GANANCIAS Y BIENES PERSONALES - LIQUIDACIN 2013

Claudia M. Cerchiara
REGLAMENTACIN DE LA REFORMA DE GANANCIAS:
Venta de acciones, cuotas y participaciones sociales.
Dividendos y utilidades
ANEXO DE ACTUALIZACIN 14/2/2014
1
Recientemente, a travs del D. 2334/2013 (BO: 7/2/2014) se modific el decreto reglamen-
tario de la ley del impuesto a las ganancias, en virtud de la reforma establecida por la ley 26893 (BO:
23/9/2013) en la ley del gravamen.
Recordamos que, a travs de la ley 26893, se modific el impuesto a las ganancias, gravando
a la alcuota del 15% los resultados obtenidos por las personas fsicas y las sucesiones indivisas del
pas por la compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales, ttulos, bonos y dems va-
lores (que no coticen en bolsas o mercados de valores
2
).
Por otra parte, se gravaron, para las personas fsicas y sucesiones indivisas del pas, los re-
sultados obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables.
Adicionalmente, se gravaron al 10%, con carcter de pago nico y definitivo, los dividendos
o utilidades (en efectivo o en especie, excepto en acciones o cuotas partes) distribuidos por socie-
dades de capital del pas y cuyos beneficiarios fueran personas fsicas o sucesiones indivisas resi-
dentes en el pas.
A continuacin, resumiremos los aspectos que consideramos ms relevantes de la regla-
mentacin de la reforma, en relacin con las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de
personas fsicas residentes, del perodo fiscal 2013.
A la fecha de cierre del presente anexo, se encuentra pendiente la reglamentacin por par-
te de la AFIP.
Compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales, ttulos, bonos y dems valores:
Determinacin de la ganancia bruta: Se aplica lo establecido en el artculo 61 de la ley del im-
puesto, segn el cual, para determinar la ganancia bruta por la venta de este tipo de bienes,
se deduce del precio de transferencia, el costo de su adquisicin actualizado
3
. Tratndose de
acciones liberadas, se toma como costo de adquisicin el valor nominal actualizado
3
. A tales
fines se considera, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden
a las adquisiciones ms antiguas de su misma especie y calidad.
Cuando se transfieran acciones recibidas a partir del 11/10/1985 como dividendos exentos o
no computables, no se computa costo alguno.
ERREPAR 1
1 A medida que se vayan produciendo novedades que afecten las DDJJ de Ganancias de personas fsicas correspon-
dientes al perodo fiscal 2013, iremos editando anexos de actualizacin, los cuales puede solicitar a su distribuidor
habitual, o bien obtenerlos en www.errepar.com, Actualizaciones on line: Ganancias 2013.
2 Ya que se eximieron los resultados obtenidos por personas fsicas residentes cuando dichos bienes coticen en bol-
sas o mercados de valores.
3 Recordamos que la actualizacin procede hasta el mes de marzo de 1992.
Compensacin de los resultados dentro de la misma categora: Las ganancias provenientes
de la enajenacin de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de
fondos comunes de inversin, ttulos, bonos y dems valores, no se compensan con los de-
ms resultados netos obtenidos dentro de la misma categora en el mismo perodo fiscal, ya
que no tributan a la escala progresiva del artculo 90 de la ley, sino a la alcuota del 15%, se-
gn el citado artculo.
Cmputo de las deducciones generales: Las deducciones generales (comprendidas en los ar-
tculos 81 y 22 de la ley del impuesto, y en la ley 26063), se computan, en primer trmino, con-
tra las rentas obtenidas por la enajenacin de acciones, cuotas y participaciones sociales in-
cluidas cuotas partes de fondos comunes de inversin, ttulos, bonos y dems valores. En el
supuesto de existir un remanente de dichas deducciones, se computar contra las restantes
ganancias de las categoras, segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente.
Cmputo de las deducciones personales: Las deducciones personales correspondientes a m-
nimo no imponible y cargas de familia se computan, en primer trmino, contra las ganancias
netas que resulten de la enajenacin de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas
cuotas partes de fondos comunes de inversin, ttulos, bonos y dems valores. En el caso de
existir un remanente de dichas deducciones, este se computar contra las restantes ganancias
netas de las categoras segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente.
