boletim empresarial

Encargos no dedutveis para efeitos

fiscais
ndice
Encargos no dedutveis para efeitos fiscais
IRC e quaisquer outros impostos sobre os lucros
Exemplo 1
Excesso e insuficincia da estimativa (proviso) para impostos
Exemplo 2
Exemplo 3
Impostos diferidos
NIF invlido ou atividade cessada oficiosamente
Exemplo 4
Impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros
Exemplo 5
Jurisprudncia:
Encargos pela prtica de infraces de qualquer natureza
Exemplo 6
Doutrina Administrativa
As indemnizaes pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel
Exemplo 7
Exemplo 8
Doutrina Administrativa
Ajudas de custo e deslocao em viatura prpria do trabalhador
Casos de aceitao fiscal plena
Aceitao condicionada
Doutrina Administrativa
Encargos no devidamente documentados
Encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas
Exemplo 9
Encargos com combustveis
Remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios
Menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas
Exemplo 10
Participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores
Exemplo 11
Exemplo 12
Diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas
1

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Exemplo 13
Jurisprudncia
Menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital
Exemplo 14

Encargos no dedutveis para efeitos fiscais

O artigo 45. do Cdigo IRC consiste numa norma delimitadora dos gastos aceites fiscalmente,
desenhando limites dedutibilidade fiscal de determinados encargos nela expressamente
previstos.
Associao declarao de rendimentos
O Modelo 22 prev no seu Quadro 07 um conjunto de campos que visam efectuar
ajustamentos positivos, e um negativo, relativo a impostos diferidos, ao resultado lquido do
perodo, por fora da aplicao do artigo 45. atrs referido:
Campo
724
725
726
727
728
729
730
731
732
733
734
735
737
766

Tipo de
ajustamento

Descrio
IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art. 45.,
n. 1, alnea a)]
Impostos diferidos [art. 45., n. 1, alnea a)]
Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF
inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45.,
n. 1, alnea b)]
Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no
esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45., n. 1, alnea c)]
Multas, coimas juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraes
[art. 45., n. 1, alnea d)]
Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45., n. 1, alnea e)]
Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do
trabalhador [art. 45., n. 1, alnea f)]
Encargos no devidamente documentados [art. 45., n. 1, alnea g)]
Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45., n. 1, alnea h)]
Encargos com combustveis [art. 45., n. 1, alnea i)]
Juros de suprimentos [art. 45., n. 1, alnea j)]
Gastos no dedutveis relativos a participao nos lucros por membros dos rgos
sociais [art. 45., n. 1, alnea n)]
50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital
prprio (art. 45., n. 3, parte final)
Impostos diferidos [art. 45., n. 1, alnea a)]

Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Deduo

Artigo 45. do CIRC

Encargos no dedutveis para efeitos fiscais
1 No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando
contabilizados como gastos do perodo de tributao:
a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros;
b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal
inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cuja cessao de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos
termos do n. 6 do artigo 8.;
c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente
autorizado a suportar;
d) As multas, coimas e demais encargos pela prtica de infraces, de qualquer natureza, que no tenham origem
contratual, incluindo os juros compensatrios;
e) As indemnizaes pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel;
f) As ajudas de custo e os encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio
da entidade patronal, no facturados a clientes, escriturados a qualquer ttulo, sempre que a entidade patronal no
possua, por cada pagamento efectuado, um mapa atravs do qual seja possvel efectuar o controlo das deslocaes a
que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanncia, objectivo e, no caso
de deslocao em viatura prpria do trabalhador, identificao da viatura e do respectivo proprietrio, bem como o
nmero de quilmetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do
respectivo beneficirio;
g) Os encargos no devidamente documentados;

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h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao
valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 do artigo 34., no sejam aceites
como gastos;
i) Os encargos com combustveis na parte em que o sujeito passivo no faa prova de que os mesmos respeitam a
bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizados em regime de locao e de que no so ultrapassados os
consumos normais;
j) Os juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios sociedade, na parte
em que excedam o valor correspondente taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou
outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante;
l) As menos -valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou
mistas, que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no
exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente
deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto;
m) Os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, quando
as respectivas importncias no sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do perodo de
tributao seguinte;
n) Sem prejuzo da alnea anterior, os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais,
quando os beneficirios sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1 % do
capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que
respeita o resultado em que participam.
o) A contribuio sobre o sector bancrio.
2 Tratando-se de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparncia fiscal, para efeitos de deduo dos
correspondentes encargos, poder ser fixado por portaria do Ministro das Finanas o nmero mximo de veculos e o
respectivo valor.
3 A diferena negativa entre as mais -valias e as menos -valias realizadas mediante a transmisso onerosa de
partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou
variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio,
designadamente prestaes suplementares, concorrem para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu
valor.
4 - Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, no concorrem para a formao do lucro tributvel as menos-valias
e outras perdas relativas a partes de capital, na parte do valor que corresponda aos lucros distribudos que tenham
beneficiado da deduo prevista no artigo 51. nos ltimos quatro anos.
5 A Direco-Geral dos Impostos deve disponibilizar a informao relativa situao cadastral dos sujeitos passivos
relevante para os efeitos do disposto na alnea b) do n. 1.
6 No caso de no se verificar o requisito enunciado na alnea m) do n. 1, ao valor do IRC liquidado relativamente
ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das
importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos interessados no prazo indicado, acrescido dos
juros compensatrios correspondentes.
7 Para efeitos da verificao da percentagem fixada na alnea n) do n. 1, considera-se que o beneficirio detm
indirectamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respectivos
ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras
sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais.

IRC e quaisquer outros impostos sobre os lucros

De acordo com o artigo 45., n. 1, alnea a), o imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas e quaisquer outros impostos que direta ou indirectamente incidam sobre os lucros
no so gastos do perodo, pelo que se mostram necessrios ajustamentos positivos,
extracontabilsticos, para efeitos de apuramento do resultado fiscal.
As retenes na fonte efectuadas por terceiros entidade e os pagamentos por conta
efectuados durante o perodo, na medida em que so registados na conta 241 Imposto sobre
o rendimento, no influenciam os resultados do perodo, assumindo sim a natureza de
antecipao de IRC durante o perodo de formao do facto tributrio, pelo que sero
consideradas no processo de liquidao a favor do sujeito passivo, diminuindo o montante final
a pagar ou mesmo implicando um reembolso.
O que se pretende transformar o resultado lquido do perodo (RLP), que est afectado por
saldos relativos a imposto sobre o rendimento, no resultado antes de impostos (RAI), pelo que
os ajustamentos ao nvel do mapa de apuramento do resultado fiscal devem ser efectuados de
modo a transformar o RLP no RAI.

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Numa perspectiva eminentemente pragmtica, o que est em causa a eliminao do efeito
do saldo da conta 812 Imposto sobre o rendimento do perodo, de modo a que o resultado
fiscal no esteja afectado por saldos de contas de imposto sobre o rendimento, imposto
estimado para o perodo e imposto diferido.
Os saldos devedores desta conta acrescem ao RLP (campos 724 e/ou 725) e o saldo credor da
conta 8122 Imposto diferido deduzido no campo 766.
No campo 724 deve ser acrescido o valor do estimativo do IRC e das respectivas derramas
(municipal e estadual).

