DE CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS HUARAZ PARQUE NACIONAL HUASCARN 2013 UNIVERSIDAD NACIONAL PEDRO RUIZ GALLO AREA TEMATICA: TRIBUTACIN TITULO DRAWBACK: ANLISIS CRTICO DE SU APLICACIN EN EL PER AUTORES: AGUILAR HEREDIA, Neiver 979184918 neivr90@hotmail.com HORNA VILLALOBOS, Jos William 948919038 josvh401@hotmail.com MORALES VILLEGAS, Erica Eliana 949965225 sheccid_141@hotmail.com EXPOSITOR: HORNA VILLALOBOS, Jos William LAMBAYEQUE, AGOSTO 2013 2 INDICE PRESENTACION ________________________________________________________________4 1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA________________________________________5 2. OBJETIVOS GENERALES Y ESPECIFICOS __________________________________6 2.1. Objetivo General________________________________________________________________ 6 2.2. Objetivos Especficos ____________________________________________________________ 7 3. MARCO TEORICO Y CONCEPTUAL ________________________________________7 3.1. Antecedentes ___________________________________________________________________ 7 3.2. Bases Tericas __________________________________________________________________ 8 3.2.1. Teora del Drawback __________________________________________________________________ 8 3.2.2. Teora de los Aranceles ________________________________________________________________ 9 3.2.3. Teora del Flujo de la Riqueza __________________________________________________________ 9 3.3. Bases Conceptuales______________________________________________________________ 9 3.3.1. Drawback ___________________________________________________________________________ 9 3.3.2. Arancel _____________________________________________________________________________ 9 3.3.3. Subvenciones________________________________________________________________________ 10 3.3.4. Reglamento _________________________________________________________________________ 10 3.3.5. Procedimiento_______________________________________________________________________ 11 3.4. Hiptesis______________________________________________________________________ 11 3.5. Mtodo de Investigacin_________________________________________________________ 11 4. DESARROLLO DEL TEMA ________________________________________________12 4.1. Procedimiento de Restitucin ____________________________________________________ 12 4.2. Anlisis de las Bases Normativas y Tributarias del Drawback _________________________ 16 4.3. Implicancias Contables__________________________________________________________ 21 4.4. Propuesta de Solucin___________________________________________________________ 24 5. CONCLUSIONES _________________________________________________________27 6. BIBLIOGRAFIA __________________________________________________________28 3 RESUMEN DEL TRABAJO Drawback: Anlisis crtico de su aplicacin en el Per, es un trabajo de investigacin cuyo objetivo es evidenciar las inconsistencias existentes en la aplicacin de este rgimen aduanero as como proponer la modificacin al reglamento del procedimiento de restitucin simplificada de derechos arancelarios; para lo cual, se procedi al anlisis y estudio de la normativa legal tanto nacional como internacional que regula la aplicacin del mismo. Producto de esta investigacin se pudo evidenciar que el reglamento que se aplica en la actualidad para restituir los derechos arancelarios ha desnaturalizado la esencia del Drawback, convirtiendo en una subvencin un rgimen que naci del consenso internacional en la bsqueda de la eliminacin de la exportacin de impuestos que se da junto a los productos que un pas enva al exterior. Esta situacin, nos muestra que el Per no tiene un amplio sentido de cumplimiento de los tratados internacionales. Que el estado no respete en ocasiones la estabilidad jurdica al desnaturalizar una ley con su reglamento. Y bsicamente, se da seales de un gobierno que establece beneficios al sector empresarial basado slo en supuestos y ningn informe tcnico preciso que establezca la relacin costo beneficio para el pas. Teniendo en consideracin lo antes mencionado se puede decir que la aplicacin del Drawback en nuestro pas es: un subsidio disfrazado de restitucin. 4 PRESENTACION El Drawback aparece internacionalmente como una solucin a la doble tributacin o exportacin de impuestos; por lo que fue rpidamente aceptado por la comunidad internacional e instaurado dentro de muchos pases que vean en l un mecanismo justo en el comercio internacional. El Per no siendo ajeno a esto introdujo este mecanismo aduanero en su legislacin en el ao de 1991, aunque contrario a muchos pases del mundo ha hecho de ste, un mecanismo de subvencin contradiciendo la esencia prima del mismo. En el presente trabajo el lector podr encontrar un resumen de los puntos ms relevantes que envuelven a la aplicacin del Drawback como rgimen aduanero en el pas; podr tener contacto con sus bases legales y evidenciar por s mismo la incongruencia que existe entre su normatividad y su aplicacin. Podr descubrir el cmo esta incongruencia gener y genera an hoy en da confusin en su tratamiento contable; observar de forma precisa los puntos ms controvertidos del procedimiento de restitucin quienes responden de forma directa a lo establecido en el reglamento de este rgimen. Y sobre todo, al final de la lectura del mismo, el lector estar en la capacidad de generar una opinin crtica sobre la aplicacin del Drawback en nuestro pas. Entonces podemos decir, que: Drawback: Anlisis crtico de su aplicacin en el Per es un trabajo dirigido a todos aquellos que desean ir ms all de lo que se ve a simple vista. Un trabajo que busca informar acerca de una inconsistente realidad, y sobre todo generar consciencia del anlisis de la normatividad jurdica de los incentivos que aplica el estado a favor del empresariado 5 1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Como es de conocimiento general el pas ha crecido econmicamente en estos ltimos tiempos de forma sostenida y acelerada, creando la sorpresa y admiracin de propios y extraos. Esto, gracias entre otras cosas a la poltica fiscal y de promocin de las inversiones