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Este documento presenta los conceptos básicos de la auditoría. Define auditoría como un sistema de control independiente, correctivo y retroalimentado cuyo objetivo es emitir una opinión sobre la razonabilidad de la información presentada en los estados contables de una entidad. También describe los diferentes tipos de auditoría pero se enfoca principalmente en la auditoría externa de estados contables realizada por contadores públicos.
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Lectura 1 - Normas de control Proceso y Planificacion de Auditoria.pdf
Este documento presenta los conceptos básicos de la auditoría. Define auditoría como un sistema de control independiente, correctivo y retroalimentado cuyo objetivo es emitir una opinión sobre la razonabilidad de la información presentada en los estados contables de una entidad. También describe los diferentes tipos de auditoría pero se enfoca principalmente en la auditoría externa de estados contables realizada por contadores públicos.
Este documento presenta los conceptos básicos de la auditoría. Define auditoría como un sistema de control independiente, correctivo y retroalimentado cuyo objetivo es emitir una opinión sobre la razonabilidad de la información presentada en los estados contables de una entidad. También describe los diferentes tipos de auditoría pero se enfoca principalmente en la auditoría externa de estados contables realizada por contadores públicos.
Un sistema es un conjunto de elemento relacionados entre s y que persiguen un fin comn. En base a esto se podra definir a una organizacin como un sistema que, si tiene la particularidad de tener un fin de lucro, se define como empresa. La administracin tiene el objetivo de conducir a las organizaciones, cumpliendo sus funciones bsicas: planear, organizar, controlar y comunicar. Esta materia se centrar en la funcin particular de controlar, que es el punto fundamental sobre el que se basa la Auditora.
1.2. Control
El control es el proceso de ejercitar una influencia directiva (para dirigir al sistema a la consecucin de un resultado) o restrictiva (para evitar resultados no deseados) de la actividad de un objeto, un organismo o un sistema. Asimismo, podemos decir que los controles se clasifican en correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinacin de desvos y su informacin a quien debe actuar para corregir dichos desvos, en tanto que los segundos no suponen la medicin e informacin de desvos.
Ejemplo de control correctivo: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados. Ejemplo de control NO correctivo: la separacin de funciones entre quien maneja dinero y quien contabiliza. El objetivo de este control no es determinar un desvo sino minimizar la posibilidad de un fraude separando funciones incompatibles.
A su vez, los controles correctivos se clasifican en: i) prealimentados (cuando operan sobre hechos del futuro comparando los resultados que se espera obtener con la actividad del sistema con los objetivos planteados) o retroalimentados (cuando operan sobre hechos del pasado).
Ejemplo de control correctivo retroalimentado: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados es un control correctivo retroalimentado porque el desvo ya ocurri y por lo tanto no puede evitarse pero si pueden trabajarse sobre las causas de los defectos a efectos de trabajar sobre ellas y, de esta manera, mejorar la actividad futura del sistema.
Ejemplo de control correctivo prealimentado: Preparacin de un presupuesto financiero que proyectar la actividad del sistema y determinar los desvos que se espera se produzcan, en las condiciones previstas en el movimiento de fondos de un perodo futuro respecto de un objetivo. Estos desvos son proyectados, es decir que an no han ocurrido lo cual permitir tomar las acciones que sean necesarias para que los mismos no ocurran de la manera que hubieran ocurrido si las medidas no se hubieran tomado.
Por ltimo y a efectos de conceptualizar la Auditora como proceso de control debemos: a) definir los elementos que posee un control correctivo y b) presentar una caracterstica que en forma imprescindible debe cumplir un control para generar valor agregado a la organizacin.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 2 - En tal sentido, podemos decir que los elementos del control son los siguientes:
i) la caracterstica o condicin del sistema operante que es la produccin de un sistema durante una etapa o perodo de tiempo, ii) un mtodo sensor que se utiliza para medir la condicin controlada. iii) El grupo de control que compara los datos medidos con el rendimiento planeado, determinando desvos e informando al grupo activante. SI el grupo de control pertenece al sistema operante el control ser de secuencia cerrada; en cambio en un control se secuencia abierta es aquel en que el grupo de control es independiente del sistema operante. iv) Un grupo activante que es capaz de producir un cambio en el sistema operante.
A efectos de comprender acabadamente este tema el alumno debe remitirse a la bibliografa bsica en las pginas 40 y 41 referidas a los elementos del control.
Respecto a la caracterstica que debe reunir cualquier control que agregue valor a la organizacin la misma se refiere al principio de economicidad que implica que el beneficio que brinda un control debe exceder al costo del mismo. Dicho principio de economicidad presenta diferentes variantes entre las que pueden destacarse: i) no se controlan todas las caractersticas o condiciones de un sistema operante sino las ms relevantes, ii) se trabaja con el concepto de razonabilidad y no de exactitud ponderando con criterio profesional la magnitud de los desvos. En conclusin podemos decir que el principio de economicidad del control lleva a que el mismo acte generalmente en forma selectiva.
Habiendo estudiado estas caractersticas de los controles estamos en condiciones de brindar una primera aproximacin al concepto de auditora a la cual definimos como un sistema de control selectivo, correctivo de tipo retroalimentado y de secuencia abierta.
1.3. Concepto de auditora
La auditora es un proceso de control independiente cuya existencia se remonta a tiempos muy antiguos. La necesidad de su existencia se funda en que constituye el medio de control que permite controlar la eficiente utilizacin de recursos para la consecucin de un fin determinado. En la edad antigua existan las auditoras militares y eclesisticas que eran sectores que manejaban de manera preponderante el poder econmico de entonces. En esa poca las auditoras eran realizadas de manera verbal y de all el origen etimolgico de la palabra dado que el sustantivo auditor proviene del latn y significa el que oye en virtud los auditores en esta poca evaluaban la verdad o falsedad de lo que se les presentaba oyendo a quienes comparecan ante ellos. Desde esta fecha, los sistemas de comunicacin e informacin han evolucionado de una manera notable y sin precedentes a lo cual debe sumarse la creciente complejidad de la vida moderna, lo que imposibilita que las auditoras actuales sean realizadas en forma verbal u oyendo; no obstante la esencia de la auditora como proceso de control independiente se mantiene en lo sustancial y existen diversos tipos de auditora (mdicas, de ingeniera, con fines judiciales, de estados contables) cuyo objetivo siempre es obtener una opinin emitida por parte de un perito especialista independiente respecto de una materia en particular.
El desarrollo de nuestra materia se centrar en el anlisis conceptual y en la metodologa a seguir a efectos de realizar la principal clase de auditora llevada adelante por el contador pblico independiente, esto es, la auditora externa de estados contables para emitir una opinin respecto de la razonabilidad con que los estados contables presentan la situacin
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 3 - patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolucin del patrimonio neto y el flujo de efectivo del ente.
1.4. Clases de auditora
Tal como se mencion precedentemente existen diversas clases de auditoras (mdicas legales impositivas - contables) no obstante lo cual profundizaremos en esta etapa el estudio de las que resultan ms relevantes para el contador pblico y en tal sentido podemos mencionar las siguientes:
a) Auditora externa de estados contables: su objetivo es la emisin de un informe independiente por parte del auditor donde emite una opinin sobre la razonabilidad de la informacin presentada en los estados contables. La auditora externa de estados contables surge por la necesidad de los usuarios de los estados contables (consumidores, contribuyentes, inversores, acreedores y bancos, entre otros) de contar con informacin confiable para la toma de decisiones. Los riesgos de que dicha informacin no sea confiable son significativos y se derivan de:
i) La posibilidad de que se encuentre influenciada por quien la prepara dado que la empresa muchas veces tiene objetivos diferentes a los del resto de los usuarios. ii) Por el volumen de las transacciones que existen en las grandes organizaciones. iii) Porque las transacciones econmicas se hacen progresivamente ms complejas y sofisticadas.