Exemplo 1:
A empresa ABC, Lda foi notificada em 20-05-2012 de uma liquidao adicional de IRC, relativa ao exerccio de 2009,
no montante de 20.000, assim decomposta:
Imposto
Juros compensatrios
Soma

16.500
3.500
20.000

Tal liquidao resultou de um procedimento de inspeco, cujo relatrio final, com os fundamentos das correces
efectuadas ao resultado fiscal, foi notificado empresa em 23-05-2012, no tendo registado na conta 291 Proviso
para impostos qualquer importncia relativa a esta contingncia.
A liquidao adicional foi objecto do seguinte registo contabilstico em 2012:
Contas
Insuficincia de estimativa para impostos
Outros juros
Imposto sobre o rendimento

6885
6981
241

Dbito
16.500
3.500

Crdito

20.000

Para efeitos de apuramento do resultado fiscal, temos dois ajustamentos positivos:

Acrscimo dos registos evidenciados nas contas 6885 e 6981, no total de 20.000, dada a sua no considerao como
gasto fiscal, nos termos do artigo 45., n. 1, alneas a) e d), respectivamente.
Insuficincia de estimativa: Campo 724
Juros compensatrios: Campo 728

Excesso e insuficincia da estimativa (proviso) para impostos

Ser tambm de salientar aqui que no caso de ter ocorrido um excesso da estimativa para
impostos (conta 7882), o valor desse excesso dever ser deduzido para efeitos de apuramento
do resultado fiscal na declarao de rendimentos relativa ao perodo em que foi reconhecido
aquele excesso.

Exemplo 2:
A empresa ABC, SA durante os trabalhos de fim de exerccio de 2011 estimou um IRC a pagar no montante de 25.000,
tendo efectuado o seguinte lanamento contabilstico:

8121
241

Contas
Imposto estimado para o perodo
Imposto sobre o rendimento

Dbito
25.000

Crdito
25.000

No entanto, em maio de 2012, apurou-se que o IRC relativo a 2011 era afinal de 20.000, isto porque no clculo da
estimativa no se teve em conta um benefcio fiscal que a empresa tinha direito. Aquando do pagamento do IRC
efectuou o seguinte lanamento na contabilidade:

241
12

Contas
Imposto sobre o rendimento
Depsitos ordem

Dbito
25.000

Crdito
20.000

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7882

Excesso da estimativa para impostos

5.000

Assim, no apuramento do resultado fiscal relativo ao perodo de 2012 a empresa efetua uma deduo de 5.000 no
Q.07, no campo 765.

Raciocnio anlogo dever ser feito para a insuficincia da estimativa para impostos, ilustrado
no seguinte exemplo:

Exemplo 3:
A empresa ABC, SA durante os trabalhos de fim de exerccio de 2011 estimou um IRC a pagar no montante de 20.000,
tendo efectuado o seguinte lanamento contabilstico:

8121
241

Contas
Imposto estimado para o perodo
Imposto sobre o rendimento

Dbito
20.000

Crdito
20.000

No entanto, em maio de 2012, apurou-se que o IRC relativo a 2011 era afinal de 25.000, isto porque no clculo da
estimativa no se teve em conta uma perda por imparidade no aceite fiscalmente. Fez aquando do pagamento o
seguinte lanamento na contabilidade:

241
6885
12

Contas
Imposto sobre o rendimento
Insuficincia da estimativa p impostos
Depsitos ordem

Dbito
20.000
5.000

Crdito

25.000

Assim, no apuramento do lucro tributvel relativo ao perodo de 2012 a empresa efetua um acrscimo de 5.000 no
Q.07, no campo 724.

Impostos diferidos
Caso determinada entidade reconhea impostos diferidos, nos termos da NCRF 25, em que o
saldo da conta 812 Imposto sobre o rendimento do perodo est afectado por impostos
diferidos (ativos ou passivos), tal efeito dos impostos diferidos deve ser expurgado do
resultado fiscal.
Como se pretende transformar o resultado lquido do perodo (conta 81) no resultado antes de
impostos (conta 811), em termos prticos, os ajustamentos no Q.07 so os seguintes:
- Se o saldo da conta 8122 Imposto diferido for credor (o que significa um rendimento de
impostos), o mesmo ser deduzido para efeitos de apuramento do resultado fiscal (Campo
766);
- Se o saldo da conta 8122 Imposto diferido for devedor (o que significa um gasto de
impostos), o mesmo ser acrescido para efeitos de apuramento do resultado fiscal (Campo
725).

NIF invlido ou atividade cessada oficiosamente

Estabelece o artigo 45., n.1, alnea b), do Cdigo do IRC, que no so aceites como gastos
fiscais os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero
de identificao fiscal inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cuja cessao de
atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do artigo 8., n. 6.
Nos termos do artigo 8., n 6 do Cdigo do IRC, a administrao fiscal pode declarar
oficiosamente a cessao de atividade quando for manifesto que esta no est a ser exercida
nem h inteno de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o
exerccio de uma atividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em
5

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condies de a exercer, no desobrigando tal cessao oficiosa o sujeito passivo do
cumprimento das obrigaes tributrias.
Para que se possa cumprir o estatudo nesta norma, a AT deve disponibilizar a informao
relativa situao cadastral dos sujeitos passivos relevante (artigo 45., n.5, do Cdigo do
IRC).
Para se certificar da existncia ou validade do NIF ou do exerccio da atividade dos clientes ou
fornecedores, o sujeito passivo deve socorrer-se do Portal das Finanas onde consta uma
funcionalidade que permite validar a informao do NIF e a existncia de uma atividade em
curso.
Artigo 8. do CIRC
Perodo de tributao

6 Independentemente dos factos previstos no nmero anterior, pode ainda a administrao fiscal declarar
oficiosamente a cessao de actividade quando for manifesto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a
continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma actividade sem que possua
uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer.

Exemplo 4:
A empresa X, Lda aps um procedimento externo de inspeco tributria, viu cessada oficiosamente a sua atividade,
uma vez que a estrutura empresarial que possua (instalaes, ativos fixos tangveis, recursos humanos) no era
consistente com o volume de negcios e materiais transacionados, tendo sido qualificada como emitente de faturas
que no titulavam operaes reais.
Quaisquer gastos evidenciados em documentos com estas caractersticas no so aceites fiscalmente, devendo ser
acrescidos no Campo 726.

Impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros

Estabelece o artigo 45., n.1, alnea c), que no so dedutveis fiscalmente os impostos e
quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja
legalmente autorizado a suportar.
No campo 727 inscrevem-se os impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros mas
que o sujeito passivo decida, por vontade prpria, suportar, como por exemplo, o IVA que
tenha de ser legalmente repercutido nos clientes ou o IRS ou IRC que tenha de ser
obrigatoriamente retido na fonte (situao comum nos pagamentos a no residentes) ou o
imposto do selo cujo encargo de terceiro.

Exemplo 5:
A empresa ABC, SA, emitiu uma letra (sacador) sobre o seu cliente Z, lda, que aceitou (aceitante ou sacado), em 1209-2012, no valor de 100.000, com vencimento em 10-12-2012.
Sendo o sujeito passivo do imposto, a empresa ABC, SA liquidou e entregou nos cofres do Estado, nos prazos legais, o
montante de 5.000 (0,5% sobre o valor da letra, nos termos da verba 23.1 da Tabela Geral, anexa ao Cdigo do
Imposto do Selo, aprovado pela Lei n. 150/99, de 11 de Setembro, dorovante CIS).
Aqueles 5.000 afetaram os gastos do perodo, pelo registo na conta 6812 Impostos indirectos.
Todavia, nos termos do artigo 3., alnea j), do CIS, o encargo do imposto do sacado, pelo que a empresa ABC, SA
deveria debitar aqueles 5.000, o que no fez, ao seu cliente, registando tal montante numa apropriada conta de
rendimentos ou na conta 6812 a crdito, neutralizando assim o gasto registado.
Como no o fez, nos termos do artigo 45., n.1, alnea c), o valor de 5.000 acresce ao resultado lquido do perodo
para efeitos do apuramento do resultado fiscal, ao nvel do campo 727.(*)
______________

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(*) Sobre as questes relacionadas com a tributao das letras comerciais, veja-se o Ofcio-Circulado n. 40.040, de
19-04-2001, da Direo de Servios dos Impostos do Selo e das Transmisses do Patrimnio.