que aplicaron los ltimos gobiernos; el consumo interno representado principalmente por el boom inmobiliario, as como tambin el crecimiento de nuestras exportaciones. Esto ltimo debido a la implementacin de regmenes arancelarios que se constituyeron en beneficios a favor de los exportadores. Dentro de esta lnea de promocin al desarrollo de las exportaciones del pas es que se implementa el Drawback, amparado principalmente en el artculo 82 y 83 de la Ley General de Aduanas y el artculo 104 del Reglamento de la Ley General de Aduanas. Y cuya naturaleza o razn de ser es eliminar los costos generados por el pago de aranceles al momento de la importacin de insumos que sern incorporados a un producto que posteriormente ser exportado, cumpliendo de este modo con el principio del comercio internacional de la no exportacin de impuestos. Pero, qu sucede cuando una norma de esa naturaleza se convierte en una subvencin?; y pasa a ser por descuido del Estado o viveza del sector empresarial un regalo no comprendido dentro de la razn de ser de la norma. Y es que como seala el procedimiento de restitucin simplificada de derechos arancelario aprobado por el Decreto Supremo 104-95-EF y sus normas modificatoria, slo basta el importar un insumo que est afecto al pago de derechos arancelarios y que no represente ms del 50% del costo de produccin de los productos a exportar para ser sujeto de beneficio de la devolucin de un 5% del valor FOB (Libre a bordo por sus siglas en ingls) de exportacin; lo cual evidencia que el actual procedimiento de restitucin de derechos arancelarios desnaturaliza la ley. En este sentido el Drawback pasa a ser una subvencin a favor del exportador, toda vez que el ingreso obtenido producto de la aplicacin de ste rgimen arancelario, es en la mayora de los casos superior a los aranceles efectivamente pagados en la importacin. 6 Por otro lado, desde el punto de vista contable-tributario este exceso de devolucin pasa a ser un subsidio disfrazado de incentivo que no est afecto a renta y tampoco es deducible del costo de produccin, lo que genera que las empresas productoras exportadoras del pas busquen incorporar dentro de su proceso productivo un insumo econmicamente minsculo que haya pagado totalmente sus aranceles y que no est excluido de este beneficio, obteniendo de este modo por parte del estado la devolucin del mismo ms un adicional que en ocasiones es muy significativo. Por su parte el estado, a travs de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) hasta este momento no ha hecho nada por controlar estos excesos de devolucin del Drawback. Y en una actitud algo injusta, centra su mirada fiscalizadora y sancionadora en los pequeos ncleos econmicos 1 del pas, a quienes trata sin miramientos y los presiona al pago de sus obligaciones tributarias constantemente. Acto que est dentro de sus facultades, pero que no es coherente con el trato que les da a los grandes exportadores del pas. Finalmente, se podra decir que el Drawback se ha convertido en un mecanismo que acta como un subsidio para un conjunto de empresas cuyas utilidades son bastante considerables. Y que an peor, no existen informes que demuestren que este subsidio es empleado en el perfeccionamiento del proceso productivo de estas empresas. Dejando una gran posibilidad que este termine al final de un ejercicio contable traducido en un balance como: utilidades a distribuir. 2. OBJETIVOS GENERALES Y ESPECIFICOS 2.1. Objetivo General Modificar el Reglamento del Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios para que ste se ajuste con la naturaleza del Drawback. 1 Contribuyentes acogidos al NRUS y RER. 7 2.2. Objetivos Especficos Analizar el procedimiento de restitucin simplificada de derechos arancelarios. Identificar y analizar la base normativa y tributaria que regula la aplicacin del Drawback. Analizar las implicancias contables del actual procedimiento de restitucin simplificada de los derechos arancelarios. Proponer nuevos lineamientos al procedimiento de restitucin simplificada de derechos arancelarios. 3. MARCO TEORICO Y CONCEPTUAL 3.1. Antecedentes Con respeto a las investigaciones realizadas sobre el Drawback, podemos mencionar la tesis de Oscar Vsquez Nieva titulada Los Dos Regmenes de Drawback Regulados en el Per quien dentro de este documento concluye que: () el Drawback es una tcnica fiscal del comercio exterior, un instrumento de intervencin estatal dirigida a eliminar el problema de la doble tributacin al consumo y al fomento de las exportaciones. Sin embargo, el Drawback tiene el inconveniente de que el exportador deber anticipar a la administracin tributaria el monto de los aranceles por los insumos importados, y por el lado de la administracin se tiene el problema que el exportador pueda exagerar el importe de la devolucin de modo que sta encubra una prima a la exportacin, oculta a los ojos del pas donde se realizar el consumo final.. Segn Luis Palacios Salguero El Per es uno de los pocos pases de Amrica latina que emplea el modelo de Drawback simplificado y equivale al 5% del valor FOB exportado. Esta cantidad constituye un subsidio o subvencin a favor de los exportadores toda vez que el monto de los aranceles efectivamente pagados por lo exportadores por la importacin de sus insumos es mucho menor () 8 La revista QUIPUCAMAYOC de la Facultad de Ciencias Contables de la UNMSM, mencionan que: En trminos de la Organizacin Mundial de Comercio (OMC), el Drawback no se considera un subsidio, que es cualquier transferencia del Estado a una empresa exportadora por el solo hecho de exportar. Los subsidios son considerados por la OMC medidas de competencia desleal, por lo que los Estados tratan de no aplicarlas para evitar las represalias de los dems pases copartcipes del comercio internacional (). () El Drawback se considera una devolucin de impuestos pagados indebidamente, pues el principio de la tributacin en el comercio exterior es que los tributos no se exportan; es, pues, una medida de promocin de exportaciones aprobado por la OMC. Sin embargo, muchos expertos sostienen que la forma de aplicacin que tiene el Drawback en el Per como Drawback simplificado al no presentar una relacin directa con los aranceles realmente pagados, sino aplicando un porcentaje fijo, se asemeja a un subsidio, y puede provocar represalias de nuestros socios comerciales, limitando el ingreso de nuestras exportaciones. 