Quebrantos especficos: Los quebrantos que se originen en la enajenacin de acciones, cuo-
tas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversin, t-
tulos, bonos y dems valores, slo podrn ser absorbidos por ganancias netas resultantes de
operaciones de la misma naturaleza (en el mismo perodo fiscal o en los 5 ejercicios inme-
diatos siguientes a aquel en el que se experiment el quebranto).
Concepto de dems valores: Se aclara que se entienden, por dems valores, exclusiva-
mente, aquellos valores negociables emitidos o agrupados en serie susceptibles de ser co-
mercializados en bolsas o mercados.
Exencin. Requisito: Respecto de la exencin aplicable a las personas fsicas residentes, se es-
tablece que quedan comprendidos en la misma los resultados provenientes de la enajenacin
de acciones, cuotas o participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de
inversin, ttulos, bonos y dems valores, que se realicen a travs de bolsas o mercados de va-
lores autorizados por la Comisin Nacional de Valores.
Exencin. Exclusin: Se excluye de la exencin citada precedentemente a los resultados por
las citadas operaciones que sean atribuibles a empresas o explotaciones unipersonales [com-
prendidas en el inc. b), c) y en el ltimo prrafo del artculo 49 de la ley del impuesto].
Vigencia de las modificaciones: Se establece que, para el caso de enajenacin de acciones, cuo-
tas o participaciones sociales, ttulos, bonos y dems valores, las disposiciones de la ley 26893
son de aplicacin para las transacciones cuyo pago se efecte a partir del 23/9/2013, inclusive.
Dividendos y utilidades de sociedades de capital del pas:
Forma de ingreso del 10% con carcter de pago nico y definitivo: Se trata de una retencin
que se efecta, en caso de corresponder, junto con la retencin del impuesto de igualacin
(artculo 69.1 de la ley del impuesto).
Forma de clculo del 10% de retencin: Para la aplicacin de la alcuota citada se restar del
monto de la distribucin de los dividendos o utilidades, en dinero o en especie excepto en
acciones liberadas o cuotas partes la retencin correspondiente al impuesto de igualacin.
Dividendos en especie: La retencin se calcula sobre el valor corriente en plaza de los bienes
distribuidos a la fecha de la puesta a disposicin.
2 CLAUDIA M. CERCHIARA
Imposibilidad de retener: En esos casos la ingresa la entidad pagadora, sin perjuicio de su de-
recho de reintegro por parte del beneficiario del dividendo.
Oportunidad de la retencin: Se entiende como momento de pago de los dividendos o distri-
bucin de utilidades, aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposicin o
cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorizacin
o conformidad expresa o tcita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, pues-
to en reserva o en un fondo de amortizacin o de seguro, cualquiera sea su denominacin, o
dispuesto de ellos en otra forma.
Rescate de acciones: Se considera dividendo de distribucin a la diferencia entre el importe
del rescate y el costo computable de las acciones. Cuando se trate de acciones liberadas, el im-
porte total del rescate constituye un dividendo sujeto a imposicin (ya que en este caso el cos-
to computable es igual a cero).
El costo computable de cada accin se obtiene considerando como numerador el importe del
rubro Patrimonio Neto deducidas las utilidades lquidas y realizadas que lo integren y las re-
servas que tengan origen en ese tipo de utilidades, que surja del balance comercial del lti-
mo ejercicio cerrado por la entidad emisora anterior al rescate, y como denominador el valor
nominal de las acciones en circulacin.
Cuando las acciones rescatadas hubieran sido adquiridas a otros accionistas, se entender
que el rescate implica una enajenacin de esas acciones. Al efecto, se considera como precio
de venta el costo computable (calculado segn se indica precedentemente) y como costo de
adquisicin el que se obtenga mediante lo establecido en el artculo 61 de la ley.
Vigencia de las modificaciones: Se establece que, para el caso de dividendos o utilidades, las
disposiciones de la ley 26893 son de aplicacin para aquellos puestos a disposicin de sus be-
neficiarios a partir del 23/9/2013, inclusive.