Jurisprudncia:
Acrdo do Tribunal Central do Sul
Processo: 04001/10
Data: 29-03-2011
1. Em matria de custos ou perdas, para efeitos de IRC, numa perspectiva abrangente, global, apresenta-se-nos
incontornvel a ideia de que, na respectiva definio, classificao, o legislador pretendeu erigir como elemento
determinante, angular, o requisito da indispensabilidade, para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a
imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nos termos privativos do art. 23. n. 1 CIRC.
2. Quando a al. c) do n. 1 do art. 41. CIRC no permite a deduo dos impostos que, incidindo sobre terceiros, a
empresa fica, por lei, desautorizada a suportar, julgamos sintomtico do propsito legislativo, reforando-o, de que
somente sejam tidos como custos relevantes e elegveis os necessrios ao normal, estrito, exerccio da actividade
desenvolvida pelo ente empresarial.
3. Na linha do afirmado no Ac. STA de 6.12.2000 (pleno/CT), rec. 19.003, a indispensabilidade no se verifica
(estando) em causa uma falta de cumprimento das leis fiscais.
4. A causa directa e necessria de a impugnante ter sido chamada a pagar o IVA, em litgio, contabilizado, por si,
como custo em 1994, foi a omisso, que cometeu, na liquidao e cobrana do imposto aos seus clientes, que, em
ltima anlise, o teriam de suportar, nos termos e para os efeitos dos arts. 19. a 26. CIVA, pelo que, invivel a
sua dedutibilidade.

Encargos pela prtica de infraces de qualquer natureza

No so aceites como gastos fiscais as multas, coimas e demais encargos pela prtica de
infraces, de qualquer natureza, que no tenham origem contratual, incluindo os juros
compensatrios (artigo 45., n. 1, alnea d)).
A excluso das sanes contratuais dos gastos no dedutveis fiscalmente consistente com o
entendimento de que o no cumprimento de um contrato, ou o cumprimento defeituoso, pode,
em certos casos, ser um ato deliberado de gesto, no sentido de proteger o interesse
societrio, pelo que os encargos da decorrentes devem ser considerados como indispensveis.

Exemplo 6:
Os seguintes encargos no so aceites como gastos fiscais:
- Juros compensatrios
- Juros de mora pelo atraso de pagamento de impostos
- Custas dos processos
- Infraes fiscais
- Infraes do Cdigo da Estrada
- Infraes laborais
- Infraes econmicas
- Infraes ambientais
- Coimas pelo atraso na entrega de declaraes fiscais

Doutrina Administrativa
Informao vinculativa (Processo n. 1942/2007, com despacho de 02-10-2008)
Assunto: Dedutibilidade de juros de mora relativos a dvidas de impostos ao Estado e outras entidades pblicas
Apesar da controvertida questo da natureza jurdica dos juros de mora pelo incumprimento das obrigaes fiscais e
parafiscais, conclui-se que os mencionados juros podem ser integrados na expresso encargos pela prtica de
infraces de qualquer natureza, estatuda na alnea d), do n 1, do artigo 42 (actual artigo 45.) do Cdigo do IRC.
Nestes termos, no obstante poderem caber na qualificao de encargos financeiros, fica prejudicada a apreciao
luz do princpio da indispensabilidade exigida pelo artigo 23, n 1 do Cdigo do IRC, pois que esta norma delimitada
negativamente pelo artigo 42 do mencionado Cdigo.

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Assim, os juros de mora relativos a impostos e outros tributos no so fiscalmente dedutveis aos proveitos na
determinao do lucro tributvel, nos termos da alnea d), do n 1, do artigo 42 do Cdigo do IRC.
Mantm-se, pois, o entendimento seguido na administrao tributria desde o acolhimento do que foi decidido pelo
Supremo Tribunal Administrativo, no Acrdo de 3 de Maio de 2000 Recurso n 24627.

As indemnizaes pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel

Por um lado, o artigo 23., n.1, alnea m), qualifica como gasto fiscal as indemnizaes
resultantes de eventos cujo risco no seja segurvel.
Por outro lado, ao abrigo do artigo 45., n. 1, alnea e), no so considerados gastos, pelo
que devero acrescer ao resultado fiscal, as quantias pagas a terceiros a ttulo de
indemnizao, para compensar danos resultantes de eventos que poderiam ser objecto de
seguro (exceto as indemnizaes pagas a terceiros de natureza contratual que so gasto
fiscal). Estas indemnizaes poderiam ser evitadas se, previamente, tivesse sido contratado
um seguro adequado ao risco do evento.

Exemplo 7:
No so gasto fiscal as seguintes indemnizaes pagas a terceiros por:
Acidentes de trnsito, causados por viaturas do sujeito passivo;
Danos causados em propriedade alheia por despejo de resduos industriais;
Extravio ou avaria de mercadorias transportadas, no caso de tratarem-se de empresas transportadoras.

Exemplo 8:
A empresa X, registou como gasto, no exerccio N, uma indemnizao de 1.500 paga a um cliente que visitava a obra
da empresa, como forma de compensar os estragos provocados pela queda de um andaime em cima da viatura do
cliente.
A empresa no possua qualquer seguro para este tipo de situao. Logo o valor de 1.500 deve ser acrescido ao
resultado lquido do perodo para efeitos de apuramento do resultado fiscal, no campo 729.

Doutrina Administrativa
Informao vinculativa (Processo n. 609/96, com despacho de 30-04-1996)
Assunto: Indemnizaes pela verificao de eventos de risco segurvel
Nos casos de indemnizaes suportadas directamente pela empresa pela verificao de eventos de risco segurvel,
observar-se- o seguinte:
a) Tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no
contrato de seguro ser superior ao da indemnizao, tal situao no passvel de enquadramento no mbito da
alnea e) do n. 1 do art. 42. [art. 45.] do Cdigo do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos
termos do art, 23 do mesmo Cdigo;
b) No caso de custos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acrscimos em custos futuros,
desde que o aumento de custos que esta registaria pelo agravamento dos prmios de seguro seja, efectivamente,
superior ao valor das indemnizaes por si pagas directamente, o valor destas ltimas ser, tambm, reconhecido
como custo fiscal, nos termos do art. 23. do Cdigo do IRC.

Ajudas de custo e deslocao em viatura prpria do trabalhador

O artigo 45., n. 1, alnea f), afasta do campo da dedutibilidade fiscal as ajudas de custo e os
encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, quando certos
requisitos no sejam cumpridos, sendo os necessrios ajustamentos operados no campo 730
do Quadro 07.
8

boletim empresarial
Neste campo so acrescidos os encargos com ajudas de custo e com a compensao pela
deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no facturados
a clientes, escriturados a qualquer ttulo, na parte em que no haja a tributao em sede de
IRS na esfera do beneficirio, sempre que a entidade patronal no possua, por cada
pagamento efectuado, um mapa atravs do qual seja possvel efectuar o controlo das
deslocaes a que se referem os encargos.
Este normativo deve ser analisado de forma articulada com o artigo 88., n. 9, relativo s
tributaes autnomas que podero incidir sobre este tipo de encargos.