3.2. Bases Tericas 3.2.1. Teora del Drawback El Drawback es un rgimen aduanero que permite, como consecuencia de la exportacin de mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importacin de las mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin. El Convenio de Kyoto para la Simplificacin y Armonizacin de los Regmenes Aduaneros, seala lo siguiente sobre el Drawback: () es el monto de los derechos y los impuestos a la importacin reintegrados en aplicacin del rgimen de Drawback. 9 3.2.2. Teora de los Aranceles La instauracin de aranceles responde a la idea de que el comercio internacional, bien de manera genrica o slo en algunos casos, produce efectos negativos a la economa de un pas. Desde el punto de vista econmico, la importacin de bienes desplaza la produccin del interior del pas, con lo que pueden existir trabajadores que pierdan sus puestos de trabajo. Otro tipo de argumento es el dficit que puede provocar en la balanza de pagos debido a las importaciones. En otras palabras, los aranceles nacen como medida de proteccin a la produccin interna de un pas. 3.2.3. Teora del Flujo de la Riqueza Segn esta teora se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de operaciones con terceros. En este tipo de afectaciones se encontraran las rentas obtenidas por Ganancias por realizacin de bienes de capital Ingreso por actividades accidentales, Ingresos eventuales, Ingresos a ttulo gratuito. 3.3. Bases Conceptuales 3.3.1. Drawback Proviene del ingls que significa descuento o rebaja. Juan Rene Bach lo ha definido como el trmino ingls que puede traducirse por reembolso y que se refiere al derecho que se acuerda a los productores nacionales para solicitar la devolucin de los derechos aduaneros pagados sobre mercancas importadas que forman parte de un producto que se elabora en el pas y es luego exportado. 3.3.2. Arancel Es el tributo que se aplica a los bienes, que son objeto de importacin o exportacin. El ms extendido es el impuesto que se cobra sobre las importaciones, mientras los aranceles sobre las exportaciones son menos corrientes; tambin pueden existir aranceles de trnsito que gravan los productos que entran en un pas con destino a otro. 10 3.3.3. Subvenciones De acuerdo a lo establecido en el Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias se define a la subvencin como sigue: Artculo 1.- Definicin de subvencin 1.1 A los efectos del presente Acuerdo, se considerar que existe subvencin: a) 1) cuando haya una contribucin financiera de un gobierno o de cualquier organismo pblico en el territorio de un Miembro (denominados en el presente Acuerdo "gobierno"), es decir: i. cuando la prctica de un gobierno implique una transferencia directa de fondos (por ejemplo, donaciones, prstamos y aportaciones de capital) o posibles transferencias directas de fondos o de pasivos (por ejemplo, garantas de prstamos); ii. cuando se condonen o no se recauden ingresos pblicos que en otro caso se percibiran (por ejemplo, incentivos tales como bonificaciones fiscales); iii. cuando un gobierno proporcione bienes o servicios -que no sean de infraestructura general- o compre bienes; iv. cuando un gobierno realice pagos a un mecanismo de financiacin, o encomiende a una entidad privada una o varias de las funciones descritas en los incisos i) a iii) supra que normalmente incumbiran al gobierno, o le ordene que las lleve a cabo, y la prctica no difiera, en ningn sentido real, de las prcticas normalmente seguidas por los gobiernos. 3.3.4. Reglamento Por reglamento se entiende toda disposicin jurdica de carcter general y con valor subordinado a la Ley dictada por la Administracin, en virtud de su competencia propia. Lo que significa que la norma reglamentaria, al estar sometida jerrquicamente a la Ley, aunque sea posterior no puede derogar o 11 modificar el contenido de las normas con rango de ley y, por el contrario, stas tienen fuerza derogatoria sobre cualquier reglamento ()2. 3.3.5. Procedimiento Un procedimiento, consiste en seguir ciertos pasos predefinidos para desarrollar una labor de manera eficaz. Su objetivo debera ser nico y de fcil identificacin, aunque es posible que existan diversos procedimientos que persigan el mismo fin, cada uno con estructuras y etapas diferentes, y que ofrezcan ms o menos eficiencia 3 . 3.4. Hiptesis La modificacin del actual Reglamento del Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios har que ste se ajuste a la naturaleza del Drawback. 3.5. Mtodo de Investigacin Los mtodos que se usaron en el proceso de la investigacin fueron: INDUCTIVO: Orient la percepcin de particularidades referentes a la normatividad que envuelve la aplicacin del Drawback, favoreciendo esto a obtener una percepcin general de la misma. DIALCTICO: Busc conocer el fenmeno identificando las relaciones existentes entre los diferentes factores y el objeto de investigacin que permiti el planteamiento de una propuesta transformadora. ANLISIS SNTESIS: Busc, en el objeto de estudio, delimitar las propiedades esenciales o particulares que permiti la sistematizacin del conocimiento. 2 http://www.derechoconstitucional.es/2012/02/concepto-de-reglamento.html 3 Definicin de procedimiento - Qu es, Significado y Concepto http://definicion.de/procedimiento 12 COMPARATIVO: Permiti comparar cada una de las variables de estudio desde la perspectivas nacionales e internacionales. DESCRIPTIVO: Permiti identificar, clasificar, relacionar y delimitar las variables que operan en el estudio del Drawback. 