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faz longa enumeraco casustica do local onde se considera ocorrido
o fato gerador: em principio, nos termos do caput, no local do estabe-
lecimento prestador do servico (ou, na falta deste, no local do domi-
cilio do prestador), mas esta regra geral excepcionada as diversas
hipteses previstas nos vinte incisos do referido art. 3
a
(originalmen-
te eram vinte e dois incisos, mas os X e XI foram objeto de veto).
A correta identificago do elemento espacial da hiptese de in-
cidencia relevante para a aplicago do principio geral que veda a
bitributago.
3.4. Elemento material
O elemento material ou objetivo representa o prprio cerne da
hiptese de incidencia. a descricao de todos os dados fundamentis
que servem para delimita-la (tipo), que consiste no elemento material
qualitativo. Inclu ainda os elementos materiais quantitativos: base
de clculo e alquota.
Para definigo do tipo que constituir a hiptese de incidencia,
o legislador necessita fazer urna escolha pr-jurdica: eleigo das ba-
ses econmicas de imposigo, que, em sistemas como o brasileiro.
que constitucionalizaram o principio da capacidade contributiva, de-
vem ser fatos indicanos dessa capacidade. Assim, as bases econmi-
cas de imposigo escolhidas tm sido o patrimonio, a renda e a circu-
lago de riquezas. Com efeito, o fato de algum possuir bens patr-
ele servigos que indica o Municipio competente para imposico do tributo (ISS)
para que nao se vulnere o principio constitucional implcito que atribu aquele o
poder de tributar as prestaces ocorridas em seu territorio" ( I
a
Turma, REsp 61615/
RN, re. Min. Demcrito Reinaldo, j. 25-10-1995, unnime, DJU de 4-12-1995, p.
42080). No mesmo sentido: REsp 41867/RS (RSTJ, 62/409) bem fundamentado:
REsp 54002 (DJU de 8-5-1995, p. 12309); AgRgAgl (Agravo Regimental em
Agravo de Instrumento) 336041/MG (DJU de 17-9-2001, p. 124); AgRgREsp
(Agravo Regimental em Recurso Especial) 299838/MG (DJU de 15-10-2001, p.
236); EREsp (Embargos em Recurso Especial) 130792/CE (DJU de 12-6-2000);
AgRgAgl 196490/DF (DJU de 29-11-1999, p. 153); REsp 11527/RJ (DJU de l
2
-
7-1999, p. 163); REsp 115337/ES (DJU de 4-5-1988, p. 81) e REsp 302.330/MG
(DJU de 22-10-2001, p. 271).
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mordis c indicio de possuir capacidade econmica para o custeio da
atividade estatal em prol da coletividade. J a renda mais do que
indicio: demonstraco concreta de capacidade contributiva. E o fato
de algum promover operago de circulaco de riquezas , ainda.
indicirio dessa capacidade. por se presumir que aquele que a pro-
move possui ou adquire parcela dessa riqueza.
Definidas as bases econmicas da imposico (fase pr-jurdi-
ca), passa o legislador construco do tipo, ou seja. descrigo
normativa precisa e determinada, com elementos fixos e objetivos,
do fato objeto da hiptese de incidencia. Esta, a construco do ele-
mento material qualitativo da hiptese de incidencia.
Mas para a completude do elemento material, que o prprio
ncleo da hiptese, falta ainda a definigo quantitativa. Esta ser ob-
ticia pela determinacao (em lei vi de art. 97, IV. do CTN) de sua
base de clculo e alquota.
A base de clculo um dos caracteres mensurveis do elemento
material da hiptese de incidencia. Pode haver nele s um aspecto
mensurvel; pode haver mais de um o que geralmente ocorre.
Ento, a lei escolher um deles para base de clculo. Mas h de ser
algo passvel de medida e quantificaco: valor (mais geralmente),
volume, peso, superficie etc.
Amlcar Falco afirma que a base de clculo aquela "grandeza
econmica ou numrica sobre a qual se aplica a alquota para obter o
quantum a pagar"
26
.
Alfredo Augusto Becker sustenta que se aplicando sobre a base
de clculo urna forma aritmtica (alquota), esta se transforma no
tributo, que sempre ser ento parcela da base de clculo. Por isso,
ela (base de clculo) o ncleo da hiptese de incidencia e o ele-
mento fundamental para classificaco dos tributos
27
.
26. Fato gerador, cit., p. 78, grifo do original.
27. "Como se viu, da frmula aritmtica apenas resultou a. grandeza do tribu-
to. A qualidade jurdica (gnero jurdico do tributo) foi conferida nicamente pela
base de clculo, porque, como se demonstrou, o tributo sempre e lgicamente
consiste numa parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de clculo)
por escolha e determinacao da regra que estrutura a regra jurdica da tributago.
205
A nosso ver, o elemento material (tipo, base de clculo e alquota)
o ncleo da hiptese de incidencia. Se fssemos buscar um "ncleo
do ncleo", este teria de ser encontrado no tipo (descrico do fato).
que o elemento material qualitativo. A base de clculo e a alquota
iro mensur-lo e quantic-lo.
Aires Barrete diferencia base de clculo (criterio legal para medir
e quantificar o fato imponvel) de "base calculada", que o resultado
da aplicago do criterio legal a um caso e contribuinte concreto
28
.
J alquota fraco, parte, percentual mais comumente. Da base
de clculo separa-se certa parte: essa parte determinada pela alquota
e ser o quantum que dever ser pago ao Estado como tributo.
Dissemos que a alquota normalmente um percentual. Tal ocor-
re quando a base de clculo o valor do bem tributado (patrimonio,
renda ou riqueza circulante). Quando outra for a dimenso da base de
clculo (volume, peso, superficie etc.), a alquota nao ser percentual
ou ad valorem, mas resultado da multiplicaco de um valor determi-
nado pela unidade de medida adotada (por exemplo, "X" por litro,
quilograma, metro ou hectare). Atualmente ntida a predominancia
de tributos ad valorem, inclusive por melhor poderem mensurar ca-
pacidade contributiva.
A alquota determina quanto da base de clculo entregue ao
fisco e completa a quantificaco do elemento material do fato gera-
dor. A norma tributaria contm a descrico da hiptese de inciden-
cia e o mandamento: pague determinado percentual sobre a base de
clculo.
"O espectro atmico da hiptese de incidencia da regra jurdica de tributa-
go revela que em sua composico existe um ncleo e um, ou mais, elementos
adjetivos.
"O ncleo a base de clculo e confere o gnero jurdico do tributo.
Os elementos adjetivos sao todos os demais elementos que integram a com-
posico da hiptese de incidencia. Os elementos adjetivos conferem a especie aquele
gnero jurdico de tributo" (Teora, cit., p. 377-8).
28. Base de clculo, alquotas e principios constitucionais, Sao Paulo, Re-
vista dos Tribunais, 1987, p. 91.
206
CAPTULO VII
OBRIGAgO TRIBUTARIA
1. CONCEITO
O direito tributario direito obrigacional comum, pois rege re-
lacoes patrimoniais de dbito, entre mais de um sujeito, um dos quais
um ente pblico
1
.
Se direito obrigacional, mister o estudo da obrigago tributa-
ria e de seus elementos, o que ir clarear quais os sujeitos da relago
jurdica tributaria e quais os direitos e deveres dla decorrentes.
A obrigago tributaria nao difere estruturalmente da obrigago
de direito civil, que um vnculo jurdico em virtude do qual o sujei-
to passivo (devedor) deve prestar algo ao sujeito ativo (credor), em
virtude de determinada causa.
Apenas tem a obrigago tributaria determinados tragos a confe-
rir-lhe especificidade.
Zelmo Denari assim a define:
"Obrigago tributaria o vnculo jurdico em virtude do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo)
urna prestago pecuniaria (objeto), as condiges previstas em lei
(causa)"
2
.
1. Amlcar Falco, Introdugo, cit., p. 9.
2. Curso, cit., p. 167. Similar o conceito de Rubens Gomes de Sousa: "o
poder jurdico por forca do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particu-
lar (sujeito passivo) urna prestaco positiva ou negativa (objeto da obrigago) as
condiges definidas pela lei tributaria (causa da obrigago)" (Compendio, cit., p.
83-4).
207
Portanto, as especificidades da obrigaco tributaria sao que o
sujeito ativo urna pessoa jurdica de direito pblico interno, genri-
camente denominada fisco; o sujeito passivo (cujo estudo ser
aprofundado sob o n. 3 deste Captulo) pode ser o contribuinte, o
substituto tributario, o responsvel ou o sucessor; a prestacao (cha-
mada, pelo Cdigo, obrigaco principal) o pagamento de tributo
(por isso, a obrigaco principal obrigaco de dar). Finalmente, sua
causa que as obrigages de direito civil a vontade (obrigages
decorrentes de contratos ou atos unilaterais de vontade) ou o ato ilci-
to (obrigago de reparago de dao decorrente de ato ilcito) na
obrigago tributaria a lei (o tributo nao decorre da vontade do sujei-
to passivo, nem sango de ilcito). Grficamente, poderamos assim
representar a obrigago tributaria.
A obrigago tributaria obrigago de direito pblico (ramo a
que indubitavelmente pertence o direito tributario), enquanto as obri-
gages civis sao de direito privado.
O CTN classifica as obrigages tributarias em principis e aces-
srias. Assim, nos termos do art. 113 e seus pargrafos, a obrigago
principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniaria; j as obrigages acessrias, as prestages, positivas ou
3. Entre os possveis sujeitos passivos, como ser objeto de posterior
detalhamento, o contribuinte e o substituto tm relaco pessoal e direta com o fato
imponvel; o responsvel e sucessor nao a tem: sua responsabilidade decorre de
expressa disposico legal.
SUJEITO ATIVO
(fisco)
Prestago:
pagar tributo
SUJEITO PASSIVO
Contribuinte Responsvel
3
Substituto Sucessor
Causa: lei
208
negativas, previstas na legislago tributaria, no interesse da arrecada-
go ou fiscalizago dos tributos.
A obrigago tributaria, portante, de pagar tributo ou penalida-
de pecuniaria: obrigago de dar.
J a obrigago acessria sao todos aqueles deveres de cunho
administrativo que a legislago impe ao contribuinte (ou a terceiro),
com o objetivo de facilitar a arrecadago dos tributos devidos ou sua
fiscalizago. Por exemplo: preencher guias de arrecadago, apresen-
tar declarago de renda, emitir notas fiscais, manter a escriturago
dos livros fiscais obrigatrios, nao obstar o acesso da fiscalizago a
esses documentos etc.
A doutrina faz severas crticas a este dispositivo (art. 113). Apona
que a incluso, na obrigago principal, de penalidade pecuniaria cho-
ca-se com a prpria definigo de tributo do Cdigo ("que nao consu-
ma sango de ato ilcito") e que as chamadas obrigages acessrias
nem obrigages seriam (inclusive por impossibilidade de quantifi-
cago, em termos econmicos), mas meros deveres instrumentis ou
formis
4
. Na verdade, as chamadas obrigages acessrias sao, antes,
simples deveres administrativos dos contribuintes ou mesmo de er-
ceiros, impostes pela respectiva legislago.
A obrigago ribulria surge com a ocorrncia do fato gerador,
diz o art. 113, l
2
, do CTN. Prestigiou o Cdigo a crreme que
atribu efeitos declaratorios ao lancamento: a obrigago tributaria surge
com a ocorrncia do fato imponvel. O lancamento nao a constiui;
apenas declara seu nascimeno, que ocorreu com a realizago do fao
imponvel. A questo ser detalhada quando do esludo do langamen-
lo (Captulo VIII Crdito tributario).
A causa da obrigago tributaria a razo em virtude da qual o
Eslado pode exigir do particular a prestago (pagamento do tributo).
A causa mediata da obrigago tributaria a lei. Nela, a incidencia da
norma de tributago substitu a vontade de direito privado e faz nas-
cer a obrigago. Mas enquanto houver mera previso legal, nao ha-
4. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 199-200, e Luciano
Amaro, Direito, cit., p. 231-4.
209
ver concreta obrigago tributaria. Por isso, sua causa imediata a
realizago do fato imponvel, que faz nascer urna obrigago tributaria
real e concreta.
2. SUJEITO ATIVO
O art. 119 do Cdigo afirma que "sujeito ativo da obrigago a
pessoa jurdica de direito pblico titular da competencia para exigir o
seu cumprimento"
5
.
Na verdade, o dispositivo confunde competencia e capacidade
tributaria.
Competencia tributaria a parcela de poder atribuida pela Cons-
tituigo a cada urna das pessoas que compem o Estado Federal
(Unio, Estados, Distrito Federal e Municipios) para instituir deter-
minados tributos. Compreende a competencia legislativa plena, ape-
nas com as limitages estabelecidas na Constituigo e as normas
gerais de direito tributario.
J a capacidade tributaria ativa a aptido para arrecadar tributos.
Portante, competencia tributaria refere-se aptido para insti-
tuir tributos; capacidade tributaria diz respeito aptido para arreca-
dar tributos, ser sujeito ativo da obrigago tributaria (nela figurar como
credor).
Competencia para instituir tributos s as pessoas jurdicas de direi-
to pblico (Unio, Estados, Distrito Federal e Municipios) tm. Tributo
s pode ser instituido por lei e s o Estado (em sentido lato) pode legislar.
Capacidade para ser sujeito ativo nao s as pessoas jurdicas de
direito pblico tm, mas tambm as autarquas (que ainda sao pesso-
as de direito pblico), e quando se ingressa no campo da
parafiscalidade pessoas jurdicas de direito privado. Assim, os sin-
dicatos sao sujeitos ativos da contribuigo sindical (contribuiges do
interesse de categoras profissionais ou econmicas CF, art. 149,
5. O anteprqjeto Rubens Gomes de Sousa, de 1954, dispunha que "sujeito
ativo da obrigago principal a pessoa jurdica de direito pblico interno, titular
da competencia para instituir o tributo".
210
caput) e nao sao pessoas jurdicas de direito pblico. Por igual, as
contribuiges devidas ao SESI, SESC, SENAI, SENAC, SEBRAE.
O art. 119, na verdade, confundiu a competencia para instituir
o tributo (que to-s da pessoa jurdica de direito pblico a quem a
Constituigo outorgou competencia para tal)
6
com a capacidade para
ser sujeito ativo da obrigago tributaria, que normalmente da pes-
soa jurdica que instituiu o tributo (isso sempre ocorre nos impos-
tos), mas no campo da parafiscalidade tambm pode ser de
autarquas ou de pessoas de direito privado, a quem a Unio, Esta-
dos ou Municipios atribuem a fungo de arrecadar taxas ou contri-
buiges que institurem. Cremos que, mais compreensivamente, pde-
se definir sujeito ativo como titular do polo credor da obrigago tri-
butaria
7
.
O art. 120 do Cdigo determina que, salvo disposigo em con-
trario, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos des-
ta. E o caso de sucesso do sujeito ativo. O novo ente poltico que se
cria (novo Municipio, pelo desmembramento territorial de parcela
do Municpio-me, mais comumente; novo Estado, pelo desmem-
bramento de outro) sub-roga-se as relages tributarias cujos fatos
geradores tenham ocorrido no territorio que passou a constituir o
novo Estado ou Municipio. A sub-rogago se d nos crditos venci-
dos e vincendos, j constituidos ou nao na data da instalago do
novo Municipio ou Estado (pois o langamento tem eficacia apenas
declaratoria), parcelamentos etc. Por isonomia, a sucesso tambm
se d as obrigages: o novo Municipio (ou Estado) fica respons-
vel, por exemplo, pelas restituiges ou repetiges de indbitos rela-
tivas a fatos geradores ocorridos em seu territorio, mesmo que antes
da emancipago.
Igualmente ocorre a recepgo da legislago do Municipio (ou
Estado) me, at que o novo ente edite a sua. o que diz a parte final
6. Note-se que o conceito do anteprojeto Rubens Gomes de Sousa se referia
explcitamente competencia para instituir o tributo, o que mais restrito que a
nocao de sujeito ativo (credor) da obrigago tributaria.
7. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 274.
211
do art. 120: "cuja legislaco tributaria aplicar at que entre em vigor
a sua prpria".
Assim que instalado o Municipio (ou Estado), algum intervalo
de tempo obligatoriamente mediar at a edigo da respectiva legis-
lago tributaria, sem falar que a lei que instituir ou aumentar tributo
obrigatoriamente dever observar o principio da anterioridade, inclu-
sive nonagesimal. Nesse nterim, at que edite sua prpria legislago,
o novo ente poltico aplicar a daquele do qual se desmembrou.
Pode ocorrer que um novo Municipio (ou Estado) se forme a
partir do desmembramento territorial de parte do territorio de mais
de um Municipio (ou Estado). Hugo de Brito Machado sustenta que
a lei de criago deve dispor qual a legislago tributaria aplicvel ao
novo ente at a edigo da sua, e se nao o fizer, aplica-se a mais favo-
rvel ao contribuinte
8
. Nao nos parece a solugo mais correta: in dubio
contra fisco
9
adagio superado, inadmitido como regra geral de in-
terpretago em direito tributario, s se aplicando legislago sobre
infrages e as hipteses previstas no art. 112
10
. Ademis, em cada
caso concreto pode ser problemtico definir qual a legislago mais
favorvel, e a combinago de vantagens de legislages diferentes po-
deria levar a resultado desarrazoado. A solugo, a nosso ver, s pode
ser a aplicago da legislago de cada pessoa jurdica de origem no
territorio que lhe foi desmembrado, at a edigo da legislago do novo
titular
11
.
3. SUJEITO PASSIVO
Sujeito passivo da obrigago tributaria a pessoa, natural ou
jurdica, obrigada, em funco da legislago, a prestar, ao sujeito ati-
vo, o objeto da obrigago. Nos termos do art. 121, caput, do CTN,
sujeito passivo da obrigago principal a pessoa obrigada ao paga-
mento de tributo ou penalidade pecuniaria. Para Zelmo Denari, "
8. Curso, cit., p. 115-6.
9. Assim como in dubio pro fisco.
10. Vide Captulo V (Vigencia, aplicago, interpretago e integragao da le-
gislago tributaria), n. 3 (Interpretago).
11. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito, cit., p. 277.
212
aquele a quem se atribu a responsabilidade de pagar o tributo ou
penalidade pecuniaria"
12
.
Para o Cdigo, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou res-
ponsvel (art. 121, pargrafo nico). Em verdade, ainda pode ser subs-
tituto ou sucessor.
Quanto s figuras do contribuinte e do substituto (ou substituto
legal tributario) h sujeico passiva direta, pois esses sujeitos passi-
vos tm vinculaco pessoal e direta ao fato gerador; j o responsvel
e o sucessor tributario nao tm vinculaco com o fato gerador, resul-
tando sua obrigago de disposigo expressa de lei.
Passaremos a examinar cada urna dessas figuras.
3.1. Contribuinte
Para o art. 121, pargrafo nico, I, do CTN, contribuinte o
sujeito passivo que tem relago pessoal e direta com a situago que
constitua o fato gerador da obrigago tributaria.
Contribuinte a pessoa que realiza o fato imponvel. Em lin-
guagem simples, podemos dizer que quem pratica o ato, ou se en-
contr na situacao que deflagra a ocorrncia do fato imponvel.
A relago pessoal e direta de que fala o Cdigo deve ser enten-
dida, pois, como ligago entre a ago ou situago que faz surgir o fato
imponvel e o sujeito, que o contribuinte.
No que tange aos impostos, como o direito brasileiro
constitucionalizou o principio da capacidade contributiva, o contri-
buinte ter de ser necessariamente o titular da capacidade contributiva
revelada, ainda que indiciariamente, pelo fato gerador. Nao pode ser
contribuinte quem o fato gerador nao revele qualquer indicio de ca-
pacidade contributiva.
Em determinadas hipteses, pode haver mais de urna pessoa
que pratica o fato ou se encontra na situago que leva ao acontecer do
fato imponvel e de quem este (fato imponvel) seja indicio de capa-
cidade contributiva. Nesse caso, o legislador pode escolher quem
12. Curso, cit., p. 199.
213
dessas (mais de urna) pessoas designar como contribuinte. Exemplo
disso temos nos arts. 42 e 66 do CTN. No imposto de transmisso, a
lei pode escolher o contribuinte entre o alienante (v. g., vendedor) e o
adquirente (v. g., comprador): ambos praticam o ato (transmisso),
que faz ocorrer o fato imponvel e de ambos o fato revela capacidade
contributiva (um, aufere o prego; outro, possui recursos para pga-
lo). No IOF, mutuante e mutuario, vendedor e comprador de moeda
estrangeira, segurador e segurado, transmitente e adquirente de ttu-
los e valores mobiliarios praticam a operago que faz ocorrer o fato
gerador e esta indicio de capacidade contributiva. Diz o CTN que
"contribuinte do imposto qualquer das partes na operago tributa-
da, como dispuser a lei" ordinaria (arts. 42 e 66)
13
.
3.2. Responsvel (sentido estrito)
Responsveis tributarios em sentido ampio sao todos aqueles a
quem, nao sendo contribuintes, a lei atribu a obrigago de arcar com
tributos e/ou penalidades devidas por outrem. Abrangem o respons-
vel em sentido estrito, o substituto e o sucessor tributarios.
Agora, cuidaremos da primeira dessas figuras: o responsvel
em sentido estrito.
Podemos caracteriz-lo como terceiro obrigado, por expressa
disposigo legal, ao pagamento do tributo, em carter solidario ou
subsidiario. O responsvel nao tem ligago pessoal e direta com o
fato gerador, mas h urna relago entre ele e o contribuinte que per-
mite lei estender-lhe a responsabilidade por obrigago tributaria
deste.
Com efeito, o art. 121, pargrafo nico, II, do CTN diz respon-
svel o sujeito passivo quando, sem revestir a condigo de contribu-
inte, sua obrigago decorra de disposigo expressa de lei.
13. A Lei Complementar n. 197, de 21-3-1989, do Municipio de Porto Ale-
gre, elege contribuinte o adquirente (art. 17, III). O art. 2 do Decreto-Lei n. 1.783,
de 18-4-1980, indica como contribuintes do IOF "os tomadores de crdito, os se-
gurados, os compradores de moeda estrangeira e os adquirentes de ttulos e va-
lores mobiliarios".
214
Portante, o responsvel nada tem (pelo menos nada precisa ter)
com o fato imponvel. Nao pratica ato, nem se encontra em situago
que faz acontecer o fato gerador. Sua obrigago decorre de disposi-
go expressa de lei. a lei que estende ao responsvel obrigago que,
originariamente, era s do contribuinte.
Os casos de responsabilidade tributaria esto previstos no art.
134 do CTN:
"Nos casos de impossibilidade de exigencia do cumprimento da
obrigago principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com
este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tu-
telados ou curatelados;
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo espolio;
V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela mas-
sa falida ou pelo concordatario;
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de oficio,
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante
eles, em razo do seu oficio;
VII os socios, no caso de liquidago de sociedade de pes-
soas."
A efetivago da obrigago do responsvel tributario, pois, de-
pende sempre da impossibilidade de sua exigencia do contribuinte. A
rigor, sua responsabilidade sempre subsidiaria (e nao solidaria),
pois a solidariedade nao comporta beneficio de ordem (art. 124, pa-
rgrafo nico), que justamente a possibiiidade de exigir que pri-
meiro se busque a execugo nos bens do devedor principal.
Mais: o responsvel s responde por tributos impagos em razo
de atos em que interveio ou omisses de que foi responsvel. Aliomar
Baleeiro ensina: "De qualquer modo, a solidariedade prevista nesse
dispositivo pressupe duas condiges: a impossibilidade, natural-
mente econmica, de o contribuinte satisfazer seu dbito, e a partici-
215
paeo do terceiro pai, tutor, etc., nos atos tributados ou as omis-
ses verificadas. H de existir essa relago de causa e efeito"
14
.
Ainda, embora a responsabilidade decorra de lei, nao arbitra-
ria: para que a lei possa tornar algum responsvel por dbito de
outrem, tem de haver vnculo que possibilite, a esse terceiro, tornar
efetivo o recolhimento do tributo, sem sofrer ele (terceiro) nus
patrimonial
15
. Assim, os pais respondem pelos tributos devidos por
seus filhos menores, porque, na qualidade de seus representantes le-
gis, administram os bens e sao responsveis pelos atos em que inter-
vierem ou pelas omisses de que forem responsveis. O sndico (ou
administrador judicial, na terminologa da Lei n. 11.101/2005 nova
Lei de Falencias) responde pelos tributos devidos pela massa falida
se praticar atos ou omisses que causem seu no-recolhimento, ha-
vendo recursos na massa para seu pagamento; nao, por obvio, se a
massa falida nao tiver recursos para arcar sequer com tais crditos.
Os tabelies, escrivaes, registradores e demais serventurios respon-
dem pelo imposto de transmisso de bens dos quais lavrem ou regis-
trem escrituras, formis de partilha ou outros atos de transmisso,
pois s podem lavr-las ou registr-las ante prova de recolhimento
do respectivo tributo. Em suma, a lei lhes atribu responsabilidade,
pois podem praticar atos que assegurem o recolhimento do tributo ou
fiscalizar sua prtica pelos contribuintes.
Os responsveis em sentido estrito s respondem pelas multas
moratorias (CTN, art. 134, pargrafo nico).
As multas podem ser moratorias (pelo simples atraso no paga-
mento de tributos) ou penis (por infrages legislaco tributaria). O
responsvel tributario s responde pelas primeiras (multas de mora).
Pelas multas penis (por infrages tributarias) s responde o contri-
buinte, porque a responsabilidade por infrages nao se estende alm
da pessoa do agente.
14. Direito, cit., p. 490.
15. o que dispe o art. 5
2
da Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996, que
estabelece normas gerais sobre o ICMS: "Lei poder atribuir a terceiros a respon-
sabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou.
responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o nao reco-
lhimento do tributo".
216
3.2.1. Responsabilidade dos socios
Esta materia merece ser examinada em item destacado, por sua
relevancia pratica, pois presente no dia-a-dia da pratica do direito
tributario nos foros.
Quando podem os socios, gerentes ou administradores ser
responsabilizados pessoalmente por tributos devidos por pessoas ju-
rdicas?
Tal responsabilidade tem origem na doutrina do disregard
(disregard of legal entity) ou desconsiderando da pessoa jurdica, que
se desenvolveu no direito norte-americano. Juzes e tribunais, verifi-
cando que a ficco da personalidade autnoma das pessoas jurdicas e
a limitaco a estas da responsabilidade por suas obrigages. distinta da
responsabilidade pessoal de seus socios, estavam sendo utilizadas de
forma abusiva para a pratica de fraudes contra os interesses dos credo-
res, passaram a desconsiderar a personalidade jurdica e atribuir res-
ponsabilidade pessoal aos socios pelas dividas da pessoa jurdica.
A doutrina do disregard, como originalmente concebida (atri-
buigo de responsabilidade pessoal aos socios, desconsiderando-se a
personalidade jurdica da sociedade, e decorrente limitaco de res-
ponsabilidade, independe de norma legal a respeito), nao tem aplica-
go no direito brasileiro atual. Mas a legislago nacional incorporou
normas que positivaram a possibiiidade de responsabilizago pessoal
dos socios por obrigages de sociedades: assim, no direito comer-
cial, antes a regra do art. 10 do Decreto n. 3.708, de 10 de Janeiro de
1919, que tratava das sociedades por quotas de responsabilidade li-
mitada, agora, o art. 1.080 do Cdigo Civil, quanto s sociedades
limitadas, do art. 158, caput, da Lei n. 6.404/76, quanto s socieda-
des annimas
16
, e dos arts. 134, VII, e 135, III, do CTN.
16. "Art. 10. Os socios-gerentes ou que derem o nome firma nao respon-
da n pessoalmente pelas obrigaces contradas em nome da sociedade, mas res-
ponder para com esta e para com terceiros solidaria e ilimitadamente pelo exces-
so de mandato epelos atospraticados com violagao da le' (grifo nosso). J o art.
1.080 do Cdigo Civil que atualmente rege a materia dispoe: "As deliberaces
infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que
expressamente a aprovaram". Quanto ao administrador as sociedades annimas,
217
Estes ltimos deterrninaram haver responsabilidade dos socios,
no caso de dissolugo de sociedades de pessoas (art. 134, II), e dos
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado, pelos crditos tributarios resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infracao de lei, contrato social ou estatutos
(art. 135, III).
A interpretago desses dispositivos, todavia (alm de ter evi-
dente importancia prtica, pois a situago comum no foro, especial-
mente em execuces fiscais), controvertida, alm de haver outras
regras a respeito na legislaco extravagante.
Em esforco de sntese, assim pode-se resumir a questo da res-
ponsabilidade dos socios por dividas tributarias da sociedade.
1. Em se tratando de sociedades em que a responsabilidade dos
socios ilimitada, nao h quaisquer dificuldades: respondem os so-
cios ilimitadamente por quaisquer dividas sociais. O problema se si-
ta no campo das sociedades annimas e limitadas. Como, todavia,
esses tipos de sociedades sao adotados por praticamente todas as pes-
soas jurdicas, nos casos do dia-a-dia sempre nos defrontamos com a
questo da limitaco da responsabilidade.
2. as sociedades annimas e limitadas, a regra geral seria da
separaco do patrimonio (responsabilidade) da pessoa jurdica e dos
socios. No entanto, como veremos a seguir, as exceges sao to am-
pias que se pode dizer: sua ocorrncia supera a da regra geral.
3. Em se tratando de crditos de IPI ou imposto de renda na
fonte descontado de empregados, a responsabilidade de socios-ge-
rentes, diretores, acionistas controladores e representantes de pes-
soas jurdicas de direito privado solidaria e objetiva (independe
de culpa ou de infrago lei, contrato social ou estatutos), em face
do disposto no art. 8
a
do Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro
de 1979: "sao solidariamente responsveis com o sujeito passivo os
acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes
dispe o art. 158, caput, da Lei n. 6.404, de 15-12-1976, que nao responsvel
pelas obrigacSes que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de
gesto, mas responde pessoalmente quando agir, dentro de suas obrigaces ou po-
deres, com dolo ou culpa, ou com violaco da lei ou do estatuto.
218
de pessoas jurdicas de direito privado, pelos crditos decorrentes
do nao recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e
do imposto sobre a renda descontado na fonte". A responsabilida-
de, nos termos do pargrafo nico do art. 8
2
, restringe-se ao pero-
do de administraco, gesto ou representaco.
4. A jurisprudencia tambm tem considerado haver responsabi-
lidade objetiva dos gerentes ou administradores pelo no-recolhimento
das contribuices previdencirias descontadas dos empregados.
5. Nos demais casos, a responsabilidade dos gerentes ou admi-
nistradores depende de resultarem os crditos tributarios de atos pra-
ticados com excesso de poderes ou infrago de lei, contrato social ou
estatuto.
6. Ocorre que h julgados a considerar que o simples no-reco-
lhimento de tributos constitu infrago de lei, a gerar responsabilida-
de solidaria dos gerentes e administradores. Nesse sentido: "No sis-
tema jurdico-tributrio vigente, o socio gerente responsvel por
substituicao pelas obrigages tributarias resultantes de atos prati-
cados com infrago lei ou clusulas do contrato social (CTN, art.
135). Obrigago essencial, a todo administrador a observancia do
pagamento dos tributos, no prazo consignado na legislago pertinen-
te. Em se cuidando, no caso, de dbito relativo ao ICMS, de presu-
mir que os gerentes da empresa, embora tenham recebido dos consu-
midores finis esse imposto, as operages realizadas, retardaram o
recolhimento aos cofres da Fazenda, com evidente infrago lei, por-
quanto a sonegago do tributo constitu crime tipificado em legisla-
go especfica. E jurisprudencia assente na Corte que as pessoas enu-
meradas no art. 135, III, do CTN, sao sujeitos passivos da obrigago
tributaria (por substituigo), podendo ser citados, com penhora de
seus bens, ainda que os nomes nao constem no respectivo ttulo
extrajudicial" (STJ, I
a
Turma, REsp 950068408/RS, re. Min.
Demcrito Reinaldo, unnime, DJU de 24-6-1996, p. 22736)
17
.
17. No mesmo sentido: "O scio-gerente responde solidaria e ilimitadamen-
te por ato praticado com violacao da lei, assim entendida a falta de pagamento,
poca prpria, de tributo" (TRF, 5
a
Regiao, I
a
Turma, AC 91.05.0838/SE, re.
Francisco Falco, DJU de 3-5-1991, p. 9388), grifo nosso.
219
Todavia, hoje, pacfico no Superior Tribunal de Justiga (e acer-
tadamente, a nosso ver, conforme referimos a seguir) o entendimento
de que o nao-recolhimento de tributo, por si s, nao constitu infra-
cao lei geradora de responsabilidade dos socios-gerentes. A ementa
no Agravo Regimental no Recurso Especial n. 252.303-RS esclare-
ce: " dominante no STJ a tese de que o nao-recolhimento do tributo,
por si s, nao constitu infracao lei suficiente a ensejar a responsa-
bilidade dos socios, ainda que exercam gerencia, sendo necessrio
provar agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de
poderes" (STJ, 2
a
Turma. Re. Min. Eliana Calmon, RevistaDialtica
de Direito Tributario, 80/237). No mesmo sentido: Recursos especi-
is n. 101.597/PR. 85.115/PR, 86.439/ES, J41.516/SC. 121.621/PR.
entre tantos outros. Do voto da Relatora, neste ltimo, consta que
"assim, nao o mero nao-recolhimento do tributo sob a gestao do
socio que determina a sua responsabilidade pelo pagamento de tribu-
tos nao recolhidos. Haver este de responder sim pelos dbitos fis-
cais do perodo em que exerceu a administracao da sociedade se ficar
provado que agiu com dolo ou fraude e haja prova de que a sociedade
em razo de dificuldade econmica nao pode cumprir com o dbito
fiscal que lhe competa por obrigaco".
Nossa posico: o simples no-pagamento de tributo nao infra-
cao de lei, que nao se confunde com mero inadimplemento. Tal postu-
ra simplesmente aniquila o principio da separaco dos patrimonios e
responsabilidades das pessoas fsicas e jurdicas. A excego to am-
pia que da regra geral nada sobra, e os socios-gerentes respondem
sempre e por tudo, objetivamente. Sempre que houver execucao fiscal
ter havido no-pagamento de tributos: obviedade gritante que, se
os tributos tivessem sido pagos, o fisco nao os estara cobrando. A
nosso ver, correto estender a responsabilidade aos socios-gerentes
ou administradores nos casos de IPI, imposto de renda na fonte des-
contado de empregados (por expressa disposigo legal) e contribui-
ges previdencirias descontadas de empregados, pois nesses casos o
no-pagamento revela mais que inadimplemento, mas descumprimento
do dever jurdico de repassar ao erario valores descontados de empre-
gados. Nos demais casos, a responsabilizago de socios-gerentes ou
administradores depende de prova de ato praticado com infrago da
lei, do contrato social ou estatutos, ou com excesso de poderes.
220
7. A dissolugo irregular da sociedade ato que caracteriza in-
frago lei e ao contrato social e gera responsabilidade solidaria dos
socios-gerentes e at dos que nao exercem a gerencia, se colabora-
ren-) para a dissoluco irregular, por exemplo, recebendo bens do es-
toque ou outros bens sociais, subtraindo-os execugo pelos crditos
tributarios devidos.
Convencionou-se chamar dissoluco irregular o ato pelo qual
os socios, em vez de liquidar legalmente a sociedade, fazendo o res-
pectivo distrato (ou, se contencioso, pela ago prpria de liquidago
de sociedades, ainda regulada pelos arts. 655 a 674 do CPC de 1939)
e providenciando seu registro, simplesmente fecham o estabeleci-
mento e dividem (ou dissipam) o estoque (bens sociais), sem saldar
obrigages pendentes, inclusive fiscais. Sem dvida, h ai infrago
lei (que dispoe sobre a forma de liquidago de sociedades) e ao con-
trato social (que dispoe sobre a forma de liquidago e partilha
Cdigo Civil, art. 1.035), de que participam todos os socios que dis-
pem irregularmente sobre o destino dos bens sociais, gerando sua
responsabilidade.
Nao causa de responsabilidade dos gerentes ou administrado-
res, porm, a simples omisso em requerer autofalncia nos termos
do art. 8
a
do Decreto-Lei n. 7.661/45 ou do art. 105 da Le n. 11.101/
2005 (STJ, REsp 856.266/RS, Ag. 787.408, REsp 212033/SC; REsp
644.093/RS).
8. A responsabilidade dos socios pod ser promovida nos pr-
prios autos da execugo fiscal movida contra a sociedade (que se diz
redirecionada contra os socios responsveis) e mesmo que seus no-
mes nao constem no ttulo executivo (certido de divida ativa).
Alias, o que geralmente acontece ser proposta a execugo contra
a pessoa jurdica e nao encontrada esta, na maioria dos casos por ter
ocorrido sua dissolugo (irregular), a execugo ser redirecionada contra
os socios, prosseguindo com sua citago e penhora de seus bens particu-
lares (quando estes os possuem, de vez que imenso o nmero de execu-
ges frustradas, por inexistencia de bens da sociedade ou dos socios...).
Contra os gerentes ou administradores, a prescrigo comega a
fluir a partir do momento em que surge para o fisco pretenso dirigida
contra aqueles. Como a responsabilidade destes s subsidiaria (s
221
existe na impossibilidade de haver o tributo da sociedade), a nosso
ver, s passa a fluir prescrico contra os gerentes ou administradores
da ciencia do fisco da inexistencia de bens, da dissoluco irregular da
sociedade ou outro motivo que impossibilite exigir o crdito tributa-
rio da sociedade (nesse sentido, STJ, AgREsp 86431/RS e TJRS, El
7000931154, AC 70003092855). Mas h decises do STJ no sentido
de que a interrupco da prescrico contra a sociedade (normalmente
pela sua citaco) tambm interrompe a prescrico contra o socio e, a
partir da, no prazo mximo de cinco anos, teria de haver o
redirecionamento da execuco contra o scio-gerente ou administra-
dor e sua citaco (STJ, REsps 73511/PR, 521051/SR 55862/SP e
AGA 209484/SP).
O fato do art. 135 dizer que, naqueles casos, os gerentes e admi-
nistradores sao pessoalmente responsveis, a nosso ver, por elemen-
tar lgica nao exclui a responsabilidade do contribuinte, pois se este
o primordial obrigado ao pagamento (praticou o ato que gerou o
fato gerador ou se encontra na situago que leva sua ocorrncia e o
fato ndice de sua capacidade contributiva), a excluso s poderia
se dar por norma expressa, que nao h.
3.2.2. Responsabilidade por infrages
Embora aqui inserido nesta obra didtica, o tema ontologi-
camente nao se liga figura do responsvel tributario, em sentido
estrito. O termo "responsabilidade", agora, est utilizado em sentido
lato: quem responde (seja contribuinte, responsvel ou outro tipo de
sujeito passivo) por multas decorrentes de infracao tributaria.
Diz o art. 136 do Cdigo que, salvo disposigo de lei em contra-
rio, a responsabilidade por infrages da legislago tributaria independe
da intengo do agente ou responsvel e da efetividade, natureza e
extenso dos efeitos do ato.
Assim, contrariamente ao que ocorre no campo do direito pe-
nal, a caracterizago da infrago tributaria independe de dolo ou cul-
pa. Ou seja, a infrago tributaria formal. Nao se indaga da intengo
do agente, nem se do ato resultou prejuzo para o fisco ou nao.
Diz o artigo em questo "salvo disposigo de lei em contrario",
pois, em alguns casos, a norma que define infrago inclu como cir-
222
cunstncia elementar o dolo. Sao as infrages mais graves, ditas "qua-
lificadas"
18
, punidas com penas (multas) mais severas.
Tambm a caracterizaco da infrago tributaria independe de
ter havido ou nao prejuzo para o fisco, ou no-recolhimento de tri-
buto. Essa circunstancia pode no mximo graduar a infrago, mas
nao elemento para sua configurago. Assim, se urna empresa pro-
move sada de mercadoria sem nota fiscal, mas escritura a operago e
recolhe o ICMS correspondente, nao h prejuzo para o fisco, ou nao-
pagamento de tributo, mas subsiste a infrago pelo no-cumprimento
da obrigago tributaria acessria de emitir nota fiscal. Sao as chama-
das infrag5es tributarias formis.
0 art. 137 dispoe:
"A responsabilidade pessoal ao agente:
1 quanto s infrages conceituadas por lei como crimes ou
contraveng5es, salvo quando praticadas no exerccio regular de ad-
ministrago, mandato, fungo, cargo ou emprego, ou no cumprimen-
to de ordem expressa emitida por quem de direito;
II quanto s infrages em cuja definigo o dolo especfico do
agente seja elementar;
III quanto s infrages que decorram direta e exclusivamente
de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatarios, prepostos ou empregados, contra seus man-
dantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas
de direito privado, contra estas".
Nesses casos, a responsabilidade exclusiva do agente que
pratica a infrago. Nao h responsabilidade conjunta da pessoa ju-
rdica.
Embora a redago defeituosa do inciso I (crimes ou contraven-
ges por certo nao podem ser praticados em exerccio "regular" de
18. Nomenclatura usada, por exemplo, pelo art. 8
2
, 1, da Lei Estadual (RS) n.
6.537/73.
223
qualquer funco), o que a lei tem em mira sao atos praticados por
administradores, gerentes, prepostos ou empregados contra o inte-
resse da pessoa jurdica e seus rgaos diretivos. Sao atos dolosos,
praticados por esses representantes contra as pessoas jurdicas que
representam
19
. Nesse caso, sendo o proveito resultante para o agente,
s este responsvel pelas multas decorrentes das infrages cometi-
das. Todavia, quando para o agir ilcito h concurso das vontades do
representante e dos demais rgaos da pessoa jurdica, h responsabi-
lidade solidaria do agente e da sociedade.
J o art. 138 estabelece hiptese de exclusao de responsabilida-
de por infracao, que ocorre pela sua denuncia espontnea, acompa-
nhada, se for o caso, do pagamento do tributo e juros de mora, ou do
depsito do valor arbitrado pela autoridade administrativa, quando
seu montante depende de apurago.
E medida de poltica tributaria: o contribuinte que denuncia es-
pontneamente a infrago, antes de qualquer medida do fisco, fica
sujeito apenas ao pagamento do tributo e juros de mora, mas isento
do pagamento da multa.
Nao basta apenas a denuncia espontnea: se a infrago implicou
o no-pagamento de tributo, preciso efetivar o pagamento devido,
acrescido dos juros moratrios. Se o montante depender de apurago.
cabe ao contribuinte, ao apresentar a denuncia, requerer autoridade
administrativa o arbitramento do valor para depsito. S aps a auto-
ridade efetuar tal arbitramento, estar o contribuinte obligado ao de-
psito.
Com o tributo, no caso de denuncia espontnea, s podem ser
exigidos juros de mora. Nao cabe qualquer multa, punitiva ou mora-
toria
20
.
19. "Como regular se h de entender aquele exerccio como tal considerado
pelos proprietrios da empresa. E neste caso o cometimento delituoso tido como
ato de vontade da prpria empresa. Quando, pelo contrario, a vontade do agente
nao coincide com a vontade da empresa, o exerccio nao regular. E se o exerccio
nao regular tem-se a hiptese do inciso III" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit.,
p. 134, grifos do original).
20. Nesse sentido: TRF, 4
a
Regio, 2
a
Turma, REO 50426-97/PR, re. Tania
Terezinha Cardoso Escobar, DJU de 24-12-1997, p. 112585, e STJ, 2
a
Turma, REsp
224
A denuncia, para ser espontnea, tem de ser apresentada antes
de qualquer medida administrativa ou de fiscalizago relativa infra-
go (CTN, art. 138, pargrafo nico). Nao pode o contribuinte usu-
fruir dos beneficios da denuncia espontnea se s a faz aps se en-
contrar sob fiscalizago, quanto infrago em tela. Como a lei refere
"qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizago",
tal fato questo a depender de prova. Por isso, a relevancia da
lavratura do "termo de inicio de ago fiscal". A partir da, a denuncia
nao mais ser espontnea.