NOTA: Podr obtener informacin complementaria sobre estos temas en www.errepar.com,
Actualizaciones on line: Ganancias 2013 y en los videos explicativos a los cuales se accede sin car-
go con el pack de liquidacin.
PREGUNTAS Y RESPUESTAS SOBRE LA REFORMA
A continuacin, se reproducen las preguntas y respuestas incluidas en el Captulo I del li-
bro Ganancias y Bienes Personales. Liquidacin 2013 (pgs. 6 a 11), relativas a la reforma del im-
puesto a las ganancias establecida por la ley 26893, actualizadas con la reglamentacin del D.
2334/2013.
Cules son las principales modificaciones efectuadas por la ley 26893 (reglamentada por el D.
2334/13) respecto del impuesto a las ganancias de las personas fsicas del pas?
A travs de la ley 26893 se modific la ley del impuesto a las ganancias, gravando al 15%
los resultados obtenidos por las personas fsicas y las sucesiones indivisas del pas por la com-
praventa de acciones, cuotas y participaciones sociales, ttulos, bonos y dems valores; que no
coticen en bolsas o mercados de valores, autorizados por la CNV.
Por otra parte, se gravaron, para las personas fsicas y sucesiones indivisas del pas los resul-
tados obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables.
Adicionalmente, se gravaron al 10% con carcter de pago nico y definitivo, los dividen-
dos o utilidades (en efectivo o en especie, excepto en acciones o cuotas) de sociedades de capi-
tal del pas y cuyos beneficiarios fueran personas fsicas o sucesiones indivisas del pas.
ERREPAR 3
A partir de cundo rigen estas modificaciones?
Es importante sealar que el artculo 6 de la ley 26893 establece que las disposiciones de
dicha ley entran en vigencia a partir de su publicacin en el Boletn Oficial, es decir, del
23/9/2013, y que sern de aplicacin a los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la
citada vigencia.
Esto implica que, para los resultados afectados por la reforma, en el perodo fiscal 2013 te-
nemos un tratamiento aplicable hasta el 22/9/2013, inclusive, y otro distinto, a partir del
23/9/2013.
Por su parte, el D. 2334/2013 establece que, para el caso de enajenacin de acciones, cuo-
tas o participaciones sociales, ttulos, bonos y dems valores, las disposiciones de la ley 26893
son de aplicacin para las transacciones cuyo pago se efecte a partir del 23/9/2013, inclusive.
A su vez, para el caso de dividendos o utilidades, el citado decreto establece que las dis-
posiciones de la ley 26893 son de aplicacin para aquellos puestos a disposicin de sus beneficia-
rios a partir del 23/9/2013, inclusive.
Cul es el tratamiento del resultado por la venta de acciones en el impuesto a las ganancias
para las personas fsicas residentes en el pas para el perodo fiscal 2013?
El tratamiento en el citado gravamen de la ganancia por la venta de acciones obtenida por
personas fsicas residentes en el pas para el perodo fiscal 2013 ser el siguiente:
Acciones/ Desde el 1/1/2013 Desde el 23/9/2013
Transacciones hasta el 22/9/2013 hasta el 31/12/2013
cuyo pago se efecte
Con cotizacin en bolsas - No gravada para los no habitua- Exenta [excepto para los suje-
y/o mercados de valores listas. tos del inc. c), art. 49, LIG].
- Exenta para los habitualistas
4
[excepto para los sujetos del
inc. c), art. 49, LIG].
Sin cotizacin en bolsas - No gravada para los no habitua- Gravada para habitualis-
o mercados de valores listas. tas y no habitualistas
- Gravada para los habitualistas
4
. (alcuota aplicable: 15%).
La reglamentacin agrega que se trata de bolsas o mercados de valores autorizados por la
Comisin Nacional de Valores.
Adems, se excluye de la exencin a los resultados por las citadas operaciones que sean
atribuibles a empresas o explotaciones unipersonales [comprendidas en el inc. b), c) y en el l-
timo prrafo del artculo 49 de la ley del impuesto].
