INCONSTITUCIONALIDAD DE LEY EN CASO CONCRETO

EXPEDIENTE 2820 - 2007

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, veintids de noviembre de dos
mil siete.
En apelacin y con sus antecedentes, se examina la resolucin de diez de agosto de dos mil
siete, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, constituida en
Tribunal Constitucional, en la inconstitucionalidad de ley en caso concreto, planteada como accin,
de los artculos 7, prrafos segundo y ltimo, y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica,
Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, promovida por Moon Film & Video,
Sociedad Annima. La solicitante actu con el patrocinio del abogado Walter Exteven Molina
Mayen.
ANTECEDENTES
I. LA INCONSTITUCIONALIDAD
A) Caso concreto en que se plantea: proceso administrativo en materia tributaria,
tramitado en la Superintendencia de Administracin Tributaria en virtud de un reajuste
relacionado con el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias del contribuyente Moon Film & Video, Sociedad Annima, de los perodos
impositivos comprendidos del uno de enero de dos mil tres al treinta y uno de marzo de
dos mil cuatro. B) Ley que se impugna de inconstitucional: artculos 7, prrafos
segundo y ltimo, y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto a
las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. C) Norma constitucional que se estima
violada: artculo 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala. D)
Fundamento jurdico que se invoca como base de la inconstitucionalidad: lo
expuesto por la solicitante se resume: a) mediante recurso de revocatoria impugn la
resolucin por la que la Superintendencia de Administracin Tributaria confirm los ajustes
al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias
de los perodos impositivos trimestrales comprendidos de enero a marzo de dos mil tres,
abril a junio y octubre a diciembre de dos mil tres y del uno de enero al dos de febrero de
dos mil cuatro, ms multa e intereses resarcitorios, impugnacin por la que se reclam
especficamente contra el ajuste al ltimo de los impuestos referidos y se seal que la
base legal para ese ajuste era inconstitucional; b) la referida impugnacin fue declarada
sin lugar en resolucin un mil trescientos cinco dos mil seis (1305-2006), de doce de
octubre de dos mil seis, en la que se utiliz como fundamento legal los artculos 7,
segundo y ltimo prrafos, y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica, que
contiene la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, normas que
fueron declaradas inconstitucionales por la Corte de Constitucionalidad; c) estima que el
segundo prrafo del artculo 7 referido vulnera el primer prrafo del artculo 243 de la
Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, que regula lo concerniente al principio
de capacidad de pago, toda vez que establece una base imponible que grava los ingresos
brutos sin permitir la depuracin de la base imponible, mediante deducciones, para hacer
tangible la disposicin constitucional que impone que el sistema sea justo y equitativo y
tomar en cuenta la capacidad de contribucin del sujeto pasivo, ya que tal base imponible
debe referirse a la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente. Asimismo, el ltimo
prrafo del artculo en referencia vulnera ese precepto constitucional, pues obliga a
determinar una base imponible sobre el activo neto total y no toma en cuenta que el activo
de una empresa tampoco puede constituir parmetro para determinar una real capacidad
de pago de un impuesto, pues es evidente que si el activo es lo que se utiliza como insumo
fundamental para ciertas actividades comerciales y constituye un principio de contabilidad
generalmente aceptado que el mismo puede depreciarse; pretender que con ste se pueda
determinar la capacidad de pagar un impuesto, podra generar una situacin confiscatoria
indirecta de dicho activo. Por estas razones, la forma de clculo de la base imponible
establecida en los dos prrafos del artculo en referencia, viola los principios de que los
impuestos deben estructurarse conforme la equidad y justicia y atendiendo a la real
capacidad de pago del contribuyente; d) adems de la inconstitucionalidad relacionada con
anterioridad, el artculo 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica, reformado por
el artculo 2 del Decreto 36-2001 de ese organismo, tambin viola el primer prrafo del
artculo 243 constitucional, toda vez que el artculo reclamado establece un tipo impositivo
sobre bases imponibles notoriamente inconstitucionales, al pretender aplicar el tipo
impositivo sobre ingresos brutos en el primer caso, y sobre activo neto total en el segundo.