4. DESARROLLO DEL TEMA 4.1. Procedimiento de Restitucin En este punto nos centraremos a exponer todo lo concerniente a los requisitos y el procedimiento de restitucin que estn relacionados a la devolucin del Drawback. Lo que nos permitir tener un mayor grado de conocimiento sobre este rgimen aduanero y evidenciar los defectos en su aplicacin. Segn el artculo 104 del Reglamento de la Ley General de Aduanas seala tres clases de beneficiarios que pueden acogerse a este rgimen: a. Son beneficiarias de la restitucin las empresas productoras - exportadoras, entendindose como tales a cualquier persona natural o jurdica que elabore o produzca la mercanca a exportar cuyo costo de produccin se hubiere incrementado por los derechos de aduana que gravan la importacin de los insumos incorporados o consumidos en la produccin del bien exportado. b. Tambin se entiende como empresa productora - exportadora, aquella que encarga total o parcialmente a terceros la produccin o elaboracin de los bienes que exporta, siendo requisito que la produccin adquirida haya sido objeto de un acuerdo o contrato escrito entre la empresa exportadora y la empresa productora. Tal condicin se acredita con la presentacin de la respectiva factura por la tercerizacin del proceso productivo. c. En aplicacin de lo dispuesto por la Tercera Disposicin Final de la Ley N 28438, precsese que mantienen la calidad de productores-exportadores, quienes de acuerdo con lo acordado en el contrato de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, actan como operadores de los citados contratos, 13 siempre que importen o adquieran en el mercado local insumos importados o mercancas elaboradas con insumos importados para incorporarlos en los productos exportados; acten en la ltima fase del proceso productivo aun cuando su intervencin se lleve a cabo a travs de servicios prestados por terceros; y exporten los productos terminados. El artculo 13 del Decreto Supremo 104-95-EF establece que los productos exportados que tienen el beneficio de acogerse al Drawback son aquellos en los que se utilizaron para su elaboracin elementos que fueron gravados con aranceles como: a. Insumos: incluye las materias primas, productos intermedios, partes y piezas. b. Materia prima: es toda sustancia, elemento o materia necesaria para obtener un producto, incluidos aquellos que se consumen o intervienen directamente en el proceso de produccin o manufactura, o sirven para conservar el producto de exportacin. Se considerarn como materia prima las etiquetas, envases y otros artculos necesarios para la conservacin y transporte del producto exportado. c. Productos intermedios: aquellos elementos que requieren de procesos posteriores para adquirir la forma final en que sern incorporados al producto exportado. d. Pieza: aquella unidad previamente manufacturada, cuya ulterior divisin fsica produzca su inutilizacin para la finalidad a que estaba destinada. e. Parte: el conjunto o combinacin de piezas, unidas por cualquier procedimiento de sujecin, destinado a constituir una unidad superior. Tambin nos menciona que estos insumos o elementos usados en el proceso de fabricacin pueden ser obtenidos por la empresa materia del beneficio de la siguiente manera: Importados directamente por el beneficiario, es decir; quien exporta es quien importo el insumo; Comprados a importadores locales, lo que nos permite comprarle a un importador sin tener la necesidad de ser nosotros quienes realicemos la importacin; 14 Y, adquiridos a proveedores locales que utilicen insumos importados por terceros. Esto en el caso de que la empresa utilice un producto en su proceso productivo, que contenga en l un insumo que ha sido importado y por el que se haya pagado aranceles. Condiciones para acceder al Drawback: Ahora no basta solo con ser un exportador de productos que contengan insumos importados para ser materia de beneficio del Drawback. A continuacin se muestran las condiciones accesorias para poder acogerse al rgimen de restitucin simplificada: a. El producto a exportar o producto compensador no debe estar dentro del listado de partidas excluidas. Anualmente el MEF actualiza dicha lista. b. El insumo importado debe pagar el 100% de los derechos arancelarios Ad- Valorem. c. Las empresas tienen 36 meses, desde la fecha de numeracin de la declaracin de importacin del insumo, para transformarlo e incorporarlo en el producto compensador y exportarlo definitivamente. Vencido dicho plazo, no es posible acogerse al Drawback. d. El valor CIF de los insumos importados no debe exceder el 50% del valor FOB del producto a exportar. e. Las exportaciones de productos no deben exceder anualmente el monto de US$ 20 millones por partida arancelaria y por empresa exportadora no vinculada. La vinculacin es determinada por el artculo 24 del Reglamento del Impuesto a la Renta. f. El insumo extranjero no debe haber sido destinado a otro rgimen aduanero de forma simultnea. g. La solicitud de restitucin debe presentarse dentro del plazo de 180 das hbiles contados desde la fecha de embarque del producto exportado consignado en la declaracin de exportacin. Vencido dicho plazo, no es posible acogerse al Drawback. 15 Por otro lado, debemos tener en cuenta dos especificaciones clave: a. El valor mnimo a restituir es de US$500. Esto significa que si en una primera exportacin no se llega al mnimo, entonces se tiene 6 meses para acumularlo. Vencido dicho plazo se pierde el beneficio. b. La voluntad de acogerse al Drawback debe consignarse en el recuadro 7.28 de la declaracin de exportacin indicando el cdigo 13. Para calcular la restitucin, se multiplica la tasa vigente (5%) por el valor FOB neto que excluye las comisiones y cualquier otro gasto deducible en el resultado final de la operacin de venta para su exportacin definitiva, con un tope del 50% de su costo de produccin. Por la crisis internacional, a inicios de 2009 la tasa de restitucin fue aumentada a 8%, lo cual estuvo vigente hasta el 30 de junio de 2010. Desde el 1 de julio de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2010 la tasa fue de 6,5% y a partir del 1 de enero de 2011 la tasa volvi a su nivel normal de 5% (decreto supremo 018-2009-EF). Tambin, es necesario sealar que no todos los productos exportados pueden acogerse al rgimen de Drawback porque existen condiciones especficas indicadas en el punto 6. Si el beneficiario tiene deudas pendientes de cancelacin con la SUNAT, las Intendencias de Aduana podrn retener parcial o totalmente el monto a restituir. La restitucin se efecta por medio de una Nota de Crdito, la cual se emite en moneda nacional, considerando para ello el tipo de cambio promedio ponderado compra correspondiente a la fecha de emisin de la Nota de Crdito. Asimismo tiene una vigencia de ciento ochenta (180) das calendario a partir de su emisin. Una Solicitud de Restitucin puede dar origen a la emisin de una o ms de una Notas de Crdito o Cheques No Negociables. Las Notas de Crdito pueden ser redimidas mediante la emisin de Cheque No Negociable, siempre que se indiquen dicha intencin en la Solicitud de Restitucin. 