Las personas encargadas de llevar a cabo la operacin se contactan con las Entidades
dedicadas a la colocacin de capitales liquidas y se negocian las condiciones, montos,
plazo y tasa de inters o de actualizacin.
Esta negociacin compromete a la Empresa, por lo tanto es importante determinar
el nivel del personal encargado de realizar y establecer controles para verificar su
cumplimiento.
Una vez concretada la negociacin corresponde instrumentarla y coordinar la
entrega de los fondos. Una vez recibidos los fondos, se efectan las comunicaciones
respectivas para asegurar la contabilizacin de la operacin y sus condiciones y
se aguarda el vencimiento. La entrega de los fondos se formalizar con recibos o
aclaraciones en la documentacin de origen.
Otras caractersticas a tener en cuenta en la toma de prstamos son las siguientes:

Los requerimientos estatutarios o de las autoridades de control con respecto a


prstamos, intereses, patrimonios y dividendos.

La naturaleza y significatividad de clusulas restrictivas en los acuerdos de


prstamos que pueden limitar la posibilidad de que la empresa tome prstamos
o adquiera activos o pague dividendos.

El ambiente legal y los organismos de control.

La composicin del vencimiento de las obligaciones: corto, mediano o largo


plazo.

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La posibilidad de renovacin de los prstamos de corto y mediano plazo.

Cuestiones Periciales Contables en este rubro

Determinar la veracidad de los prestamos en cuanto que representen montos


adeudados a los prestamistas bajo acuerdos exigibles. Que se hayan cumplido
con las clusulas del prstamo, limitaciones y requerimientos legales.

Determinar la veracidad de los resultados de las deudas bancarias y financieras,


y que se hallen relacionados con obligaciones por prstamos correctamente
contabilizadas y ocurridas.

Determinar la integridad de los prstamos en cuanto que todas las transacciones


y saldos de los prstamos estn adecuada e ntegramente contabilizadas
en los registros correspondientes, incluyendo transacciones y saldos entre
empresas vinculadas y estn adecuadamente acumuladas en los registros
correspondientes. Las transacciones sobre prstamos estn registradas en el
periodo adecuado.

Determinar la integridad de todas las transacciones y saldos de los resultados


de las deudas bancarias y financieras estn adecuadamente contabilizadas
en los registros correspondientes y estn adecuadamente acumuladas en los
registros correspondientes.

Determinar la valuacin y la correcta exposicin de los montos de capital,


las cancelaciones y los costos de emisin, primas y descuentos de los
prstamos. Estn correctamente calculados a su monto apropiado, incluyendo
la traduccin de operaciones en moneda extranjera, de acuerdo a la naturaleza
y trminos de la transaccin.

Determinar la correcta valuacin y exposicin de las transacciones de


resultados basadas en montos pendientes, de acuerdo con los trminos del
prstamo y los principios contables aplicables.

Determinar la correcta autorizacin de las transacciones de prstamos para


comprobar la veracidad y la pertinencia.

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17. Patrimonio Neto


Orgen del Rubro
El patrimonio neto de la empresa corresponde a las transacciones ocurridas en la
Empresa con relacin a sus propietarios y con los resultados de la actividad. Tambin
se puede decir que el patrimonio neto es la porcin del Activo que corresponde a los
propietarios de la Empresa.
El patrimonio neto incluye los aportes y retiros de los propietarios, la acumulacin
y distribucin de resultados y otras reservas de resultados para fines especficos o
constituidos por disposiciones legales.
Importancia
Dentro del patrimonio neto se concentran partidas que representan el capital y
otras que representan a los resultados. En general no es siginificativo el nmero
de transacciones que se procesan en el componente, sin embargo, pueden ser por
importes de significacin. Las transacciones ms comunes son:

Aportes de Capital

Captacin de Capital a travs de la Bolsa de Valores

Distribucin de resultados acumulados

Constitucin de reservas legales y facultativas

Capitalizacin de aportes, de resultados o de ajustes de capital

Constitucin y desafectacin de reservas por revalo tcnico.

Emisin de acciones

Inscripcin de aumentos de capital en el organismo de control.

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Cuestiones Periciales Contables en este rubro

Determinar la naturaleza de las acciones de la Empresa

Determinar la clase de acciones emitidas y en circulacin utilizada y sus


caractersticas correspondientes, tales como derecho a dividendos, a voto,
conversin y reembolso.

Determinar la existencia propia de acciones propias en cartera.

Determinar la participacin de directores, funcionarios o empleados en la


propiedad de las acciones.

Determinar el nivel y tendencias de los precios de las acciones de la Empresa,


los volmenes negociados, la relacin de costo/beneficio y los pagos de
dividendos

Determinar el medio legal y los organismos de control.

Determinar la veracidad de las cuentas de capital en cuanto estn basadas en


las acciones emitidas y en circulacin. Que las transacciones patrimoniales
estn adecuadamente autorizadas y cumplan con los requerimientos legales
estatutarias.

Determinar la integridad de todas las transacciones y saldos patrimoniales


en cuanto estn adecuada e ntegramente contabilizadas en los registros
correspondientes habilitados para tal fin. Y que las transacciones se hallen
registradas en el periodo adecuado o en la ocurrencia del hecho.

Determinar la valuacin y exposicin de las transacciones patrimoniales


en cuanto que se hallen correctamente calculados a su monto apropiado de
acuerdo a su naturaleza de la transaccin y las normas contables. Que las
cuentas del patrimonio neto se hallen adecuadamente resumidas, clasificadas
y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada
comprensin de las partidas.

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Apuntes para Clases de


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18. Estado de Resultados


Orgen del Rubro
Es uno de los Estados Contables que permite apreciar cuales fueron las causas de los
incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de la Empresa originadas en
sus actividades.
Enumera y valoriza los distintos hechos econmicos que generaron el mismo.
Importancia
Permite los siguientes:

Distinguir aquellos ingresos producidos por las actividades de la empresa y


sus costos asociados del resto de los resultados.

Distinguir aquellos resultados originados en la actividad que caracteriza a la


Empresa resultados operativos de aquellos generados en otras actividades
normales de la empresa resultados no operativos -.

Distinguir aquellos resultados originados en el curso normal de los negocios


resultados ordinarios de aquellos inusuales o extraordinarios.

19. Caso Jurisprudencia


Acuerdo y Sentencia N 1.345/06
Expediente: Abn Amro Bank Sucursal Paraguay C/ Resolucin D.G.G.C.
N 480 de Fecha 09 de Marzo de 2004; D.G.C. N 562, de fecha 16 de Abril
de 2004, de la Direccin General de Grandes Contribuyentes y Acuerdo y
Sentencia C.T, N 11/2004, del Consejo de Tributacin del Ministerio de
Hacienda.

En la ciudad de Asuncin, Repblica del Paraguay, a los trece das del mes de
noviembre, del ao dos mil seis, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excmo.
Seores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. Sindulfo
Blanco, Wildo Rienzi Galeano y Alicia Beatriz Pucheta De Correa, por ante mi la
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Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ABN AMRO


BANK Sucursal Paragiau C/ Resolucin D.G.G.C. N 480 da fecha 09 da marzo
da 2004; D.O.C. N 562, de fecha 16 de abril da 2004, de la Direccin General de
Grandes Contribuyentes y Acuerdo y Sentencia CT. N 11/2004, del Consejo de
Tributacin del Ministerio de Hacienda, a fin de resolver los recursos de apelacin y
nulidad interpuestos por el abogado Walter Canclini Ch. y Mugo A. Campos Lozano,
Fiscales del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado Fiscal Csar R.
Mongels Valenzuela, contra el Acuerdo y Sentencia Definitiva N 40, de fecha 09
de junio de 2005, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal,
resolvi plantear las siguientes:
Importancia
Es nula la sentencia apelada?.
En caso contraro, se halla ella ajustada a derecho?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votacin dio el siguiente
resultado: Blanco, Wenzi Oaleano y Pucheta de Correa.
a La Primera Cuestin Planteada, el Dr. Blanco, dijo Que, a fs. 52 de autos, obra la
consulta administrativa formulada por el ABN AMRO Bank, Sucursal Paraguay a la
Direccin de Grandes Contribuyentes, respecto del modo de liquidacin impositiva
(Impuesto a la Renta) cuando del total de las reservas legales acumuladas por la
empresa, se detraen importes con vistas a distribuirlos en concepto de dividendos,
as como tambin lo relativo a la liquidacin del equivalente del 5% incidente sobre
el total remesado al exterior en concepto de Reserva legal afectando, finalmente a
dividendos a distribuir.
Que, a fs. 72 obra el dictamen de la Asesora Jurdica de la Direccin de Grandes
Contribuyentes, opinando favorablemente a lo peticionado.
Que, a fs. 74 obra la nota S.G./D.G.G.C. N 719/2000, por el cual el Director
de Grandes Contribuyentes asume como suyo el dictamen mencionado, y en
consecuencia, intima a la recurrente a que proceda del modo sugerido por los asesores
jurdicos. Por el documento de fs. 78 se tiene que la firma actora de esta demanda,
procedi al ingreso del impuesto, en la forma indicada por la Direccin de Grandes
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Contribuyentes, con lo cual concluy el proceso relacionado antecedentemente.