Pode a responsabilidade pela infrago ser excluida pela denun-
cia espontnea, acompanhada nao de pagamento do tributo devido e
juros de mora, mas de pedido de parcelamento? A Smula 208 do
antigo Tribunal Federal de Recursos responda negativamente: "A
simples confisso de divida, acompanhada de seu pedido de
parcelamento, nao configura denuncia espontnea".
Esse entendimento, todava, fora alterado pela jurisprudencia
do Superior Tribunal de Justiga, que passou a admitir a exclusao de
responsabilidade pela denuncia espontnea, acompanhada de pedido
de parcelamento: "Nao havendo procedimento administrativo, em
curso contra o contribuinte, pelo no-recolhimento do tributo, deferi-
do o pedido de parcelamento, est configurada a denuncia espont-
nea, que exclu a responsabilidade do contribuinte pela infrago" (STJ,
I
a
Turma, REsp 168.868-98/RJ. re. Min. Garca Vieira, DJU de 24-
8-1998, p. 26)
21
.
No entanto, decisoes da prpria I
a
Segao do STJ (que abrange
as 1- e 2- Turmas) competente em materia tributaria retornaram
posico anterior, exigindo, para efeito de exclusao da multa, o efetivo
pagamento do tributo devido, nao bastando o simples pedido de
parcelamento. Assim: "Tributario Denuncia espontnea. Parcela-
16.672, re. Min. Ari Pargendler. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p.
353 (entendendo que podem ser exigidos conjuntamente multa e juros de mora) e
Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 135, pelo cabimento da multa de mora,
mas nao admitindo a cumulac. o com juros de mora, nem que o valor extrapole ao
praticado na cobranca de juros de mora.
21. No mesmo sentido: TRF, 4
a
Regio. AC 1999.04.01.139441-5/RS.
225
ment deferido, mas nao implementadoMulta moratoriaInciden-
cia. Para fazer jus ao beneficio do art. 138 do CTN, preciso que a de-
nuncia espontnea seja acompanhada do pagamento devido, porquan-
to o simples deferimento do parcelamento nao substitu o pagamento"
(STJ, I
a
Seco, EREsp 174.746.0-GO, re. Min. Francisco Falcao,
unnime, Julgados do STJ 160/18). No mesmo sentido, as decises
no REsp 173.423/RN e AgREsp 206.173/PE.
O STJ, portanto, por sua I
a
Seco, retornou orientaco
consubstanciada na Smula 208.
Nao nos parece que o disposto no art. 138 leve concluso que
nao pode ser cobrada multa pelo atraso na entrega de declaraco de
imposto de renda, se a entrega, embora a destempo, se faz antes de
qualquer providencia administrativa ou de fiscalizagao: "O atraso na
declaraco da entrega do imposto de renda nao constitu infrago no
sentido de ilcito tributario e, deste modo, sujeito est o contribuinte
ao pagamento da multa moratoria, prevista em lei (Lei n. 8.981, de
1995, art. 88)" (TRF, I
a
Regio, 3
a
Turma, AMS 97.01.022.335-3/
GO, re. Tourinho Neto).
Por fim, a jurisprudencia nao admite as chamadas "sangoes po-
lticas", com as quais o fisco, limitando atividades ou direitos dos
contribuintes, busca obrig-los ao pagamento de tributos, em vez de
utilizar-se dos meios normis de cobranga (execugo fiscal). Assim,
inadmite-se interdigo de estabelecimento (Smula 70) ou apreenso
de mercadorias (Smula 323) como meio coercitivo para pagamento
de tributos, ou proibigo a contribuinte em dbito de adquirir estam-
pilhas, despachar mercadorias as alfndegas ou exercer atividades
profissionais (Smula 547, todas do STF).
3.3. Substituto legal tributario
Na substituigo tributaria, a lei exclu a responsabilidade do
contribuinte (substituido) e a atribu a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador (substituto). Ento, pode-se dizer que o substituto legal
tributario o terceiro, participante de operages anteriores ou poste-
riores na cadeia de produgo e comercializago, a quem a lei atribu
responsabilidade por crdito tributario, excluindo a responsabilidade
do contribuinte (substituido).
226
O substituto legal tributario ao contrario do responsvel stricto
sensu e do sucessor, que nao tm qualquer ligaco com o fato
imponvel est de alguma forma ligado ao fato imponvel, partici-
pando da cadeia de produgo comercializago.
Na substituigo tributaria, a lei exclu da relago jurdica (obriga-
cao) tributaria o contribuinte, que seria quem normalmente teria de
pagar o tributo e coloca como sujeito passivo o substituto, que tercei-
ra pessoa, que nao pratica o fato imponvel, mas de alguma forma est
ligada a ele, participando da cadeia negocial relativa circulaco.
Essa relago ou participago na cadeia de operages negociis
importante, pois a substituigo tributaria implica a transferencia da
obrigago de pagamento do contribuinte (de quem o fato imponvel
revela capacidade contributiva) para o substituto (de quem o fato
imponvel nao revela capacidade contributiva). Como, entre nos (e
nos pases que tambm assim o fizeram), o principio da capacidade
contributiva constitucional, s pode ser posto pela lei na condigo
de substituto tributario aquele que se encontr em posigo que lhe
permita transferir o nus financeiro do tributo ao substituido (de quem
o lato imponvel revela capacidade contributiva).
Por ora, fixemos a seguinte nogo: enquanto o responsvel tri-
butario, em sentido estrito, responde pelos tributos devidos conjunta-
mente com o contribuinte (solidaria ou subsidiariamente) como
normalmente ocorre tambm com o sucessor isto nao acontece na
substituigo tributaria. Como indica o significado comum da palavra
"substituir", o substituto ingressa na relago jurdica tributaria e o
substituido (contribuinte) sai ( excluido da obrigago tributaria).
Nenhuma responsabilidade resta para o substituido (contribuinte), de
quem o fisco nunca poder exigir o tributo, mesmo em caso de no-
pagamento e impossibilidade de cobranga do substituto. A responsa-
bilidade (em sentido lato) passa a ser s do substituto: o substituido
excluido da relago jurdico-tributria.
A substituigo tributaria h longo tempo era utilizada por legis-
lages estrangeiras, como a italiana. Na doutrina brasileira, antes do
Cdigo, os estudos a respeito eram relativamente escassos, podendo-
se destacar os trabalhos de Alfredo Augusto Becker e Amlcar de
227
Arajo Falcao
22
. Tal vez porque ainda pouco ventilado na doutrina
brasileira quando de sua elaboraco, o Cdigo nao se ocupou detida-
mente do tema "substituico tributaria". A disposigo, em que nor-
malmente se aponta supedneo para o instituto no Cdigo (art. 128),
parece mais haver sido incluida acidentalmente do que outra coisa.
Diz o referido art. 128: "Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a
lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito
tributario a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigago, exciuindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuin-
do-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigago" (grifo nosso). A primeira parte do texto, quando
atribu responsabilidade {lato sensu) a terceiro vinculado ao fato ge-
rador, exciuindo a responsabilidade do contribuinte, hiptese de
substituico tributaria. A segunda parte (atribuindo a este responsa-
bilidade em carter supletivo) nada tem que ver com substituigo:
caso de responsabilidade em sentido estrito, subsidiaria.
O instituto da substituigo tributaria foi utilizado principalmen-
te em relago ao ICMS. Em nivel de lei complementar, esteve previs-
to nos arts. 2
a
, 9
a
e 10
a
, e 6
a
, 3
a
e 4
a
, do Decreto-Lei n. 406/68
e art. 25 do Convenio 66/88
23
. Atualmente, dele tratam os arts. 6
a
a 10
da Lei Complementar n. 87/96 e, em nivel de lei ordinaria, a legisla-
go estadual sobre ICMS. No caso do Rio Grande do Sul, discipli-
nado pelos arts. 29 a 33 da Lei Estadual n. 8.820, de 27 de Janeiro de
1989, e no Apndice II da mesma lei, que prev a adogo do sistema
de substituigo tributaria, entre outras, as operages com carne ver-
de de gado vacum, ovino e bufalino, cervejas e refrigerantes, chopes,
extratos ou xaropes para refrigerantes, cigarros e assemelhados, pes,
22. Becker dedica-lhe todo um Captulo de sua Teora sob o ttulo "Substitu-
to legal tributario" (Teora, cit., p. 531-78). De Amlcar Falcao, Substituto legal
tributario, Revista de Direito Pblico, n. 8, p. 45, e Introdugao, cit., p. 85-92.
23. O Decreto-Lei n. 406/68 tinha valor de lei complementar e o Convenio
66/88 "regulava provisoriamente a materia" de competencia de lei complementar,
em face da disposicao do art. 34, 8
a
, do Ato das Disposices Constitucionais
Transitorias. Atualmente, as disposices sobre ICMS do Decreto-Lei n. 406 e o
Convenio 66/88, na sua ntegra, esto revogados pela Lei Complementar n. 87, de
13-9-1996, que a lei complementar sobre ICMS.
228
bolos, cucas, cimento, sorvetes e picles, combustveis e lubrifican-
tes (iens I, II, III e IV da Sego II e I, II, III e VI da Sego III do
Apndice II). O art. 6
S
da Lei Complementar n. 116/03 permite a
adogo do regime de substituigo tributaria pelas leis municipais (ou
do Distrito Federal) sobre ISS.
Conforme a posigo que o substituto ocupe na cadeia negocial,
em relago ao substituido, a substituigo pode ser para tras (dita regres-
siva) ou para frente (dita progressiva). A substituigo para tras ocorre
quando o substituto se sita mais frente na cadeia negocial em rela-
go ao substituido. Imaginemos, por exemplo, determinado produto
que circule do fabricante para o distribuidor (atacadista) e deste para o
varejista. Essa cadeia pode ser assim representada grficamente:
Fabricante > Distribuidor > Varejista
Se a lei atribuir ao distribuidor a condigao de substituto tributa-
rio do fabricante, teremos hiptese de substituigo tributaria para tras
(ou regressiva). O substituido est atrs (antes) do substituto, na ca-
deia negocial.
Essa modalidade (que, alias, nao a mais comum) nao aprsen-
la maiores dificuldades. O fato imponvel j se realizou, antes da exi-
gencia do tributo, e a base de clculo, evidentemente, ser o valor
real da operago, concretamente verificado quando da realizago (j
oeorrida) do fato imponvel.
J na substituigo tributaria para a frente (ou progressiva), o
substituido est depois do substituto na respectiva cadeia negocial. O
fato imponvel ainda nao se realizou: prev-se que se realizar poste-
riormente.
Essa modalidade de substituigo bastante comum (inclusive
porque permite ao fisco antecipago de receitas, cobrando tributos
antecipadamente por fatos imponveis que ocorrero posteriormen-
te), mas nos faz deparar com varias dificuldades jurdicas.
Um exemplo ilustrar a questo. Tomemos o caso de cervejas e
refrigerantes. substituto tributario o "estabelecimento industrializador
das mercadorias" para o pagamento do imposto devido as operages
229
subseqentes promovidas por contribuintes deste Estado (art. 33,1, a,
da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89). Entao, na cadeia referida temos:
Fabricante > Atacadista > Varejista
(Substituto) (Substituidos)
V-se que os substituidos esto frente do substituto na cadeia
negocial. O fabricante pagar o imposto, na condico de substituto,
pelas operages que futuramente sero realizadas pelos substituidos.
Da surgem duas ordens de problemas. Varios juristas questionaram
a constitucionalidade de exigir tributo por fato imponvel que nao
ocorreu, com base apenas na probabilidade (que pode nao se confir-
mar) do fato ocorrer posteriormente.
Por isso veio a Emenda Constitucional n. 3, de 17 de margo de
1993, que acrescentou o 7
a
ao art. 150 da Constituigo, nestes ter-
mos: "A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigago tributaria a
condigo de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribui-
go, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a ime-
diata e preferencial restituigo da quantia paga, caso nao se realize o
fato gerador presumido".
Mesmo assim, a discusso nao serenou. Qualificados tributaristas
como Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Ivs Gandra da Silva Martins
sustentaram que a exigencia estara a violar clusulas ptreas, como
direito de propriedade, proibigo de confisco, legalidade e tipicidade
tributarias, capacidade tributaria e limites da competencia impositiva
dos Estados-membros, configurando instituigo de emprstimo com-
pulsorio, fora dos casos previstos no art. 148 da CF. A jurisprudencia
tanto do STF como do STJ, no entanto, firmou-se no sentido da
constitucionalidade do art. 150, 7
a
, da CF, acrescido pela Emenda
Constitucional n. 3
2 4
, e, a nosso ver, acertadamente. Sucintamente,
24. O leading case no Supremo Tribunal Federal foi o RE 213.396-5/SP.
Pleno, re. Min. limar Galvo. Ainda RE 207.877/SC, Pleno, re. Min. Marco Au-
230
de emprstimo compulsorio nao se trata, inclusive porque nao h
dcvoluco em especie e, mesmo que o fosse, nao h proibico de, por
emenda constitucional, criar novas hipteses de emprstimos. O di-
rlio; RE 190.317/SP, re. Min. Moreira Alves, DJU de l
2
-10-1999, p. 49; e RE
202.715/SP, re. Min. limar Galvao, DJU de 17-12-1999, p. 30. O voto do Relator,
nesse ltimo julgado, bem sintetiza a posico da Corte Suprema: "Firmou-se o
entendimento no sentido da constitucionalidade do regime de substituigo tributa-
ria em operages subseqentes, no qual h a exigencia antecipada do ICMS em
face do fato gerador, por via do substituto tributario.
"Conseqentemente, afastou a Corte a argigo de afronta ao principio da
capacidade contributiva, visto que o consumidor final que vai ser atingido pelo
nus do imposto, haja, ou nao, substituigo tributaria.
"Afastou, ainda, a alegago de ofensa ao principio da no-cumulatividade,
urna vez que no prego do produto passado do industrial para o varejista nao se
embute mais do que se embutira na hiptese de tratar-se de operages regulares,
ou seja, o tributo devido pela sada do bem do estabelecimento industrial mais a
parcela incidente sobre o valor acrescido at sua entrega ao consumidor final.
"Assentou, de outra parte, que se acham cumpridos, na substituigo tribu-
taria, os principios da legalidade e da tipicidade, instituido que foi o regime por
lei, com observancia das normas ditadas pela Constituigo e pela lei comple-
mentar que a regulamentou, com exausto de todos os aspectos legitimadores da
exago, com especificidade to-somente quanto ao fato gerador e respectiva
base de clculo.
"Por fim, afastou a Corte a ocorrncia de confisco, tendo em vista o reem-
bolso, pelo substituto, do imposto pago, quando do recebimento do prego das mos
do substituido, reembolsando-se esse, de sua vez, ao receber o prego final das
mos do consumidor".
Idntica a posigo no Superior Tribunal de Justiga, como se ve do seguinte
excerto da ementa do ROMS 9428-ES, re. Min. Franciulli Neto: "O regime de
substituigo tributaria, em que se procede ao recolhimento antecipado do tributo,
tem sua constitucionalidade reconhecida por reiterados julgados do Supremo Tri-
bunal Federal.
No mbito do Superior Tribunal de Justiga, igualmente encontra-se unifor-
mizada a jurisprudencia que reconhece legitimidade sistemtica, a qual encontra
lastro na Emenda Constitucional n. 3/93 (art. 150, 7
a
), e legislago federal vigen-
te. Iterativos precedentes".
Outras decisoes do STJ nesse sentido: EREsp 35.958/SP, 37.361/SP, 38.530/
SP, 50.549-5/SP, 43.541-0/SP, 80.013-1/SP, 39.413-7/RS, 52.520/SP, 30.269/SP,
45.923/RS, 39.413/SP, ROMS 10.570/ES, 8.756/GO Nesse sentido, na doutri-
na: Sacha Calmon Navarro Colho, Artur Jos Faveret Cavalcanti e Heron Arzua.
231
reito de propriedade nao violado pela simples exigencia, constitu-
cionalmente prevista, de tributo por fato gerador a se realizar posteri-
ormente, nem o principio da capacidade contributiva se e enquanto a
lei elcger substituto que possa promover a transferencia do encargo
financeiro aquele de quem o fato imponvel revelador de capacida-
de contributiva. Tampouco, a legalidade e a tipicidade sao feridas se
os casos de substituico e hipteses de incidencia esto descritos em
lei e a competencia das pessoas jurdicas de direito pblico para im-
por tributo outorgada pela Constituico. qual se incorporou o art.
150, 7
a
, nos seus termos. Ademis, o instituto da substituico tribu-
taria, concentrando as obrigages em menor nmero de sujeitos pas-
sivos, facilita as operaces de arrecadaco e fiscalizagao, gara tu indo
a praticabilidade e efetividade da tributago e reduzindo as possibili-
dades de sonegago. Atribuindo a obrigago do pagamento aqueles
agentes econmicos de maior porte e organizago, que tm meios
para recuperar os valores pagos, por repercusso financeira junto aos
contribuintes, torna tambm mais efetivo o principio constitucional
da universalidade da tributaco.
Nos termos do comando do art. 150, 7
a
. da CF, parte final,
ser assegurada a mediata e preferencial restituico de quantia paga,
caso nao se realize o fato gerador presumido. Assim, por exemplo, no
caso de refrigerantes e cervejas, se a venda ao consumidor se fizer
diretamente pelo atacadista, nao se realizando a operago de sada
para o varejista. O art. 10 da Lei Complementar n. 87/96 repete a
regra, mas agrega o esclarecimiento de que a restituigo se faz ao
contribuinte substituido, que quem arca efetivamente com o nus
(financeiro) do tributo: " assegurado ao contribuinte substituido o
direito restituico do valor do imposto pago por forga da substitui-
co tributaria, correspondente ao fato gerador presumido que nao se
realizou". No exemplo dado, a restituigo se far ao atacadista, que.
ao realizar a compra do fabricante, teve incluido no prego o nus
tributario correspondente as operages posteriores, inclusive quela
que nao se realizou (venda ao varejista). A explicitago foi importan-
te, pois sempre foi muito controvertida a possibilidade de alguma
pretenso do, ou restituigo ao, substituido, pois este excluido da
relago jurdica tributaria. Mas quem arca com o nus do tributo e
agora h regra expressa, que pe fim a discusses: se nao ocorrer o
232
fato gerador presumido, a restituigo se far ao substituido, que, em
situaces normis, arca com o nus tributario, como determina o art.
10, caput, da Lei Complementar n. 87/96. Logo, tambm por expres-
sa disposigo legal, tem o substituido legitimidade para discutir com
o fisco eventual pretenso restituigo
25
.
Outra questo relevante na substituigo tributaria o estabele-
cimento da base de clculo para pagamento do tributo pelo substi-
tuto. Na substituigo regressiva, nao h maiores dificuldades: a ope-
rago tributada j se realizou (o fato imponvel j ocorreu) e a base
de clculo ser seu valor real. Assim dispoe o art. 8
a
, I, da Lei Com-
plementar n. 87/96
26
. No entanto. em se tratando de substituigo
tributaria progressiva, ou para frente, o fato imponvel ainda nao se
realizou, nao havendo como apurar a base de clculo real. A opera-
go tributada dever ocorrer futuramente: no momento do recolhi-
mento do tributo pelo contribuinte substituto, impossvel saber por
que valor se realizar. Ento, haver de se estabelecer urna base de
clculo presumida (sobre a qual incidir a alquota, para se obter o
valor do tributo).
Esta assim obtida:
a) tratando-se de prego final a consumidor tabelado (fixado por
rgo pblico), este a base de clculo (LC n. 87/96, art. 8
S
, 2
a
);
b) se o prego final ao consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador (por exemplo, cigarros, automveis), a lei estadual (no
caso do ICMS) poder estabelec-lo como base de clculo ( o que
faz o art. 34,1, b, da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89);
25. Houve entendimentos no sentido de que o substituido, excluido que da
relaco jurdico-tributria, nao seria parte legtima para litigar com o fisco acerca
de tal relaco. A jurisprudencia majoritria j vinha se orientando, porm, no sen-
tido da legitimidade do substituido para tal (vide a respeito 1- Cmara Cvel TJRS,
AC 597243526, re. Des. Irineu Mariani, j. 11-11-1998, bem fundamentado). Hoje
em face da regra expressa do art. 10, caput, da Lei Complementar n. 87/96, nao
pode haver dvida quanto legitimidade do contribuinte substituido que "na reali-
dade o primeiro que paga o imposto", para tal.
26. "A base de clculo, para fins de substituigo tributaria, ser: I em
relago s operages ou prestagoes antecedentes ou concomitantes, o valor da ope-
rago ou prestago praticado pelo contribuinte substituido."
233
c) nao ocorrendo qualquer das hipteses antecedentes, a base de
clculo presumida ser o valor da operago realizada pelo substituto,
mais valores de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transfer-
veis aos adquirentes ou tomadores de servico e a margem de valor
agregado, inclusive lucro, as operaces subseqentes (LC n. 87/96,
art. 8
a
, II). Em sntese: o prego da operaco praticada pelo substituto,
mais fretes e seguros e margem de lucro presumida as operaces
posteriores.
Essa base de clculo presumida poder ser fixada pela autori-
dade administrativa, com base em pregos usualmente praticados no
mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por
amostragem ou atravs de informaces e outros elementos forneci-
dos por entidades representativas dos respectivos setores, adotan-
do-se a media ponderada dos pregos coletados, devendo os criteri-
os para suafixagao ser previstos em lei (LC n. 87/96, art. 8
a
, 4
a
,
grifamos).
Ento, a lei deve fixar ao menos os criterios para apurago da
margem de lucro presumida, que ser acrescida ao valor da operago
realizada pelo substituto, para obter a base de clculo presumida da
operago futura, cujo tributo incidente serrecolhido antecipadamente.
por substituigo tributaria. No caso da legislago estadual do Rio
Grande do Sul, esta determina que a margem de valor agregado, in-
clusive lucro, ser estabelecida em regulamento, com base em pregos
usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levanta-
mento efetuado pela Fiscalizagao de Tributos Estaduais em estabele-
cimentos situados, no mnimo, nos dez municipios do Estado que
tenham maior ndice de participago na receita do ICMS (art. 35,
caput).
Sustenta o fisco que, mesmo a venda afinal se dando por prego
inferior base de clculo presumida, inexistiria direito devolugo
da diferenga resultante, porque nsito ao sistema de substituigo o
recolhimento do tributo sobre urna base de clculo presumida, afinal
se concretizando a operago por prego que difcilmente ser exata-
mente igual ao presumido, podendo ser maior ou menor, e inexislindo.
em qualquer dos casos, direito do contribuinte ou do fisco a dife-
234
rencas que descaracterizariam o sistema da substituigo tributaria
27
.
No entanto, em face de alguns abusos cometidos pelo fisco (quando
ocorreu alguma redugo do prego dos combustveis, no Rio Grande
do Sul, a base de clculo presumida permaneceu em valor notoria-
mente superior ao praticado no mercado), a jurisprudencia, inclusive
do Superior Tribunal de Justiga
28
, foi no sentido de permitir a
perquirigo se o valor da base de clculo presumida est em parmetro
superior ao prego real da operago e, comprovada tal hiptese, asse-
gurar ao contribuinte a devolugo da parcela paga a maior.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADIn 1.851-
AL. proposta pela Confederago Nacional do Comercio contra a cl-
usula 2- do Convenio ICMS 13/97, que disciplinando o regime de
substituigo tributaria, nao admite a restituigo ou cobranga suple-
27. Nesse sentido: "Ora, como o Estado nao tem o direito de cobrar por
eventual diferenca quando o preco for maior que o estimado ou presumido, assim
tambm nao tem o dever de restituir quando for menor. Por isso, insustentvel a
tese de que a base de clculo para o tributo em exame (ICMS) sempre aquela do
prego final de venda da mercadoria ao consumidor, de tal modo que, se inferior ao
preco presumido, h automticamente o direito restituico da diferenca decor-
rente da incidencia sobre a base presumida. Se fosse assim, estara desmantelado o
instituto da substituico tributaria, pois nao teria mais diferenga do sistema de
cobranga por fase ou etapa econmica. Por outro lado, a prevalecer tal linha de
entendimento, deveria ser permitido ao Erario cobrar a diferenga entre o prego da
venda sempre que fosse maior que o valor presumido, rendendo ensejo ademis,
fraude, pelo possvel conluio entre vendedor e comprador para redugo artificial
do prego" (Nelson Antonio Monteiro Pacheco, A restituigo e a legitimago do
substituido para discutir com o fisco, Gazeta Mercantil (RS), 27-4-1999, p. 4.
28. Nesse sentido, o leading case foi o ROMS 9677/MS. No mesmo sentido:
REsp 327623/MG (DJU de 18-2-2002, p. 262); REsp 278840/SP (DJU de 18-6-
2001, p. 115) e REsp 239510/ES (DJU de 23-3-2000, p. 51), todos da I
a
Turma,
re. Min. Jos Delgado; e ROMS 13.387-0/PE, 2
a
Turma, re. Min. Eliana Calmon
(Boletim, n. 7/2002, p. 73) e REsp 398.984-0/MA, re. Min. Garcia Vieira, I
a
Tur-
ma Boletim, n. 7/2002, p. 74. Esta t ambm a posigo dominante no Tribunal de
Justiga do Rio Grande do Sul: El 70000606400, re. Des. Arno Werlang; El
70002849180, re. Des. Roque Joaquim Volkweiss; e El 70003469350, re. Des.
Carlos Roberto Lofego Canbal, todos do l
2
Grupo Cvel; AC 70002528057, re.
Des. lvio Schuch Pinto; AC 70000257246, re. Des. Amo Werlang, ambas da 2
a
Cmara Cvel.
235
mentar de imposto quando a operaco subseqente se realize por
valor inferior ou superior ao presumido, considerou constitucional
o dispositivo. A deciso, por maioria, fundou-se em que a "restitui-
go assegurada pelo 7
a
, do art. 150, da CF, restringe-se apenas s
hipteses de nao vir a ocorrer o fato gerador presumido, nao haven-
do que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do
contribuinte substituido, porquanto o sistema da substituigo tribu-
taria progressiva adotado para produtos cujos pregos de revenda
final sao previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas
eventuais as hipteses de excesso de tributago. Salientou-se, por
fim, que a admisso da possibilidade de restituigo implicara o
retorno do regime de apurages mensais do imposto, o que
inviabilizaria o prprio instituto da substituigo tributaria progres-
siva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso. Celso de Mello e Mar-
co Aurelio, que julgavam procedente a ago, ao entendimento de
que a norma impugnada, ao excluir a possibilidade de restituigo
na hiptese de imposto pago a maior, violara o 7
a
, do art. 150, da
CF ('A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigago tributaria a
condigo de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribui-
go, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituigo da quantia paga, caso nao se re-
alize o fato gerador presumido.')"
29
.
No mesmo sentido, a deciso, nos Embargos de declarago nos
embargos de declarago nos embargos de declarago (!) no agravo
regimental no recurso extraordinario
30
n. 266.523/MG, onde se deci-
diu: "Valor real da operago inferior base de clculo presumida.
Restituigo. Aplicago do art. 150, 7
a
, da Constituigo Federal. Ale-
gago improcedente. Precedente do Pleno: ADIn 1.851. Embargos
de declarago rejeitados"
3
'.
29. Informativo do STF, n. 267. A ADIn 1.851 foi j ul gada em 8-5-2002.
Acrdao publ i cado no DJU de 22-11-2002, com r epubl i cano no DJU de 13-
12-2002.
30. A menco est correta e demonstra o que se tornou o sistema recursal
brasileiro.
31. 2- Turma, re. Min. Mauricio Correa.
236
Com a deciso do STF na ADIn 1.851, como a materia cons-
titucional (interpretaco do art. 150, 7
2
, da CF), tal orientacao fir-
mou-se na jurisprudencia dos Tribunais Superiores. O Superior Tri-
bunal de Justica vem. reiteradamente, decidindo nesse sentido (REsps
470.930/RJ. 425.397-SP e 469.506/PB. entre muitos outros), tendo
portante alterado sua jurisprudencia anterior, referida cima. Julga-
dos do STJ tm. inclusive, referido expressamente que "a deciso do
STF em ADIn deve ser observada de forma vinculante (cf. 2
S
do art.
102 da CF)"
32
.
Posteriormente, o STF iniciou o julgamento das ADIns 2.675-
5/DF e 2.777-8/PE. Nelas. os governadores dos Estados de Sao Pau-
lo e Pernambuco questionavam a constitucionalidade de dispositivos
de leis estaduais que determinam a restituigo do imposto pago ante-
cipadamente, em razo de substituigo tributaria para frente, quando
comprovado que na operago final o prego praticado foi inferior
base de clculo presumida
33
.
Os julgamentos foram interrompidos, por pedidos de vista, aps
voto dos respectivos relatores
34
, pela improcedencia das ages.
Tal situago evou cogitago de que a deciso ento proposta
pelos relatores contrariara a orientago adotada na ADIn 1.851.
32. Embargos declaratorios no ROMS 13.915/MG, I
a
Turma, re. Min. Humberto
Gomes de Barros. REsp 270.612/ES, I
a
Turma, re. Min. Francisco Falco.
33. Trata-se, na ADIn 2.675-5/PE, do inciso II da Lei n. 11.408/96 do Estado
de Pernambuco, assim redigido: "E assegurado ao contribuinte-substitudo o direito
restituigo:... II - do valor parcial do imposto pago por forga da substituigo tribu-
taria, proporcionalmente parcela que tenha sido retida a maior, quando a base de
clculo da operago ou prestago promovida pelo contribuinte-substitudo for inferi-
or quela prevista na antecipago". J a ADIn 2.777-8/SP tem por objeto, o inciso II
do art. 66-B da Lei paulista n. 6.374, de l
2
de margo de 1989, acrescido pelo art. 3
2
da Lei estadual n. 9.176, de 2 de outubro de 1995, verbis: "Art. 66-B. Fica assegura-
da a restituigo do imposto pago antecipadamente em razo da substituigo tributa-
ria: I - caso nao se efetive o fato gerador presumido na sujeigo passiva; II - caso se
comprove que na operago final com mercadoria ou servigo ficou configurada obri-
gago tributaria de valor inferior presumida". As agoes pretendem fundar-se na
interpretago dada pelo STF ao art. 150, 7
2
, da CF, na ADIn 1.851-4.
34. Na ADIn 2.675-5/PE, re. Min. Carlos Velloso, e na ADIn 2.777-8/SP,
re. Min. Cezar Peluso.
237
A nosso ver, isso nao ocorre. Em ambas as aces, na sessao de
julgamento de 27-11-2003, aps o voto dos respectivos relatores, o
Tribunal, resolvendo questo de ordem suscitada pelo Ministro
Seplveda Pertence, por unanimidade, admitiu o julgamento das aces,
nao obstante a deciso adotada na ADIn 1.851. O Tribunal, portante
examinou expressamente a questo, se a deciso adotada na ADIn
1.851 prejudicava as aces em tela, e decidiu pela negativa. F-lo
acertadamente, pois foi decidido na ADIn 1.851 que o disposto no
art. 150, 7
2
, da CF nao obriga restituico quando a operaco final
se der por valor inferior ao presumido. Mas l nao se decidiu que haja
proibico na Constituigo de que lei ordinaria determine a restitui-
go, o que coisa diferente.
A Constituigo nao determina a restituigo (exceto quando nao
ocorre o fato gerador presumido), mas tambm nao a probe: a lei pode
dispor em um sentido ou outro, sem incorrer em inconstitucionalidade.
Nao h, pois, incompatibilidade entre a deciso adotada na ADIn 1.851
e os votos dos relatores as ADIns 2.675-5/PE e 2.777-8/SP: podem
ser constitucionais tanto normas que prevejam quanto normas que nao
prevejam a restituigo (esta ltima ocorreria, com idntico resultado
econmico, se a lei estadual nao adotasse o regime da substituigo
tributaria, o que evidentemente lhe lcito fazer).
Posteriormente, na sesso de 17-3-2005, veio o voto do Minis-
tro Nelson Jobim, julgando procedentes ambas as ages, reafirman-
do a orientago adotada na ADIn 1.851-4, e (aqui, a novidade), con-
siderando inclusive nao ser possvel lei estadual ordenar a devolu-
go do valor decorrente da diferenga entre a base de clculo presumi-
da e o valor real da operago, pois "estara configurada clara situago
de GUERRA FISCAL caso a restituigo do tributo recolhido
pretensamente a maior ficasse a cargo ou opgo do ente federativo"
35
,
aps o que foi o julgamento das duas ADIns adiado, por indicago do
Ministro Cezar Peluso. E a materia continua a pender de julgamento,
pois registra-se empate em cinco votos a cinco, tendo julgado impro-
cedente a ago os Ministros Cezar Peluso (Relator), Ricardo
Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurelio e Celso de Mello e
35. Voto-vista do Ministro Nelson Jobim, na ADIn 2.777-8 (grifo do original).
238
votado por sua procedencia os Ministros Eros Grau, Nelson Jobim,
Gilmar Mendes, Seplveda Pertence e Ellen Gracie, aguardando-se,
no momento em que se escreve este texto, o voto de desempate do
Ministro Carlos Britto.
A materia continua, pois, a ser (ao menos quanto possibiiida-
de de a legislacao estadual prever a devolugo) objeto de controver-
sia. No estgio atual, porm, a deciso do STF na ADIn 1.851-4, no
sentido da constitucionalidade da norma que determina a nao-devo-
luco, nao foi modificada e tem efeito vinculante, ainda mais claro
em face da nova redago dada ao art. 102, 2
a
, da CF, pela Emenda
Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 2004.
A nosso ver, impossvel perquirir, em cada operago, se o
prego real foi superior ou inferior ao presumido, porque isto real-
mente desnatura o sistema da substituigo. Mas quando a base de
clculo presumida for de fato superior media de pregos de mercado,
h afronta inclusive ao art. 8
2
, 4
a
, da Lei Complementar n. 87/96,
cabendo controle judicial quer para vedar, pelos meios processuais
cabveis (medidas liminares, antecipages de tutela), a exigencia ile-
gal, quer para, se j consumada, assegurar ao contribuinte a devolu-
go do valor exigido ilegalmente.
Urna afirmago do texto merece ser melhor explicada, para cla-
reza da exposigo. Dissemos que, em verdade, nao o substituto (em-
bora este recolha o tributo ao fisco), mas o contribuinte substituido,
quem arca com o nus financeiro da imposigo. Tomemos urna situ-
ago de substituigo tributaria e consideremos urna margem de lucro
presumida de 40%. Esta a cadeia produtiva:
Fabricante > Distribuidor > Varejista > Consumidor final
Suponhamos que a venda fosse feita, pelo fabricante, ao prego
de R$ 1,00. A alquota de 25%; o valor do ICMS seria de R$ 0,25.
Como foi adotado o sistema da substituigo tributaria e a margem de
lucro presumida de 40%, o fabricante ter de recolher o ICMS, por
substituigo, inclusive sobre as operages posteriores, resultando R$
0.35 (25% sobre R$ 1,40) em vez de R$ 0,25 (25% sobre R$ 1,00).
Em conseqncia, o fabricante, ao vender para o atacadista, far por
239
R$ 1,10, em vez de R$ 1,00, incluindo no prego, pago pelo atacadis-
ta, o nus decorrente do j recolhimento do tributo incidente sobre as
operages posteriores. Da mesma forma, mutatis mutandis (quer di-
zer. s feitas as cabveis adaptages aritmticas) proceder o ataca-
dista, quando da venda ao varejista.
Como j dissemos, por ser constitucional o principio da capaci-
dade contributiva e como o fato imponvel revela indiciadamente tal
capacidade do contribuinte, e nao do substituto, s ser constitucio-
nal a eleigo, pela lei, de substituto que presumivelmente esteja em
situago que lhe viabilize a transferencia do nus financeiro ao con-
tribuinte-substitudo.
Por fim, o sistema de substituigo tributaria veio para ficar.
Becker j vislumbrava a perspectiva de sua general i zaco"'. Bsica-
mente, duas sao as vantagens dele decorrentes. A primeira a simpli-
ficago de procedimentos e conseqente comodidade na arrecada-
go. Os substitutos tributarios, sobre os quais se concentra a arreca-
dago, sao em menor nmero (facilitando a fiscalizagao) e a lei de-
signa como tal aqueles de maior porte econmico e organizago
contbil-administrativa, onde muito menos provvel a prtica da eva-
so do que em grande nmero de pequeos estabelecimentos, muitos
integrantes da chamada "economa informal". No exemplo j menci-
onado, de cervejas e refrigerantes, concentra-se a arrecadago a car-
go dos relativamente poucos estabelecimentos produtores, em vez de
se dispersar por inmeros pontos de venda a varejo. De outro lado, na
substituigo tributaria para a frente, ainda h a vantagem fiscal da
obtengo de antecipago de receitas por fatos geradores que s ocor-
rero futuramente. E, ainda, nao existe outra forma de evitar a evaso
fiscal, no caso de tributos devidos por vendedores ambulantes,
sacoleiros, pronta entrega e atividades ditas "informis" em geral,
quando a antecipago decorrente da substituigo progressiva adquire
at feigo de medida de carter cautelar, como nica forma de tornar
efetiva a responsabilidade tributaria.
36. "... de tal modo que, dentro de alguns anos, o uso do substituto legal pelo
legislador ser regra geral" (Teora, cit., p. 550).
240
3.4. Sucessor tributario
Nao se confunde o sucessor tributario com as demais especies
de sujeitos passivos. O contribuinte aquele que pratica o ato ou se
encontra na situago que deflagra a ocorrncia do fato imponvel.
Tem relaco pessoal e direta com o fato imponvel. O substituto
tem vinculaco com o fato imponvel: participa em fase anterior ou
posterior da cadeia negocial e passa a ocupar a posico do contribu-
inte na relago jurdica tributaria. Sao os casos de sujeigo passiva
direta. O responsvel em sentido estrito nao tem nenhuma ligago
com o fato gerador, decorrendo sua responsabilidade exclusivamente
de disposigo legal. J o sucessor tambm nao tem ligago com o
fato imponvel, mas tem urna relago, de direito privado, com o
contribuinte, em virtude da qual a lei promove sua sub-rogago nos
direitos e obrigages tributarias do contribuinte. A relago jurdica,
de direito privado, entre contribuinte e sucessor o suporte fctico
da norma tributaria que, incidindo, cria a sub-rogago do sucessor
nos direitos e obrigages do contribuinte de urna especfica relago
jurdica tributaria.
A regra geral sobre responsabilidade (em sentido lato) do su-
cessor encontra-se no art. 129 do CTN: abrange os crditos definiti-
vamente constituidos (em queja houve lancamento) ou em curso de
constituigo (ainda sem langamento), data dos atos nela referidos, e
os constituidos (efetuado o langamento) posteriormente aos mesmos
atos. desde que relativos a obrigages tributarias surgidas at a referi-
da data. Ou seja, a responsabilidade dos sucessores abrange tanto os
crditos j laucados quanto os ainda nao langados data do ato ou
fato a que a lei atribu o efeito da sub-rogago do sucessor nos direi-
tos e obrigages do contribuinte quanto a urna determinada relago
jurdico-tributria. desde que, data daquele ato ou fato, j tenha
ocorrido o fato gerador (imponvel). Isto porque a obrigago tributa-
ria nasce com o fato gerador, tendo o langamento somente efeitos
declaratorios (cf. CTN, art. 144, caput)
31
.
37. Ver mais adiante Captulo VIII (Crdito tributario), n. 2 (Constituigo
Langamento).
241
Em sntese: responde o sucessor por tributos devidos em fungo
de fatos imponveis ocorridos at a data do ato ou fato a que a lei
atribu os efeitos de sub-rogaco sua as obrigages tributarias do
antecessor.
Em materia tributaria, h quatro tipos de sucessao: imobiliria,
comercial, causa mortis e falimentar.
Examinaremos, a seguir, cada urna dessas especies.
3.4.1. Sucessao imobiliria
Dla trata o art. 130 do CTN:
"Os crditos tributarios relativos a impostos cujo fato gerador
seja a propriedade, o dominio til ou a posse de bens imveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestacao de servicos referentes a tais
bens, ou a contribuiges de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua
quitaco.
Pargrafo nico. No caso de arrematacao em hasta pblica, a
sub-rogacao ocorre sobre o respectivo prego".
O adquirente de bem imvel responde pelos tributos inci-
dentes sobre o imvel devidos pelo anterior proprietrio, por fa-
tos imponveis ocorridos antes de ter adquirido a propriedade do
bem. A responsabilidade abrange impostos (IPTU, ITR), taxas e
contribuiges de melhoria. Por obvio, pagando tais tributos, tem
direito de regresso contra o anterior proprietrio. Tambm, obvi-
amente, pelos fatos imponveis ocorridos depois da transmisso
de propriedade, o novo proprietrio obrigado na condigo de
contribuinte.
Diz o final do art. 130: "salvo quando conste do ttulo a prova de
sua quitago". Com efeito, dizia o texto do art. 1.137 do Cdigo Civil
de 1916: "Em toda escritura de transferencia de imveis, sero trans-
critas as certides de se acharem eles quites com a Fazenda Federal,
Estadual e Municipal, de quaisquer impostos a que possam estar su-
jeitos. Pargrafo nico. A certido negativa exonera o imvel e isenta
o adquirente de toda responsabilidade". Ocorre que se entenda, em
face da norma do art. 677, pargrafo nico, do mesmo Cdigo, que se
242
tratava de regra dispositiva, podendo as partes dispensar as negati-
vas, ficando, ento, o adquirente na condico de sucessor tributario
quanto a tributos incidentes sobre o imvel
38
. Por isso, comum fazer-
se constar as escrituras, quase como frmula tabelioa, a dispensa
das negativas. A providencia normalmente visa a agilizar o negocio e
a lavratura da escritura, evitando ter de aguardar os prazos para for-
necimento de certides negativas (CTN, art. 205, pargrafo nico),
mas apresenta o grave inconveniente de fazer o adquirente responder
por tributos incidentes sobre o imvel, eventualmente nao pagos pelo
transmitente. Especialmente agora quando o fornecimento das certi-
des negativas vem sendo agilizado pelo desenvolvimento da
informtica (a Receita Federal j as fornece em tempo imediato, pela
Internet), sua apresentaco e transcrico na escritura medida de pru-
dencia e garanta do adquirente.
Verdade que o fisco sempre faz incluir em tais certides ressal-
va do direito de cobrar crditos que venham ser apurados posterior-
mente. Como aponta Hugo de Brito Machado
39
, essa ressalva s
eficaz em relaco ao contribuinte (transmitente), nao ao sucessor
(adquirente). Urna vez transcrita a certido negativa (ainda que com a
ressalva referida, sabido que o fisco s a fornece dessa forma), o
adquirente fica a salvo de qualquer responsabilidade, nos termos do
art. 130, caput, do CTN.
No caso de arrematagao em hasta pblica (venda judicial), a
sub-rogago (dos crditos tributarios) ocorre sobre o respectivo pre-
go (CTN, art. 130, pargrafo nico). Ou seja, previamente praga
devero ser apurados os crditos tributarios incidentes sobre o im-
vel, que sero abatidos do prego da arrematagao, pagando-se, com
prioridade, o fisco. O saldo pertencer ao credor que promove a exe-
cugo e nao haver, em qualquer caso, sucesso do arrematante as
obrigages tributarias incidentes sobre o bem. A norma visa a, de um
38. As disposices dos arts. 1.137 e 677, pargrafo nico, do Cdigo Civil
de 1916 nao tem equivalente no novo Cdigo Civil. Da, porm, a nosso ver, nao
decorrem alteraces significativas no trato da materia, que continua regrada pelo
art. 130 do CTN.
243
39. Curso, cit., p. 125.
lado, proceder garanta do fisco e, de outro, conferir seguranga
venda judicial.