Casos de aceitao fiscal plena

Os encargos sero dedutveis na totalidade e no sero passveis de tributao autnoma:
- Quando forem facturados a clientes, o que implica o dbito separado destes encargos na
respectiva fatura;
- Quando os encargos forem considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos do
artigo 2., n.3, alnea d), do CIRS. (*1)

Aceitao condicionada
No tendo ocorrido facturao a clientes dos referidos encargos, nem sujeio ao IRS, h
requisitos formais a serem cumpridos pelo sujeito passivo (entidade patronal) para a sua
aceitao fiscal, nos seguintes termos:

Ajudas de custo
Por cada pagamento, deve existir um mapa
atravs do qual seja possvel efectuar o
controlo das deslocaes que deram direito
ao recebimento das ajudas de custo,
contendo o nome do beneficirio, os locais da
deslocao, tempo de permanncia, objectivo
e o montante dirio atribudo

Compensao pela deslocao em

viatura prpria
Por cada pagamento, deve existir um mapa
atravs do qual seja possvel efectuar o
controlo das deslocaes que deram direito
ao
recebimento
do
reembolso
dos
quilmetros,
contendo
o
nome
do
beneficirio, os locais da deslocao, tempo
de permanncia, objectivo, identificao da
viatura e respectivo proprietrio e dos
quilmetros percorridos

Cumpridos os requisitos, estes encargos so objecto de tributao autnoma, taxa de 5%,

nos termos do artigo 88., n. 9, primeira parte,
Na ausncia de qualquer um destes requisitos, os encargos tero de ser desconsiderados
para efeitos fiscais, atravs do seu acrscimo ao resultado lquido do perodo no campo 730 do
Q.07. podendo ocorrer duas situaes, consoante o resultado fiscal, de harmonia com o artigo
88., n. 9, in fine:
Lucro tributvel
No sujeio a tributao autnoma

Prejuzo fiscal
Encargos sujeitos a tributao autnoma
taxa de 5%

___________________

(*1) Esta norma estipula que so rendimentos do trabalho dependente, as ajudas de custo e as importncias auferidas pela utilizao
de automvel prprio em servio da entidade patronal, na parte em que excedam os limites legais ou quando no sejam observados os
pressupostos da sua atribuio aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocao, viagens ou representao de que
no tenham sido prestadas contas at ao termo do exerccio.

boletim empresarial

Doutrina Administrativa
Informao vinculativa (Processo n. 1927/2000, com despacho de 13-02-2004)
Assunto: Ajudas de custo
Pode o scio gerente apresentar, do mesmo modo que os outros trabalhadores, despesas com ajudas de custo e com
compensao pela deslocao em viatura prpria, comprovadamente indispensveis para a obteno de proveitos,
com a limitao consagrada na alnea f), do n. 1, do art. 42 [actual 45.] do Cdigo de IRC

Encargos no devidamente documentados

Estes encargos no so gastos nos termos do artigo 45., n. 1, alnea g), devendo ser
acrescidos no campo 731, no estando sujeitos a tributao autnoma.
Mostra-se oportuno aqui reiterar que, na linha da jurisprudncia j produzida, os requisitos das
faturas ou documentos equivalentes, vertidos no artigo 36., n. 5, do CIVA, no so
extensveis para que determinado encargo seja aceite como gasto fiscal.
O que relevante que os encargos estejam documentados nos termos da lei, significando
isto que do suporte formal da despesa resulte a natureza, finalidade e destinatrio da mesma.
Estes encargos no devem ser confundidos com as despesas no documentadas (despesas
confidenciais), uma vez que em relao a estas no so conhecidas a natureza, a finalidade e
o destino, correspondendo a diminuies do patrimnio da empresa sem estar evidenciada a
sua necessidade. Estas despesas, ao contrrio dos encargos no devidamente documentados,
esto sujeitas a uma tributao autnoma de 50%, para alm de no constiturem gastos
aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23., conforme artigo 88., n. 1.

Encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de

passageiros ou mistas
De acordo com o artigo 45., n. 1, alnea h) no so dedutveis para efeitos de determinao
do resultado fiscal as importncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas (contratos de renting, rent-a-car ou aluguer de longa durao locao
operacional), na parte correspondente ao valor das reintegraes dessas viaturas que, nos
termos das alneas c) e e) do artigo 34., no sejam aceites como gastos.
Esta norma s tem aplicabilidade quando, em termos contabilsticos, a locao de viaturas
ligeiras de passageiros ou mistas for classificada como operacional, no originando o
reconhecimento de ativos fixos tangveis, nos termos da NCRF 9.
O objectivo desta norma evitar que as viaturas em causa proporcionem um gasto fiscal
superior ao que resultaria da depreciao do perodo, no caso de contratos celebrados
implicarem a classificao contabilstica como ativo fixo tangvel (locao financeira).
Assim, na renda paga por este tipo de locaes, no aceite como custo a parcela da
amortizao financeira includa na renda que exceda a depreciao mxima que seria aceite,
caso a viatura fosse registada como ativo fixo tangvel.
Conforme preconiza a Circular n. 24/91, de 19 de dezembro, o locatrio dever sempre
procurar saber o valor de aquisio da viatura e qual o valor da amortizao financeira,
entendendo-se como tal o valor relativo recuperao do custo da viatura, includa nas rendas
pagas pelo aluguer.
O limite anual que est associado depreciao do exerccio dever ser convertido em valor
dirio, de modo a que se possa comparar tambm com o valor dirio da locao.
10

boletim empresarial
Nos casos em que a amortizao financeira seja, num determinado ano, inferior referida
depreciao mxima, a respectiva diferena ser tida em conta, para efeitos do clculo da
diferena a no considerar como gasto nos anos seguintes, podendo ser a deduzida.

Exemplo 9:
A empresa ABC, SA celebrou um contrato de renting de uma viatura ligeira de passageiros topo de gama, com um
custo de aquisio de 50.000, tendo como inteno, durante um determinado perodo de tempo, projectar uma
imagem de prosperidade.
O contrato durou entre 15-10-2011 e 15-01-2012, tendo elaborado o seguinte mapa de controlo fiscal deste contrato
de locao:

Ano

Inicio

Fim

15-10-11
15-10-11

31-12-11
15-01-12

N.
dias
(1)

2011
2012

77
15

Quota
mxima
diria
(2)

20,55
20,55

Limite da
depreciao
aceite
fiscalmente
(3) = (1) x (2)

1.582,19
308,22

Amortizao
financeira
(4)

2.000,00
705,00

Valor
aceite
fiscalmen
-te
(5)

1.582,19
308,22

Valor em
crdito
(3) (4) >0

0,00
0,00

Acrscimo
fiscal
(4) (5) >0

417,81
396,78

Verifica-se que em 2011 e 2012 tero de ser acrescidos no campo 732, 417,81 e 396,78, respectivamente.
O valor dos encargos suportados (rendas contabilizadas na conta 62) est tambm sujeito a uma tributao autnoma
de 10% ou 20%, atento ao disposto no artigo 88., n.s 3 e 4, ao passo que at 2011 a incidncia da tributao
autnoma era somente sobre os encargos dedutveis com viaturas ligeiras.
Artigo 88. do CIRC
Taxas de tributao autnoma

3 - So tributados autonomamente taxa de 10 % os encargos efectuados ou suportados por sujeitos passivos no

isentos subjectivamente e que exeram, a ttulo principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola,
relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisio seja igual ou inferior ao montante
fixado nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34., motos ou motociclos, excluindo os veculos movidos
exclusivamente a energia elctrica.
4 - So tributados autonomamente taxa de 20 % os encargos efectuados ou suportados pelos sujeitos passivos
mencionados no nmero anterior, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisio
seja superior ao montante fixado nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34.