A los efectos de la gravabilidad de los resultados por la compraventa de acciones que no coti-
zan en bolsas, se considera la fecha de la operacin o la fecha del cobro de la misma?
El D. 2334/2013 establece que, para el caso de enajenacin de acciones, cuotas o partici-
paciones sociales, ttulos, bonos y dems valores, las disposiciones de la ley 26893 son de apli-
cacin para las transacciones cuyo pago se efecte a partir del 23/9/2013, inclusive.
4 CLAUDIA M. CERCHIARA
4 Tener presente que para este caso existen tambin otras posturas doctrinarias diferentes. Ver lo expresado sobre este
tema en Ganancias y Bienes Personales 2013. Aspectos tcnicos fundamentales para la liquidacin.
A raz de la reforma, se encuentra gravado el resultado por la venta de cuotas sociales de SRL
para las personas fsicas?
A partir de la reforma en cuestin, la ganancia por la venta de cuotas partes de SRL que no
cotizan en bolsas, se encuentra gravada para las personas fsicas.
En virtud de la reforma de la ley 26893, se encuentran gravados los resultados por la venta de
ttulos pblicos para las personas fsicas?
No fue modificada por la ley 26893 la exencin aplicable a los resultados por la compra-
venta de ttulos pblicos, de acuerdo con lo establecido por el artculo 36 bis de la ley 23576 y
modif. Recordamos que la citada exencin no se aplica a los sujetos empresa, comprendidos en
el ttulo de ajuste por inflacin de la ley del impuesto a las ganancias.
Cul es el costo computable de las acciones a efectos de determinar el resultado bruto por su
venta?
Segn el artculo 61 de la ley del impuesto, el costo computable de las acciones es el de su
adquisicin actualizado
5
. Tratndose de acciones liberadas, se toma como costo de adquisicin el
valor nominal actualizado
5
. Se considera, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajena-
dos corresponden a las adquisiciones ms antiguas de su misma especie y calidad. Cuando se
transfieran acciones recibidas a partir del 11/10/1985 como dividendos exentos o no computa-
bles, no se computa costo alguno.
Cmo se determina el resultado por venta de acciones para aplicar la alcuota del 15% por
parte de la persona fsica que lo obtuvo?
El resultado por la venta de acciones se determina restando del precio de venta el costo
computable (determinado conforme lo expresado en la respuesta a la pregunta anterior). En-
tendemos que tambin seran deducibles los gastos de venta y otros gastos necesarios en vir-
tud de lo establecido en la ley del impuesto a las ganancias. Luego, para poder aplicar la al-
cuota proporcional (en lugar de la escala), este resultado se mantiene separado de las ganan-
cias obtenidas por el resto de las categoras.
El resultado por la venta de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas
partes de fondos comunes de inversin, ttulos, bonos y dems valores, en caso de ser negati-
vo, constituye un quebranto especfico. En caso de ser positivo, las deducciones generales (LIG,
art. 81 y 22 y L. 26063) y las personales (correspondientes a mnimo no imponible y cargas de fa-
milia), se imputan en primer trmino contra este resultado y, en caso de existir un remanente de
las citadas deducciones, este se computar contra las restantes ganancias netas de las categoras
segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente.
Cul es el tratamiento de los resultados por la enajenacin de bienes muebles amortizables en
el impuesto a las ganancias para las personas fsicas no habitualistas residentes en el pas pa-
ra el perodo fiscal 2013?
El tratamiento en el citado gravamen de los resultados por la enajenacin de bienes mue-
bles amortizables obtenidos por personas fsicas no habitualistas residentes en el pas para el pe-
rodo fiscal 2013 ser el siguiente:
Desde el 1/1/2013 Desde el 23/9/2013
hasta el 22/9/2013 hasta el 31/12/2013
no gravados gravados
ERREPAR 5
5 Recordamos que la actualizacin procede hasta el mes de marzo de 1992.
En el caso de sujetos empresa, los resultados se encuentran gravados, tanto con ante-
rioridad, como con posterioridad a la reforma. Ver lo expresado sobre este tema en Ganancias
y Bienes Personales 2013. Aspectos tcnicos fundamentales para la liquidacin.