Resulta tambin inconstitucional porque al determinarse un porcentaje, ya sea sobre los
ingresos brutos o sobre el activo neto total, se pretende, por parte del fisco, una parte
proporcional de los ingresos brutos o del activo neto total, que como ya se indic, no
representa parmetros para medir una real capacidad de pago para dicho impuesto, por lo
que se vulnera el principio garantizado en el primer prrafo del artculo 243 constitucional.
Solicit que se declare con lugar la accin de inconstitucionalidad en caso concreto
planteada. E) Resolucin de primer grado: el tribunal consider: ...la entidad
accionante pretende que por medio del examen de constitucionalidad de las decisiones de
la Administracin Tributaria, que aplic normas que haban sido expulsadas del
ordenamiento jurdico, al haber sido declaradas inconstitucionales por la Corte de
Constitucionalidad, se revoquen las resoluciones nmeros R guin dos mil seis guin cero
dos guin cero uno guin cero cero cero cero cincuenta y siete (R-2006-02-01-000057),
emitida por la Superintendencia de Administracin Tributaria el diecisiete de enero de dos
mil seis, y la que confirm los ajustes, nmero mil trescientos cinco guin dos mil seis
(1305-2006), dictada el doce de octubre de dos mil seis por el Directorio de la
Superintendencia de Administracin Tributaria, en lo concerniente al ajuste relativo al
Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, por haber aplicado los artculo 7
prrafo segundo y ltimo y 9 del Decreto nmero 99-98 del Congreso de la Repblica,
declarados inconstitucionales. El asunto primordial del cuestionamiento de derecho, estriba
precisamente, en establecer si los artculos 7 prrafo segundo y ltimo y 9 del Decreto
citado son aplicables al caso motivo del presente proceso Contencioso Administrativo; de
tal cuenta que debemos considerar, que las decisiones administrativas son irretroactivas,
debido a que es necesaria cierta seguridad de las relaciones jurdicas, como en este caso
las decisiones fueron con un efecto retroactivo, a saber, la Superintendencia de
Administracin Tributaria, dentro de sus facultades regladas emiti el nombramiento de
auditores y notificadores tributarios con fecha cuatro de agosto de dos mil cuatro, fecha en
la cual la decisin de inconstitucionalidad sobre los artculos 3, 7, 9 y 15 del Decreto
nmero 99-98 del Congreso de la Repblica, dictada por la Corte de Constitucionalidad,
haba surtido todos sus efectos de expulsin del ordenamiento jurdico, de tal manera que
no les era legalmente permitido a los auditores y notificadores tributarios o a cualquier
funcionario de la administracin tributaria hacer una aplicacin de dichas normas, porque
en todo caso se estara aplicando la ultractividad de las normas, verbi gracia, una norma
expulsada formalmente del ordenamiento jurdico nacional a partir del tres de febrero de
dos mil cuatro, no es posible aplicarla a ningn caso a partir de ese momento, por la
misma declaratoria de inconstitucionalidad, de tal cuenta que la actuacin revisora de los
auditores tributarios debi circunscribirse a efectuar los ajustes de los hechos sobre los
cuales an era posible aplicarles leyes que gozaban de plena validez formal. De tal cuenta
que, la actitud de la administracin tributaria vulner el principio de legalidad al hacer
aplicacin de normas que se encontraban declaradas inconstitucionales; y ante tal
situacin obliga a este tribunal a considerar que la accin de inconstitucionalidad intentada
se encuentra fundamentada, ya que las acciones de la administracin tributaria son
transgresivas de los artculos 4, 41, 119, 239 y 243 de la Constitucin Poltica de la
Repblica de Guatemala, y con ello establecen la existencia de confrontacin con la
normativa constitucional. Esos extremos quedaron evidenciados por la Corte de