Que, posteriormente, por nota de fs 8 del ao 2004, la Direccin de Grandes
Contribuyentes notifica a la firma actora que la liquidacin impositiva emergente
de la nota N 710/2000 (fs. 72) al haberse detectado diferencia en la determinacin
de la base imponible para el clculo del Impuesto a la Renta sobre el monto a ser
desafectado de la Reserva Legal y - Posteriormente remesado al exterior.... En
sntesis, la reliquidacin resultaba forzosa, al haberse incurrido en error emergente
de haberse asumido diferentes cantidades como supuesta base imponible. A partir
de esta nota, la parte afectada articula los diversos mecanismos procesales de orden
administrativo, hasta llegar al Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Que, por Ac y
Sent. N 40/2005 fs. 201, ese rgano judicial resolvi hacer lugar a la demanda
y en consecuencia, revocar los actos administrativos impugnados, decisin que es
objeto de apelacin por quien result perdidosa, la Sub Secretaria de Estado de
Tributacin.
Que, por los motivos del agravio expresado por quien apela se sintetizan en los
siguientes extremos: a) La accin de lesividad no es receptada por el ordenamiento
jurdico patrio y por lo tanto, no puede ser invocada a favor del administrado; b) La
respuesta a la consulta, para que jurdicamente sea valida y atribuible al rgano, no
debe provenir de la Direccin de Grandes Contribuyentes, sino de la Subsecretara
de Estado de Tributacin, por lo tanto, en el evento no existe cosa juzgada
administrativa, con valor de sentencia firme y ejecutoriada. Estos son los argumentos
expuestos por la apelante, como sostn del recurso de nulidad deducido.
En cuanto a la apelacin, argumenta: 1) El fallo no consider las conclusiones de
la pericia contable que acreditan y certifican la existencia de tributos no obrados
por la adversa 2) En contra de lo que sostiene el contribuyente afectado, la apelante
fundamenta en la Ley la facultad de reliquidar el tributo insuficientemente liquidado
y pagado.
Que en descargo de las pretensiones articuladas por la recurrente, el ABN Amro
Bank Suc. Py. Sostiene: a) Que la sentencia en revisin debe ser confirmada in
totum, porque: pag el impuesto a la Renta, conforme orientacin tcnica recibida
de la demandada, a raz de consulta vinculante formulada al efecto con mucha
anticipacin, y en consecuencia la conducta fiscal asumida en el evento, no resulta
reprochable; b) El fisco no poda reliquidar y mucho menos invalidar el proceder del
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contribuyente, porque ello equivaldra la condicin de juez y parte.


En otras palabras, el comportamiento fiscal del contribuyente, verificado en
consonancia con las instrucciones del fisco, debe estar rodeada de la firmeza jurdica
justamente por que la respuesta a la consulta realizada obliga jurdicamente a quien
la emite y en la eventual hiptesis de estar viciada - la respuesta a la consulta la correspondiente revisin por va administrativa, resulta idnea, porque el
administrado no puede estar expuesto - dice un autor sobre la accin de lesividad
- a las veleidades incontrolables del jerarca de turno y en el que la estabilidad jurdica
de los actos administrativos generados con participacin de las partes no puede ser
modificada de modo unilateral, sino merced a una demanda judicial intentada por
quien dice haberle causado agravio - la administracin pblica - ante el fuero civil
del ciudadano; c) Por todo lo expuesto resta merito al trabajo pericial admitido en
favor del fisco.
Termina solicitando el rechazo de los recursos deducidos y la consiguiente
confirmacin del fallo recurrido.
Dado que los agravios expuestos por los impugnantes pueden ser convenientemente
considerados en el contexto del recurso de apelacin interpuesto, el anlisis y
juzgamiento se efecta al responder la siguiente cuestin.
Por lo dems, no se observan vicios o defectos que autoricen su tratamiento de oficio.
Es mi voto.
A su turno, los Dres. Rienzi Galeano y Pucheta de Correa, manifiestan que se adhieren
al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A la segunda cuestin planteada, el Dr. Blanco, prosigui diciendo: Que, yendo al
anlisis y resolucin de las cuestiones debatidas en autos, expongo del modo que
sigue las conclusiones a las que arribo:
1. Tratamiento de las reservas legales de las entidades bancarias y financieras
(se excluyen del tpico las reservas legales para sociedades con objeto
social distinto) en el impuesto a la Renta.
Dispone el Art. 27 de la Ley N 861/96, que regula el funcionamiento de las entidades
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bancarias y financieras, que la reserva legal anual - en el equivalente de hasta el 20


% de las utilidades brutas anuales, es decir antes del pago del Impuesto a la Renta,
constituyen montos deducibles del lucro tributable.
Pero dicha deducibilidad puede estar sometida, y esto hay que aclararlo, a condicin
suspensiva o resolutoria, segn el caso.
En el primer supuesto, el derecho a la deducibilidad, se perder cuando en cualquier
tiempo la empresa o sus accionistas resuelvan distribuirlos total o parcialmente, sea
mediante capitalizacin o merced a la liquidacin de dividendos.
En la segunda hiptesis, las reservas legales acumuladas definitivamente no sern
tributables, para el Impuesto a la Renta, caso materializarse cierre de la empresa
por causa de quiebra o liquidacin extrajudicial por efecto de estado de insolvencia
patrimonial manifiesta.
En el caso de Autos, el primer supuesto es lo verificado, desde el momento que
la entidad contribuyente resolvi disponer de un porcentaje de las reservas legales
acumuladas, remesndolos a casa matriz del exterior, acto equivalente a disposicin
de utilidades en provecho de los dueos y no de la propia empresa.
Sealo esto, en la inteligencia de que la funcin tcnica de las reservas legales, como
su nombre lo indica, es el de constituir un ahorro forzoso, legal, para auxiliar al
capital depreciado por efecto del alea de los negocios, o por causa de siniestros
imprevistos.
Y, como la Ley de Impuesto a la Renta, consagra el deber estatal, y del contribuyente
respectivo, de generar y conservar la renta gravada, se explica la dispensa legal
temporaria, condicional, de la obligacin de tributar sobre el monto acumulado de
las reservas legales, que por definicin son de carcter compulsivo y obligatorio.
La cuestin concreta a resolver:
En el evento examinado, el banco demandante, cumpli con el deber legal de registrar
contablemente cada ao el equivalente del 20% de las utilidades del ejercicio fiscal,
cuyo monto gradualmente se fue incrementando hasta llegar al momento en que,
resolvi remesar una parte del total a la casa matriz, para lo cual, formul consulta a
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la administracin tributaria demandada, dirigiendo misiva a la Direccin de Grandes