Ainda, respondem na qualidade de sucessores tributarios, por
tributos incidentes sobre os respectivos bens, seus adquirentes ou
remitentes (CTN, art. 131,1). O adquirente j vinha abrangido pelo
art. 130. Apenas que, no art. 131, nao h limitaco a bens imveis.
Assim, o adquirente de um automvel torna-se sucessor do
transmitente quanto a eventuais dbitos por IPVA, por exemplo. Quan-
to segunda figura (remitente), trata-se de quem promove remico
(com cedilha), instituto previsto nos arts. 787 a 790 do Cdigo de
Processo Civil, pelo qual cnjuge, ascendente ou descendente do de-
vedor pode, pagando o prego da arremataco ou adjudicaco, resga-
tar o bem do devedor. Fazendo-o, tornar-se- sucessor daquele as
obrigages tributarias incidentes sobre o bem.
Repetimos que aqui se cuida de remigo. Remisso (com dois
esses) perdo da divida concedido pelo credor, urna das formas da
extingo do crdito tributario (CTN, art. 172)
40
.
3.4.2. Sucessao causa mortis
Pelos tributos devidos pelo autor da heranga (de cujus) respon-
dem:
a) a pessoa formal do espolio, at o fim do inventario, com a
partilha ou adjudicago dos bens;
b) os herdeiros, legatarios e o cnjuge meeiro pelos crditos
tributarios devidos pelo autor da heranga ou seu espolio. Essa res-
ponsabilidade fica limitada ao montante que o sucessor receber. o
que decorre do art. 131, II e III, do Cdigo.
No curso do inventario, o espolio representa o conjunto de di-
reitos e obrigages da sucessao. urna das chamadas "pessoas for-
mis", universalidades que nao sao pessoas fsicas ou jurdicas, mas
as quais se reconhece qualidade inclusive para demandar ou ser de-
mandado em juzo, como prev (em relago ao espolio) o art. 12, V,
40. Ver adiante Captulo VIII (Crdito tributario), n. 4.4 (Remisso).
244
do CPC. Representa-o o inventariante e at a concluso do inventa-
rio, com a partilha de bens ou adjudicacao (atribuigo de todos os
bens a um s herdeiro), responde o espolio pelos direitos e obriga-
ges do de cujus, inclusive por crditos tributarios por ele devidos.
Concluido o inventario, com a partilha ou adjudicago, deixa de
existir o espolio. A partir da a responsabilidade (lato sensu), na qua-
lidade de sucessores do falecido. pelos crditos tributarios devidos
pelo autor da heranca ou pelo espolio (relativos ao perodo at o en-
cerramento do inventario e eventualmente impagos) ser dos suces-
sores: herdeiros (legtimos ou testamentarios), legatarios (a quem o
autor da heranca atribu, por testamento, bem(ns), determinado(s))
ou cnjuge meeiro (que tem individuada a meaco que Ihe pcrtence
dos bens comuns).
Na pratica, para ultimaco do inventario, partilha ou adjudica-
cao c expedigo dos respectivos formis, obrigatria a juntada das
negativas fiscais federal, estadual c municipal (CPC. arts. 1.026 e
1.031), o que pressupe o pagamento de eventuais tributos devidos.
Todava, algum crdito tributario pode ser apurado s posteriormente.
A responsabilidade dos sucessores do falecido. conforme dis-
poe o art. 131. II. infine, limitada ao montante do quinho, legado
ou meaco. Nao podero responder por obrigages tributarias de va-
lor superior aos bens que receberam. S responden! at o limite des-
ses bens. Tal se denomina "beneficio de inventario", e no direito bra-
sileiro vale para quaisquer crditos e situages (CC, art. 1.792): os
sucessores respondem pelas dividas do autor da heranga, mas s at
o limite do que receberem.
3.4,3. Sucesso comercial
Abrangem-se, aqui, varias situages.
A primeira dlas a de alterago na estrutura societaria da em-
presa. Cuida o Cdigo (art. 132, caput) das hipteses de fuso, trans-
formago ou incorporago de pessoas jurdicas. Dispoe que a pessoa
jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformago ou
incorporago de outra ou em outra responsvel pelos tributos devi-
dos, at a data do ato, pelas pessoas jurdicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
245
Em sntese, a alteraco da estrutura jurdica da sociedade nao
afeta sua responsabilidade por crditos tributarios.
Das hipteses referidas no art. 132 do CTN (fusao, transforma-
cao ou incorporaco) cuida a Lei das Sociedades Annimas (Lei n.
6.404, de 15-12-1976).
Na fusao, duas ou mais sociedades se unem para formar socie-
dade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigages (in-
clusive tributarias) art. 228. A nova sociedade ser sucessora nos
direitos e obrigages tributarias das sociedades fusionadas.
Transformago a operago pela qual a sociedade passa, inde-
pendentemente de dissolugao e liquidago, de um tipo para outro (art.
220). Por exemplo, urna sociedade annima transformada em limi-
tada, ou vice-versa. A sociedade transformada responder pelos tri-
butos devidos pela sociedade sob a forma anterior.
E incorporago a operago pela qual urna ou mais sociedades
sao absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obri-
gages (art. 227). A sociedade que absorveu outras responde, como
sucessora, pelos crditos tributarios devidos pelas sociedades incor-
poradas.
O art. 132 nao menciona a ciso que, consoante o art. 229, caput,
da Lei das Sociedades Annimas
41
, a operago pela qual a compa-
nhia transiere parcelas do seu patrimonio para urna ou mais socieda-
des, constituidas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a com-
panhia cindida se houver verso de todo o seu patrimonio, ou divi-
dindo-se o seu capital, se parcial a verso. A sociedade cindida (se s
transferida parte do capital, caso em que continuar existindo) e as
sociedades que receberam parcelas do patrimonio da cindida respon-
dero pelas obrigages tributarias da sociedade cindida.
J o art. 132, pargrafo nico, cuida da extingo das pessoas
jurdicas de direito privado. Nessa hipo ese, se qualquer dos socos,
ou seu espolio, continuar na explorago da mesma atividade, sob a
41. A Lei n. 6.404/76 (Lei das S.A.) posterior ao CTN; por isso, provavel-
mente, este nao se refira expressamente cisao.
246
mesma ou outra razo social (portante, mesmo no caso de constitui-
co de nova sociedade, com outros socios) ou como pessoa fsica
(sob firma individual), a nova pessoa jurdica ou o socio, se atuar sob
firma individual, torna-se sucessor da pessoa jurdica extinta, no que
tange s obrigages tributarias desta.
Ainda, quem adquirir, por qualquer forma, fundo de comercio
ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar
sua explorago, com a mesma ou outra razo social, ou sob firma
individual, responde pelos tributos relativos ao estabelecimento ou
fundo adquirido, relativos a obrigacoes tributarias surgidas at a data
do ato (fatos imponveis ocorridos at a data do ato), tudo nos termos
do art. 133 do Cdigo Tributario Nacional.
Fundo de comercio o conjunto de bens incorpreos de um
negocio: ponto, tradico, clientela, denominago etc. Sao os bens
incorpreos que representam um valor econmico: o nome, o local e
a tradico de um negocio
42
. Na linguagem comum, tais transaces
sao freqentemente apresentadas sob a forma de "vende-se ponto"
ou equivalente.
Quem adquire nao s estabelecimento (bem corpreo, fsico),
mas tambm fundo de comercio (bem incorpreo), responde pelos
tributos devidos pelo alienante at a data do ato. Nos termos dos incisos
I e II do art. 133 do CTN, o adquirente responde "integralmente", se
o alienante cessar a explorago do comercio, industria, ou atividade,
e subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorago
ou iniciar, em at seis meses da alienaco, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo. O vocbulo "integralmente" algo dbio e pode-
ria levar cogitago de que, se encerrada atividade econmica, o
adquirente ficaria exonerado de responsabilidade. Nao assim. A
exonerago (excepcionalssima, porque o dbito prprio do
alienante-contribuinte) teria de ser expressa, e nao h norma nesse
42. "O 'fundo de comercio' que gera a responsabilidade determinada pela
sua aquisicao constitui, na universalidade de bens, direitos e obrigacoes que inte-
gram ou gravam o patrimonio do comerciante, industrial ou profissional transmitente
desse objeto de valor" (Fbio Fanucchi, Curso, cit., p. 256).
247
sentido. Na verdade, se o alienante cessa a exploracao de atividade e
nao inicia nova em seis meses, o adquirente responde solidariamente
com o alienante, podendo o fisco de [mediato exigir o crdito de qual-
quer deles, indistintamente. Se o alienante continua na atividade ou
inicia nova em seis meses, o adquirente responde subsidiariamente,
isto , goza de beneficio de ordem: o fisco s pode exigir o crdito do
adquirente de pois de buscar sua cobranca do devedor principal
(alienante), com a excussao de eventuais bens, sem obter a satisfacao
do crdito. Por obvio, salvo disposigo contratual expressa em con-
trario, o adquirente. que pagar divida tributaria do alienante, tem di-
reito de regresso contra este (mas essa relago de direito privado
entre adquirente e alienante e nao se confunde com a relago de direi-
to tributario ente o fisco e o contribuinte ou sucessor tributario)
43
.
A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, acres-
centou tres pargrafos ao art. 133 do CTN (h disposices idnticas
no art. 141, II e 1
2
, da Lei n. 11.101, tambm de 9-2-2005 nova
Lei de Falencias). Assim nao ocorre sucessao tributaria, inexistindo
responsabilidade (em sentido lato) do adquirente de fundo de comer-
cio ou estabelecimento comercial, na hiptese de alienago judicial
em processo de falencia, ou de filial ou unidade produtiva isolada,
em processo de recuperago judicial (figura criada pela Lei n. 11.101/
2005, em substituigo "concordata") CTN, art. 133, l
2
, acres-
cido pela Lei Complementar n. 118. A inexistencia de responsabili-
dade (em sentido lato) do sucessor, que compra estabelecimento no
caso de alienago em hasta pblica, era j antes da Lei Complemen-
tar n. 118 a melhor orientago jurisprudencial, por aplicago analgica
do art. 130, pargrafo nico do CTN e assim j havamos decidido,
anteriormente vigencia daquela lei: "Apelago cvel. Direito tribu-
tario. ICMS. Embargos de devedor. Recurso de apelago. Efeitos.
Art. 520, caput, do CPC. Regra geral. Arremataco. Sub-rogago do
crdito tributario por ICMS. Art. 130, pargrafo nico, do CTN. No
caso de arrematago em hasta pblica, a sub-rogago ocorre sobre o
43. O sucessor, de forma geral, possui direito de regresso contra o contribu-
inte. Ver adiante n. 7, neste Captulo.
248
respectivo prego, nao se responsabilizando o arrematante pelo dbito
por impostos anteriores hasta pblica. Seguranga concedida. Ape-
laco provida" (AC 70008661183, I
a
Cmara Cvel. TJRS, Re.: Luiz
Felipe Silveira Difini, julgado em 30-6-2004).
Agora, esta orientaco foi expressamente adotada pela lei.
Nao se aplica a exclusao de responsabilidade (lato sensu) do
adquirente, quando este for socio da sociedade falida ou em recupe-
raco judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperaco judicial; prente, em linha reta ou colateral at o quarto
grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em recuperaco
judicial ou de qualquer de seus socios; ou identificado como agente
do falido ou do devedor em recuperaco judicial com o objetivo de
fraudar a sucesso tributaria (CTN, art. 133, 2
a
, I. II e III. acresci-
dos pela LC n. 118). Em suma, nao ocorre a exoneraco do sucessor
sempre que a aquisicao se der com intuito de fraude contra o Fisco.
Esta presumida (juris et de jure) as hipteses dos incisos I e II do
2
2
do art. 133; na hiptese do inciso III deve ser objeto de prova,
cujo nus do Fisco.
A Lei Complementar n. 118 acresceu. ainda. ao art. 133 do CTN
o 3
a
. com a seguinte redago: "Em processo da falencia, o produto
da alienago judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada
permanecer em conta de depsito disposigo do juzo de falencia
pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienago, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais
ou de crditos que preferem ao tributario". Qual o significado da pre-
viso do prazo de um ano? A nosso ver, mero prazo improprio, para o
juzo, para encerrar o processo de falencia ou recuperago judicial,
com o pagamento dos credores, para cujo eventual descumprimento
nao h previso de sango. Nao se poder adotar, pois seria despro-
porciona! (o sacrificio dos direitos dos credores com maior preferen-
cia do que o Fisco supera, em muito, o beneficio que pudesse advir
da maior celeridade), interpretago de que, findo o pra/.o de um ano,
fosse pago o Fisco em detrimento dos credores que lhe sao preferen-
ciais (ver, a seguir, sucesso fal i mentar e o Captulo IX. Garantas e
privilegios do crdito tributario).
249
3.4.4. Sucessao falimentar
A massa falida responde, como sucessora do falido, pelos tribu-
tos devidos por este. A regra est posta no art. 184 do Cdigo Tribu-
tario Nacional (topologicamente situado no captulo sobre garantas
e privilegios do crdito tributario e nao na seco sobre responsabili-
dade dos sucessores): "Sem prejuzo dos privilegios especiis sobre
determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo paga-
mento do crdito tributario a totalidade dos bens e das rendas, de
qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espolio ou sua
massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da consti-
tuigo do nus ou da clusula, excetuados nicamente os bens e ren-
das que a lei declare absolutamente impenhorveis" (grifo nosso).
Com a Lei n. 11.101/2005 (art. 83, II), passaram a ter preferen-
cia sobre os crditos tributarios, na falencia, os crditos com garanta
real at o limite do bem gravado. Assim, a disposigo do art. 184 do
CTN no sentido de nao serem oponveis ao Fisco nus reais, nao
prevalece no caso de falencia, hiptese regida pela Lei n. 11.105/
2005, que lei especial.
A massa falida responde como sucessora pelos dbitos tribu-
tarios do falido, que sao crditos privilegiados
44
. No regime do De-
creto-Lei n. 7.661, de 21 de junho de 1945 (antiga Lei de Falen-
cias), os crditos tributarios situavam-se formalmente em segundo
lugar na ordem preferencial de pagamentos, s superados pelos
crditos trabalhistas. Agora, sob a Lei n. 11.101/2005, situam-se.
na ordem do seu art. 83, em terceiro lugar, aps: a) os crditos
derivados da legislago do trabalho, at o limite de 150 salarios
mnimos por credor (o que exceder constitu crdito quirografario
art. 83, VI, c, da mesma lei) e os decorrentes de acdente do
trabalho, estes ilimitadamente; e b) os crditos com garanta real
at o limite do bem gravado (o que exceder constitu crdito
quirografario art. 83, VI, b).
44. Ver adiante Captulo IX (Garantas e privilegios do crdito tributario).
250
De notar que a Lei n. 11.101/2005 nao se aplica aos processos
de falencia ou de concordata ajuizados anteriormente ao inicio de sua
vigencia (que, nos termos de seu art. 201, deu-se no prazo de 120
dias aps sua publicago, ou seja, em 9-6-2005), que sero conclu-
dos nos termos da antiga Lei de Falencias Decreto-Lei n. 7.661/45
(art. 192 da Lei n. 11.101/2005). Assim, as falencias e concordatas
ajulzadas antes da entrada em vigor da Lei n. 11.101/2005, prevalece-
ro as disposiges (inclusive de direito material, como, por exemplo,
sobre ordem de preferencia dos crditos) do Decreto-Lei n. 7.661/45.
Ponto que merece exame especial se a massa faida responde
por multas moratorias (por mero atraso no pagamento de tributos) ou
penis (aqui, nao se trata de crimes, mas de multas por infrages
tributarias administrativas) devidas pelo falido.
Sob a gide do Decreto-Lei n. 7.661/45 (ainda aplicvel s
falencias ajuizadas anteriormente entrada em vigor da Lei n.
11.101/2005), a resposta negativa nos termos de seu art. 23, par-
grafo nico, III:
"Nao podem ser reclamadas na falencia: ... III as penas
pecuniarias por infrago das leis penis e administrativas".
Em interpretago desse dispositivo, em 1963, o STF expedir as
Smulas 191 e 192, nestes termos:
Smula 191: "Inclui-se no crdito habilitado em falencia a mul-
ta fiscal simplesmente moratoria".
Smula 192: "Nao se inclu no crdito habilitado em falencia a
multa fiscal com efeito de pena administrativa".
Ocorre que, posteriormente, a Corte Suprema alterou sua inter-
pretago, adotando (em 1975) a Smula 565 que revogou a Smula
191 (permanecendo em vigor a Smula 192). Este o texto da Smula
565: "A multa fiscal moratoria constitu pena administrativa, nao se
incluindo no crdito habilitado em falencia".
Portante, em sntese, nos termos das Smulas 192 e 565 do STF,
em interpretago ao art. 23, pargrafo nico, III, da antiga Lei de
Falencias, nao eram exigveis na falencia quaisquer multas fiscais,
sejam moratorias ou penis, nao havendo sucesso da massa falida
251
as obrigages do falido por multas (s o sucedia quanto as obriga-
ges por tributos).
A regra s valia para a falencia. O concordatario responda pe-
las multas fiscais, tanto moratorias quanto penis (Smula 250 do
STJ). Alias, no que dizia respeito ao concordatario, nao havia sequer
sucessao, pois ele nao perda a dirego de seu negocio; continuava a
exerc-la, s que sob fiscalizagao do comissrio.
A Lei n. 11.101/2005 alterou a disciplina da materia. Agora os
crditos tributarios que gozam de privilegio (aps os crditos traba-
lhistas at cento e cinqenta salarios mnimos por credor, por aciden-
tes do trabalho e os crditos com garanta real, at o limite do bem
gravado) nao inciuem as multas tributarias (art. 83, III), mas estas
podem ser exigidas na falencia, como crditos a serem satisfeitos
aps os quirografarios (art. 83, VII).
Em suma, as falencias disciplinadas pelo Decreto-Lei n. 7.661/
45 (as ajuizadas at a vigencia da Lei n. 11.101/2005), nao sao exigveis
multas fiscais, sejam moratorias ou penis; as falencias disciplinadas
pela Lei n. 11.101/2005 (ajuizadas aps sua vigencia), as multas, tanto
moratorias como penis, sao exigveis, mas como crditos inferiores
aos quirografarios, nao mais se aplicando (pois editadas em face da
legislago anterior) as Smulas 192 e 565 do STF.
Na recuperago judicial, prevista na Lei n. 11.101/2005, em
substituigo concordata, nao h alterago. O devedor sob recupe-
rago judicial nao perde a dirego de seu negocio, continuando a
exerc-la, sob a fiscalizagao do administrador judicial (art. 22, II,
a), e, se este for constituido (art. 26), do Comit de Credores (art.
27, II, a), respondendo pelas multas tributarias, tanto moratorias
como penis.
Na recuperago judicial, a novidade trazida pela Lei Comple-
mentar n. 118/2005 foi o acrscimo de dois pargrafos (3
2
e 4
2
) ao
art. 155-A do CTN. Assim, lei ordinaria especfica (de cada ente
tributante Unio. Estado. Distrito Federal ou Municipio) dispor
sobre as condiges de parcelamento dos crditos tributarios do deve-
dor em recuperago judicial ( 3
2
). A inexistencia da lei especfica
252
importa a aplicaco das leis gerais de parcelamento do ente da Fede-
rago ao devedor em recuperaco judicial, nao podendo, neste caso,
ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal
especfica ( 4
2
).
De qualquer forma, para ter concedida a recuperaco judicial,
o devedor dever apresentar "certides negativas de dbitos tributa-
rios nos termos dos arts. 151. 205 e 206" do CTN, ou seja, certides
de que nao possui dbitos tributarios (certides negativas) ou de
que os dbitos se encontram garantidos por penhora ou com
exigibilidade suspensa (certides positivas com efeito de negati-
vas) ver. a respeito, adiante. Captulo VIII Crdito tributario,
n. 3 Suspenso da exigibilidade e Captulo X Administraco
tributaria, n. 3 Certides.
Assim, a possibiiidade de concesso de parcelamento limita-se
aos dbitos ainda nao Janeados, sob execugo garantida por penhora
ou com exigibilidade suspensa, que nao impedem a concesso da
recuperaco judicial.
Quanto recuperaco extrajudicial. criada pela Lei n. 11.101/
2005 (arts. 161 a 167), nao se aplica aos crditos tributarios (art.
161, 1
2
), que continuaro exigveis pela via normal (execugo fis-
cal), independente da homologago judicial do plano de recuperago
extrajudicial ajustado com os credores nos termos das disposiges
referidas.
As regras antes mencionadas, sobre a exigibilidade de multas
fiscais na falencia, tanto do Decreto-Lei n. 7.661/45 quanto da Lei n.
11.101/2005, sao especiis e encontram-se na Lei de Falencias, ante-
rior e atual. S se aplicam, pois, sucesso falimentar. Quanto aos
demais sucessores (sucesso imobiliria, causa mortis, comercial)
prevalece na doutrina o entendimento de que responden! sempre pe-
las multas moratorias; j pelas multas penis, h controversia doutri-
nria e jurisprudencial. A nosso ver, s h responsabilidade dos su-
cessores por multa punitiva se o langamento j tiver sido efetuado no
momento da sucesso.
253
Rubens Gomes de Sousa j apontava que h responsabilidade
do sucessor se "a multa imposta j estava incorporada, como um ele-
mento passivo, ao patrimonio do contribuinte"; mas, "se a infracao
ainda nao estava descoberta ou julgada, entendemos que, em se tra-
tando de sucessao por morte, extingue-se a punibilidade, e em se
tratando de sucessao em vida, o fisco s pode cobrar a multa do pr-
prio autor da infrago e nao do sucessor"
45
.
No mesmo sentido, na doutrina mais recente, Luiz Alberto
Gurgel de Faria aponta que, "apesar das controversias no mbito
doutrinrio e jurisprudencial, vem se firmando, nos tempos am-
is, a tese de que a responsabilidade dos sucessores se estende as
multas, tendo em vista que estas j integram o passivo da empre-
sa sucedida. A nao ser assim, muitas fraudes poderiam existir
simplesmente para alterar a estrutura jurdica das empresas, fun-
dindo-as, transformando-as, ou realizando incorporages para
afastar aplicago de penalidades. Caso estas venham a ser impos-
tas aps a sucessao, em decorrncia de infrago cometida pela
sucedida, nao se admite a extenso, pois, na hiptese inexiste a
justificativa da multa j integrar o passivo da empresa"
46
. Em sen-
tido contrario, Ivs Gandra da Silva Martins e Pedro Martins
Fernandes, com base em interpretago literal do art. 132 do CTN,
que se refere apenas a tributos e nao menciona expressamente
penalidades, sustentam nao responder o sucessor tributario por
penalidades.
45. Compendio, cit., p. 141. Esclarecedor o REsp 32.967/RS, STJ, 2
2
Turma,
re. Min. Eliana Calmon, assim ementado: "TRIBUTARIO RESPONSABILI-
DADE DO SUCESSOR MULTA MORATORIA art. 132 do CTN. l . Dout ri -
nariamente, discutvel a elisao da multa punitiva de responsabilidade do sucessor.
2. Sem discrepancia jurisprudencial, impoe-se ao sucessor a multa moratoria. 3.
Recurso conhecido, mas imprvido" (DJU de 20-3-2000).
46. Eliana Calmon et al., Cdigo Tributario Nacional comentado (coord.
Vladimir Passos de Freitas), Sao Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 527.
254
4. SOLIDARIEDADE
O conceito de solidariedade est expresso no Cdigo Civil: "H
solidariedade, quando na mesma obrigacao concorre mais de um cre-
dor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado
divida toda" (CC, art. 264).
A solidariedade pode ser ativa (quando h varios credores soli-
darios, cada um podendo, independentemente dos outros, exigir do
devedor a totalidade da divida) ou passiva (quando h varios devedo-
res solidarios, podendo o credor exigir de qualquer deles a totalidade
da obrigacao).
Em direito tributario, a solidariedade s pode ser passiva.
A solidariedade nao se presume; resulta da lei ou da vontade
das partes (CC, art. 265).
No direito tributario, nao h obrigacoes decorrentes da vontade
das partes (as obrigacoes tributarias nao sao contratuais, mas ex lege).
A solidariedade, em materia tributaria, resulta sempre de lei.
Os casos de solidariedade tributaria esto postos no art. 124,1 e
II, do CTN: abrangem as pessoas que tenham interesse comum na
situacao que constitua o fato gerador da obrigago principal (inc. I
"solidariedade de fato") e as pessoas expressamente designadas por
lei (inc. II "solidariedade de direito").
A solidariedade de direito est bem clara: s ocorre quando a lei
expressamente designar aquelas pessoas como solidarias (por exem-
plo, o transportador de mercadoria desacompanhada de documento
fiscal idneo Lei Estadual/RS n. 8.820/89, art. 7
a
, III, b). J na
solidariedade de fato, a hiptese est definida de forma imprecisa. A
lei nao define o que o "interesse comum", o que deixa ampio cam-
po discricionariedade do intrprete. Paulo de Barros Carvalho aponta
que "a expresso empregada, sobre ser vaga, nao um roteiro seguro
para a identificaco do nexo que se estabelece entre os devedores da
prestago tributaria" e conclui que, se houver "presenga de pessoas,
em posiges contrapostas, com objetivos antagnicos, a solidarieda-
de vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo polo da
relago" em que a lei eleger o contribuinte. "E o que se d no imposto
de transmisso de imveis, quando dois ou mais sao os compradores;
255
no ICMS. sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedo-
res; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um nico
servico ao mesmo tomador"
47
. H deciso de que a empresa partici-
pante do capital de outra fica, em principio, responsvel pela regula-
ridade fiscal desta
48
, o que, embora a ressalva representada pela ex-
presso "em principio", parece-nos demasiadamente ampio.
A solidariedade tributaria, tal como em direito civil (CC. art.
828, II; CTN, art. 124, pargrafo nico), nao comporta beneficio da
ordem.
J os efeitos da solidariedade esto disciplinados no art. 125: o
pagamento efetuado por um dos obligados aproveita aos demais.
Assim, se um dos devedores solidarios pagou a divida, os demais
ficam desobligados perante o credor (no nosso caso, o fisco). O que
pagou, porm, tem direito de regresso contra os demais pelas respec-
tivas cotas-partes (CC, art. 283).
A isengo ou remisso (perdo) de crditos exonera os obriga-
dos, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse
caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. Assim, se havia
quatro devedores solidarios por um crdito de R$ 4.000,00 e a um
deles concedida (ter de s-lo por lei) isengo ou remisso pessoal
(por suas condiges pessoais
49
), restar a responsabilidade dos de-
mais pelo crdito de R$ 3.000,00 (excluida a cota-parte de R$ 1.000,00
do devedor solidario a quem foi concedida isengo ou remisso
pessoal).
Finalmente, a interrupgo da prescrico. em favor ou contra um
dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. De interrupgo de
prescrigo a favor de devedores solidarios pode-se cogitar, em se tra-
tando de repetico de indbito (devolugo de tributo pago
indevidamente). Assim, se dois devedores pagaram conjuntamente
47. Curso, cit., p. 219-20.
48. TRF, 4
a
Regio, 3
a
Turma, AgMS 94.04.062.22/RS, re. Juiz Volkmer de
Castilho, DJU de 4-5-1994, p. 20685.
49. Ver, quanto remisso, art. 172, IV, do CTN e, adiante, Captulo VIII
(Crdito tributario), n. 4.4 (remisso) e 5.1 (isenco).
256
tributo indevido, a propositura da acao de repetico, com a citaco do
fisco, por um deles, interromper a prescrico. beneficiando tambm
o outro.
5. CAPACIDADE
A capacidade tributaria independe da capacidade civil (CTN,
art. 126,1). Mesmo que a pessoa seja civilmente incapaz (por exem-
plo, os menores e os deficientes mentis), se praticar ato que faca
ocorrer o fato imponvel, ter capacidade tributaria passiva e estar
obrigada ao pagamento do tributo.
A norma compatibiliza-se com os principios de nosso sistema
jurdico: a incapacidade de tais pessoas decorre de nao poderem ex-
primir validamente sua vontade; mas a vontade das partes, como vi-
mos, irrelevante em direito tributario.
Igualmente, independe a capacidade tributaria de achar-se a pes-
soa fsica sujeita a medidas que importam privaco ou limitaco do
exerccio de atividades civis, comerciis ou profissionais ou de admi-
nistraco de seus bens ou negocios (inc. II). Assim. se estiver a pes-
soa interdita (o que ocorre em casos em que perde a capacidade ci-
vil), nao lhe faltar capacidade tributaria passiva, respondendo pelos
tributos decorrentes dos fatos geradores a que se vincular. Igualmen-
te, se um advogado, mdico ou outro profissional. embora suspenso
ou impedido legalmente de exercer a profisso. vier a exerc-la ile-
galmente, estar obrigado ao pagamento do imposto sobre servicos.
so, alias, decorre do art. 118 j estudado (non olet).
Da mesma forma, independe a capacidade tributaria passiva de
estar a pessoa jurdica regularmente constituida, bastando que confi-
gure urna unidade econmica ou profissional (inc. III). Assim, se nao
for a pessoa jurdica constituida na forma legal (nao houvcr contrato
social, registro no rgo competente, inscrico fiscal), mas existir de
fato, tal nao excluir a obrigacao de pagar os tributos devidos. Ape-
nas que. como nesse caso a pessoa jurdica nao ter existencia legal,
a responsabilidade recair sobre os socios, que sero pessoal e ilimi-
tadamente responsveis.
257
6. DOMICILIO
A regra geral da eleigo, pelo contribuinte, de seu domicilio
tributario. Assim o faz quando ape o endereco para tal fim na decla-
rago de imposto de renda ou quando faz sua inscrigo fiscal, as
hipteses previstas em lei.
Portanto, em principio, o contribuinte escolhe seu domicilio tri-
butario, ou seja, o local onde responder por suas obrigages fiscais.
A legislago referente a alguns tributos, todavia, limita a possi-
bilidade de escolha pelo contribuinte. o caso do ICMS, que consi-
dera cada estabelecimento como um contribuinte autnomo, com
domicilio no local em que instalado o estabelecimento, sem possibi-
lidade de diversa eleigo.
Fora dessas hipteses, prevalecer a eleigo pelo contribuinte.
Se este nao a fizer, incidiro as normas supletivas do art. 127 do C-
digo, considerando-se domicilio das pessoas fsicas sua residencia
habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de
sua atividade; das pessoas jurdicas de direito privado ou firmas indi-
viduis, a sua sede, ou em relago aos atos ou fatos que derem ori-
gem obrigago, o de cada estabelecimento, e quanto as pessoas
jurdicas de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal, Muni-
cipios e autarquas), qualquer de suas repartiges no territorio da en-
tidade tributante.
Quando nao for possvel a aplicago de tais regras, ser consi-
derado domicilio o lugar da situago dos bens ou da ocorrncia dos
fatos que deram origem obrigago tributaria.
Por fim, a autoridade tributaria pode recusar o domicilio eleito
pelo contribuinte, quando dificulte ou impossibilite a arrecadago ou
fiscalizagao do tributo (art. 127, 2
2
). Dever faz-lo em deciso
fundamentada, explicitando as razes pelas quais aquela escolha de
domicilio, pelo sujeito passivo, dificulta a arrecadago ou fiscaliza-
gao. Seria o caso da eleigo de local de difcil acesso, em zona con-
flagrada, ou fora do territorio da entidade tributante. Nesse caso, ser
considerado domicilio o lugar da situago dos bens ou da ocorrncia
dos fatos que deram origem obrigago tributaria.
258
7. CONVENCES PARTI CULARES/ DI REI TO DE
REGRESSO
Nos termos do art. 123 do CTN, "salvo disposigo de lei em
contrario, as convenges particulares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, nao podem ser opostas Fazenda Pblica,
para modificar a definigo legal do sujeito passivo das obrigages
tributarias correspondentes".
Tais convences sao vlidas entre os particulares, mas sao inefi-
cazes em relago ao fisco.
Assim, comum, em contratos de locago, estipular que o IPTU
incidente sobre o imvel ser de responsabilidade do inquilino. Entre
os particulares a clusula vlida; mas inoponvel ao fisco. O pro-
prietrio permanecer responsvel, se o inquilino nao fizer o paga-
mento. O fisco ir exigir o tributo do contribuinte (proprietrio) e nao
do inquilino. Mas como a clusula vlida entre as partes, o propri-
etrio que fizer o pagamento poder acionar o inquilino para haver o
que dispendeu. Todavia, nao poder denunciar lide o obrigado
contratual na execugo fiscal que o fisco mover contra si
50
. O direito
de regresso ter de ser pleiteado em ago prpria.
Quanto ao direito de regresso, tem-no o substituto tributario, o
responsvel em sentido estrito e o sucessor? Ou seja, urna vez pagan-
do o tributo pelo contribuinte, podem exigir deste o reembolso do
valor dispendido?
Quanto ao substituto, a resposta negativa, pois a lei exclui da
relago tributaria o contribuinte e, ademis, normalmente o substi-
50. "No processo clere da execugo fiscal e nos embargos do executado
que lhe seguem a sorte (Lei 6.830/80, arts. 16 e 17), nao cabvel a denunciago
lide, mormente, quando se trata de execugo de divida ativa de natureza tributaria,
como no caso, em que as convenges particulares nao podem ser opostas Fazen-
da Pblica (CTN, art. 123)..." (TFR, 5
a
Turma, Ag. 45620/SP, re. Min. Geraldo
Sobral, Ementarlo de jurisprudencia, n. 5, p. 220). Alias, predomina o entendi-
mento do nao-cabimento de denunciago lide nos embargos execugo em ge-
ral: RSTJ, 24/280; Julgados TARGS, 95/245; RT, 717/164.
259
tuto promove a transferencia econmica (nao jurdica) do ns ao
substituido (contribunte), como j explicado (n. 3.3, ueste Captulo).
J o responsvel strictu sensu e o sucessor tm direito de regres-
so. Como nao tm qualquer relaco com o fato imponvel, mas a.lei;
ibes atribu responsabilidade por dbito de outrem, pagando o mes-
mo, assiste-lhes o direito de, por acao regressiva. buscar o rcssarci-
mento junto ao contribuinte, que o obrigado direto pelo crdito tri-
butario e beneficia-se (pois resta exonerado de responsabilidade jun-
to ao fisco) do pagamento efetuado pelo responsvel era sentido es-
trilo ou pelo sucessor tributario.
260
CAPTULO VI I I
C R D I T O T R I B UT AR I O
1. NOCO
A expresso "crdito" vem do latim creditum, que significa con-
fianca.
Como noco inicial, poderamos indicar que crdito o direito
que tem o sujeito ativo de exigir do sujeito passivo urna determinada
prestacao.
Adaptando tal noco ao crdito tributario, possvel conceitu-
lo como a importancia em dinheiro, objeto de obrigaco tributaria,
que o sujeito ativo (fisco) tem o direito de exigir do sujeito passivo,
no cumprimento de obrigaco criada pela ocorrncia do fato que
hiptese de incidencia da lei tributaria.
A natureza jurdica do crdito tributario, diz o art. 139 do CTN,
a mesma da obrigaco tributaria, que relacao jurdica de direito
pblico, comoj vimos.
O crdito tributario, por sua vez, aps ser regularmente constituido,
somente se modifica ou extingue ou tem sua exigibilidade excluida ou
suspensa as hipteses previstas em lei (art. 141). Fora disso, nao podem
ser dispensadas sua efetivaco e garantas, sob pena de responsabilidade
funcional do agente pblico que assim proceder. Tal decorrncia do prin-
cipio da indisponibilidade dos bens pblicos: nenhum servidor ou agente
poltico pode dispor de quaisquer bens pblicos, ai incluido o crdito p-
blico de qualquer natureza (tributaria ou nao-tributaria).
2. CONSTITUICO ( L ANCAME NT O)
No sistema do Cdigo, a constituico do crdito tributario se
faz pelo lancamento.
261
Souto Maior Borges, em alentada monografa sobre o tema, apon-
ta que "o conceito doutrinrio ampio de lancamento est superado
pela construco do CTN, que estruturou o lancamento em termos de
soluco autoritaria de direito positivo. O conceito doutrinrio
latssimo abrange nao s os atos autnomos de aplicago da lei
tributaria material pela administraco pblica, mas tambm os atos e
fatos, psicolgicos, materiais e jurdicos praticados pelos particula-
res, ou com maior propriedade, pelo sujeito passivo"
1
. E completa
que a definigo dada pelo art. 142, caput, do CTN nao corresponde,
pois, a urna categora lgico-jurdica, seno a um conceito jurdico-
positivo, relativo to-s ao direito brasileiro
2
.
Com efeito, conceito de langamento est posto no art. 142 do
CTN, nos seguintes termos:
"Compete privativamente autoridade administrativa constituir
o crdito tributario pelo langamento, assim entendido o procedimen-
to administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigago correspondente, determinar a materia tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicago da penalidade cabvel".
Vemos que nessa definigo de langamento esto englobadas cinco
operages:
1) verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigago corres-
pondente. No langamento, verifica-se em primeiro lugar se ocorreu o
fato hipotticamente descrito na norma como apto a criar a obrigago
tributaria. Em verificando-se que ocorreu, passa-se a:
2) determinar a materia tributvel, ou seja, identificar a base de
clculo aplicvel (ou base calculada, na terminologa de Aires
Barreto
3
);
3) calcular o montante do tributo devido, o que ordinariamente
se faz pela aplicago da alquota sobre a base de clculo;
1. Jos Souto Maior Borges, Langamento tributario, Rio de Janeiro, Foren-
se, 1981, p. 457.
2. Jos Souto Maior Borges, Langamento, cit., p. 73.
3. Ver Captulo VI (Fato gerador), n. 3.4 (Elemento material).
262
4) identificar o sujeito passivo, com o que se individualiza o
polo passivo da relago jurdico-tributria; e
5) propor, se for o caso, a aplicago da penalidade cabvel. Se
("sendo o caso") tiver ocorrido infrago (casos em que o langamento
normalmente se faz por auto de infrago).
Alguns autores fazem inmeras crticas definigo legal. Apon-
tam impropriedade das expresses "procedimento" administrativo (o
langamento seria um ato administrativo) e "tendente", carter exces-
sivamente descritivo do conceito, quanto ao "propor a aplicago da
penalidade cabvel" e por afirmar competir exclusivamente autori-
dade tributaria constituir o crdito tributario, o que seria desmentido
logo a seguir nos casos de langamento por homologago
4
.
A nosso ver, o langamento tanto pode consistir em ato adminis-
trativo como em procedimento. A diferenga que o ato um s,
enquanto o procedimento urna serie de atos concatenados. No lan-
gamento direto do IPTU, realizado a partir de dados cadastrais, nor-
malmente h um s ato. J em langamento realizado em fungo de
atividade fiscalizatria (a mal denominada "ago fiscal") have-
r o termo de inicio, diligencias, auto de infrago, eventual
impugnago, julgamento administrativo. Como o langamento sem-
pre pode demandar mais de um ato, nao vemos inconveniente em o
Cdigo defini-lo como procedimento.
A expresso "tendente" usada no art. 142 realmente inadequa-
da. O procedimento nao tendente a realizar as operages descritas,
que sao o prprio langamento, mas sim as realiza efetivamente. Se
nao as realizar, nao haver langamento. A expresso bem poderia ser
retirada do conceito legal, que nenhuma falta faria e o deixaria mais
preciso.
Embora o verbo "propor" talvez nao seja o mais tcnico (no
langamento j se impoe penalidade), o conceito legal guarda coern-
cia com a disposigo do Cdigo (art. 113, l
2
), que considera obri-
gago principal a de pagar tributo ou penalidade pecuniaria.
4. Celso Ribeiro Bastos, Curso, cit., p. 208, e Luciano Amaro, Direito, cit.,
p. 322-4.
263
A crtica ao conceito legal, por nao se adequar modalidade de
lancamento por declaraco ou homologaco. absolutamente perti-
nente. Na verdade. quando o art. 142 diz que "compete privativa-
mente autoridade administrativa constituir o crdito tributario pelo
lancamento" est limitando a definico ao lancamento direto ou de
oficio, pois os demais nao sao efetuados privativamente (de forma
exclusiva) pela autoridade administrativa, mas neles h necessaria-
mente, alm de atos de autoridade, atos do contribuinte ou de terceiro.
Um pouco extenso, mas exato, o conceito de lancamento de
Alfredo Augusto Becker:
"O langamento ('accertamento') tributario consiste na serie de
atos psicolgicos e materiais ou jurdicos praticados pelo sujeito
passivo (contribuinte), ou pelo sujeito ativo (Estado) da relaco jur-
dica tributaria, ou por ambos, ou por um terceiro. com a finalidade
de. investigando e analisando fatos pretritos:
a) constatar a realizago da hiptese de incidencia e a inciden-
cia infalvel (automtica) da regra jurdica tributaria, que ocorreu no
momento em que aqueia sua hiptese de incidencia se realizou;
b) captar o fato que realizou o ncleo (base de clculo) daquela
hiptese de incidencia e queja estava predeterminado pela regra jur-
dica ao indicar a base de clculo do tributo;
c) proceder a transfigurago daquele ncleo (base de clculo)
em urna cifra aritmtica, mediante a aplicago do mtodo de conver-
so (peso, medida ou valor) j preestabelecido pela regra jurdica;
d) calcular a quantidade aritmtica do tributo, mediante a apli-
cago da alquota (que fora prefixada pela regra jurdica) sobre o
ncleo da hiptese de incidencia (base de clculo) agora j transfi-
gurado mima cifra aritmtica*"'.
5. Teora, cit., p. 359, grifos do original. Souto Maior Borges considera esse
conceito "superado pela construgao do CTN" {Langamento, cit., p. 457). Entende-
mos que nao. O conceito difere do conceito de lancamento do art. 142 do CTN
(mas nao missao da lei fornecer definices e, no caso, aquela que fornece tem
imprecises j apontadas), mas se ajusta perfeitamente disciplina legal do langa-
mento no direito brasileiro. Portanto, um conceito em consonancia com nosso
direito positivo. Ressalvamos, apenas, que a nosso ver o ncleo da hiptese de
264
De forma mais sinttica, eremos poder definir o lancamento
como a serie de atos praticados pelo sujeito ativo, passivo ou por
terceiros para verificar a ocorrncia do fato imponvel. quantificar a
base de clculo e o montante do tributo devido. identificar o sujeito
passivo e impor eventual penalidade. tornando exigvel a obrigaco
tributaria.
Grande polmica reinou na doutrina. especialmente italiana,
sobre o carter declaratorio ou constitutivo do lancamento
(accertamento em italiano). Explicando: para os que sustentam o
carter meramente declaratorio do lancamento (corrente declara-
tivista), a obrigaco tributaria nasce da ocorrncia de fato gerador
(imponvel), s cabendo ao lancamento declarar o surgimento dessa
obrigaco e quantific-la. Para a corrente constitutivista, com a ocor-
rncia do fato imponvel s surge o direito da Administraco proce-
der ao lancamento. e s o exerccio desse direito, com a realizaco
do ato de lancamento. faz nascer a obrigaco tributaria. Na Italia,
sustentavam a eficacia declaratoria do lancamento, entre outros, A.
D. Giannini. Giorgio Tesoro e Mario Pilgese; pela constitutividade.
Antonio Berliri e En rico Allorio, principalmente. A doutrina alema
se inclina pela eficacia declaratoria (assim, Wilhelm Merk, Albert
Hensel, Ernest Max Widmer e outros). No Brasil, predomina ntida-
mente na doutrina a tese da eficacia declaratoria: Geraldo Ataliba,
Ruy Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro. Amlcar Falco. Fbio
Fanucchi
6
.