Constitucionalidad al emitir la sentencia recada en la accin de inconstitucionalidad
general parcial dictada el quince de diciembre del dos mil tres, fallo que fuera publicado en
el Diario Oficial el dos de febrero del dos mil cuatro, el cual dej sin vigencia parcialmente
los artculos 3, segundo prrafo adicionado por el artculo 1 del Decreto 36-2001 del
Congreso de la Repblica, 7, 9 y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica a
partir del da tres de febrero del dos mil cuatro. Del anlisis del presente caso y de los
argumentos anteriormente vertidos, resultan inaplicables los artculos cuya confrontacin
con el texto constitucional se denuncia, bajo estas premisas, es conveniente hacer hincapi
que al suprimirse los artculos 7, 9 y 15 que norman en su orden la Base Imponible, Tipo
Impositivo y Vigencia, resulta que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias,
qued totalmente sin materia, por consiguiente, siendo evidente entonces, que qued
firme el requerimiento efectuado por la Superintendencia de Administracin Tributaria,
posteriormente a la declaratoria de inconstitucionalidad de los artculos referidos,
resultando el reclamo tributario reducido a una simple expectativa de derecho. Ahora bien,
en el presente caso, la entidad accionante plantea la Accin de Inconstitucionalidad de Ley
en Caso Concreto de los artculos siete (7), prrafo segundo y ltimo, y nueve (9) del
Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica; los cuales fueron dejados sin vigencia por la
sentencia de la Corte de Constitucionalidad, como qued apuntado ut supra, razn ms
que suficiente, adems de las consideraciones anteriormente efectuadas, para declarar con
lugar la inconstitucionalidad planteada, adems de que la resolucin que pone fin al
procedimiento administrativo se dict y notific con posterioridad a la publicacin en el
Diario de Centro Amrica, rgano oficial de publicacin de las disposiciones legales, por lo
cual la Administracin Tributaria en su proceder debi ajustarse a los preceptos
constitucionales declarados, por lo que no habindolo hecho as y no existir al momento de
la emisin de la resolucin administrativa respectiva base legal para la aplicacin del tipo
impositivo, la presente accin de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en lo
referente a las normas del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y as
deber hacerse constar en la parte resolutiva de este fallo.. Y resolvi: I) Con lugar la
accin de inconstitucionalidad de los artculos, siete (7), prrafo segundo y ltimo, y nueve
(9) del Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica, y como consecuencia inaplicables al
caso concreto cuya accin fue promovida por la entidad Moon Film & Video, Sociedad
Annima; II) Como consecuencia de la declaracin anterior, la resolucin nmero mil
trescientos cinco guin dos mil seis (1305-2006), dictada por el Directorio de la
Superintendencia de Administracin Tributaria y la que le sirvi de antecedente nmeros R
guin dos mil seis guin cero dos guin cero uno guin cero cero cero cero cincuenta y
siete (R-2006-02-01-000057), emitida por la Superintendencia de Administracin Tributaria
el diecisiete de enero de dos mil seis, en lo concerniente al Impuesto a las Empresas
Mercantiles y Agropecuarias, por haber aplicado los artculos 7 prrafo segundo y ltimo y
9 del Decreto nmero 99-98 del Congreso de la Repblica, declarados inconstitucionales,
devienen inaplicables a la entidad mencionada y por consiguiente deben revocarse los
ajustes relativos al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias; III) No hay
condena en costas....
II. APELACIN
La Superintendencia de Administracin Tributaria y la Procuradura General de la Nacin apelaron.