Contribuyentes, fs. 52, en el que el monto de la remesa a realizar llegaba a guaranes
18.945.454.885,- y que segn esa misma carta fs. 53 , constitua Renta Bruta,
cayendo en contradiccin en el prrafo siguiente al afirmar que el importe era Renta
Neta.
Ni lo uno, ni lo otro. El monto a desafectar del rubro Reserva Legal, a los efectos
de remesarlos al exterior, en su totalidad pasa de la condicin de monto deducible
(temporalmente, se entiende) a la de Renta neta imponible, es decir, el cien por
ciento del importe constituye utilidad gravada.
Posteriormente, por Nota fs. 69, proveniente del contribuyente, se aclar que
realmente el monto a desafectar del importe de las Reservas legales acumuladas,
era la suma de Gs. 26.174.641.617.-(guaranes veintisis mil millones ciento setenta
y cuatro millones seiscientos cuarenta y un mil seiscientos diez y siete), sobre el cual
se aplica el impuesto a la renta vigente en la poca, equivalente al 30%, resultando un
monto a pagar a la Direccin de Grandes Contribuyentes, de guaranes 7.852.392.485
(guaranes siete mil ochocientos cincuenta y dos millones trescientos noventa y dos
mil cuatrocientos ochenta y cinco).
Este importe ser incrementado o disminuido, si como consecuencia del ajuste fiscal
surgiere mrito para ello.
Tanto la firma consultante, como asimismo quienes respondieron a la cuestin,
entendieron, de modo errneo desde luego, que del importe total a desafectar deba
descontarse el 20% en concepto de reserva legar, criterio que obliga a la siguiente
reflexin : Si se utiliza, parte de la reserva legal, bajo que concepto se debiera practicar
reserva sobre la reserva. Una de dos: El monto detrado del total de reservas, pasa
a ser 100% tributable, o en su defecto, solamente el 80%. En este ltimo supuesto, el
20% restante, quedara retenido en favor de la empresa local, siempre en el rubro de
reserva legal. Cual de las dos alternativas utiliz el contribuyente?.
El documento de fs. 69 refiere que se desafecto de la reserva legal la suma de Gs.
26.174.641.617.- , de la cual se dedujo otra vez el 20% equivalente a Gs 5.234.928.323.en concepto de reserva legal, dando como saldo Gs.20.939.713.294.-, monto este
que realmente, y al final, fuera extrado del total deducible transitoriamente.
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En consecuencia de todo este razonamiento elemental, la base imponible en el evento,


fue solamente Gs. 20.939.713.294.- y no 26.174.641.617.-, como errneamente
creyeron, por turno, el ente demandado y su perito contable. Que ocurri ?.
El banco afirm inicialmente que iba a verter de la suma total inmovilizada en
concepto de reserva legal, en el torrente circulatorio dicha cantidad en principio
enunciada, pero cay en el error de volver a descontar (lo cual no perjudica al fisco,
sino lo beneficia), reserva sobre reserva, con lo cual, solamente dispuso, en concepto
de utilidad imponible, de la suma de Gs. 20.939.713.294.
En conclusin inicial, tenemos que aplicar en concepto de impuesto a la renta,
30% sobre 20.939.713.294.-, dando como resultado tributo a ingresar de Gs.
6.281.913.988.-, lo que demuestra que abon sobre solamente el 80 % de la suma
inicialmente comprometida, el 20% restante, qued nuevamente retenido en poder
de la empresa local y en el rubro no imponible de reserva legal.
2) Liquidacin del 5% impuesto la renta adicional sobre remesa de utilidades
al exterior.
La base imponible, para el impuesto a la renta, era la suma de 20 939.713-294.-, tal
como se demostr, del cual se sustrajo el 30% en concepto de impuesto a la renta,
quedando como saldo Gs. 14.657.799.306.
3) Cul es la base imponible entre ambos guarismos, para aplicar el
precitado 5%?.
La primeramente citada - Gs. 20.939.713.294.-, no puede ser porque ya fue objeto de
imposicin, agotndose a su respecto la capacidad contributiva. Es ms, el 5% incide
sobre sumas efectivamente remesadas o a remesar, y no sobre expresiones numricas
ya tributadas, y como consecuencia de esto, el saldo resultante - Gs. 14.657.799.306
- es el importe que debe ser incidido por el tributo adicional mencionado. Si se
sostuviera que el primer guarismo es el que se debe tomar, tendramos que, el
adicional estara atacando la misma base imponible ya tributada y en el que el
adicional no solo gravara el monto a remesar efectivamente, sino incluso - bajo el
ropaje encubierto de impuesto a la remesa de utilidades - sobre la utilidad misma
que no es remesada, con lo cual tendramos aproximacin con la prohibida doble
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imposicin.
Deca Rui Barboza Nogueira: para descubrir la existencia de la doble imposicin
no debemos distraernos en el nombre que llevan los impuestos, sino en la naturaleza
intrnseca del respectivo hecho generador. Si coinciden, pese a tener distintas
denominaciones, habr doble imposicin.
Lo expresado ha sido tambin recogido en Acuerdo y Sentencia N 92 del 26/12/96,
del Tribunal de Cuentas Ira. Sala, y confirmado por SD N 484 del 2/12/97, de la
Corte Suprema de Justicia, al que siguieron otras en el mismo sentido.
En consecuencia, 5% aplicado sobre Gs. 14.657.799.306.-, resulta el importe a
ingresar Gs. 732.889.965.-, en concepto de impuesto a la remesa de utilidades.
Lo hasta aqu expuesto surge de una elemental lgica que se suscitan en cuestiones
cotidianas, corrientes, por lo cual, ciertamente, llama la atencin, cmo es posible
que se suscite un pleito de estas caractersticas, tan sencillas para resolverlas de
modo domstico.
El tenor de los documentos obrantes a fojas 52 de autos, y en especial, el de fojas
69, si bien fueron realizados con desconocimiento del sentido y alcance de los fallos
judiciales mencionados en el presente trabajo, fue muy claro en cuanto al modo de
proceder del contribuyente.
Quizs, el nico defecto haya sido el incurrir en el doble descuento del 20%
correspondiente a las reservas legales obligatorias, es decir, desafectar del total
emergente del 20% acumulado y, luego de desafectar volver a practicar la retencin
del 20%, por el mismo concepto.
Este procedimiento alarm a los funcionarios de la entidad demandada cayendo en
el equvoco considerar no deducible el 20% detrado de la suma desafectada.
No advirtieron que el impuesto incide solamente sobre el monto efectivo y finalmente
sustrado del total indisponible, en especial, el importe a ser distribuido para lo cual
se hubo de haberlo remesado al exterior.

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4. Cunto pag el contribuyente?


