CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO

PBLICA

Instrutor: Joo Carlos Neves

BRASLIA, NOVEMBRO DE 2003

SUMRIO
1 CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA.................................................
2 CONCEITOS....................................................................................................................................
3 ORAMENTO PBLICO................................................................................................................
4 RECEITA PBLICA.........................................................................................................................
5 DESPESA PBLICA........................................................................................................................
6 CICLO ORAMENTRIO................................................................................................................
7 - MOVIMENTAO DE RECURSOS FINANCEIROS........................................................................
8 - ESTGIOS DAS DESPESAS............................................................................................................
9 - EXECUO FINANCEIRA................................................................................................................
10 - RESTOS A PAGAR.........................................................................................................................
11 - DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES................................................................................
12 - PLANO DE CONTAS.......................................................................................................................
13 - SISTEMAS DE CONTAS.................................................................................................................
14 - BALANOS.....................................................................................................................................
15 - LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES.........................................
16 - BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................

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1 CONTABILIDADE APLICADA ADMINISTRAO PBLICA

1.1 - CONCEITO
Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica
Administrao Pblica as tcnicas de registro dos atos e fatos administrativos,
apurando resultados e elaborando relatrios peridicos, tendo por base as
normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64) e os Princpios Gerais de Finanas
Pblicas. A assim a Contabilidade Pblica registra, controla e demonstra o
oramento aprovado, bem como a sua execuo, os atos e fatos administrativos
da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes.
De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pblica organiza-se de
modo a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento
da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o
levantamento dos balanos gerais, a anlise e interpretao dos resultados
econmicos e financeiros.
A contabilidade aplicada Administrao Pblica registra a previso da
receita e a fixao da despesa, estabelecidas no oramento pblico aprovado
para o exerccio, escritura a execuo oramentria da receita e da despesa, faz
a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla
as operaes de crdito, a dvida ativa, os crditos e obrigaes, revela as
variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio.
Pelas definies anteriores, deduzimos que a contabilidade pblica est
interessada tambm, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de
natureza oramentria (Previso da Receita, Fixao da Despesa, Empenho,
Descentralizao de Crditos, etc.;), sejam, meramente administrativos
(Contratos, Convnios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianas, Valores sob
Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores
potenciais que podero afetar o Patrimnio (A P = PL), no futuro.
1.2 - OBJETO
O objeto da Contabilidade o patrimnio constitudo por bens, direitos e
obrigaes vinculados a uma entidade (pessoa fsica ou jurdica). Dentro dessa
tica pode-se definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o patrimnio

de propriedade de cada empresa. Na rea pblica, deve ser considerado o

patrimnio a ser controlado (contabilizado) pelos rgos e entidades pblicas to
somente os bens com caractersticas de uso restrito. Os bens de uso geral
(rodovias, praas, viadutos, quadras esportivas etc.) no so objeto da
Contabilidade Pblica, mesmo sendo construdos e mantidos com recursos
pblicos.
O campo de aplicao da Contabilidade Pblica, abrange a administrao
direta e indireta dos trs nveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal.
Sendo:
Administrao Direta: as unidades integrantes do governo federal,
estadual/distrital e municipal dos trs poderes: Judicirio, Poder
Legislativo e Poder Executivo ( Presidncia da Repblica e suas
secretarias, Ministrios civis e militares, Tribunais, Cmara dos
Deputados, Senado Federal);
Administrao Indireta: autarquias, fundaes pblicas, empresas
pblicas e qualquer entidade contemplada no oramento fiscal e da
seguridade social.
O oramento pblico, entendido como
pea autorizativa
para
arrecadao
de recursos financeiros (receitas) e realizao de gastos
(despesas), tambm considerado objeto da Contabilidade Pblica. Para o
oramento todo o ingresso de recursos financeiros autorizados intitulado
Receita e todo o desembolso intitulado Despesa.
Na rea pblica o oramento a pea fundamental para o funcionamento
da mquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito.
Dada a importncia que o oramento tem, a Contabilidade Pblica concentra
esforos no registro do oramento aprovado e, principalmente, no
acompanhamento de sua execuo.
1.3 - OBJETIVO
O objetivo da Contabilidade Aplicada Administrao Pblica o de
fornecer informaes atualizadas e exatas Administrao para subsidiar as
tomadas de decises e aos rgos de Controle Interno e Externo para o
cumprimento da legislao, bem como s instituies governamentais e
particulares informaes estatsticas e outras de interesse dessas instituies.
1.4 - REGIME CONTBIL
Quando da execuo do Oramento deve ser observado o momento em
que as receitas e as despesas sero reconhecidas. O princpio da Competncia
determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou
diminuio do Patrimnio Liquido, estabelecendo diretrizes para classificao das
mutaes patrimoniais.

O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e

conhecido como Regime de Caixa e Regime de Competncia. A contabilidade
pblica brasileira adota tanto o regime de caixa como o regime de competncia,
consagrando a adoo do Regime Misto, sendo Caixa para as receitas e
Competncia para as despesas.
O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira est
amparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito
financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal :
A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as
receitas sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de
forma que os administradores pblicos s podem contar com esses recursos para
financiar seus gastos aps o efetivo ingresso nos cofres pblicos. Quanto s
despesas, havendo a ocorrncia do fato gerador (empenho + liquidao), ou seja,
aps o segundo estgio da despesa, isto , por ocasio da sua liquidao.
Alguns autores, com base no inciso II, abaixo transcrito, defendem a tese de que
as despesas pblicas devem ser reconhecidas a partir do primeiro estgio da
despesa, isto , por meio da emisso da nota de empenho. Outra corrente de
pensamento, inclusive dos tcnicos responsveis pela determinao de
procedimentos contbeis, entende que as despesas pblicas devem ser
reconhecidas a partir do segundo estgio da despesa. Esta tese est corroborada
no art. 60 da mesma lei onde o legislador determina que vedada a realizao de
despesas sem prvio empenho, isto , antes do incio da realizao da despesa
dever ter sido emitido o empenho.
Cabe ressaltar que a preocupao do legislador com a competncia
oramentria ( regime oramentrio), no sentido de todas as despesas
autorizadas pelo poder legislativo sejam registradas dentro do exerccio. Essa
preocupao est evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o
reconhecimento de todas as despesas empenhadas (primeiro estgio da
despesa) ao final do exerccio financeiro, independente do recebimento do servio
ou do bem.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas; e
II- as despesas nele legalmente empenhadas.
Regime de caixa para a Receita: As receitas so registradas e
classificadas quando do seu recebimento. As receitas lanadas e no recebidas
pertencero ao exerccio em que forem efetivamente arrecadadas.
Regime de competncia para a Despesa: So todas as despesas
legalmente liquidadas no exerccio, independentemente de seu pagamento,
representando o montante dos empenhos emitidos e no cancelados no
exerccio.

Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas,

mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das no
processadas.
Conforme j explanado, todos os empenhos no liquidados (servios ou
bens ainda no entregues) at 31 de dezembro do exerccio, sero inscritos em
restos a pagar, de forma a garantir que estes valores, cuja execuo s ocorrer
no exerccio seguinte, integre o resultado do exerccio em que foram inscritos..
Faz-se necessrio ressaltar que, na Contabilidade Pblica, adota-se o
regime oramentrio, deixando em segundo plano o Princpio da Competncia
estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. De acordo com este
Princpio todas as receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da
ocorrncia do fato gerador independente de seu pagamento ou recebimento. J a
Contabilidade Pblica privilegia a prudncia de s comprometer o que
efetivamente j entrou no caixa do Tesouro Nacional, bem como as despesas
liquidadas no exerccio, pelas particularidades inerentes administrao pblica.
De acordo com a Resoluo CFC No 750 de 29 de dezembro de 1993, o
Princpio da Competncia, deve ser aplicado tanto s despesas, quanto s
receitas, sendo que, no caso das despesas, essas so consideradas incorridas nas
seguintes situaes:
I quando deixar de existir correspondente valor ativo, por
transferncia de sua propriedade para terceiro;
II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
1.4.1 - REGIME CONTBIL DA RECEITA
As receitas consideram-se realizadas:
I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o
pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-los,
quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente
pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por ela
prestados;
II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer
que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um
ativo de valor igual ou maior;
III pela gerao natural de novos ativos independentemente da
interveno de terceiros;
IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
Na Administrao Pblica, temos receitas de prestao de servios, de
vendas de materiais, de cobrana de ttulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato
gerador perfeitamente identificado e a contabilizao da receita segue,
integralmente, o Princpio da Competncia, quando se adotam os procedimentos a
seguir:

I Pela emisso da fatura quando da entrega do servio ou do

material ao contratante, o beneficirio da receita faz a sua
contabilizao da seguinte forma:
Contas a Receber
a Variaes Ativas

(Ativo)
(Resultado)

II No recebimento do direito:
Diversos
a Diversos

(Ativo)

Bancos

(Resultado)

Variaes Passivas

(Resultado)

a Receita Oramentria

(Resultado)

a Contas a Receber

(Ativo)

Na contabilizao das receitas tributrias, o fato gerador difcil de ser

identificado, pois no existe uma prestao de servio anterior, uma vez que os
governos arrecadam os tributos federais, estaduais e municipais e prestam os
servios essenciais, definidos pela Constituio e outros definidos em suas metas
para aquele exerccio, da dizer-se que a receita contabilizada pela sua
arrecadao e no, pela ocorrncia do seu fato gerador. Ocorre, porm, que os
tributos que no so arrecadados, nos seus prazos de vencimento, so
registrados, como Dvida Ativa, contrariando o dispositivo da citada lei o seguinte o
princpio da competncia.
Poderamos definir como fato gerador da Receita, o estgio do lanamento
mas, tambm, difcil a sua identificao, em determinados tributos. O imposto de
renda, por exemplo: - o lanamento seria o momento da leitura das declaraes
dos contribuintes e a verificao do valor a receber ou a restituir a cada um. Neste
caso, teramos receita ou despesa, para o Tesouro Nacional, no momento do
lanamento, caso em que a Receita Federal no dispe de mecanismos de
controle para fornecer as informaes adequadas aos rgos de Contabilidade
Analtica.
Por esses motivos, na contabilizao das receitas tributrias optou-se pelo
registro, no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislao.
Na contabilizao da receita, teremos:
Bancos
a Receita Oramentria

(Ativo)
(Resultado)

Quando no ocorre o recolhimento, o registro da receita efetuado na

inscrio da Dvida Ativa da Unio, conforme lanamentos abaixo:
Dvida Ativa
a Variaes Ativas

(Ativo)
(Resultado)

Neste caso, a Receita Oramentria ser afetada, na cobrana da

Dvida Ativa, e a teremos a contabilizao de um fato permutativo (no afeta
o resultado, embora se registre receita oramentria):
Bancos
a Receita Oramentria
Variaes Passivas
a Dvida Ativa

(Ativo)
(Resultado credor)
(Resultado devedor)
(Ativo)