16 Secuencia Operativa Reposicin de Derechos Arancelarios (Drawback) Plazos mximos: Entre la DUE y la DUI no debe transcurrir ms de 36 meses, y entre la DUE y la Solicitud de restitucin no ms de 180 das. 4.2. Anlisis de las Bases Normativas y Tributarias del Drawback Dentro de la normativa que rige en nuestro pas el procedimiento de Restitucin Arancelaria del Drawback, tenemos: 1. Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas, Decreto Supremo N 129- 2004-EF publicado el 12.09.2004 y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo N 011-2005-EF publicado el 26.01.2005. 2. Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Legislativo No.1053, publicado el 27.06.2008 y su Reglamento aprobado con Decreto Supremo No.010- 2008-EF, publicado el 16.01.2009. 3. Tabla de Sanciones aplicables a las infracciones previstas en la Ley General de Aduanas, aprobada con Decreto Supremo No.031-2009-EF. 4. Reglamento del Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, aprobado por Decreto Supremo N 104-95-EF publicado el 23.06.1995 y sus modificatorias Decreto Supremo N 093-96-EF publicado el 27.09.1996, Decreto Supremo N 072-2001-EF publicado el 25.04.2001, Decreto Supremo N 156-2001-EF publicado el 18.07.2001, Decreto Supremo N 001- 2003-EF publicado el 08.01.2003, Decreto Supremo N 077-2004-EF publicado el 12.06.2004 y Decreto Supremo N 176-2004-EF publicado el 07.12.2004, Decreto Supremo No.135-2005-EF del 13.10.2005 y Decreto Supremo N 018-2009-EF publicado el 30.01.2009. pago mediante NCN o Cheque. Solicitud de Restitucin SUNAT. Exportacin Produto Terminado (DUE). Transformacin (Produccin). Importacin del insumo (DUI). 17 5. Ley No.28438, Ley que regulariza infracciones de la Ley General de Aduanas. 6. Ley No.29326, Ley que establece disposiciones complementaras en relacin con la restitucin indebida de derechos arancelarios. 7. Lista de Partidas Arancelarias excluidas de la restitucin de derechos arancelarios, aprobada por Decreto Supremo N 127-2002-EF publicado el 25.08.2002 y modificada por Decreto Supremo N 056-2003-EF publicado el 06.05.2003, y Decreto Supremo No.098-2006-EF publicado el 06.07.2006. 8. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF publicado el 19.08.1999 y normas modificatorias. Internacionalmente el Drawback tiene su sustento legal en el tratado de Marrakech firmado en 1994 por los pases miembros de la OMC (Organizacin Mundial Del Comercio). En el Per tiene sus inicios en el ao de 1991, pues mediante Decreto Legislativo N 722, con fecha 11 de noviembre de 1991 se introduce el concepto de Drawback en La Ley General de Aduanas, ratificando el mencionado Tratado de Marrakech, aunque se tuvo que esperar hasta 1995 para que este rgimen pueda ser aplicado ya que fue en ese ao en que es publicado su reglamento mediante Decreto Supremo N 104-95-EF al cual se le denomin Reglamento de Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios 4 . La Ley General de Aduanas, aprobada por el Decreto Legislativo N 1053, establece en su Art. 82 que el Drawback: Es el Rgimen Aduanero que permite, como consecuencia de la exportacin de mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importacin de las mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin. Lo que se puede colegir de este artculo, es que el Drawback legalmente en su ley primigenia lo que busca es restituir total o parcialmente los aranceles que gravaron a las mercancas que fueron usadas en el proceso productivo. Apegndose al sentir 4 Franklin Duarte Cueva, Reflexiones Sobre el Drawback y su Efecto sobre las Exportaciones. 18 internacional y a las prcticas transparentes de comercio que tanto se busc en las reuniones de la ronda de Uruguay. Pero algo que confunde a muchos estudiosos del tema, es el hecho de que esta idea plasmada en la ley no es copiada por su reglamento, pues desde la publicacin del primer reglamento mediante el Decreto Supremo N 104-95-EF; artculo 3; el Ejecutivo establece lo siguiente: La tasa de restitucin aplicable a los bienes definidos en los artculos precedentes ser el equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB de exportacin (). En este orden de ideas, como se puede ver en el reglamento, el sentir de restitucin de los derechos arancelarios desaparece totalmente. Ya que como lo expone el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 03205-4-2005; la cantidad que es percibida por el empresario exportador al no estar relacionado con el monto que desembols por concepto de aranceles, sino ms bien con el valor de exportacin, hace que el Drawback deje de ser un mecanismo de restitucin arancelaria para pasar a convertirse en un subvencin que le da el Estado a los exportadores. Entonces, si tal como lo menciona el Tribunal Fiscal; el Drawback en el Per no es un rgimen de restitucin arancelaria sino ms bien un mecanismo de subvencin a los exportadores del pas. El Per estara vulnerando sin miramientos la prohibicin que la OMC estableci a los subsidios en el comercio exterior, lo cual est regulado en el Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias 5 . Adems de que vulnera todos aquellos tratados internacionales bilaterales que a travs de su historia ha firmado, en los que de igual manera queda tajantemente prohibida la intromisin del estado a favor de sus empresarios mediante los subsidios. 