III. ALEGATOS EN EL DA DE LA VISTA
A) La accionante aleg: a) la Procuradura General de la Nacin, al apelar la sentencia
de primer grado argument que la accin promovida se apoy en una sentencia emitida
por la Corte de Constitucionalidad por la que se declar la inconstitucionalidad del segundo
prrafo del artculo 3 y los artculos 7, 9 y 15 del la Ley del Impuesto a la Empresas
Mercantiles y Agropecuarias y que haba afirmado que la inconstitucionalidad de esos
artculos eran inaplicables a su caso concreto; respecto a ello se rechaza tal afirmacin,
toda vez que en el escrito de interposicin de la accin constitucional se cit la mencionada
sentencia sin pretender acogerse a los efectos jurdicos ex nunc que ese fallo conlleva, sino
que se hacan propios los razonamientos expresados por los magistrados; asimismo, el
dems contenido de la apelacin en referencia nicamente gira alrededor de los efectos de
una sentencia de inconstitucionalidad general, lo que resulta impertinente para el presente
caso, razones por las que el memorial de apelacin no cumple con el artculo 127 del la
Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad; b) respecto a la apelacin
interpuesta por la Superintendencia de Administracin Tributaria, en sta se hace la
afirmacin referida en el inciso anterior; adems, se menciona sobre deficiencias en el
planteamiento de la accin, pero no se especifica ninguna y se refiere a los efectos ex
nunc de una resolucin de la Corte de Constitucionalidad en un caso de
inconstitucionalidad general, lo que evidencia que tales consideraciones son impertinentes;
en conclusin, la referida apelacin tampoco cumple con lo previsto en el artculo 127
antes citado. Solicit que se confirme la resolucin apelada. B) La Procuradura General
de la Nacin argument: a) la accin intentada debe ser declarada sin lugar toda vez que
la accionante en su planteamiento se refiere al caso de ajustes relacionados con el
Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, correspondientes a los perodos
comprendidos de enero a marzo, abril a junio y octubre a diciembre de dos mil tres, y del
uno de enero al dos de febrero de dos mil cuatro, y en esos perodos el Decreto 99-98 del
Congreso de la Repblica era aplicable y tena plena validez, respecto a lo normado en el
artculo 153 constitucional; b) la accin intentada es improcedente al pretender que la
derogatoria de una norma se aplique retroactivamente; lo resuelto por el directorio de la
Superintendencia de Administracin Tributaria se encuentra basado en ley, ya que la ley
reclamada estaba vigente al momento de surgir el hecho generador, por lo que la
obligacin del sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria era pagar el impuesto
observando la forma de determinar la base imponible, en virtud de que el tributo requerido
por el mencionado perodo tena base legal y estaba vigente; c) si bien es cierto que el dos
de febrero de dos mil cuatro se public en el Diario Oficial la sentencia por la que la Corte
de Constitucionalidad declar la inconstitucionalidad de los artculos 3, 7, 9 y 15 de la Ley
del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, tal expulsin del ordenamiento
legal tiene efectos ex nunc y nunca stos versarn en los actos cuando estuvo vigente, por
lo que esa disposicin legal es aplicable al caso en referencia, por no haber sido
denunciado ni declarada su inconstitucionalidad en la oportunidad en que el hecho
generador se encontraba vigente, con respecto al perodo que menciona la accionante.
Solicit que se revoque la resolucin recurrida. C) El Ministerio Pblico expuso: a) no
est de acuerdo con lo resuelto por el tribunal del primer grado, toda vez que la
inconstitucionalidad promovida debe declararse sin lugar, pues sta tiene como objeto que
las disposiciones refutadas de inconstitucionalidad deben ser excluidas del ordenamiento
jurdico, y siendo que los artculos 3, 7, 9 y 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas
Mercantiles y Agropecuarias dejaron de surtir efectos, toda vez que la Corte de
Constitucionalidad, en sentencia de quince de diciembre de dos mil cuatro, declar su
inconstitucionalidad, se establece que las normas reclamadas en la presente accin fueron
excluidas del ordenamiento jurdico; b) los artculos que se reputan de inconstitucionales
fueron aplicados al caso concreto, en cuanto al reajuste que fue objeto la accionante
correspondiente a un perodo previo a la fecha de la publicacin de la sentencia
relacionada en el Diario de Centro Amrica, es decir, a partir del dos de febrero de dos mil
cuatro. La Superintendencia de Administracin Tributaria ha cumplido con lo dispuesto en
la sentencia en referencia, al realizar los ajustes nicamente de los perodos impositivos
trimestrales de enero a marzo de dos mil tres, abril a junio y octubre a diciembre de dos
mil tres y del uno de enero al dos de febrero de dos mil cuatro, ajustndose con ello a lo
preceptuado en el artculo 140, ltimo prrafo, de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y
de Constitucionalidad, pues los artculos reclamados dejaron de surtir efecto jurdico desde
el momento que la Corte de Constitucionalidad as lo declar. Solicit que se revoque la
resolucin venida en grado.