O CTN fez opeo pela corrente declarativista. ao dispor, no seu
art. 113, I
a
, que a obrigaco tributaria '"surge com a ocorrncia do
fato gerador". E, ainda, o art. 144, caput, afirma que "o lancamento
reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigaco e rege-se
incidencia nao se limita base de clculo, mas inclui o tipo e a alquota (cf. Cap-
tulo VI Fato gerador, n. 3.4 elemento material). A menco a atos psicolgi-
cos elemento colateral na definigo e vem, antes, do estilo do autor. certo que
h elemento intencional (volitivo) nos atos praticados, por exemplo, pelo sujeito
passivo: efetuar pagamento antecipado no langamento por homologago, prestar
declarago etc.
6. Para ampia recenso da doutrina a respeito, ver Amlcar Falco, Fato ge-
rador, cit., p. 51-3, nota 3.
265
pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada". Justamente porque a obrigacao tributaria surge com a ocor-
rncia do fato imponvel e o lancamento apenas declara tal e nao cria
(constitu) a obrigago que se observar a lei vigente no momento
da ocorrncia do fato imponvel e nao do langamento, se acaso modi-
ficada no perodo
7
.
Porm, o art. 142 do CTN diz que "compete privativamente
autoridade administrativa constituir o crdito tributario pelo langa-
mento" (grifo nosso). Em tal dispositivo, teria o Cdigo optado pela
tese segundo a qual tem o langamento efeito constitutivo?
Na verdade, ai se pretendeu fazer urna distingo que Rubens Go-
mes de Sousa (relator da comisso que elaborou o Anteprojeto do C-
digo) apontara: tratar-se de ato declaratorio quanto obrigago tributa-
ria e constitutivo do crdito tributario
8
. Antes, porm, o prprio Gomes
de Sousa fora muito claro quanto declaratividade do ato de langa-
mento: "O langamento um ato declaratorio: com efeito, j sabemos,
que o nascimento da obrigago tributara decorre do fato gerador (
23 e 25): o langamento apenas faz a constatago e a valorago desse
fato. O elemento constitutivo da obrigago tributaria portante o fato
gerador e o langamento o seu elemento declaratorio"
9
.
7. Note-se, todava, que qualquer ato jurdico cumula varias cargas (no caso,
constitutiva e declaratoria). A classificago se far pela carga preponderante (nes-
se sentido, Souto Maior Borges, Lancamento, cit., p. 535-6, com crticas dicotoma
entre carter declaratorio e constitutivo do langamento). E conhecida a equacao de
cinco variveis de constante 15 proposta por Pontes de Miranda para representar
as diversas cargas que se apresentam cumulativamente as sentengas (condenatoria,
constitutiva, declaratoria, mandamental e executiva lato sensu), representando-se
a carga preponderante pela grandeza 5 e as demais, ainda em ordem de preponde-
rancia, por 4, 3, 2, 1. Resultam cinco variveis (5, 4, 3, 2 e 1) a representar a intensi-
dade de cada urna das cargas (todas sempre presentes), resultando sua soma
(5+4+3+2+1=15) sempre igual a 15 (chamada "constante") (Pontes de Miranda.
Tratado das agoes, Campias, Bookseller, 1998, t. 1. p. 136-44).
8. Prelegoes de direito tributario, 1957 (texto mimeografado de curso minis-
trado em 1955 na Faculdade de Direito da Universidade de Sao Paulo), p. 108 e
109, citado por Amlcar Falco, Fato gerador, cit., p. 53. No mesmo sentido: "0
langamento, portanto, constitutivo do crdito tributario, e apenas declaratorio da
obrigago correspondente" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 143).
9. Compendio, cit., p. 105.
266
A distingo buscada entre crdito e obrigago tributaria artifi-
cial. O crdito um dos elementos (prestago) da obrigago tributa-
ria. O Cdigo optou pela tese da eficacia declaratoria do langamento,
ao dispor que a obrigago tributaria nasce com o fato gerador
(imponvel). A menco constituigo do crdito tributario no art.
142 simples impropriedade, pois se funda em urna distingo que
nao se sustenta ontologicamente.
O langamento ato administrativo. autoridade administrativa
compete langar, com ou sem a coadjuvago de atos do contribuinte
(ou de terceiro) tais atos ocorrem nos langamentos por declarago
e homologago. Nao cabe, pois, ao juiz substituir a autoridade admi-
nistrativa, procedendo a "langamentos" para eventualmente corrigir
langamento incorreto ou efetu-lo se nao realizado. Se o langamento
foi errneo, o Judicirio tem o poder-dever de anul-lo. Nao efetuar
o juiz outro langamento, nos moldes da deciso que proferir. S a
autoridade administrativa poder faz-lo (langamento ato adminis-
trativo, repete-se), obviamente se nao houver ocorrido, no caso con-
creto, decadencia do direito de efetuar o langamento
10
.
A atividade administrativa de langamento vinculada e obriga-
tria, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142,
pargrafo nico, do CTN. O langamento ato (ou serie de atos) vin-
culado: seu contedo inteiramente determinado por lei. Nao resta
campo para escolha poltica ou administrativa da autoridade compe-
tente para realizar o langamento. Tal decorre j do conceito de tribu-
to, que a lei diz "cobrado mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada". Em sendo a atividade de langamento vinculada,
evidentemente obligatoria. A repetigo ("vinculada e obligatoria")
pleonasmo: o ato vinculado, a lei manda realiz-lo: s pode ser
obrigatrio. A autoridade fiscal nao tem a faculdade de langar ou nao
o contribuinte ou escolher o momento mais adequado para langar.
Tem de langar, sob pena de nao o fazendo incorrer em responsabili-
dade funcional (administrativa), sujeitando-se as penalizages pre-
vistas no estatuto prprio (do funcionalismo respectivo).
10. TRF, 4
a
Regiao, 2
a
Turma, AgRgAgl 96.06.62061-4/RS, re. Juza Tama
Escobar.
267
essencial a notificago do lancamento ao sujeito passivo. S ,
com ela se completa o procedimento do lancamento. A notificaco |
obrigatria, pois s atravs dla o sujeito passivo tem conhecimento |
do langamento contra si efetuado pela autoridade administrativa: s
com a notificaco o crdito passa a ser exigvel
11
. Se nao notificado jy
ao sujeito passivo, o dbito nao pode ser inscrito em divida ativa ou },,
ajuizada a execugo fiscal. Mas o juiz nao pode conhecer tal materia f
de oficio, pois o dbito regularmente inscrito goza de presungo de ;
liquidez e certeza. Como tal presungo relativa, incumbe ao contri-
buinte, nos embargos execugo, alegar e provar (at por requer-
ment de exibigo do processo administrativo) a falta de notificago \
do langamento
12
.
A notificago do langamento pode ser feita pessoalmente ao su-
jeito passivo, seu mandatario ou preposto; por via postal, telegrfica )'
ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no
domicilio tributario eleito pelo sujeito passivo. Nesse caso, basta a
entrega no enderego, sendo vlida se feita a familiar, empregado, in- \
clusive domstico, porteiro de edificio, desde que no enderego indi- |
cado pelo contribuinte, bem como em enderego eletrnico (e-mail)
ou nmero de fax por ele fornecido, para fins cadastrais, repartigo
fiscal (art. 23, 4
S
, do Decreto n. 70.235/72, acrescido pela Lei n. \
9.532, de 10-12-1997). Se nao for possvel a intimago pessoal ou i
postal, ou por via eletrnica, esta se far por edital, publicado na
imprensa oficial, ou afixado em dependencia com acesso ao pblico
;
da repartigo fiscal. Tais regras decorrem do art. 23 do Decreto n.
70.235.
Nos termos do art. 145 do CTN, urna vez regularmente notificado
ao sujeito passivo, o langamento s pode ser alterado nos casos de
impugnaco do sujeito passivo, recurso de oficio ou, por iniciativa de
oficio de autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.
11. "Ainda que constituido, na forma devida, o crdito tributario, pelo lan-
gamento (CTN, art. 142), seus efeitos somente se produzem para o sujeito passivo.
quando este regularmente notificado (CTN, art. 145)" (TFR, 5
a
Turma, ApMS
92.797/RJ, re. Min. Geraldo Sobral, DJU de 29-9-1983).
12. Nesse sentido: TJRS, I
a
Grupo Cvel, Uniformizago de Jurisprudencia
n. 599377157, Tramanda, re. Des. Arno Werlang, por maioria, RJTJRS, 197/228
268
a chamada eficacia preclusiva do lancamento. Regularmente
notificado, em principio inaltervel. S pode ser modificado nos
casos expressamente previstos em lei.
O primeiro deles a impugnacao do sujeito passivo. A
impugnago a forma pela qual o contribuinte contesta o lancamen-
to, ou seja, exerce suadefesa administrativa (Decreto n. 70.235, de 6-
3-1972, arts. 14 a 16). Acolhida a impugnacao do contribuinte. o lan-
camento ser modificado.
Mas o fazendo em determinados casos (art. 35 do Decreto n.
70.235/72), a autoridade julgadora de primeiro grau administrativo
(que, no plano federal, sao as Delegadas da Receita Federal de Jul-
gamento) dever recorrer, de oficio, aos rgaos de segundo grau (Con-
selhos de Contribuintes do Ministerio da Fazenda). Ento, o langa-
mento poder ser modificado em razo de recurso de oficio (CTN,
art. 145, II). Por obvio, tambm poder ser modificado atravs de
recurso voluntario do contribuinte, previsto no art. 33 do Decreto n.
70.235. O recurso voluntario, todavia, pressupe previa impugnacao
(j prevista no inc. 1 do art. 145) nao acolhida, ao menos em parte.
Finalmente, o lancamento efetuado ou revisto por iniciativa
de oficio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art.
149 do CTN, a saber:
"I quando a lei assim o determine;
II quando a declaraco nao seja prestada, por quem de direi-
to, no prazo e na forma da legislago tributaria:
III quando a pessoa legalmente obrigada. embora tenha pres-
tado declarago nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislago tributaria, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou
nao o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade:
IV quando se comprove falsidade, erro ou omissao quanto a
qualquer elemento definido na legislago tributaria como sendo de
declarago obrigatria;
e Smula 19 do TJRS: "Descabe ao juiz extinguir de oficio execucao fiscal ajuiza-
da com certidao de divida ativa".
269
V quando se eomprove omissao ou inexatido, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere
o artigo seguinte;
VI quando se eomprove ago ou omissao do sujeito passivo,
ou de terceiro legalmente obligado, que d lugar aplicago de pena-
lidade pecuniaria;
VII quando se eomprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulago;
VIII quando deva ser apreciado fato nao conhecido ou nao
provado por ocasio do langamento anterior;
IX quando se eomprove que, no langamento anterior, ocor-
reu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omis-
sao, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial".
Sao, em sntese, alm das hipteses expressamente previstas em
lei (lei ordinaria da pessoa jurdica competente para instituir o tributo
inc. I), situago de falta ou irregularidade de declarago (ines. II a
IV); falta ou insuficiencia de recolhimento antecipado nos casos de
langamento por homologago (inc. V); fato que determine a imposi-
go de penalidade (inc. VI); ou fato nao pro vado ou conhecido por
ocasio do langamento (inc. VIII); ou ainda dolo, fraude ou simulago
do sujeito passivo, de terceiro ou da autoridade fiscal (ines. VII e IX).
A enumerago do art. 149 taxativa, mas o inciso I permite ao
legislador ordinario (nao ao intrprete, porm) criar quaisquer outras
hipteses de reviso do langamento.
Passamos ao estudo das modalidades de langamento.
2.1. Lancamento direto
Langamento direto, ou de oficio, ou ex officio aquele em que
todos os atos e operages sao efetuados pela autoridade administrati-
va, sem qualquer participago do contribuinte.
a modalidade mais tradicional de langamento, mas que vem
crescentemente sendo substituida por langamentos por declarago e,
especialmente, por homologago, sensvel tendencia da legislago
de, no interesse da arrecadago, atribuir mais atos e deveres adminis-
trativos (no dizer do Cdigo, obrigages acessrias) ao contribuinte.
270
A escolha da forma de langamento cabe lei. Tem ai o legisla-
dor ampia discricao, podendo alter-la, ao seu alvedrio. O art. 149,1,
do CTN determina a feitura do langamento direto "quando a lei o
determinar". Ocorre que o legislador normalmente informado por
criterios de comodidade e efetividade da arrecadago, prestando-se
ento tal modalidade de langamento, na generalidade dos casos, a
impostos laucados a partir de dados cadastrais, em poder da Admi-
nistrago, como sao os impostos sobre o patrimonio. Normalmente,
assim sao langados o IPTU, o IPVA etc., bem como as taxas e contri-
buiges de melhoria.
2.2. Laucament e por decl araco
Langamento por declarago, ou misto, aquele em que: a) o
contribuinte, ou terceiro, presta autoridade declarago com infor-
mages sobre a materia de fato; b) a autoridade, com base nessa de-
clarago, efetua o langamento; e c) notifica-o ao contribuinte.
Portanto, no langamento por declarago h atos tanto da autori-
dade quanto do contribuinte. O contribuinte (ou terceiro) presta de-
clarago; com base nesta, a autoridade efetua o langamento.
A retificago da declarago pelo contribuinte, quando vise a re-
duzir ou excluir tributo, demanda comprovago do erro e s poss-
vel antes de notificado o langamento (CTN, art. 147, l
2
), o que
outra hiptese a caracterizar a relevancia da notificago do langamento.
Como se disse, a escolha de urna das modalidades de langamen-
to para cada tributo nao da essncia do tributo, mas simples opgo
do legislador, altervel por lei superveniente. Assim, o exemplo cls-
sico de langamento por declarago era o imposto de renda. Nao
mais, pois a legislago passou a atribuir o dever tanto pessoa fsica
(art. 17, caput, da Lei n. 8.383, de 30-12-1991) quanto pessoa jur-
dica (arts. 2
2
, caput, e 5
2
da Lei n. 9.430, de 7-12-1996) de efetuar o
pagamento, independente de exame da declarago pela autoridade e
sem que esta efetue qualquer langamento ou notifique-o ao contribu-
inte. Portanto, o imposto de renda nao mais objeto de langamento
por declarago, mas por homologago.
A nosso ver, podem ser citados como exemplo de langamentos
por declarago os impostos de transmisso nter vivos e causa mortis
271
(ITIV, municipal, e ITCD, estadual). Com base na declaraco presta-
da pelo contribuinte sobre o valor do bem transmitido (podendo
retific-la se a considerar incorreta), a autoridade langa o tributo.
2. 3. La n c a me n t o p o r h o mo l o g a g o
Do lancamento por homologaco (chamado por alguns
doutrinadores de autolancamento), cuida o art. 150 do CTN. Nessa
modalidade de lancamento, a legislago atribui ao sujeito passivo o
dever de realizar o pagamento independente de qualquer ato da auto-
ridade administrativa ("sem previo exame da autoridade administrati-
va"). Ou seja: o contribuinte apura o imposto, informa ao fisco o valor
apurado, por declarago, guia, informaco ou outra forma determina-
da em lei e efetua o pagamento, nos prazos fixados em lei ou regula-
mento
13
, independente de qualquer ato da autoridade: esta nao precisa
examinar a declarago, efetuar langamento ou notificar o sujeito pas-
sivo. O sujeito passivo que tem o dever legal de efetuar o pagamento
no prazo fixado, independente de qualquer providencia do fisco.
Ainda segundo o art. 150. caput, o langamento se opera pelo ato
em que a autoridade, tomando conhecimento da atividade do contri-
buinte (apurago do valor do tributo e seu pagamento independente
de qualquer ato do fisco), expressamente a homologa. Ento. a auto-
ridade tomaria conhecimento dos atos do contribuinte e langaria um
despacho, homologando-os. Ai teria se operado o langamento. Por
isso, sua denominago: langamento por homologago.
Mas isso nao o que ordinariamente ocorre. Homologago ex-
pressa de lancamento pela autoridade e' hiptese que se pode dizer
inexistente. O contribuinte. na verdade, pratica todas as operages
prprias do langamento (identifica a ocorrncia do fato gerador,
quantifica a base de clculo, aplica a alquota. calcula o montante do
tributo devido e at eventual multa moratoria, identifica o sujeito pas-
sivo ele prprio) e efetua o pagamento e a autoridade nada faz,
13. A questo de prazos de pagamento nao reservada lei, podendo ser
fixados ou alterados por decreto ou outro ato infralegal. A jurisprudencia nesse
sentido reiterada, por exemplo, STF, AgRgAgl 178.273/SP, re. Min. Mauricio
Correa, e STJ, 2- Turma, REsp 84554/SP, re. Min. Antonio de Pdua Ribeiro.
272
nem sequer homologar expressamente aquela atividade, como pre-
visto no art. 150, caput. Queda-se absolutamente inerte. Aplica-se,
ento, o disposto no 4
2
do art. 150: "Se a lei nao fixar prazo
homologago, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lancamento e definitiva-
mente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulago".
Chama-se tal de "homologaco tcita" do langamento. Decorri-
dos cinco anos do fato gerador, sem que nada tenha feito a autorida-
de, considera-se que o langamento foi tcitamente "homologado".
Na verdade, o que ocorre a decadencia do direito do fisco efetuar
langamento direto. Note-se que se o fisco revisa o langamento por
declarago efetuado com base na declarago do sujeito passivo, ou
nao concorda com o valor informado e pago pelo contribuinte em
caso de langamento por homologago, ou, ainda, nessa modalidade,
se o sujeito passivo nao realizar o pagamento independente de provi-
dencias da autoridade, para exigir o tributo, ter o fisco de efetuar
langamento, que, nesse caso, ser langamento ex officio, pois se rea-
lizar exclusivamente por atos da autoridade fiscal, independente de
qualquer atividade do contribuinte. Ento, decorridos cinco anos ex-
tingue-se o direito do fisco de realizar o langamento ex officio, nao
sendo necessrio recorrer ficgo da "homologago tcita".
A parte final do 4
2
do art. 150 ressalva os casos em que "com-
provada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulago". A possibilidade
de realizar langamento ex officio em substituigo ao por homologa-
go extingue-se em cinco anos da data do fato imponvel, salvo casos
de dolo, fraude ou simulago. Nessas situages, nao haveria prazo
para a Fazenda Pblica realizar o langamento ex officiol O direito
deve ser interpretado de forma sistemtica, e repugna ao senso jurdi-
co a existencia de direitos eternos, imunes a qualquer prazo para seu
exerccio. A solugo dada pelo prprio CTN, cujo art. 173,1, estatu
que o direito da Fazenda Pblica constituir o crdito tributario (pelo
langamento, na linguagem do Cdigo) extingue-se aps cinco anos,
contados do primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que o
langamento poderia ter sido efetuado.
273
Portante, para o langamento por homologago h urna regra es-
pecial: a decadencia (do direito de efetuar langamento ex officio,
substitutivo ao por homologago) ocorre em cinco anos contados do
fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulago. Nesses casos, nao se
aplica a regra especial do art. 150, 4
a
(porque dla expressamente
excluidos), aplicando-se, ento, a regra geral do art. 173,1: a deca-
dencia ocorre em cinco anos contados do primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o langamento poderia ter sido efetuado, ou
seja, primeiro dia do ano seguinte ocorrncia do fato gerador, for-
ma de contagem que implica alguma extenso do prazo
14
.
O I
a
do art. 150 dispoe que "o pagamento antecipado pelo
obligado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condigo
resolutoria da ulterior homologago do langamento". Na verdade nao
se trata de pagamento antecipado (a mesma impropriedade h no
caput), pois se faz no prazo estabelecido em lei ou regulamento e nao
antes. O que ocorre pagamento antes da homologago (mas nao
antecipado em relago ao prazo de pagamento). E a homologago
nao condigo resolutoria: nao se desfaz a extingo do crdito pela )
homologago do langamento. Esta, confirma-a. A ao-homologago
:
(ou seja, recusa expressa de homologago e conseqente langamento
ex officio) que seria condigo resolutoria, desfazendo os efeitos da
extingo do crdito operada pelo anterior pagamento.
O 2
a
diz nao influrem sobre a obrigago tributaria quaisquer
atos anteriores homologago, praticados pelo sujeito passivo ou por
terceiro, visando extingo total ou parcial do crdito. Mas tais atos
sero considerados na apurago do saldo porventura devido e, sendo
14. Nesse sentido: Luciano da Silva Amaro, Direito, cit., p. 382-6, e Langa-
mento por homologago e decadencia, Sao Paulo, Resenta Tributaria, 1975, Se-
cao 1.3 Imposto sobre a Renda Comentario. Contra: Carlos Mario da Silva
Velloso, Decadenci a e prescri go do crdi t o tributario as cont ri bui ces
previdencirias a Lei 6.830 de 22-9-1980: disposiges inovadoras, Revista de
Direito Tributario, n. 9/10, Sao Paulo, Revista dos Tribunais, 1979, sustentando
que o prazo de cinco anos deve se contar do primeiro dia do exerccio seguinte ao
trmino dos cinco anos contados do fato gerador; e Souto Maior Borges, Langa-
mento, cit., p. 475-80, sugerindo a aplicago do art. 177 do Cdigo Civil de 1916.
ento vigente (prazo de vinte anos, reduzido para dez anos, pelo art. 205 do novo
Cdigo Civil).
274
o caso, na imposigo de penalidade ou sua graduagao. Em suma: even-
tuais atos praticados pelo sujeito passivo, especialmente pagamentos
parciais, nao extinguiro a obrigago se nao houver a homologago,
mas sero abatidos do valor devido, se for o caso, e considerados na
hiptese de aplicago de penalidades para sua imposigo (ou nao) e
graduagao.
O langamento por homologago tambm chamado de auto-
langamento, o que recebe crticas de boa parte da doutrina
15
e que,
realmente, nao nos parece adequado, pois em nosso direito o langa-
mento em questo s se completa com sua homologago ato da
autoridade ainda que este se d na generalidade dos casos na for-
ma tcita, pelo mero decurso do tempo.
Os exemplos clssicos de langamento por homologago sao o
ICMS e o IPI. Ocorre que a lei vera ampliando o nmero de tributos
sujeitos a esse tipo de langamento, criando novas situages em que
o contribuinte deve realizar o pagamento do valor por ele apurado
independentemente de previo exame da autoridade administrativa.
Assim, hoje tambm caso de langamento por homologago o im-
posto de renda tanto das pessoas fsicas quanto jurdicas, pois o
contribuinte apura o valor devido e j inicia o pagamento das quo-
tas respectivas, independente de qualquer ato da autoridade. O im-
posto de renda era caso de langamento por declarago (langamento
efetuado pela autoridade com base em declarago do contribuinte):
quando este fazia a entrega da declarago, a autoridade a processa-
va, efetuava o langamento, notificava o contribuinte e s ai este
fazia o pagamento. Hoje, o contribuinte entrega a declarago ej no
ato de entrega (se este for no ltimo da do prazo) deve pagar o
imposto devido ou a primeira quota. O langamento por homolo-
gago, pois o pagamento feito antes e independente de qualquer
ato da autoridade administrativa. A declarago visa apenas a fins de
controle e fiscalizagao, nao a permitir a realizago do langamento
pela autoridade.
15. Alberto Xavier, Do langamento tributario, teora geral do ato, do proce-
dimento e do processo tributario, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 55 e s.; e Jos
Souto Maior Borges. Langamento, cit., p. 427-36.
275
Igualmente, o ITR passou a ser objeto de lancamento por ho-
mologago, em face do disposto no art. 10, caput, da Lei n. 9.393, de
19 de dezembro de 1996: "A apuracao e o pagamento do ITR sero
efetuados pelo contribuinte, independentemente de previo procedi-
mento da administraco tributaria, nos prazos e condiges estabele-
cidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologa-
go posterior".
2.4. Tributos sem langamento
possvel a exigencia de tributos sem langamento? O Cdigo
Tributario Nacional prev as tres modalidades de langamento j es-
tudadas: direto, por declarago e por homologago. Poderia a lei
ordinaria (federal, estadual ou municipal) prever a exigencia de um
tributo sem ato formal de langamento por qualquer das tres modali-
dades?
Souto Maior Borges responde afirmativamente, pois as modali-
dades de langamento estabelecidas no CTN corresponden! apenas a
normas gerais de direito tributario, nao impedindo a adogo de ou-
tros modelos para exigencia de tributos
16
. E cita como exemplo o
pedgio, exigido sem algo que se assemelhe ao langamento. E tal tem
sido previsto pelas egislages estaduais relativas ao ICMS. No caso
do Rio Grande do Sul, a Lei Estadual n. 10.768, de 17 de abril de
1996, que modificou disposiges da Lei n. 6.537/73 (que trata do
procedimento tributario administrativo), dispensou o langamento de
"ICMS devido e declarado em guia informativa nao anual", determi-
nando que, nao pago o dbito informado, seja imediatamente inscrito
em divida ativa, independente da realizago de langamento de oficio
e da notificago deste ao contribuinte.
3. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE
O crdito tributario que, para o Cdigo, exigvel a partir do
langamento, pode ter a exigibilidade suspensa, nos casos previstos
em lei. Neles. a autoridade tributaria fica impedida, temporariamente.
16. Lancamento, cit., p. 491.
276
de promover medidas administrativas ou judiciais para a cobranca do
crdito, at que cesse a causa suspensiva.
As hipteses de suspensao da exigibiiidade do crdito tributario
estao postas nos incisos I a VI (os ltimos dois acrescidos pela Lei
Complementar n. 104, de 10-1-2001) do art. 151 do CTN e sao a
moratoria; o depsito de seu montante integral; as reclamaces e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributario ad-
ministrativo; a concesso de medida liminar em mandado de segu-
ranza: a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada. em
outras especies de aco judicial; e o parcelamento.
A suspensao de exigibiiidade do crdito tributario nao dispensa
o cumprimento das obrigaces acessrias dependentes da obrigaco
principal cujo crdito se encentra suspenso (art. 151, pargrafo ni-
co). As obrigaces acessrias (que, em verdade, sao deveres admi-
nistrativos do contribuinte) nao sao atetadas, pois, pelas causas que
suspendem a exigibiiidade (paralisam temporariamente a cobranca)
do crdito tributario.
Passemos ao exame das varias causas de suspensao da
exigibiiidade do crdito tributario previstas pelo Cdigo.
3.1. Moratoria
Moratoria a dilagao (ampliaco) do prazo de pagamento da
divida, concedida pelo credor. Em direito tributario, presente o prin-
cipio de legalidade e de vinculaco dos atos administrativos para
exigencia de tributo, a moratoria s pode ser concedida por lei. Sua
utilizaco. por certo, ocorrer em situaces econmicas particular-
mente graves, caracterizadas por crise aguda, a inviabilizar o adim-
plemento das obrigaces nos respectivos prazos. Pode ser concedida
em carter geral ou individual. No primeiro caso, decorrer direta-
mente da lei. Esta dir: prorrogado at determinada data o prazo
para recolhimento dos seguintes tributos, ou frmula equivalente. A
produco dos efeitos da norma concessiva de moratoria em carter
geral prescinde de qualquer ato administrativo. No segundo caso (con-
cesso em carter individual), a lei estabelecer as condices para
concesso do beneficio, podendo restringi-la a determinada parte do
territorio do ente pblico que a conceder ou a determinada categora
277
de sujeitos passivos. Nesses casos, o beneficio ser reconhecido por
deciso da autoridade administrativa. Esta, porm, limitar-se- a ve-
rificar a ocorrncia das condiges previstas em lei para a concesso
do beneficio e, se presentes, reconhecer tal na deciso administra-
tiva que deve proferir. Ainda aqui, nao h ato discricionrio, mas
vinculado: se presentes as condiges previstas em lei para a obten-
co da moratoria, a autoridade administrativa deve (tem a obriga-
go de) conced-la, pois a moratoria passa a ser direito subjetivo do
sujeito passivo, nao dependente de qualquer juzo discricionrio da
autoridade. Se nao esto presentes todas as condiges exigidas pela
lei para sua obtenco, a autoridade nao pode conceder, presente
que a atividade administrativa de langamento vinculada (art. 142,
pargrafo nico).
A deciso administrativa que reconhece o direito moratoria
(no caso da lei exigir deciso administrativa que reconhega preenchi-
das as condiges que impe para concesso do beneficio) nao gera
direito adquirido. Verificado que o contribuinte nao atenda ou dei-
xou de atender aos requisitos previstos em lei para sua concesso, a
autoridade administrativa lngara nova deciso, necessariamente fun-
damentada, declarando tal circunstancia, e exigir o tributo com os
acrscimos legis, inclusive penalidades, se tiver havido dolo ou si-
mulago do sujeito passivo ou de terceiro em beneficio deste (art.
155). Nao se trata de revogago, como diz o referido art. 155 (esta se
d por juzo de conveniencia da Administrago, diante de ato legal e
deve respeitar direito adquirido), mas de anulago (desfazimento de
ato ilegal da Administrago, por ela prpria), por se verificar que o
beneficiado nao preenchia as condiges exigidas pela lei para a con-
cesso da moratoria.
A moratoria em carter geral pode ser concedida por lei da pes-
soa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo (a
Unio, quanto aos tributos federis; o Estado, aos estaduais; o Mu-
nicipio, aos municipais). Nos termos do art. 152,1, b, do CTN, tam-
bm pode ser concedida pela Unio, por lei federal, quanto a tribu-
tos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municipios, quando con-
cedida simultneamente quanto aos tributos de competencia federal
e s obrigages de direito privado. Suscitam-se dvidas quanto
recepgo desse dispositivo pelo regime constitucional de 1988, por
278
contrario ao regime federativo e em face das disposices dos arts.
150, 6
a
. e 151, III, da CF, que vedam Unio conceder subsidio,
isenco, reduco de base de clculo, concesso de crdito presumi-
do, anistia ou remisso de tributos estaduais e municipais. Como se
v, a concesso de moratoria nao est expressamente prevista na
materia vedada Unio, e a generalidade da medida, que certamente
decorrer de situago gravssima, estendendo-se a todas as obriga-
ces de direito pblico e privado do pas, parece justific-la, nao se
vislumbrando clara incompatibilidade com os textos constitucionais.
Por derradeiro, a menos que a lei concessiva disponha contrari-
amente, a moratoria abrange apenas os crditos que j tenham sido
objeto de lancamento data da lei respectiva ou deciso administra-
tiva que a reconhecer, ou cujo langamento j tenha sido iniciado nes-
sa data por ato de que o sujeito passivo tenha sido notificado, e nao se
aplica em favor de quem tenha agido ou se beneficiado de dolo, frau-
de ou simulago (CTN, art. 154).
3.2. Depsito do montante integral
Tambm suspende a exigibiiidade do crdito tributario o dep-
sito de seu montante integral (ou seja, do total exigido pelo fisco e
nao s de eventual parte incontroversa) e em dinheiro, nos termos da
Smula 112 do STJ
17
.
Ha vendo urna determinada exigencia fiscal, considerada
inconstitucional ou ilegal pelo contribuinte, poder este, pretenden-
do discuti-la no mbito administrativo ou judicial, optar pela realiza-
go do depsito, para suspender a exigibiiidade do crdito tributario,
enquanto pende a discusso. O depsito nao obrigatrio para discu-
tir a exigencia fiscal, mas se feito, suspende o crdito e impede que o
fisco adote providencias executrias (inscrico em divida ativa,
ajuizamento da execugo fiscal, penhora etc.) e garante ao contribu-
inte o fornecimento de certido negativa de dbito (ou, mais precisa-
mente, de certido positiva com efeitos de negativa, nos termos do
17. Smula 112: "O depsito somente suspende a exigibiiidade do crdito
tributario se for integral e em dinheiro".
279
art. 206, infine, do CTN), necessria, por exemplo, para participar de
licitages.
O depsito pode ser administrativo ou judicial, consoante seja
para discusso do dbito na esfera administrativa ou judicial. Na pra-
tica, o depsito administrativo rarssimo (ressalva-se que o depsi-
to previsto na Lei n. 10.522, de 19-7-2002 ser examinado adiante),
porque as impugnacoes e recursos administrativos, por si s, j sus-
penden! a exigibilidade do crdito tributario, independente do dep-
sito. Assim, este, na via administrativa, s teria o efeito de evitar a
fluencia de correco monetaria e juros de mora. Como estes sao mili-
to inferiores ao custo do dinheiro no pas, especialmente na rede ban-
cria, nao interessante ao contribuinte sua realizago; e como fa-
culdade e nao obrigago deste, na pratica, nao h por que o efetuar.
A doutrina e a jurisprudencia proclamara em unssono que o
depsito direito do contribuinte. Ou seja, se o contribuinte se pro-
pe a faz-lo para suspender o crdito e discutir o dbito, nao pode o
juiz recus-lo. Nesse sentido, a Smula 2 do Tribunal Regional Fede-
ral da 3
a
Regio: " direito do contribuinte, em ago cautelar, fazer o
depsito integral de quantia em dinheiro para suspender a exigibilidade
de crdito tributario". Alias, hoje a jurisprudencia bastante tranqui-
la no sentido de que desnecessrio o ajuizamento de ago cautelar,
podendo os depsitos ser realizados nos autos do processo em que se
discute a exigencia fiscal. Se a parte optar por ajuizar ago cautelar e
esta nao for de pronto coartada (porque, a rigor, nao haveria interesse
na sua propositura, se desnecessria, e o interesse urna das condi-
ges da ago), nao llavera condenago do fisco as conseqncias da
sucumbncia (custas e honorarios de advogado). Por outro lado, re-
gistram-se decisoes no sentido de que a parte nao necessita sequer
requerer ao juiz autorizago para efetuar os depsitos no processo,
bastando comunicar nos autos sua realizago. Isso conseqncia
lgica da posigo francamente prevalente de que o juiz nao pode in-
deferir o depsito; se nao h como negar sua realizago, nao faz sen-
tido mesmo que pressuponha autorizago judicial, se esta jamis pode
ser negada; basta depositar e comunicar.
Embora seja quase unssono que o juiz nao pode indeferir o
depsito, a experiencia judicial leva-nos a pensar que devesse se per-
280
mitir controle judicial nao quanto realizaeo. mas quanto ao efeito
de suspender a exigibiiidade do crdito, quando notoriamente impro-
cedente ou contraria jurisprudencia consolidada a tese na qual o
contribuinte assenta sua inconformidade com a exigencia fiscal. Nes-
ses casos, o juiz indeferiria a suspensao do crdito pelo depsito.
Obvio que, na dvida, ou seja, se a pretenso do contribuinte tivesse
um mnimo de viabilidade, admitira o depsito como hbil sus-
pensao.
Tal entendimento, que a nosso ver decorre do art. 5
a
, XXXV, da
CF. nao encontra guarida na doutrina e nos tribunais, a proclamarem
que o depsito direito absoluto do contribuinte e o juiz nao pode
neg-lo, independente da razo ou desrazo de sua resistencia pre-
tenso fiscal. O resultado sao, por longos anos, valores indisponveis
ao erario, durante a tramitaco, inclusive de numerosos recursos, em
varias aces. sem qualquer perquiralo sobre sua viabilidade jurdica
ou nao. E a "solugo" encontrada pelo legislador, a instancias de au-
toridades fazendrias. foi a pior possvel. Assim, a Lei Federal n.
9.703, de 17 de novembro de 1998, determinou no art. I
a
, 2
a
, que os
depsitos relativos a tributos e contribuiges federis "sero repassa-
dos pela Caixa Econmica Federal para a Cora nica do Tesouro
Nacional, independcntemente de qualquer formalidade. no mesmo
prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuiges fede-
ris". Findo o processo. por ordem judicial, o valor ser devolvido ao
depositante, em 24 horas, quando este for vencedor no processo, ou
transformado em pagamento definitivo, se a sentenca for favorvel
Fazenda. Na mesma esteira, quanto aos depsitos de tributos esta-
duais, dispuseram leis estaduais. como exemplo a Lei n. 11.686. de
8 de novembro de 2001. do Estado do Rio Grande do Sul
18
, e a Lei
Federal n. 10.819, de 16-12-2003, que permitiu aos Municipios de
pronto levantar 70% dos depsitos judiciais referentes a seus tribu-
tos, desde que instituam fundo de reserva destinado a garantir sua
18. Em sede de deciso cautelar, na ADIn 1933-DF, re. Min. Nelson Jobim,
Pleno, j. 30-5-2001, o STF considerou constitucional a Lei Federal n. 9.703/98,
indeferindo pedido de suspensao cautelar de alguns de seus dispositivos.
281
restituico, nos termos do art. 2
S
da lei referida, regramento estendi-
do aos Estados pela Lei Federal n. 11.429, de 26-12-2006.
Na verdade, tais leis descaracterizaram o instituto do depsito.
Transformaram-no em simples pagamento em favor do fisco, com
promessa de devoluco privilegiada.
Discutia-se se efetuado o depsito podia o contribuinte posteri-
ormente levant-lo, cessando a suspenso da exigibilidade do crdi-
to. Predominava a posico negativa, pois, efetuado o depsito, este
passava a ter funco de garanta do pagamento do tributo e ficava
vinculado deciso que transitar em julgado. Assim, a Smula 18 do
Tribunal Regional Federal da 4
a
Regio: "O depsito judicial desti-
nado a suspender a exigibilidade do crdito tributario somente pode-
r ser levantado, ou convertido em renda, aps o trnsito em julgado
da sentenca". Com o advento da Lei n. 9.703/98, forzoso reconhe-
cer que eventual discusso a respeito ficou superada: o depsito ser
de pronto apropriado pelo fisco, s podendo ser devolvido ao contri-
buinte no caso de deciso, transita em julgado, que lhe favoreca.
O depsito nao pode ser realizado ou substituido por Ttulos
da Divida Agraria (TDAs) fora das hipteses expressamente pre-
vistas em lei, em que tais ttulos podem ser usados para pagamento
de tributos
19
.
Por derradeiro, a Medida Provisoria n. 1.973-64, varias vezes
reeditada (por fim, Medida Provisoria n. 2.176-79, de 23-8-2001, por
sua vez convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002), acrescentou os
l
s
a 5
a
ao art. 32 do Decreto n. 70.235/72. Em suma, a interposico
de recurso voluntario da deciso administrativa de primeiro grau pas-
saria a depender de depsito de, no mnimo, 30% da exigencia fiscal.
Alternativamente a tal exigencia, o recorrente poderia prestar garan-
tas (por exemplo, fianga, inclusive bancria) ou arralar bens e direi-
tos de valor igual ou superior exigencia fiscal definida na deciso
20
.
19. STJ, I
a
Turma, REsp 8764-0/SP, re. Min. GarciaVieira (RSTJ, 70/272),
e I
a
Turma, ROMS 1269-0/AM, re. Min. Demcrito Reinaldo (RSTJ, 70/269).
20. A materia foi regulamentada pelo Decreto n. 3.717, de 3-1-2001, e pela
Instrucao Normativa n. 26, de 6-3-2001, da Secretaria da Receita Federal.
282
J em edicoes anteriores, apontvamos a discutvel constitucio-
nalidade do dispositivo, mencionando ser sustentve sua incompati-
bilidade com o disposto no art. 5
2
, LV, da CF, que assegura aos liti-
gantes, tambm em processo administrativo, "ampia defesa, com os
meios e recursos a ela inerentes". Agora, o Supremo Tribunal Fede-
ral, ao julgar a ADIn 1.976/DF, declarou a inconstitucionalidade do
art. 32 da Lei n. 10.522/2002, por afronta ao art. 5
a
, XXXIV (direito
de petico) e LV (principio do contraditrio) da Constituico Fede-
ral
21
. Portanto, inconstitucional a exigencia de depsito ou arrola-
mento de bens para interposico de recurso administrativo
21 A
.
3.3. Recl amares e recursos administrativos
O direito brasileiro prev a existencia de um procedimento ad-
ministrativo por meio do qual o contribuinte pode se opor exigencia
fiscal. O resultado final desse procedimento administrativo vincula-
r o fisco (at porque os rgaos de julgamento administrativo sao
rgaos internos Administraco tributaria), que nao poder preten-
der rediscutir em juiz o a deciso administrativa, mas nao ser
vinculativo para o contribuinte que, nao obtendo xito na instancia
administrativa, sempre poder question-lo perante o Poder Judici-
21. "A exigencia de depsito ou arrolamento previo de bens e direito como
condicao de admissibilidade de recurso administrativo constitu obstculo serio (e
intransponvel, para considerveis parcelas da populaco) ao exerccio do direito
de petico (CF, art. 5
a
, XXXIV), alm de caracterizar ofensa ao principio do con-
traditrio (CF, art. 5
a
, LV). A exigencia de depsito ou arrolamento previo de bens
e direitos pode converter-se, na prtica, em determinadas situaces, em supresso
do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em ntida violaco ao principio da
proporcionalidade. Aco direta julgada procedente para declarar a inconstitucio-
nalidade do art. 32 da MP 1699-41 posteriormente convertida na lei 10.522/
2002 , que deu nova redago ao art. 33, 2
a
, do Decreto 70. 235/72" (STF, Pleno,
ADIn 1976/DF, re. Min. Joaquim Barbosa, j. em 28-3-2007, DJU de 18-5-2007,
p. 64).
21 - A. Assim, sao inconstitucionais tambm leis estaduais ou municipais que
imponham exigencia de depsito como condico para interposigo de recurso ad-
ministrativo, como ocorre, exemplificativamente, com a Lei Complementar n. II
73 do Municipio de Porto Alegre (nesse sentido, AC 70018540633, I
a
Cm. Cv.,
TJRS, re. Luiz Felipe Silveira Difini, j . em 9-5-2007).
283
rio. Tal decorre do art. 5
2
, XXXV, da CF, segundo o qual a lei nao
excluir da apreciaco do Poder Judicirio leso ou ameaga a direito
(principio da ubiqidade da justiga).
Pois bem, os meios de defesa no procedimento administrativo
(reclamages e impugnaces) e os recursos administrativos suspen-
de m, independentemente de depsito, a exigibilidade do crdito
tributario.
No plano federal, o procedimento administrativo fiscal disci-
plinado pelo Decreto n. 70.235/72, que prev a impugnago (arts. 14
a 16) como meio de defesa do contribuinte contra a exigencia fiscal e
recurso voluntario do contribuinte contra deciso de primeira instan-
cia administrativa (art. 33). Ainda, da deciso de segundo grau admi-
nistrativo (de Cmara do Conselho de Contribuintes), poder caber
recurso especial (art. 3
a
do Decreto n. 83.304, de 28-3-1979) para a
Cmara Superior de Recursos Fiscais. Tanto a impugnago como os
recursos voluntario e especial suspendem a exigibilidade do crdito
tributario. Mutatis mutandis, o mesmo ocorre nos procedimentos ad-
ministrativo-tributarios no mbito estadual e municipal: as
impugnages e recursos administrativos suspendem a exigibilidade
do crdito tributario. Na legislago estadual rio-grandense-do-sul, a
materia est disciplinada pela Lei n. 6.537/73, que prev como meio
de defesa do contribuinte a impugnago (art. 28) e a possibiiidade de
recurso voluntario (art. 44), de pedido de esclarecimiento (art. 58) e
recurso extraordinario (art. 63).
3. 4. Liminar em mandado de seguranza
O mandado de seguranga o remedio constitucionalmente pre-
visto para proteger direito lquido e certo, nao amparado por habeas
corpus ou habeas data, violado por ato de autoridade ("quando o
responsvel pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade p-
blica ou agente de pessoa jurdica no exerccio de atribuigoes do
Poder Pblico") CF. art. 5
a
, LXIX. O procedimento no mandado
de seguranga est disciplinado, bsicamente, peas Leis n. 1.533.
de 31 de dezembro de 1951, e 4.348, de 26 de junho de 1964. Nos
termos do art. 7
a
, II, da Lei n. 1.533, ao despachar a inicial, o juiz
conceder medida liminar, suspendendo o ato objeto da impetrago
284
"quando for relevante o fundamento e do ato impugnado puder re-
sultar a ineficacia da medida, caso seja deferida". Deferida a medi-
da liminar, fica suspensa a exigibiiidade do crdito tributario en-
quanto esta vigir; se o contribuinte for vitorioso em deciso defini-
tiva, o caso ser de extinqo do crdito (ver n. 4.10, adiante, neste
Captulo).