Conforme al procedimiento liquida torio empleado en el evento, siguiendo la
orientacin recibida de la Direccin General de Grandes Contribuyentes contenida
en Dictamen N 1310/2000 (fs. 72), y que se expresa en el documento emanado del
Banco, obrante a fojas 69 y 70 de expresa en el documento emanado del autos, se
ingres en arcas fiscales la suma de siete mil, doscientos veinte y autos, se ingres
en arcas fiscales la suma de siete mil, doscientos veinte y nueve millones, ciento
ochenta y seis mil, setecientos treinta y dos guaranes (G. 7.229.186.732) hecho no
controvertido por la demandada.
Lo cuestionado constituye supuestas diferencias emergentes de la incorrecta
liquidacin -desde luego a juicio del fisco - de ambos impuestos.
Entonces, la tarea judicial consiste en establecer si hay mrito o no para complementar
sumas de dinero a ttulo de tributos, que como se vio en los cuadros precedentes no
existen motivos jurdicos que obliguen al banco actor.
5. La consulta administrativa vinculante
El documento de fojas 72, emanado de la Direccin General de Grandes
Contribuyentes, es la respuesta oficial a la consulta administrativa formuldale por
el contribuyente. Parte actora sostiene que el fisco debe acatar lo all expuesto y que
por lo tanto, el obrar consecuente desobliga al banco de toda reprochabilidad.
Por el contrario, el fisco afirma, que las conclusiones contenidas en ella no le obligan
al no haber sido suscripta por el Subsecretario de Tributacin.
La discusin resumida antecedentemente carece de relevancia para la suerte
del presente caso, habida cuenta las inferencias a las que arribara en prrafos
precedentes.
A modo de consuelo, hay que sealar sin embargo, que la respuesta vinculante
debe provenir de la autoridad que compromete la responsabilidad jurdica de toda
la institucin (S.S.E.T.) y no de un segmento de ella (D.G.G.C.), dado que por las
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normas legales vigentes, esta ltima carece de autonoma normativa, tampoco es ente
descentralizado, sino apenas ion sector desconcentrado del propio ente, pertenece al
escalafn jerarquizado de la misma y nica institucin recaudadora.
De ah tambin, que resulte incorrecto otorgarle personalidad jurdica procesal
propia, diferente a la del rgano al cual se subordina jerrquicamente, y que las
partes inadvertidamente consintieron. Resumiendo: Desde la perspectiva del derecho
procesal administrativo (artculo 3, inciso a), Ley 1462/35), las decisiones de la
Direccin General de Grandes Contribuyentes no causan estado.
6. El informe pericial
La parte accionada ofreci y obtuvo el diligenciamiento de la prueba pericial contable,
cuyo resultado obra a fojas 174 y siguientes de autos.
Del anlisis del documento, se infiere que el trabajo realizado no se circunscribi al
examen concreto de documentos o instrumentos especficos.
Esto surge de la propia confesin del experto cuando a fojas 174, afirm, bajo el
ttulo de documentos sobre las cuales fueron realizadas el examen (el subrayado
es mo) , informando haber examinado ESCRITOS, presentados por las partes,
los antecedentes administrativos, y los instrumentos pblicos agregados en los
autos referidos, sin individualizarlos, como era su deber, deficiencia relevante que
descalifica la seriedad de un trabajo profesional.
Todo trabajo pericial debe ofrecer documentos o instrumentos o libros perfectamente
individualizados, y que fueren tenidos como indubitados, y contrastarlos con los
dubitados. Del modo como fue presentado el trabajo resulta difcil saber dnde est
el norte y el sur. Por otro lado, el preguntado N 4 (fs. 176), pide al perito informar
... Cualquier otro aspecto observado y que segn su criterio profesional
resulte coadyuvante para el esclarecimiento del presente caso..., lo que significa
o implica que una de las partes del proceso encamina o si se quiere, autoriza, a que
el perito designado adivine todo aquello que a su proponente le pudiera interesar
y/o favorecer, frmula poco ortodoxa para un trabajo que requiere objetividad y
neutralidad profesional. Y el preguntado N 1 (fs. 178), pide al perito lo obvio, es
decir, lo ya confesado por las partes del proceso, esto es, uno, afirmando que tal
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cantidad, y el otro, diferente guarismo, constituyen la- base, imponible. El monto


finalmente detrado ya existi merced a las declaraciones impositivas presentadas
por el contribuyente y ratificadas mediante sucesivos escritos ya individualizados
precedentemente. Idntica consideracin corresponde hacer respecto de la pregunta
N 2 (fs. 179). Y con respecto a la pregunta N 3 (fs. 131), al perito contable se le pide
constituirse en juez de la causa, cuando se le pregunta, finalmente, si el contribuyente
puede beneficiarse nuevamente con otra deduccin (en lo particular a ser
remesada al exterior).
Conclusiones
1. No est prohibido deducir el 20% en concepto de reserva legal sobre el monto
desafectado del principal que casualmente lleva el mismo titulo, por el principio
de la realidad, segn el cual, el impuesto se debe por la renta realmente ganada y
no sobre montos ficticios.
2. El adicional del 5%, incide sobre la renta realmente remitida y no sobre montos
ficticios. El castigo impositivo opera solamente sobre lo que signifique
extraccin de capitales emergentes de utilidades con el fin de remesarlos al
exterior.
3. Comparando los guarismos obtenidos merced al proceso liquida torio
implementado en el presente voto con los importes ingresados por el contribuyente
a las arcas fiscales, se concluye, que el actor de esta demanda pag ms de lo
debido.
4. El trabajo pericial result innecesario e ineficaz para dilucidar la cuestin de
fondo.
En cuanto a las costas, con fundamento en el principio objetivo de la derrota, las
costas deben ser impuestas a la perdidosa, en este caso, la parte recurrente.
Por las precedentes consideraciones, la sentencia recurrida debe ser confirmada. Es
mi voto.
A su turno, la Dra. Alicia Beatriz Pucheta de Correa, dijo: Me adhiero al voto del
ilustre colega y compaero de Sala Dr. Sindulfo Blanco y agrego: El clculo del
impuesto sobre las remesas efectuada a favor de la casa matriz ABN y lo aplicable la
desafectacin de la reserva legal.
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De autos surge que surge discrepancia entre la D.G.G.C. y ABN ANRO BANK en
cuento a la determinacin de la base imponible para:
1.- El Clculo del 30% de impuesto a la renta sobre el monto del 30% de impuesto
a la renta sobre el monto desafectado sobre la reserva legal del banco.
2.- El calculo del 5 % del impuesto a la renta sobre el monto remesado al exterior.
En cuanto a las formas de clculos de las partes. Ambos tiene como base la suma
26.174.641.617. Correspondiente a la reserva legal.
La discrepancia se suscita que el Banco sostiene, la aplicacin de un 20% de
reduccin sobre el citado monto en virtud del Articulo 27 de la Ley 861/96 que
dispone: Reserva legal. Las entidades financieras debern contar con una reserva no
menor al equivalente del 100% (ciento por ciento) de su capital.
La reserva mencionada se constituir transfiriendo anualmente no menos del
20% (veinte por ciento) de las utilidades netas de cada ejercicio financiero. Sern
deducibles para el pago del impuesto a la renta las utilidades anuales destinadas al
fondo de reserva.
La autoridad determina que la base imponible (monto sobre el cual debe ser aplicado
al impuesto) es la suma de retirada de la reserva legal del ANRO BANK, sin la
reduccin del 20%. Inicialmente la Administracin comparti el criterio de la entidad
demandante y en tal concepto abono la suma de Gs. 7.229.186.732. Posteriormente a
casi 4 aos despus la Administracin mediante Nota D.G.G.C N 480 de 9 de marzo
de 2004 emplaz al actor al ingreso de una supuesta diferencia de Gs. 1.570.478.497
justificando dicha diferencia en un error de clculo consignado en el impuesto a la
renta consignada en la Resolucin N 719, (Fs. 74) manifestando que los dispuestos
en el Artculo 27 de la Ley 861/96 no es aplicable al pago del impuesto sobre los
montos a descargar de la reserva legal, pues los mismos ya haban recibido la exencin
del pago del impuesto a la renta por haber sido destinados a la reserva legal.
Coincido con la conclusin arribada por el Sr. Ministro preopinante al confirmar
el fallo apelado dado que el impuesto incide solamente sobre el monto efectivo y
disponible, dado que en virtud del Art. 27 de la Ley 861 la entidad esta obligada a
descontar del total emergente el 20% en concepto de reserva legal, monto que dado
a su indisponibilidad no puede objeto de gravamen. Es mi voto.
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A su turno, el Dr. Rienzi Galeano, manifiesta que se adhiere al voto del Prof. Dr.
Sindulfo Blanco por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante m de que lo
certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Sentencia N 1345
Asuncin, 13 de noviembre de 2006.Vistos: Lo mritos del Acuerdo que antecede; la, Corte Suprema de Justicia, Sala
Penal, Resuelve:
Desestimar el recurso de nulidad.
No hacer lugar al recurso de apelacin interpuesto por el abogado Walter Canclini
Ch. y Hugo A. Campos Lozano, Fiscales del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio
del Abogado Fiscal Csar R. Mongels Valenzuela y, en consecuencia,
Confirmar el Acuerdo y Sentencia Definitiva N 40, de fecha 09 de junio de 2005,
dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
Imponer las costas a la vencida - parte recurrente.
Anotar, registrar y notificar.
Informe Pericial mencionado precedentemente en A.Y S. de la Corte
Objeto: Presentar Informe Pericial Contable
Expediente ABN AMRO BANK Sucursal Paraguay c/ Resolucin d.G.G.C. N
480 de fecha 09/03/04 y otros
Excelentisimo Tribunal de Cuentas, Segunda Sala:
Lic. Librado Ramn Snchez Duarte, Perito Contador, mat. N 488 C.S.J., designado
en el Expediente referido, respetuosamente se dirige a VV.EE. a fin de presentar el
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Informe Pericial Contable.