O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da rea

pblica, principalmente a municipal, no descarta a possibilidade de adoo pela
contabilidade governamental
do Princpio Contbil da Competncia pela
Contabilidade Pblica, assim se referindo:
Na Administrao Pblica a aplicao desse princpio tem que ser
precedida de um estudo cuidadoso de todas as atividades executadas pela
entidade, iniciando pela separao em dois grandes grupos que sero
classificados em: atividades geradoras e no geradoras de receitas, o que
facilitaria a evidenciao da correlao das receitas com as despesas .
1.4.2 - REGIME CONTBIL DA DESPESA:
O regime contbil da despesa j est consagrado, na Lei 4.320/64, como
sendo o de competncia, no havendo, portanto, divergncia entre a Lei e o
Princpio da Competncia, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade.
De acordo com o Princpio da Competncia, a despesa ser considerada
em funo do seu fato gerador que :
RECEBIMENTO DOS SERVIOS
CONSUMO (USO) DOS BENS OU MATERIAIS
A tcnica contbil tem como regra geral que as despesas devem ser
registradas tendo como fato gerador o "consumo de bens e servios. Quanto
aos gastos efetuados com servios, no h divergncia entre a tcnica utilizada
pela Contabilidade privada e a aplicada pela governamental, posto que os
servios so considerados como despesas no momento de seu recebimento ou

de seu consumo. Porm, em relao aos fatos permutativos (aquisio de

materiais de consumo ou permanentes), existe um distanciamento ente as duas. A
legislao que rege a Contabilidade Pblica determina que todos os gastos,
sejam com fatos permutativos ou modificativos, s podem ocorrer se houver
autorizao oramentria (fixao de despesa) para tal finalidade. Impe-se,
dessa forma, o registro da despesa oramentria, quando da verificao do
implemento de condio, que consiste no fato de atestar o recebimento dos
elementos, conforme discriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relao
aos fatos permutativos.
Entretanto para a Cincia Contbil, a despesa s poder ser reconhecida
quando da constatao de que os bens foram consumidos. Para atender lei, a
Contabilidade Pblica registra a despesa oramentria, afetando negativamente o
resultado do exerccio, mas, em contrapartida reconhece uma variao positiva,
que ir afetar positivamente o resultado oramentrio, funcionando como uma
compensao da despesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo
provocado pelo registro da despesa do resultado. Esta variao tem, tambm a
funo de evidenciar as mutaes ocorridas no patrimnio seja em decorrncia de
fatos modificativos ou permutativos ocorridos em cada exerccio financeiro.
Para a cincia contbil nem todos os ingressos de recursos financeiros so
considerados receitas efetivas e nem todos desembolsos de recursos financeiros
so considerados despesas efetivas. Logo algumas despesas e receitas
oramentrias no sero consideradas efetivas, conforme entendimento da
Cincia Contbil. Dessa forma, podemos afirmar que todas as receitas e
despesas correntes so efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital
so apenas permutaes de itens patrimoniais.
No Brasil, o exerccio financeiro coincidir com o ano civil, 1.
compreendendo o espao de tempo entre primeiro de janeiro e trinta e um de
dezembro de cada ano, no qual a administrao promove a execuo
oramentria, financeira e patrimonial e demais fatos relacionados com as
variaes qualitativas e quantitativas que tocam os elementos patrimoniais da
entidade ou rgo pblico.
1.5 - LEGISLAO
A contabilizao dos atos e fatos administrativos, bem como a
elaborao de balanos e demonstrativos contbeis e oramentrios obedecem
s seguintes normas gerais:

Lei n 4.320/64, 17.03.64 - Estatui normas gerais de direito

financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos
da Unio, dos Estados, Municpios e do Distrito Federal (Exerccio
financeiro, Supervit financeiro, Contabilidade Oramentria,
Financeira e Patrimonial e Balanos);
Lei 4.320. Comentada por J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa ReisE.25.ed.ver.atual. Rio de
Janeiro: IBAM, 1993.p.34
1


Decreto-Lei n 200/67- Normas de administrao financeira e
de contabilidade.

2 CONCEITOS
Antes de nos aprofundarmos no estudo da contabilidade pblica,
necessrio definirmos alguns conceitos, haja vista a sua utilizao por todos
aqueles que trabalham nessa rea.
ORAMENTO GERAL DA UNIO (OGU) instrumento de Governo, de
administrao, de efetivao e de execuo dos planos gerais de
desenvolvimento scio-econmico.
RGO - para fins de contabilidade pblica aquele cujo principal objetivo a
segregao das informaes no mbito da Unio, sendo classificados em
Superiores e Subordinados.
RGO SUPERIOR - para efeito de sistema, considerado rgo Superior
aquele pertencente a administrao direta que tenha entidades por ele
supervisionadas ou outras unidades da administrao direta sob sua superviso.
Exemplos: Cmara, Senado, Tribunais Superiores, Presidncia da Repblica e
Ministrios Civis e Militares.
RGO SUBORDINADO - so as entidades da administrao indireta
(autarquias, fundaes, empresas pblicas e sociedades de economia mista).
Exemplo: Fundao Universidade do Amazonas - Cdigo Siafi 26270.
SUBRGO - tem por objetivo a agregao de informaes para a obteno de
dados gerenciais quando se tem o desdobramento de diversas unidades gestoras
dentro de um mesmo rgo.
UNIDADE ORAMENTRIA - repartio da Administrao Federal a quem o
oramento da Unio - OGU consigna dotaes especficas para a realizao de
seus programas de trabalho e sobre os quais exerce o poder de disposio.
Exemplo: Fundao Universidade do Amazonas - Cdigo Siafi 26270
UNIDADE ADMINISTRATIVA repartio pblica da Administrao Direta no
contemplada nominalmente no Oramento Geral da Unio, dependendo, por isso,
de proviso de crditos para execuo dos projetos ou atividades a seu cargo.
UNIDADE GESTORA - unidade investida do poder de gerir recursos
oramentrios e financeiros, prprios ou sob descentralizao.
Exemplo: Fundao Universidade do Amazonas - Cdigo Siafi 154039.
GESTO - denomina-se gesto o ato de gerir a parcela do patrimnio de uma
Unidade Gestora, Entidade Supervisionada, rgo ou Fundo que, tendo ou no
personalidade jurdica prpria, requeira demonstraes, acompanhamentos e

controles distintos.
Exemplo: Fuam - Cdigo Siafi 15256 (Gesto Principal)
PROGRAMA DE TRABALHO - representado por uma estrutura (funcional
programtica) que permite a elaborao e a execuo oramentria, bem como o
controle e acompanhamento dos planos definidos pela instituio, para ser
exercido em um determinado perodo. Essa estrutura, formada por 17 dgitos tem
a seguinte composio:
Funo: XX
Subfuno: XXX
Programa: XXXX
Projeto/Atividade/e Subttulo: XXXX/XXXX.
Exemplo: 04 122 0750 2000 0001
04 > Funo: Administrao
122 > Subfuno: Administrao Geral
0750 > Programa: Apoio Administrativo
2000 > Atividade:
0001 >
PROGRAMA DE TRABALHO RESUMIDO - PTRES - corresponde codificao
prpria e resumida do Programa de Trabalho, de forma a facilitar e agilizar sua
utilizao, sendo que a combinao de cada PT se d com a Unidade
Oramentria. Essa codificao automaticamente atribuda pelo sistema para
cada Programa de Trabalho.
Exemplo: 962481
FONTE DE RECURSOS - indica a aplicao dos recursos oramentrios
alocados em cada rgo e destinados manuteno das atividades e projetos
programados.
Ex: 0100 - Recursos do Tesouro Nacional:
0250 - Recursos Prprios.
PLANO INTERNO - o instrumento de planejamento e de acompanhamento das
aes do rgo, usado como forma de detalhamento especfico para cada
Projeto ou Atividade, de uso exclusivo de cada rgo. Um plano interno tem como
caractersticas principais:
especificar quais Projetos ou Atividades devero ter seus crditos
detalhados a esse nvel, de acordo com autorizao da STN Secretaria do Tesouro Nacional, em atendimento ao pedido do
respectivo rgo;
a incluso de Plano Interno efetuada pela Unidade Setorial de
Oramento de cada rgo;
os cdigos de Plano Interno podero ter at 11 (onze) posies
alfanumricas.
A Fuam no utiliza Plano Interno.
ORDENADOR DE DESPESA autoridade com atribuies definidas em ato
prprio entre as quais as de movimentar crditos oramentrios, empenhar
despesas e efetuar pagamentos.

CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO programao de utilizao de recursos

realizaa pelos rgos setoriais do sistema de programao financeira, mediante
previso efetuada pelas Unidades Oramentrias, que evidencia as necessidades
para o desenvolvimento dos respectivos programas, em cotejo com o esperado
comportamento da receita do Tesouro.
3 ORAMENTO PBLICO
3.1 - ORAMENTO GERAL DA UNIO - o instrumento de governo, de
administrao, de efetivao e de execuo dos planos gerais de
desenvolvimento scio-econmico.
3.2 - EVOLUO DO ORAMENTO
3.2.1 - ORAMENTO CLSSICO OU TRADICIONAL
Antes do advento da Lei n 4.320, de 17.03.64, o oramento utilizado pelo
Governo Federal era o oramento tradicional, embora o estado de So Paulo j
fizesse uso de outras tcnicas oramentrias mais avanadas desde 1959. O
oramento clssico se caracterizava por ser um documento de previso de receita
e de autorizao de despesas, estas classificadas segundo o objeto de gasto e
distribudas pelos diversos rgos, para o perodo de um ano. Em sua elaborao
no se cogitava, primordialmente, em atender s reais necessidades da
coletividade e da administrao, tampouco se consideravam os objetivos
econmicos e sociais.
A maior deficincia do oramento tradicional consistia no fato de que ele
no privilegiava um programa de trabalho e um conjunto de objetivos a atingir.
Assim, dotava um rgo qualquer com os recursos suficientes para pagar pessoal
e comprar material de consumo e permanente para o exerccio financeiro. Os
rgos eram contemplados no oramento de acordo com o que gastavam no
exerccio anterior e no em funo do que se pretendia realizar.
3.2.2 - ORAMENTO DE DESEMPENHO OU DE REALIZAES
O oramento clssico evoluiu para o oramento de desempenho ou de
realizaes, onde se buscava saber "as coisas que o governo faz e no as coisas
que o governo compra". Assim, saber o que a administrao pblica compra
tornou-se menos relevante do que saber para que se destina a referida aquisio.
O oramento de desempenho, embora j ligado aos objetivos, no poderia, ainda,
ser considerado um oramento-programa, visto que lhe faltava uma caracterstica
essencial, qual seja a vinculao ao Sistema de Planejamento.
3.2.3 - ORAMENTO-PROGRAMA
A adoo do oramento-programa na esfera federal, foi efetivada em 1964,
a partir da edio da Lei nr. 4.320. O Decreto-Lei 200, de 23.02.67, menciona o
oramento-programa como o plano de ao do Governo Federal, quando em seu