Encargos com combustveis

No so considerados gastos fiscalmente dedutveis, os encargos com combustveis na parte
em que o sujeito passivo no faa prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao
seu ativo ou por ele utilizados em regime de locao e de que no so ultrapassados os
consumos normais.

Remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios

No logram passar o teste da dedutibilidade fiscal, os juros e outras formas de remunerao
de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios sociedade, na parte em que excedam o
valor correspondente taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida
ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como
indexante.
Com esta norma, que no deixa de consistir uma clusula especial antiabuso, pretende-se
evitar que se paguem juros anormalmente elevados aos detentores de capital, procedendo-se
a distribuies encobertas de lucros.

11

boletim empresarial
A Portaria n. 184/2002, de 4 de maro, fixou em 1,5% o spread a acrescentar taxa
EURIBOR a 12 meses do dia da constituio da dvida.
Contudo, por fora da alterao a esta portaria operada pelo artigo 135. da Lei n. 55A/2010, de 31 de dezembro, sempre que se trate de juros e outras formas de remunerao de
suprimentos e emprstimos feitos pelos scios a PME, tal como definidas no anexo ao DecretoLei n. 372/2007, de 6 de novembro, fixado em 6% o spread a acrescer taxa EURIBOR a
12 meses do dia da constituio da dvida.
s situaes a que seja aplicvel o regime estabelecido no artigo 63. do Cdigo do IRC e na
Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de dezembro, e ainda s abrangidas por normas
convencionais relativas a preos de transferncia no aplicvel o disposto na alnea j) do n.
1 do artigo 45. do Cdigo do IRC.
O exposto nesta portaria acaba por conferir a esta norma do artigo 45. um carcter mnimo,
pois verosmil que este tipo de operaes (emprstimos dos detentores do capital
sociedade), na sua generalidade, acabe por ver o seu enquadramento no mbito do regime
dos preos de transferncia.

Menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de

turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas
Uma novidade trazida com a adaptao do Cdigo do IRC ao SNC foi a no aceitao fiscal das
menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas, que no estejam afetos explorao de servio pblico de transportes
nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, exceto na
parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1
do artigo 34. ainda no aceite como gasto.
Artigo 34. do CIRC
Gastos no dedutveis para efeitos fiscais
1 No so aceites como gastos:

e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte
correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do
membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos
os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de
transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo.

Nos termos do disposto no artigo 34., n. 1, alnea e), do Cdigo do IRC, na redaco dada
pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, no so aceites como gastos, para efeitos fiscais, as
depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na
parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante
a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas.
A Portaria n. 467/2010, de 7 de julho, veio completar este normativo fixando os valores
mximos para efeitos fiscais das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, introduzindo uma
diferenciao positiva (maior valor fiscal) para as viaturas movidas exclusivamente a energia
elctrica, nos seguintes termos:

Ano de aquisio
2010
2011
2012 e seguintes

Valor fiscal mximo

Energia
Outros
eltrica
40.000
40.000
45.000
30.000
50.000
25.000

12

boletim empresarial

Exemplo 10:
A empresa ABC, SA adquiriu em maro de 2010 uma viatura ligeira de passageiros pelo preo de 50.000, tendo
utilizado a taxa mxima de depreciao de 25%.
Em agosto de 2012 alienou a referida viatura por 10.000.
Vamos admitir que o coeficiente de desvalorizao da moeda dos bens adquiridos em 2010 e alienados em 2012 de
1,05.
Menos-valia contabilstica = 10.000 (50.000 2*0,25*50.000) = -15.000
Menos-valia fiscal [sem a restrio
2*0,25*50.000)*1,05=-16.250

presvista

no

artigo

45.,

n.

1,

al.

l)]

10.000

(50.000

Trata-se de uma viatura cujo custo de aquisio excede o limite fiscalmente aceite, devendo considerar-se na frmula
de clculo da mais ou menos-valia fiscal as depreciaes praticadas (ponto 32.1 da Circular n. 6/2011).
Mv fiscal dedutvel = valor limite/valor de aquisio x mv fiscal (ponto 32.2 da Circular n. 6/2011).
Menos-valia fiscal dedutvel [artigo 45., n. 1, al. l)] = 40.000/50.000 x 16.250 = 13.000
Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente = 16.250 13.000 = 3.250
Correes no Quadro 07:
Campo
736
752
769

Tipo de
ajustamento
Menos-valias contabilsticas
Acrscimo
Linha em branco Q.07
Acrscimo
Diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais
Deduo
Efeito lquido no RLP
Descrio

Valor
15.000
3.250
16.250
2.000

No caso de menos-valias apuradas com a transmisso onerosa de barcos de recreio e avies de turismo, as mesmas
no so gasto fiscal na sua totalidade.
Na resoluo deste exemplo foi considerada a Circular n. 6/2011, pontos 28. e seguintes.

Circular n. 6/2011, de 5 de Maio Direco de Servios do IRC

Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

Valor de aquisio limite

28. A Portaria n. 467/2010, de 7 de Julho, fixou, no seu artigo 1., n. 1, em 40.000,00, o montante a que se
refere a alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC, para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas
adquiridas no perodo de tributao iniciado em 1 de Janeiro de 2010 ou aps essa data.
29. Nestes termos, aquele limite aplicvel s viaturas adquiridas no ano de 2010, para os sujeitos passivos de IRC
que adoptem um perodo de tributao coincidente com o ano civil, bem como para as viaturas adquiridas no decurso
do perodo de tributao iniciado em ou aps 1 de Janeiro de 2010, para os sujeitos passivos de IRC que adoptem um
perodo de tributao diferente do ano civil.
30. Aquele montante alterado de acordo com os n.s 2 e 3 do art. 1. da Portaria, respectivamente, para as
viaturas adquiridas no perodo de tributao que se inicie em 1 de Janeiro de 2011 ou aps essa data e para as
adquiridas no perodo de tributao que se inicie em 1 de Janeiro de 2012 ou aps essa data.
31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisio ou de reavaliao no exceda o limite
fixado, a mais-valia ou menos-valia fiscal resulta da diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe
sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciaes aceites
fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do art. 30. (cf. art. 46., n. 2).
32. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisio ou de reavaliao exceda aquele limite,
deve observar-se o seguinte:
Clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal
32.1. O clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal efectuado tambm de acordo com o disposto no n. 2 do art.
46. do Cdigo do IRC devendo considerar-se, na respectiva frmula de clculo, as depreciaes praticadas.