Estas 3 circunstancias, pero fundamentalmente la primera, hacen necesario que exista un control para que la informacin sea confiable y la solucin que se ha encontrado en el mundo de los negocios es que alguien revise esta informacin y dicha responsabilidad slo puede recaer en quien tiene el conocimiento (es un experto en contabilidad y en el examen de informacin contable) y es confiable (no est comprometido con el resultado de su examen, es decir le es indiferente que los datos incluidos en los estados contables sean o no favorables a la empresa y lo que realmente le interesa es que su medicin y exposicin se ajusten a lo prescripto por las normas contables en vigencia) que no puede ser otro que el contador pblico independiente.
La auditora externa de estados contables es uno de los tipos de auditora que realiza el contador pblico y generalmente es la ms conocida.
b) Auditora interna: su principal objetivo es asegurar la eficacia y eficiencia del sistema de control interno de la organizacin, en aras a su mejoramiento. Para ser conceptualizado este control como auditora interna debe depender del mximo nivel ejecutivo de la sociedad y en tal carcter puede auditar cualquier subsistema de la empresa. A efectos de cumplir su objetivo podemos decir que sus principales funciones son las siguientes: i) revisar la concordancia de operaciones con polticas y procedimientos, ii) salvaguardar activos a travs de su cotejo con registros y comprobaciones fsicas y iii) revisar las polticas y procedimientos en lo relativo a su efectividad y sugerir mejoras en las polticas y procesos.
c) Auditora operativa: su principal objetivo es evaluar la gestin del ente considerando las metas alcanzadas y los recursos humanos y materiales empleados en su consecucin.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 4 -
En el siguiente cuadro se presentan similitudes y diferencias entre las auditoras externa de estados contables, interna y operativa:
Aspecto considerado Auditora externa
Auditora interna
Auditora operativa OBJETIVO
Opinar sobre la razonabilidad de los estados contables acorde con Normas de Auditora Vigentes.
Mide y evala la eficacia y eficiencia del sistema integral de control interno del mismo proveyendo anlisis y recomendaciones que tiendan a su mejoramiento.
Mide la eficiencia en el uso de los recursos. SUJETO
Contador Pblico
Preferentemente profesional en Ciencias Econmicas
Preferentemente profesional en Ciencias Econmicas pero puede ser tambin del rea tcnica (ejemplo: en industrias un ingeniero mecnico)
INDEPENDENCIA
Total.
En relacin de dependencia.
Puede ser realizada por un profesional independiente o un empleado en relacin de dependencia. OBJETO PRINCIPAL DE SU EXAMEN
Estados contables anuales o intermedios.
Actividades de control interno del ente, circuitos administrativos, manual de procedimientos y organigramas.
Los distintos procesos de negocios que conforman la gestin del ente. NORMAS DE APLICACIN
RT 7 de la FACPCE (Regulacin Tcnica de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas). Normas profesionales vigentes. Exigencias Normas de auditora interna. No obligatorias.
Normas ISO, manuales de puestos y de procedimientos.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 5 - legales de rganos de control.
PRODUCTO FINAL
Informe sobre Estados Contables anuales o intermedios. Informes sobre control interno, gestin, desvos presupuestarios. Informe dirigido a la Direccin referido al rea puntual para la cual se lo contrata. RESPONSABILIDAD
Profesional Civil Penal
Profesional (de serlo) Laboral
Profesional (de serlo) Laboral CONDICIONES PERSONALES
Independencia de criterio (respecto del ente) Ttulo habilitante Cuidado profesional
Independencia de criterio (dependiendo del mximo nivel decisorio) Capacidad tcnica Cualidades personales
Independencia de criterio (debe ser independiente del sector que audita) Capacidad tcnica Cualidades personales
1.5 Auditora externa de estados contables
1.5.1. Concepto de auditora externa de estados contables:
Definido en el punto 1.4 tpico a).
1.5.2. Objetivos de la auditora de los estados contables
Tal como se ha mencionado precedentemente el auditor debe emitir un informe donde comunica a los diferentes usuarios si los estados contables reflejan razonablemente la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolucin del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la empresa. A efectos de poder hacerlo los objetivos del auditor se puede clasificar en trminos prcticos de la siguiente manera:
1) Verificar que los estados contables reflejen la realidad. Los subobjetivos especficos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) existencia, ii) propiedad y iii) integridad. 2) Verificar que los estados contables estn preparados de acuerdo con Normas Contables Profesionales (NCP). Los subobjetivos especficos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) valuacin y exposicin.
Los 5 objetivos de auditora antes citados deben componerse para cada uno de los rubros de los estados contables a saber: i) Caja y Bancos, ii) Crditos por ventas, iii) Otros crditos, iv) Bienes de Cambio, v) Inversiones, vi) Bienes de Uso, vii) Activos Intangibles, viii) Deudas y ix) Previsiones. Adems los 5 objetivos deben cumplirse para cada sistema en el que se procesan transacciones.
Se detallan a continuacin en forma resumida los conceptos de cada uno de los denominados
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 6 - objetivos de auditora:
1) Existencia: Todo lo registrado es real (tanto en lo referido a las partidas que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el perodo a analizar) 2) Propiedad: lo registrado es propio (tanto en lo referido a las partidas que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el perodo a analizar). 3) Integridad: Todo lo real est registrado (inexistencia de omisin de partidas que componen saldos y de transacciones omitidas de registrar) 4) Valuacin: Los rubros y transacciones han sido valuados de acuerdo con NCP. 5) Exposicin: Los rubros y transacciones han sido expuestos de acuerdo con NCP.