artigo 16 define: "em cada ano ser elaborado um oramento-programa que

pormenorizar a etapa do programa plurianual a ser realizado no exercicio segui
te e que servir de roteiro execuo coordenada do programa anual.
O oramento-programa pode ser definido como sendo "um plano de
trabalho expresso por um conjunto de aes a realizar e pela identificao dos
recursos necessrios sua execuo". Como se observa, o oramento-programa
no apenas um documento financeiro, mas principalmente, um instrumento de
operacionalizao das aes do governo, viabilizando seus projetos/atividades
em consonncia com os planos e diretrizes estabelecidos, oferecendo as
seguintes vantagens:
a) melhor planejamento de trabalho;
b) mais preciso na elaborao dos oramentos;
c) melhor determinao das responsabilidades;
d) maior oportunidade para reduo dos custos;
e) maior compreenso do contedo oramentrio por parte do Executivo,
do Legislativo e do Pblico;
f) facilidade para identificao de duplicao de funes;
g) melhor controle da execuo do programa;
h) identificao dos gastos e realizaes por programa e sua comparao
em termos absolutos e relativos;
i)
apresentao dos objetivos e dos recursos da instituio e do interrelacionamento entre custos e programao; e
j) nfase no que a instituio realiza e no no que ela gasta.
3.3 - PRINCPIOS ORAMENTRIOS
Para a real eficcia dos controles das atividades financeiras do governo,
necessrio que o oramento se vincule a determinadas regras ou princpios
oramentrios, o que resulta em inmeras definies. Entre os princpios
defendidos pela corrente doutrinria dos tratadistas, destacam-se os seguintes:
ANUALIDADE - de conformidade com o princpio da anualidade,
tambm denominado princpio da periodicidade, as previses de
receitas e despesa devem referir-se, sempre a um perodo limitado de
tempo. Ao perodo de vigncia do oramento denomina-se exerccio
financeiro. No nosso pas, de acordo com o art. 34 da Lei nr. 4.320, o
exerccio financeiro coincide com o ano civil: 1 de Janeiro a 31 de
Dezembro.
UNIDADE - o oramento deve ser uno, isto , deve existir apenas um
oramento e no mais que um para cada exerccio financeiro. Com isso
visa-se eliminar a existncia de oramentos paralelos.
UNIVERSALIDADE - o oramento deve conter todas as receitas e
todas as despesas referentes aos Poderes da Unio, seus fundos,
rgos e entidades da administrao direta e indireta. (Art. 165, 5 da
Constituio Federal).
EXCLUSIVIDADE - de acordo com este principio, o oramento deve
conter apenas matria oramentria e no cuidar de assuntos
estranhos, o que, alis, est previsto no Art.165 da Constituio.
Exceo feita autorizao para abertura de crditos suplementares e

contratao de operaes de crdito.

ESPECIFICAO - este princpio tem por escopo vedar as
autorizaes globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com
um nvel de desagregao tal que facilite a anlise por parte das
pessoas. De acordo com o Art.15 da Lei n4.320, a discriminao da
despesa far-se-, no mnimo por elemento (pessoal, material, servios,
obras, etc..).
PUBLICIDADE - define esse princpio que o contedo oramentrio
deve
ser
divulgado
atravs
dos
veculos
oficiais
de
comunicao/divulgao para conhecimento pblico e para a eficcia
de sua validade que o princpio exigido para todos os atos oficiais do
governo. No caso especifico a publicao deve ser feita no Dirio Oficial
da Unio; e
EQUILIBRIO - pelo princpio do equilbrio se entende que, em cada
exercio financeiro, o montante da despesa no deve ultrapassar a
receita prevista para o perodo. O equilbrio no uma regra rgida,
embora a idia de equilibrar receitas continue ainda sendo perseguida,
principalmente a mdio ou longo prazos.

3.4 - PLANO PLURIANUAL (PPA)

O Poder Executivo ordenar suas aes com a finalidade de atingir
objetivos e metas por meio do PPA, um plano de mdio prazo elaborado no
primeiro ano de mandato, para execuo nos quatro anos seguintes, contendo um
anexo com metas plurianuais da poltica fiscal, considerando despesas, receitas,
resultado primrio e estoque da dvida.
O PPA institudo por lei, estabelecendo, de forma regionalizada, as
diretrizes, objetivos e metas da Administrao Pblica para as despesas de
capital e outras delas decorrentes e para aquelas referentes a programas de
durao continuada. Os investimentos cuja execuo seja levada a efeito por
perodos superiores a um exerccio financeiro, s podero ser iniciados se
previamente includos no PPA ou se nele includos por autorizao legal. A noobservncia deste preceito caracteriza crime de responsabilidade.
3.5 - A LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS - LDO
Compreende as metas e prioridades da Administrao Pblica Federal,
devendo:
- orientar a elaborao da Lei Oramentria Anual - LOA:
- dispor sobre alteraes na legislao tributria; e
- estabelecer polticas de aplicao das agncias financeiras oficiais de
fomento.
3.6 - A LEI ORAMENTRIA ANUAL - LOA
Estima a receita e fixa a despesa para o exerccio, compreendendo:

oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e

entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico;
Oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
O oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e
rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como
os fundos e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico.

3.7 - TIPOS DE ORAMENTO

3.7.1 - ORAMENTO FISCAL
Compreende os Poderes da Unio, seus fundos, rgos, autarquias,
inclusive as especiais, fundaes institudas e mantidas pela Unio e, tambm as
empresas pblicas e sociedades de economia mista em que a Unio, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, que recebam
desta quaisquer recursos que no sejam provenientes de participao acionria,
pagamento de servios prestados, transferncias para aplicao em programas
de financiamento atendendo ao disposto no art. 159, inciso I, alnea "c" da
Constituio Federal, e refinanciamento da dvida externa.
3.7.2 - ORAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL:
Compreende todos os rgos e entidades a quem compete executar aes
nas reas de sade, previdncia e assistncia social, quer sejam da
administrao direta ou da indireta, bem como seus fundos e fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico. Compreende, ainda, os demais
subprojetos ou subatividades, no integrantes do Programa de Trabalho dos
rgos e entidades acima relacionados, que tambm se envolvam com as
referidas aes, tendo em vista o disposto no art.194 da Constituio Federal.
3.7.3 - ORAMENTO DE INVESTIMENTO DAS EMPRESAS ESTATAIS:
Previsto no art.165, 5, inciso II da Constituio Federal, composto
pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista em que a Unio, direta
ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.
3.8 - CLASSIFICAO ORAMENTRIA
O processo de classificao natural do ordenamento mental do ser
humano. Toda pessoa classifica os fenmenos que a cercam, utilizando alguns
critrios que podem ser muito simples ou mais complexos. Assim, as pessoas
podem ser classificadas, de uma forma muito elementar, em altas ou baixas,
magras ou gordas, ricas ou pobres, bonitas ou feias, etc. Alm dessa forma
simples e dicotmica, existem classificaes mais complexas e cientficas
O critrio adotado para reunir objetos ou fatos em grupos o da afinidade.
Procura-se sempre agrupar numa mesma classe ou ramos aquilo que possui
certas qualidades ou propriedades comuns. Por exemplo. Denomina-se "Material

de Consumo", os objetos que se consomem pelo uso, tais como: borracha, lpis,
papel, tinta, caneta, clipes, etc. Por "Material Permanente" designam-se os
elementos patrimoniais que no so consumidos pelo usa a no ser em prazos
mais longos, tais como: mesa, cadeira, grampeador, armrio, estante, microcomputador, etc.
A necessidade de recuperao das informaes de uma forma mais rpida e
eficaz fez com que s classificaes fosse associado um cdigo que exprime, em
poucas letras, smbolos ou nmeros, a idia que se pretende.
Os cdigos mais utilizados so os numricos e, em casos especiais,
utilizam-se os alfabticos ou numricos. O dicionrio uma classificao das
palavras em ordem alfabtica: a classificao bibliogrfica utiliza, normalmente,
smbolos alfanumricos.
O avano da informtica generalizou a utilizao dos cdigos ou campos
numricos. Esses so compostos, obviamente, por um conjunto de nmeros ou
dgitos. Um campo numrico de dois dgitos pode armazenar, lgicamente at 100
cdigos diferentes, ou seja de 00 a 99. Finalmente, convm esclarecer que cada
tipo de classificao elaborado em consonncia com os objetivos ou fins que se
quer atingir.
A evoluo do oramento clssico para o oramento-programa foi
acompanhado por um processo de aperfeioamento do sistema de classificao
oramentria. Poder-se-ia afirmar, inclusive, que a primeira exigncia para a
implantao do oramento-programa a existncia de um sistema de
classificao oramentria funcional.
3.8.1 - IMPORTNCIA E OBJETIVOS DE UM SISTEMA DE CLASSIFCAO
Um dos principais objetivos de um sistema de classificao oramentria,
nos dias atuais, o de possibilitar a anlise e a avaliao, dos nus e benefcios
dos programas de governo, bem como de estudar o impacto dos gastos pblicos
na economia. Pressupe-se que, no regime democrtico, o povo tem direito de
saber o que fazem seus mandatrios; porque o fazem; e que nus e benefcios
decorrero dos atos do Governo.
O estabelecimento de classificaes oramentrias uma das medidas
mais importantes na administrao pblica. Essa importncia decorre da estrutura
de classificao constituir o maro para adoo de decises em todo o processo
oramentrio.
Dentro dessa viso podemos dizer que 4 (quatro) so os objetos
fundamentais de um sistema de classificao:
a) facilitar a anlise dos efeitos econmicos e sociais das atividades
governamentais;
b) facilitar a formulao dos programas que o governo elabora para
cumprir suas funes;
c) contribuir para uma efetiva execuo do oramento; e

d) facilitar a contabilidade fiscal.

3.8.2 - TIPOS DE CLASSIFICAO DE DESPESAS ORAMENTRIAS
Diversas so as formas de classificao das despesas pblicas. Neste
momento esto analisados, apenas, as classificaes adotadas no oramento
pblico brasileiro.
3.8.3 - CLASSIFICAO INSTITUCIONAL OU POR RGO
O objetivo desta classificao demonstrar quanto cada rgo ou unidade
organizacional est autorizado a gastar num determinado exerccio.
A classificao por instituio ou organizacional apresenta a vantagem de
permitir uma comparao imediata, em termos de dotaes recebidas, entre os
diversos rgos. Tal informao pode, entretanto, gerar rivalidade
interorganizacional nos gastos do governo.
Na prtica oramentria brasileira utiliza-se um campo de cinco dgitos
para identificar essa classificao. Os dois primeiros algarismos so reservados
para identificar o rgo, ou seja qualquer instituio que integra a estrutura
administrativa dos trs poderes da Unio: os trs ltimos identificam as Unidades
Oramentrias.
4 RECEITA PBLICA
4.1 - CONCEITO
Define-se como receita pblica todo o recebimento efetuado pela entidade
com a finalidade de ser aplicado em gastos operativos e de administrao. Nas
entidades h de se distinguir duas modalidades de recebimentos: as receitas
classificam-se como efetivas quando se realizam entradas de numerrio sem as
correspondentes sadas de outros elementos patrimoniais: em caso contrrio, isto
, se os recebimentos decorrem da excluso de valores patrimoniais so
denominados de receitas por mutao patrimonial, consideradas neste caso como
receitas no efetivas.
Interpreta-se, ainda, como receita pblica, todo o recurso obtido pelo
Estado para atender as despesas pblicas. A receita pblica efetiva provm dos
servios prestados direta ou indiretamente, pelo Governo, coletividade em troca
da cobrana de taxa, impostos, etc. e a permutao patrimonial decorre da
alienao de bens pelo preo de custo, amortizao de emprstimos concedidos
pelo valor escriturado.
Normalmente as receitas pblicas esto divididas em:
Oramentrias - aquelas que foram previstas no oramento; e
Extra-oramentrias - as que decorrem de outras fontes e so, apenas,
acessrias.