O mandado de seguranga urna das ages que podem ser utili-
zadas pelo contribuinte, em materia tributaria. Com previso consti-
tucional, entre nos, desde 1934, destina-se defesa de direito "lqui-
do e certo", que direito passvel de demonstrago apenas por prova
documental. Nao importa a maior ou menor complexidade do direi-
to, das teses jurdicas ou das questes de direito subjacentes ago.
O que importa que os fatos alegados para embasar o direito do
impetrante possam ser demonstrados mediante prova exclusivamen-
te documental, porque o rito do mandado de seguranga nao permite
a produgao de quaisquer outras provas (por exemplo, pericial, teste-
munhal, depoimento pessoal, inspego judicial etc.).
3.5. Concesso de liminar ou tutela antecipada em outras
especies de acoes
O inciso V do art. 151 do CTN foi acrescido pela Lei Comple-
mentar n. 104/2001. Na redago original, s era prevista como causa
de suspensao da exigibiiidade do crdito a concesso de liminar em
mandado de seguranga.
que poca da promulgago do CTN (25-10-1966), vigia o
Cdigo de Processo Civil (CPC) de 1939. Neste, as ages em que
cabia a concesso de liminar eram poucas e taxativamente previstas.
Dciure as ages as quais, poca, a legislago processual civil ad-
mita a concesso de medida liminar, s o mandado de seguranga, em
principio, prestava-se discusso de exigencia tributaria entre fisco e
contribuinte. Com o CPC de 1973, surgiram as ages cautelares
inominadas, as quais sempre havia possibilidade de concesso de
medida liminar. E, finalmente, a Lei n. 8.952, de 13 de dezembro de
1994, que alterou a redago do art. 273 do CPC, passou a permitir a
concesso, em quaisquer ages, de antecipago de tutela (que outra
coisa nao seno urna medida liminar), desde que haja prova inequ-
285
voca, verossimilhanca da alegaco e fundado receio de dao
irreparvel ou de difcil reparaco ou abuso de direito de defesa ou,
ainda, manifest propsito protelatrio do ru.
Em suma, hoje, em qualquer acao, pode ser concedida liminar,
sob a forma de antecipacao de tutela. Se for concedida a contribuinte,
na discusso de crdito tributario, suspender a exigibilidade deste
22
.
A concesso de medida liminar independe de depsito. Ela sus-
pende a exigibilidade do crdito tributario independente de depsito.
Sao duas causas de suspenso diferentes e independentes: o depsito
(previsto no inc. II) e as liminares (previstas nos ines. IV e V). O juiz
deve examinar se esto presentes os requisitos exigidos em lei para
concesso da liminar. Caso positivo, deferir a liminar que, por si s,
operar a suspenso. Concedida a liminar, suspenso est o crdito e
desnecessrio o depsito. Se for negada a liminar, restar ao contri-
buinte efetuar o depsito para obter a suspenso. Expressoes do jaez
"concedo liminar mediante depsito" sao corriqueiras, mas absoluta-
mente equivocadas. Nesse caso, o juiz estar indeferindo a liminar,
somente permitindo ao contribuinte realizar o depsito, o que, se-
gundo entendimento fortemente dominante, nao poderia negar em
qualquer caso (ressalvado nosso entendimento pessoal de que pode-
ria negar nao a realizago do depsito, mas o efeito de suspenso da
exigibilidade do crdito tributario, se flagrante a improcedencia da
pretenso do contribuinte).
3.6. Parcelamento
A Lei Complementar n. 104 acrescentou ainda mais um inciso
(VI) ao art. 151 do CTN, prevendo a suspenso do crdito pelo
parcelamento. Na verdade, parcelamento urna forma de moratoria,
pelo que o acrscimo redundante.
22. A concesso de tutela antecipada contra a Fazenda Pblica est sujeita s
restricoes da Lei n. 9.494, de 10-9-1997 (considerada constitucional pelo STF, no
julgamento da medida cautelar na Acao Declaratoria de Constitucionalidade n. 4),
que, todava, mais se dirigem concesso de vantagens a servidores pblicos do
que materia propriamente tributaria.
286
Acrescentou, ainda, mais um artigo, com o nmero 155-A, ao
texto codificado, determinando que o parcelamento ser concedido na
forma e condico estabelecidas em lei especfica (federal, estadual ou
municipal), salvo disposigo em contrario nao exclui a incidencia de
juros e multa, e a ele se aplicara as disposiges do Cdigo sobre mora-
toria, o que decorre de ser justamente urna modalidade desse instituto.
Os 3
S
e 4
S
do art. 155-A do CTN, acrescidos agora pela Lei
Complementar n. 118/2005, tratam do parcelamento dos dbitos tribu-
tarios do devedor em recuperago judicial e foram objeto de exame no
item 3.4.4 (Sucessao falimentar) do Captulo VII (Obrigago tributaria).
Quanto excluso de multas pela denuncia espontnea acompa-
nhada de pedido de parcelamento, remetemos o leitor ao item 3.2.2 (Res-
ponsabilidade por infrages) do Captulo VII (Obrigago tributaria).
4. EXTINGO
O crdito tributario nasce, passa por vicissitudes (como a sus-
pensao de sua exigibiiidade) ^, finalmente, se extingue.
"Extingo do crdito tributario qualquer ato ou fato que liberte
o devedor da sujeigo em que se encontra ao poder jurdico do cre-
dor, equivalendo ao cumprimento da prestago e conseqente desa-
parecimiento da obrigago respectiva"
23
.
O caminho normal ser a extingo da obrigago tributaria pelo
pagamento. Todavia, tambm pode ocorrer sua extingo por outra
causa, sem mesmo a satisfago do crdito.
Ainda, a extingo do crdito pode se dar por motivo de ordem
material ou formal. No primeiro caso, ou ser satisfeita a obrigago
ou reconhecida sua inexigibiidade. No ltimo, o langamento ser
anulado por defeito formal (v. g., falta de notificago, cerceamento
de defesa etc.). Quando a extingo do crdito se fundar em razo
meramente formal, poder o fisco, se nao tiver se consumado deca-
dencia, efetuar novo langamento, escoimado do vicio apontado no
primeiro, e exigir o cumprimento da obrigago do contribuinte.
23. Walter Paldes Valerio, Programa de direito tributario, parte geral, 10.
ed., Porto Alegre, Sulina, 1991, p. 116.
287
O CTN, em seu art. 156, enumera onze causas de extingo do
crdito tributario, a saber: a) pagamento; b) compensaco; c) transa-
co; d) remisso; e) prescrico e decadencia; f) converso de depsi-
to em renda; g) pagamento "antecipado" e homologaco do lanca-
mento: h) consignaco em pagamento; i) deciso administrativa
irreformvel; j) deciso judicial transitada em julgado; 1) daco em
pagamento de bens imveis, na forma da lei.
Note-se que os cinco primeiros casos (pagamento, compensa-
gao, transaco. remisso, prescrico e decadencia) sao institutos de
direito privado, que sero utilizados, pelo direito tributario, com o
conceito e o alcance que Ihes atribu o Cdigo Civil, como decorre
dos arts. 109 e 110 do CTN
24
.
Ainda, h outras modalidades de extingo de obrigages, pre-
vistas no direito civil e nao mencionadas na enumeragao do art. 156.
que podero levar extingo do crdito tributario, como a novago e
a confuso (por exemplo. se o Estado desapropriar empresa que lhe
deve tributos).
Passaremos ao estudo das causas de extingo do crdito tributa-
rio referidas pelo CTN.
4.1. Pagament o
O pagamento a forma natural de extingo do crdito. Tendo
ocorrido o fato imponvel. surgido a obrigago tributaria, efetuado o
lancamento, notificado o contribuinte. o normal se seguir o paga-
mento do tributo devido.
Tambm o pagamento a forma de extingo mais minuciosa-
mente disciplinada pelo Cdigo, nos arts. 157 a 168.
O art. 157 dispoe que a imposigo de penalidade nao elide o
pagamento integra! do crdito tributario. Penalidade e tributo sao entes
ontologicamente diversos e independentes. Cumulam-se; um nao
substitu o outro. Imposta a penalidade, remanesce a obrigago do
sujeito passivo de pagar o tributo e a ela se acresce a de pagar a multa
(penalidade).
24. Aliomar Baleeiro, Direito, cit., p. 539-40.
288
Outrossim, em materia tributaria, o pagamento de um crdito
nao importa presungo de pagamento, quando parcial, das prestaces
em que se decomponha, ou, quando total, de outros crditos referen-
tes ao mesmo ou a outros tributos. Em direito tributario, qualquer
pagamento nao gera presungo de pagamento de outras prestaces
ou crditos. Aqui, a solucao diversa do direito civil, no qual quando
o pagamento for em prestaces, a quitaco da ltima estabelece pre-
sungo relativa (at prova em contrario) de estarem pagas as ante-
riores (CC, art. 322). Nao h, por isso, razo para o fisco recusar
pagamentos sob o fundamento de haver outras dividas ou o valor que
o contribuinte pretende pagar ser inferior ao devido. Nenhum paga-
mento de tributo gera presungo de pagamento de outros tributos ou
prestaces. e o fisco sempre poder langar (enquanto nao consumada
decadencia) eventual dbito ou diferenca.
O art. 159 regra que, se a legislago tributaria nao dispuser a
respeito, o pagamento efetuado na repartigo competente do domi-
cilio do sujeito passivo. Ocorre que se generalizou o pagamento de
tributos na rede bancria, que passou a ser o procedimento normal
para todos os recolhimentos.
Se a legislago nao fixar prazo para pagamento, este ser de
trinta dias a contar da notificago do langamento ao sujeito passivo.
Outrossim, a legislago pode conceder descont pelo pagamento an-
tecipado de tributos (art. 160 e pargrafo nico), como freqentemente
fazem as legislages municipais sobre IPTU, oferecendo descont
para pagamento do tributo em parcela nica no comego do ano.
O no-pagamento do tributo no prazo de seu vencimento (ou de
trinta dias aps a notificago, se nao estabelecido outro prazo por lei
ou regulamento) constitui o devedor em mora automticamente, in-
dependente de interpelaco. A partir da, passam a fluir corrego mo-
netaria quando legalmente prevista e juros de mora, independente de
outras penalidades previstas em lei (multa moratoria ou penal).
Nao havendo disposicao de lei ordinaria (federal, estadual ou
municipal), os juros de mora sao de 1% ao mes (CTN, art. 161. I
a
).
Nada impede fixe a lei ordinaria outra taxa, maior ou menor, ou
que determine a sua capitalizago. A capitalizaco s vedada na
repetico de indbito. pois o art. 167, pargrafo nico, do CTN. diz
289
que ela vence "juros nao capitalizveis". No pagamento de tributos,
se lei ordinaria nao dispuser em contrario, os juros de mora sero de
1% ao mes, nao capitalizveis, porque tambm a capitalizaco tem
de ser prevista expressamente.
No mbito federal, h disposigo de que os juros de mora sao
calculados pela taxa SELIC ou "equivalentes taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidago e de Custodia SELIC para ttulos
federis, acumulada mensalmente" (art. 13 da Lei n. 9.065, de 20-6-
1995, combinado com o art. 84,1, da Lei n. 8.981, de 20-1-1995). A
materia se tornou controversa na jurisprudencia, mas o entendimento
que prevaleceu na Primeira Sego do STJ foi de que a taxa SELIC
aplicvel, a partir de l
2
de Janeiro de 1996, para a corrego das obri-
gages tributarias. Ocorre, porm, que a referida taxa inclu juros e
corrego monetaria; portanto nao pode ser cumulada com qualquer
outro ndice de corrego monetaria ou juros
25
.
Quanto TR, prevista por legislago anterior a incidir quanto a
tributos federis pagos com atraso, a jurisprudencia dominante admi-
ta sua aplicago, a ttulo de juros de mora (e nao ndice de corrego
monetaria) sobre dbitos pagos com atraso no perodo de fevereiro
at dezembro de 1991, quando a Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de
1991, deu nova disciplina aos juros de mora (art. 59)
26
.
25. "A taxa SELIC aplicvel a partir de l
2
de Janeiro de 1996, para a corre-
go de valores das obrigages tributarias, inclusive para os tributos sujeitos a lan-
gamento por homologago, em face da determinago contida no 4
2
do art. 39 da
Lei n. 9.250/95. Ressalte-se que a aludida taxa, por ser composta de juros e fator
especfico de corrego do valor real nao devida em cumulago com outros ndi-
ces de atualizago monetaria ou taxa de juros.
O entendimento cima referido, hoje prevalente na Primeira Sego, com o
julgamento dos EREsps 291.257/SC, 399.497/SC e 425.709/SC, tem em conta que
a Lei n. 9.250/95, ao regular a materia, definiu hiptese especial, nao vilipendian-
do, por esta tica, o Cdigo Tributario Nacional. Somente quando h ndice oficial
especfico, ou afastado por inconstitucionalidade da lei que o fixou, que se
aplica o ndice comum, previsto no art. 161, l
2
, do CTN" (AgREsp 607.653/AL.
re. Min. Francisco Falco, I
a
Turma, julgado em 3-8-2004, DJ de 27-9-2004).
26. STF, ADIn 493/DF, re. Min. Moreira Alves, DJU de 4-9-1992, p. 14089;
ADIn 385-81/DF, re. Min. Carlos Velloso, DJU de 28-5-1993, p. 10383; e RE
175.678/MG, re. Min. Carlos Velloso, DJU de 4-8-1995, p. 22549.
290
A legislago estadual rio-grandense-do-sul fixa os juros
moratrios em 1% ao mes ou fraco (art. 69 da Lei n. 6.537, de 27-2-
1973).
Finalmente, nao fluem juros de mora se, dentro do prazo legal
para pagamento do tributo, o contribuinte encaminha consulta sobre
materia relacionada a seu pagamento, at que esta seja respondida
pela Administraco tributaria (art. 161, 2
a
, do CTN).
O pagamento, nos termos do art. 162, pode ser realizado em
moeda corrente, cheque ou vale postal ou estampilha (selo), nos ca-
sos previstos em lei. Estes, na prtica, limitam-se ao pagamento de
IPI sobre cigarros e algumas bebidas em que se apoe o selo na emba-
lagem ou garrafa. A perda ou destruico do selo, salvo disposigo
legal expressa ou ser o erro imputvel autoridade, nao gera direito
restituigo do tributo. O crdito tributario pago por cheque s se ex-
tingue com o pagamento efetivo do cheque pelo banco.
O art. 163 cuida das regras sobre imputago; ou seja, na hiptese
do sujeito passivo possuir dois ou mais dbitos vencidos e pretender
efetuar pagamento, em quais deve a autoridade imput-lo (considerar
pagos e quitar em primeiro lugar). O dispositivo enumera as regras, a
respeito, a serem observadas pela autoridade em ordem sucessiva; pri-
meira regra: o pagamento imputado primeiro aos dbitos por obriga-
go prpria (em que o sujeito passivo se encontr na posigo de con-
tribuinte) e depois aos decorrentes de responsabilidade tributaria (o
sujeito passivo responsvel ou sucessor); segunda regra: primeiro
sao pagas as contribuiges de melhoria, depois as taxas e por ltimo
os impostos; tcrceira regra: na ordem crescente dos prazos de prcscri-
go, isto , primeiro sao considerados pagos aqueles crditos que es-
to mais prximos daprescrigo (prazo de prescrigo menor); e, final-
mente, quarta regra: na ordem decrescente dos montantes, isto , sao
pagos primeiro aqueles crditos de maior valor.
Tais regras dirigem-se autoridade administrativa que, ao rece-
ber o pagamento, faria a imputago, dando por quitados os crditos,
com observancia, na ordem indicada, das regras cima enunciadas.
Na prtica, a disposigo de pouca aplicago, pois os pagamentos,
na generalidade dos casos, sao feitos na rede bancria, em guias pre-
enchidas pelo prprio contribuinte, que, ao fazer tal, escolhe ele pr-
291
prio os crditos que pretende quitar. Recorde-se que o pagamento de
um crdito tributario jamis gera presunco de quitaco de outros
(art. 157).
4.1.1. Repetigo de indbito
O contribuinte que paga indebidamente tributo tem direito devo-
iuco do que pagou. A isso se chama repetico de indbito tributario.
O art. 165 do CTN refere os casos em que o contribuinte teria
direito restituico do pagamento indevido
27
. A relaco meramente
exemplificativa. Sempre que pagar tributo indevidamente. o contri-
buinte tem direito devolucao (apenas com as observaces que tare-
mos logo a seguir, no que toca aos tributos indiretos). nao havendo
que se perquirir de exata eonformaco a um dos incisos do art. 165.
Alias, o caso mais comum de restituico de pagamento de tributo
em hiptese cuja exigencia posteriormente seja considerada
inconstitucional ou ilegal. Foi o que ocorreu. por exemplo. com o
adicional estadual do imposto de renda, previsto na redaco original
da Constituico de 1988, no art. 155, II, e que foi instituido pelos
Estados sem lei complementar a estabelecer seu fato gerador, base de
clculo e contribuintes. nos termos do art. 146, III, a, da Carta
28
.
Em direito civil, a repetico de indbito depende de prova do
erro de quem pagou voluntariamente o indevido (CC, art. 877). Em
direito tributario, nao. Quem pagou tributo indevido tem direito
27. "I cobranga ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior
que o devido em face da legislago tributaria aplicvel, ou da natureza ou circuns-
tancias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na identificagao
(a publicago do CTN no Diario Oficial menciona "edificago", certamente por
erro de impresso) do sujeito passivo, na determinago da alquota aplicvel, no
clculo do montante do dbito ou na elaborago ou conferencia de qualquer docu-
mento relativo ao pagamento; III reforma, anulago, revogago ou rescisao de
deciso condenatoria".
28. A previso constitucional do adicional estadual de imposto de renda (ori-
ginal art. 155, II) e do imposto municipal sobre vendas a varejo de combustveis
lquidos e gasosos, exceto leo diesel (IMVC, art. 156, III, na redago original da
Carta), foi revogada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17-3-1993.
292
de
v
ou.vco; desnecessria prova do erro, mesmo que o pagamento
tenha sido voluntario.
5 no caso de restituico de tributos haver tambm restituico,
aa mesma proporco, dos juros de mora e das penalidades pecuniarias,
salvo as referentes a infrages de carter formal nao prejudicadas
pela causa de restituigo (art. 167, caput, do CTN). Infracao formal
o descumprimento de deveres impostos pela legislago tributaria (nor-
malmente obrigages acessrias), que nao implicara no-pagamento
de tributos. Por exemplo, o sujeito passivo escritura a operago, paga
o imposto devido, mas por lapso deixa de emitir documento fiscal.
H infrago formal
29
; aquelas que implicara o no-pagamento de tri-
butos sao ditas infrages materiais.
Na repetico de indbito tributario, devida corrego moneta-
ria, desde a data do pagamento indevido at a efetiva devolugo, pe-
los mesmos ndices aplicveis corrego monetaria dos crditos tri-
butarios impagos da respectiva pessoa jurdica de direito pblico. Isto
, a restituigo deve ser corrigida pelos mesmos ndices que o ente
pblico, a ela obrigado, adota para corrego de seus crditos tributa-
rios. Neste sentido, a Smula 162 do STJ: "Na repetigo do indbito
tributario, a corrego monetaria incide a partir do pagamento
indevido". Antes j havia a Smula 42, do antigo Tribunal Federal de
Recursos: "Nos casos de devolugo do depsito efetuado em garan-
ta de instancia e de repetigo de indbito tributario, a corrego mo-
netaria calculada desde a data do depsito ou do pagamento indevido
e incide at o efetivo recebimento da importancia reclamada".
Quanto aos juros, nos termos do art. 167, pargrafo nico, do
CTN, a restituigo vence juros nao capitalizveis, a partir do trnsito
em julgado da deciso definitiva que a determinar. A materia ensejou
controversia, com autores e decises sustentando a aplicabilidade da
regra do CPC (art. 219), de que o devedor constituido em mora com
a citago, da fluindo os juros de mora. Embora o CPC seja lei poste-
rior, o CTN lei especial e tem eficacia complementar, por isso,
29. O art. 11 da Lei Estadual (RS) n. 6.537/73 faz loriga listagem de infra-
coes formis.
293
prevalecendo, no particular, sobre a disposigo geral do CPC. A con-
troversia foi dirimida pela Smula 188 do STJ: "Os juros moratrios.
na repetigo de indbito tributario, sao devidos a partir do trnsito em
julgado da sentenga".
O prazo decadencial para pleitear a repetigo de indbito de
cinco anos. Segundo o art. 168 do CTN, o direito de pleitear a resti-
tuigo extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados
da data da extingo do crdito tributario ou, no caso de alterago de
deciso condenatoria, da data em que se tornar definitiva a deciso
administrativa ou transitar em julgado a deciso judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatoria.
A hiptese mais comum do inciso I e tem peculiaridades dig-
nas de nota, especialmente no caso dos tributos sujeitos a langamento
por homologago. A decadencia do direito de pleitear a restituigo se
consuma cinco anos aps a extingo do crdito tributario. No langa-
mento por homologago, a extingo do crdito tributario se d com a
homologago (CTN, art. 156, VII). Se nao h homologago expressa,
tem-se que h homologago tcita em cinco anos, a contar do fato
gerador (art. 150, 4
a
). Portante, nao havendo homologago expres-
sa
30
, a extingo do crdito tributario se d com a homologago tcita,
cinco anos aps o fato gerador e a partir da corre o prazo de (mais)
cinco anos para pleitear a devolugo, em caso de pagamento indevido.
Na pratica, o prazo decadencial de cinco anos comega a correr depois
de completado o prazo de cinco anos a partir do fato gerador para a
homologago, o que acaba resultando em dez anos (5 + 5) a partir do
fato gerador (imponvel): "nao tendo ocorrido a homologago ex-
pressa, o direito de pleitear restituigo s ocorrer aps o transcurso
do prazo de cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador, acres-
cido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a ho-
mologago tcita, isto , em 1996, quanto aos fatos impositivos mais
remotos..." (STJ, 2
a
Turma, REsp 44221/PR, re. Min. Pdua Ribei-
30. Se houver homologaco expressa coisa rarssima com ela ocorrer
a extinco do crdito tributario e da passar a fluir o prazo de decadencia (cinco
anos) do direito de pleitear restituico.
294
ro, RSTJ. 59, p. 405)
31
. Nesse sentido, firmara-se ajurispradnciado
Superior Tribunal de Justiga
32
.
Houve, porm, no prprio STJ, vacilaces jurisprudenciais,
as hipteses em que a pretenso de pagamento indevido se fun-
dava na declarago de inconstitucionalidade da exigencia tributa-
ria, em controle concentrado ou difuso, pelo Supremo Tribunal
Federal (ver, a respeito, REsp 423.994/MG, I
a
Turma, j. 8-10-
2003, e EREsp 437.513/MG, I
a
Sego, j. 10-3-2004, ambos re.
Min. Peganha Martins). Todavia, "o E. STJ reafirmou a tese de 5
(cinco) mais 5 (cinco) para a definigo do termo a quo do prazo
prescricional, as causas infoco, pela sua Primeira Sego no jul-
gamento do EREsp n. 435.835/SC, restando irrelevante para o es-
tabelecimento do termo inicial da prescrigo da ago de repetigo
e/ou compensago, a eventual declarago de inconstitucionalidade
do tributo peloE. STF"
3 3
.
31. No mesmo sentido: I
a
Sego, EDREsp 43.502-0/RS, re. Min. Cesar
Asfor Rocha, e I
a
Secao, EDREsp 42. 720-5/RS, re. Min. Humberto Gomes de
Barros, DJU de 17-4-1995.
32. Contra, sustentando a posigo do fisco de que o prazo decadencial
corre da data do pagament o: Gilberto Etchaluz Villela, Reflexao em torno dos
chamados "langamentos por homologago " e dos seus efeitos, as exagoes su-
jeitas a tal regime, Porto Alegre, Procuradoria Regional da Fazenda Nacional da
4
a
Regi o, 1997.
33. Excerto da ementa do AgRgREsp 702. 772-RS, I
a
Turma, re. Min. Luiz
Fux, j. 18-8-2005. No leading case (EREsp 435.835-SC) a deciso est assim pos-
ta: " 1. Est uniforme na I
a
Seco do STJ que, no caso de lancamento tributario por
homologaco e havendo silencio do Fisco, o prazo decadencial s se inicia aps
decorridos 5 (cinco) anos da ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais um
quinquenio, a partir da homologaco tcita do langamento. Estando o tributo em
tela sujeito a langamento por homologago, aplicam-se a decadencia e a prescrigo
nos moldes cima delineados. 2. Nao h que se falar em prazo prescricional a
contar da declarago de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolugo do Sena-
do. A pretenso foi formulada no prazo concebido pela jurisprudencia desta Casa
Julgadora como admissvel, visto que a ago nao est alcangada pela prescrico,
nem o direito pela decadencia. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes
em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco" (STJ, I
a
Se-
go, redator para o acrdo Min. Jos Delgado, por maioria, j. em 24-3-2004. DJU
de 4-6-2007).
295
Assim estava posta a situacao, quando veio a Lei Complemen-
tar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, que disps no seu art. 3
S
: "Para
efeito de interpretago do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966 Cdigo Tributario Nacional, a extingo do
crdito tributario ocorre, no caso de tributo sujeito a langamento por
homologago, no momento do pagamento antecipado de que trata o
l
a
do art. 150 da referida Lei".
Portante, a lei pretenden conferir interpretago autntica ao art.
168, I, do CTN, fixando o marco inicial do prazo decadencial do
direito de pleitear restituigo de tributos sujeitos a langamento por
homologago e indebidamente pagos na data do pagamento dito "an-
tecipado", contrariando a interpretago jurisprudencial vigente que
situava este marco inicial na data da homologago (que normalmente
tcita e ocorre 5 anos aps o fato gerador). Em suma, reduziu o
prazo (por pretendida interpretago autntica) de dez anos a partir do
fato gerador (5 + 5) para cinco anos a partir do pagamento.
Ainda, o art. 4
a
da mesma lei tem a seguinte redago: "Esta Lei
entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicago, observa-
do, quanto ao art. 3
a
, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172.
de 25 outubro de 1966 Cdigo Tributario Nacional".
Quid juris? Como j visto (Captulo V Vigencia, aplicago,
interpretago e integragao da legislago tributaria, n. 2 Aplica-
go), a lei dita interpretativa contraria a interpretago jurisprudencial
antes vigente e agrava a situago do contribuinte. Desse modo, s
pode dispor para o futuro. Desimporta que a lei tenha feito mengo
ao art. 106,1, do CTN. J antes dla a interpretago deste artigo era
no sentido de nao haver retroago quando a nova lei contrariasse in-
terpretago jurisprudencial vigente e agravasse a situago do contri-
buinte. Assim, o disposto no art. 3
a
da Lei Complementar n. 118/
2005 s se aplica aos pagamentos antecipados realizados aps sua
vigencia, que se deu 120 dias aps sua publicago (em 9-6-2005,
portante). Nos pagamentos anteriores a esta data, o prazo decadencial
para ajuizar repetigo de indbito s fluir a partir da homologago
(normalmente tcita, que ocorre cinco anos aps o pagamento ante-
cipado).
Este o entendimento que defendemos na edigo anterior deste
livro e que continuamos considerando correto. Outra orientago d efi-
296
ccia retroativa ao art. 3
a
da Lei Complementar n. 118/2005, que nao
meramente interpretativo, pois deu ao art. 168, 1. do CTN sentido e
alcance diferentes daqueles dados pelo Judicirio. Todavia, o STJ, no
julgamento do EREsp 327.643/DF (I
a
Secao. re. Min. Joo Otvio
Xoronha, julgamento concluido em 27-4-2005), adotou entendimento
mais restrito, no sentido de que a interpretago dada pelo art. 3
a
da LC
n. 118/2005 s se aplica as aces ajuizadas aps sua entrada em vigor
(que se deu em 9-6-2005. j que prevista, no respectivo art. 4
a
, vacado
legis de 120 dias) mesmo se o pagamento indevido foi realizado antes
da vigencia da LC n. 118
34
. Se a ago fosse ajuizada antes de 9 de junho
de 2005, mesmo que julgada posteriormente, aplicar-se-ia a interpreta-
cao jurisprudencial anterior, ou seja, o prazo de cinco mais cinco anos
para propor a ago de repetigo de indbito.
Mantivemos at aqui, sem alterages, o texto das edices ante-
riores, por verificar que a solugo por nos preconizada desde a edigo
da LC n. 118 (s se aplicar o disposto no art. 3
a
da LC n. 118 aos
pagamentos efetuados aps sua entrada em vigor), embora inicial-
mente nao acolhida integralmente pelo STJ (EREsp 327.643/DF),
restou ao fim reconhecida por aquele Tribunal Superior, em deciso
unnime de sua Corte Especial, na Argigo de 1 nconstitucionalidade
em Embargos de Divergencia em Recurso Especial (AIEDREsp)
644.736-PE, estando o acrdo assim ementado:
34. A maioria considerou ser possvel dar ao art. 3
E
da Lei Complementar n.
118/2005 interpretacao conforme a Constituigo "desde que os efeitos retroativos
ali previstos limitem-se as ages ajuizadas aps a vacatio legis de 120 dias prevista
na parte inicial do dispositivo. Ajuizada a ago aps 9 de junho de 2005, poder o
art. 3
a
da LC n. 118/05 ser aplicado aos fatos geradores ocorridos antes de sua
publicago. O prazo de cinco anos poder ser contado a partir do pagamento
indevido, e nao da homologago expressa ou tcita, desde que a ago tenha sido
proposta depois de 9 de j unho de 2005 e mesmo que o pagamento antecipado pelo
contribuinte tenha sido realizado antes da vigencia da Lei " (voto do Ministro Cas-
tro Meira no EREsp 327.043/DF). Ficaram vencidos os Ministros Teori Zavascki e
Peganha Martins, que suscitavam incidente de inconstitucionalidade do art. 4
a
,
segunda parte, da LC n. 118/2005, que determina a aplicago retroativa do seu art.
3
a
, por ofender "o principio constitucional da autonoma e independencia dos po-
deres (CF, art. 2
2
) e o da garanta do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da
coisa julgada (CF, art. 5
a
, XXXVI)". posigo que se nos afigura correta.
297
CONSTITUCIONAL. TRIBUTARIO. LEI INTERPRE-
TATIVA. PRAZO DE PRESCRigO PARA A REPETICO DE
INDBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANCAMENTO POR
HOMOLOGACO. LC 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA
(E NAO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTI-
GO 3
a
. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4
a
, NA PAR-
TE QUE DETERMINA A APLICACO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrico da acao de repeti-
co de indbito tributario, a jurisprudencia do STJ ( I
a
Sego) no
sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a langamento por
homologago, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN.
tem inicio, nao na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na
data da homologago expressa ou tcita do langamento. Se-
gundo entende o Tribunal, para que o crdito se considere extinto,
nao basta o pagamento: indispensvel a homologago do lanca-
mento, hiptese de extingo albergada pelo art. 156, VII, do CTN.
Assim, somente a partir dessa homologago que teria inicio o prazo
previsto no art. 168,1. E, nao havendo homologago expressa, o pra-
zo para a repetigo do indbito acaba sendo, na verdade, de dez anos
a contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora nao tenha a adeso uniforme da
doutrina e nem de todos os juzes, o que legtimamente define o
contedo e o sentido das normas que disciplinam a materia, j que se
trata do entendimento emanado do rgo do Poder Judicirio que
tem a atribuigo constitucional de interpretadas.
3. O art. 3
2
da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mes-
mos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance
diferente daquele dado pelo Judicirio. Ainda que defensve! a 'in-
terpretago' dada, nao h como negar que a Lei inovou no plano
normativo, pois retirou das disposiges interpretadas um dos seus
sentidos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ.
intrprete e guardio da legislago federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e nao
simplesmente interpretativo, o art. 3
a
da LC 118/2005 s pode ter
eficacia prospectiva, incidindo apenas sobre situages que venham a
ocorrer a partir da sua vigencia.
298
5. O artigo 4
a
. segunda parte, da LC 118/2005, que determina a
aplicago retroativa do seu art. 3
a
, para alcancar inclusive fatos pas-
sados, ofende o principio constitucional da autonomia e independen-
cia dos poderes (CF, art. 2
a
) e o da garantia do direito adquirido, do
ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5
a
, XXXVI).
6. Argicao de inconstitucionalidade acolhida
34A
.
Portanto, o STJ chegou afinal solucao que desde o inicio sus-
tentamos correta: nos pagamentos indevidos efetuados at 8-6-2005,
o prazo para pleitear repetico de indbito de dez anos (cinco at a
homologaco tcita, mais cinco a partir da); nos pagamentos feitos a
partir de 9-6-2005 (data de entrada em vigor da LC 118), o prazo de
cinco anos a partir do pagamento indevido.
No art. 169, h previso de prazo especial, mais curto (dois anos),
de prescrigo para ago anulatria de deciso administrativa que
denegu restituigo. Na verdade, o contribuinte nao necessita propor
ago anulatria de deciso administrativa. Como nenhuma ameaga
ou leso a direito pode ser subtrada apreciago do Poder Judicirio
(CF, art. 5
a
, XXXV), o contribuinte pode, independente de deciso
administrativa desfavorvel, propor ago de repetigo de indbito,
cujo prazo decadencial de cinco anos. O pargrafo nico diz que o
prazo decadencial interrompido pelo inicio da ago judicial, reco-
megando seu curso, por metade, da citago da Fazenda. Note-se que
a prescrigo intercorrente (que se d no curso de ago judicial) s
pode ocorrer no caso de paralisago injustificada do processo impu-
tvel ao autor, nao pela demora inerente as condiges em que se d a
prestago jurisdicional.
4.1.1.1. Repetico de indbito nos tributos indiretos
Pode-se dizer que tributos indiretos sao aqueles cuja natureza
permite a transferencia a outro agente econmico do nus do tributo.
Nao h um conceito exato na doutrina
35
e Becker diz impraticvel tal
34-A. STJ, Corte Especial, re. Min. Teori Albino Zavascki, unnime, j . em
6-6-2007, DJU de 27-8-2007.
35. Ver Captulo II (Tributos), n. 3.1.1.2 (Impostos diretos e indiretos).
299
classificaco por nao existir criterio cientfico para tal
36
. Embora seja
forcoso reconhccer a precariedade da classificaco. nao se pode ne-
gar conseqencias prtieas no que tange repetico de indbito, em
face dos termos do art. 166 do CTN. Segundo este, "a restituico de
tributos que comportem. por sua natureza. transferencia do respecti-
vo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumi-
do referido encargo ou, no caso de t-lo transferido a terceiro. estar
por este expressamente autorizado a receb-la".
Tributos que comportem. por sua natureza. transferencia do res-
pectivo encargo financeiro justamente o criterio tradicionalmente
utilizado para caracterizar os impostos indiretos. E o caso, tpica-
mente, do ICMS e do IPI, em que o contribuinte (tambm chamado
"contribuinte de direito"), que o produtor. industrial, comerciante
etc., embute no preco do produto o valor do imposto, transferindo o
nus respectivo ao consumidor final (chamado "contribuinte de fato",
impropriamente, pois nao contribuinte. nem tem qualquer relaco
jurdica com o fisco; apenas arca com o nus econmico da imposi-
co. devido a um mecanismo econmico e nao jurdico de
transferencia de encargos via preco).
Muito amigamente, antes at da edico do CTN, o Supremo
Tribunal Federal nao admita a repetico de indbito de tributos
indiretos. o que dizia a Smula 71 da Corte Suprema: "Embora
pago indevidamente, nao cabe restituico de tributo indireto". Pos-
teriormente, o STF alterou sua orientaco e editou a Smula 546
(que revogou a Smula 71): "Cabe a restituico do tributo pago
indevidamente. quando reconhecido por deciso que o contribu-
inte de jure nao recuperou do contribuinte de jacto o quantum
respectivo".
O CTN positivou tal orientaco no art. 166. Com efeito. nos
impostos "indiretos". normalmente, o contribuinte transfere o nus
tributario ao consumidor final, embutindo-o no preco do produto. Se
transferisse o nus ao consumidor final e depois. reconhecida indevida
a exaco. viesse obter a devoluco, o "contribuinte de direito" estara
36. Teora, cit., p. 538.
300
enriquecendo-se sem causa, obtendo devolugo de valor que, na ver-
dade, nao suportara, mas transferir ao chamado "contribuinte de fato".
Por isso, a lei condiciona o direito repetico prova pelo "contribu-
inte de direito" de que assumiu o encargo financeiro do tributo. O
nus da prova do contribuinte, porque o normal a repercusso e o
extraordinario o "contribuinte de direito" arcar com o nus finan-
ceiro do tributo indireto (o ordinario se presume e o extraordinario se
prova). A prova encerra dificuldades e normalmente demanda reali-
zaco de pericia. No caso de pregos tabelados ou controlados pelo
govemo (at algum tempo atrs comuns na nossa economia) sufici-
ente a demonstrago de que, instituido ou aumentado o tributo, eo
houve alteraco do prego ou do peso dos tributos nos elementos con-
siderados para sua fixago. Igualmente, no caso de mercadorias que
tm prego cotado em bolsa internacional (soja, por exemplo), nao h
possibilidade de repasse de nus tributario, pois o prego resulta da
cotago internacional, nao sendo possvel o fornecedor aiter-lo para
repassar nus fiscais impostos por um Estado ou pas (nesse sentido,
TJRS, El 70008468845). Nos demais casos, necessrio demonstrar
(o que parece demandar prova pericial) que nao houve alterago dos
pregos no caso de criago ou aumento do tributo, tendo se dado a
absorgo do nus pela redugo da margem de lucro.
Nao fazendo tal prova, o "contribuinte de direito" s poder
haver a restituigo de tributos indiretos pagos indevidamente se, ten-
do transferido o nus a terceiro (o chamado "contribuinte de fato"),
estiver por este expressamente autorizado a receber a restituigo. A
autorizago deve ser expressa e sob forma escrita, para propiciar sua
prova. Alias, em se tratando da transferencia do nus a grande nme-
ro de consumidores finis, a nica forma de viabilizar a restituigo
obter antecipadamente tais autorizages (pela evidente dificuldade
de localizar aposteriori grande nmero de pessoas), se o contribuin-
te puder prever posterior demanda com o fisco a respeito.
Finalmente, o conceito de tributos "indiretos" nao preciso,
nem cientfico, muito menos a salvo de controversias na doutrina.
Por isso, o fisco vem sustentando a aplicago das restriges restitui-
go de tributos pagos indevidamente, postas no art. 166, a pratica-
mente todos os tributos pagos por comerciantes, industriis e
prestadores de servigos, sob o fundamento de que estes normalmente
301
incorporam quaisquer nus tributarios ao prego final de seus produ-
tos ou servigos. De fato, at eventual aumento de imposto de renda
(sempre apontado como imposto direto) pode, em tese, ser objeto de
transferencia do encargo econmico pela incluso do custo respecti-
vo no prego final dos produtos ou servigos fornecidos por empresas
ou mesmo pessoas fsicas (profissionais liberis, como mdicos, den-
tistas, advogados, autnomos etc.). A adogo de entendimento to
largo praticamente inviabilizaria a repetigo de indbito tributario em
favor de quaisquer comerciantes, industriis ou prestadores de servi-
gos e vem sendo rechagada pela jurisprudencia. Nesse sentido, a ju-
risprudencia do STJ no caso da restituigo do adicional estadual do
imposto de renda, exago considerada inconstitucional pelo STF: "A
Primeira Sego do Superior Tribunal de Justiga, em sede de embar-
gos de divergencia, pacificou o entendimento para acolher a tese de
que o art. 166, do CTN, inaplicvel ao Adicional de Imposto de
Renda, por tratar-se de imposto direto, independendo da prova do
repasse ou nao ao contribuinte de fato" (STJ, I
a
Turma, REsp 327.170-
SP, re. para o acrdao Min. Jos Delgado, Revista Dialtica de Di-
reito Tributario, n. 80, p. 217). Na mesma senda (inaplicabilidade,
no particular, do art. 166) foram as decisoes do Tribunal Federal de
Recursos, no caso da repetigo do IOF, exigido no ano de 1980, com
inobservancia do principio da anterioridade pelo Decreto-Lei n. 1.783,
de 18 de abril de 1980.
4.2. Compensacao
Compensacao outra das formas de extingo das obrigages,
no caso pelo encontr de contas entre pessoas que sao, reciproca-
mente, credora e devedora urna da outra. Em direito civil, a compen-
sago se opera automticamente entre dividas lquidas, vencidas e de
coisas fungveis. Assim, se duas ou mais pessoas forem ao mesmo
tempo credor e devedor urna da outra, as duas obrigages extinguem-
se, at onde se compensarem (CC, art. 368), isto , s restar a obri-
gago, e s pela diferenga entre os crditos, daquele que for devedor
de quantia maior.
A compensago urna das formas de extingo do crdito tribu-
tario, mas, em materia tributaria, ao contrario do direito civil, nao se
302
opera sempre automticamente, pois se subordina autorizago legal
(o requisito de legalidade sempre se faz presente na nossa discipli-
na). O art. 170 do CTN diz que a lei (ordinaria, federal, estadual ou
municipal) pode, as condiges e sob as garantas que estipular, ou
cuja estipulago em cada caso atribuir autoridade administrativa,
autorizar a compensago de crditos tributarios, com crditos lqui-
dos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fa-
zenda Pblica. No caso de crdito vincendo, a lei determinar a apu-
rago de seu montante, nao podendo cominar redugo superior a 1%
ao mes no perodo entre a data da compensago e o vencimento do
crdito (art. 170, pargrafo nico). Aqui. o CTN se distancia outra
vez do direito privado, que s admite a compensago entre dividas
vencidas. Todavia, por motivos econmicos obvios, o legislador or-
dinario nao tem se valido da autorizago, nao autorizando a compen-
sago de obrigages tributarias com dbitos vincendos da Fazenda
Pblica.
A compensago, pois, em materia tributaria, depende sempre de
autorizago da lei ordinaria da respectiva pessoa jurdica de direito
pblico. A lei pode autorizar a compensago; nao o fazendo, nao pode
o contribuinte compensar tributos com outros crditos que possua
contra a Fazenda respectiva. E se h lei autorizadora, a compensago
s pode ser feita as condiges e limites autorizados por ela.
Assim, no plano federal, rege a materia o art. 66 da Lei n. 8.383,
de 30 de dezembro de 1991, autorizando no caput a compensago em
termos bastante ampios: "Nos casos de pagamento indevido ou a maior
de tributos, contribuiges federis, inclusive previdencirias, e recei-
tas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulago, re-
vogago, ou resciso de deciso condenatoria, o contribuinte poder
efetuar a compensago desse valor no recolhimento de importancia
correspondente a perodo subseqente".
O l
2
, todavia, traz urna limitago, estatuindo que a compensa-
go s pode ser efetuada entre tributos, contribuiges e receitas da
mesma especie. Assim, pode-se compensar o crdito de um imposto
federal com outro, mas nao se pode compensar um dbito de um
imposto federal com indenizago por desapropriago, ou crdito tra-
balhista, ou divida com funcionario de responsabilidade da Unio.
303
No entanto, entre tributos, contribuices e receitas da mesma espe-
cie, o direito compensacao, na esfera federal, ampio, pois o art. 66
da Lei n. 8.383/91 autoriza o contribuinte, independente de previa
homologago ou permissao da autoridade (tal proceder do contri-
buinte s se aprsenla tcticamente vivel nos tributos sujeitos a lan-
camento por homologago), a proceder compensacao entre tribu-
tos, contribuiges e receitas federis da mesma especie ao proceder
seu pagamento. No que tange a contribuiges previdencirias, a par-
tir da vigencia das Leis n. 8.032, de 28 de abril de 1995, e 9.129, de
20 de novembro de 1995, devero ser observados os limites nelas
previstos (25% e 30%, respectivamente, do valor a ser recolhido em
cada competencia).