1.5.3. Auditora como proceso de formacin de un juicio, 1.5.4. Enfoque de auditora, 1.5.5. Nociones sobre informe del auditor
Si bien estos puntos se encuentran desarrollados a lo largo de la lectura, se pueden profundizar en la bibliografa bsica en el captulo 2, puntos 1 y 2.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 7 -
UNIDAD 2: NORMAS CONTABLES
2.1. Normas contables en vigencia:
A efectos de poder llevar adelante la auditoria y principalmente con la finalidad de evaluar el cumplimiento de los objetivos de valuacin y exposicin el auditor deber conocer detalladamente las normas contables en vigencia. A estos efectos procederemos a continuacin a recordar cules son las normas de auditora vigentes destacando las de mayor importancia prctica para el desarrollo de esta materia. Las normas contables en vigencia a la fecha son las siguientes:
RT 6 Estados contables en moneda homognea RT 7: Normas de auditora RT 8 Normas generales de exposicin contable RT 9 Normas particulares de exposicin contable para entes comerciales, industriales y de servicios. RT 11 Normas particulares de exposicin contable para entidades sin fines de lucro RT14 Informacin contable de participaciones en negocios conjuntos RT 15: Normas sobre la actuacin del Contador Pblico como Sndico Societario RT16 Marco conceptual de las normas contables profesionales RT17 Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacin general. RT18 Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular. RT19 Modificaciones a las Resoluciones Tcnicas N 4,5, 6, 8, 9, 11, y 14. RT 20 Instrumentos derivados y operaciones de cobertura ((incluida formando parte de la RT18) RT 21: Valor Patrimonial Proporcional Consolidacin de estados contables Informacin a exponer sobre partes relacionadas RT 22: Actividad agropecuaria RT 23: Beneficios a empleados posteriores a la terminacin de la relacin laboral y otros beneficios a largo plazo RT 24: Aspectos particulares de exposicin contable y procedimientos de auditora para entes cooperativos RT 25: Modificacin a la RT 11 RT 26: Adopcin de Normas internacionales (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales (IASB)
2.2. Normas de auditora en vigencia:
Las normas de auditora estn contenidas en la RT N 7 emitida por la FACPCE y constituyen el marco dentro del cual el auditor debe realizar su labor. Constituyen una necesidad y una obligacin para el auditor. Necesidad por cuanto constituyen un camino a seguir que permiten al auditor no identificar detalladamente en sus informes bajo qu condiciones realiz su auditora y
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 8 - los procedimientos aplicados sino que solamente hace referencia que cumpli las normas de auditora vigentes y en caso de ser cuestionada su tarea la profesin en su conjunto (agrupada en la FACPCE y en los Consejos Profesionales de cada jurisdiccin provincial) acudirn en defensa del auditor al expresar que una labor de auditora que cumpla con lo estipulado en la RT N 7 resulta irreprochable. Obligacin por cuanto el inters de los usuarios de los estados contables y de la comunidad toda hace necesario que cuando se hace referencia a las normas de auditora vigentes se est referenciando a un cuerpo normativo nico, definido independientemente de la magnitud y caractersticas del ente auditado.
Las normas de auditora contenidas en la RT N 7 emitida por la FACPCE tratan 3 cuestiones diferentes:
i) Condicin bsica para el ejercicio de la auditora: es la independencia. La independencia del auditor es la esencia de la auditora ya que otorga a su informe el grado de credibilidad necesario para que pueda ser utilizado por los usuarios de los estados contables. Dicho concepto de intendencia presenta 2 facetas:
1) La independencia real es la actitud mental del auditor que asegure la imparcialidad y objetividad de sus juicios. Debido a que este tipo de independencia es de carcter subjetivo y de difcil probanza la misma no es regulada por las Normas de Auditora. 2) La independencia aparente que es el tipo de independencia que regula la RT N 7 y que se refiere a situaciones que de existir significan falta de independencia del contador pblico sin admitir prueba en contrario. Dichas situaciones son las siguientes: 2.1. Relacin de dependencia laboral con el ente o con entes econmicamente vinculados. 2.2. Parentesco o matrimonio con propietarios, directores, gerentes o funcionarios de jerarqua (hasta el grado 4to de consanguinidad y 2do de afinidad) 2.3. Vinculacin societaria (socio, asociado, director o administrador) con el ente cuya informacin contable es objeto de auditora o de los entes econmicamente vinculados. 2.4. Posesin de intereses significativos en el ente cuya informacin contable es objeto de auditora o en los entes que estuvieran econmicamente vinculados a aquel (ejemplo: cliente o proveedor importante, deudor o acreedor financiero significativos). 2.5. Remuneracin dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del ejercicio.
ii) Normas para el desarrollo de la auditora: indican que tareas debe realizar el auditor para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para emitir su informe el cual variar de acuerdo al tipo de trabajo a realizar por el auditor pudiendo existir:
1) Informe de auditora sobre la razonabilidad de la informacin presentada por los estados contables. 2) Informe de revisin limitada de estados contables de perodos intermedios. 3) Certificaciones.
Indican adems disposiciones respecto de los papeles de trabajo que constituyen la prueba del trabajo que efectu el auditor y el respaldo de sus opiniones. Estos papeles de trabajo segn la RT N 7 deben conservarse por el plazo de 6 aos o lo que fijen las normas legales, el que sea mayor.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 9 - iii) Normas sobre informes: este tema ser desarrollado en extenso en la materia AUDITORA II. A efectos de esta materia solo debemos considerar lo siguiente: 1) Que el informe constituye el medio por el cual el auditor comunica las conclusiones obtenidas por el auditor sobre la materia examinada. 2) Va dirigido a quien contrata el auditor (Generalmente la asamblea de accionistas o la reunin de directorio). 3) Las normas de auditora tratan los siguientes tipos de informe: 3.1. Informe breve (es el de ms utilizacin y es el informe en el cual el auditor expresa su opinin o se abstiene de emitirla sobre los estados contables en su conjunto sobre la base de la labor realizada) 3.2. Informe extenso 3.3. Informe de revisin limitada de estados contables de perodos intermedios 3.4. Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados 3.5. Certificacin. 3.6. Otros informes especiales. 4) El contenido del informe breve que es el principal tipo de informe que emite el auditor es el siguiente: a) Ttulo, b) Destinatario, c) Identificacin de los estados contables objeto de auditora, d) aclaraciones especiales previas al dictamen, e) Dictamen u opinin o la indicacin de porque no se emite opinin, f) Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de organismos pblicos o de la profesin, g)lugar y fecha de emisin y h) firma. 5) Un informe breve puede incluir la siguiente conclusin del auditor: 5.1. Una opinin favorable sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y est de acuerdo con el cumplimiento de los 5 objetivos de auditora. 5.2. Una opinin favorable con salvedades sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo en trminos generales suficientes elementos de juicio y est en general de acuerdo con el cumplimiento de los 5 objetivos de auditora, a pesar de que discrepa con alguna norma contable puntual aplicada, no pudo obtener suficientes elementos de juicio de alguna aseveracin en particular o alguna informacin depende de hechos futuros. 5.3. Una abstencin de opinin porque el auditor no pudo aplicar una parte importante de los procedimientos exigidos por las normas de auditora o una parte importante de a informacin depende de hechos futuros y ante estas limitaciones no puede concluir si los estados contables exponen o no exponen en forma razonable la situacin patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. 5.4. Una opinin adversa por cuanto el profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y concluy que los estados contables en su conjunto no exponen razonablemente la situacin patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad.
2.3. Normas legales y entes de control
Las normas legales son obligatorias para los emisores de estados contables, que en general se emiten en beneficio de los usuarios que necesitan de informacin contable para tomar sus decisiones. Algunas de ellas tambin tienen propsitos especficos. En cambio las normas contables profesionales son las que rigen a los auditores para emitir sus opiniones.
Las normas legales de mayor importancia que se vinculan con el rea contable son: entre otras, el cdigo de comercio, Art. 51 y 52 y la Ley 19550 de sociedades comerciales artculos 62 a 65.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 10 - Los principales organismos de control son:
INSPECCIN GENERAL DE JUSTICIA Fiscaliza a las sociedades annimas y en comandita por acciones excepto las controladas por la Comisin Nacional de Valores domiciliadas en la ciudad de Buenos Aires, a las sociedades constituidas en el extranjero, las asociaciones civiles y las fundaciones.
COMISIN NACIONAL DE VALORES Fiscaliza a las sociedades por acciones que hacen oferta pblica de sus ttulos valores. Para sociedades con cotizacin adopta las NCP profesionales con exclusin de prcticas alternativas
BANCO CENTRAL DE LA REPBLICA ARGENTINA. Fiscaliza a las entidades financieras y agentes de cambio. El Banco Central tiene sus normas independientes de las profesionales.
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIN. Fiscaliza a los entes aseguradores cualquiera fuera su forma jurdica.