A Receita Oramentria a mais importante, destacando-se, nesse

contexto a Receita Tributria, que se constitui de impostos, taxas e contribuies
de melhoria.
O imposto pode ser conceituado como uma obrigao genrica exigida
pelo Estado para satisfazer as necessidades pblicas. O Cdigo Tributrio
Nacional diz que o imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador
situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte. O poder de tributar compete aos Governo Federal, Estadual, do
Distrito Federal e Municipal. O imposto apresenta as seguintes caractersticas:
reclamado de forma geral, no possui sentido contra-prestacional e atinge o ente
humano e a coisa. Em funo desta distino o imposto se aplica de forma direta
e indireta. O direto incide sobre o contribuinte e o indireto atinge as coisas, em
outras palavras, alcana, indiretamente, a pessoa. Esto classificados como
impostos diretos: os impostos de renda, territorial, predial, transmisso e
servios. J os impostos indiretos podemos classificar: o imposto de circulao
de mercadorias e de servios (ICMS), o imposto sobre produtos industrializados
(IPI), etc.
A taxa a contribuio do ramo tributrio cobrada para compensar a
contraprestao de um servio efetuado ou colocado disposio do contribuinte.
O cdigo declara que as taxas cobradas pela Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, tem como fato gerador o exerccio do poder de polcia, a utilizao
efetiva ou potencial do servio pblico especfico e divisvel, prestado ao
contribuinte ou posto sua disposio.
A contribuio de melhoria corresponde ao nus imposto pelo proprietrio
que se beneficia por qualquer vantagem de ordem econmica com a valorizao
do seu imvel em decorrncia da realizao de obras pblicas no imvel ou nas
proximidades dele. O cdigo estabelece que a Contribuio de Melhoria
reclamada pela Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpio foi instituda para
fazer face ao custo de obras pblicas que produzam a valorizao imobiliria e
temo como valor o acrscimo de valorizao que a obra resultar para cada imvel
beneficiado.
4.2 - CLASSIFICAO
O Regulamento Geral de Contabilidade Pblica, conceitua como receita da
Unio todos os crditos de qualquer natureza que o governo tem direito de
arrecadar em virtude de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer ttulos de
que derivem diretos a favor do Estado.
A Lei 4.320/64, classificou a receita oramentria em duas categorias
econmicas:
Receitas Correntes; e
Receitas de Capital.
a) as receitas correntes so compostas por receitas derivadas,
originrias e outras complementares, tais como: a tributria, patrimonial,
industrial, transferncias correntes e diversas;

b) as receitas de capital, tambm conhecidas como secundrias, resultam

da efetivao das operaes de crdito, alienao de bens,
recebimento de dvidas e auxlios recebidos pelo rgo ou entidade.
A lei citada anteriormente, fundamentada na deduo germnica de que os
tributos so cobrados de forma coativa, emprega o termo "Receita Derivada"
quando se refere receita tributria instituda pelas entidades de direito pblico,
face o seu sentido peculiar de renda proveniente de rendimentos e lucros das
atividades e bens dos cidados do pas.
A Receita Originria procede do patrimnio pblico empregado na
explorao de servios comerciais, industriais e outros rendimentos decorrentes
das locaes, inverses financeiras, etc.
Ainda nos termos da Lei 4.320/64, a discriminao da Receita
Oramentria tem como base as fontes econmicas de sua gerao, exceo
feitas s transferncias entre rgos e esferas do governo cuja classificao se
procede atualmente conforme o destino dos recursos: se para aplicaes
correntes ou de capital.
Assim esto classificadas as Receitas, segundo as fontes econmicas de
sua gerao:
1 - RECEITAS CORRENTES
1.1 - Receita Tributria

Impostos
Taxas
Contribuio de Melhoria

1.2 - Receita de Contribuies

Contribuies Sociais
Contribuies Econmicas
1.3 - Receita Patrimonial
Receitas Imobilirias
Receitas de Valores Mobilirios
Outras Receitas Patrimoniais
1.3 - Receita Agropecuria
Receita da Produo Vegetal
Receita da Produo Animal e Derivados
Outras receitas agropecurias
4.3 - ESTGIOS DA RECEITA
A receita oramentria passa por trs fases denominadas de estgios: previso,

lanamento, arrecadao/recolhimento.
Previso: a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o
exerccio.
Lanamento: a identificao do devedor ou da pessoa do
contribuinte. A Lei 4.320/64 define lanamento da receita como o ato da
repartio competente que verifica a procedncia do crdito fiscal, a
pessoa devedora e inscreve o dbito dela;
Arrecadao: corresponde aos pagamentos realizados diretamente
pelos contribuintes s reparties fiscais e rede bancria autorizada: e
Recolhimento: compreende a entrega da arrecadao pelas referias
reparties e estabelecimentos bancrios ao Banco Central para crdito
na Conta nica do Tesouro Nacional. O recolhimento da receita far-se-
em estrita observncia ao princpio da unidade de caixa, sendo proibida
a criao de caixas especiais.
4.4 - CODIFICAO DA RECEITA ORAMENTRIA
A codificao da receita compreende 08 (oito) dgitos:
1 Dgito - Categoria Econmica
2 Dgito - Fonte
3 Dgito - Rubrica
4 Digito - Alnea
5 e 6 Dgitos - Subalnea
7 e 8 Dgitos - Subalnea
Exemplo: 1. 2.1. 0.30 .00, onde:
o 1 identifica tratar-se de Receitas Correntes;
o 2 indicar tratar-se de Receitas de Contribuies;
o outro 1 aponta para Contribuies Sociais.
O 30 identifica tratar-se de Contribuies dos Empregadores e dos
Trabalhadores para a Seguridade Social.
5 DESPESA PBLICA
5.1 - CONCEITO
Despesa pblica o conjunto de dispndios do Estado ou de outra pessoa
de direito pblico, para o funcionamento dos servios pblicos. Nesse sentido a
despesa a parte do oramento, ou seja, aquela em que se encontram
classificadas todas as autorizaes para gastos com as vrias atribuies e
funes governamentais. Em outras palavras as despesas pblicas formam o
complexo da distribuio e emprego das receitas para custeio de diferentes
setores da administrao.
5.2 - CLASSIFICAO

5.2.1 - CLASSIFICAO ECONMICA DA DESPESA

A classificao econmica, que abrange tanto a despesa quanto a receita,
possibilita analisar o impacto das aes governamentais na economia como um
todo. Ela pode proporcionar uma indicao de contribuio do governo na forma
bruta do capital do pas.
O art. 12 da Lei n 4.320/64, classifica a despesa nas seguintes categorias
econmicas:
3000 DESPESAS CORRENTES
3100 Despesas de Custeio
3200 Transferncias Correntes
4000 DESPESAS DE CAPITAL
4100 Investimento
42000 Inverses Financeiras
43000 Transferncias de Capital
As despesas correntes referem-se ao conceito do consumo do Governo, e
as despesas de capital idia de investimento do setor governamental. Note-se
que as despesas correntes no produzem qualquer acrscimo patrimonial, ao
contrrio das despesas de capital, que, na sua maioria implicam em aumento
patrimonial.
De acordo com o art.12 da Lei n 4.320, damos abaixo os conceitos de
cada rubrica:
DESPESA DE CUSTEIO > so as dotaes para manuteno de servios
anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservao
e adaptao de bens imveis.
TRANSFERNCIAS CORRENTES > so as dotaes para despesas, s quais
no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para
contribuies e subvenes destinadas a atender manuteno de outras
entidades de direito pblico ou privado.
INVESTIMENTOS > so as dotaes para o planejamento e a execuo de
obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios
realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho,
aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou
aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial ou
financeiro.
INVERSES FINANCEIRAS: so as dotaes destinadas a:
a) aquisio de imveis, ou bens de capital j em utilizao;
b) obteno de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de
qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento de
capital;
c) constituio ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a

objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou seguro.

TRANSFERNCIAS DE CAPITAL: so as dotaes destinadas a investimentos
ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam
realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou servios,
constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivam
diretamente da Lei de Oramento ou de Lei especial anterior, bem como as
dotaes para amortizao da dvida pblica.
A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) determina que na estrutura da Lei
Oramentria Anual (LOA) a classificao da despesas deve ser feita no mnimo
da seguinte forma:
DESPESAS CORRENTES
- Pessoal e Encargos Sociais
- Juros e Encargos da Dvida
- Outras Despesas Correntes
-

DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Inverses Financeiras
Amortizao da Dvida
Outras Despesas de Capital

5.2.2 - CLASSIFICAO POR OBJETO DE GASTO

Esta classificao, tambm conhecida por objeto de despesa, poderia ser
enquadrada em uma subclassificao da classificao econmica, pois est
intimamente relacionada a essa sistemtica.
a classificao oramentria mais clssica e ainda a mais amplamente
utilizada. A despesas considerada em funo de seu objeto ou natureza:
pessoal, material de consumo, servios de terceiros, obras, equipamentos, etc.
As despesas, quando classificadas por objeto de gasto, distribuem-se pelas
Categorias Econmicas, desdobrando-se em grupo de despesa, modalidade de
aplicao e elementos de despesa, conforme Portaria SOF.
5.2.3 FORMAO DO CDIGO DA NATUREZA DA DESPESA
O cdigo da classificao da natureza da despesa constitudo por seis
algarismos, onde o:
1 indica a categoria econmica da despesa, a qual est classificada em:
3 - Despesas Correntes
4 - Despesas de Capital
2 indica o grupo da despesa, cuja classificao a seguinte:
3 - Despesas Correntes
3.1 - Pessoal e Encargos Sociais
3.2 - Juros e Encargos da Dvida
3.3 - Outras Despesas Correntes

3/4 indicam a modalidade da aplicao, como por exemplo:

15 - Transf.Intragov.a Entidades No Integrantes do Or.Fiscal e Seg.Soc.
30 - Transferncias Unio
40 - Transferncias aos Municpios
90 - Aplicaes Diretas
5/6 indicam o elemento da despesa (objeto de gasto), como por exemplo:
01 - Aposentadorias e Reformas
03 - Penses
04 - Contrat.p/Tempo Determinado
05 - Outros Benef.Previdencirios
14 - Dirias - Pessoal Civil
30 - Material de Consumo
36 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica
39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica
51 - Obras e Instalaes
52 - Equipamentos e Materiais Permanentes
Exemplo: 3.3.90.30 > Despesas Corrente
o 1 digito significa > Despesa Corrente
o 2 digito representa > Outras Despesas Correntes
o 3 e 4 digitos representam > Aplicaes Diretas
enquanto que os ltimos digitos indicam > Material de Consumo
6 CICLO ORAMENTRIO
6.1 - CONCEITO
O ciclo oramentrio, tambm conhecido como processo oramentrio,
pode ser definido como um processo de carter contnuo e simultneo, atravs do
qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia a programao de dispndios
do setor pblico nos aspectos fsicos e financeiro. Envolve um perodo muito
maior que o exerccio financeiro, uma vez que abrange todas as fases do
processo.
Exerccio financeiro o espao de tempo compreendido entre primeiro de
janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no qual se promove a execuo
oramentria.
O art.34 da Lei n 4.4320/64 determina que o exerccio financeiro coincidir
com o ano civil, e o art.35 desse mesmo dispositivo legal trata que: pertencem ao
exerccio financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente
empenhadas. o regime misto da Contabilidade Pblica, de caixa para as
Receitas e de competncia para as Despesas.
6.1 - ELABORAO DA PROPOSTA ORAMENTRIA
Preliminarmente, observa-se que o oramento-programa anual um

instrumento de nvel operacional, ou seja, de curto prazo, do governo. Ressaltese, no entanto, que ele se insere nas polticas de mdio e longo prazo do Pas.
A elaborao da proposta oramentria leva em considerao, dentre
outros aspectos, os seguintes:
- as metas e prioridades da Administrao Pblica Federal para o
exerccio;
- as orientaes para os oramentos anuais da Unio;
- os limites para elaborao das propostas oramentrias de cada Poder;
- disposies relativas s despesas com pessoal;
- disposies sobre alteraes na legislao tributria; e
- poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.
Cada rgo deve orientar e consolidar as propostas oramentrias de suas
unidades em conformidade com a Lei de Diretrizes Oramentrias e as instrues
estabelecidas pela Secretaria de Oramento Federal SOF, que definem os
prazos para o seu recebimento e consolidao.
A Secretaria de Oramento Federal SOF, tem a funo de consolidar as
propostas oramentrias de todos os rgos dos Poderes da Unio e de elaborar
o projeto de lei correspondente que ser submetido ao Presidente da Repblica
para encaminhamento ao Congresso Nacional para discusso e votao.
6.2 - CONDIES PARA O INCIO DA EXECUO ORAMENTRIA
Existem alguns pr-requisitos bsicos para o incio da execuo dos
crditos oramentrios, indicados a seguir:
6.2.1 - LEI ORAMENTRIA
A Lei-de-meios ou oramento anual, publicado para o exerccio, determina
a dotao ou crdito de cada unidade oramentria, por projeto/atividade.
6.2.2 - QUADRO DE DETALHAMENTO DE DESPESAS QDD
Atravs de Portaria, publicada no DOU, a Secretaria de Oramento Federal
detalha as despesas constantes da Lei Oramentria por projeto/atividade e por
natureza da despesa.
Publicada a Lei Oramentria, o respectivo QDD e observadas as normas
de execuo oramentria e de programao financeira da Unio para o
exerccio, tem-se o incio da execuo oramentria. Cumpridas essas
formalidades, as Unidades Oramentrias podem movimentar os crditos que lhe
tenham sido consignados, independentemente da existncia de saldo bancrio ou
de recursos financeiros.
6.3 - DISTINO ENTRE CRDITO E RECURSO
Na tcnica oramentria, normalmente se distingue as palavras crdito e
recursos. Reserva-se o termo crdito para designar o lado oramentrio e

recursos para o lado financeiro. Crdito e Recurso so as duas faces de uma

mesma moeda. O crdito oramentrio, dotao ou autorizao de gastos ou
sua descentralizao, e recurso financeiro, portanto, dinheiro ou saldo bancrio.
6.4 MECANISMOS
ADICIONAIS):

RETIFICADORS

DO

ORAMENTO

(CRDITOS

6.4.1 CONCEITO
O oramento anual produto de um processo de planejamento, que
incorpora as intenes e prioridades da sociedade. Durante a execuo da Leide-meios, entretanto, podem ocorrer situaes ou problemas no previstos na
fase de sua elaborao. Portanto, h de se criar instrumentos que possibilitem
retificar o oramento durante a sua execuo. Estes mecanismos retificadores
so conhecidos como Crditos Adicionais.
O oramento, portanto, no deve ser uma camisa-de-fora que obriga os
administradores a seguirem exatamente todas as despesas previstas nos
programas de trabalho e obedecendo, ainda, natureza de despesa. Assim, a Lei
n 4.320/64 permite que sejam abertas novas dotaes para ajustar o oramento
aos objetivos colimados.
Essas alteraes na Lei-de-meios, que ocorrem ao longo do processo de
sua execuo, so efetivadas atravs dos crditos adicionais que, de acordo com
o art. 40 da Lei n 4.320/64, so autorizaes de despesas no computadas ou
insuficientemente dotadas na Lei Oramentria.
6.4.2 CLASSIFICAO
Os crditos adicionais podem ser classificados, conforme art. 41 da Lei n
4.320/64, como:
a) suplementares > aqueles destinados ao reforo de dotao
oramentria j existente;
b) especiais > os destinados a despesas para as quais no haja dotao
especfica;
c) extraordinrios > os destinados a atender despesas urgentes e
imprevistas, em caso de guerra, comoo interna ou calamidade
pblica.
6.4.3 CARACTERSTICAS DOS CRDITOS ADICIONAIS
a) os crditos suplementares e especiais sero autorizados por Lei e
abertos por Decreto do Executivo. O art. 7, inciso I, da Lei n 4.320 e a
Constituio Federal, atravs do art. 167, autorizam a incluso no
oramento de dispositivo que permita ao Executivo abrir crditos
suplementares at determinado limite, que normalmente varia entre 20
e 25% do total da despesa fixada no oramento;
b) os crditos especiais, por se referirem a despesas novas, no gozam
dessa facilidade, sendo sempre autorizados previamente por Lei e
abertos por Decreto do Executivo;

c)

a abertura dos crditos suplementares e especiais depende da

existncia de recursos disponveis para atender despesa, e ser
precedida de exposio justificada (art. 43 da Lei n 7.320/64);

Consideram-se recursos disponveis para a abertura de crditos especiais

e suplementares:
1) o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio
anterior:
2) os provenientes do excesso de arrecadao;
3) os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias
ou de crditos adicionais, autorizados em Lei; e
4) o produto de operaes de crditos autorizadas em forma que
juridicamente possibilite ao Poder Executivo realiz-las.
Consoante o art.43, 2 da Lei n 4.320/64, entende-se por supervit
financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passiva financeiro,
conjugando-se, ainda, os saldos de crditos adicionais transferidos e as
operaes de crdito a eles vinculada.
Exemplo: se o ativo financeiro fosse R$ 100,00 e o passivo fosse R$ 80,00,
teramos um saldo positivo de R$ 20,00; se no exerccio fossem reabertos R$
12,00 de crditos adicionais teramos que subtrair esse valor de R$ 20,00,
resultando R$ 8,00 disponvel. Se alm disso, houvesse R$ 5,00 de Operaes
de Crdito vinculados a esses crditos reabertos a realizar, teramos que somlos aos R$ 8,00, resultando o supervit financeiro apurado de R$ 13,00, valor
considerado como disponvel lquido.
d) os crditos extraordinrios sero reabertos por Decreto do Executivo,
que deles dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo. (art.44 da
Lei n 4.320/64);
e) os crditos suplementares por serem destinados a atender
insuficincias no oramento, com este se confundem, acompanhando a
sua vigncia, ou seja, extinguem-se no final do exerccio (art. 45 da Lei
n 4.320/64);
f) os crditos especiais e extraordinrios podero ter vigncia at o final
do exerccio subsequente, quando o ato da autorizao for promulgado
nos ltimos quatro meses do exerccio, e reabertos nos limites de seus
saldos. Portanto, se autorizados at 31 de agosto vigiro at o trmino
do exerccio; se autorizados aps essa data podero ser reabertos pelo
saldo e vigoraro at o final do exerccio subsequente.
g) a reabertura de crditos especiais e extraordinrios se far atravs de
novo Decreto.
6.4.4 SOLICITAO E PRAZOS:
De acordo com o 1, art. 17 do Decreto n 93.872/86, o QDD pode ser
alterado no exerccio, mediante solicitao a Secretaria de Oramento Federal,
at 10 (dez) de novembro, observando os limites autorizados em lei.
6.4.5 - DESCENTRALIZAO DE CRDITOS

 a figura pela qual uma Unidade Oramentria ou Administrativa transfere a

outras Unidades Oramentrias ou Administrativas o poder de utilizar crditos que
lhes forem dotados.
A descentralizao de crditos permite mais flexibilidade e dinamicidade na
execuo dos projetos e atividades.
Antes de se efetivar a descentralizao a Unidade precisa verificar se
existe necessidade justificada da transferncia, bem como, capacidade de gesto
da unidade que vai receber o crdito, isto , se ela dispe de condies
administrativas mnimas para gerir os crditos e se estar regularmente cadastrada
como Unidade Gestora.
Existem duas operaes descentralizadoras de crditos:
-

EXTERNA (DESTAQUE) quando se tratar de descentralizao entre

Unidades Gestoras de rgos/Ministrios ou entidades de estruturas
diferentes.
INTERNA (PROVISO) nos casos de descentralizao de crditos das
Unidades Oramentrias para as Unidades Administrativas, sob sua
jurisdio ou entre estas, no mbito do prprio Ministrio/rgo.

Os crditos descentralizados no podem ser utilizados em programas ou

elementos de despesa daqueles constantes do oramento de crditos adicionais,
observando-se o Quadro de Detalhamento da Despesa.
7 MOVIMENTAO DE RECURSOS FINANCEIROS
7 .1 - CONCEITO
A movimentao de recursos financeiros feita atravs de trs modalidades:
cota, repasse e sub-repasse.
7.1.1 - COTA
A cota a primeira fase da movimentao dos recursos e liberada em
consonncia com o cronograma de desembolso de cada Ministrio ou rgo.
Define-se, portanto, como liberao de cota o ato pelo qual a Secretaria do
Tesouro Nacional coloca disposio das autoridades dos Poderes Legislativo,
Judicirio e Executivo os valores que lhes tenham sido atribudos, ou, nos casos
de unidades integrantes do Siafi, na modalidade total, dos limites de autorizao
de saques que lhe so estabelecidos pela mencionada Secretaria.
7.1.2 - REPASSE
O repasse a movimentao de recursos financeiros efetuados das
seguintes formas:
a) dos rgos setoriais de programao financeira para entidades da

administrao indireta, e entre estas: e

b) de entidades da administrao indireta para rgos da administrao
direta, ou entre estes, se de outro rgo ou Ministrio.
7.1.3 - SUB-REPASSE
O sub-repasse a movimentao de recurso financeiro, dos rgos
setoriais de programao financeira para as Unidades Gestoras de sua jurisdio
e entre as unidades gestoras de um mesmo Ministrio, rgo ou Entidade.
Vale registrar que a figura do sub-repasse est sempre associada a
proviso, do lado oramentrio.
8 - ESTGIOS DAS DESPESAS
8.1 - CONCEITO
Como dissemos anteriormente, publicada a Lei Oramentria, o Quadro de
Detalhamento da Despesa e observadas as normas de execuo oramentria e
de programao financeira do exerccio, as unidades oramentrias estaro em
condies de aplicar os seus crditos, tendo em vista a realizao ou execuo
da despesa.
Nessa fase devero ser observadas as normas pertinentes execuo da
despesa pblica, que se desenvolve em trs estgios:
- Empenho;
- Liquidao;
- Pagamento.
8.1.2 UTILIZAO DE CRDITOS ORAMENTRIOS
Iniciado o exerccio financeiro, a unidade oramentria atravs da
publicao do Quadro de Detalhamento da Despesa QDD e a unidade
administrativa beneficiada com crditos oramentrios, to logo receba o
destaque ou a proviso, ficam habilitadas a empenhar despesas.
8.2 - EMPENHO
8.2.1 - CONCEITO
O Empenho o primeiro estgio da despesa e pode ser conceituado
conforme prescreve o art. 58 da Lei n 4.320/64: o empenho da despesa o ato
emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de
pagamento pendente ou no de implemento de condio.
O Empenho prvio, ou seja, precede a realizao da despesa e est
restrito ao limite do crdito oramentrio, como, alis, o art. 59 da Lei n 4.320/64
estabelece: O empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos
concedidos. Alm disso, vedada a realizao de despesa sem prvio empenho