13

boletim empresarial
Face ratio subjacente imposio de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o
respectivo valor de aquisio ou de reavaliao ultrapassa determinado montante, a interpretao mais consentnea
com essa ratio considerar que, para efeitos de determinao das respectivas mais-valias ou
Menos-valias, o valor das depreciaes que releva o das praticadas na contabilidade.
32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal, deve ser aplicado o disposto na alnea l) do n. 1 do art. 45. do
Cdigo do IRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal passvel de ser deduzida como gasto a
proporcional ao valor fiscalmente deprecivel, ou seja:
mv fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x mv fiscal
Como a menos-valia fiscal entra no cmputo da diferena positiva ou negativa entre as mais-valias e as menos-valias
fiscais, tem de se corrigir autonomamente, no quadro 07 da declarao de rendimentos de IRC, Modelo 22, a parcela
da menos-valia fiscal que no dedutvel, ou seja, a diferena entre a menos-valia fiscal normalmente apurada e a
menos-valia fiscal que dedutvel.
33. Exemplo:
Em Janeiro de 2010, um sujeito passivo de IRC adquiriu, por 50.000,00, uma viatura ligeira de passageiros,
depreciando-a pelo mtodo das quotas constantes, taxa de 25%.
Em Dezembro de 2011 a viatura alienada por 35.000,00.
Assim:
Em 2010
Depreciao contabilstica: 50.000,00 x 25% = 12.5000,00
Depreciao fiscal: 40.000,00 x 25% = 10.000,00 (acresce 2.500,00 no campo 719 do Quadro 07)
Em 2011
Valor de realizao: 35.000,00
Menos-valia contabilstica 35.000,00 (50.000,00 12.500,00) = 2.500,00
Menos-valia fiscal [ainda sem a restrio prevista no art. 45., n. 1, alnea l)]
35.000,00 (50.000,00 12.500,00) = 2.500,00
Menos-valia fiscal dedutvel [art. 45., n. 1, alnea l)]
40.000,00 / 50.000,00 x 2.500,00 = 2.000,00
Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente: 500,00
Correces no Quadro 07
- Campo 736 Acrscimo de 2.500,00 menos-valia contabilstica
- Campo 752 Acrscimo de 500,00 parcela no dedutvel
- Campo 769 Deduo de 2.500,00 menos-valia fiscal
Barcos de recreio e avies de turismo
34. No que respeita a barcos de recreio e avies de turismo, que no estejam afectos explorao de servio pblico
de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, as depreciaes
praticadas no so aceites fiscalmente por fora da alnea e) do n. 1 do art. 34. do Cdigo do IRC, sendo estas que
devem ser consideradas no clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal.
No caso de ser apurada uma menos-valia fiscal, a mesma no pode ser deduzida para efeitos de determinao do
lucro tributvel, por fora do disposto na alnea l) do n. 1 do referido art. 45..

Participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores

A participao nos lucros deixou de estar enquadrada no artigo 24. do Cdigo do IRC e
passou a estar prevista no artigo 45., n. 1, alneas m) e n), 5 e 6. Esta alterao deve-se ao
facto de o novo referencial contabilstico afastar da contabilizao em capital prprio
(resultados transitados) estas participaes e determinar a sua contabilizao como um gasto
(numa conta de resultados) e no como uma distribuio de lucros (ver 22 da NCRF 28
Benefcios dos Empregados).

14

boletim empresarial
NCRF 28, 22 - Uma obrigao segundo planos de participao nos lucros e de bnus resulta do servio dos
empregados e no de uma transaco com os proprietrios da entidade. Por conseguinte, uma entidade reconhece o
custo de planos de participao nos lucros e de bnus no como uma distribuio do lucro lquido mas como um
gasto.

De acordo com a NCRF 28 a participao nos lucros so benefcios de curto prazo dos
empregados se pagveis integralmente dentro de 12 meses contados a partir do final a que
respeita a participao.
Quando no se verifiquem as condies previstas nas alneas (a) e (b) do 18 da NCRF 28, a
entidade fica inibida de reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos
lucros e bnus como gasto do perodo de tributao em que os colaboradores prestam o
servio.
NCRF 28, 18 - Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e bnus
segundo o pargrafo 11 quando, e s quando:
(a) A entidade tenha uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia de
acontecimentos passados; e
(b)possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao.
Existe uma obrigao presente quando, e s quando, a entidade no tem alternativa realista seno a de fazer os
pagamentos.

Neste caso, a atribuio em Assembleia-Geral no perodo de tributao seguinte origina um

dbito direto na conta 56 Resultados transitados, constituindo uma variao patrimonial
negativa que concorre para a formao do lucro tributvel deste perodo.
O pagamento ou colocao disposio das respectivas importncias tem de ser efectuado at
ao fim de perodo de tributao em que a deliberao ocorreu.
Portanto, para feitos de dedutibilidade fiscal, o prazo para pagamento ou colocao
disposio das quantias atribudas a ttulo de participao nos lucros o mesmo, quer os
sujeitos passivos reconheam o gasto no perodo de tributao em que os colaboradores
prestaram o servio, quer reconheam a variao patrimonial negativa no perodo de
tributao em que se delibera a respectiva atribuio.
Assim, se as importncias no foram pagas ou colocadas disposio dos beneficirios
(membros dos rgos sociais e trabalhadores) at ao fim do perodo de tributao seguinte
quele a que os lucros respeitam, aquele gasto implica o recalculo do IRC liquidado do perodo
em que o mesmo foi registado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes, sendo
este total adicionado ao perodo de tributao seguinte ao do registo do gasto pela
participao nos resultados (artigo 45., n. 1, alnea m) e n. 6).
No que respeita participao nos lucros por membros de rgos sociais (a redaco anterior
abrangia apenas os membros dos rgos de administrao), existe uma limitao aceitao
fiscal do gasto, mesmo que as importncias sejam pagas at ao fim do perodo de tributao
seguinte, em funo da titularidade, direta ou indirecta, por si ou pelo conjugue, respectivos
ascendentes ou descendentes at ao segundo grau, de pelo menos 1%, caso em que os gastos
com aquela participao nos lucros no so fiscalmente dedutveis na parte em que exceda o
dobro da remunerao mensal auferida no exerccio em que os mesmos foram
contabilizados.(*2)

Exemplo 11:
O conselho de administrao da empresa ABC, SA, em funo da informao disponvel, deliberou, na sua reunio de
20 de dezembro do ano n, atribuir aos trabalhadores 20.000 a ttulo de participao nos resultados, tendo esta deciso
sido ratificada pela Assembleia Geral realizada em maro de n+1.
Contabilizao:

638

Contas
Outros gastos com pessoal

Dbito
20.000

Crdito

15

boletim empresarial
2722

Credores por acrscimos de gastos

20.000

Duas hipteses:
1 O pagamento foi feito at ao fim do ano n+1.
No feito nenhum ajustamento na declarao peridica de rendimentos do ano n+1 tendo por referncia a
participao nos resultados relativos ao ano n.
2 O pagamento no foi feito at ao final do ano n+1
Os gastos relativos participao nos lucros (20.000) no so dedutveis, conforme prescreve o artigo 45., n. 1,
alnea m), consubstanciando-se essa desconsiderao fiscal como uma correco do IRC liquidado em n+1 atravs da
adio do IRC que deixou de ser liquidado para o ano n em virtude da considerao fiscal daqueles gastos, acrescido
dos respectivos juros compensatrios.
Admitindo que a matria coletvel no ano n foi de 150.000, vem ento a seguinte diferena de IRC liquidado:

Valor
150.000
20.000
170.000
Diferena

Matria coletvel
Gasto no aceite
Matria coletvel ajustada

IRC liquidado
(1)
37.500
42.500
5.000

Esta diferena de 5.000,00 est sujeita a juros compensatrios, nos termos do artigo 102. do Cdigo do IRC, para
efeitos de contagem dos dias de sujeio de juros, conforme artigo 35. da Lei Geral Tributria. Vamos admitir que a
declarao peridica de rendimentos referente a n+1 foi apresentada em 16 de maio de n+2:
Imposto em dvida
5.000,00

Data incio
01-06-2010

Juros compensatrios
Data fim
Dias
Taxa
15-05-2011
348
4,00%

Valor
190,68

a) Taxa prevista na Portaria n. 291/2003, de 8 de abril, a que se refere o artigo 35., n. 10 da LGT.
Conforme artigo 102., n. 3, alnea a) do CIRC, os juros contam-se dia a dia desde o termo para a apresentao da
declarao at ao suprimento, correco ou deteco da falta que motivou o retardamento da liquidao.
No caso em apreo, o prazo para a apresentao da declarao de rendimentos do ano n terminou no final de maio de
n+1 (artigo 120., n 1).
O valor de 5.000 adicionado no campo 363 do Quadro 10 da declarao Modelo 22 relativa ao ano n+1, sendo os
juros compensatrios acima calculados inscritos no campo 366 do mesmo quadro.
Artigo 102. do CIRC
Juros compensatrios

3 Os juros compensatrios contam-se dia a dia nos seguintes termos:

a) Desde o termo do prazo para a apresentao da declarao at ao suprimento, correco ou deteco da falta que
motivou o retardamento da liquidao;

__________________

(*2) De acordo com a Circular n. 8/2000, de maio de 2000, considera-se remunerao mensal, a remunerao mensal mdia do
exerccio, ou seja, o valor das retribuies totais anuais divididas por doze. No conceito de remunerao devero ser includas todas as
importncias que, nos termos do contrato, das normas que regem ou usos, o membro do rgo de administrao tem direito como
contrapartida do seu trabalho, sendo esse o caso das remuneraes variveis que preencham aquele requisito.