Objeto de la Pericia: Por A.I. N 667 de fecha 25 de noviembre de 2004, se ordena la
Pericia Contable que deber expedirse sobre los puntos individualizados en el escrito
obrante a fs. 165 de autos.
Documentos sobre las cuales fueron realizadas el examen
Escritos presentados por las partes, los antecedentes administrativos y los instrumentos
pblicos agregados en los autos referidos.
Procedimientos empleados en la pericia contable

a) Proced a revisar los Escritos presentados por las partes, los antecedentes
administrativos y los instrumentos pblicos agregados en los autos referidos.

b) Proced a verificar y recalcular los importes en base a las normas legales.


Normas de pericia contable relativa a la evidencia
Las Normas de Auditora se circunscriben
Desarrollo de la labor pericial
En base a las documentaciones aportadas a esta pericia, rolados en el Expediente
referido, segn las revisiones, reclculos tcnicos y el examen pericial contable, y
segn mi leal saber y entender, haciendo reservas de otros antecedentes que pudieran
existir y que esta pericia no ha visto, paso a contestar los puntos de Pericia digo:
Pregunta: Informe el Perito cualquier otro aspecto observado y que segn su criterio
profesional resulte coadyuvante para el esclarecimiento del presente caso.
Respuesta: Para poder responder los cuestionarios uno al tres me he permitido
iniciar respondiendo el punto cuatro.

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Antecedentes
En nota presentada el 30 de octubre del ao 2000 ante la D.G.G.C., el ABN AMRO
BANK solicit una serie de aclaraciones impositivas vinculadas a remesa de
utilidades para su casa matriz. El pedido se refiri a la forma de clculo del 5%
aplicable a las remesas, la forma de clculo que corresponde al monto desafectado de
la reserva legal, momento de efectuar el ingreso del impuesto y el documento en base
al cual se ingresarn los impuestos. Posteriormente, por nota del 21 de noviembre
el Banco present su forma de clculo para los impuestos respectivos. As, el total
calculado a tributar asciende a G. 7.229.186.132, derivados del 30% del monto total
de reservas afectadas y 5% del monto a remesar.
La Direccin General de Grandes contribuyentes corrobor el criterio adoptado por
el Banco con respecto al clculo de los impuestos, por nota SG/D.G.G.C. N 719 del
23 de noviembre del 2000. Un da despus el Banco abon los impuestos.
Por nota N 480 del 9 de marzo del 2004, la D.G.G.C. notifica al ABN AMRO BANK
que el clculo del impuesto a la renta practicado e ingresado en su oportunidad fue
incorrecto, debiendo ingresarse la suma de G. 7.852.392.485 y no G. 6.281.913.988
en concepto de impuesto a la renta sobre la reserva legal afectada. Adems, emplaza
por 5 (cinco) das al Banco para que proceda al ingreso de la diferencia de G.
1.570.478.497.
Por nota de fecha 16 de marzo del 2004, el ABN AMRO BANK, solicita a la D.G.G.C.
desestimar por improcedente el reclamo efectuado por el Banco. Por Resolucin N
562 de fecha 16 de abril del 2004, la D.G.G.C., no hace lugar al pedido.
Por nota del 30 de abril del 2004 el ABN AMRO BANK se dirige a la D.G.G.C.
con el propsito de interponer recurso de apelacin contra la Resolucin N 562 y
solicita la remisin del expediente al Consejo de Tributacin.
Por Resolucin C.T. N 11/2004, El Consejo de Tributacin no hace lugar al Recurso
de Apelacin interpuesto por el Banco de referencia.
En fecha 28 de junio del 2004, El Abogado Ral Sapena Brugada, en representacin
del ABN AMRO BANK, promueve ante el Tribunal de Cuentas, juicio en lo
contencioso administrativo contra Resoluciones de la D.G.G.C.
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En fecha 13 de julio del 2004, el Dr. Arsenio Coronel, Miembro del Tribunal de
Cuentas, Segunda Sala, da por iniciada la demanda contencioso administrativa
promovida por ABN AMRO BANK contra la Resolucin N D.G.G.C. N 480;
D.G.G.C. N 562 del 16.04.04 y Acuerdo y Sentencia C.T. N 11/2004 .
El origen del litigio
De la lectura y anlisis del expediente surge que existen discrepancias entre la
D.G.G.C. y ABN AMRO BANK en la determinacin de la base imponible para:
1. El clculo del 30% de impuesto a la renta sobre el monto desafectado de la
Reserva Legal del Banco.
2. El clculo del 5% del impuesto a la renta sobre el monto remesado al exterior.
En el primer caso, la D.G.G.C. determin que la base imponible (monto sobre el
cual debe ser aplicado el impuesto) es la suma retirada de la reserva legal del ABN
AMRO BANK, vale decir, G. 26.174.641.617. Sin embargo, el ABN AMRO BANK,
lo calcula en base a G. 20.939.713.294. Si bien el Banco parte de mismo monto a
desafectar, (G. 26.174.641.617), le aplica un 20% de reduccin, en virtud del Art.
27 de la Ley 861/98 General de Bancos y Otras Entidades Financieras. As, segn la
D.G.G.C. el monto total a tributar en este caso es de G. 7.852.392.485, sin embargo,
para el ABN AMRO BANK es de G. 6.281.913.988. Ver siguiente cuadro.

CONCEPTO
Monto a desafectar .......1
20 % Deduccin Ley 861
Monto Imponible
Imp. Renta 30 % 2
Utilidad disponible 1 - 2
Monto a Remesar
Imp. sobre Remesa 5 %

S/ D.G.G.C. S/ ABN AMRO BANK


26.174.641.617
26.174.641.617
-----5.234.928.323
26.174.641.617
20.939.713.294
7.852.392.485
6.281.913.294
18.322.249.132
19.812.727.629
18.322.249.132
18.945.454.885
872.488.054
947.272.744

En cuanto al segundo caso, tambin se registran diferencias de criterio. En efecto,


la D.G.G.C., conforme con su liquidacin, el impuesto a la remesa de utilidades lo
calcula sobre el monto resultante de la diferencia entre el monto a desafectar y el
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impuesto a la renta (Utilidad disponible - G. 18.322.249.132), en tanto que ABN


AMRO BANK lo determina desglosando la utilidad disponible en: monto a remesar
e impuesto sobre la utilidad remitida .El clculo arroja los siguientes resultados: para
la D.G.G.C. G. 872.488.054.- y para el ABN AMRO BANK, G. 947.272.744.Los principales Argumentos del ABN AMRO BANK.
La D.G.G.C., por nota de fecha 23 e noviembre del 2000, comparti los criterios
y mtodo de clculos efectuado por ABN AMRO BANK, en virtud de los
cuales se deba abonar la suma de G. 947.232.744 por impuesto a la renta del
monto remesado y G. 6.281.913.988 por el impuesto a la renta del monto de la
reserva legal afectado.
La Administracin Tributaria no tiene atribuciones para revocar interpretaciones
ya vertidas, plasmadas en actos administrativos individuales y notificados al
contribuyente, el cual pag el tributo en tiempo y forma.
La D.G.G.C., cambi de criterio y le dio efecto retroactivo. Con este precedente
se pueden alterar situaciones que ya han quedado firmes, atentando as la
seguridad jurdica.
La creacin o reconocimiento de la administracin de un derecho ya firme se
considera irreversible para la misma. En esta irreversibilidad es donde se ubica la
Cosa Juzgada Administrativa. La administracin podr revisar solamente cuando
se trate de normas o actos que afectan normas generales, pero no podr hacerlo
cuando incide sobre verdaderos derechos subjetivos creados por la actividad
administrativa.
Los principales argumentos de la D..G.G.C.
Los tcnicos de la D.C.G.C., manifiestan que las determinaciones adoptadas
estn basadas en la normativa legal vigente, a saber:
El Art. 196 de la Ley N 125/91 - Actos de Administracin - seala que los actos
de la administracin tributaria se reputan legtimos, salvo prueba en contrario,
siempre que se cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a
su competencia, forma legal y procedimiento correspondiente.
La ley 135/93 que modifica la Ley 109/91 en su art. 3 dispone La direccin
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General de Grandes Contribuyentes desarrollar con relacin a los contribuyentes