CONSIDERANDO
-I-
...Como los actos y resoluciones de la administracin incluyendo los de entidades
descentralizadas y autnomas, estn sujetos al contralor de juridicidad que establece la
Constitucin (artculo 221), el administrado puede ejercitar la accin de Inconstitucionalidad de ley
o reglamento- en caso concreto, provocando la actividad de un rgano jurisdiccional especfico: el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo, sujeta, sin embargo, a los requisitos que la Ley de la
Corte indica...en tales eventos el administrado que dude de la legitimidad constitucional de la
norma legal o reglamento que la administracin est aplicando, no puede promover en ella la
inconstitucionalidad indirecta, pero tiene una carga procedimental especfica: dejar expresada su
duda en el trmite administrativo. Ello obedece a que esa cuestin particular pueda, en el futuro,
ser conocida y resuelta acudiendo al rgano jurisdiccional competente...de manera que si as se
declara se evitar un innecesario proceso contencioso administrativo, desde luego que por la
declaracin de inconstitucionalidad la Administracin se ver precisada a dictar nueva resolucin,
en la que no podr aplicar la que sea tachada de ilegitimidad constitucional.. (Luis Felipe Senz
Jurez, Inconstitucionalidad de Leyes en Casos Concretos en Guatemala, Editorial Serviprensa C.A.,
Guatemala 2001, pgina 93).
-II-
En el presente caso, la accionante, Moon Film & Video, Sociedad Annima, promueve accin
de inconstitucionalidad de ley en caso concreto contra los artculos 7, prrafos segundo y ltimo, y
9 del Decreto 9-98 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias, en el proceso administrativo en materia tributaria dos mil cuatro cero dos cero
uno cuarenta y cuatro cero cero cero cero dos mil novecientos cincuenta y siete, tramitado en
la Superintendencia de Administracin Tributaria en virtud de un reajuste relacionado con el
Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias del
mencionado contribuyente, de los perodos impositivos comprendidos del uno de enero de dos mil
tres al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro.
-III-
Previo al anlisis del caso sometido al conocimiento de este Tribunal, es pertinente realizar
un pronunciamiento respecto a los argumentos vertidos por algunos sujetos procesales, en cuanto
a la imposibilidad de promover la referida accin constitucional, debido a que la normativa que se
impugna por esa va ya no se encuentra vigente en el ordenamiento jurdico. Sobre ese particular
es necesario indicar que, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, se ha establecido que uno
de los requisitos necesarios para la procedencia de la inconstitucionalidad indirecta, por regla
general, es que la disposicin cuestionada posea vigencia al momento de plantearse la accin, es
decir, que la referida norma se encuentre rigiendo y no haya sufrido modificacin o haya sido
derogada, sin perjuicio de que pueda haber ocurrido cualquiera de estos ltimos supuestos con
posterioridad al planteamiento de la accin. No obstante lo anteriormente indicado,
excepcionalmente, el derecho de la persona de impugnar por la va de la inconstitucionalidad una
norma que adolece de falta de vigencia, no puede ser enervado por esa circunstancia verificada en
lo general, si necesariamente la referida disposicin ha cobrado vida en lo particular, tal es el caso
de aquellas disposiciones cuyos efectos legales no se agotan de forma inmediata; ello, debido a
que se da un presupuesto bsico e indispensable para su procedencia, el cual consiste en el riesgo
inminente de su aplicacin en el proceso de que se trate.