Cundo se considera que un bien mueble es de carcter amortizable?
Los bienes muebles pueden amortizarse, de acuerdo con lo establecido en la ley del im-
puesto a las ganancias, cuando se encuentran afectados a actividades que generan resultados gra-
vados en el impuesto.
A raz de la reforma que grava los resultados por la enajenacin de bienes muebles amortizables,
las personas fsicas pueden ejercer la opcin de venta y reemplazo?
El artculo 113 del decreto reglamentario prev la posibilidad de que los contribuyentes que
obtienen ganancias de la cuarta categora puedan ejercer la opcin de venta y reemplazo cuando
los resultados provenientes de la venta de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados en el
impuesto, lo cual sucede en el caso de la enajenacin de bienes muebles amortizables por parte de
estos contribuyentes, a partir de la reforma establecida por la ley 26893. Debe tenerse presente que
el ejercicio de la opcin requiere que se cumplan las formalidades y requisitos regulados al efecto
por el artculo 67 de la ley del impuesto, el artculo 96 del decreto reglamentario y la RG (AFIP) 2140.
Cul es el tratamiento de los dividendos de sociedades del pas, cuyos beneficiarios sean per-
sonas fsicas del pas, en el perodo fiscal 2013?
El tratamiento de los citados dividendos para las personas fsicas del pas para el perodo
fiscal 2013 ser el siguiente:
Dividendos y utilidades
6
/ Desde el 1/1/2013 Desde el 23/9/2013
puestos a disposicin hasta el 22/9/2013 hasta el 31/12/2013
En efectivo o en especie No computables Gravados al 10% con
(excepto en acciones o carcter de pago nico y
cuotas partes) definitivo
En acciones o cuotas partes No computables No computables
Procede el clculo del 10% de impuesto sobre los dividendos, en caso de que deba efectuarse
la retencin por el impuesto de igualacin?
La ley 26893 prev que procede la retencin del 10%, sin perjuicio de la aplicacin del im-
puesto de igualacin. Sin embargo, el impuesto de igualacin se resta de la base de clculo del
10%, ya que dicha figura se aplica cuando la sociedad no ha determinado impuesto a las ganan-
cias sobre las utilidades distribuidas, recayendo el impuesto del 35% en cabeza del accionista,
con carcter de pago nico y definitivo. De esta forma, se iguala el tratamiento con las socieda-
des que determinan el impuesto a las ganancias sobre sus utilidades (y que, por ende, no deben
aplicar el impuesto de igualacin).
Cmo se ingresa al Fisco el 10% de impuesto a las ganancias con carcter de pago nico y de-
finitivo sobre los dividendos?
Se trata de una retencin que se efecta, de corresponder, junto con la del impuesto de
igualacin. A la fecha de cierre del presente anexo, se encuentra pendiente la reglamentacin por
parte de la AFIP.
6 CLAUDIA M. CERCHIARA
6 Distribuidos por los sujetos del artculo 69 LIG, inc. a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7. Tambin se gravan al 10% las utilida-
des distribuidas por los sujetos del artculo 69 LIG, inciso b).
Cmo se proceder en la justificacin patrimonial respecto de los dividendos?
Entendemos que los dividendos que hubieran sido puestos a disposicin durante el 2013
se incluirn en la columna II del cuadro de justificacin patrimonial: o bien porque se trata de
ganancia no computable (porque fueron anteriores a la reforma o consistieron de acciones o
cuotas) o bien porque se encontraron gravados con carcter de pago nico y definitivo al 10% (y,
por ende, interpretamos que en este ltimo caso no estarn incluidos en el resultado impositivo
del perodo).
En el caso de haber sufrido alguna retencin sobre los citados dividendos durante 2013 (ya
sea en concepto del impuesto de igualacin y/o del 10% establecido por la ley 26893), los mis-
mos se incluirn en la columna II del cuadro de variaciones patrimoniales por su importe neto
de retenciones. Otra opcin es incorporarlos por su importe bruto en la citada columna, y ade-
ms incluir en la columna I, el importe de las retenciones sufridas con carcter de pago nico y
definitivo.