(art.60 da Lei n 4.320/64). A emisso do empenho abate o seu valor da dotao

oramentria, tornando a quantia empenhada indisponvel para nova aplicao.
8.2.2 - MODALIDADES DE EMPENHOS
Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, tem a seguinte
classificao:
a) ordinrio > para acudir as despesas com montante previamente
conhecido e cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez;
b) global > para atender despesas com montante tambm previamente
conhecido, tais como as contratuais, mas de pagamento parcelado ( 3
do art. 60 da Lei n 4.320/64). Exemplos: aluguis, prestao de
servios por terceiros, vencimentos, salrios, proventos e penses,
inclusive as obrigaes patronais decorrentes, etc.;
c) estimativo > para acolher despesas de valor no previamente
identificvel e geralmente, de base periodicamente no homognea.
Exemplo: gua, luz, telefone, gratificaes, dirias, reproduo de
documentos, etc.
8.2.3 - CARACTERSTICAS DA NOTA DE EMPENHO
Entre as principais informaes constantes do empenho devem ser
mencionados: identificao da Unidade Emitente e do credor (nome, CNPJ/CPF e
endereo), banco escolhido para crdito, evento (para quem participa do Siafi),
classificao oramentria, valor do empenho, cronograma de desembolso
previsto e descrio dos bens ou servios.
8.2.4 - REFORO
Existe a possibilidade de a Unidade emitente reforar do empenho que se
revelar insuficiente para atender a um determinado compromisso ao longo do
exerccio financeiro. Neste caso emitir-se- empenho/reforo, devendo constar
do campo respectivo o nmero do empenho que est sendo reforado e o nmero
do reforo.
8.2.5 - ANULAO
O empenho deve ser anulado no decorrer do exerccio:
a) parcialmente: quando seu valor exceder o montante da despesa
realizada;
b) totalmente quando:
- o servio contratado no tiver sido prestado;
- o material encomendado no tiver sido entregue; ou
- o empenho tiver sido emitido incorretamente.
O empenho deve, ainda, ser anulado, no encerramento do exerccio, quando
se referir a despesas no liquidadas, salvo aquelas que se enquadrarem nas
condies previstas para inscrio em Restos a Pagar.
A anulao do empenho da despesa far-se- tambm, atravs da Nota do

Empenho, e identificada pelo cdigo do evento (para quem usa o Siafi). O valor
do empenho anulado reverte dotao tornando-se, novamente, disponvel
respeito o regime do exerccio.
8.3 PR-EMPENHO
O Pr-Empenho utilizado para registrar o crdito oramentrio prcompromissado, para atender objetivo especfico, nos casos em que a despesa a
ser realizada, por suas caractersticas, cumpre etapas com intervalos de tempo
desde a deciso at a efetivao da emisso da Nota de Empenho.
Todos os saldos do pr-empenho no utilizados at 31 de dezembro de
cada ano sero automaticamente cancelados naquela data.
8.4 - LIQUIDAO
8.4.1 - CONCEITO
Este o segundo estgio da despesa e consiste na verificao do direito
adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do
respectivo crdito (art. 63 da Lei n 4.320/64). Vale dizer que a comprovao de
que o credor cumpriu todas as obrigaes constantes do empenho.
8.4.2 - FINALIDADE E CUIDADOS ESPECIAIS
A liquidao tem por finalidade reconhecer ou apurar:
a) a origem e o objeto do que se deve pagar;
b) a importncia exata a pagar; e
c) a quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
O estgio da liquidao da despesa envolve, portanto, todos os atos de
verificao e conferncia, desde a entrada do material ou a prestao do servio
at o reconhecimento da despesa. Ao cumprir com a sua obrigao, o credor
dever apresentar a nota fiscal, fatura ou documento correspondente,
acompanhada da 1 via da nota de empenho (no se aceita cpia), devendo o
funcionrio competente atestar o recebimento do material ou a prestao do
servio correspondente.
No caso de empenho estimativo ou global, a 1 via da nota de empenho
somente ser exigvel com o ttulo de crdito (nota fiscal/fatura ou documento
correspondente), referente a ltima parcela dos bens fornecidos ou dos servios
prestados.
Ainda na liquidao da despesa devero ser observados alguns cuidados
tais como:
a) verificao do cumprimento das normas sobre licitao ou documento
formalizando a sua dispensa, ou comprovando a sua inexigibilidade;
b) verificao da conformidade com o contrato, convnio, acordo ou
ajuste, se houver;
c) exame da nota de empenho;

d) conferncia da nota fiscal ou documento equivalente;

e) elaborao do termo circunstanciado do recebimento definitivo;
Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos,
tais como: mais de um pagamento, pagamentos de bens e servios quando no
solicitados ou ainda no recebidos pela Unidade.
No ser exigido requerimento do credor para apresentao do ttulo de
crdito, inclusive, para o respectivo pagamento.
A liquidao da despesa far-se- atravs do exame da documentao que
comprove a solvncia do direito creditrio, onde se demonstraro os valores
bruto e liquido a pagar.
Somente aps a apurao do direito adquirido pelo Credor, tendo por base
os documentos comprobatrios do respectivo crdito, ou da completa habilitao
da entidade beneficiada, a Unidade providenciar o imediato pagamento da
despesa. evidente, portanto, que nenhuma despesa poder ser paga sem estar
devidamente liquidada.
8.5 PAGAMENTO
CONCEITO E CARACTERISTICAS
O pagamento a ltima fase da despesa. Este estgio consiste na entrega
de recursos equivalentes dvida lquida, ao credor, mediante a emisso de
Ordem Bancria (OB).
Os principais tipos de OBs so os seguintes:
- Ordem Bancria de Crdito (OBC) utilizada para crdito em contacorrente do favorecido na rede bancria;
- Ordem Bancria de Pagamento (OBP) destinada a pagamento direto
ao credor, em espcie, junto agncia de domiclio bancrio da Unidade
emitente;
- Ordem Bancria para Banco (OBB) destinada a pagamentos a
banco, inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficirio ou
deva realizar pagamento vista de documentao especfica emitida
pela Unidade.
A Ordem Bancria ser procedida de autorizao do titular da Unidade
Gestora, ou seu preposto, em documento prprio da Unidade.
9 - EXECUO FINANCEIRA
9.1 CONCEITO
Exerccio financeiro o espao de tempo compreendido entre primeiro de
janeiro e trinta de dezembro de cada ano, no qual, a administrao promove a
execuo oramentria e demais fatos relacionados com as variaes qualitativa

e quantitativa que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou rgo pblico.

Como dissemos anteriormente, o art. 34 da Lei n4.320/64 determina que o
exerccio financeiro coincidir com o ano civil. J o art. 35, como j tivemos a
oportunidade de comentar, dispe que pertencem ao exerccio financeiro as
receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas.
Nesse mesmo sentido, deve-se tambm observar, que reverte dotao a
importncia da despesa anulada no exerccio. Quando a anulao ocorrer aps o
encerramento deste, considerar-se- receita do ano em que se efetivar.
10 RESTOS A PAGAR
10.1 - CONCEITO
Consideram-se Restos a Pagar, ou resduos passivos, consoante o art. 36 da Lei
n 4.320/64, as despesas empenhadas mas no pagas dentro do exerccio
financeiro, ou seja, at 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto n 93.872/86).
10.2 - CLASSIFICAO
Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em Restos a Pagar
podem ser classificadas em:
processadas so as despesas em que o credor j cumpriu as suas
obrigaes, isto , entregou o material, prestou os servios ou executou
a etapa da obra, dentro do exerccio, tendo, portanto, direito liquido e
certo, faltando apenas o pagamento. Hoje essas despesas ficam
registradas na conta contbil Fornecedores.
b) no processadas so aquelas que dependem, da prestao do
servio ou fornecimento do material, ou seja, cujo direito do credor no
foi apurado. Representam, portanto, despesas ainda no liquidadas.
a)

10.3 - INSCRIO
O Decreto n93.872, de 23/12/86, em seu art.35 determina que o empenho da
despesa no liquidada ser considerado anulado em 31 de dezembro, para todos
os fins, salvo quando:
a) ainda vigente o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo
credor;
b) vencido o prazo para cumprimento da obrigao, esteja em curso a
liquidao da despesa, ou seja de interesse da Administrao exigir o
cumprimento da obrigao assumida pelo credor;
c) se destinar a atender transferncias a instituies pblicas ou privadas;
e
d) corresponder a compromisso assumido no exterior.

Os empenhos no anulados, bem como os referentes a despesas j

liquidadas e no pagas, sero automaticamente inscritos em Restos a Pagar no
encerramento do exerccio, pelo valor devido, ou caso seja este, desconhecido,
pelo valor estimado.
vedada a reinscrio de empenhos em Restos a Pagar. O
reconhecimento de eventual direito do credor far-se- atravs da emisso de nova
Nota de Empenho, no exerccio de recognio, conta de despesas de exerccios
anteriores, respeitada a categoria econmica prpria. Os Restos a Pagar com
prescrio interrompida assim considerada a despesa cuja inscrio em Restos
a Pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor podero
ser pagos conta de exerccios anteriores, respeitada a categoria econmica
prpria.
Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em Restos a Pagar, pelo
valor estimado, poder ocorrer duas situaes:
a) o valor real a ser pago superior ao valor inscrito. Nesse caso, a
diferena dever ser empenhada conta de despesa de exerccios
anteriores, de acordo com a categoria econmica; e
b) o valor real a ser pago inferior ao valor inscrito. O saldo existente
dever ser cancelado.
10.4 PAGAMENTO
O pagamento de despesa inscritas em Restos a Pagar ocorre tal como
outro pagamento de qualquer despesa pblica exigindo-se apenas a observncia
das formalidades legais (empenho e liquidao), independente de requerimento
do credor. Aps o cancelamento da inscrio da despesa em Restos a Pagar, o
pagamento que vier a ser reclamado poder ser atendido conta de dotao
destinada a despesas de exerccios anteriores (art. 69 do Decreto n 93.872/86).
10.5 VALIDADE
A inscrio de valores em Restos a Pagar ter validade at 31 de dezembro do
ano subsequente. Aps essa data, os saldos remanescentes sero
automaticamente cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito do
credor por 5 (cinco) anos, a partir da inscrio.
11 - DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES
11.1 CONCEITO
Despesas de Exerccios Anteriores so as dvidas resultantes de
compromissos gerados em exerccios financeiros anteriores queles em que
ocorreram os pagamentos.
O regime de competncia exige que as despesas sejam contabilizadas
conforme o exerccio a que pertenam, ou seja, em que foram geradas. Se uma
determinada despesa tiver origem, por exemplo, em 2002 e s foi reconhecida e