bajo su jurisdiccin, todas las actividades vinculadas con la recepcin y control
de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidacin de multas y
recargos, la determinacin de oficio de la materia imponible, como as tambin,
la verificacin de la situacin fiscal declarada por los mismos.
El Art. 216 de la Ley N 125/91 Revocabilidad de los actos de determinacin
dentro de los trminos de prescripcin, establece La administracin Tributaria,
podr practicar todas las modificaciones, rectificaciones y complementaciones
necesarias a la determinacin, en razn de los hechos, informaciones o pruebas
desconocidas anteriormente o por estar basada la determinacin en omisiones,
falsedades o en errores de hecho o de derecho. Las modificaciones a los actos
de determinacin podrn ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos.
El ejercicio de esta facultad tiene un plazo de prescripcin que es de cinco
aos. (Art. 165).
En cuanto a la aplicacin del 20% sobre el moto desafectado de la reserva legal
para el clculo de la base imponible para el clculo del impuesto a la renta, ,
dicha previsin no es viable a raz de que se modific su condicin original que
permiti dicha exoneracin .
Pregunta. Determine el Perito, en base a las normas legales aplicables, la base
imponible para el clculo del impuesto a la renta, sobre el monto a ser desafectado de
la cuenta reserva legal de los periodos 1996, 1997, 1998 y 1999, fundamentando
su respuesta.
Respuesta: Tal como se seal precedentemente, las discrepancias entre la D.G.G.C.
y el ABN AMRO BANK se originan en la determinacin de la base imponible para
el clculo del impuesto a la renta sobre el monto retirado de la reserva legal, como
por la remesa acreditada a la casa matriz. Al respecto, conviene ilustrar con algunas
disposiciones legales.
El Art. 20 de la Ley N 125/91, modificado por la Ley N 210/93, en su tem 1
establece como tasa general el 30%, en tanto que en su tem 2 expresa que la
casa matriz domiciliada en el exterior, deber pagar el impuesto correspondiente a
las utilidades fiscales acreditadas por las sucursales, agencias o establecimientos
situados en el pas, aplicando la tasa del 5% (cinco por ciento) (el subrayado y
negrilla es de esta pericia).
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Por otro lado, el Art. 27 de la Ley 861/96 Reserva Legal establece Las entidades
financieras debern contar con una reserva legal no menor al equivalente al 100%
(ciento por ciento) de su capital. La reserva mencionada se constituir transfiriendo
anualmente no menos del 20% (veinte por ciento) de las utilidades netas de cada
ejercicio.
Sern deducibles para el impuesto a la renta las utilidades anuales destinadas
al fondo de reserva. (El subrayado y letras en negritas son de esta pericia)
En virtud de estas disposiciones, esta pericia considera que el monto imponible para
la determinacin del impuesto a la renta es el monto retirado de la reserva legal. En
efecto, si la reserva legal fuere G. 26.174.641.617, monto imponible, el impuesto a
la renta resultante sera el 30%, vale decir G. 7.852.392.485.
No corresponde efectuar deduccin alguna del monto desafectado, en el marco del
Art. 27 de la Ley 861/96, en virtud de que la exencin tributaria establecida para
las utilidades anuales asignadas a la reserva legal constituye un incentivo fiscal
creado para el fortalecimiento de la reserva. Dicha disposicin fija como mnimo un
20% de las utilidades (la entidad financiera puede optar por un mayor porcentaje).
La operacin de remesa de utilidades realizada por el ABN AMRO BANK, es distinta
(remesa de utilidades al exterior y no asignacin de utilidades en la reserva legal)
y con efecto opuesto (reduce el monto de las reservas en vez de fortalecerla) al
propsito del incentivo fiscal, cual es el que las entidades financieras destinen parte
de sus utilidades anuales (por lo menos el 20%) al incremento de la reserva legal y
el mantenimiento de esos fondos en el pas. La remesa de utilidades es el retiro de
fondos de las reservas y su transferencia al exterior (casa matriz.), por lo tanto, no
responde al objetivo del Art. 27 de la Ley 861/96.
Pregunta N 2 Determine en base al clculo alcanzado en le punto 2) por la
remesa al exterior, el monto total a ser retenido en la casa matriz, fundamentando
su respuesta.
Respuesta: Para el clculo del monto de la remesa y del impuesto (5%) sobre
el mismo, teniendo como dato el monto desafectado de la reserva legal, se debe
proceder al siguiente procedimiento matemtico.
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1. Clculo del monto disponible para la remesa y el impuesto respectivo.


G. 26.174.641.617 G. 7.852.392.485 = G. 18.322.249.132
2. Clculo del monto de la remesa y del impuesto respectivo (5% de la remesa).
Para el efecto vamos a definir la siguiente ecuacin: A= B + C en donde
A = Monto disponible para la remesa e imp. (G. 18.322.249.132.-) (total 105 %)
B = Monto de la remesa (utilidades fiscales acreditadas el Art. 20 de la Ley N
125/91)
C = Monto del impuesto
A = 105 % ;

B = 100 % ;

C = 5 % tasa del impuesto

Si A = B + C .........( 1 )
y C = 0.05 de B........(.2)
Sustituyendo 2 en 1 se tiene A = B + 0.05 B
Por tanto A = 1.05B
Despejando resulta B = A /1.05. Los clculos arrojan:
Monto de la remesa (B) G. 17.449.961.078 - (18.322.249.132 /1.05)
Monto del Impuesto (C) G.

872.488.054.- (17.449.961.078 x .05)

En base a estos resultados se tiene cuanto sigue:


Monto a desafectar de la reserva (imponible)
Impuesto a la renta (30%)
Monto disp.p/remesa e impuesto
Monto a remesar
Impuesto s/ remesa (5%)

G.
G.
G.
G
G.

26.174.641.617
7.852.392.485
18.322.249.132
17.449.761.078
872.488.054

El total de impuesto a ser percibido con un monto a desafectar de la reserva de G.


26.174.641.617 es de G. 8.724.880.539 .- que resulta del siguiente clculo:
Impuesto a la renta (30%s/monto desafectado) :
Impuesto a la renta (5% monto remesado)
Totales
Menos impuesto ya abonado por el Banco
150

G.
G.
G.
G

7.852.392.485
872.488.054
8.724.880.539
1.495.693.807

Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM


y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


AUDITORA FORENSE - PERICIA CONTABLE

Considerando que el Banco tribut la suma de G. 7.229.186.732, el impuesto


adeudado en este caso es de G. 1.495.693.807.Pero ABN AMRO BANK ha remesado equivocadamente la suma de G.
18.945.454.885 y no el monto correcto cual es G. 17.449.761.078.
Sin embargo, si el Banco sigue interesado en remesar la suma de G. 18.945.454.885,
el cuadro resultar como sigue.
En base al procedimiento precedente, se tiene:
Monto a desafectar de la reserva (imponible)
Impuesto a la renta (30%)
Monto disp.p/remesa e impuesto
Monto a remesar
Impuesto s/ remesa (5%)

G.
G.
G.
G.
G.

28.418.182.327
8.525.454.698
19.892.727.629
18.945.454.885
947.272.744

En este segundo caso, el ABN AMRO BANK, deber tributar un monto adicional
de G. 2.243.540.710.-, conforme al siguiente cuadro.
Impuesto a la renta (30%s/monto desafectado) :
Impuesto a la renta (5% monto remesado)
Totales
Menos impuesto ya abonado por el Banco
Impuesto a pagar por el Banco