Debe tenerse presente que si los dividendos gravados con carcter de pago nico y defi-
nitivo, de alguna manera resultan incluidos en el resultado impositivo del perodo (cuestin que
habr que verificar en el aplicativo, cuando est disponible), no debern incluirse nuevamente
en el cuadro de justificacin patrimonial.
Cules son los temas ms relevantes, en relacin con la reforma efectuada por la ley 26893 que
se reglamentaron por el D. 2334/13 y que afectan a las DDJJ del impuesto a las ganancias de per-
sonas fsicas del perodo fiscal 2013?
Entre los temas de mayor importancia que se reglamentaron por el D. 2334/13, considera-
mos que se destacan los siguientes:
1. Vigencia de las modificaciones establecidas por la ley 26893: El D. 2334/2013 establece que,
para el caso de enajenacin de acciones, cuotas o participaciones sociales, ttulos, bonos y
dems valores, las disposiciones de la ley 26893 son de aplicacin para las transacciones cuyo
pago se efecte a partir del 23/9/2013, inclusive.
A su vez, para el caso de dividendos o utilidades, el citado decreto establece que las disposi-
ciones de la ley 26893 son de aplicacin para aquellos puestos a disposicin de sus beneficia-
rios a partir del 23/9/2013, inclusive.
2. Forma de ingreso del 10% con carcter de pago nico y definitivo sobre dividendos y utilidades:
Se trata de una retencin que se efecta, de corresponder, junto con la del impuesto de igua-
lacin. Su forma de ingreso an no ha sido reglamentada por AFIP.
3. Forma de clculo del 10% sobre dividendos y utilidades cuando procede la aplicacin del im-
puesto de igualacin: El impuesto de igualacin se resta de la base de clculo de la retencin
del 10%.
4. Enajenacin de acciones, cuotas y participaciones sociales, ttulos, bonos y dems valores,
que no cotizan en bolsas: El resultado por la venta de acciones se determina restando del pre-
cio de venta el costo computable (determinado conforme lo establecido en el artculo 61 de
la ley del impuesto). Entendemos que tambin seran deducibles los gastos de venta y otros
gastos necesarios en virtud de lo establecido en la ley del impuesto a las ganancias. Luego,
para poder aplicar la alcuota proporcional (en lugar de la escala), este resultado se mantiene
separado de las ganancias obtenidas por el resto de las categoras.
El resultado por la venta de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas par-
tes de fondos comunes de inversin, ttulos, bonos y dems valores, en caso de ser negativo,
constituye un quebranto especfico. En caso de ser positivo, las deducciones generales (LIG,
ERREPAR 7
art. 81 y 22 y L. 26063) y las personales (correspondientes a mnimo no imponible y cargas de
familia), se imputan en primer trmino contra este resultado y, en caso de existir un rema-
nente de las citadas deducciones, este se computar contra las restantes ganancias netas de
las categoras segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente.
5. Caractersticas de las bolsas y/o mercados para que proceda la exencin de los resultados por
compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales, ttulos, bonos y dems valores,
con cotizacin: Se especifica que son los autorizados por la CNV.
6. Tratamiento de los rescates de acciones: Se considera dividendo de distribucin a la diferen-
cia entre el importe del rescate y el costo computable de las acciones. Cuando se trate de ac-
ciones liberadas, el importe total del rescate constituye un dividendo sujeto a imposicin (ya
que en este caso el costo computable es igual a cero).
Cuando las acciones rescatadas hubieran sido adquiridas a otros accionistas, se entender
que el rescate implica una enajenacin de esas acciones.
El reglamento aclara la forma de determinacin del costo computable y del precio de venta
para estos casos.
7. Tratamiento de los quebrantos originados en operaciones de compraventa de cuotas y parti-
cipaciones sociales, ttulos, bonos y dems valores: Slo pueden computarse contra ganancia
de la misma naturaleza (quebranto especfico).
8 CLAUDIA M. CERCHIARA