J o art. 74 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, permite
a compensago de quaisquer crditos do contribuinte com tributos e
contribuiges sob administrago da Secretaria da Receita Federal, o
que, mediante requerimento do contribuinte, poder ser autorizado
pela Receita Federal. Aqui podem-se utilizar quaisquer crditos, mas
a compensago depende de autorizago da Receita.
O art. 66 da Lei n. 8.383/91 e o art. 74 da Lei n. 9.430/96 nao sao
incompatveis e convivem um com o outro. Com base na Lei n. 8.383,
pode o contribuinte, independente de autorizago do fisco, promover a
compensago entre tributos, contribuiges
37
e receitas da mesma espe-
cie. J com amparo na Lei n. 9.430/96, pode o contribuinte compensar
quaisquer crditos (mesmo que nao sejam de tributos ou receitas da
mesma especie), mas, nessa hiptese, depende de seu requerimento e
autorizago da Receita. Igualmente, o fisco pode compensar eventuais
restituiges ou crditos do contribuinte com dbitos deste.
J no que toca a tributos estaduais, a legislago sul-rio-grandense
s admite a compensago de crditos de ICMS com. dbitos de ICMS
(art. 21 da Lei Estadual n. 8.820/89), o que, alias, inerente carac-
terstica desse imposto nao cumulativo. Assim, por falta de autoriza-
go de lei ordinaria estadual (exigida pelo art. 170 do CTN, como
vimos), nao se pode compensar, por exemplo, um crdito de ICMS
37. Contribuices, na verdade, sao especies do genero tributos.
304
com um dbito de IPVA ou ITCD (nem vice-versa): s se podem
compensar crditos de ICMS com dbitos de ICMS.
O Cdigo Civil de 1916, em seu art. 1.017, estatua que "as
dividas fiscais da Unio, dos Estados e dos Municipios tambm nao
podem ser objeto de compensacao, exceto nos casos de encontr en-
tre a administraco e o devedor, autorizados as leis e regulamentos
da Fazenda". J o novo Cdigo Civil, em seu art. 374, alterava todo o
trato da materia: "A materia da compensacao, no que concerne as
dividas fiscais e parafiscais, regida pelo disposto neste Captulo".
Como no direito civil a compensacao automtica, isso signifi-
ca que, com a entrada em vigor do novo Cdigo, quaisquer dividas
fiscais poderiam ser objeto de compensago com dividas lquidas e
vencidas da respectiva pessoa jurdica de direito pblico com o sujei-
to passivo, independente de autorizago expressa de lei?
A nosso ver, nao. Nao o disse expressamente o novo Cdigo
Civil. E o CTN lei especial e com eficacia de lei complementar.
De qualquer forma, poucos dias antes da entrada em vigor do
Cdigo Civil de 2002, foi editada a Medida Provisoria n. 104, de 9 de
Janeiro de 2003, j agora convertida na Lei n. 10.677, de 22 de maio
de 2003, revogando o art. 374 do novo Cdigo. Restou, portanto, o
Cdigo Civil sem disposigo a respeito da compensago de dividas
tributarias.
Assim, nao h dvida de que a compensago de dbitos tributa-
rios nao se d automticamente, continuando a depender de autoriza-
go em lei, nos termos do art. 170 do CTN.
O Superior Tribunal de Justiga admite que a compensago de
crditos tributarios possa ser buscada pela via processual do manda-
do de seguranga, mas nao a concesso de liminar para tal fim. Assim
dispem as Smulas 212 e 213 daquela Corte: "A compensago de
crditos tributarios nao pode ser deferida por medida liminar" (Smula
212) e "O mandado de seguranga constitu ago adequada para a de-
clarago do direito compensago tributaria" (Smula 213). Em suma,
o STJ admite que a declarago do direito compensago seja busca-
da pela via processual do mandado de seguranga, mas nao (seja na
via declaratoria, cautelar ou do mandado de seguranga) a concesso
de liminar para autorizar a compensago, pois esta sendo "meio de
305
extingo do crdito tributario, de natureza inquestionavelmente
satisfativa, nao pode ser reconhecida em medida liminar
38
, pois teria
efeitos definitivos. As Smulas 212 e 213 foram expedidas na mesma
data (23-9-1998), pelo mesmo rgo (1- Sego), e a questo bem
esclarecida pelo seguinte julgado, inclusive sobre como a Corte re-
solve a aparente contradigo: "Agravo regimental. Despacho que
inadmitiu embargos de divergencia. Compensago de crdito tributa-
rio por meio de liminar. Inadmissibilidade. Agravo sustentando a
possibiiidade de serem os valores compensados por mandado de se-
guranga. Questes diversas. Desprovimento do agravo. A embargante
buscava o sucesso da tese que admite a compensago em mandado de
seguranga, o que nao mais comporta discusso. Mas o que o acrdao
embargado decidiu (e tambm pacfico) que a compensago nao
pode ser autorizada por deciso liminar. Na falta de embargos
declaratorios, como nao se apontou um s acrdao dissentindo da-
quilo que decidiu a Turma, os embargos de divergencia nao poderi-
am ter seguimento"
39
.
Ainda, a Lei Complementar n. 104, de 10 de Janeiro de 2001,
denominada "lei antieliso", acrescentou o art. 170-A ao CTN com a
seguinte redago: " vedada a compensago mediante o aproveita-
mento de tributo, objeto de contestago judicial pelo sujeito passivo,
antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial".
Assim, se o contribuinte estiver em juzo pleiteando a declara-
go de que o pagamento de determinado tributo foi indevido, mesmo
que obtenha sentenga favorvel as instancias ordinarias, s poder
compens-lo com outros tributos que deva pagar aps o trnsito em
julgado da deciso naquela ago.
Questo que tem provocado intensa polmica a possibiiidade
de, independentemente de autorizago expressa de lei (estadual, na
maioria dos casos), compensar crditos tributarios com precatrios
38. STJ, 2
a
Turma, REsp 153.993-PE, re. Mi n. Pecanha Martins, RSTJ,
125/35.
39. STJ, P Sego, Agravo em Embargos de Divergencia em Recurso Espe-
cial n. 152.397-SP, re. Min. Helio Mosimann, RSTJ, 125/19.
306
nao pagos no prazo constitucional, de responsabilidade da respectiva
pessoa jurdica de direito pblico ou suas autarquas.
Quanto aos crditos alcanzados pelo parcelamento em at dez
anos determinado pelo art. 78, caput, do Ato das Disposices Consti-
tucionais Transitorias, acrescido pela Emenda Constitucional n. 30
(precatrios nao alimentares pendentes de pagamento na data da pro-
mulgaco da Emenda 13-9-2000 ou decorrentes de ages ajui-
zadas at 31-12-1999, exceto os de pequeo valor), nao resta qual-
quer dvida de que a compensacao possvel, em face do que dispe
o 2
S
do referido art. 78 do ADCT: "As prestaces anuais a que se
refere o caput deste artigo tero, se nao liquidadas at o final do exer-
ccio a que se referem, poder liberatorio do pagamento de tributos da
entidade devedora".
Nos demais casos, h seria controversia jurisprudencial, com
inmeras decises em ambos os sentidos (exemplificativamente Ape-
lago Cvel e Reexame Necessrio 70015809338/TJRS, Apelago
Cvel e Reexame Necessrio 70016171795/TJRS e RMS 19020/PR-
STJ, pela admissibilidade e Agravo de Instrumento 70021930060/
TJRS, Apelago e Reexame Necessrio 70020728341/TJRS e, no STJ,
RMS 23471/MG, REsp 842352/RS e RMS 21534/GO pela
inadmissibilidade). Recentemente, o STF, em deciso monocrtica
do Ministro Eros Grau, considerou vivel a compensago, inclusive
em se tratando de precatrio de autarqua (RE 550400/RS), mas a
polmica parece ainda longe de se encerrar, pois se trata de deciso
monocrtica, sujeita a reexame recursal pelo prprio colegiado do
STF, e o precedente nele invocado para justificar a deciso monocrtica
(ADIn 2851) situago em que existe lei estadual a autorizar a com-
pensago.
4.3. Tr a ns a c a o
Na transago, as partes, mediante concesses mutuas, previnem
ou terminam litigios (CC, art. 840). Em direito tributario, sempre
presente o principio de legalidade, diz o art. 171 do CTN que a lei
(ordinaria, da pessoa jurdica de direito pblico competente) pode
facultar, as condiges que estabelega, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigago tributaria celebrar transago que, mediante concesses
307
mutuas, importe em terminago do litigio e conseqente extingo do
crdito tributario. O pargrafo nico, por seu turno, reza que a referi-
da lei indicar a autoridade competente para autorizar a transago.
em cada caso.
A lei ir prever os casos em que a Administrago poder
transacionar e as condiges (por exemplo, garandas exigidas) para
sua celebrago. A autoridade indicada como competente limitar-se-
a verificar se ocorrente algum dos casos previstos na lei e se aten-
didas as condiges exigidas. de lembrar que tributo cobrado me-
diante atividade administrativa plenamente vinculada; nao h espago
para agir discricionrio da Administrago. De outro lado, presentes
as hipteses previstas em lei, em que admissvel a transago, atendidas
as condiges estipuladas pela lei para sua celebrago e desej ando-a o
sujeito passivo, nao pode a autoridade negar discricionariamente sua
efetivago, que passa a ser direito subjetivo do sujeito passivo.
Por derradeiro, em direito civil, as partes podem celebrar tran-
sages para prevenir ou terminar litigios. Em direito tributario, nos
termos do art. 170, caput, do CTN, a lei ordinaria s pode autorza-
las para terminar litigios: nao h lugar para transago preventiva (para
prevenir litigios), que realmente parece incompatvel com o carter
vinculado dos atos administrativos de exigencia de tributo.
4.4. Remisso
Remisso o perdo de divida (remico o ato permitido a
ascendentes, descendentes ou cnjuge de, pagando o valor pelo qual
se deu a arrematagao, ficar com o bem excutido do devedor)
40
.
Em materia tributaria, presente o principio de legalidade e a
vinculago dos atos de exigencia de tributos, a remisso s pode ser
autorizada por lei ordinaria da pessoa jurdica de direito pblico a
que compete o tributo (Unio, Estado, Distrito Federal, Municipio).
Segundo o art. 172 do CTN, a lei pode autorizar a autoridade admi-
40. "Remisso, do verbo remitir, perdo, indulgencia, indulto, diferente de
remico, do verbo remir, e que significa resgate" (Paulo de Barros Carvalho, Cur-
so, cit. p. 313).
308
nistrativa a conceder, por deciso fundamentada, remisso total ou
parcial do crdito tributario, atendendo: I situago econmica do
sujeito passivo; II ao erro ou ignorancia escusveis do sujeito pas-
sivo; III diminuta importancia do crdito tributario; IV a con-
sideraces de eqidade, em relago as caractersticas pessoais ou
materiais do caso; V a condiges peculiares a determinada regio
do territorio da entidade tributante.
Cabera lei fixar os casos e situages em que se admite a remis-
so. A deciso administrativa apenas verificar se presentes as hip-
teses previstas em lei para a concesso da remisso e, na hiptese
afirmativa, conceder o beneficio no caso concreto. Tanto que a deci-
so nao gera direito adquirido e se o beneficio foi concedido equi-
vocadamente a quem nao se enquadrava as hipteses da lei
autorizadora, a deciso administrativa ser anulada pela prpria ad-
ministrago (art. 172, pargrafo nico). Esta, a nica interpretago
em consonancia com o principio da vinculaco dos atos adminis-
trativos para cobranga do tributo e conforme ao disposto no art.
150, 6
2
, da Constituigo Federal.
Remisso o perdo do tributo devido: perdo de penalidade
(multa) anistia, que ser examinada adiante neste Captulo (n. 5.2).
A hiptese mais comum de remisso o pequeo valor do cr-
dito, dando-se por lei que conceda remisso de crdito at determina-
do valor, cuja arrecadago muitas vezes nao compensara as despesas
administrativas para sua cobranga.
4.5. Prescrico e decadencia
Tanto a prescrigo quanto a decadencia sao extingo de faculda-
des do titular do direito. devido sua inatividade. durante o decurso
do tempo previsto em lei.
O conceito clssico a respeito o de Cmara Leal: decadencia
a perda do direito e prescrigo a perda da ago. A doutrina civilista,
porm, modernamente regh ira varias divergencias na conceituago
dos dois institutos.
Em direito tributario, tanto a decadencia como a prescrigo
caracterizam-se como formas de extingo do direito de crdito, em
decorrncia da inatividade da Fazenda Pblica, pelo prazo de cinco
309
anos. Portante, em direito tributario ambos os institutos (decadencia
e prescrigo) levam perda do prprio direito de crdito. Mas h um
marco temporal, que bem serve para delimitar a possibiiidade da
ocorrncia ou de decadencia ou de prescrico: o lancamento.
Com efeito, antes do langamento cogitase de prazo de deca-
dencia; depois do langamento, de prescrigo.
Assim, pode-se definir prescrigo, para fins tributarios, como
a extingo do direito de crdito definitivamente constituido, em de-
corrncia da inatividade da Fazenda Pblica, pelo perodo de cinco
anos, e decadencia como extingo do direito de crdito nao consti-
tuido, em decorrncia da inercia da Fazenda Pblica, pelo perodo
de cinco anos.
At o langamento, corre prazo de decadencia; consumado, o
fisco nao pode mais langar; perde o direito de constituir o crdito
tributario pelo langamento, devido sua inatividade. Aps o langa-
mento (e at o despacho que ordenar a citago na execugo fiscal)
corre prazo de prescrigo; consumado, extingue-se o direito de crdi-
to do fisco, que fora constituido pelo langamento.
Em termos grficos e para maior clareza, pode-se representar a
questo da seguinte forma:
PRAZO DE DECADENCIA
FATO IMPONVEL >
PRAZO DE PRESCRICO
> EXECUCO FISCAL
(DESPACHO DE CITACO)
LANCAMENTO
A rigor, a decadencia nao propriamente caso de extingo do
crdito tributario, pois se ela se consumar, o crdito nao ser sequer
constituido pelo langamento: perda do direito de constituir o crdi-
to tributario pelo langamento.
O prazo decadencial (para constituir o crdito tributario pelo
langamento) de cinco anos. Como se sabe, prazo de decadencia (ao
contrario de prescrigo) nao se interrompe nem se suspende. O prazo
de decadencia, em materia tributaria, conta-se, na generalidade dos
310
casos, a partir do primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que o
lancamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173,1).
O ponto importante. Como regra geral, em face da norma
expressa do art. 173,1, a contagem do prazo decadencial nao se inicia
na data do fato gerador, mas no primeiro dia do exerccio seguinte.
Assim, se o fato gerador ocorreu em l
2
de agosto de 2007, o prazo
decadencial se inicia no "primeiro dia do exerccio seguinte aquele
em que o langamento poderia ter sido efetuado" (art. 173,1), ou seja,
l
2
de Janeiro de 2008, e finda em l
2
de Janeiro de 2013. At l, a
Fazenda Pblica pode efetuar o langamento.
Essa a regra geral.
A excego o langamento por homologago. Nele, se houver
pagamento antecipado, a contagem do prazo de decadencia para nao
homologar e efetuar langamento de oficio se inicia na data do fato
gerador (art. 150, 4
2
), "salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulago". Se houver dolo, fraude ou simulago, ou se
nao houve pagamento antecipado, aplica-se a regra geral do art. 173,
I: conta-se o prazo decadencial a partir do primeiro dia do exerccio
seguinte
41
.
Se houve langamento e ele foi anulado por vicio formal, o prazo
decadencial para proceder a novo langamento tem seu inicio na data
em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado o langa-
mento anterior (art. 173, II).
O prazo de prescrigo tambm de cinco anos. Seu inicio a
data da constituigo definitiva do crdito tributario, pelo langamento
(art. 174). Com o langamento, passa a correr prazo de prescrigo.
Mas este, ao contrario dos prazos de decadencia, pode ser suspenso
ou interrompido nos casos previstos em lei.
Como ocorre nos prazos de direito processual, quando o prazo
prescricional se interrompe, volta a contar do zero. Reinicia-se a conta-
41. Nesse caso, quanto aos crditos previdencirios, a Smula 219 do antigo
Tribunal Federal de Recursos: "Nao havendo antecipago de pagamento, o direito
de constituir o crdito previdencirio extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do
primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que ocorreu o fato gerador".
311
gem do prazo, a partir do zero; desconsidera-se o perodo j decorrido.
Quando o prazo prescricional se suspende, para de correr temporaria-
mente, mas nao se desconsidera o perodo j decorrido: cessada a cau-
sa de suspenso, reinicia-se a contagem, considerado o perodo j de-
corrido antes da causa suspensiva, do perodo que faltava para consu-
mar o prazo. Em smese: na interrupgo, volta a correr o prazo a partir
do zero; na suspenso, cessada a causa, volta-se a contar o prazo a
partir do estgio em que se encontrara quando se iniciou a suspenso.
As causas de interrupco da prescrico em materia tributaria
sao: I o despacho do juiz que ordenar a citago em execugo fis-
cal; II o protesto judicial; III qualquer ato judicial que constitua
em mora o devedor; IV qualquer ato inequvoco, ainda que
extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo deve-
dor (art. 174, pargrafo nico).
A primeira causa de interrupco da prescrico o despacho ju-
dicial que ordenar a citago do devedor na execugo fiscal.
A jurisprudencia, inclusive do STJ, tem-se pautado no sentido
de que, dispondo o art. 146, III, b, da CF caber lei complementar
estabelecer normas gerais sobre prescrigo tributaria, as causas de
interrupgo da prescrigo, em materia de tributos, sao aquelas pre-
vistas no CTN, em seu art. 174, pargrafo nico, nao se aplicando
aquelas previstas na LEF (Lei n. 6.830/80), especialmente em seu
art. 2
a
, 3
a
(suspenso da prescrigo pela inscrigo em divida ati-
va), ou no art. 219, I
a
, do CPC (retroago da interrupgo da pres-
crigo data da propositura da ago). Nesse sentido, por exemplo.
decisoes do STJ nos REsps 618.946/PE, 588.715/CE e 615.580/
MG. Portanto, a prescrigo, em materia tributaria, s se interrompe
com o despacho que ordena a citago do devedor; nao com o
ajuizamento da ago, nem sua interrupgo retroage data do
ajuizamento da execugo fiscal.
Ocorre que o texto ora sob comento do art. 174,1, do CTN ("pelo
despacho do juiz que ordenar a citago em execugo fiscal") decorre
de alterago efetuada pela LC n. 118, que entrou em vigor em 9-6-
2005. O texto anterior do inciso I do art. 174 do CTN previa como
causa interruptiva da prescrigo a "citago pessoal feita ao devedor"
e nao o despacho que a ordenas se.
312
A lei nova nao pode retroagir. Logo, no caso de o despacho que
ordenar a citaco na execuco fiscal ter sido prolatado antes da entra-
da em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, a interrupgo da pres-
crigo s ocorrer com a citago pessoal do devedor, como dispunha,
poca, o art. 174, pargrafo nico, I, do CTN. No caso de o despa-
cho que ordenar a citago na execuco fiscal ser prolatado aps a
vigencia da Lei Complementar n. 118. a interrupgo da prescrigo
ocorrer na data do despacho. Continua nao ocorrendo em execugo
fiscal retroago da interrupgo da prescrigo data da propositura da
ago (como previsto no art. 219, I
a
, do CPC), ou suspensao da pres-
crigo pela inscrigo em divida ativa (como previsto no art. 2
S
, 3
a
,
da Lei n. 6.830/80), pois tais disposiges sao de leis ordinarias, e nos
termos do art. 146, III. b, da CF. cabe lei complementar dispor
sobre prescrigo tributaria.
A prescrigo ainda se interrompe pelo protesto judicial, disci-
plinado nos arts. 867 a 872 do CPC, por qualquer ato judicial que
constituir em mora o devedor e por qualquer ato inequvoco, ainda
que extrajudicial. que importe em reconhecimento do dbito pelo
devedor. Quanto a esta ltima hiptese, o mais comum o pedido de
parcelamento, para o qual exigida a confisso sem ressalvas
42
da
divida objeto do parcelamento. Tal confisso extrajudicial (no pedi-
do de parcelamento) interrompe a prescrigo, na forma do art. 174,
pargrafo nico, IV. do CTN.
"O prazo da prescrigo interrompido pela confisso e
parcelamento da divida fiscal recomeca a fluir no dia em que o deve-
dor deixa de cumprir o acord celebrado" (Smula 248 do amigo
TFR). Assim, a prescrico. interrompida pela confisso, recomega a
fluir (do zero) no dia em que inadimplida qualquer prestago do
parcelamento.
J o art. 40 da Lei n. 6.830/80
43
estabelece:
42. Veja-se, por exemplo, o art. 3
2
, I, da Lei n. 9.964, de 10-4-2000, que
institu o Programa de Recuperacao Fiscal Refis e que impe como requisito
para sua adesao "a confisso irrevogvel e irretratvel dos dbitos".
43. Ver adiante Captulo X (Administracao tributaria), n. 2 (Divida ativa).
313
"O Juiz suspender o curso da execugo, enquanto nao for loca-
lizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a
penhora, e, nesses casos, nao correr o prazo de prescrigo.
l
2
Suspenso o curso da execugo, ser aberta vista dos autos
ao representante judicial da Fazenda Pblica.
2
a
Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja
localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz orde-
nar o arquivamento dos autos.
3
a
Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou
os bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da exe-
cugo.
4
a
Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorri-
do o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda P-
blica, poder, de oficio, reconhecer a prescrigo intercorrente e
decret-la de imediato. (o 4
2
foi acrescentado pela Lei n. 11.051,
de 29-12-2004)"
Portanto, com a alterago legislativa decorrente da Lei n.
11.051/2004, ficou positivado que a prescrigo intercorrente corre
a partir da deciso de arquivamento. Esta j era a posigo que sus-
tentvamos as ediges anteriores deste manual e jurisprudencial-
mente dominante (nesse sentido, por exemplo, decisoes do STJ nos
REsps 618.946/PE e 615.680/MG, jurisprudencia afinal consolida-
da na Smula 314: "Em execugo fiscal, nao localizados bens penho-
rveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o
prazo da prescrigo quinquenal intercorrente"). Mais: agora regra
legal expressa que, neste caso, pode o juiz decretar a prescrigo de
oficio, desde que previamente ouvida a Fazenda Pblica (a oitiva
da Fazenda visa a possibilitar a esta alegar e comprovar alguma
causa interruptiva da prescrigo, por exemplo, confisso extrajudi-
cial do direito, que praxe ser exigida para formular pedido de
parcelamento e que se enquadra na previso do art. 174, pargrafo
nico, IV, do CTN). Ademis, a Lei n. 11.280, de 16-2-2006, com
vigencia a partir de 17-5-2006, alterou a redago do art. 219, 5
a
, do
CPC, dando-lhe a seguinte redago: "O juiz pronunciar, de oficio, a
prescrigo". Portanto, agora, em qualquer caso, no direito brasileiro.
o juiz pode conhecer de oficio (independente de argigo da parte) a
ocorrncia de prescrigo.
314
A prescrigo intercorrente aquela que flui no curso da ago: s
se consuma se o processo fca parausado, sem a prtica de qualquer
ato, pelo prazo prescricional, nao por eventual demora na sua
tramitago, enquanto o autor prtica atos processuais para seu
impulsionamento.
assente a jurisprudencia dos tribunais superiores no sentido
de que enquanto pendentes impugnages e recursos administrati-
vos (que, como vimos, sao causas de suspensao do crdito tributa-
rio), nao corre prazo nem de decadencia, nem de prescrigo. Nesse
sentido, a Smula 153 do extinto Tribunal Federal de Recursos:
"Constituido, no quinquenio, atravs de auto de infrago ou notifi-
cago de langamento, o crdito tributario, nao h falar em decaden-
cia, tiuindo, a partir da, em principio, o prazo prescricional, que,
todavia, fica em suspenso, at que sejam decididos os recursos ad-
ministrativos"
44
.
E causa impeditiva da fluencia do prazo prescricional a existen-
cia de prazo para pagamento do tributo. A prescrigo flui a partir da
constituigo definitiva do crdito (langamento), nos termos do art.
174, caput, do CTN. Mas se o tributo ainda nao venceu (o vencimen-
to posterior ao langamento), ainda nao corre o prazo prescricional
(h causa impeditiva ao seu curso), at porque o fisco nem pode pro-
ceder a cobranga administrativa ou judicial do tributo antes do venci-
mento; inocorre inercia do credor, que o fundamento lgico do ins-
tituto da prescrigo.
Admitidos que sejam tributos sem langamento (por exemplo, a
hiptese dos arts. 17, II, e 67, pargrafo nico, b, n. 2, da Lei Esta-
dual/RS n. 6.537/73, com a redago que lhe deu a Lei n. 10.768/96),
o prazo prescricional fluir a partir do vencimento, pois com ele e a
entrega da guia informativa ter-se- por constituido o crdito tributario.
4.6. Conversao de depsito em renda
Havendo depsito (que causa de suspensao de exigibiiidade
do crdito tributario ver item 3.2, neste Captulo) judicial ou ad-
44. No mesmo sentido, STF, REs 88.967, 90.926, 91.019 e 91.812.
315
ministrativo, pelo contribuinte, para discutir a validade da exigencia
fiscal e deciso final contraria ao sujeito passivo, o depsito con-
vertido em renda (isto , transferido conta corrente do erario), ex-
tinguindo-se. assim, o crdito tributario.
As Leis Federis n. 9.703/98, 10.819/2003 e 11.429/2006 (es-
tas duas ltimas facultativamente quanto a parcelas de depsitos re-
lativos a tributos estaduais e municipais) e Estadual (RS) n. 11.686/
2001 determinaram o imediato repasse dos depsitos conta do Te-
souro, pelo que de imediato convertem-se em renda e extingue-se o
crdito tributario. Se vencedor o contribuinte. haver devolucao pri-
vilegiada, apenas (art. l
s
, 3
S
, I, da Lei n. 9.703 e arts. 4
2
,1 e II, das
Leis n. 10.819 e 11.429), mas o crdito tributario j fora extinto an-
tes da deciso final no processo, que, a rigor, se transformou em
ago de repetico de indbito. apenas com execugo privilegiada.
4.7. Pagament o antecipado e homologaco do langamento
Cuida-se aqui dos tributos sujeitos a lancamento por homologa-
go. Efetuado o pagamento e homologado este, expressa ou tacita-
mente, extinta estar a obrigago.
Em verdade, o pagamento s antecipado no sentido de que se
faz previamente a qualquer exame pela autoridade administrativa da
regularidade da apuracao do valor devido. cfetuada pelo contribuinte.
pois o pagamento pode ser feito at a data do vencimento. nao neces-
sitando ser "antecipado" em relaco a este (vencimento).
A rigor, tambm. na sistemtica do Cdigo, nao seria caso de
extingo do crdito tributario propriamente dito. Para o Cdigo, o
crdito tributario se constitu com o langamento e este, no langamen-
to por homologago, s se completa com a homologago expressa ou
tcita. Assim, inexistiria crdito antes da homologaco. que, ento,
nao poderia ser por ela extinto. No sistema do Cdigo, seria extinta,
no caso (homologago), a obrigago tributaria.
4.8. Consignacao em pagament o
Outra forma de extingo do crdito tributario a consignacao
em pagamento, se julgada procedente a demanda (por isso, a remis-
316
sao do art. 156, VII, do CTN ao 2
2
do art. 164. que trata justamente
do caso de procedencia da ago consignatria).
As hipteses em que cabvel a consignago em materia tributa-
ria esto postas nos incisos do art. 164: recusa de recebimento, ou
subordinaco deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade,
ou ao cumprimento de obrigago acessria; subordinago do recebi-
mento ao cumprimento de exigencias administrativas sem fundamento
legal; ou exigencia, por mais de urna pessoa jurdica de direito pbli-
co, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.
Na verdade, a enumeraco meramente exemplificativa. Sem-
pre que houver resistencia ao pagamento as condiges pretendidas
pelo sujeito passivo, em tese, cabe a consignago.
Assim nao fosse, de escassssimo uso seria a providencia, aca-
bando limitada, na prtica, dvida sobre a quem pagar (exigencia
de tributo por dois entes pblicos, o que tambm nao tem sido muito
freqente. pois o ordenamento constitucional veda a bitributago e
distribu, com razovel clareza, as competencias impositivas). Recu-
sa pura e simples do recebimento hiptese de pouca probabilidade
de ocorrncia concreta, de vez que a maioria dos tributos ou sao ob-
jeto de langamento por homologago ou, mesmo nos demais casos,
sao pagos por guias, cuja elaboraco material cabe ao contribuinte,
na rede bancria.
Na verdade. ao contrario do que afirmam alguns julgados, a
consignago se presta hiptese de divergencia no valor a pagar, em
que o contribuinte pretende pagar valor menor que o exigido pelo
fisco e obter a extingo da respectiva obrigago tributaria: pode con-
signar o valor que entende devido. Se vencedor na ago consignatria
(isto , se a sentenga considerar correto o valor o'erecido e consigna-
do), extinta estar a obrigago (ou o crdito tributario, no dizer do
Cdigo). A posigo contraria confunde coisas diversas: a consigna-
go de valor inferior ao pretendido pelo fisco nao suspende a
exigibiiidade do crdito tributario; s o depsito do valor integral
exigido o faz. Mas julgada procedente, extinto estar o crdito tribu-
tario. O que nao ter havido a suspensao do curso do processo (exceto
se concedida medida liminar ou antecipago de tutela).
317
O procedimento da acao consignatria disciplinado nos arts.
890 a 900 do CPC. O trato processual da materia foi alterado pela
Lei n. 8.951, de 13 de dezembro de 1994, que, entre outras coisas,
introduziu a chamada consignacao extrajudicial, pela qual o deve-
dor faz o depsito da quantia devida em banco oficial, cientificando-
se o credor por carta e, na ausencia de recusa em dez dias, fica
liberado o devedor (art. 890, l
2
e 2
2
, do CPC, com a redago da
Lein. 8.951/94).
A chamada consignacao extrajudicial nao tem aplicago em
materia tributaria. A um, porque o CTN que lei especial e com
eficacia de lei complementar, em seu art. 164, dispoe que "a impor-
tancia do crdito tributario pode ser consignada judicialmente pelo
sujeito passivo" (grifamos). Portanto, em materia tributaria, a con-
signago tem de ser sempre judicial. A dois, cientificago por carta
com AR, simplesmente entregue no enderego, do no-atendimento
decorrendo conseqncias em tudo semelhantes revelia, incom-
patvel com as garantas processuais da Fazenda Pblica (citago pes-
soal ao agente competente, limitago dos efeitos da revelia) e com o
principio da indisponibilidade dos bens pblicos.
Mas outras inovages trazidas pela Lei n. 8.951/94 nao parecem
incompatveis com as disposiges do CTN. Assim, julgada proce-
dente a consignago, o pagamento se reputa efetuado, a importancia
consignada convertida em renda
45
e o crdito tributario extinto (CTN.
art. 164, l
2
). Alegada a insuficiencia do depsito, a Fazenda pode-
r, de pronto, converter em renda o valor depositado, com a liberago
parcial do devedor, prosseguindo o processo quanto parcela contro-
vertida (CPC, art. 899, l
2
, com a redago da Lei n. 8.951/94). Se a
sentenga concluir pela insuficiencia do depsito, liberado este ao cre-
dor, o saldo ser exigido pelo fisco, nao na forma do art. 899, 2
2
, do
CPC, mas mediante inscrigo em divida ativa e execugo fiscal, que
a forma de execugo judicial do crdito fazendrio (art. l
s
da Lei n.
6.830/80).
45. Na forma da Lei n. 9.703/98, j ter sido convertida em renda ante-
riormente.
318
4.9. Deciso administrativa irreformvel
Nos termos do art. 156, IX, do CTN, o crdito tributario extin-
to pela deciso administrativa irreformvel, assim entendida a defini-
tiva na rbita administrativa.
Se o contribuinte ops-se exigencia tributaria, pelos meios
previstos na legislago que rege o procedimento tributario-adminis-
trativo (impugnages ou recursos administrativos que, como vimos,
suspendem a exigibiiidade do crdito tributario), e, afinal, obtm de-
ciso definitiva (quer dizer, da qual nao cabe mais qualquer recurso
administrativo) favorvel, extingue-se o crdito tributario.
A parte final do citado inciso IX do art. 156 mengo equvoca.
Nao faz sentido a ressava: que nao mais possa ser objeto de ago
anulatria. A deciso final no procedimento tributario-administrativo
vinculativa para o fisco, at porque os rgaos julgadores adminis-
trativos sao rgaos da estrutura fazendria. O fisco nao pode questio-
nar em juzo a deciso final administrativa, por meio de ago anulatria
ou qualquer outra: s o contribuinte pode faz-lo, se vencido na es-
fera administrativa.
4.10. Deciso judicial transita em julgado
Se o contribuinte questionar em juzo a validade do crdito tri-
butario e obtiver deciso final favorvel, extinto estar este. Deciso
judicial transita em julgado (que o CTN art. 156, X, denomina
"passada em julgado", usando terminologa mais antiga e menos ri-
gorosa) aquela da qual nao cabe mais nenhum recurso, ordinario ou
extraordinario (CPC, art. 467). Se favorvel ao sujeito passivo, cau-
sa de extingo do crdito tributario, o que se d em conseqncia da
formago de coisa julgada.
4.11. Da^o em pagamento de bens imveis
A Lei Complementar n. 104/2001 acrescentou o inciso XI ao
art. 156 do CTN, incluindo entre as causas de extingo do crdito
tributario "a dago em pagamento de bens imveis, na forma e condi-
ges estabelecidas em lei".
319
A regra introduzida no CTN nao auto-aplicvel. Demanda para
tal lei ordinaria, da respectiva pessoa jurdica de direito pblico
(Uniao, Estado, Municipio), que estabelecer os casos, a forma, as
condiges, a maneira de avaliaco, pelos quais poder ocorrer a daco
em pagamento, pelo contribuinte, de bens imveis para satisfago de
crditos tributarios.
Afora isso, h a autorizago do art. 24 da Lei n. 6.830/80 para
que a Fazenda Pblica, na execugo fiscal, adjudique os bens penfao-
rados antes do leilo. ou nele nao havendo licitante, pelo prego da
avaliago e rindo este com resultado positivo, em igualdade de condi-
ges com a melhor oferta.
5. EXCLUSAO
Na exclusao do crdito tributario, por forga de disposigo legal,
este nao se constitu. Em suma, norma legal impede o surgimento da
obrigago tributaria e conseqenternente a realizago do langamento.
Procuramos dar urna idia didtica do instituto, tal como posto
pelo Cdigo. Na verdade. nao h consenso doutrinrio a respeito e o
trato da materia pelo Cdigo foi baseado na concepgo de Rubens
Gomes de Sousa sobre as isenges. que hoje extremamente ques-
tionada pela doutrina. Assim. o Cdigo considera que. na isengo.
ocorreria o fato gerador, mas nao se constituira (ou seria excluido) o
crdito tributario, por expressa disposigo legal.
O CTN menciona duas causas de exclusao do crdito tributario:
a isengo e a anistia (art. 175, caput).
Por outro lado, a exclusao do crdito tributario (particularmente
a isengo) nao dispensa o cumprimento das obrigages acessrias
(art. 175. pargrafo nico). Isto porque a dita obrigago acessria,
antes de ser algo que segu a obrigacao dita principal, dever admi-
nistrativo independente em relago denominada obrigago princi-
pal. Assim, o fato de empresa ou mercadoria ser isenta de ICMS nao
dispensa a emisso de nota fiscal, as vendas respectivas.
5. 1. Isengo
Varias teoras na doutrina brasileira tm procurado explicar o
instituto da isengo, nao havendo consenso sobre tal.
320
A concepgo clssica a de Rubens Gomes de Sousa: " o favor
fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de
um tributo devido"
46
. Isenco , pois, a dispensa legal do pagamento
do tributo devido. Ocorre a incidencia da lei tributaria, surge a obri-
gago, mas o dever de pagar o tributo afastado por lei. "Na isengo
o tributo devido, porque existe a obrigago, mas a lei dispensa o seu
pagamento; por conseguinte, a isengo pressupoe a incidencia, por-
que claro que s se pode dispensar o pagamento de um tributo que
seja efetivamente devido"
47
.
A primeira crtica a essa concepgo, na doutrina brasileira. foi
de Alfredo Augusto Becker. Para ele a regra de isengo regra nao
juridicizante a impedir a incidencia da regra de tributago. A regra de
isengo explcita que a ocorrncia daquele fato, ao qual concede isen-
go, nao produz quaisquer conseqncias tributarias
48
.
Souto Maior Borges. partindo dos estudos de Becker, produziu
clssica monografa sobre o tema
49
, conceituando a isengo como
hiptese de no-incidncia legalmente qualificada. Na isengo, nao
h averia, por expressa disposigo legal, incidencia da regra de
tributago.
Para Paulo de Barros Carvalho. a regra de isengo investe con-
tra um dos elementos da regra de tributago (hiptese de incidencia
ou regra-matriz de incidencia), impedindo que ocorra sua
operatividade funcional (instalago da obrigago tributaria)
50
.
Hugo de Brito Machado segu a mesma senda, sustentando que
"isengo a retirada, por lei, de parte da hiptese de incidencia"
51
.
Embora nao se possa encontrar um consenso doutrinrio a res-
peito, pode-se dizer que a concepgo de Rubens Gomes de Sousa, de
isengo como ocorrncia do fato gerador e dispensa legal do paga-
46
47
48
49
50
51
Compendio, cit., p. 97.
Compendio, cit., p. 97.
Teora, cit., p. 305-6.
Teora geral, cit.
Curso, cit., p. 331-7.
Curso, cit., p. 187. Em outra passagem: "A lei isentiva retira urna par-
cela da hiptese de incidencia da lei de tributaco" (Curso, cit., p. 186).
321
ment do tributo, encontra-se superada na doutrina, predominando a
visao da isengo como regra legal a obstar a prpria incidencia da
norma tributaria.
A isengo sempre decorre de lei. mais urna aplicago do prin-
cipio da legalidade tributaria. Dispensa legal do pagamento do tribu-
to ou regra legal a obstar a incidencia da norma de tributago, urna
coisa certa: s a lei pode conceder isengo. Referimo-nos lei ordi-
naria da entidade tributante (Unio, Estado ou Municipio). Assim, o
art. 176, caput, do CTN, traz a regra de que a isengo, ainda quando
prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as
condiges e requisitos exigidos para sua concesso, os tributos a que
se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua durago.
H isenges contratuais, inclusive porque concedidas sob con-
digo de determinadas prestages a cargo do sujeito passivo. A sua
concesso, porm, ter de ser previamente autorizada por lei que
especificar as condiges para outorga e sua abrangncia. Depois,
autorizado por lei e nos limites da autorizago legislativa, o ente
pblico firmar o contrato com o beneficiario.
Salvo disposigo legal em contrario, a isengo abrange apenas
impostos, nao sendo extensiva s taxas e contribuiges de melhoria
ou aos tributos instituidos posteriormente sua concesso, nos ter-
mos do art. 177 do CTN. A lei ordinaria, contudo, pode dispor con-
trariamente, estendendo-a tambm a essas exagoes, pois no dispositi-
vo h ressalva expressa.
A revogago das isenges questo que apresenta varios pro-
blemas jurdicos. Sobre ela dispoe o art. 178 do CTN nestes termos:
"A isengo, salvo se concedida por prazo certo e em fungo de deter-
minadas condiges, pode ser revogada ou modificada por lei, a qual-
quer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104".
Urna vez revogada a regra isentiva, que obstava a incidencia da
regra de tributago, esta passa a incidir em sua plenitude, surgindo a
obrigago tributaria (dita principal): de pagar tributo.
Questo relevante diz com a observancia, na revogago de isen-
ges, da regra de anterioridade. Este o significado da remisso, da
parte final do art. 178 do CTN, ao inciso III do art. 104. Esse texto
dispoe que s produzem efeitos a partir do primeiro dia do exerc-
322
ci seguinte sua publicago dispositivos de lei, referentes a im-
postos sobre o patrimonio ou a renda, "que extinguem ou reduzem
isenges".
A norma estava em consonancia com a Emenda Constitucional
n. 18 Constituigo de 1946, vigente quando da promulgago do
Cdigo, que revogou o 34 do art. 141 da Constituigo de 1946 e
limitou a aplicago do principio da anterioridade aos impostos sobre
o patrimonio e a renda.
Hoje vigora o art. 150, III, b, da Constituigo Federal de 1988,
que nao contm limitago: vedado exigir quaisquer tributos no mes-
mo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os insti-
tuiu ou aumentou.
Com relago a isenges, no entanto, nao h qualquer regra cons-
titucional mandando observar principio de anterioridade quando de
sua revogago. Portanto, no que concerne revogago de isenges, a
limitago s se encontra na lei complementar e nao na Constituigo.
H, apenas, a regra do art. 104, III, do CTN, que diz s produzirem
efeitos no exerccio seguinte dispositivos de lei que reduzam ou ex-
tingan! isenges de impostos sobre o patrimonio ou a renda.
Assim, se for revogada ou extinta isengo de impostos sobre o
patrimonio ou a renda (imposto de renda, IPTU, ITR, IPVA), o im-
posto s poder ser exigido no exerccio seguinte ao da publicago da
lei revogadora da isengo. Se revogada isengo de outros tributos
(impostos sobre circulago de riquezas ICMS, IPI, importago,
exportago, ISQN etc., taxas, contribuiges de melhoria, outras con-
tribuiges ou emprstimos compulsorios), o tributo poder ser exigi-
do de imediato, sem observar requisito de anterioridade.
Embora a crtica de parte da doutrina
52
, esta a interpretago
sumulada pelo Supremo Tribunal Federal: "O principio constitucio-
nal da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituigo Federal) nao se
aplica revogago de isengo do ICM" (Smula 615)
53
. Nao poss-
52. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 121.
53. A remisso Emenda n. 1/69, que disciplinava a materia em termos
similares ao atual art. 150. III, b.
323
vel aplicar por extenso revogago de isengo o principio da anteri-
oridade, constitucionalmente previsto para instituico de quaisquer
tributos, porque regras sobre isenges interpretam-se literalmente
(CTN, art. 112).
Outra questo a ser examinada diz com a possibiiidade de revo-
gago das chamadas isenges condicionis, ou seja, concedidas por
prazo certo e sob determinadas condiges, na dicgo do art. 178. Sao
as isenges contratuais: autorizada por lei sua concesso (art. 176),
sao formalizadas em contrato entre o ente de direito pblico e o
beneficiario. O contrato especifica a durago da isengo e as condi-
ges que o sujeito passivo deve atender para usufruir o beneficio. Sao
isenges onerosas, porque pressupem contraprestago a cargo do
sujeito passivo que, por isso, tem assegurada a durago do beneficio
fiscal por prazo determinado. Tais isenges concedidas por prazo
certo e sob condiges configuram ato jurdico perfeito, incorpo-
ram-se ao patrimonio jurdico do sujeito passivo e nao podem ser
revogadas durante o prazo estabelecido e enquanto o sujeito passivo
atender s condiges estabelecidas. o que resulta do art. 178 do
CTN. Assim, a Smula 544 do STF: "Isenges tributarias concedi-
das, sob condigo onerosa, nao podem ser livremente suprimidas".
Nao se trata, como sustentava doutrina antiga, anterior ao Cdi-
go, de inadmissvel renuncia ao poder de legislar do Estado. O Esta-
do continua podendo legislar e revogar a lei que permita a concesso
de isengo; j novas isenges nao podero ser formalizadas em novos
contratos, posteriormente revogago dessa lei. Mas aquelas conce-
didas por contratos firmados na vigencia da lei autorizativa devero
ter seus efeitos respeitados at o trmino do prazo pelo qual foram
concedidas, em atengo ao principio da seguranga jurdica, nao po-
dendo ser simplesmente "revogadas" ou mesmo reduzidas.