Esta Corte, en sentencia de diecisiete de marzo de dos mil cinco, dictada en el expediente
dos mil doscientos sesenta y uno dos mil cuatro, en el que se resolvi el planteamiento de una
accin de inconstitucionalidad general promovida contra una norma que ya no se encontraba
vigente expres: Aunque puede percibirse que los artculos reprochados poseen relativa existencia
para determinados casos...tal circunstancia no significa la habilitacin para que por va del
planteamiento de inconstitucionalidad de ley, de carcter general, se pretenda su expulsin del
ordenamiento jurdico vigente, habida cuenta que tal efecto se produjo con antelacin por la
derogatoria que el ente competente realiz en la emisin de una ley. Entonces esta Corte
encuentra correcta la afirmacin segn la cual la impugnacin para desapartar la norma, por
presumirse que resulta violatoria de preceptos constitucionales, debe formularse
directamente en cada uno de los asuntos en los que deba ser aplicada...;ello por va del
planteamiento de inconstitucionalidad de ley en casos concretos.. (El resaltado no
aparece en el texto original).
Analizados los antecedentes de la presente accin, se evidencia que, aunque la Ley del
Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias perdi su vigencia desde el tres de febrero
de dos mil cuatro, da siguiente de la publicacin del fallo de esta Corte en el Diario Oficial, sus
efectos an siguen latentes y se encuentran pendientes de pronunciamiento administrativo en el
caso particular de la entidad accionante y, por ende, en su muy particular situacin, la norma
indicada est siendo an aplicada en el procedimiento administrativo seguido en su contra;
consecuentemente, el anlisis de su inconstitucionalidad deviene obligatorio, con fundamento en el
criterio citado con anterioridad.
-IV-
Con respecto a los artculos 7, prrafos segundo y ltimo, y 9 del Decreto 9-98 del
Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, este
Tribunal, en sentencia de quince de diciembre de dos mil tres, dictada en los expedientes
acumulados un mil setecientos sesenta y seis dos mil uno y ciento ochenta y uno dos mil dos
(1766-2001 y 181-2002), estableci: ...Los prrafos antes transcritos, establecen lo relativo a una
opcin de pago del Impuesto a la Empresas Mercantiles y Agropecuarias, cuya base imponible
puede calcularse sobre la cuarta parte de ingresos brutos, tomando como parmetro de referencia
la declaracin del impuesto antes indicado; establecindose que, en el evento de que no se
hubiesen declarado ingresos, la determinacin del impuesto se har sobre el activo neto total. No
escapa al conocimiento de este tribunal que tanto el ingreso como el activo de una empresa, son
parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta la propiedad de la misma. De ah que,
como antes se consider en esta sentencia, la observancia de una adecuada equidad y justicia
tributarias precisa que el contribuyente debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus
ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservacin de la
fuente de ingresos, y as determinar fehacientemente cul es su aptitud efectiva para el pago de
un tributo, cuyo gravamen est determinado precisamente por su nivel de ingresos; lo cual no
ocurre cuando el gravamen es impuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad
de deduccin. Por aparte, tampoco escapa al conocimiento de esta Corte que por el dinamismo
propio de la actividad econmica, puede ocurrir que no se haya logrado obtener ingresos por lo
fluctuantes que son los ciclos econmicos de algunas actividades comerciales. El artculo que se
analiza, pretende anticiparse a lo anterior, regulando que En caso que las personas obligadas no
hayan declarado ingresos en el perodo de liquidacin definitiva anual a que se refiere el prrafo
inmediato anterior, debern determinar y pagar el impuesto que establece la presente ley, sobre la
base del activo neto total, lo cual no toma en cuenta que el activo de una empresa tampoco puede
constituir parmetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente
que si el activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales,
y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado el mismo puede depreciarse,
pretender que con ste se pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podra generar
una situacin confiscatoria indirecta de dicho activo. Eso ltimo debe observarse en toda poltica
legislativa en materia tributaria, pues de lo contrario, ello s conllevara inobservancia de la
obligacin fundamental impuesta en el artculo 119 constitucional al Estado, en cuanto a crear