Exemplo 12:
Na reunio de 10 de dezembro do ano n, o conselho de administrao da empresa Y, SA, decidiu atribuir ao presidente
da comisso executiva, pelos bons resultados alcanados, uma remunerao extraordinria, a ttulo de participao
nos resultados, no montante de 50.000. Tal deciso foi por unanimidade, estando presentes administradores que
representam mais de 70% dos direitos de voto, sendo que o presidente da comisso executiva detm uma
participao de 10% no capital social.
Em funo desta deliberao foram dadas instrues ao Chefe da Contabilidade para proceder ao competente
reconhecimento nas demonstraes financeiras, que o fez nos seguintes termos:

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boletim empresarial
638
2722

Contas
Outros gastos com pessoal
Credores por acrscimos de gastos

Dbito
50.000

Crdito
50.000

Para feitos do correto apuramento do resultado fiscal, a rea dos recursos humanos informou que durante o ano n foi
pago ao presidente da comisso executiva:
Hiptese 1: um total de 480.000 a ttulo de remuneraes.
Tratamento fiscal:
Remunerao mdia mensal = 480.000 = 40.000
12
A participao nos lucros no excede o dobro da remunerao mdia, pelo que no feito qualquer ajustamento
extracontabilstico para efeitos de apuramento do resultado fiscal.
Hiptese 2: um total de 120.000 a ttulo de remuneraes.
Remunerao mdia mensal = 120.000 = 10.000
12
A participao nos resultados excede em 30.000 o dobro da remunerao mensal (20.000), pelo que ter que ser feito
um acrscimo por aquele excedente ao resultado lquido do perodo, no campo 735 do Q.07.

Por fim, elaboramos o seguinte esquema tendo em vista sintetizar o tratamento fiscal da
participao nos resultados por parte dos membros dos rgos sociais e dos trabalhadores,
quando pagas at ao final do perodo de tributao seguinte:
Gastos relativos a participao nos lucros
Gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores
da empresa: [artigo 45., n.s 1, alnea m) e n), 6) e 7)]

Trabalhadores

Membros de rgos sociais

um encargo considerado para

efeitos de apuramento do lucro
tributvel (constitui uma deduo
ao RL do perodo)

Possuem, direta ou indirectamente,

partes representativas de, pelo
menos, 1% do capital social

No

Sim

As importncias recebidas ultrapassam

o dobro da remunerao mensal
auferida no perodo de tributao a
que respeita?

No

Sim

- um gasto que constitui uma componente negativa do lucro tributvel at ao dobro da remunerao
mensal (mdia) do perodo;
- O excedente desse limite no um encargo dedutvel para efeitos de determinao do lucro tributvel, em
cumprimento do disposto no artigo 45., n. 1, alnea n).

17

boletim empresarial

Diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas

A diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso
onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital,
bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou
outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem
para a formao do resultado fiscal em apenas metade do seu valor (artigo 45., n. 3, do
Cdigo do IRC).
Est aqui em apreo o saldo negativo de partes de capital no abrangidas pelo artigo 23.,
pois os gastos com a transmisso onerosa de partes de capital (menos-valias) subsumveis no
artigo 23., n.s 3,4 ou 5 no so fiscalmente dedutveis.
Assim, a avaliao da dedutibilidade fiscal de uma menos-valia deve desde logo ser
enquadrada luz do artigo 23. do Cdigo do IRC. Caso este normativo no afaste a sua
dedutibilidade fiscal, a mesma concorre para a formao do saldo entre as mais-valias e as
menos-valias. Se este saldo for negativo, o mesmo concorre para a formao do lucro
tributvel em 50%.

Exemplo 13:
A empresa ABC, SA efectuou as seguintes transmisses onerosas de partes de capital:
Partes
de
capital
da
empresa
X
Y
Z
T

Aquisio
Empresa

Alienao
Empresa
Custo

Nome
A
B
E
G

Tipo
1
3
2
1

Ano
2007
2010
2008
2010

(1)
60.000
80.000
40.000
30.000

Valor
Ano
2012
2012
2012
2012

(2)
50.000
40.000
30.000
35.000

Nome
C
D
F
H

Tipo
2
1
1
1
Soma

Resultado
contabilstico
(2) (1)
-10.000
-40.000
-10.000
5.000
-55.000

CDM
(3)

1,04
1,02

Resultado
fiscal
(2)-(1)x(3)

-11.600
4.400
-7.200

Tipo:
1 Empresa independente do sujeito passivo
2 Empresa, residente ou no em territrio portugus, em situao de relaes especiais com o sujeito passivo
(artigo 63., n.4)
3 Empresa residente em territrio portugus sujeita a um regime especial de tributao
CDM=Coeficiente de desvalorizao da moeda (artigo 47.)
O impacto contabilstico destas transmisses foi um gasto de 55.000. No entanto, fiscalmente:
I.
1 O resultado contabilstico negativo de 10.000 com a alienao das partes de capital da empresa X adquiridas
empresa A no gasto fiscal uma vez que se trata de uma transmisso para uma entidade (empresa C) com as quais
existem relaes especiais (artigo 23., n. 5)
2 O resultado lquido negativo de 40.000 realizado com a transmisso de partes de capital da empresa Y no gasto
fiscal, uma vez que a empresa ABC, SA deteve essas partes por um perodo inferior a 3 anos e as adquiriu a uma
entidade sujeita a um regime especial de tributao (empresa B), conforme artigo 23., n. 3.
Assim, este total de 50.000 no considerado gasto fiscal, nos termos das normas citadas, pelo que deve acrescer
para efeitos de apuramento do resultado fiscal.
II.
Somente as partes de capital das empresas Z e T escapam aos normativos antiabuso previstos no artigo 23., pelo
que em relao a estas partes de capital que se faz o enquadramento nas restantes normas aplicveis do cdigo, no
mbito do regime das mais-valias e menos-valias.
Para estas partes de capital constata-se uma diferena negativa de 7.200, sendo gasto fiscal em somente metade do
seu valor (3.600)
Esta situao global implica aos seguintes ajustamentos no Q.07 do Modelo 22:

18

boletim empresarial
Campo
717
736
768

Descrio

Tipo de
ajustamento

Gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de

Acrscimo
capital (art. 23., n.s 3,4 e 1 parte do n. 5)
Menos-valias contabilsticas
Acrscimo
50% da menos-valia fiscal resultante de mudanas no modelo de
valorizao (art. 46., n. 5, al.b) e art. 45., n. 3, parte final) e
50% da diferena negativa entre as mais e menos-valias fiscais
Deduo
de partes de capital ou outras componentes do capital prprio
(art. 45., n. 3, 1 parte)
Efeito lquido no RLP

Valor
50.000
5.000
3.600
51.400

No campo 737 so acrescidos tambm 50% dos gastos resultantes da aplicao do justo valor
em instrumentos financeiros, quando este tenha relevncia fiscal nos termos do artigo 18.,
n. 9, alnea a).