INSTITUTO NACIONAL DE ACCIN COOPERATIVA Y MUTUAL Fiscaliza a las cooperativas y mutuales.
De las anteriormente indicadas, las que resultan imprescindibles en el desarrollo de esta materia y que consecuentemente debern ser detalladamente estudiadas y aprehendidas son las siguientes:
1) Norma de auditora: RT N 7. 2) Normas de valuacin contable: RT N 17, RT N 18 (solo en las partes que se indiquen en cada captulo) y RT N 21 -. Parte 1 referida a la aplicacin del mtodo del VPP 3) Normas de exposicin contable: RT N 8 y RT N 9.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 11 - UNIDAD 3: PROCESO DE AUDITORA
3.1. Introduccin y etapas
El proceso de auditora es el proceso de formacin de un juicio u opinin y est constituido por el conjunto de procedimientos que el auditor aplica para la obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes para emitir una opinin sobre los estados contables en su conjunto. A efectos de interpretar este proceso remitimos al grfico que resume el proceso de auditora que se encuentra en la pgina 65 de la bibliografa obligatoria de la materia (Informe N 5 de la FACPCE). Este proceso de auditora consta de 3 etapas segn se resume a continuacin:
Etapa
Objetivo
Resultado Planificacin Predeterminar procedimientos Programa de trabajo Ejecucin Obtener elementos de juicio a travs de la aplicacin de los procedimientos planificados Evidencias documentadas en papeles de trabajo
Conclusin Emitir un juicio basado en la evidencia de auditora obtenida en la etapa de ejecucin.
Informe del auditor
Por otra parte la RT7 establece que el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan emitir su informe siguiendo los siguientes pasos (conceptualmente no existen diferencias con las 3 etapas antes mencionadas; se plantea en un esquema ms formal): 1) Conocimiento del ente. 2) Identificacin del objeto de examen y de las afirmaciones a ser examinadas. 3) Planificacin del trabajo 4) Obtencin de elementos de juicios vlidos y suficientes. 5) Emisin del informe
Se relaciona a continuacin ambas clasificaciones:
3.2. Planificacin
1. Obtencin del conocimiento del ente Estructura del Ente
Operaciones y Sistemas (Bienes Servicios Monoproducto Muchos productos) Normas contables y legales aplicables (CNV BCRA) Condiciones de la industria y del ente en la industria
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 12 - El conocimiento del ente puede clasificarse en: i) conocimiento del ente en s mismo y ii) conocimiento del ambiente macroeconmico en el cual opera el ente. Estas dos facetas del conocimiento del ente (interno y externo) incluyen los siguientes aspectos:
Conocimiento interno: se refiere a las caractersticas propias de la empresa dado que stas se reflejaran en sus estados contables. El auditor puede obtener esta informacin a travs de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, memorias, cartas de recomendaciones de auditores externos o internos, presupuestos y otros documentos.
1. Importancia del ente (si se trata de una empresa pequea, PYME o gran empresa). 2. Organizacin jurdica (SA, SRL, sociedad de personas.) 3. Propietarios (quines son y qu experiencia tienen en el rubro de actividad). 4. Sociedad controlante y sociedades controladas y vinculadas. 5. Productos que fabrica o comercializa la empresa 6. Principales materias primas y proveedores que la comercializan (ver si se trata de un mercado donde existe competencia o es un mercado monoplico u oligoplico dado que esto influir en las posibilidades de la empresa de pelear precios y condiciones). 7. Ubicacin geogrfica de la empresa (es importante identificar dnde se llevan a cabo las tareas y en que ubicaciones geogrficas las sociedad posee stocks o lneas de produccin). 8. Grado de descentralizacin de las actividades de procesamiento de la informacin (el procesamiento de la informacin a auditor se realiza en forma centralizada en la casa matriz o la sociedad tienen divisiones de negocio que se encargan de procesar la informacin del segmento de negocio (esto es importante para definir en qu lugares realizar el auditor sus tareas). 9. Personal (es importante identificar el grado de calificacin de los RRHH) 10. Operaciones significativas, contratos relevantes y proyectos
11. Medios de procesamiento de la informacin (sistema / sistemas que utiliza la sociedad, en caso de ms de un sistema entendimiento del funcionamiento de la interfases). 12. Caractersticas del sistema contable.
13. Principales polticas contables que le son aplicables a la sociedad: normas vigentes en Argentina, normas de la Comisin Nacional de Valores (CNV) si cotiza sus acciones u obligaciones negociables en la CNV, normas del BCRA (Banco Central de la Repblica Argentina) si se trata de una entidad financiera, IFRS
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 13 - (International Financial Reporting Standards) en el caso de tratarse de una subsidiaria de compaas de otros pases excepto EEUU, US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) en caso de tratarse de una subsidiaria de una sociedad de EEUU. 14. Informacin sobre actividades de control (para esto el auditor deber realizar su evaluacin del sistema de control interno de la sociedad o alternativamente puede apoyarse en el Departamento de Auditora Interna de la sociedad para hacerlo). Conocimiento externo: se refiere a las caractersticas propias del sector macroeconmico donde opera la empresa y el auditor obtendr esta informacin entre otros lugares de investigaciones especiales del sector, marco normativo que lo afecta, trabajos de cmaras empresariales a las que pertenece la empresa en razn de su actividad. Es importante dado que por lo general el sector presenta oportunidades que debieran ser aprovechadas y amenazas que habr que sortear. Asimismo, estas oportunidades y amenazas explicarn el porque de determinadas polticas de la empresa. 1. Factores macroeconmicos: Ejemplos: 1) Si el ente comercializa productos importados y el Estado decide incrementar los recargos aduaneros y 2) si el ente posee una deuda significativa en U$S y existen expectativas de devaluacin de la moneda.
2. Ambiente legal: se refiere a la legislacin especial que afecta al ente entre otras cosas por su actividad, su posicin en el mercado. Ejemplos: i) Para empresas que cotizan en bolsa existe una prohibicin de ajustar por inflacin los estados contables distorsionando significativamente la informacin para la toma de decisiones, ii) legislacin impositiva, iii) legislacin aduanera y de comercio exterior.
3. El ramo: Es la industria a la que pertenece el ente. Ejemplo. Utilizacin de insumos donde existen dificultades para su reposicin / industria cementera / industria crnica con restricciones a las exportaciones.
4. Los mercados donde opera el ente: Ejemplo. Las posibilidades del ente de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia.
2. Identificacin del objeto a) Estados contables en su conjunto que contienen informacin sobre el patrimonio neto del ente y su evolucin b) Diferentes afirmaciones referidas al patrimonio neto y su evolucin que contienen o debieran contener los estados contables.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 14 - Para estas afirmaciones (todas y cada una de ellas) deben verificarse los siguientes 5 objetivos: i) existencia, ii) propiedad, iii) integridad, iv) valuacin y v) exposicin.
CARACTERSTICAS DE LAS AFIRMACIONES Naturaleza de las afirmaciones 1. De existencia o inexistencia de cosas fsicas o no fsicas. 2. De acaecimiento o no de hechos pasados 3.De condiciones cuantitativas o cualitativas 4. Matemticas Cualidades de las afirmaciones Explicitas (incluidas expresamente en los EECC por lo cual son ms fciles de identificar) o implcitas (no estn explicitadas en los EECC pero surgen de una lectura reflexiva ejemplo: La cobrabilidad de los crditos). Generales (estados contables en su conjunto) o especficas (hechos puntuales, ejemplo, un saldo de bienes de cambio. Las especficas son las ms comunes e incluyen a TODAS las afirmaciones explcitas y a una buena parte de las implcitas). Clasificacin de las afirmaciones por orden de importancia. Esta clasificacin es importante porque permite focalizar el esfuerzo destinado a probar las afirmaciones ms relevantes. Se realiza teniendo en cuenta: i) la naturaleza de lo examinado (monto de mayor o menor cuanta, grado de control vigente en los sistemas donde se originan las afirmaciones), ii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales y iii) el riesgo involucrado.