condiciones adecuadas que promuevan la inversin de capitales nacionales y extranjeros, en
atencin a lo expuesto este tribunal determina que la forma de clculo de la base imponible
establecida en el segundo y tercer prrafos del artculo 7 del Decreto 99-98 del Congreso de la
Repblica viola los principios de que los impuestos deben estructurarse conforme a la equidad y
justicia tributarias y atendiendo a la real capacidad de pago del contribuyente. De esa cuenta, y
atendiendo a razones de seguridad y certeza jurdica por la ntima relacin que dichos prrafos
tienen con el primero del artculo objeto de anlisis en este apartado de la sentencia, se concluye
que la regulacin contenida en el artculo 7 ibid resulta ser violatoria del artculo 243 constitucional,
y por ende, el artculo 7 impugnado de inconstitucionalidad debe ser excluido en su totalidad del
ordenamiento jurdico guatemalteco. Las razones antes expresadas, tambin son pertinentes para
evidenciar la inconstitucionalidad del artculo 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la Repblica, por
el cual se estructura la determinacin del tipo impositivo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias mediante un porcentaje que toma como base el valor del activo neto total de dichas
empresas o el valor de los ingresos brutos obtenidos por medio de ellas. En obsequio a la
brevedad, se reiteran aqu tales razonamientos, y con esa base, se concluye que la forma como
est regulada la determinacin del tipo impositivo del impuesto antes indicado, resulta ser
violatoria del mandato contenido en el primer prrafo del artculo 243 constitucional, y por ello,
debe declararse la inconstitucionalidad del artculo 9 del decreto impugnado en la parte resolutiva
de esta sentencia....
Con fundamento en los argumentos anteriormente invocados, esta Corte concluye que los
artculos 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, resultan
contrarios a los derechos constitucionales invocados, por lo que en el caso concreto deben ser
declarados inconstitucionales y por lo tanto inaplicables, razn que impone la confirmacin del fallo
venido en grado.
-V-
Establecida la procedencia de la accin objeto de anlisis, para los efectos positivos del
presente fallo, deben puntualizarse y clarificarse los alcances que conlleva tal declaratoria.
La finalidad de la garanta de inconstitucionalidad de ley en caso concreto dentro del sistema
jurdico guatemalteco, es la declaracin de inaplicabilidad de la ley cuestionada, esto es, que el
tribunal o autoridad administrativa a cuyo cargo se encuentra la tramitacin y resolucin del
proceso en el que existe el riesgo de aplicacin de la disposicin cuestionada, descarte aquella
como una opcin para fundamentar el pronunciamiento de su fallo; segn se puede apreciar, para
la viabilidad de este tipo de acciones constituye requisito esencial la existencia paralela de un
proceso judicial, en el cual pueda ordenarse la inaplicacin del precepto declarado inconstitucional,
ya que los efectos de dicha declaratoria son pro futuro.
No obstante lo anteriormente indicado, en el caso de la inconstitucionalidad de ley en caso
concreto planteada como accin, por la forma en que dicha garanta se encuentra regulada, la
misma puede ser promovida sin necesidad de que, al mismo tiempo, se inste el proceso
contencioso administrativo. Esa circunstancia provoca que cuando se acoge la pretensin del
accionante y se declara con lugar la inconstitucionalidad, no exista mbito en el cual pueda
positivarse la declaratoria obtenida.
Esta Corte en casos anteriores ha sostenido que para los efectos positivos de este tipo de
inconstitucionalidad aquella que se ha tramitado como accin sin que exista un proceso
contencioso administrativo instado paralelamente-, es necesario dejar sin efecto la resolucin en la
que se ha aplicado la norma cuestionada y, por ende, debe ordenarse al ente administrativo que
emita nuevo pronunciamiento en el que, con fundamento en la declaratoria de inconstitucionalidad
realizada, se inaplique el precepto legal cuestionado; dicho criterio se encuentra contenido en las
resoluciones de fechas veinte de febrero de dos mil tres, quince y treinta de marzo de dos mil seis
y veintiocho de septiembre del mismo ao, dictadas dentro de los expedientes un mil trescientos
noventa y cinco dos mil dos (1395-2002); ciento noventa y uno dos mil seis (191-2006); dos
mil trescientos sesenta y siete dos mil cinco (2367-2005); y un mil ciento ochenta y nueve dos
mil seis (1189-2006), respectivamente.