O art. 179 codificado cuida da distingo entre isenges gerais e
especiis. As prirneiras beneficiam certas pessoas ou objetos sem exigir
atendimento a determinadas condiges previstas em lei (por exem-
plo, isengo de imposto de renda para rendimentos at determinado
limite). Tais isenges decorrem de lei e independem de requerimento
ou defer ment para seu gozo. Sua eficacia imediata, decorrendo
to-s da vigencia da lei, independendo de verificago previa, pela
324
autoridade administrativa, do atendimento de condiges fixadas para
seu gozo.
J as isenges especiis dependem do atendimento de requisitos
e condices fixadas em lei para sua concesso. Pressupem requeri-
mento do beneficiario autoridade administrativa e deferimento des-
ta, aps verificar que o interessado fez prova do atendimento das con-
diges legis. Ainda aqui, o ato da autoridade nao discricionrio. As
condiges para obtengo de isengo tm de estar postas em lei; a
autoridade somente verifica que o contribuinte prova o preenchi me ri-
to das condiges exigidas em lei e declara tal circunstancia. Seu pro-
ceder vinculado.
Se o tributo langado por perodo cerro (por exemplo, IPTU,
ITR, IPVA), o requerimento e concesso devem ser renovados ante-
riormente ao fim de cada perodo. Nao renovando o sujeito passivo o
pedido, cessam a partir do inicio do perodo seguinte os efeitos da
isengo (art. 179, I
a
). Isengo especial (sujeita a requisitos e condi-
ges) de IPTU, por exemplo, dever ter o respectivo requerimento
renovado a cada ano.
A deciso administrativa meramente declaratoria do cumpri-
mento das condiges pelo interessado. A isengo decorre de lei. Veri-
ficado equvoco na deciso, que tenha reconhecido a isengo quando
nao presentes as condiges exigidas em lei, Administrago cabe
anul-la (art. 179, 2
a
).
5.1.1. Classificago das isenges
H, em doutrina, varias classificages das isenges, mais ou
menos completas ou coincidentes.
Apresentaremos aqui, sintticamente, as classificages mais di-
fundidas na doutrina nacional.
Assim, classificam-se as isenges em:
a) Isenges subjetivas (ou pessoais) e objetivas (ou reais). As
isenges subjetivas levam em conta a situago pessoal do sujeito pas-
sivo, por exemplo, a isengo de imposto de transmisso inter vivos
(ITIV), concedida pelo art. 8
a
, II, da Lei Complementar n. 197, do
Municipio de Porto Alegre, quando sejam adquirentes o DEMHAB
325
ou a Caixa Econmica Federal. As isenges objetivas enderecam-se
a certos atos, bens ou servigos. Na mesma lei municipal, h previso
de isengo do imposto sobre a aquisigo de terreno, at determinado
valor, destinado construgo de casa prpria (art. 8
S
, I, a). A isengo
objetiva: tem em conta o bem e sua destinago, nao a pessoa que o
adquire.
b) Isenges unilaterais e bilaterais (ou contratuais). as isen-
ges unilaterais, nao h qualquer contraprestago do beneficiario; as
bilaterais, sua concesso exige contraprestago, a cargo do sujeito
passivo. A distingo relevante para exame do problema da
revogabilidade (ou nao) das isenges, j estudado.
c) Isenges autnomas e heternomas. As isenges autnomas
sao concedidas pela prpria pessoa jurdica de direito pblico com-
petente para instituir o tributo. Assim, a Unio concede isengo de
tributos federis, o Estado de estaduais, o municipio de municipais,
sempre por lei, naturalmente. J isenges heternomas sao aquelas
concedidas por outra pessoa de direito pblico, por norma de maior
hierarquia, de tributos pertencentes a outro ente pblico.
As isenges heternomas eram expressamente permitidas pelo
art. 19, 2
a
, da Emenda Constitucional n. 1/69: "A Unio, mediante
lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econ-
mico nacional, poder conceder isenges de impostos estaduais ou
municipais". Como se disse, tratava-se de isengo concedida por ou-
tra pessoa que nao a competente para instituir o tributo, por norma de
maior hierarquia (lei complementar). Com base nesse permissivo
constitucional, por exemplo, o ento vigente Decreto-Lei n. 406/68
(art. I
a
, 4
2
) conceda varias isenges de ICM, imposto estadual.
O art. 151, III, da Constituigo vigente probe expressamente a
concesso de isenges heternomas: "F. vedado Unio instituir isen-
ges de tributos da competencia dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municipios".
Portanto, as isenges heternomas hoje sao vedadas pela Cons-
tituigo brasileira. Os dispositivos legis anteriores que as concediam
foram revogados pela Constituigo.
d) Isenges gerais e especiis. Como j vimos, as isenges gerais
beneficiam certas pessoas ou objetos, sem exigir atendimento a deter-
326
minadas condiges previstas em lei. As isenges especiis dependem
de atendimento de cercos requisitos, postos em lei, para sua concesso.
As isenges gerais independem de requerimento e deciso administra-
tiva reconhecendo-as, necessrios as isenges especiis.
e) Isenges permanentes e transitorias. As isenges permanen-
tes sao concedidas sem prazo determinado. Vigem at que seja modi-
ficada ou revogada a lei que as concedeu. Transitorias sao aquelas
concedidas por prazo determinado, fixado na lei concessiva, extin-
guindo-se automticamente ao seu fim.
f) Isenges ampias e restritas (ou regionais). As isenges am-
pias sao aplicveis em todo territorio da entidade tributante, enquan-
to as restritas s produzem efeitos em parte do mesmo territorio. O
art. 151,1, da CF probe Unio instituir tributo que nao seja unifor-
me em todo territorio nacional, mas ressalva a concesso de incenti-
vos fiscais destinados a promover o equilibrio do desenvolvimento
socioeconmico entre as diferentes regies do pas, o que permite a
concesso de isenges restritas ou regionais de tributos federis.
5.2. Anistia
A origem etimolgica da palavra anistia (amnista, em Portugal)
o vocbulo grego amnestia, que significa esquecimento. Com esse
sentido, h o instituto da anistia poltica, no campo do direito penal.
Em direito tributario, anistia o perdo de penalidades. A isen-
go, no sistema do Cdigo, exclu o crdito relativo ao tributo. A
anistia s exclu a multa (penalidade).
Enquanto a lei que concede isengo anterior ocorrncia do
fato gerador, a que concede anistia sempre posterior ocorrncia da
infrago tributaria, pois, nos termos do art. 180 do CTN, "abrange
exclusivamente as infrages cometidas anteriormente vigencia da
lei que a concede".
A anistia difere da remisso, pois esta perdo do tributo, enquan-
to anistia perdo de penalidade, subsistindo a obrigago de pagar o
tributo devido ou a respectiva corrego monetaria, se prevista em lei.
Embora haja divergencia na doutrina, a nosso ver irrelevante
que a multa j tenha sido (ou nao) objeto de langamento. Basta que a
327
infrago tributaria seja anterior lei que concede anistia e a penalida-
de imposta, langada ou nao, poder ser perdoada pela lei de anistia.
A anistia s pode ser concedida por lei da pessoa jurdica de
direito pblico competente para instituir o tributo (CF, art. 150, 6
2
,
e CTN, art. 97, VI), o que decorre do principio da legalidade tributaria.
A anistia tributaria nao se aplica aos atos qualificados em lei
como crimes e contravenges e aos que, mesmo nao se constituindo
em tais figuras penis, sejam praticados com dolo, fraude ou simula-
gao; tambm nao se aplica s infrages resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas. Nessa ltima hiptese (conluio) h, todava, a
ressalva de que a lei concessiva do beneficio pode dispor contraria-
mente (CTN. art. 180).
A anistia pode ser geral ou limitada. A anistia geral abrange todas
as infrages relativas aos tributos da pessoa jurdica que a concede,
sem condicionamientos. A anistia limitada pode ser concedida restrita-
mente s infrages da legislago relativa a determinado tributo; s in-
frages pecuniarias com multas at determinado valor, conjugadas ou
nao com penalidades de outra natureza; a determinada regio do terri-
torio da entidade tributante, em fungo de condiges peculiares, ou,
ainda, sob condigo do pagamento do tributo devido no prazo fixado
pela lei que conceder a anistia, ou cuja fixago seja por ela atribuida
autoridade administrativa (art. 181). Alias, essa ltima hiptese a mais
comum: concesso de anistia (perdo da multa), sob condigo de paga-
mento do tributo devido at determinado prazo.
Na anistia geral, seus efeitos decorrem automticamente da lei
que a concede. Na anistia limitada, embora sempre concedida por lei
que especificar a abrangncia do beneficio e as condiges para sua
concesso, seu reconhecimento, em cada caso concreto, depende de
requerimento do interessado e deciso da autoridade administrativa,
que, verificando comprovar o requerente o atendimento das condi-
ges exigidas pela lei, proferir deciso reconhecendo (declarando)
seu direito ao beneficio. Aqui, tambm. o ato vinculado e nao dis-
cricionrio, pois a autoridade se limita a verificar se o requerente
comprova o atendimento das condiges previstas na lei que concede
anistia. Verificado equvoco na deciso, reconhecendo o direito a quem
nao preenchia as condiges legis, cabe Administrago torn-la sem
efeito, como decorre do art. 182 do CTN.
328
CAPTULO IX
GARANT AS E PRI VI LEGI OS DO CRDI TO
TRIBUTARIO
Em face da supremaca do interesse pblico, consubstanciado
na realizago do crdito tributario, a lei concede a este especiis ga-
rantas e privilegios, mais extensos do que desfrutan) os crditos dos
particulares. Garantas sao os meios jurdicos que cercam o direito
do Estado receber os crditos tributarios (por exemplo. a
inoponibilidade a este dos nus reais) e privilegios, a posigo de su-
perioridade do crdito tributario em relago aos demais (por exem-
plo, sua posigo privilegiada na falencia)
1
.
A distingo importante pois. nos termos do art. 184 do CTN, a
enumerago das garantas nele atribuidas ao crdito tributario nao
exclu outras que sejam expressamente previstas em lei. em fungo
da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram. Portan-
to, a lei ordinaria, federal, estadual ou municipal poder outorgar aos
respectivos tributos maiores garantas (meios jurdicos a assegurar o
recebimento do crdito): por exemplo. exigir anga em casos deter-
minados. Quanto a privilegios (posigo do crdito tributario em rela-
go a outros), alm do que dispe o Cdigo, s poder dispor a lei
federal, em face da competencia privativa da Unio para legislar so-
bre direito comercial (incluida materia falimentar) e processual.
Nao sao oponveis ao crdito tributario nus reais ou clusulas
de impenhorabilidade ou inalienabilidade. Dispe o art. 184 do CTN:
1. Paulo de Barros Carvalho. Curso, cit., p. 357.
329
"Sem prejuzo dos privilegios especiis sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributa-
rio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou nature-
za, do sujeito passivo, seu espolio ou sua massa falida, inclusive os
gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituico do nus ou da
clusula, excetuados nicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhorveis". A disposigo cede passo, porm, no
caso das falencias disciplinadas pela Lei n. 11.101/2005 (aquelas ajui-
zadas aps sua vigencia), pois o art. 83, II, desta lei especial estabele-
ce preferencia dos crditos com garanta real, at o limite do bem
gravado, sobre os crditos tributarios. Nos demais casos, a diferenca
com relaco a outros crditos justamente a inoponibilidade de nus
reais (penhor, hipoteca, anticrese), ou de clusulas de inalienabilidade
ou impenhorabilidade. Note-se que nao importa a data da constitui-
co do nus ou da clusula: mesmo que constituido antes da ocorrn-
cia do fato imponvel ou do langamento, a execugo fiscal pode reca-
ir sobre o bem gravado. O nus ou a clusula vlida e eficaz em
relago aos credores particulares, mas inoponvel ao fisco. S se ex-
cetuam os bens e as rendas que a lei declare absolutamente
impenhorveis.
Quais sao esses? A listagem encontra-se no art. 649 do CPC,
com as alterages decorrentes da Lei n. 11.382/2006: "I os bens
inalienveis e os declarados, por ato voluntario, nao sujeitos execu-
go; II os movis, pertences e utilidades domsticas que guarne-
cem a residencia do executado, salvo os de elevado valor ou que ul-
trapassem as necessidades comuns correspondentes a um medio pa-
dro de vida; III os vestuarios, bem como os pertences de uso
pessoal do executado, salvo se de elevado valor; IV os vencimen-
tos, subsidios, sidos, salarios, remunerages, proventos de aposen-
tadoria, penses, peculios e montepos; as quantias recebidas por li-
beralidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua fa-
milia, os ganhos de trabalhador autnomo e os honorarios de profis-
sional liberal, observado o disposto no 3
S
deste artigo; V os
livros, as mquinas, as ferramentas, os utensilios, os instrumentos ou
outros bens movis necessrios ou teis ao exerccio de qualquer pro-
330
fisso; VI o seguro de vida; VII os materiais necessrios para
obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas; VIII a
pequea propriedade rural, assim definida em lei, desde que traba-
lhada pela familia; IX os recursos pblicos recebidos por institui-
ges privadas para aplicago compulsoria em educago, sade ou as-
sistncia social; X at o limite de 40 (quarenta) salarios mnimos,
a quantia depositada em caderneta de poupanga". Ainda, a Lei n. 8.009,
de 29 de margo de 1990, tornou impenhorvel o imvel residencial
prprio do casal, ou da entidade familiar, tambm por dividas tributa-
rias, exceto impostos predial e territorial, taxas e contribuigo devi-
das em fungo do prprio imvel.
Clusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade sao, justa-
mente, aposigo de tais nus por ato voluntario do proprietrio ou
testador. Estas sao inoponveis ao crdito tributario, nos termos do
art. 184 que ressalva, porm, os bens que a lei declarar absolutamen-
te impenhorveis. O art. 649, I, do CPC, declara absolutamente
impenhorveis os bens inalienveis e os declarados, por ato volunta-
rio, nao sujeitos execugo, o que justamente aposigo de clusu-
las de inalienabilidade ou impenhorabilidade.
Quid jurisl
A interpretago deve ser sistemtica, de forma a remover a
contradigo aparente; a impenhorabilidade oponvel ao crdito tri-
butario apenas a legal (decorrente de lei) nao a convencional (de-
corrente de ato de vontade). Por isso, ao crdito fiscal nao se aplica
o art. 649, I, do CPC, por manifesta antinomia com o art. 184 do
CTN, norma especial de lei com eficacia de complementar. A res-
salva final do artigo deve ser entendida como relativa apenas aos
casos de impenhorabilidade legal, sob pena de tornar intil e
inaplicvel o art. 184.
De fraude execugo, em materia tributaria, trata o art. 185 do
CTN. Dispunha este texto, em sua redago original, "presume-se frau-
dulenta a alienago ou onerago de bens ou rendas, ou seu cometo,
por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito
tributario regularmente inscrito como divida ativa em fase de execu-
go". A Lei Complementar n. 118/2005 modificou a redago do dis-
positivo, suprimindo a expresso final "em fase de execugo". i
331
A mengo onerago de bens completamente desnecessria.
J vimos que os nus reais sao inoponveis Fazenda Pblica, seja
qual for a data de sua constituico (art. 183 do CTN e art. 30 da Lei n.
6.830/80). No mais, o artigo trata de fraude execugo.
Com relago a dividas entre particulares, a materia relativa
fraude disciplinada pelo art. 593 do CPC. Assim, considera-se em
fraude execugo a alienago ou onerago de bens quando ao tempo
da alienago ou onerago corra contra o devedor demanda capaz de
reduzi-lo insolvencia (art. 593. II. do CPC). isto , quando j pro-
posta ago contra o devedor. Nao necessita ser ago de execugo;
basta haver processo de conhecimento em curso contra o devedor.
que possa lev-lo insolvencia, para caracterizar a fraude execu-
go. Divergem os julgados sobre se basta o ajuizamento da ago ou
necessrio que o devedor j tenha sido citado, encontrando-se deci-
soes em ambos os sentidos.
A fraude execugo nao necessita ago prpria para seu reco-
nhecimento. nem demanda prova do consilium fraudis, ou seja. da
ciencia do adquirente do estado de insolvencia do devedor e da inten-
go de lesar credores. Basta que a venda ou alienago seja posterior
ao ajuizamento ou citago (conforme a postura que se adote porque,
aqui. h divergencia) na acao. mesmo de conhecimento. e que esta
possa levar o alienante insolvencia (nao lhe restem bens suficientes
para satisfazer a condenacao naquela demanda e outras obrigages
que possua) para que o ato seja ti do como em fraude execugo.
Nesse caso, por deciso incidental na prpria execugo. a alienago
ser tida como ineficaz com relaco ao exeqente
2
e determinada a
penhora do bem. Corno j se disse. nao h necessidade de ago espe-
cial, autnoma (a deciso pela ineficacia incidental, nos autos da
execugo), nem prova de que o adquirente conhecia o fato de que o
alienante pretenda, com a alienago, furtar aqueles bens execugo
ou lesar credores. nem de que participou da fraude (consilium fraudis).
2. A alienago vlida entre as partes (alienante e adquirente), mas ineficaz
(ou seja, nao produz efeitos) com relago ao autor da demanda j em curso quando
da alienago, agora na posigo de exeqente.
332
No entanto, se a alienago se deu antes de estar correndo ago
(mesmo de conhecimento) contra o alienante (ou seja, antes do
ajuizamento ou citago naquela ago, conforme a corrente a que se
filie) nao h fraude execuco. Pode haver fraude contra credores.
Esta, todavia, nao pode ser reconhecida incidentalmente nos autos da
execugo: exige, para sua declarago, a propositura de ago prpria,
denominada ago pauliana. E nela ter de ser provado o consium
fraudis (que o adquirente sabia do estado de insolvencia a que podia
ser reduzido o alienante e agiu conscientemente com o intuito de
prejudicar credores). Essa prova, todavia, poder ser indiciara: nor-
malmente reconhece-se-a nos casos de transferencia a ttulo gratuito
(doago), ou a prenles prximos, que nao podiam razoavelmente
desconhecer a situago do alienante.
Em materia tributaria, h a regra do art. 185: h fraude execu-
go quando a alienago se d por sujeito passivo em dbito para com
a Fazenda Pblica, por crdito tributario regularmente inscrito como
divida ativa. Trata-se de fraude execuco: reconhecida inciden-
talmente, na execugo fiscal, a ineficacia do ato de disposigo em
relago ao fisco (nao necessria ago pauliana) e nao h necessida-
de de prova do consium fraudis.
Sempre houve controversia sobre o termo inicial para caracteri-
zago da fraude execugo. A lei falava de crdito inscrito como
divida ativa em fase de execugo, e hoje fala apenas de crdito inscri-
to como divida ativa, eliminada a referencia a "em fase de execugo".
A partir de que momento a alienago de bens se presume em fraude
execugo: da inscrigo da divida ativa, do ajuizamento da execugo
fiscal ou da citago na execugo fiscal?
Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito Machado sustentam
que a partir da inscrigo em divida ativa
3
. Zelmo Denari, revendo
3. "O entendimento corrente, porm, menos rigoroso para com a Fazenda
Pblica, estabelecendo-se a bauza da inscrigo como termo inicial da existencia da
presungo" (Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 360).
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 197. Tal posigo,
no entanto, nao tem ressonncia na jurisprudencia.
333
entendimento anterior, considera ser o termo inicial o ajuizamento da
execugo fiscal.
A nosso ver, a norma especial do art. 185 do CTN, com sua
antiga redago, ao se referir a crdito em fase de execugo havia de
ser entendida como se referindo ao ajuizamento da execugo fiscal.
Esta a data a partir da qual eventual alienago se presume em fraude
execugo. Antes do ajuizamento da execugo, mesmo inscrita, a
divida ainda nao est "em fase de execugo". Tambm, a nosso ver,
nao se devia exigir a citago: com o simples ajuizamento da execu-
go fiscal, a divida ingressa em fase de execugo e o art. 185 do CTN
(ao contrario do art. 593, II, do CPC) nao se refere a correr demanda
contra o devedor, o que corrente jurisprudencial (naquele caso do
CPC) interpreta como exigindo a citago, pois esta que induz
litispendncia (ou seja, torna pendente correndo a lide, confor-
me o art. 219 do CPC).
No entanto, a materia se apresentava controvertida, inclusive na
jurisprudencia do STJ. Registra-se deciso da I
a
Turma, no sentido
do texto (bastar o ajuizamento da execugo fiscal para configurar
fraude execugo, sendo desnecessria a citago), inclusive referin-
do ter-se firmado tal orientago na I
a
Turma: "Tributario. Execugo
Fiscal. Fraude. Citago. Socio. Art. 185, CTN. Fincou a Primeira
Turma orientago no sentido de ser desnecessria a citago do socio
para que se configure a fraude execugo fiscal, sendo suficiente que
a alienago do bem ocorra aps o ajuizamento da execugo"
4
. No
mesmo sentido: REsps 193.226/SP, 136.577/SP, 81.297/RS, 33.993/
RS e 59.659/RS. Mas h decisoes, do prprio STJ, tambm em senti-
do contrario, exigindo a citago, por exemplo: REsps 40.224/SP.
60.519/SP, 153.458/MG, 132.401/SP, 92.773/RS e Embargos de Di-
vergencia no REsp 31.321/SP.
Quid juris, com a alterago promovida pela Lei Complementar
n. 118/2005, que suprimiu a expresso "em fase de execugo" do
caput do art. 185? A nosso ver, a fraude execugo continua a ocor-
4. STJ, I
a
Tur ma, REsp 161.620-SP, re. Min. Milton Luiz Pereira, unnime,
j . 15-3-2001, DJU de 5-11-2001.
334
rer se h alienago dos bens aps o ajuizamento da execugo fiscal,
nao bastando a simples inscrigo em divida ativa. Note-se que para
haver fraude execugo, por lgica elementar, tem de haver... execu-
go. O art. 185, com a redago dada pela LC n. 118/2005, diz que se
presume fraudulenta a alienago ou onerago de bens por sujeito pas-
sivo em dbito por crdito tributario regularmente inscrito em divida
ativa, suprimida a exigencia de que o crdito se encontr em fase de
execugo. S que o art. 185 nao diz de que tipo de fraude se trata: se
de fraude execugo ou de fraude contra credores. A nica conclu-
so razovel que, se h execugo, cuida-se de fraude execugo; se
nao h, s pode se tratar de fraude contra credores.
O que a nova redago faz fortalecer a exegese de que nao se
deve exigir a citago na execugo fiscal para caracterizar a fraude
execugo, bastando o ajuizamento da execugo (pois a alienago
fraudulenta aps a inscrigo em divida ativa ex vi do art. 185, caput,
do CTN, com a redago dada pela LC n. 118/2005, e se efetuada aps
haver execugo ajuizada, a fraude execugo).
O pargrafo nico do art. 185 excepciona a hiptese do deve-
dor permanecer, aps a alienago, com bens e rendas suficientes
para o pagamento do crdito sob execugo. Nessa hiptese, por ob-
vio, nao existe fraude execugo, mingua, inclusive, de prejuzo
para o fisco.
Como j apontado, se a alienago se der antes do ajuizamento
da execugo fiscal, a hiptese ser, se for o caso, de fraude contra
credores. Neste caso, o fisco ter, como qualquer outro credor, de
propor ago anulatria do ato de alienago (ago pauliana) e provar a
existencia do "consilium fraudis" (que o adquirente tinha ciencia da
situago de insolvencia do alienante e agiu com a intengo de preju-
dicar o credor).
O que at aqui se viu refere-se as garantas do crdito tributario.
Dos privilegios, incumbe examinar, primeiramente, aqueles referen-
tes posigo dos crditos tributarios na falencia.
Aqui, a materia foi significativamente alterada pela nova Lei de
Falencias (Lei n. 11.101, de 9-2-2005). Acresce que de acord com
seu art. 192, a lei nao se aplicar aos processos de falencia (ou con-
cordatas) ajuizados antes de sua vigencia (que ocorreu 120 dias aps
335
sua publicaco); estes continuaro regidos pelo Decreto-Lei n. 7.661/45.
Portanto, necessrio examinar os dois regimes, inclusive porque a
legislacao anterior (Dec.-Lei n. 7.661/45) ter significativa ultra-ati-
vidade. Estudaremos, pois, a seguir e primeiramente a situacao as
falencias ajuizadas anteriormente vigencia da Lei n. 11.101/2005,
s quais continua se aplicando o Decreto-Lei n. 7.661/45.
Regra o art. 186 do CTN que "o crdito tributario prefere a qual-
quer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituigo deste,
ressalvados os crditos decorrentes da legislago do trabalho". Vere-
mos, aps, que as falencias sujeitas disciplina da Lei n. 11.101/
2005 (ajuizadas aps sua entrada em vigor) preferem ao crdito tri-
butario os crditos trabalhistas, s at o limite de cento e cinqenta
salarios mnimos por credor. os decorrentes de acdente do trabalho,
sem limite e (ai, outra novidade) os crditos com garanta real (por
exemplo. hipoteca, penhor) at o limite do valor do bem gravado. E o
art. 188 diz serem encargos da massa falida, pagveis preferencial-
mente a quaisquer outros e s dividas da massa, os crditos tributarios
vencidos e vincendos, exigveis no decurso do processo de falencia.
As regras devem ser entendidas conjuntamente: os crditos tri-
butarios vencidos no curso do processo falimentar (por exemplo, se
houve autorizago para continuaco dos negocios do falido) sao en-
cargos da massa. Estes, sao pagos administrativamente no curso do
processo de falencia, por cheque firmado pelo sndico ou administra-
dor e visado pelo juiz, independente da elaborago do quadro geral
de credores e das preferencias legis. Os encargos da massa sao des-
pesas necessrias prpria administrago da massa falida (por exem-
plo, salarios de empregados que sejam mantidos, despesas com a con-
servago e depsito dos bens arrecadados etc.), e aguardar para sua
satisfago a realizago do ativo e elaborago do quadro geral de cre-
dores inviabilizaria a prpria administrago da massa. Por isso que
sao pagos administrativamente, antes do pagamento aos credores ha-
bilitados. Na pratica, acabam por ser satisfeitos em primeiro lugar,
em relago a todos os outros crditos. E ai se incluem os crditos
tributarios cujos fatos geradores ocorrerem aps a decretago da falen-
cia, nos termos do art. 188.
336
J os crditos cujos fatos geradores ocorreram anteriormente
decretaco da falencia sao pagos quando do pagamento dos credores
em geral, aps a elaboraco do respectivo quadro geral e realizaco
do ativo e tm preferencia em relago a todos os demais crditos,
exceto os trabalhistas (CTN, art. 186). Portanto, no pagamento aos
credores, as falencias regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45, aten-
dem-se primeiro os crditos trabalhistas. a seguir os crditos tributa-
rios e depois os demais crditos.
Estara, pois, o crdito tributario, as falencias regidas pelo
Decreto-Lei n. 7.661/45. em segundo lugar na lista de preferencias.
Assim entre os credores que participam do concurso.
Em termos estritamente prticos, as falencias regidas pelo De-
creto-Lei n. 7.661/45, sao pagos, em primeiro lugar, os encargos da
massa indispensveis sua administraco e normal andamento do
processo falimentar, ai incluidos os dbitos tributarios deeorrentes de
fatos imponveis ocorridos aps a falencia. Em segundo lugar, sao
satisfeitas as restituices (art. 76 do Dec.-Lei n. 7.661. de 21-6-1945),
que a restituigo de coisa arrecadada em poder do falido, mas devi-
da a terceiro em viude de direito real ou contrato. A restituico se
equiparam o adiantamento em virtude de contrato de cambio (art. 75,
4
a
, da Lei n. 4.728, de 14-7-1965. e Smula 36 do STJ). o bem
objeto de alienago fiduciaria (art. 7
a
do Decreto-Lei n. 911, de I
a
-
10-1969) e as contribuiges previdencirias descontadas dos empre-
gados e nao recolhidas. Estas, ainda sao pagas antes de quaisquer
crditos habilitados, por mais privilegiados que sejam: antes mesmo
dos crditos trabalhistas e demais crditos tributarios'.
5. "Restituices. Devem efetivar-se antes do pagamento de qualquer crdito,
ainda que trabalhista, pois os bens a que se referem nao integram o patrimonio do
falido. As contribuicoes previdencirias descontadas dos salarios e retidas pelo
empregador sujeitam-se a esse regime, devendo ser entregues Previdencia. Exce-
tuam-se as relativas ao perodo posterior vigencia do Decreto-Lei 66/66 e at a
entrada em vigor da Lei 8.212/91, quando aquelas contribuicoes gozaram apenas
do privilegio atribuido aos tributos de competencia da Unio, havendo de ser aten-
didas aps os crditos trabalhistas" (STJ, 2- Seco, REsp 32.959-SP, por maioria,
re. Min. Eduardo Ribeiro, RSTJ, 99/152).
337
Ento, em verdade, em terceiro lugar, vm os crditos traba-
lhistas, por salarios e indenizaces, inclusive indenizacoes a cargo do
empregador, fundadas na culpa, por acidentes de trabalho.
Em quarto lugar vm os crditos tributarios por fatos imponveis
ocorridos antes da decretaco da quebra.
A seguir vm as dividas da massa, nos termos do art. 124 do
Decreto-Lei n. 7.661/45 (5
2
lugar), os crditos com garanta real (6
a
lugar), os crditos com privilegio especial sobre determinados bens
(7
2
lugar), os crditos com privilegio geral (8
a
lugar) e, finalmente, os
quirografarios, ou seja, os crditos comuns que nao possuem qual-
quer privilegio (9
a
lugar).
Tais regras, como j apontado, aplicam-se s falencias regidas
pelo Decreto-Lei n. 7.661/45 (aquelas ajuizadas antes da vigencia da
Lein. 11.101/2005).
Examinaremos agora as disposiges a respeito da Lei n. 11.101/
2005, aplicvel s falencias ajuizadas aps sua vigencia (que ocorreu
120 dias aps sua publicago).
Em primeiro lugar, h alterago na posigo do crdito tributa-
rio na relago de preferencias entre os credores que participam do
concurso. De acord com a nova lei (art. 83), situam-se em primei-
ro lugar na ordem de preferencia os crditos derivados da legisla-
go do trabalho, at o limite de cento e cinqenta salarios mnimos
por credor, e os decorrentes de acidentes do trabalho. Aqui h urna
modificago: pela legislago anterior tinham tal preferencia todos
os crditos trabalhistas, sem limite; quanto aos decorrentes de aci-
dentes do trabalho, j antes da nova lei era entendimento
jurisprudencial que se equiparavam aos crditos trabalhistas. Agora
isto vem expresso em lei, com a nota de que, enquanto os crditos
decorrentes da legislago do trabalho sujeitam-se ao citado limite
de cento e cinqenta salarios mnimos por credor (o que exceder
ser crdito quirografario art. 83, VI, c), os crditos decorrentes
de acdente de trabalho gozam, independentemente de qualquer li-
mite, do referido privilegio. Em segundo lugar, na ordem de prefe-
rencia, vm os crditos com garanta real at o limite do valor do
bem gravado (o que exceder tambm ser crdito quirografario
art. 83, VI, b). Aqui, tambm h alterago: no sistema anterior, os
338
crditos com garantia real situavam-se aps os trabalhistas, tributa-
rios e as dividas da massa. Em terceiro lugar, vm os crditos tribu-
tarios, excetuadas as multas tributarias (estas, que no regime anteri-
or nao eram exigveis na falencia, agora constituem crditos a ser
satisfeitos aps os quirografarios art. 83, VII).
A questo relativa aos chamados "encargos da massa" veio mais
bem disciplinada na Lei n. 11.101/2005. No regime do Decreto-Lei
n. 7.661/45. j a praxe jurisprudencial se fixara como cima exposto,
admitindo seu pagamento administrativo, no curso do processo de
falencia, por cheque firmado pelo sndico e visado pelo juiz, inde-
pendente da elaboraco do quadro geral de credores e das preferen-
cias legis. Isto porque sao despesas indispensveis administraco
da massa falida. que ficaria inviabilizada caso seu pagamento tivesse
de aguardar a realizaco do ativo e a elaboraco do quadro geral de
credores. Agora, o art. 84 da Lei n. 11.101/2005 refere que sao crdi-
tos extraconcursais, pagos com precedencia sobre os crditos sujeitos
ao concurso, os relativos a: remuneraces devidas ao administrador
judicial e seus auxiliares, e crditos derivados da legislago do traba-
lho ou decorrentes de acidentes do trabalho relativos a servigos pres-
tados aps a decretago da falencia; quantias fornecidas massa pe-
los credores; despesas com arrecadago, administrago, realizago
do ativo e distribuigo do seu produto, bem como custas do processo
de falencia; custas judiciais relativas as ages e execuges em que a
massa falida tenha sido vencida; obrigages resultantes de atos jur-
dicos vlidos praticados durante a recuperago judicial, nos termos
do art. 67, ou aps a decretago da falencia, e tributos relativos a
fatos geradores ocorridos aps a decretago da falencia. Portanto, os
crditos tributarios cujos fatos geradores ocorrerem aps a decreta-
go da falencia incluem-se entre os agora denominados crditos
extraconcursais e sao pagos com preferencia a todos os crditos su-
jeitos a concurso. Tal orientaco, queja sob a gide do Decreto-Lei n.
7.661/45 era adotada por interpretago jurisprudencial do art. 188 do
CTN, agora foi expressamente positivada no art. 84, V, da Lei n.
11.101/2005.
Quanto aos crditos tributarios cujos fatos geradores ocorreram
antes da decretago da falencia sujeitam-se ao concurso e sao pagos
339
quando do pagamento dos credores em geral, aps a elaborago do
respectivo quadro geral e realizago do ativo. Entre os crditos sujei-
tos ao concurso, como j visto, a posigo do crdito tributario agora
o terceiro lugar: em primeiro, situam-se os crditos trabalhistas at
cento e cinqenta salarios mnimos por credor e os decorrentes de
acidentes do trabalho; em segundo, os crditos com garanta real at
o limite do bem gravado e, em terceiro, os crditos tributarios.
Mas h crditos que nao se submetem ao concurso e que devem
ser considerados, especialmente aqueles previstos nos arts. 86, II (res-
tituiges), 122 (compensago), 150 (despesas cujo pagamento ante-
cipado seja indispensvel administrago da falencia) e 151 (crdi-
tos trabalhistas de natureza estritamente salarial vencidos nos tres
meses anteriores decretago da falencia, at o limite de cinco sala-
rios mnimos por trabalhador). todos da Lei n. 11.101/2005.
Assim, ao fim e ao cabo, considerados todos os crditos sujeitos
ou nao ao concurso, pode-se estabelecer a seguinte hierarquia de pre-
ferencias na satisfago dos diversos crditos as falencias regidas pela
Lei n. 11.101/2005. Em primeiro lugar, as compensagoes autorizadas
pelo art. 122 (Art. 122. Compensam-se, com preferencia sobre todos
os demais credores, as dividas do devedor vencidas at o dia da de-
cretago da falencia, provenha o vencimento da sentenga de falencia
ou nao, obedecidos os requisitos da legislago civil. Pargrafo ni-
co. Nao se compensam: I os crditos transferidos aps a decreta-
go da falencia, salvo em caso de sucesso por fuso, incorporago,
ciso ou morte; ou II os crditos, ainda que vencidos anterior-
mente, transferidos quando j conhecido o estado de crise econmi-
co-financeira do devedor ou cuja transferencia se operou com frau-
de ou dolo), a ser realizadas pelos credores que tenham dbitos para
com o devedor (o Fisco, por exemplo, poder compensar eventuais
restituiges que deva fazer ao falido, com tributos por este devidos);
em segundo lugar, as despesas cujo pagamento antecipado seja indis-
pensvel administrago da falencia, inclusive na hiptese de conti-
nuago provisoria das atividades do falido, que sero pagas pelo ad-
ministrador judicial "com os recursos disponveis em caixa" (art. 150);
em terceiro lugar, os crditos trabalhistas de natureza salarial venci-
dos nos tres meses anteriores decretago da falencia, at o limite de
cinco salarios mnimos por trabalhador, que sero pagos "to logo
340
taja disponibilidade de caixa" (art. 151); em quarto lugar, os crdi-
tos extraconcursais. de que trata o art. 84, ai incluidos os crditos
tributarios decorrentes de fatos imponveis ocorridos aps a falencia,
e em quinto lugar, as restuicoes (art. 86), ai incluidos, como j ex-
posto, nao havendo modificago no particular, o adiantamento em
virtude de contrato de cambio (agora objeto de previso expressa
tambm no art. 86, II, da Lei n. 11.101/2005, alm dos dispositivos
legis antes mencionados e Smulas 36 e 307 do STJ), o bem objeto
de alienago fiduciaria e as contribuicoes previdencirias desconta-
das dos empregados e nao recomidas.
A seguir, vm os crditos sujeitos ao concurso, na ordem enu-
merada no art. 84. Assim, situam-se, em verdade, em sexto lugar os
crditos trabalhistas at cento e cinqenta salarios mnimos por cre-
dor e os decorrentes de acidentes do trabalho: em stimo lugar, os
crditos com garanta real at o limite do valor do bem gravado e, em
oitavo lugar, os crditos tributarios, excetuadas as multas. Sucedem-
nas os crditos com privilegio especial, referidos no inciso IV do art.
84 (9
a
lugar); os crditos com privilegio geral (mencionados no inciso
V 10
a
lugar); os crditos quirografarios (inciso VI 1 I
a
lugar),
as multas contratuais e tributarias e as penas pecuniarias por infracao
de leis penis ou administrativas (inciso VII 12
a
lugar) e, por fim.
os crditos subordinados (inciso VIII 13
a
lugar).
Segundo o art. 31 da Lei n. 6.830/80, nos processos de falencia,
concordata, liquidaco, inventario, arrolamento ou concurso de cre-
dores, nenhuma alienago ser judicialmente autorizada sem a prova
de quitaco da divida ativa ou a concordancia da Fazenda Pblica.
O artigo j vinha sendo interpretado de forma sistemtica, pois
sua interpretago literal seria incompatvel com a Constituigo, que
assegura a apreciago pelo Poder Judicirio de qualquer leso ou ame-
aga a direito (art. 5
a
, XXXV). O juiz sempre poder examinar a pro-
cedencia ou nao de eventual oposigo da Fazenda alienago, autori-
zando a venda se a oposigo improcedente (por exemplo, venda
para satisfago de crdito trabalhista, com prioridade sobre os crdi-
tos fiscais, vencidos antes da decretago da falencia).
Agora o art. 146 da Lei n. 11.101/2005 disps que, "em qual-
quer modalidade de realizago do ativo adotada, fica a massa falida
341
dispensada da apresentaco de certides negativas". A nova regra s
se aplica falencia e naqueles processos ajuizados aps a vigencia da
Lei n. 11.101/2005; nos demais casos (falencias anteriores e demais
modalidades de concurso), aplica-se o art. 31 da Lei n. 6.830/80, que
dever ser interpretado na forma cima indicada.
O crdito tributario nao se sujeita a concurso de credores ou
habilitaco em falencia, concordata, liquidago. inventario ou arrola-
mento, nos termos dos arts. 187, caput, do CTN, e 29, caput, da Lei
n. 6.830/80. Portanto, nao necessria sua habilitaco. Basta a cien-
cia ao sndico (agora administrador judicial, na linguagem da Lei n.
11.101/2005) da existencia da execugo fiscal, para que ele inclua os
crditos tributarios no quadro geral dos credores, com as preferen-
cias j estudadas e efetue o pagamento quando do pagamento aos
credores. Alias, se nao satisfeito o crdito tributario por ato imput-
vel ao sndico (ou administrador judicial), este ser solidariamente
responsvel pela divida, nos termos do art. 134, V. do CTN.
A falencia nao suspende o executivo fiscal, nem exerce vis atra-
tiva sobre ele. O processo nao ser sequer remetido ao juzo
falimentar. A execugo fiscal prosseguir na Justiga Federal se se
tratar de crdito da Unio ou autarquas (salvo se a Comarca nao for
sede de Vara Federal, quando correr perante o juzo estadual
Smula 40 do TFR) ou perante o juzo privativo da Fazenda se
houver se o exeqente for Estado ou Municipio e nao ser atrada
para o juzo falimentar.
Por se tratar de excego ao principio de que o juzo da falencia
atrai todos os processos contra a massa, a situago cria dificuldades
de razovel monta. Resolveu-as o amigo Tribunal Federal de Recur-
sos, na forma de sua Smula 44: "Ajuizada a execugo fiscal anteri-
ormente falencia, com penhora realizada antes desta, nao ficam os
bens penhorados sujeitos arrecadago no juzo falimentar; proposta
a execugo fiscal contra a massa falida, a penhora far-se- no rosto
dos autos do processo da quebra, citando-se o sndico".
Ento: se antes da falencia havia penhora na execugo fiscal,
esta prosseguia no juzo fazendrio. O sndico (ou administrador ju-
dicial) nao arrecadava os bens penhorados. Procedia-se ao leilo dos
bens penhorados na execugo fiscal, empregando-se o produto para
342
satisfago do crdito sob execuco (o crdito da Fazenda Pblica que
promovia a execugo fiscal), que. assim, era pago independentcmen-
te do processo falimentar e da ordem de preferencia dos crditos na
falencia. Apenas o saldo, se restasse aps o pagamento do crdito da
Fazenda exeqente. era arrecadado pelo sndico ou administrador.
Todavia. se quando da decretago da quebra ainda nao havia
penhora na execugo fiscal, nao poda ser penhorado bem arrecadado
pela massa. Ento. a penhora se fazia no rosto dos autos do processo
de falencia (ou seja, penhoravam-se os crditos a ser realizados no
processo falimentar). O executivo fiscal, embora permanecesse no
juzo fazendrio, suspendia-se e aguardava-se o desfecho do proces-
so de falencia, com a realizago do ativo e o pagamento dos credores,
quando ocorreria o pagamento do crdito tributario, observada a or-
dem de preferencia legal. Ainda. aqui. nao necessria habilitago
do crdito tributario na falencia, mas efetuada a penhora no rosto dos
autos deste, o pagamento do fisco ser no mesmo momento que aos
outros credores, observada a ordem legal.
A Smula 44 perdeu algo de seu prestigio. Hoje encontram-se
julgados, inclusive do STJ, a mitigar sua aplicago, determinando
que, havendo penhora anterior falencia, a execugo fiscal prosse-
guir com a venda (leilo ou praga) dos bens no juzo fazendrio.
mas o produto da alienago nao ser entregue Fazenda exeqente,
mas ao juzo da falencia, para que se incorpore ao monte e os paga-
mentos sejam feitos na ordem legal de preferencia dos crditos
6
. As-
6. "Na execuco fiscal contra falido, o dinheiro resultante da alienago de
bens penhorados deve ser entregue ao juzo da falencia, para que se incorpore ao
monte e seja distribuido, observadas as preferencias e as forcas da massa" (STJ, I
a
Turma, REsp 85.274-RS, re. Min. Humberto Gomes de Barros, RT, 735/241). A
materia, porm, nao pacfica, pois h decises divergentes no prprio STJ, no
sentido de que o valor liberado ao fisco exeqente na prpria execuco fiscal,
qual deve acorrer credor que tenha eventual preferencia, argindo-a l (na execu-
go fiscal e no juzo fazendrio), ai se instaurando e decidindo o concurso de pre-
ferencias: por exemplo, REsps 109.501/RS (DJU de 18-5-1991), 84732-RS (RSTJ,
94/131), 103.049-RS (DJU de 16-11-1998), 149.831/SP (DJU de 22-2-1999) e
109.705/RS (DJU de 21-10-1997). No sentido aqui exposto (remessa do produto
da alienaco ao juzo da falencia), veio a decidir, por maioria, a Corte Especial do
STJ: "A decretago da falencia nao parausa o processo de execugo fiscal, nem
343
sim, a Fazenda ser paga no juzo falimentar, aps a realizago do
ativo e elaborago do quadro de credores e aps pagos eventuais cr-
ditos que gozam de maior preferencia que o tributario.