Conceptos importantes:
1. El auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones especficas y de ello deduce su opinin sobre las afirmaciones generales. 2. El auditor en su informe da una opinin explcita sobre los EECC en su conjunto e implcita sobre las afirmaciones especficas. 3. La no mencin o referencia a afirmaciones especficas implica que no hay distorsiones en las mismas que merezcan mencionarse. 4. En su informe el auditor emite una opinin sobre los estados contables en su conjunto y en qu medida los mismos representan la situacin patrimonial y los resultados de las
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 15 - operaciones de la sociedad. En cambio su opinin sobre las afirmaciones especficas es implcita, si no las menciona quiere decir que no las cuestiona.
3. PLANIFICACIN---- los aspectos a tener en cuenta segn la RT N 7 son los siguientes: a) Finalidad del examen (emisin de informe de auditora, de revisin limitada y trabajos de due diligence). b) Informe a emitir (auditora, revisin limitada, certificacin) c) Caractersticas del ente (naturaleza y envergadura del ente) d) Circunstancias particulares del caso (entre otras merecen destacarse: entidades bancarias reguladas por el BCRA, Cas de seguro reguladas por la Superintendencia de Seguros de la Nacin)
La planificacin debe incluir los siguientes aspectos: a) Definicin de la estrategia de auditora, basado en la comprensin del negocio y en la evaluacin que realiza del sistema de control interno de la sociedad. b) Definicin de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar. c) Cubrir los objetivos de cada rubro (existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin) d) Quin aplicar los procedimientos y su distribucin en el tiempo e) La planificacin se formaliza por escrito en los denominados programas de trabajo
Aclaraciones importantes:
1) El punto b) precedente hace referencia a definir la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas. Dicha definicin se basa en la evaluacin del sistema de control interno de la sociedad y en tal sentido a efectos de interpretar cabalmente estos conceptos iremos analizando estos conceptos trabajando de menor a mayor grado de complejidad y presentado por oposicin dos empresas, una con un buen sistema de control interno y otra con un mal sistema de control interno.
Alcance: La palabra alcance debemos relacionarlo con el concepto de cuanta cantidad de casos es necesario testear en la aplicacin de pruebas sustantivas. Qu cambiar entonces en relacin con el alcance en la aplicacin de pruebas sustantivas dependiendo de que la empresa tenga un buen o un mal sistema de control interno? Para explicarlo brindaremos un ejemplo. A efectos de cubrir el objetivo de existencia de los crditos una prueba sustantiva que se aplica es la confirmacin de saldos consistente en enviar una carta a los clientes para que estos respondan respecto de su conformidad o desacuerdo con el saldo que posee la sociedad (circularizacin directa positiva). Este procedimiento, como todos los procedimientos de auditora, siempre es selectivo y por lo tanto se aplica a una
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 16 - determinada cantidad de clientes y no a todo el universo. Supongamos 2 empresas que poseen 50 clientes cada una de saldos y caractersticas ms o menos similares Qu cambiara en el caso de la empresa que tiene un mal sistema de control interno respecto de la que tiene un buen sistema de control interno? Seguramente en la primera la prueba sustantiva se aplicar sobre 25 clientes por ejemplo mientras que en la segunda solo se aplicara sobre 10 clientes (stos son slo ejemplos porque el tamao de la muestra depende tambin de otros factores pero invariablemente mientras mayor sea la confianza que posee el auditor en el sistema de control interno de la sociedad menor ser la muestra ALCANCE- sobre la cual aplique el procedimiento o prueba sustantiva).
Oportunidad: La oportunidad debemos relacionarla con el cundo aplicar la prueba sustantiva. Si bien generalmente muchas o casi todas las pruebas sustantivas se aplican el da de cierre de ejercicio, en determinados casos puede resultar conveniente para el auditor anticipar dichos procedimientos (esto ocurre por una cuestin propia de su actividad dado que generalmente todas las empresas cierran ejercicio econmico el 31.12 de cada ao y el auditor tiene mucha actividad en esa fecha as como en determinados casos le permite ganar en eficiencia anticipando determinados procedimientos como ser inventarios fsicos o confirmacin de saldos con terceros). Ahora bien surge una pregunta ante esta situacin siempre el auditor podr anticipar las pruebas sustantivas en caso de serle conveniente? La respuesta es que no y que SLO SE PODR ANTICIPAR LA REALIZACIN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS SI LA EMPRESA POSEE UN BUEN SISTEMA DE CONTROL INTERNO. Para explicarlo brindaremos un ejemplo con el inventario fsico de bienes de cambio: si la empresa posee un adecuado sistema de control interno que permite controlar todos los movimientos de stocks que se generan y tiene un controlado acceso a los stocks podrn anticiparse la prueba sustantiva del inventario fsico realizndose por ejemplo el 30 de noviembre y posteriormente basado en la confianza en el sistema de control interno el auditor reprocesar los movimientos del ltimo mes arribando al stock al 31 de diciembre que ser, en definitiva, el stock sobre el cual emitir opinin. Si la empresa en cambio no posee un control de acceso restringido a los depsitos esto ser un indicio de un mal sistema de control interno y en estas circunstancias ser imposible para el auditor asegurar que el sistema procesa adecua e ntegramente los movimientos de stock en un determinado perodo y en consecuencia para estar seguro de los stocks al cierre el auditor no tendr otra alternativa que tomar inventario fsico el da 31 de diciembre.
Naturaleza: La naturaleza de la prueba sustantiva se refiere al tipo de prueba a aplicar, lo cual tambin guardar relacin directa con el sistema de control interno. De este modo, podemos decir que si la empresa posee un mal sistema de control interno el auditor aplicar pruebas sustantivas que le aporten evidencias externas a la empresa mientras que si la empresa posee un buen sistema de control interno el auditor aplicar pruebas sustantivas que le aporten evidencia externa (siempre sern preferibles) pero tambin aceptar pruebas sustantivas que aporten evidencia interna (es decir de informacin que surge de la propia empresa). Para explicarlo grficamente vayamos nuevamente a un ejemplo. El objetivo de existencia de los crditos puede cubrirse mediante la aplicacin del procedimiento de confirmacin de saldos con terceros pero tambin mediante la verificacin de la existencia del remito conformado por el cliente y la correspondiente factura dado que al momento en que el cliente recibe la mercadera y conforma el remito nace
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 17 - el crdito. (si bien la confirmacin de saldos con terceros siempre es recomendable por obtenerse confirmacin de un tercero con intereses distintos a la empresa el segundo procedimiento tambin es aceptable sobre todo si no contestan los clientes). Ahora bien, el procedimiento de confirmacin de saldos con terceros brinda evidencia externa porque provienen los elementos de afuera de la empresa al provenir la respuesta del propio cliente mientras que en la verificacin de remito conformado por el cliente y factura el auditor obtiene la evidencia de auditora a partir de documentos que se generan y archivan en la propia empresa. La pregunta es entonces en todos los casos el auditor podr utilizar como prueba sustantiva la verificacin de remitos conformados y facturas? La respuesta es NO. Si la empresa tiene un mal sistema de control interno vinculado al rea (por ejemplo el auditor pudo detectar que se adulteran las firmas y fechas de remitos conformados por personal interno de la empresa) slo podr obtener evidencias externas debiendo entonces aplicar el procedimiento de confirmacin de saldos con terceros. Si la empresa en cambio tiene un buen sistema de control interno relacionado al rea podr utilizar los 2 procedimientos (confirmacin de saldos con terceros o verificacin de remitos conformados y facturas.