G.
G.
G.
G.
G.

8.545.454.698
947.272.744
9.492.727.442
7.229.186.732
2.263.540.710

Observacin: Para determinar si los clculos fueron correctos, la suma de los


impuestos y del monto remesado debe reproducir el monto desafectado de la reserva
legal.
Pregunta N 3: Determine en base al conocimiento tcnico y experiencia que posee
en la materia, si normalmente una suma de dinero deducida del pago del impuesto a
la renta por efecto de un determinado procedimiento (afectacin como reserva legal),
modificada la condicin original que determin su exoneracin al pago del tributo,
puede beneficiarse nuevamente con otra deduccin (en lo particular al ser remesada
al exterior).
Respuesta: El gobierno nacional, en el marco de su programa de polticas para el
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desarrollo, establece regmenes de incentivos para facilitar, promover e incrementar


las inversiones de capital, nacional y extranjero. Con esto, se propone orientar
los recursos a determinadas actividades (fomento de industria, agroindustria, las
exportaciones, entre otros), la creacin de fuentes de trabajo, la capitalizacin, la
reinversin de utilidades, entre otros. Para el efecto, hace uso de ciertos instrumentos
tales como:
Subsidios
Exoneracin parcial de impuestos y tasas
Exoneracin temporal de impuestos y tasas
Exoneracin total de impuestos y tasas.
La caracterstica de estas exoneraciones es que se refieren exclusivamente a
actividades, operaciones y plazos claramente definidos. Si en el desarrollo de estas
actividades u operaciones se registran cambios en los lapsos y en la elegibilidad, en
unos casos cesan automticamente los beneficios de la exoneracin de tributos, en
otros, paga el infractor los montos exonerados e incluso, en algunas circunstancias,
se aplican multas. Un ilustrativo ejemplo de lo sealado precedentemente, es la
Ley 60/90 cuyo objeto es el de fomentar la inversin nacional y extranjera. Sus
beneficiarios obtienen liberaciones de;
Tributos fiscales y municipales

De los gravmenes aduaneros

Emisin, suscripcin de acciones


Exoneracin del 95% del impuesto a la renta por cinco aos
Exoneracin de los impuestos sobre los dividendos por cinco aos.
Exoneracin del 50% del monto de las utilidades destinadas para la reinversin.
Si una persona fsica o jurdica se hallase beneficiada por esta Ley, y requiriere para
su proyecto de inversin la importacin de bienes de capital, tiene la liberacin del
100% de los gravmenes aduaneros.
Si los bienes importados no hubiesen sido instalados en los plazos previstos en la
Resolucin de autorizacin, el beneficiario deber abonar los tributos correspondientes
a los bienes importados que le fueron liberados.(Art. 15b)
152

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


AUDITORA FORENSE - PERICIA CONTABLE

Cuando el beneficiario diera a los bienes de capital un destino distinto a los fines
previstos, deber ingresar los gravmenes liberados de dichos bienes, ms un recargo
del 100%, en concepto de multa.(Art. 15 d)
Por analoga, se puede aplicar la reglamentacin precedente al criterio adoptado por
el ABN AMRO BANK, para el clculo del valor imponible y por ende , del 30% de
impuesto a la renta .
La operacin exenta del impuesto a la renta, claramente definida por el Art. 27
de la Ley 861/96 de Bancos y Otros Entidades Financieras, es la transferencia de
utilidades anuales a la reserva legal. La deduccin del 20% del monto afectado de
la reserva legal, para el clculo del impuesto propuesta por ABN AMRO BANK es
incorrecta porque:
Constituye una operacin diferente a la que es objeto de liberacin impositiva.
Vale decir, se estn remesando al exterior utilidades que conforman los fondos
de la reserva legal, el cual es distinto a transferir utilidades anuales al fondo de
reserva.
El efecto de la operacin a la que el Banco pretende otorgar exencin impositiva,
es totalmente contrario al esperado por la norma legal (Art. 27, Ley 861). As,
con la remesa de utilidades se reduce el monto de la reserva, sin embargo, lo que
la Ley busca es incrementarla.
Existe un cambio al destino o finalidad prevista. El propsito de la ley, es que con
la exencin tributaria, parte de las utilidades anuales de las entidades financieras
se destinen a fortalecer la reserva legal y que esos fondos permanezcan en el
pas. Con la remesa efectuada por ABN AMRO BANK se reducen los fondos
de la reserva y ese dinero se transfiere al exterior.
En conclusin, cuando se alteran las condiciones (plazo, finalidad, efectos) que
justificaban la exoneracin de tributos de una operacin, cesan los incentivos previstos
en la ley y a veces, los beneficiarios deben devolver los montos exonerados, incluso
con multas, tal como ocurre con las transgresiones a la Ley 60/90.
La remesa de utilidades es una operacin a la que no es aplicable los incentivos
previstos para el fortalecimiento de las reservas, en consecuencia, al modificarse su
condicin original, que determin su exoneracin al pago del tributo, no corresponde
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el beneficio de una nueva exencin.


Conclusin Dictamen
1- En base a los resultados se tiene cuanto sigue:
Monto a desafectar de la reserva (imponible)
Impuesto a la renta (30%)
Monto disp.p/remesa e impuesto
Monto a remesar
Impuesto s/ remesa (5%)

G.
G.
G.
G
G.

26.174.641.617
7.852.392.485
18.322.249.132
17.449.761.078
872.488.054

El total de impuesto a ser percibido con un monto a desafectar de la reserva de G.


26.174.641.617 es de G. 8.724.880.539 .- que resulta del siguiente clculo:
Impuesto a la renta (30%s/monto desafectado) :
Impuesto a la renta (5% monto remesado)
Totales
Menos impuesto ya abonado por el Banco

G.
G.
G.
G

7.852.392.485
872.488.054
8.724.880.539
1.495.693.807

Considerando que el Banco tribut la suma de G. 7.229.186.732, el impuesto


adeudado en este caso es de G. 1.495.693.807.2-

Pero ABN AMRO BANK ha remesado equivocadamente la suma de G.


18.945.454.885 y no el monto correcto cual es G. 17.449.761.078.

Sin embargo, si el Banco sigue interesado en remesar la suma de G. 18.945.454.885,


el cuadro resultar como sigue.
Monto a desafectar de la reserva (imponible)
Impuesto a la renta (30%)
Monto disp.p/remesa e impuesto
Monto a remesar
Impuesto s/ remesa (5%)

G.
G.
G.
G.
G.

28.418.182.327
8.525.454.698
19.892.727.629
18.945.454.885
947.272.744

En este segundo caso, el ABN AMRO BANK, deber tributar un monto adicional de
G. 2.243.540.710.-, conforme al siguiente cuadro.
154

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


AUDITORA FORENSE - PERICIA CONTABLE

Impuesto a la renta (30%s/monto desafectado) :


Impuesto a la renta (5% monto remesado)
Totales
Menos impuesto ya abonado por el Banco
Impuesto a pagar por el Banco

G.
G.
G.
G.
G.

8.545.454.698
947.272.744
9.492.727.442
7.229.186.732
2.263.540.710

El impuesto adeudado en este caso es de G. 2.263.540.710


Solicito a VV.EE. dar por cumplido la comisin que me encomend en estos autos, con
la entrega del presente informe y dictamen pericial contable,
Y Ser Justicia
Lic. Librado Ramn Snchez Duarte
Perito Contador, Calgrafo, Tasador y Avaluador
Perito de Marcas
Mat. N 488

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Anexo

Bienes de Cambio
1. Bienes de Cambio
Caso: La Empresa XX ha presentado como descargo que el inventario practicado
por los inspectores de la SSET no fue realizado conforme a normas profesionales.
Anlisis pericial: Ud. ha sido designado para auditar la cuenta Bienes de Cambio,
y a tal efecto, obtuvo los siguientes datos:
a) La composicin de la cuenta en Libros 30.11.X7

Artculo

Cantidad
Contable
por metro

Costo
Unitario
por metro

Total

Jersey

8.000

300

2.400.000

Zanforizado

5.000

100

500.000

Lino

7.000

150

1.050.000

10.000

200

2.000.000

Seda natural
Total

5.950.000

b) El inventario fsico practicado por los Inspectores a la misma fecha arroj


el siguiente resultado:
Artculo

Saldo segn Inventario Fsico

Jersey

6.000

Zanforizado

5.000

Lino

7.000

seda natural

156

11.000

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y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


AUDITORA FORENSE - PERICIA CONTABLE

c) A la fecha que Ud. ha practicado el inventario, 30/12/x7 encontr los


siguientes detalles:

Articulo

Cantidad
Contable

Segn
Facturas

Segn
Facturas

Por metro

Contados *

Compras *

Jersey

5.000

4.000

4.000

Zanforizado

8.000

1.500

4.500

Lino

6.000

1.500

1.500

Seda natural

7.000

5.000

3.000

Total

* El corte de las Facturas desde el 30/11/x7 al 30/12/x7.


d) Ud. ha obtenido la siguiente informacin:
Articulo

Precio de venta

Costo de reposicin

Jersey

400

280

Zanforizado

200

120

Lino

250

150

Seda natural

350

220

Puntos de Pericia
a) verificar la integridad de las existencias con respecto al inventario fsico y
proponga los ajustes correspondientes.
b) Realice la prueba do costo o plaza al menor y determine la correcta valuacin
de las existencias al 30/12/x7. Prepare la hoja de clculo correspondiente.
c) Determine si existe o no defraudacin impositiva. En caso afirmativo deber
cuantificar con exclusin de los recargos y multas.