paga em 2003, a sua contabilizao dever ser feita Conta de Despesas de

Exerccios Anteriores para evidenciar o regime do exerccio.
11.2 - OCORRNCIA
Podero ser pagas conta de despesa de exerccio anteriores, mediante
autorizao do ordenador de despesa, respeitada a categoria econmica prpria:
a) as despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento
respectivo consignava crdito prprio com saldo suficiente para atendlas, que no se tenham processado na poca prpria, assim entendidas
aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado
no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do
prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao;
b) os restos a pagar com prescrio interrompida, assim considerada a
despesa cuja inscrio como Restos a Pagar tenha sido cancelada,
mas ainda vigente o direito do credor; e
c) os compromissos decorrentes de obrigao de pagamento criada em
virtude de lei e reconhecidos aps o encerramento do exerccio.
Pode-se citar como exemplo dessa ltima situao: o caso de um servidor,
cujo filho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefcio do salriofamlia em maro do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de
setembro a dezembro iro conta de despesas de exerccios anteriores,
classificados, como de transferncias correntes. As dos demais meses sero
classificadas no elemento de despesa prprio. A promoo de um funcionrio com
data retroativa e que alcance anos anteriores ao exerccio financeiro, tambm
caso de despesa de exerccios anteriores.
11.3 - PRESCRIO
As dvidas de exerccios anteriores, que dependam de requerimento do
favorecido, prescrevem em 05 (cinco) anos, contados da data do ato ou fato que
tiver dado origem ao respectivo direito.
O incio do perodo da dvida corresponde data do fato gerador do direito,
no devendo ser considerado, para fins de prescrio quinnquenal, o tempo de
tramitao burocrtica e o de providncia administrativas a que estiver sujeito o
processo.
12 PLANO DE CONTAS
12.1 - CONCEITO
A execuo contbil referentes aos atos e fatos de gesto financeira,
oramentria e patrimonial realizadas pelos gestores dos rgos e Entidades da
Administrao Pblica Federal obedece ao Plano de Contas Federal que
elaborado e mantido de acordo com os padres estabelecidos pela Secretaria do
Tesouro Nacional STN. O plano de contas composto por uma Relao de
Contas ( cdigos que individualizam cada conta contbil) e uma Tabela de

Eventos.
A relao de contas composta de todos as contas contbeis a serem
utilizadas pelos gestores. A Conta o ttulo representativo da composio,
variao e estado do patrimnio, bem como de bens, direitos, obrigaes e
situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente,
possam vir a afet-lo, exigindo por isso controle contbil especfico.

A estrutura da Conta composta de sete nveis de desdobramento,

classificados e codificados da seguinte forma:
X..X...X...X...X...XX...XX........CDIGO VARIVEL
1 NVEL - CLASSE
2 NVEL - GRUPO
3 NVEL - SUBGRUPO
4 NVEL - ELEMENTO
5 NVEL - SUBELEMENTO
6 NVEL - ITEM
7 NVEL - SUBITEM
CONTA CORRENTE
12.2 - ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS:
O primeiro nvel de desdobramento representa a classificao mxima na
agregao das contas e denominado de classe. O Plano de Contas da
Administrao Pblica federal contm as seguintes classes:
123456-

Ativo
Passivo
Despesa
Receita
Resultado Diminutivo do Exerccio
Resultado Aumentativo do Exerccio

O Plano de Contas da administrao pblica federal apresenta a seguinte

estrutura de classes e grupos:
1
ATIVO
1.1 Circulante
1.2 Realizvel a longo prazo

2
2.1
2.2
2.3

PASSIVO
Circulante
Exigvel a longo prazo
Result.de exerc.futuros

1.4
1.9
3
3.3
3.4

Permanente
Compensado
DESPESA
Despesas correntes
Despesas de capital

5. RES.DIMINUT. DO EXERC.
5.1 Resultado oramentrio
5.2 Result. Extra - oramentrio

2.4
2.9
4
4.1
4.2
4.9

Patrimnio Lquido
Compensado
RECEITA
Receitas correntes
Receitas de capital
* Dedues da receita

6. RES.AUMENT.DO EXERC.
6.1 Resultado oramentrio
6.2 Result. Extra oramentrio
6.3 Resultado apurado

Classe 1 Ativo: composta por contas representativas de bens e

direitos, evidenciando as aplicaes de recursos.
Classe 2 Passivo: evidencia as origens dos recursos aplicados no ativo.
composta pelas obrigaes da entidade.
Classe 3 Despesa: Compreende as contas representativas dos recursos
despendidos na gesto, a serem computados na apurao do resultado, sendo
constituda pelas categorias econmicas;3 - Corrente e 4 - Capital.
Classe 4 Receita: Compreende as contas representativas dos recursos
auferidos na gesto, a serem computados na apurao do resultado, sendo
constituda pelas categorias econmicas : 1 - Corrente e 2 - Capital.
Classe 5 Resultado Diminutivo do Exerccio: Compreende as
contas representativas de variaes patrimoniais diminutivas a serem
computadas na apurao do resultado, sendo constitudo pelos seguintes
grupos/subgrupos:
5.1 - Resultado oramentrio - compreende os seguintes
subgrupos:
5.1.1 - Despesas oramentrias;
5.1.2 - Interferncias passivas (financeiras)
5.1.3 Mutaes passivas (resultante da execuo oramentria - fatos
permutativos).

5.2 - Resultado extra-oramentrio - compreende os seguintes

subgrupos:
5.2.1 - Despesas extra-oramentrias;
5.2.2 - Interferncias passivas(financeiras e patrimoniais); e
5.2.3- Decrscimos patrimoniais (independentes da execuo
oramentria fatos modificativos da receita).

Classe 6 - resultado aumentativo do exerccio: compreende as contas

representativas de variaes aumentativas ocorridas no patrimnio, sendo
constitudo pelos seguintes grupos/subgrupos:
6.1 - Resultado oramentrio - compreende os seguintes

subgrupos:
6.1.1 - Receita oramentria;
6.1.2 - Interferncias ativas (financeiras); e
6.1.3 Mutaes ativas(resultante da execuo oramentria- fatos
permutativos da despesa).
6.2 - resultado extra-oramentrio - compreende os seguintes
subgrupos:
6.2.1 - receita extra-oramentria;
6.2.2 - interferncias ativas (patrimoniais e financeiras);
6.2.3- acrscimos patrimoniais (independentes da execuo
oramentria).
A seguir est demonstrado a estrutura do plano de contas da
administrao pblica federal at o terceiro nvel subgrupo:

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

ATIVO

1.1
1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.1.4

ATIVO CIRCULANTE
DISPONVEL
CRDITOS EM CIRCULAO
BENS E VALORES EM CIRCULAO
VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO

1.2
1.2.1
1.2.2

ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO

DEPSITOS REALIZVEIS A LONGO PRAZO
CRDITOS REALIZVEIS A LONGO PRAZO

1.4.
1.4.1
1.4.2
1.4.3

ATIVO PERMANENTE
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
DIFERIDO

1.9
1.9.1
1.9.2
1.9.3
1.9.4
1.9.5
1.9.9

ATIVO COMPENSADO
EXECUO ORAMENTRIA DA RECEITA
EXECUO ORAMENTRIA DA DESPESA
EXECUO DA PROGRAMAO FINANCEIRA
DESP. E DVIDAS DOS ESTADOS E MUNICPIOS
EXECUO DE RESTOS A PAGAR
COMPENSAES ATIVAS DIVERSAS

3
3.3
3.4

DESPESA
DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL

RESULTADO ORAMENTRIO
DESPESA ORAMENTRIA
INTERFERCIAS PASSIVAS
MUTAES PASSIVAS

5.2
5.2.1
5.2.2
5.2.3

RESULTADO EXTRA-ORAMENTRIO
DESPESA EXTRA-ORAMENTRIA
INTERFERNCIAS PASSIVAS
MUTAES PASSIVAS

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
DEPSITOS
OBRIGAES EM CIRCULAO
EMPR. E FINANCIAMENTOS EM CIRCULAO
VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO

2.2
2.2.1
2.2.2
2.2.9

PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO

DEPSITOS EXIGVEIS A LONGO PAZO
OBRIGAES EXIGPIVEIS A LONGO PRAZO
OUTRAS EXIGIBILIDADES

2.3
2.3.1
2.3.9

RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS

RECEITAS DE EXERCCIOS FUTUROS
CUSTOS OU DESPESAS CORRESPONDENTE
AS RECEITAS

2.4
2.4.1
2.4.2
2.4.3
2.4.9

PATRIMNIO LQUIDO
PATRIMNIO/CAPITAL
RESERVAS
RESULTADO ACUMULADO
AJUSTE DO PATRIMNIO/CAPITAL

2.9 PASSIVO COMPENSADO

2.9.1
EXECUO ORAMENTRIA DA RECEITA
2.9.2
EXECUO ORAMENTRIA DADESPESA
2.9.3
EXECUO DA PROGRAMAO
FINANCEIRA
2.9.4
DESP.E DVIDAS DOS ESTADOS E
MUNICPIOS
2.9.5
EXECUO DE RESTPS A PAGAR
2.9.9
COMPENSAES PASSIVAS DIVERSAS

5.RESULTADO DO EXERCCIO
5.1
5.1.1
5.1.2
5.1.3

2
2.1
2.1.1
2.1.2
2.1. 2.1.3
2.1.4
2.1.5

4
4.1
4.2
4.9

RECEITA
RECEITAS CORRENTES
RECEITAS DE CAPITAL
* DEDUES DA RECEITA

6.RESULTADO DO EXERCCIO

6.1
6.1.1
6.1.2
6.1.3

RESULTADO ORAMENTRIO
RECEITA ORAMENTRIA
INTERFER^RNCIAS ATIVAS
MUTAES ATIVAS

6.2
6.2.1
6.2.2
6.2.3

RESULTADO EXTRA-ORAMENTRIO
RECITA EXTRA-ORAMENTRIA
INTERFERNCIAS ATIVAS
MUTAES ATIVAS

6.3

RESULTADO APURADO

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

12.3 - CARACTERSTICAS DAS CONTAS:

O sinal = (igual), antes da intitulao de determinadas contas no
Plano de Contas, identifica a necessidade de tratamento em nvel individualizado
(conta-corrente), peculiar a cada item, com o objetivo de proporcionar maior
flexibilidade no gerenciamento dos dados .
As contas redutoras ou retificadoras so identificadas por meio do
sinal * (asterisco), colocado antes da intitulao da conta.
12.4 - ATIVO E PASSIVO COMPENSADO
1.9 / 2.9 Ativo Compensado e Passivo Compensado Nestes
grupos so efetuados os controles da execuo oramentria e financeira da
receita, da despesa, da programao financeira, das despesas e dvidas dos
Estados e Municpios, dos restos a pagar, bem como, o controle das contas com
funo precpua de controle, relacionadas aos bens, direitos, obrigaes e
situaes no compreendidas no patrimnio mas que, direta ou indiretamente,
possam vir a afet-lo. Sendo constitudos pelos seguintes subgrupos:
1.9 ATIVO COMPENSADO