2) La etapa de planificacin que acabamos de desarrollar en este punto se desarrolla en extenso en el captulo N 3 del manual de auditora al cual se remite al alumno para su estudio.
3.3. Ejecucin
4. OBTENCIN DE ELEMENTOS DE JUICIO VLIDOS Y SUFICIENTES -- LA RT N 7 exige la aplicacin de estos procedimientos y si los mismos son modificados o reemplazados el auditor deber estar en condiciones de probar que el procedimiento usual no result de aplicacin y que de todos modos obtuvo con las pruebas que aplic elementos de juicio vlidos y suficientes. a) Evaluar las actividades de control de los sistemas pertinentes a su revisin, en la medida que el auditor decida depositar confianza en dichos sistemas. b) Cotejo de estados contables con registros contables c) Revisin de la correlacin entre los registros y la documentacin de respaldo d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios fsicos de bienes de cambio y bienes de uso) e) Obtencin de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores y asesores legales) f) Comprobaciones matemticas g) Revisiones conceptuales. h) Comprobacin de la informacin relacionada i) Comprobaciones globales de razonabilidad j) Examen de documentos importantes(estatuto, actas de asamblea y directorio, contratos) k) Preguntas a funcionarios y empleados del ente. l) Obtencin de una confirmacin escrita de la Direccin de las explicaciones e informaciones suministradas.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 18 - Aclaraciones:
1) Mediante la aplicacin de estas pruebas sustantivas el auditor obtiene elementos de juicio vlidos y suficientes (evidencias). Respecto de las evidencias existe una clasificacin la cual para su estudio remitimos al manual de auditora (Informe N 5 de la FACPCE) en sus pginas 74, 75 y 76.
2) Una vez aplicados los procedimientos o pruebas sustantivas indicadas en el cuadro precedente el auditor debe evaluar la validez y suficiencia de la evidencia obtenida para respaldar su juicio sobre las afirmaciones particulares (especficas) contenidas en los estados contables, asegurndose que obtuvo elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para formarse una opinin de cada una de las afirmaciones. En consecuencia al evaluar las evidencias de cada afirmacin particular el auditor obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmacin o conjunto de afirmaciones. Finalmente con todos los elementos de juicio de las afirmaciones especficas y su opinin sobre ellas est en condiciones de formarse una opinin sobre las afirmaciones generales (los estados contables en su conjunto; es decir es posible que el auditor llegue a formarse una opinin sobre si los estados contables en su conjunto reflejan la posicin econmica y financiera de un ente combinando las conclusiones parciales que obtuvo sobre las afirmaciones especficas.
3) Para evaluar si los estados contables en su conjunto presentan la situacin patrimonial y econmica de la empresa razonablemente a pesar de que alguna afirmacin est mal se debe preguntar si el hecho de que esa afirmacin est mal produce un efecto significativo sobre el conjunto. La determinacin de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones especficas afecta el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que lo afecta es el problema ms importante que se presenta al auditor al momento de emitir su opinin. En relacin con esto, puede concluirse que en trminos generales, que las distorsiones en los estados contables afectarn la opinin del auditor sobre los estados contables en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la informacin contable.
4) Se desarrollan a continuacin los 12 procedimientos de auditora estipulados por la RT N 7 de la FACPCE:
a) Evaluar las actividades de control de los sistemas pertinentes a su revisin, en la medida que el auditor decida depositar confianza en dichos sistemas. Este punto ser desarrollado en el mdulo 2 referido al sistema de control interno y su evaluacin por parte del auditor. b) Cotejo de estados contables con registros contables La auditora sigue el camino inverso a la contabilidad que partiendo de un hecho o circunstancia plasmada en un documento pasa de registros analticos (subdiarios) a sintticos (Diario General) y de all a los estados contables. Asimismo debe recordarse que uno de los prrafos del informe del auditor lo obliga a manifestar que los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con disposiciones legales vigentes. c) Revisin de la correlacin entre los registros y Este procedimiento complementa al anterior
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 19 - la documentacin de respaldo dado que el primero se realiza a nivel de saldos de cuentas y este a nivel de transacciones. Esta revisin se realiza siguiendo el camino inverso a la contabilidad y luego se toman al azar un grupo de transacciones y se verifica su contabilizacin. d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios fsicos de bienes de cambio y bienes de uso) Es un procedimiento destinado a dotar al auditor de evidencias naturales las que son particularmente fuertes en la persuasin del auditor por ser tomadas directamente por el auditor no dependiendo de documentacin o informes de terceros.
Entre las inspecciones oculares ms importantes merecen destacarse: i) Arqueos de fondos, documentos a cobrar y ttulos representativos de inversiones y ii) inventarios fsicos de bienes de cambio y bienes de uso.
Estos procedimientos estn destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada.
En relacin con los arqueos cabe destacar que generalmente se realizan a la fecha de cierre del ejercicio para dar seguridad a los saldos de las cuentas de disponibilidades aunque este tipo de arqueos pierde el factor sorpresa; por ello el auditor tambin puede decidir realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados.
En relacin con los inventarios fsicos de bienes de cambio y bienes de uso cabe destacar que: i) generalmente se trata de procedimientos destinados a obtener evidencia sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables, ii) la tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente al cierre del ejercicio, aunque si se dan ciertas condiciones (ver oportunidad de las pruebas sustantivas) puede realizarse en otro momento y iii) estas pruebas estn destinadas fundamentalmente a cubrir el objetivo de EXISTENCIA aunque en forma secundaria tambin permiten cubrir el objetivo de VALUACIN en aquellos casos es que se detecta material deteriorado, pasado de moda, de tecnologa obsoleta.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 20 - e) Obtencin de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores y asesores legales) Procedimiento de suma importancia para el auditor por cuanto la evidencia es proporcionada por un tercero ajeno al ente directamente al profesional. Entre las confirmaciones ms comunes merecen destacarse:
i) Dirigidas a entidades financieras: se trata en realidad de un pedido de informacin sobre distintos aspectos de inters para el auditor. La informacin generalmente se refiere a saldos en cuenta corriente, documentos descontados, prstamos a favor del ente, ttulos en custodia. Al auditor le interesa conocer no slo que los saldos declarados existen sino tambin verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad cumpliendo de esta manera el objetivo INTEGRIDAD. Un aspecto importante a considerar es que las entidades financieras se circularizan (se solicita confirmacin de saldos) al 100%.
ii) Dirigidas a proveedores y clientes: En este caso el procedimiento se aplica por muestreo; se llaman por lo general circulares y se clasifican de la siguiente manera:
a) Positiva: del texto resulta que se espera respuesta en todos los casos y puede ser:
a.1.) Directa: cuando se enva el saldo que tiene el ente en sus registros.
a.2.) A ciego: no se enva saldo alguno constituyendo en realidad un pedido de informacin.
b) Negativa: del texto resulta que se espera respuesta solo en caso de discrepancia entre el importe incluido en la circular y el que el tercero posee en sus registros.