5 ANEXO I - LISTA ILUSTRATIVA DE SUBVENCIONES A LA EXPORTACIN: i) La remisin o la devolucin de cargas a la importacin por una cuanta que exceda de las percibidas sobre los insumos importados que se consuman en la produccin del producto exportado (con el debido descuento por el desperdicio) (). 19 Mencin aparte merece el conflicto que se gener durante un tiempo entre La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) y el Tribunal Fiscal. En efecto, la SUNAT a travs del Informe N 318-2005-SUNAT/2B0000, fundamentalmente ha delineado las siguientes conclusiones: i. La restitucin de tributos derivados de un Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisicin de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la produccin del mismo, implica la reversin o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejndose en un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio; ii. De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se reconoce como ingreso en el Estado de Ganancias y Prdidas. Al respecto el Tribunal Fiscal en resolucin RTF 3205-5-2005 concluye lo siguiente: Los ingresos obtenidos a travs del Drawback se basan en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos por Ley) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos, por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal no encontrndose, por tanto, stos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teora del flujo de riqueza. Agrega el Tribunal que aun cuando la norma hace referencia a restitucin no se refiere, en estricto, a la devolucin o reembolso de impuestos pagados con anterioridad, por cuanto el monto a restituir parte de una base distinta a la utilizada en la determinacin del impuesto aduanero, sta es el 5% del valor FOB de la exportacin, por lo que el monto recibido por el exportador no necesariamente corresponder al Ad- Valorem pagado en la importacin, con lo cual no necesariamente se produce una 20 restitucin o devolucin de impuestos, pudiendo inclusive, suceder que dicho beneficio implique la entrega de sumas superiores a los realmente pagado en la importacin. En relacin con lo anteriormente expuesto el Tribunal Fiscal llega a las siguientes conclusiones: a. No es renta gravada. b. El Estado no es un tercero, es un beneficio que proviene de la ley. c. No es un mecanismo de devolucin de los derechos arancelarios porque nada tiene que ver con stos, su base de clculo es distinta. El 100% de lo devuelto no es renta gravada. A diferencia del conflicto legal que tiene la aplicacin del Drawback internacionalmente, en el caso interno de que si los montos devueltos en exceso estn gravados o no. La figura se vuelve ms fcil y menos complicada, porque tal como lo menciona el tribunal fiscal, los montos recibidos en exceso no estn considerados dentro de ninguna de las teoras del impuesto a la renta. Como veremos a continuacin: La teora de renta producto nos dice: que la renta es la utilidad o ganancia que se obtiene peridicamente de una fuente durable en estado de explotacin. De ah que un ingreso como el del Drawback el cual es variable y no muy seguro de que ocurra siempre no se encuentre tipificado dentro de esta teora. La cual requiere que los ingresos obligatoriamente tengan un alto grado de recurrencia y posibilidad de ser generados. Mientras que por otro lado, la teora de flujo de riqueza; establece que: se considera renta aquellos ingresos o flujos de riquezas que desde un tercero fluyan hacia el contribuyente en un periodo dado. Lo que tambin deja claro que el ingreso adicional por concepto de Drawback tampoco est tipificado por esta teora, la cual menciona que se consideran renta los flujos de riqueza que provengan de terceros; y al ser el estado quien da ese recurso, y al no ser este un tercero, queda totalmente descartada la posibilidad de que los ingresos por Drawback estn afectos al pago del impuesto a la renta. 21 Como se puede evidenciar, la controversia interna se resolvi de forma muy simple respetando bsicamente la estabilidad jurdica y la correcta interpretacin de las normas relacionadas con el caso en particular. Situacin distinta de lo que sucede con el conflicto entre los intereses empresariales y estatales de que se siga aplicando el Drawback tal como se aplica hoy en da y la forma correcta de cmo ste debera aplicarse; lo que lleva al Per a contradecir voluntaria y conscientemente los tratados que en un pasado el pas firm en ejercicio de su soberana y pleno uso de sus derechos internacionales. Este conflicto entre los intereses y el respeto a los tratados firmados, van en contra de reglas bsicas de comercio internacional como reciprocidad y ventaja mutua y pone a nuestro pas en una situacin de riesgo ya que si cualquier nacin decidiera denunciar al Per ante la OMC por la aplicacin ilegal de subsidios a sus productos ste no tendra la forma de demostrar que este mecanismo no constituye un subsidio prohibido internacionalmente ya que con anterioridad este organismo ha definido al de la restitucin como un subsidio. 4.3. Implicancias Contables La aplicacin del Drawback en nuestro pas no slo gener un conflicto normativo sino tambin contable, propiciado bsicamente por las distintas posiciones que tena la SUNAT quien afirmaba que el arancel restituido en exceso deba estar afecto a renta mientras que para el Tribunal Fiscal ningn ingreso bajo el concepto de Drawback debera ser afecto con el mencionado impuesto. En un intento de comprender mejor el tratamiento contable del Drawback es que se recurre a lo que seala la NIC 2 (Existencias) quien a la letra establece lo siguiente: El coste de las existencias comprender todos los costes derivados de la adquisicin y transformacin de las mismas, as como otros costes en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales, as como tambin el coste de adquisicin de las existencias comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los 22 transportes, el almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios (...), concepto que contradice la actual aplicacin de la restitucin por Drawback pues permite que los costos de las mercancas exportadas no se reduzcan. Con relacin a la controversia de si el ingreso por concepto