Jurisprudncia
Tribunal Constitucional
Acrdo n. 85/2010
Processo n. 653/09
No julga inconstitucional a norma do n. 3 do artigo 42. [actual artigo 45., n.3] do Cdigo do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Coletivas, na redaco da Lei n. 60-A/2005, de 30 de dezembro, enquanto estabelece que a
diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de
capital concorre para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor.

Menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital

Nos termos do artigo 45., n. 4, no concorrem para a formao do lucro tributvel as
menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital, na parte do valor que corresponda
aos lucros distribudos que tenham beneficiado da deduo prevista no artigo 51. nos ltimos
quatro anos.
Esta excluso do conceito de gastos fiscais foi introduzida pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de
dezembro, e que de acordo com o Relatrio do Oramento do Estado para 2011, o objectivo
desta norma o de obviar prtica que consiste em fazer anteceder a alienao de
participaes sociais por uma distribuio de lucros, a que aplicada a deduo prevista no
artigo 51. do Cdigo do IRC, obtendo ao mesmo tempo a eliminao da dupla tributao
econmica e o apuramento de uma menos-valia.
Trata-se assim, portanto, de mais um normativo antiabuso.
Artigo 51. do CIRC
Eliminao da dupla tributao econmica de lucros distribudos
1 Na determinao do lucro tributvel das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e
empresas pblicas, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, so deduzidos os rendimentos, includos na
base tributvel, correspondentes a lucros distribudos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:
a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direco efectiva no mesmo territrio e esteja sujeita e no
isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.;
b) A entidade beneficiria no seja abrangida pelo regime da transparncia fiscal previsto no artigo 6.;
c) A entidade beneficiria detenha directamente uma participao no capital da sociedade que distribui os lucros no
inferior a 10 % e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da
colocao disposio dos lucros ou, se detida h menos tempo, desde que a participao seja mantida durante o
tempo necessrio para completar aquele perodo.
2 O disposto no nmero anterior aplicvel, independentemente da percentagem de participao e do prazo em
que esta tenha permanecido na sua titularidade, aos rendimentos de participaes sociais em que tenham sido
aplicadas as reservas tcnicas das sociedades de seguros e das mtuas de seguros e, bem assim, aos rendimentos das
seguintes sociedades:
a) Sociedades de desenvolvimento regional;

19

boletim empresarial
b) Sociedades de investimento;
c) Sociedades financeiras de corretagem.
3 - No obstante o disposto no n. 1, o regime a consagrado aplicvel, nos termos prescritos no nmero anterior, s
agncias gerais de seguradoras estrangeiras, bem como aos estabelecimentos estveis de sociedades residentes
noutro Estado membro da Unio Europeia e do espao econmico europeu que sejam equiparveis s referidas no
nmero anterior.
4 O disposto no n. 1 igualmente aplicvel, verificando-se as condies nele referidas, ao valor atribu do na
associao em participao, ao associado constitudo como sociedade comercial ou civil sob forma comercial,
cooperativa ou empresa pblica, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, independentemente do valor
da sua contribuio relativamente aos rendimentos que tenham sido efectivamente tributados, distribudos por
associantes residentes no mesmo territrio.
5 - O disposto nos n.os 1 e 2 tambm aplicvel quando uma entidade residente em territrio portugus detenha uma
participao, nos termos e condies a referidos, em entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia,
desde que ambas as entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE, do
Conselho, de 23 de Julho.
6 - O disposto nos n.os 1 e 5 igualmente aplicvel aos rendimentos, includos na base tributvel, correspondentes a
lucros distribudos que sejam imputveis a um estabelecimento estvel, situado em territrio portugus, de uma
entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia ou do espao econmico europeu, neste caso desde que
exista obrigao de cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente estabelecida no mbito da
Unio Europeia, que detenha uma participao, nos termos e condies a referidos, em entidade residente num
Estado membro, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos e condies estabelecidos no artigo 2. da
Directiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho, ou, no caso de entidades do espao econmico europeu,
requisitos e condies equiparveis.
7 Para efeitos do disposto nos n.os 5 e 6:
a) A definio de entidade residente a que resulta da legislao fiscal do Estado membro em causa, sem prejuzo do
que se achar estabelecido nas convenes destinadas a evitar a dupla tributao;
b) O critrio de participao no capital referido no n. 1 substitudo pelo da deteno de direitos de voto quando este
estiver estabelecido em acordo bilateral.
8 - (Revogado.)
9 - Se a deteno da participao mnima referida no n. 1 deixar de se verificar antes de completado o perodo de um
ano, deve corrigir-se a deduo que tenha sido efectuada, sem prejuzo da considerao do crdito de imposto por
dupla tributao internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91.
10 - A deduo a que se refere o n. 1 s aplicvel quando os rendimentos provenham de lucros que tenham sido
sujeitos a tributao efectiva.
11 - O disposto nos n.os 1 e 2 igualmente aplicvel quando uma entidade residente em territrio portugus detenha
uma participao, nos mesmos termos e condies, em entidade residente noutro Estado membro do espao
econmico europeu que esteja vinculado a cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente
estabelecida no mbito da Unio Europeia, desde que ambas as entidades renam condies equiparveis, com as
necessrias adaptaes, s estabelecidas no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de
1990.
12 - Para efeitos do disposto nos n.os 5 e 11, o sujeito passivo deve provar que a entidade participada e, no caso do
n. 6, tambm a entidade beneficiria cumprem as condies estabelecidas no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE,
do Conselho, de 23 de Julho de 1990, ou, no caso de entidades do espao econmico europeu, condies
equiparveis, mediante declarao confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro
da Unio Europeia ou do espao econmico europeu de que residente.

Exemplo 14:
A empresa ABC, SA adquiriu, em janeiro de 2009, 20.000 aes da empresa Y, SA, correspondentes a 40% do
respectivo capital social.
A aquisio foi ao preo de 1,90 por aco.
A empresa Y, SA apresenta a seguinte evoluo dos capitais prprios:

Capital
Prmios de emisso de aces
Reservas legais
Reservas estatutrias
Excedentes de revalorizao
Reservas livres

2009
50.000
5.000
5.000
4.000
5.000
10.000

2010
50.000
5.000
10.000
5.000
7.000
15.000

2011
50.000
5.000
10.000
5.000
7.000
5.000

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boletim empresarial
Resultados transitados
Resultado lquido do perodo
Capital Prprio

15.000
1.000
95.000

9.000
3.000
104.000

0
1.000
83.000

2010
6.000
2.400

2011
12.000
4.800

Total
18.000
7.200

Tendo distribudo os seguintes lucros:

Lucros distribudos
Participao da empresa ABC

Nos perodos de 2010 e 2011, a empresa ABC, SA deduziu os lucros recebidos ao abrigo do artigo 51., na sua
totalidade.
Em maro de 2012, procedeu alienao daquelas 20.000 aes por 33.200 (1,66 por aco).
Menos-valia contabilstica = 33.200 38.000 (1,9 x 20.000) = -4.800 (acrscimo ao campo 736).
Menos-valia fiscal = 33.200 38.000 x 1,02 = -5.560
Como a empresa ABC, SA beneficiou de eliminao dos lucros distribudos por valor superior, em termos acumulados
(2010 e 2011), menos-valia fiscal, esta no deduzida para efeitos de apuramento do resultado fiscal.
Se a menos-valia fosse superior a 7.200, deduziria apenas metade desse excesso, conjugando os n.s 3 e 4 do artigo
45..

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