Como puede advertirse, este Tribunal consideraba aconsejable ordenar la revocatoria del
fallo administrativo en que se haba aplicado el precepto impugnado, tal circunstancia resultaba
contraria a la naturaleza propia de la referida garanta constitucional y que, al contrario, es propia
de los procesos en los cuales se ha cuestionado la juridicidad de los pronunciamientos judiciales.
De esa cuenta, y ante la falta de disposicin expresa que regule esa circunstancia, es necesario
clarificar tal situacin con base en las consideraciones que a continuacin se desarrollan.
Al respecto se indica que, dentro del antecedente de la presente accin, todos los
pronunciamientos realizados por la Administracin Tributaria se produjeron con fundamento en un
cuerpo normativo de validez aparente, cuya ultractividad se verific debido a que al momento en
que se produjeron los hechos que motivaron la formulacin del reajuste relacionado con el
Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias objeto de discusin dentro del proceso
administrativo formulado por la Superintendencia de Administracin Tributaria contra la ahora
accionante-, la norma contravenida an se encontraba vigente. Ahora que las disposiciones que
sirvieron de sustento para dicho proceso administrativo, en virtud del presente fallo, han sido
declaradas inaplicables al caso concreto de la accionante, la exigencia del cumplimiento de la
obligacin tributaria que de ellas se derivaba se torna inviable, por no tener sustento legal, pues se
bas originalmente en un precepto que, al tenor de las consideraciones precedentes, resultaba ser
contrario a lo dispuesto en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala.
En el presente caso, con base en lo considerado con antelacin y como efecto propio de la
declaratoria de inconstitucionalidad en caso concreto, para los efectos positivos del presente fallo,
la resolucin un mil trescientos cinco dos mil seis (1305-2006), de doce de octubre de dos mil
seis, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administracin Tributaria, deviene
inejecutable, dentro del expediente administrativo instado contra la ahora accionante.
Este nuevo anlisis del tema genera un necesario giro en el criterio de esta Corte, el cual se
produce con fundamento en lo preceptuado por el artculo 43 de la ley de la materia.
LEYES APLICABLES
Artculos citados y 266, 268 y 272 inciso d) de la Constitucin Poltica de la
Repblica de Guatemala; 1, 3, 5, 6, 7, 43, 114, 116, 119, 120, 123, 124, 126, 127,
128, 130, 131, 148, 149, 163 inciso d) y 185 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y
de Constitucionalidad; y 27 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.
POR TANTO
La Corte de Constitucionalidad, con base a lo considerado y leyes citadas,
resuelve: I) Confirma la resolucin apelada con la modificacin de que, como
consecuencia de la declaratoria de inconstitucionalidad de los artculos 7, y 9 del Decreto
99-98 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias e inaplicabilidad de stas al caso concreto, para los efectos positivos de este
fallo, resulta inejecutable la resolucin un mil trescientos cinco dos mil seis (1305-2006),
de doce de octubre de dos mil seis, emitida por el Directorio de la Superintendencia de
Administracin Tributaria. II) Notifquese y, con certificacin de lo resuelto, devulvanse
los antecedentes al tribunal de origen.


MARIO PREZ GUERRA
PRESIDENTE

GLADYS CHACN CORADO ROBERTO MOLINA BARRETO
MAGISTRADA MAGISTRADO

ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE CARLOS ENRIQUE LUNA VILLACORTA
MAGISTRADO MAGISTRADO

MARTN RAMN GUZMN HERNNDEZ
SECRETARIO GENERAL