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2. Bienes de Uso
Caso: La Empresa ZZ ha presentado como descargo que el inventario practicado por
los inspectores de la SSET no fue realizado conforme a normas profesionales.
Analisis Pericial: Ud. ha sido designado para auditar la cuenta Bienes de Uso, y a
tal efecto, obtuvo los siguientes datos de los libros:

Items

Valor de
Origen

Depreciacin

Depreciacin
acumulada Depreciacin acumulada al
al 31.12.X1 del ejercicio
31.12.X2

Total Neto

Ref.

Muebles y tiles

15.000.000

7.000.000

4.000.000

11.000.000

4.000.000

Maquinarias

30.000.000

4.387.500

1.500.000

5.887.500

24.112.500

Rodados

19.000.000

4.500.000

3.500.000

8.000.000

11.000.000

Edificios

55.000.000

2.500.000

2.500.000

52.500.000

Terreno

45.000.000

1.500.000

1.500.000

1.500.000

Saldo al 31.12.X2 164.000.000 17.387.500 11.500.000

28.887.500 135.112.500

Al realizar el inventario fsico Ud. encontr adems de lo registrado los siguientes


bienes: a) Dos Equipos de Informtica con sus componentes, segn Factura del
30/09/x2 Gs. 5.000.000 c/u; b) Equipos de video y Tv, segn Factura del 30/03/x2
en Gs. 7.000.000
Las Referencias
1. Fue adquirido el 01.07.X97 siendo su tasa de depreciacin 10% anual a
partir del ao de alta.
2. Fue importado en fecha 06.06.X1. Su tasa de depreciacin es 20% anual, a
partir del ao de alta.
3. Fue dado de alta en fecha 28.02.X0 siendo su tasa de depreciacin el 25%
anual a partir del ao de alta.
4. Fue construido durante el periodo de 01.07.X0 al 30.08.X1. Se dio de alta
en fecha 30.09.X1. Segn la documentacin examinada, el valor de costo
incluye gastos en concepto de aprobacin de plano por G. 5.000.000. Su tasa
de depreciacin es 12% anual a partir del ao incorporacin.
5. Fue adquirido en fecha 01.07.97
158

Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM


y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


AUDITORA FORENSE - PERICIA CONTABLE

Puntos de Pericia
a) Determinar la correcta valuacin de los valores de origen y la depreciacin
de los bienes al cierre del ejercicio X2.
b) Proponga los asientos de ajustes necesarios.
c) Determinar los nuevos saldos de los bienes de uso conforme a los ajustes
que correspondan realizarse.
d) Determine si existe o no defraudacin impositiva. En caso afirmativo deber
cuantificar con exclusin de los recargos y multas.
3. Crdito
Analisis Pericial: Ud. ha sido designado para auditar la cuenta Crditos en el
Expediente sobre Valuacin y Particin de Bienes de los socios A y B
Objeto de la Pericia: el Perito debe examinar la cuenta clientes. Para ello obtuvo
los datos necesarios como el libro mayor y los sub diarios de Ventas y cobranzas.
Cuestionamientos: verificar la adecuada valuacin y exposicin de las mismas de
acuerdo con la Normas Contables.
a) Inventarios de clientes
Clientes
Los Veloces S.A.
El Inquebrantable SACI
El Quebrantado S.A
El veleidoso S.R.L
Casino El corderito S.R.L
Transfigura S.A
Alberto Pandilla S.A.E.C.A
Los graduados S.A.
Total

Saldos al
31.12.X8
395.023.590
301.500.000
113.000.000
275.000.000
117.260.610
342.000.000
110.000.000
314.218.170
1.968.002.370

Prof. Librado Ramn Snchez Duarte

Fecha de vto.
30.06.X9
28.03.X9
05.12.X7
30.06.X8
30.10.X8
30.11.X8
31.12.X8
31.05.X9

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159

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b) Saldo segn el Libro Mayor

Debe

Cliente
Saldo al inicio del mes - Diciembre
20X8

Saldo al
31.12.X8
2.456.789.400

886.365.700

886.365.700

Saldo al 31.12.X8

Haber

2.456.789.400

Ventas
Cobranzas

3.343.155.100

1.375.152.730

-1.375.152.730

1.375.152.730

1.968.002.370

c) Resumen de respuestas recibidas de los oficios judiciales a los siguientes

Deudos

Importe S/
Resumen de comentarios efectuados por los
Circulacin
deudores circularizados
G.

------------------------

--------------

-----------------------------------------------

Los Veloces S.A.

395.023.590

Estoy conforme. No tengo objecin alguna


que hacer sobre el particular.

El Inquebratable
SACI

301.500.000 De acuerdo. Sin comentarios

El Quebrantado S.A

No se obtuvo respuesta alguna. Segn el


Asesor Jurdico, en fecha 28.02.X8 se inici
113.000.000 una demanda y actualmente se encuentra
prfugo. La deuda se halla garantizada con
una hipoteca de primer rango.

El veleidoso S.A.

275.000.000 No tenemos objecin alguna.

Casino Corderito SRL 117.260.610 No tenemos objecin alguna.


Transfigura S.A.

342.000.000 Segn nuestros registros, nuestra deuda la


31.12.X8 asciende a G. 292.000.000, pues en
fecha 15.12.X8 hemos amortizado la Factura
N 4567 por G. 50.000.000

160

Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM


y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.

Apuntes para Clases de


AUDITORA FORENSE - PERICIA CONTABLE

Alberto Pandilla

No entendemos porque difiere de nuestros


registros ya nuestro saldo asciende a G.
130.000.000, segn nuestros registro
110.000.000 contables, habia cuenta que en fecha 12.12.
X8 habiamos efectuado la ltima compra,
segn Factura N 4599 a crdito, con fecha de
vencimiento 12.01.X9

Los Graduados S.A.

Segn nuestros registros nuestro saldo


asciende a G. 374.218.170. La ultima compra
314.218.170
corresponde a la Factura a crdito N 4600 de
fecha 13.12.X8 que vence el 28.02.X9.

A efectos de aclarar las discrepancias observadas durante el proceso de control de


los oficios recibidos, la Pericia ha obtenido la siguiente informacin de la Empresa
en Liquidacin:
a) Transfigura: efectivamente, el cliente inform que haba efectuado
directamente un depsito en cuenta bancaria y como no haba recibido el
extracto de la cuenta la Empresa en Liquidacin al cierre del ejercicio, no
lo haba regularizado a esa referida fecha. No obstante, hemos recibido
el extracto a la fecha (10.02.X9), y efectivamente pudimos corroborar lo
afirmado por nuestro cliente.
b) Alberto Pandilla: El Sr. Pandilla realiz la compra, pero que por un
lamentable error, el contador omiti contabilizar dicha Factura de venta a
crdito, no asi el costo de las mercaderas vendidas al cierre del ejercicio
20X8.
c) Los Graduados: segn nuestros registros, efectivamente la operacin de
venta a crdito fue realizada. La misma corresponde a la venta de 500 cajas
de vino Uvita a G. 120.000 cada una, siendo su costo de venta G. 60.000
cada caja. Por olvido se omiti su contabilizacin al cierre del ejercicio.
Puntos de Pericia
a) Compruebe la exactitud del saldo segn registros contables Vs. Inventario.
Determine si existen diferencias entre ambos registros.
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b) Analice detenidamente cada caso en particular considerando las respuestas


de los clientes y determine la razonabilidad de los saldos segn inventario.
c) Proponga los ajustes necesarios con base en la conclusin realizada sobre
los casos analizados.
d) Determine el nuevo saldo luego de los ajustes realizados.
e) Determine si existe o no defraudacin impositiva. En caso afirmativo deber
cuantificar con exclusin de los recargos y multas.
f) Proponga la distribucin de las cuentas para cada uno de los socios.

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