Esta, a nosso ver, a melhor solugo. A rgida aplicago da Smula
44 levava a situago de grave injustiga: o fisco se satisfazia, na execu-
go fiscal, sem se submeter ao concurso de preferencias da falencia e,
freqentemente, os bens que restavam eram insuficientes para paga-
mento dos crditos com maior preferencia (trabalhistas, acidentrios
e, agora, com garanta real), que restavam prejudicados, preteridos
diante de crdito (tributario) situado abaixo na ordem de preferencia.
E apurago das forgas da massa e de preferencia dos crditos deve ser
feita no juzo universal de falencia, nao se justificando, a nosso ver,
instaurar concurso de preferencias paralelo, no juzo da execugo fis-
cal, como sugerem alguns julgados. Nao h bice dispensa de habi-
litago (que mera formalidade processual) do crdito tributario, mas
nao se pode, ainda que por via oblqua, subverter a ordem legal de
preferencia dos crditos, ainda mais em detrimento de crditos de
natureza alimentar, como aqueles dos trabalhadores.
Agora, que com a vigencia da Lei n. 11.101/2005 mais comple-
xo se tornou o concurso, com maior nmero de crditos (como os
com garanta real) com preferencia sobre os tributarios, mais se for-
talece a interpretaco aqui defendida, j acolhida pela Corte Especial
do STJ (REsp 188.148-RS. referido no final da nota 6, supra).
Ainda, o pagamento direto, na execugo fiscal, Fazenda
exeqente, freqentemente redundava na satisfago primeiro de cr-
dito do Estado ou Municipio, que se situam abaixo, em concurso de
preferencia, dos crditos da Unio.
desconstitui a penhora. A execugo continuar a se desenvolver, at a alienago
dos bens penhorados. Os crditos fiscais nao esto sujeitos habilitaco no juzo
falimentar, mas nao se livram de classificago, para disputa de preferencia com
crditos trabalhistas (Dec.-Lei n. 7.661/45, art. 126). Na execugo fiscal contra
falido, o dinheiro resultante da alienago de bens penhorados deve ser entregue ao
juzo da falencia, para que se incorpore ao monte e seja distribuido, observadas as
preferencias e as forgas da massa" (STJ, REsp 188.148-RS, Corte Especial, Re.
Min. Humberto Gomes de Barros, j . 19-12-2001, DJU, de 27-5-2002).
344
Com efeito, consonte os arts. 187, pargrafo nico, do CTN, e
29, pargrafo nico, da Lei n. 6.830, o concurso de preferencia entre
as pessoas jurdicas de direito pblico resolve-se na seguinte ordem:
pagam-se, em primeiro lugar, os crditos da Unio e suas autarquas:
em segundo, dos Estados, do Distrito Federal e suas autarquas, con-
juntamente e pro rata; e, em terceiro lugar, dos Municipios e suas
autarquas, tambm conjuntamente e pro rata (isto , apuram-se os
crditos de todos os Municipios e respectivas autarquas e pagam-se
proporcionalmente, se a massa nao comportar o pagamento integral).
Assim, seja em falencia, liquidaco, inventario, seja havendo dupla
penhora (promovida por mais de urna Fazenda Pblica) sobre o mes-
mo bem, dever ser observada a ordem de preferencia posta nos par-
grafos nicos dos arts. 187 do Cdigo e 29 da Lei de Execuces Fis-
cais. Na vigencia da Constituigo anterior, o STF sumulou ser cons-
titucional tal regra: "O concurso de preferencia, a que se refere o
pargrafo nico do art. 187 do Cdigo Tributario Nacional, compa-
tvel com o disposto no art. 9
a
, I, da Constituigo Federal" (Smula
563). A nosso ver, tal permanece vlido luz da Constituigo atual,
que nao tem norma claramente incompatvel com os dispositivos em
estudo. Pelo contrario, a dfcrenga entre o art. 9
a
, I, da Carta de 1969
e o art. 19, III, da Constituigo vigente meramente redacional.
Os crditos tributarios sao pagos com preferencia a outros cr-
ditos exigveis em inventario, arrolamento, ou ainda em liquidaco
judicial ou voluntaria de pessoas jurdicas de direito privado (CTN,
arts. 191 e 192).
Ainda, obligatoria a aprcsentago de certido de regularidade
fiscal para participago em licitago ou celebraco de qualquer con-
trato com a administrago pblica (art. 193 do CTN e arts. 27, IV, e
29 da Lei n. 8.666, de 21-6-1993). A jurisprudencia tem admitido tal
exigencia. Por outro lado, inadmite as chamadas "sanges polticas",
como proibigo de despachar mercadorias (proibida pela Smula 547
do STF). suspensao das atividades profissionais, apreenso de mer-
cadorias (vedada pela Smula 323 do STF), suspensao ou cancela-
ment de inscrigo do contribuinte no cadastro respectivo, ou inter-
digo de estabelecimento (esta fulminada pela Smula 70 do Pretorio
Excelso).
345
CAPTULO X
ADMINISTRACO TRIBUTARIA
1. FISCALIZAGO
Cuida o Cdigo, em seus arts. 194 a 200, dos poderes de fisca-
lizago das autoridades administrativas. Sendo o CTN lei de normas
gerais ou lei sobre leis, varios de seus dispositivos dirigem-se ao le-
gislador ordinario, estabelecendo a materia que por este poder ser
disciplinada. Assim, o art. 194 dispoe que a legislacao (isto , a lei
ordinaria e atos infralegais decretos e normas complementares,
nos termos do art. 100) regular, em funco da natureza do tributo, a
competencia e os poderes de fiscalizago das autoridades administra-
tivas. Assim, a materia est posta ao criterio do legislador ordinario,
desde que respeite os direitos individuis assegurados pela Consti-
tuico (art. 5
a
), que obviamente se aplicam aos contribuintes.
Nao se aplicam aos agentes fiscais, no exerccio de suas fun-
ces prprias, quaisquer disposiges legis excludentes ou limita-
tivas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, docu-
mentos ou quaisquer papis de comerciantes, industriis ou pro-
ditores ou da obrigago de tais pessoas os exibirem. Assim, as
restriges ao exame de livros mercantis constantes dos arts. 1.190
e 1.191 do Cdigo Civil nao sao oponveis ao fisco. A Smula 439
do STF estabelece que "esto sujeitos fiscalizago tributaria ou
previdenciria quaisquer livros comerciis, limitado o exame aos
pontos objeto da investigago". Por essa razo, os livros obrigat-
rios de escriturago comercial e fiscal e os comprovantes de lan-
gamentos neles efetuados devem ser conservados at a prescrigo
dos crditos tributarios decorrentes das operages a que se refi-
ram (art. 195, pargrafo nico), isto , at (se nao ocorrer qualquer
346
causa de suspensao ou interrupgo do prazo) cinco anos aps o lan-
camento. Note-se que a lei fala em prescrigo, mas bem pode ocor-
rer decadencia: decorrerem cinco anos, contados, em principio, do
primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que ocorreu o fato ge-
rador (art. 173,1), sem que tenha a autoridade realizado o langamen-
to. Por obvio que, tambm se ocorrer decadencia, ficar o contribu-
inte exonerado do dever de guarda e conservagao de livros e docu-
mentos.
Nao s o contribuinte, mas tambm terceiros sao obrigados a
prestar ao fisco informages que disponham sobre bens, negocios ou
atividades de sujeitos passivos de obrigages tributarias. Nos termos
do art. 197 do Cdigo Tributario Nacional, tm essa obrigago medi-
ante intimago escrita:
"I os tabelies, escrives e demais serventurios de oficio;
II os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais
instituiges financeiras;
III as empresas de administrago de bens;
IV os corretores, leiloeiros e despachantes oficiis;
V os inventariantes;
VI os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe,
em razo de seu cargo, oficio, fungo, ministerio, atividade ou profis-
so".
O dever cede, porm, diante do sigilo profissional, como escla-
rece o respectivo pargrafo nico, pois a obrigago nao abrange a
prestago de informages quanto a fatos que a pessoa tenha dever
legal de manter sigilo, em razo de cargo, fungo, ministerio, ativi-
dade ou profisso. Assim, a obrigago de, mediante intimago escri-
ta, prestar informages ao fisco nao abrange o advogado por fatos
relacionados com pessoa de quem ou foi advogado ou de que teve
ciencia em fungo da profisso, pois a lei lhe assegura tal direito (art.
7
S
, XIX, da Lei n. 8.906, de 4-7-1994 Estatuto da Advocacia) e
considera infrago disciplinar violar, sem justa causa, sigilo profissi-
onal (art. 34, VII), que imposto pelo Cdigo de tica e Disciplina
da OAB (arts. 25 a 27). Mas o direito-dever de sigilo s abrange
347
fatos de que teve ciencia no exerccio da profisso de advogado;
objetivo, relativo ao exerccio profissional da advocacia e nao pes-
soa do advogado. Assim, advogado que socio de empresa interes-
sada na lide e chamado nessa condico, e nao de advogado, nao
pode deixar de depor
1
.
No particular, de apontar que a Lei n. 9.311, de 24 de novem-
bro de 1996, que instituiu a antiga Contribuico Provisoria sobre
Movimentaco ou Transmisso de Valores e Crditos e Direitos de
Natureza Financeira CPMF, em seu art. 11, 2
S
, determinou s
instituiges financeiras, responsveis pela retenco e recolhimento
da contribuigo, a prestago Secretaria da Receita Federal das in-
formages necessrias identificago dos contribuintes e dos valo-
res globais de suas movimentages. Assim, os bancos e demais ins-
tituiges financeiras foram obrigados a informar Receita a identifi-
cago dos contribuintes da CPMF e o valor global das movimenta-
ges respectivas. A regulamentago da forma de prestago de tais
informages deu-se pela na Portara n. 106, de 15 de maio de 1997,
do Ministerio da Fazenda.
Na redago original da Lei n. 9.311, o 3
S
do art. 11 vedava a
utilizago de tais informages para constituigo de crdito tributario
relativo a outras contribuiges ou impostos. No entanto, a Lei n.
10.174, de 9 de Janeiro de 2001, modificou sua redago, passando ele
a vigorar da seguinte forma: "A Secretaria da Receita Federal res-
guardar, na forma da legislago aplicvel materia, o sigilo das in-
formages prestadas, facultada sua utilizago para instaurar procedi-
mento administrativo tendente a verificar a existencia de crdito tri-
butario relativo a impostos e contribuiges e para langamento, no
mbito do procedimento fiscal, do crdito tributario porventura exis-
tente, observado o disposto no art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de de-
zembro de 1996, e alterages posteriores".
De outro lado, a Lei Complementar n. 105, de 10 de Janeiro de
2001, cuida da quebra de sigilo bancrio, quer diante de processo
judicial (art. I
2
, 4
2
), quer em processo administrativo (art. 6
2
).
1. #7/, 653/115.
348
Nos termos deste ltimo, as autoridades tributarias podem exami-
nar documentos, livros e registros de instituiges financeiras, in-
clusive os referentes a contas de depsitos e aplicaces financei-
ras, quando houver processo administrativo instaurado ou proce-
dimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indis-
pensveis pela autoridade administrativa competente. A interpre-
tar-se literalmente o dispositivo, a quebra do sigilo do contribuinte
far-se-ia pela autoridade administrativa, sem necessidade de plei-
tear a medida na via judicial. O Decreto n. 3.724, de 10 de Janeiro
de 2001, que regulamentou o art. 6
a
da Lei Complementar n. 105/
2001, adotou essa interpretacao literal, pois autorizou a requisitar
tais informages (art. 4
a
) as autoridades competentes para expedir
o Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), que sao os ocupantes
de cargos de Coordenador-Geral, Superintendente, Delegado ou
Inspetor da estrutura de cargos e funces da Secretaria da Receita
Federal (art. 2
a
, 5
a
, I).
Tal interpretago vem sendo rejeitada por significativa doutrina.
Roque Carrazza assim se pronuncia:
"Com efeito, os incisos X e XII do art. 5
a
da CF asseguram,
respectivamente, a inviolabilidade da privacidade e a inviolabilidade
do sigilo de dados. Para efetiv-las, entendem os mais conspicuos
constitucionalistas que estes incisos garantem o sigilo das informa-
ges bancrias, seja das constantes as prprias instituiges financei-
ras, seja das existentes na Receita. De fato, por meio de anlise e
divulgago dos dados bancrios, deixa-se ao desabrigo a intimidade
da pessoa; tica fcil saber quais suas preferencias polticas (v. g. na
hiptese de ter feito urna doaco a um partido poltico), qual sua
religio (pelo eventual donativo que fez a urna Igreja), com quem se
relaciona, quais suas diverses habituis, que lugares freqenta, se
est passando dificuldades financeiras (comprovveis por constantes
saldos bancrios negativos), etc. Tudo isto pode levar a situages al-
tamente embaragosas.
Nao por outra razo que o Constituinte de 1988 houve por
bem instituir que a quebra do sigilo bancrio s ser possvel medi-
ante autorizago judicial ou determinago de Comisso Parlamentar
349
de Inqurito (art. 58, 3
2
, CF) ou requisigo do Ministerio Pblico
(art. 129, VI, da CF)"
2
.
No mesmo sentido, decidiu a 2- Turma do STJ no ROMS (re-
curso ordinario em mandado de seguranga) 9887/PR: " 1. Doutrina e
jurisprudencia esto acordes quanto inexistencia de direito absolu-
to privacidade, porque pode ser afastada a protego deste direito
quando razoes plausveis superem o direito individual. 2. Avaliago
das razes que levam quebra do principio com aval do Judicirio. 3.
Recurso imprvido"
3
.
A nosso ver, protegendo a Constituigo o sigilo de dados (CF,
art. 5
2
, XII), sua quebra s pode se dar por ordem judicial, que deci-
dir se caso ou nao de quebra de sigilo, nao ficando o contribuinte
merc do fisco. Assim, a interpretago conforme Constituigo
do art. 6
2
da Lei Complementar n. 105/2001 que as autoridades
fiscais, em entendendo ser caso de quebra de sigilo bancrio de
contribuinte, devero em juzo pleitear autorizago para tal
4
. Quan-
to disposigo do art. 11 da Lei n. 9.311/96 (fornecimento de infor-
mages da movimentago global de contribuinte), nao vemos
infringncia de regra constitucional, pois se trata de mera informa-
gao do montante global da movimentago do contribuinte, sem
especificago e detalhamento das operages respectivas, o que, em
principio, nao ofende seu direito privacidade. Se da surgirem in-
dicios a reclamar exame detalhado de suas contas bancrias, ser
necessria autorizago judicial para tal.
2. Curso, cit., p. 403.
3. Re. Min. Eliana Calmon, DJU de 1
2
-10-2001, p. 180.
4. Todavia h significativo dissdio na jurisprudencia a respeito do tema.
Assim, pode-se apontar, s exemplificativamente, pela possibiiidade de quebra de
sigilo independente de autorizago judicial: deciso do Desembargador Federal
Vilson Daros (TRF, 4
a
Regio) no Ag 2001.04.01.029302-8/SC (RDDT, 71/221),
da Desembargadora Federal Marli Ferreira (TRF, 3
a
Regio) no Ag 129757 (RDDT,
71/222); pela necessidade de autorizago judicial: TRF, 4
a
Regio, I
a
Turma, AC .
1999.04.01.080983-8/PR, re. Eloy Bernst Justo (DJU de 11-7-2001, p. 154), ou
deciso do Desembargador Federal Nery Jnior (TRF, 3
a
Regio), no Ag 133511
(DJU de 12-7-2001, p. 150).
350
Correlato da obrigaco da prestago de informages ao fisco o
dever de sigilo das autoridades e funcionarios fazendrios quanto a
esses dados. Assim que, nos termos do art. 198 do CTN, vedada a
divulgago, por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de
informages obtidas em razo de suas funges sobre a situago eco-
nmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a
natureza e o estado de seus negocios e atividades.
Na redago original do CTN, as nicas exceges vedago eram
a requisigo de autoridade judiciria, no interesse da justiga, e a per-
muta de informages entre as Fazendas federal, estadual e municipal,
no interesse da fiscalizagao. A Lei Complementar n. 104, de 10 de
Janeiro de 2001 (denominada lei antieliso), deu nova redago ao art.
198 do CTN e lhe acrescentou pargrafos, ampliando as exceges
divulgago de informages, entre as quais incluiu a solicitago de
autoridade administrativa, no caso de instaurago de processo admi-
nistrativo para apurar prtica de infrago. O 3
2
, acrescido ao art.
198 pela Lei Complementar n. 104/2001, determina nao ser vedada a
divulgago de informages relativas a representages fiscais para fins
penis, inscriges em divida ativa e parcelamento ou moratoria. Nao
vemos justificativa para a excego, nem no que ela corresponde ao
interesse pblico: qual o interesse em divulgar representago para
fins penis antes mesmo de o Ministerio Pblico oferecer (ou nao) a
denuncia e o juiz receb-la (ou nao)? E, na divulgago da concesso
de parcelamento, o que at poder eventualmente ter efeito negativo
em negocios do contribuinte? Ademis, parcelamento ato lcito e o
contribuinte que o obteve tem direito at a certido de que est em
situago regular.
A inovago legislativa descaracterizou dever de sigilo das auto-
ridades administrativas, permitiu a exposigo e constrangimento do
contribuinte at mesmo em situago regular e feriu fundo o sigilo de
dados, previsto no art. 5
S
, XII, da CF. A nosso ver, inconstitucional
e a divulgago sem razo relevante, se daosa ao contribuinte, gera,
inclusive, dever de indenizar do Estado (CF, art. 37, 6
2
).
A Unio, Estados, Distrito Federal e Municipios prestar-se-o
assistncia mutua para fins de fiscalizagao tributaria, podendo para
tal permutar informages, na forma estabelecida em lei ou convenio.
351
Tal permuta tambm poder se dar entre o fisco federal e Estados
estrangeiros, conforme disponham tratados internacionais (art. 199).
Ainda, nos termos do art. 200 do CTN, as autoridades fiscais
podem requisitar o auxilio de forca policial quando houver resisten-
cia execugo de ato legal ou quando necessrio execugo de me-
dida prevista na legislago tributaria, mesmo que nao se configure a
pratica, pelo contribuinte ou terceiro, de crime ou contravengo (as-
sim, por exemplo, diante da negativa de acesso de agentes fiscais
escrita ou documentago da empresa).
2. DIVIDA ATIVA
Entre os privilegios processuais da Fazenda Pblica est o de
constituir o prprio ttulo executivo extrajudicial, que embasar a
execugo fiscal. Esse ttulo a Certido de Divida Ativa (ou Certido
de Dbito Inscrito), que produzido pela prpria Fazenda.
Em direito privado, na generalidade dos casos, o ttulo executi-
vo s criado por ato do devedor: emisso de nota promissria, acei-
te de letra de cambio ou duplicata e, mesmo nessa ltima, ao menos a
assinatura do comprovante de entrega de mercadoria.
A Fazenda Pblica goza, como dissemos, do privilegio de po-
der ela credora independente de ato do devedor constituir o
prprio ttulo, que permite a propositura do processo de execugo.
O CTN cuida da divida ativa em seus arts. 201 a 204. No entan-
to, suas disposiges sao complementadas pela Lei n. 6.830, de 22 de
setembro de 1980, que regrou amplamente sobre divida ativa, sua
inscrigo e cobranga judicial, via execugo fiscal, sendo por isso co-
nhecida como Lei de Execugo Fiscal (LEF). Tal se fez sob o palio da
disposigo do art. 8
a
, XVII, c, da Emenda Constitucional n. 1/69, que
dizia competir Unio legislar ordinariamente sobre direito finan-
ceiro
5
. Assim, validamente elaborada sob o regime constitucional
anterior, a Lei n. 6.830/80 foi recepcionada quando da promulgago
da Carta de 1988.
5. Na Constituigo vigente, a competencia legislativa concorrente, nos ter-
mos do art. 24, 1.
352
Pode ser inscrito em divida ativa o crdito tributario definitiva-
mente constituido. Definitividade a eficacia que torna indiscutvel
o crdito tributario perante a prpria Administracao.
Tal situago ocorre, nos procedimentos impositivos, com o de-
curso do prazo de impugnacao ao langamento regularmente notifica-
do ao sujeito passivo, ou, na hiptese de haver impugnacao do contri-
buinte, por ocasiao da deciso final administrativa (ou seja, deciso
de queja nao caiba qualquer recurso na esfera administrativa).
Assim, nos procedimentos impositivos, quando esgotados to-
dos os meios de impugnacao ao langamento (todas as defesas e re-
cursos administrativos), quer porque deles nao langou mo o contri-
buinte (decurso de prazo de impugnago), quer porque os utilizou e
j se esgotaram, o crdito tem o trago de definitividade perante a
Administragao (j nao pode ser alterado na via administrativa, mas
apenas na judicial) e pode ser inscrito em divida ativa.
Nos procedimentos nao impositivos (bsicamente no langamento
por homologago), torna-se definitivo o crdito com a declarago do
contribuinte, em que informa ao fisco sua existencia e montante.
A expresso "divida ativa", entre nos, est consagrada pelo uso,
nao obstante eventual impropriedade, salientada por Hely Lopes
Meirelles, que aponta corresponder a expresso "divida" posigo
passiva na obrigago respectiva, preferindo a designago "crdito fis-
cal". A consagrago pelo uso da expresso supera, porm, eventual
falha terminolgica, reduzindo-se a questo a nomenclatura que, ali-
as, sempre mais ou menos arbitraria.
A inscrigo o ato administrativo de controle da legalidade, ou
seja, o momento em que o agente competente para realizar a inscri-
go, definido na legislago (na esfera federal, o Procurador da Fazen-
da Nacional art. 2
a
, 4
a
, da Lei n. 6.830/80 e art. 6
a
, I, do Decreto
n. 3.782, de 5-4-2001), verifica a legalidade do procedimento de apu-
rago, do langamento e atos posteriores (por exemplo, se houve regu-
lar notificago do langamento ao contribuinte; se foram decididos
pelos rgaos competentes eventuais impugnages ou recursos admi-
nistrativos; se foram interpostos, nos casos previstos em lei, os recur-
sos ex officio etc.). Verificando a legalidade de todo o procedimento
353
de sua apuracao e a definitividade do crdito na esfera administrati-
va, efetua a inscricao (se constatada ilegalidade, em vez de proceder
inscricao, determina sua sanaco, se possvel). O controle de es-
trito. legalidade (conformaco do procedimento lei), pois, efetuado
por agente do Poder Executivo (Procurador da Fazenda Nacional), e
constituindo-se em ato administrativo, nao alcanca controle de
constitucionalidade, privativo do Poder Judicirio.
A inscricao faz-se atravs do termo de inscrigo em divida ati-
va, cujos requisitos esto previstos no art. 2-, 5
2
:
"O Termo de Inscricao de Divida Ativa dever conten
I o nome do devedor, dos co-responsveis e, sempre que co-
nhecido, o domicilio ou residencia de um e de outros;
II o valor originario da divida, bem como o termo inicial e a
forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em
lei ou contrato;
III a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual
da divida;
IV a indicaco, se for o caso, de estar a divida sujeita atua-
lizaco monetaria, bem como o respectivo fundamento legal e o ter-
mo inicial para o clculo;
V a data e o nmero da inscricao, no Registro de Divida
Ativa; e
VI o nmero do processo administrativo ou do auto de infra-
go, se neles estiver apurado o valor da divida".
Em relago disposigo equivalente do CTN (art. 202), foram
acrescidos, como de obligatoria mengo no termo de inscrigo, o valor
originario da divida e a indicago, se for o caso de estar sujeita
incidencia de corrego monetaria, respectivo fundamento legal (o dis-
positivo legal em que prevista a incidencia de corrego monetaria) e
o termo inicial para o clculo (data a partir da qual flui a corrego
monetaria)
6
.
6. Atualmente, os tributos federis nao se sujeitam correco monetaria, mas
incidencia, a partir do vencimento, da taxa SELIC (art. 13 da Lei n. 9.065/95,
354
Do termo de inscrigo em divida ativa extrai-se a competente
certido, denominada Certido de Divida Ativa (art. 2
a
, 6
a
). Certi-
do recorde-se o documento no qual se certifica algo que
consta em autos, livros ou papis existentes na respectiva repartigo
(no caso, no termo de inscrigo de divida ativa). A certido dever
conter os mesmos elementos do termo, cima listados.
A Lei n. 6.830/80 permitiu expressamente a inscrigo em divida
ativa e a cobranga via execugo fiscal de crditos tributarios e nao
tributarios (como tarifas, pregos pblicos, prestagoes de contratos one-
rosos, alcances, multas etc.), nos termos do art. 2
a
, I
a
e 2
a
. Tal j
era a opinio predominante anteriormente vigencia da lei, mesmo
falta de regra expressa no Decreto-Lei n. 960/38 (lei anterior sobre
executivos fiscais, revogada pelo CPC), mas a LEF tornou expressa a
norma. As autarquas estaduais, federis e municipais podem cobrar
seus crditos por execugo fiscal. O privilegio nao alcanga, porm, as
empresas pblicas, nem beneficia as autarquas quando desempenham
atividades de direito privado, por exemplo, atividade bancada
7
.
O art. 2
a
, 2
a
, da Lei n. 6.830, prev expressamente a incluso,
no crdito objeto de inscrigo em divida ativa, de corrego moneta-
ria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou
contrato.
Eventual falha da certido de divida ativa (por exemplo, a falta
ou menco incorreta de algum dos requisitos obrigatrios) pode ser
sanada at a deciso de primeira instancia, pela emenda ou substitui-
go da certido defeituosa, nos termos do art. 2
a
, 8
a
. Cuida-se de
mais um privilegio processual da Fazenda Pblica, pois em processo
civil vige a regra do art. 264, caput, do CPC, segundo a qual, aps a
citago, nao pode o autor modificar o pedido ou a causa de pedir sem
o consentimento do ru. A norma do CPC cede passo, na execugo
fiscal, ante o art. 2
a
, 8
2
, da Lei n. 6.830, que lei especial. Emenda-
da ou substituida a certido, ser devolvido ao executado o prazo
para embargos. Nao mais prevalece, em face da redago sem sua
combinado com o art. 84, 1, da Lei n. 8.981/95), que na verdade engloba correcao
(reposico da perda do poder aquisitivo da moeda) e juros de mora.
7. RSTJ, 50/107 e 64/133.
355
mengo do art. 2
2
, 8
2
, da LEF, a restrigo da parte final do art. 203
do CTN, segundo o qual a defesa, no prazo reaberto, somente pode-
ria versar sobre a parte modificada da certido. O art. 2
S
, 8
2
, manda
simplesmente devolver o prazo para embargos, que pode versar so-
bre toda materia til defesa (art. 16, 2
2
).
A divida regularmente inscrita goza de presungo de liquidez e
certeza (CTN, art. 204, e Lei n. 6.830/80, art. 3
2
).
Certeza refere-se existencia da divida, que pode ser provada
por ttulo (no caso, a certido de divida ativa); liquidez, ao montante
(valor) da divida ser conhecido.
A presuncao relativa (juris tantum), isto , pode ser afastada
por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a quem
aproveite (pargrafo nico do art. 204 do CTN e art. 3
Q
da LEF).
As presuncoes absolutas ou juris et de jure nao podem ser afas-
tadas, mesmo se provado que nao correspondem realidade dos fa-
tos; por isso, sao verdadeiras ficcoes legis. A lei considera aquele
fato verdadeiro, mesmo se for provado o contrario. As presuncoes
relativas ou juris tantum prevalecem a menos que o interessado pro-
ve o contrario. Tais presuncoes apenas invertem o nus da prova.
A presuncao decorrente da inscrigo relativa. O crdito regu-
larmente inscrito em divida ativa presume-se certo (existente) e l-
quido (de valor exato), at prova em contrario, produzida pelo contri-
buinte ou terceiro interessado. Por isso, regular o ttulo executivo
(CDA), o juiz nao pode extinguir de oficio a execugo fiscal, ou pro-
ceder de oficio indagago sobre a regularidade de sua constituigo
(RJTJRS, 197/228; STJ, 2
a
Turma, REsp 8.386-0/RJ. DJU de 14-6-
1993, p. 11773; TJRS Smula 19: "Descabe ao juiz extinguir de
oficio execugo fiscal ajuizada com certido de divida ativa").
Na execugo fiscal, a inicial tem seus requisitos simplificados
em relago aos exigidos no art. 282 do CPC, bastando que dla cons-
tem o juiz a quem dirigida, o pedido e o requerimento de citago
(art. 6
2
). Assim, dispensvel mengo aos fatos e fundamentos jurdicos
ou indicago de provas. O valor da causa o da certido com os en-
cargos legis. A lei nao menciona, mas, por certo, indispensvel a
identificago do executado por seus nomes e qualificativos que per-
mitam identific-lo e localiz-lo, se possvel.
356
O despacho inicial importa em determinaco de citaco, penho-
ra ou arresto, seu registro, e avaliaco (art. 7
2
). A ordem da penhora
a do art. 11 (com algumas diferencas em relago ao art. 655 do CPC)
e a avaliaco ser feita pelo prprio oficial de justica que realizar a
penhora.
Lembre-se de que havendo divergencia entre as disposices do
CPC e as da Lei n. 6.830/80 (LEF), prevalecem, sempre, no processo
de execuco fiscal, as desta ltima, que lei especial. O CPC s se
aplica subsidiariamente (art. I
2
), ou seja, as lactinas da LEF e quan-
do nao for ineompatvel com as disposices desta.
O prazo para embargos de trinta dias, contados do depsito,
da juntada da prova da flanea bancria ou da intimago da penhora
(art. 16). Na hiptese mais comum (penhora), o prazo se conta da
intimago desta e nao da juntada aos autos da prova da intimago da
penhora.
As alterages efetuadas as disposiges do CPC sobre o proces-
so de execugo pela Lei n. 11.382, de 7-12-2006, como, por exem-
plo, a possibilidade de oferecimento de embargos independentemen-
te de penhora (nova redago dada ao art. 736 do CPC), nao se apli-
cam execugo fiscal, que continua regida pela Lei n. 6.830/80, que
lei especial, s se aplicando o CPC subsidiariamente e quando nao
for ineompatvel com as disposiges da LEF, como j referido. E, no
caso, o art. 16, l
2
, da LEF dispe expressamente que "nao sao
admissveis embargos do executado antes de garantida a execugo".
No entanto. o Tribunal Regional Federal da 4
a
Regio tem decidido
pela aplicabilidade as execuges fiscais do art. 739-A do CPC, acres-
cido pela Lei n. 11.382/2006 (dispondo que, em regra, os embargos
execugo nao tem efeito suspensivo, salvo se relevantes seus funda-
mentos e o prosseguimento da execugo manifestamente possa cau-
sar ao executado grave dao de difcil ou incerta reparago e desde
que garantida a execugo por penhora, depsito ou caugo suficien-
tes
7 A
) , ao fundamento de "que, na LEF, nao h previso de que os
7-A. Este ltimo requisito sempre haver na execugo fiscal pois, como vi-
mos, a LEF exige a garanta do j u zo para o oferecimento de embargos.
357
embargos execugo sero recebidos no efeito suspensivo; deveras,
tal ilaco decorria da aplicago do I
a
do art. 739 do CPC, o qual foi
revogado pela Lei n. 11.382/2006"
7B
.
Na execugo por carta, os embargos sao oferecidos no juzo
deprecado, que os remete para julgamento ao juzo deprecante, salvo
se versarem nicamente sobre atos do prprio juzo deprecado (vi-
cios ou defeitos da penhora, avaliago ou alienago de bens) art.
20 e Smula 46 do STJ.
O representante judicial da Fazenda (art. 22, 2
a
) e o devedor
(Smula 121 do STJ) devem ser intimados pessoalmente da data e
hora do leilo. Embora sem disposigo expressa na LEF, por apli-
cago subsidiaria do CPC, se no primeiro leilo nao houver lance
superior avaliago, deve ser realizado segundo leilo (Smula 128
do STJ).
A Fazenda pode adjudicar os bens penhorados antes do leilo
pelo valor de avaliago, ou, findo o leilo, se nao houver licitante,
pelo valor da avaliago, ou havendo licitantes, com preferencia, pelo
valor da melhor oferta, no prazo de trinta dias (art. 24).
Dispoe o art. 26 da LEF que se, antes da deciso de primeira
instancia, a inscrigo de divida ativa for, a qualquer ttulo, cancelada,
a execugo fiscal ser extinta, sem qualquer nus para as partes. A
interpretago literal do dispositivo seria extremamente injusta. Se o
devedor ope embargos, a Fazenda poderia, percebendo sua proce-
dencia, cancelar a inscrigo antes da deciso de primeiro grau, evi-
tando sua condenago em honorarios advocatcios em favor do
embargante, que seria obrigatria em caso de julgamento de proce-
dencia dos embargos. A interpretago que prevaleceu foi entender a
expresso "sem qualquer nus para as partes" como se referindo a
dispensa de pagamento de custas que decorreriam de atos processu-
7-B. TRF, 4
a
Regi o, P Turma, Ag 2007. 04. 00. 021873- 5/ RS, re. Clau-
dia Cri st i na Cri st ofani , unni me, j . 12-9-2007, DJ de 26- 9- 2007. No mesmo
sent i do, Ag 2007. 04. 00. 026095- 8/ RS, Ag 2007. 04. 00. 013866- 1/ PR, Ag
2007. 04. 00. 030693- 4/ SC e Ag 2007. 04. 00. 028746- 0/ PR, ent re out ros.
358
ais futuros, nao praticados em face da extingo da execugo. Mas o
devedor que embargou tem direito a honorarios de advogado e ao
reembolso das custas que despendeu. A materia foi inclusive sumulada
pelo Superior Tribunal de Justiga: "A desistencia da execugo fiscal,
aps o oferecimento dos embargos, nao exime o exeqente dos en-
cargos da sucumbncia" (Smula 153).
Nao cabe apelago, mas apenas recurso de embargos infringentes,
dirigido ao prprio juiz prolator da sentenga, as sentengas proferi-
das em embargos execugo fiscal, de valor inferior, na data do
ajuizamento, a 50 OTNs (Obrigages do Tesouro Nacional), indexador
j extinto, que correspondia a 283,43 UFIR. Em face da extingo,
tambm, da UFIR (a partir de outubro de 2000, pelo art. 29, 3
2
, da
Medida Provisoria n. 2.176, de 23-8-2001, convertida na Lei n. 10.522,
de 19-7-2002), s resta tomar o valor correspondente (R$ 301,59, em
outubro de 2000) e a partir da corrigi-lo pelos ndices utilizados para
corrego monetaria (para o STJ, INPC apurado pelo IBGE). Nessas
execuges e nos respectivos embargos nao cabe agravo, salvo se ver-
sar sobre valor da causa ou admissibilidade de recurso (Smula 259
do TFR), nem recurso especial (pois nao se trata de deciso de tribu-
nal, como exige o art. 105, III, da CF), mas cabe recurso extraordina-
rio, nos casos constitucionalmente previstos (CF, art. 102, III). Em
face da regra do 2
a
do art. 475 do CPC, acrescido pela Lei n. 10.352,
de 26 de dezembro de 2001, nao h mais reexame necessrio no caso
de procedencia de embargos de devedor em execugo fiscal de valor
nao excedente a sessenta salarios mnimos.
O art. 38 da Lei n. 6.830, por seu turno, estatu que "a discusso
judicial da Divida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel em exe-
cugo, na forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segu-
ranga, ago de repetigo do indbito ou ago anulatria do ato decla-
rativo da divida, esta precedida do depsito preparatorio do valor do
dbito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de
mora e demais encargos".
Novamente aqui a interpretago literal do texto causara contra-
riedade com a regra constitucional de que a lei nao pode excluir da
apreciago do Poder Judicirio nenhuma leso ou ameaga a direito
(CF, art. 5
a
, XXXV).
359
Assim, em primeiro lugar, a par de irrelevante o nome dado a
acao, podem-se utilizar tambm outras aces (como, por exemplo, a
declaratoria de inexistencia de dbito se nao houve ainda langa-
mento, que o pressuposto da ago anulatria, ou as diversas agoes
cautelares) para combater judicialmente exigencias tributarias repu-
tadas ilegais, alm daquelas nominadas no dispositivo em questo.
Ademis, mesmo para propor ago anulatria (ago que visa a anular
crdito de que j foi efetuado langamento), nao indispensvel o
depsito da quantia objeto da controversia. O depsito faculdade
(nao obrigago) do contribuinte. Se o efetua, fica suspensa a
exigibilidade do crdito tributario (CTN, art. 151, II). Nao fazendo o
depsito, pode propor a ago anulatria (chamada, na pratica do foro,
de ago anulatria de dbito fiscal), que seguir normalmente seu
curso, mas, sem depsito, nao impedir o fisco de inscrever o dbito
em divida ativa, ajuizar execugo fiscal e proceder penhora
8
. Na
pratica, aps a penhora, viro os embargos, que sero apensados
ago anulatria, para julgamento conjunto. Nesse sentido, a Smula
247 do antigo Tribunal Federal de Recursos: "Nao constitui pressu-
posto da ago anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o
art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980".
O art. 40 da Lei n. 6.830 j foi objeto de anlise quando do
estudo das causas suspensivas da prescrigo (Captulo VIII Crdi-
to tributario, n. 4.5 Prescrigo e decadencia).
Por fim, desnecessria intervengo do Ministerio Pblico as
execuges fiscais (Smula 189 do STJ).
3. CERTIDES
A lei pode exigir que a prova de quitago do tributo seja feita
por certido negativa, expedida pela repartigo fiscal competente,
vista de requerimento do interessado, que fornega os dados necess-
rios a sua identificago e indique o perodo a que se refere (CTN, art.
205, caput). Freqentemente, a lei assim faz: exige a apresentago
8. S o depsito impede o fisco de tomar tais providencias; mas a sua falta
nao bice propositura, pelo contribuinte, da acao anulatria.
360
das chamadas "negativas fiscais" para participago em licitago p-
blica (Lei n. 8.666/93, art. 29, III), para excluir a responsabilidade do
adquirente de imvel por tributos incidentes sobre o bem anterior-
mente transmisso (CTN, art. 130, caput), como condigo ao julga-
mento da partilha, nos inventarios e arrolamentos (CPC, arts. 1.026 e
1.036, 5
2
), para obter a concesso de recuperago judicial (art. 57
da Lei n. 11.101/2005) etc.
Diante do requerimento do interessado, dever a Fazenda P-
blica respectiva expedir a certido nos termos em que requerida (se
efetivamente nao houver dividas pendentes no perodo). A lei fixa o
prazo de dez dias, a partir da entrada do requerimento, para a sua
concesso. A Receita Federal, hoje, j fornece tais certides pela
Internet, em tempo real solicitago, via eletrnica, pelo interessado.
O art. 206 codificado trata da chamada "certido positiva com
efeitos de negativa": tem os mesmos efeitos da certido negativa aquela
de que conste a existencia de crditos nao vencidos, em curso de
cobranga executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
exigibiiidade esteja suspensa.
Crditos nao vencidos nao sao exigveis; aqui, a certido a ex-
pedir a negativa.
Pode ocorrer, porm, que o dbito j seja objeto de execugo
fiscal, mas j tenha ocorrido a penhora (independente de embargada
ou nao a execugo). Pode ainda a exigibiiidade do crdito estar sus-
pensa. J vimos (Captulo VIII Crdito tributario, n. 3 Suspen-
sao da exigibiiidade) que as causas de suspensao sao a moratoria
(inclusive o parcelamento), o depsito de seu montante integral, as
impugnages e recursos administrativos, as medidas liminares e an-
tecipages de tutela (CTN, art. 151). Nesses casos, a certido a expe-
dir ser positiva, pois h dbito com o fisco, em tese, mas ter os
mesmos efeitos e servir para todos os fins em que a lei exigir a
apresentago de certido negativa.
dispensada a apresentago de certido negativa (ou positiva
com efeitos de negativa), independente de autorizago legal expres-
sa, para a prtica de ato indispensvel para evitar a caducidade de
direito. Sao os casos de decadencia e prescrigo e todos os demais
em que haja prazo legal a partir do qual j nao pode a parte praticar o
361
ato, ou valer-se de faculdade ou desincumbir-se de nus. Nesse caso,
em face da disposigo do art. 207 do CTN e independente de autori-
zago em lei ordinaria, dispensada a prova de quitago de tributos,
mas todos os participantes do ato tornam-se responsveis pelo paga-
mento dos tributos, juros de mora e penalidades, exceto as relativas a
infrages cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator (aquelas de-
finidas no art. 137 do Cdigo). A responsabilidade, embora a lei nao
faga mengo expressa, estende-se corrego monetaria (que aces-
sria ao principal tributo devido e segu sua sorte).
A lei considerou a situago de ocorrer alguma demora na expe-
digo da certido, o que era a regra geral quando da promulgago do
Cdigo, que inclusive previa o prazo de dez dias para seu forneci-
mento (art. 205, pargrafo nico). Em breve, provavelmente se gene-
ralizar a expedigo de certido eletrnica, via Internet, de forma
imediata ao pedido. A hiptese de sua dispensa por nao poder ser
obtida no prazo para a pratica do ato tornar-se- excego. Porm, o
sistema, j adotado no mbito federal, ainda nao se generalizou nos
Estados e Municipios e sempre pode haver situago especial ou falha
do servigo que impega o fornecimento imediato pela via eletrnica,
situages que restaro normadas pelo art. 207.
Nos termos do art. 208, o servidor pblico que expedir certido
negativa (ou positiva com efeitos de negativa) com dolo ou fraude,
ou que contenha erro contra a Fazenda, torna-se responsvel pelo
crdito tributario e juros de mora, sem prejuzo da responsabilidade
administrativa ou criminal em que incorrer.
Embora a lei fale que tal "responsabiliza pessoalmente" o fun-
cionario, trata-se de responsabilidade solidaria, pois nao exclu a obri-
gago do sujeito passivo, beneficiario do dolo, fraude ou erro na ex-
pedigo da certido.
Ainda, a responsabilidade do funcionario nao objetiva. Depen-
de de dolo ou culpa. No caso de dolo ou fraude (que modalidade de
dolo), a primeira das hipteses est tautolgicamente presente. J no
caso de erro contra a Fazenda, demanda prova de que o servidor agiu
culposamente. Nao haver responsabilidade deste, por exemplo, se
expedir certido que contenha erro contra a Fazenda decorrente de in-
formages incorretas constantes nos cadastros respectivos, cuja elabo-
362
rago nao de sua responsabilidade, se nao concorreu para o equvoco
nos registros cadastrais em que se baseou para expedir a certido.
A certido fornecida por erro, urna vez identificado este, nao
exclu a responsabilidade do sujeito passivo. Contra este, identifica-
do e pro vado o erro na certificaco, sempre poder a Fazenda exigir o
crdito devido (at porque tributo cobrado mediante atividade ad-
ministrativa plenamente vinculada). Nao assim com relago aos ter-
ceiros que, de boa-f, confiando no documento oficial, estabelece-
ram negocios com o sujeito passivo, em favor de quem foi expedida a
certido
9
. Tambm nao sao oponveis a terceiros (mas s ao sujeito
passivo) as ressalvas que o fisco expressamente faz sempre constar
de tais certides, de que podem ser exigidos crditos ainda nao cons-
tituidos. sabido que o fisco nao expede certides sem tais ressal-
vas. Se terceiro de boa-f se acautela por documento oficial, na nica
forma pela qual fornecido, materialmente impossvel dele exigir
mais. E, por imperativo de seguranga jurdica, deve ter sua situago
salvaguardada. Resta ao fisco exigir eventual crdito, apurado poste-
riormente, do sujeito passivo, com relago a quem eficaz a ressalva.
9. Nesse sentido: TFR, 5
a
Turma, AC 51447/PR, re. Min. Sebastiao Reis
(DJU de 26-2-1981).
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