de Drawback es una subvencin o no, se hace necesario el estudio de la NIC 20 (Contabilizacin de las Subvenciones Oficiales e Informacin a Revelar sobre Ayudas Pblicas), que establece: Subvenciones oficiales son ayudas procedentes del sector pblico en forma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotacin. Toda subvencin oficial a recibir en compensacin por gastos o prdidas ya incurridos, o bien con el propsito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin costes posteriores relacionados, se reconocer como ingresos del ejercicio en que se convierta en exigible., de lo cual se concluye que el Drawback es un subsidio y no una restitucin de derechos arancelarios. Existe una paradoja al interior del Ministerio de Economa de cmo considerar el Drawback, por un lado la Superintendencia Nacional De Administracin Tributaria (SUNAT) acepta que los contribuyentes contabilicen los ingresos percibidos por concepto de Drawback dentro de cuenta 75 Ingresos Diversos, Sub Cuenta 7592 Drawback. Pero, por otro lado el Tribunal Fiscal, entidad autnoma del Ministerio de Economa, en reiteradas oportunidades ha tenido que reconocer mediante resoluciones como la RTF N 03205-4-2005, que en efecto el Drawback es un subsidio. Por lo tanto debera de contabilizarse dentro de la cuenta 75 Ingresos Diversos, Sub Cuenta 7591 Subsidios Gubernamentales. Tremendo lo para la SUNAT tener que definir la forma correcta de contabilizacin del Drawback toda vez que el Estado peruano viene sosteniendo ante la OMC y sus socios comerciales que el Drawback no es un subsidio. 6 6 Palacios Salguero. (2009) El Drawback en el Per es un subsidio? http://www.geocities.com 23 Ejemplo Caso Prctico Caballero Bustamante 7 SUPUESTOS Ventas: S/. 1,200,000.00 Costos de Ventas: S/. -600,000.00 Gastos Operativos: S/. -200,000.00 Drawback - Arancel: S/. 150,000.00 Drawback - Exceso: S/. 50,000.00 Para efectos prcticos asumiremos que no existen reparos tributarios. Estado de Resultados Posicin Tribunal Fiscal Posicin SUNAT Posicin ECB Ventas S/. 1,200,000.00 S/. 1,200,000.00 S/.1,200,000.00 Costo de Ventas S/. -600,000.00 S/. -450,000.00 S/. -450,000.00 Utilidad Bruta S/. 600,000.00 S/. 750,000.00 S/. 750,000.00 Gastos Operativos S/. -200,000.00 S/. -200,000.00 S/. -200,000.00 Utilidad Operativa S/. 400,000.00 S/. 550,000.00 S/. 550,000.00 Drawback (Ing. Extraord.) S/. 200,000.00 S/. 50,000.00 S/. 50,000.00 Utilidad Neta S/. 600,000.00 S/. 600,000.00 S/. 600,000.00 Deduccin S/. -200,000.00 S/. -50,000.00 S/. -200,000.00 Renta Neta Imponible S/. 400,000.00 S/. 550,000.00 S/. 400,000.00 7 http://www.caballerobustamante.com.pe/plantilla/ad1004.pdf 24 4.4. Propuesta de Solucin Modificaciones al reglamento del procedimiento de restitucin simplificada de derechos arancelarios Decreto Supremo N 104-95-EF Considerando: Que, por Decreto Supremo N 104-95-EF se aprob el reglamento del procedimiento de restitucin simplificada de derechos arancelarios; Que, del anlisis realizado a la legislacin aplicable al Drawback, tanto normas internas as como las disposiciones de comercio internacional, se ha evidenciado fallas en la aplicacin de este rgimen en nuestro pas, constituyndose el mismo en una subvencin a favor de los exportadores, hecho que desnaturaliza en todo sentido jurdico al Drawback, puesto que la norma internacional primigenia que origina el Drawback es evitar la doble tributacin, en este sentido cabe acotar que lo que se busca segn esta norma es restituir derechos arancelarios pagados al momento de la importacin, en sentido estricto restituir es devolver o reponer de manera total o parcial; y por el contrario el actual reglamento del procedimiento de restitucin de derechos arancelarios permite el desembolso de parte del estado de un importe de dinero que desde ningn punto de vista se configura como una restitucin, en primer lugar puesto que la base de clculo de lo desembolsado es distinta de la que se utiliza para pagar los derechos arancelarios al momento de la importacin, y en segundo que el importe desembolsado en la mayora de los casos es superior a lo efectivamente pagado en derechos arancelarios al momento de la importacin; Que, en consecuencia se hace necesario modificar el Decreto Supremo N104-95-EF a fin de perfeccionar el procedimiento de restitucin de derechos arancelarios, a efectos de evitar su uso indebido, cautelando principalmente el inters fiscal; sin desmedro del principio de facilitacin del comercio exterior que rige los regmenes aduaneros. 25 En este orden de ideas las modificaciones seran las siguientes: Se propone modificar el artculo 3 con el texto siguiente: La restitucin de derechos arancelarios ser la devolucin de los aranceles efectivamente pagados al momento de la importacin de los bienes definidos en los artculos precedentes, segn declaracin aduanera de mercancas formato DUA O DS de importacin. Agregar al artculo 8 el texto siguiente: c) cuando la compra se realice a un proveedor nacional, ser necesario una declaracin jurada de parte de este de no haber hecho uso de mecanismos aduaneros suspensivos o exoneratorios de aranceles o de franquicias aduaneras especiales o con el uso de cualquier otro rgimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravmenes aduaneros, adems de un cuadro insumos importados y transferidos en la operacin comercial, a efectos de determinar el porcentaje de insumos incorporados y consumidos en el producto exportado. Desde nuestra perspectiva consideramos que tambin deberan realizarse alunas modificaciones INTA - PG.07 publicado el 18 de marzo de 2009, en el que se detalla el procedimiento simplificado de restitucin arancelaria bajo el Rgimen Aduanero del Drawback. En principio consideramos que al plantear como solucin la modificacin del procedimiento en mencin solo debern cambiar los prrafos que desnaturalizan a este Rgimen Aduanero. Modificacin Prrafo 8: De acuerdo a nuestro planteamiento, el arancel efectivamente pagado ser reembolsado de manera proporcional al consumo del bien importado, para lo cual ser necesaria la presentacin de un recuadro a modo de inventario de los bienes importados por la empresa beneficiada con el Drawback. 