Por lo general se prefiere la positiva porque la falta de respuesta no implica conformidad y se utiliza positiva directa para cuentas a cobrar y positiva a ciego para las cuentas a pagar.
Iii) Dirigidas a abogados: en este caso al igual que en el caso de entidades financieras se enva el pedido de confirmacin de saldos a la totalidad de los abogados. En este caso el
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 21 - principal objetivo que busca cubrirse es el de valuacin en el caso de los crditos por ventas (incobrabilidades) e integridad y valuacin en el caso de contingencias del pasivo. f) Comprobaciones matemticas Son utilizadas para comprobar tanto saldos como transacciones y se refieren a todo tipo de controles matemticos que se realizan en la auditora (entre otras cosas control de sumas de mayores y cruce con subdiario, verificacin de la correccin aritmtica de una factura). Es de destacar que en la poca actual prcticamente la totalidad de estos controles se realizan a travs del uso del computador. g) Revisiones conceptuales. El procedimiento forma parte de la denominada revisin analtica. Representa un control de lgica. No est destinado a obtener documentacin comprobatoria sino que las evidencias deben surgir de la compenetracin del profesional acerca de las razones del ente para efectuar determinadas registraciones. Este procedimiento no debe evaluarse en forma aislada y constituye un procedimiento vlido pero solo excepcionalmente suficiente, debiendo complementarse con otros procedimientos que aporten evidencia de mayor peso. h) Comprobacin de la informacin relacionada Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se correspondan mutuamente. Por ejemplo el anlisis de ciertos movimientos de bienes de cambio conlleva la verificacin de las compras y los movimientos de bienes de cambio implican la verificacin del costo de ventas. Este procedimiento no brinda prueba en si mismo pero agrega elementos de convencimiento por la negativa, es decir que si la informacin relacionada no es coherente la falta de armona representar un llamado de atencin para el auditor quien deber investigar la inconsistencia. i) Comprobaciones globales de razonabilidad Este procedimiento integra tambin la denominada revisin analtica y tiene por objetivo verificar la relacin entre aquellos elementos de los estados contables cuya evolucin pueda ajustarse a un patrn predecible. Ejemplos: i) porcentajes histricos de utilidad bruta, ii) relaciones entre ventas y comisiones, iii) relaciones entre ventas e ingresos brutos, iv) relaciones entre cobranzas por ventas y depsitos bancarios, v) relacin entre deudas bancarias e intereses, vi) relacin entre compras de bienes de uso y
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 22 - amortizaciones. j) Examen de documentos importantes(estatuto, actas de asamblea y directorio, contratos) Comprende lectura de estatutos, actas de directorio y asamblea, escrituras traslativas de dominio de inmuebles, contratos de concesin, contratos relevantes con clientes. Muchos de estos documentos debern relevarse en la etapa de conocimiento del ente, otros de planificacin pero todos requieren de una lectura reflexiva de parte del auditor. k) Preguntas a funcionarios y empleados del ente. Difcilmente pueda realizarse una auditora sin realizar este procedimiento porque los empleados son quienes estn compenetrados en las tareas del ente, sus procedimientos y sistemas y la consulta de parte del auditor le permitir agilizar su trabajo de auditora pero obviamente que por el origen de la evidencia tendr una fuerza de persuasin muy limitada. Por lo tanto, la informacin obtenida por el auditor mediante este procedimiento ser contrastada con evidencia que se obtenga de otros procedimientos. l) Obtencin de una confirmacin escrita de la Direccin de las explicaciones e informaciones suministradas. Este procedimiento sirve para cubrir todos los objetivos de auditora pero principalmente INTEGRIDAD. El auditor de esta manera cubre su responsabilidad de cuestiones que no podra cubrir de otra manera; por ejemplo la Direccin le manifiesta en esta carta cuales son los abogados del ente para que el profesional pueda efectuar el procedimiento de pedido de confirmacin de saldos.
3.4. Conclusin
5. EMISIN DEL INFORME a) Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos el auditor debe formarse una opinin acerca de la razonabilidad de la informacin que contienen los estados contables de acuerdo a NCP (Normas Contables Profesionales) o concluir que no le ha sido posible la formacin de un juicio. b) Finalmente el auditor sobre la base de esto debe emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales de aplicacin. Este informe representa la culminacin de su tarea y el objetivo final de la auditora.
Esta unidad se ha desarrollado dentro del tercer paso (componente) del proceso de auditora. Asimismo, y tal como se detalla al final de la etapa de planificacin este punto se desarrolla en extenso en el captulo N 3 del manual de auditora al cual se remite al alumno para su estudio en profundidad.
Aqu se resaltarn algunos puntos de la unidad, considerados de gran importancia:
Riesgo de auditora:
El informe del auditor aporta un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Un nivel absoluto de seguridad no es posible en auditoria como consecuencia de: i) la necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, ii) el uso de pruebas, iii) las limitaciones de los sistemas de control y iv) el hecho de que muchas evidencias son de convencimiento y persuasin antes que concluyentes. No obstante no expresar un grado de seguridad absoluta el auditor toma para si la responsabilidad ante el cliente que lo contrat como ante la comunidad cuando concluye en su informe que la informacin expuesta en los EECC est exenta de errores significativos.
El riesgo de auditora se conceptualiza entonces como el peligro que asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la informacin que presentan los EECC emitiendo en consecuencia un informe errneo
El riesgo de auditora tiene 3 componentes:
a) Riesgo inherente: es el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. Depende de diferentes circunstancias entre las que puede mencionarse: i) la actividad del ente, ii) el tipo de afirmacin, iii) el ambiente legal y iv) la periodicidad de los informes que emita el ente. Ver ejemplos de cada uno de estos factores en pgina 79 del manual d auditora (Informe N 5 emitido por el rea de auditora de la FACPCE). Este riesgo suele denominarse tambin riesgo del negocio de la empresa y sobre el mismo no es posible operar (ni la Direccin de la empresa ni el auditor).
b) Riesgo de control: es el riesgo de que los sistemas de control del ente no observen (Grupo de control) y/o corrijan (Grupo activante) las deficiencias. La Direccin de la empresa puede actuar para disminuir este riesgo mejorando los controles existentes o implantando nuevos controles.
c) Riesgo de falta de deteccin: es el riesgo de que los errores no observados y corregidos por el sistema de control interno del ente tampoco sean detectados por el auditor. Este riesgo puede ser disminuido por el auditor variando el alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas sustantivas; no obstante es importante considerar que si bien el mismo puede ser reducido, no puede ser eliminado.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 24 - Pruebas de auditora:
Este tema se desarrolla en el captulo N 6 del manual de auditora. En primer trmino debe definir qu se entiende por prueba y decimos que una prueba es la razn con la cual se demuestra la existencia de una cosa, es la justificacin de la razonabilidad de una determinada afirmacin. Frente a la imposibilidad de revisar los comprobantes de todas las transacciones el auditor se apoya en el concepto de pruebas selectivas que parte de considerar que una muestra representativa de un conjunto de tems o partidas tiene a representar las mismas caractersticas que la poblacin. El uso de pruebas en las auditoras implica cierto riesgo por lo cual requiere que el auditor posea un conocimiento de las tcnicas de seleccin de muestras. Se desarrolla a continuacin los diferentes tipos de pruebas de auditora para lo cual partimos de 2 clasificaciones: i) de acuerdo a la literatura profesional y ii) de acuerdo a la terminologa empleada por los auditores en la conduccin de sus trabajos.