26 Modificacin Prrafos 9, 10, 11: El monto a restituir por concepto de Drawback deber ser el arancel pagado al momento de la importacin segn conste DUA DSI. Modificacin Prrafos 14, 15.- Las solicitudes a presentarse por concepto de devolucin de Drawback, quedarn a criterio de los beneficiados, dado a que podrn acumular las DUAs de Exportacin para realizar solicitudes de devolucin de aranceles pagados en las importaciones. Planteamos suprimir el apartado f del prrafo 15 del decreto en mencin, dado a que consideramos que al plantear la restitucin de los aranceles efectivamente cancelados no se necesitara consignar un mximo a este importe dado que volveramos a desnaturalizar el adecuado tratamiento del Drawback. Estos cambios sealados, se refieren a la parte VI NORMAS GENERALES, dentro de las cuales destacamos aquellas relacionadas con el proceso de fiscalizacin a seguir as como el hecho de corroborar deudas no existentes de parte del contribuyente y respetar los plazos establecidos en este decreto; en la parte VII DESCRIPCION DEL PROCESO, debemos sealar que los contribuyentes tienen dos modos de realizar la solicitud de restitucin, la primera es documentaria o presencial y la segunda es electrnica; en cuanto a la documentacin a presentar deberan considerarse las mismas sealadas en esta norma. Modificacin Prrafo 7.- El funcionario aduanero deber dar conformidad a los aranceles pagados al momento de la importacin, los mismos que deben constar en la DUA de importacin. Dentro de nuestra perspectiva de solucin estos son los principales cambios que ayudarn a darle solucin al problema planteado anteriormente. 27 5. CONCLUSIONES El actual procedimiento de restitucin arancelaria permite la desnaturalizacin del Drawback; al estar alineada y depender del actual reglamento. Legalmente en el Per el Drawback presenta incongruencias entre lo que establece la ley General de Aduanas y su Reglamento. Internacionalmente el Per vulnera los tratados que prohben las subvenciones, al aplicar tal como lo hace hoy en da el Drawback. Tributariamente, al ser el Drawback en la prctica una subvencin; los ingresos por este concepto no estn afectos al impuesto a la renta. Contablemente, los prrafos 10 y 11de la NIC 2 existencias; no pueden ser aplicados. Ya que estos estn referidos a la aplicacin en caso de restitucin y no en el caso especifico de una subvencin. Razn por la cual la aplicacin de la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones Oficiales e Informacin a Revelar sobre Ayudas Pblicas se hace ms apropiada para su tratamiento. La modificacin del artculo 3 y 13 del D.S. 104-95-EF se hace una imperiosa necesidad si es que se desea restaurar la naturaleza de este rgimen aduanero. Al Drawback en nuestro pas se le conoce como un rgimen aduanero que restituye los derechos arancelarios cuando lo que en realidad hace es subvencionar a un sector empresarial, dado que la tasa del 5% permite un desembolso fiscal significativamente mayor a los derechos de importacin pagados por los insumos extranjeros contenidos en las exportaciones beneficiadas por este rgimen. En el Per se ha orientado una poltica de crecimiento que no se refleja en el desarrollo, poltica que a nuestro criterio ha quedado desfasada puesto que tal como lo afirman los gurs de la economa debera reorientarse con la finalidad de alcanzar esto ltimo; en este sentido la aplicacin del Drawback hace que los fondos fiscales desembolsados en exceso por este concepto no se puedan utilizar en implementar programas de desarrollo; adems que las empresas beneficiadas tampoco se preocupan por dar un valor agregado desde el punto de vista macroeconmico. 28 6. BIBLIOGRAFIA Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas, Decreto Supremo N 129- 2004-EF publicado el 12.09.2004 y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo N 011-2005-EF publicado el 26.01.2005. Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Legislativo No.1053, publicado el 27.06.2008 y su Reglamento aprobado con Decreto Supremo No.010-2008-EF, publicado el 16.01.2009. Tabla de Sanciones aplicables a las infracciones previstas en la Ley General de Aduanas, aprobada con Decreto Supremo No.031-2009-EF. Reglamento del Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, aprobado por Decreto Supremo N 104-95-EF publicado el 23.06.1995 y sus modificatorias Decreto Supremo N 093-96-EF publicado el 27.09.1996, Decreto Supremo N 072-2001-EF publicado el 25.04.2001, Decreto Supremo N 156-2001-EF publicado el 18.07.2001, Decreto Supremo N 001-2003-EF publicado el 08.01.2003, Decreto Supremo N 077-2004-EF publicado el 12.06.2004 y Decreto Supremo N 176-2004-EF publicado el 07.12.2004, Decreto Supremo No.135-2005- EF del 13.10.2005 y Decreto Supremo N 018-2009-EF publicado el 30.01.2009. Ley No.28438, Ley que regulariza infracciones de la Ley General de Aduanas. Ley No.29326, Ley que establece disposiciones complementaras en relacin con la restitucin indebida de derechos arancelarios. Lista de Partidas Arancelarias excluidas de la restitucin de derechos arancelarios, aprobada por Decreto Supremo N 127-2002-EF publicado el 25.08.2002 y modificada por Decreto Supremo N 056-2003-EF publicado el 06.05.2003, y Decreto Supremo No.098-2006-EF publicado el 06.07.2006. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135- 99-EF publicado el 19.08.1999 y normas modificatorias. Norma Internacional de Contabilidad 2: Existencias Norma internacional de contabilidad 20: Contabilizacin de las Subvenciones Oficiales e Informacin a Revelar sobre Ayudas Pblicas 29 Palacios Salguero. (2009) El Drawback en el Per es un subsidio? http://www.geocities.com. Franklin Duarte Cueva, Reflexiones Sobre el Drawback y su Efecto sobre las Exportaciones. http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/informae/boleindi.htm http://spanish.china.org.cn/international/txt/2013-08/09/content_29669374.htm http://www.utp.edu.pe/userfiles/file/citanif5_opt.pdf http://www.caballerobustamante.com.pe/plantilla/ad1004.pdf http://www.acuerdoscomerciales.gob.pe