A) De acuerdo a la literatura profesional (esta clasificacin es la ms importante)
A.1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables:
Se realizan para que el auditor conozca mejor los negocios del cliente e identifique las reas donde puede ser necesario profundizar el anlisis por verificarse fluctuaciones atpicas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar adelante este tipo de pruebas son los siguientes: i) anlisis de estados contables de perodos sucesivos, ii) anlisis de tendencias con base en un ao base, iii) anlisis de coeficientes o ratios importantes, iv) comparacin de datos reales con presupuestados, relaciones lgicas entre ciertas cifras de los EECC.
A.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Estn orientadas a confirmar el conocimiento de las actividades de control del ente que el auditor adquiri en la etapa del conocimiento del ente. Estas pruebas ponen en evidencia la frecuencia o asiduidad de errores producidos por falta o insuficiencia de controles. En otras palabras, estas pruebas no sirven para determinar ajustes de auditora porque no se refieren a magnitudes sino a frecuencia de errores. Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables bsicas tales como registros, cobros, egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras.
Los controles de la entidad son de 2 tipos: i) los que dejan rastros y ii) los que no los dejan. En el primer caso el auditor verificar la documentacin a efectos de ver que el control ha sido efectuado; en el segundo caso su procedimiento es la indagacin al personal y la observacin de la operacin en el preciso momento en que se ejecuta.
A.3. Pruebas sustantivas de validacin de saldos de estados contables.
Tienen como objetivo probar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los EECC. De estas pruebas de auditora es de donde surgen los ajustes de auditora.
Estas pruebas y las pruebas de cumplimiento no deben analizarse como procedimientos aislados, sino que sus resultados se entremezclan y complementan.
Una pregunta que suele formularse es si el auditor siempre debe realizar pruebas de cumplimiento
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 25 - de controles. NO SIEMPRE. Existen 2 circunstancias en las cuales el auditor puede decidir no aplicar pruebas de cumplimiento de controles: i) cuando el control no es efectivo, sea porque la persona que lo ejecuta no es independiente o competente o porque el control funciona a destiempo y ii) cuando el costo que insume probar el cumplimiento de los controles es superior al ahorro que se obtendra de reducir las pruebas sustantivas derivado de la confianza en los controles. Por otra parte es importante recalcar que an cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios un mnimo de pruebas sustantivas el auditor S debe aplicar siempre.
B) De acuerdo a la terminologa empleada por los auditores
B.1. Revisiones analticas por medio de ndices y tendencias.
Son dem a las pruebas globales de razonabilidad de saldos.
B.2. Observaciones
Pueden referirse a observaciones de las actividades de la organizacin para probar si responden a los controles preestablecidos. Asimismo tambin es vlida la observacin para verificar la existencia de ciertos activos como ser efectivo, valores, bienes de cambio o bienes de uso.
En sntesis la observacin puede ser tanto una prueba sustantiva como una prueba de cumplimiento.
B.3. Pruebas de transacciones
Son pruebas detalladas de transacciones y de los comprobantes que les dan origen y tienen 2 propsitos: i) verificar la eficiencia de los controles de los sistemas y ii) complementariamente corroborar saldos de los EECC. El auditor selecciona transacciones y su documentacin (ejemplo para una compra selecciona nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor, nota de recepcin y factura) y verifica tanto el cumplimiento de los controles como la razonabilidad de las cantidades monetarias contabilizadas; por lo tanto una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez.
B.4. Pruebas directas de saldos de cuentas.
Incluye entre otros los siguientes procedimientos: confirmaciones, inspeccin ocular, recalculo de cuentas por cobrar, existencias de bienes de cambio. Constituyen primariamente pruebas sustantivas dado que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados sin embargo si se detecta un error en un saldo existe evidencia de que un control oper incorrectamente o no existi. Si el auditor investiga la causa del error se convierte tambin en una prueba de cumplimiento.
B.5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables.
Consiste en revisar el saldo de una cuenta revisando los dbitos y crditos. Generalmente se aplica a cuentas que no presentan una cantidad muy significativa de movimientos (bienes de uso activos intangibles gastos pagados por adelantado). Tienden principalmente a corroborar el
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 26 - saldo de una cuenta y secundariamente sirven como pruebas de cumplimiento.
Un ltimo tema que debemos tratar en relacin con las pruebas de auditora es el concepto de muestreo y la clasificacin de las pruebas segn sea la tcnica utilizada por el auditor para determinar el tamao de la muestra y evaluar los resultados de la misma.
Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o poblacin en base al estudio de una fraccin de esos elementos llamada muestra. Todo proceso de auditora implica la realizacin de los siguientes pasos:
1) Planificacin de la muestra: en base a los objetivos buscados, las caractersticas por examinar y los procedimientos de auditora a emplear. 2) Determinacin del tamao de la muestra: Teniendo en cuenta la planificacin y las caractersticas de la poblacin se calcula la cantidad de elementos que sern examinados. 3) Seleccin de la muestra: Se determinan cuales de los elementos que conforman la poblacin sern examinados. 4) Examen de la muestra: Se aplican los procedimientos de auditora planeados a la muestra seleccionada. 5) Evaluacin de los resultados: Sobre la base de los procedimientos aplicados se establecen conclusiones respecto del universo. 6) Formulacin de las conclusiones: El auditor evala si se alcanzaron o no los objetivos y el efecto en su labor profesional.
De acuerdo a la tcnica utilizada por el auditor para determinar el tamao de la muestra y evaluar los resultados de la misma las pruebas se clasifican en:
i) Pruebas sin medicin estadstica o muestreo a criterio
En estas el auditor realiza las distintas etapas sealadas basndose en su criterio exclusivamente que se basa en sus conocimientos y experiencia profesional.
Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son: No exige capacitacin especial del auditor en los campos de la estadstica y matemticas. Resulta conveniente en universos menores y heterogneos como son los que se presentan en general en PYMES: En universos pequeos es ms rpido que el muestreo estadstico puesto que no requiere una preparacin previa.
Sus principales desventajas son:
La determinacin del tamao de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede dificultar la justificacin de la extensin del trabajo especialmente en orden a la fijacin de responsabilidades profesional, civil y penal del auditor. Las conclusiones tambin son subjetivas dado que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificacin del grado de seguridad con que el auditor ha extrado su juicio.
En las muestras a criterio deben seleccionarse para su examen: i) partidas de mayor monto, ii) partidas sobre las cuales el auditor tuviera sospecha de error, iii) algunas partidas de monto pequeo pero que puedan tener muchos movimientos y iv) saldos o partidas sin movimientos.
Materia: Auditora I Profesor: Marcelo Pretini - 27 - ii) Pruebas con medicin estadstica
En stas se presentan las siguientes caractersticas: i) el tamao de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caractersticas del universo por examinar, factores que mediante frmulas matemticas determinan el nmero de elementos a examinar, ii) las seleccin de la muestra se realiza al azar y iii) la evaluacin de los resultados se realiza teniendo en cuenta frmulas matemticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo a partir de los valores de la muestra.
Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son:
Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinacin de la muestra. Mide la precisin de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser sustentadas. Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande dado que el tamao de la muestra no es directamente proporcional al tamao de la poblacin. Aumenta la calidad del trabajo entre otras cosas a travs de una mayor rigurosidad en la definicin del universo y errores por detectar.