2.9 PASSIVO COMPENSADO

1.9.1 - Execuo Oramentria da Receita;

2.9.1 Previso Oramentria da Receita
1.9.2 - Fixao Oramentria da Despesa;
2.9.2 Execuo Oramentria da Despesa
1.9.3 - Execuo da Programao Financeira;
2.9.3 - Execuo da Programao Financeira
1.9.4 - Despesas e Dvidas dos Estados e Municpios;
2.9.4 - Despesas e Dvidas dos Estados e Municpios
1.9.5 Execuo de Restos a Pagar
2.9.5 Execuo de Restos a Pagar
1.9.9 - Compensaes Ativas Diversas.
2.9.9 Compensaes Passivas Diversas

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

13 SISTEMAS DE CONTAS
13.1 - CONCEITO
Na Contabilidade Pblica, as contas do Plano de Contas so
separadas em sistemas de contas independentes, visando elaborao dos
Balanos e Demonstrativos., que so: Balano Oramentrio, Patrimonial,
Financeiro e Demonstrao das Variaes Patrimoniais. As contas contbeis que
sero as fontes alimentadoras dessas demonstraes, devero ser identificadas
de forma que se possa criar frmulas/regras para a elaborao dos mesmos. Para
tanto, a contabilidade trabalha com quatro sistemas, quais sejam:

SISTEMA FINANCEIRO
SISTEMA PATRIMONIAL
SISTEMA ORAMENTRIO
SISTEMA
COMPENSAO
SISTEMADE
FINANCEIRO

Vale ressaltar que no momento de entrada dos dados ( registros contbeis)

os lanamentos contbeis sero registrados de forma equilibrada: o total de
contas devedoras de um sistema seja igual ao total das contas credoras do
mesmo sistema, ou seja, quando se debita uma conta de determinado sistema
tambm credita-se uma outra pertencente quele mesmo sistema.
13.2 - Sistema Financeiro
as contas que compem este sistema esto relacionadas com os
ingressos (entradas) e com os dispndios ( sadas) de recursos. Estas
contas podem pertencer s classes do Ativo, Passivo, Receitas,
Despesas, e Variaes Ativas e Passivas. Apresenta-se abaixo
algumas das contas referentes a este sistema :

4 Receitas Oramentrias
3 Despesas Oramentrias
DISPONVEL
ENTRADAS
SADAS
1 correntes
3 correntes
2 capital
4 capital
6. Interferncias Ativas
5 Interferncias Passivas
cota
cota
repasse
repasse
sub-repasse
sub-repasse
Entradas extra-oramentrias
Pagamentos:
4
Recebimento p/ OTR
Fornecedores
Recebimento de dep. De
Pessoal a pagar
terceiros.
Impostos a recolher
Transferncia p/ OTR

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

13.3 - Sistema Patrimonial ou no financeiro

As contas que compem este sistema so aquelas que no
interferem diretamente na composio das disponibilidades de numerrios e
obrigaes pendentes ou em circulao. As classes que podem ter contas nesse
sistema so: ativo, passivo, variaes ativas e passivas.
1 - Dvida Ativa da Unio
1 3 Material de consumo
1.4 Bens mveis
2.2 Obrigaes de Longo Prazo

6.2 Inscrio da Dvida Ativa

6.1 Aquisio de material de Consumo
6.1 Aquisio de Bens Permanentes
5.2 - Incorporao de Dvidas

( contas de ativos e passivos)

( variaes ativas e passivas)

13.4 - Sistema Oramentrio

composto pelas contas contbeis dos grupos Ativo e Passivo
Compensados com interferncia direta na execuo oramentria da Receita e
da Despesa, que iro compor o Balano Oramentrio.
Previso de Receita
Fixao de Despesa
Cancelamento de
Crditos

Arrecadao de Receita
Liquidao de Despesa

13.5 - Sistema de Compensao

Indica contas contbeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados com
funo precpua de controle. As contas integrantes deste sistema tem por
finalidade controlar o oramento de determinado exerccio (controles gerenciais)
bem como registrar os atos e fatos que podem vir a afetar o resultado (contratos,
convnios, acordos, ajustes etc...)

ATOS POTENCIAIS

Cauo, Suprimento de
Fundos
Garantias: Avais, Fianas,
Convnios
Contratos

CONTAS DE CONTROLE

Execuo da Despesa
Programao financeira
Restos a Pagar

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

14 BALANOS
14.1 - CONCEITO
A Lei 4.320, em seu art. 101, define que os resultados gerais do
exerccio sero demonstrados em quatro tipos de balanos:
Balano Oramentrio
Balano Financeiro
Balano Patrimonial
Demonstraes das Variaes
Patrimoniais
14.2 - BALANO ORAMENTRIO
O Balano Oramentrio demonstrar as receitas previstas e as
despesas fixadas, em confronto com as realizadas, conforme art. 102 da Lei
4.320/64. Este Balano ser estruturado da seguinte forma:
Balano Oramentrio
Despesas

Receitas
Tipo

Previso

Execuo

Diferena

Tipo

Fixao

Execuo Diferena

Neste demonstrativo, as receitas so dispostas por categorias

econmicas e as despesas por tipo de crdito e por categorias econmicas.
Classificao da receita por categorias econmicas:
Receitas Correntes
Receitas de Capital
Classificao por tipos de crditos oramentrios:

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Crdito Oramentrio ( LOA )

Crditos Suplementares
Crditos Especiais
Crditos Extraordinrios
Classificao da despesa por categoria econmica:
Despesas Correntes
Despesas de Capital
Aps essas
Oramentrio assim:

conceituaes,

podemos

demonstrar

Balano

Balano Oramentrio
Despesas

Receitas
Tipo

Previso

Execuo

Diferena

Tipo

Receitas
Correntes

Crditos Oram.
e Suplementares

Receitas
De Capital

Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Crditos
Especiais

Fixao

Execuo

Diferena

Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Crditos
Extraordinrios
Despesas
Correntes
Despesas de
Capital

Todos os balanos visam demonstrar os resultados gerais do exerccio, como a

prpria lei definiu, e o Balano Oramentrio demonstrar o resultado
7

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Oramentrio do Exerccio. Para se calcular o Resultado Oramentrio, comparase o total da receita executada ou realizada com o total da despesa executada ou
realizada. Desta comparao, podero resultar trs situaes distintas, conforme
se demonstra a seguir:
Receita Executada > Despesa Executada, dizemos que houve:
RE > DE Supervit Oramentrio
Receita Executada < Despesa Executada, dizemos que houve:
RE < DE Dficit Oramentrio
Receita Executada = Despesa Executada, dizemos que houve:
RE = DE Resultado Nulo
14.2.1 - Anlise do Balano Oramentrio
O resultado apurado neste balano poder ser calculado por
categoria econmica: corrente e de capital, de forma a identificar o
comportamento da execuo das receitas e despesas corrente e capital. O
objetivo de se fazer essa distino o de verificar se na execuo da despesa
corrente e capital a unidade est se capitalizando ou descapitalizando.
Supervit: o supervit oramentrio representado pela diferena a
maior entre a execuo da receita e da despesa. Essa diferena
dever ser adicionada ao montante da execuo da despesa para
equilibrar o Balano.
Dficit: o dficit oramentrio representado pela diferena a menor
entre a execuo da receita e da despesa. Essa diferena dever ser
adicionada ao montante da execuo da receita para equilibrar o
Balano
Equilbrio: o equilbrio oramentrio ocorre quando h igualdades
entre os totais da execuo da receita e da despesa.
Como pode ser observado, o dficit ou supervit oramentrio
obtido quando da comparao entre a execuo da receita e a execuo da
8

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

despesa. O Balano Oramentrio, porm, nos permite outras anlises, conforme

demonstrado abaixo:
O resultado do oramento corrente pode-se apresentar da seguinte
forma:
Supervit do oramento corrente: quando o total da receita
corrente realizada superar o da despesa realizada.
Dficit do oramento corrente: quando o total da receita
corrente realizada for inferior ao da despesa corrente realizada,
neste caso se execuo da receita de capital for superavitria,
esta estar financiando a despesa corrente, caracterizando uma
descapitalizao.
Supervit do oramento de capital: quando o total da receita de
capital realizada superar o da despesa de capital realizada.
Dficit do oramento de capital: quando o total da receita de
capital realizada for inferior ao da despesa de capital realizada, se
houver supervit corrente, este financiaria o dficit de capital,
ocorrendo uma capitalizao.
Receita Prevista maior que Receita Arrecadada, demonstra que
houve insuficincia de arrecadao;
RP > RA
Arrecadao

Insuficincia

ou

Dficit

na

Receita Prevista menor que a Receita Arrecadada, demonstrando

que houve excesso de arrecadao;
RP < RA
Arrecadao

Excesso ou Supervit na

Receita Prevista igual que a Receita Arrecadada, demonstrando que

equilbrio na arrecadao;
RP = RA Equilbrio na Arrecadao

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Despesa Fixada maior que a Despesa Realizada, demonstrando economia na

realizao de despesas; e
DF > DR Economia na realizao da Despesa
Despesa Fixada menor que Despesa Realizada, demonstrando que
houve excesso de despesas (situao no muito comum e invivel na prtica).
DF < DR Excesso na realizao da despesa
Se ocorrer um dficit oramentrio, a Unidade Gestora est com um
problema srio, pois vai ter que cobrir o dficit com recursos do oramento do ano
seguinte ou fazer operaes de crdito.
Aps o clculo do Resultado Oramentrio, o supervit alocado do
lado da despesa e o dficit do lado da receita, com o objetivo de se fazer o
fechamento do Balano Oramentrio.

10

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Balano Oramentrio pode ser apresentado da forma seguinte:

Balano Oramentrio
Despesas

Receitas
Tipo

Previso

Execuo

Diferena

Tipo

Receitas
Correntes

Crditos Oram.
e Suplementares

Receitas
De Capital

Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Crditos
Especiais

Fixao

Execuo

Diferena

Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Crditos
Extraordinrios
Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Subtotal

Subtotal

Dficit

Supervit

Total

Total

O dficit oramentrio colocado do lado das receitas e o supervit do

lado das despesas, para fechar as trs colunas do Balano Oramentrio, ou
seja, a previso da receita = a fixao da despesa, a execuo da receita = a
execuo da despesa e a diferena da receita = a diferena da despesa
Aps essas demonstraes, podemos definir o Balano Oramentrio,
como sendo:

11

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

O Balano que demonstrar as receitas e as despesas oramentrias,

comparando-as com as suas realizaes, bem como indicar o Resultado
Oramentrio do Exerccio.
Por meio do Balano Oramentrio, conforme j mencionado acima,
possvel realizar anlises de cunho econmico sobre a tendncia para a
capitalizao ou descapitalizao na aprovao do oramento, ou mesmo na
execuo. Deve-se entender que a capitalizao consiste na aplicao de
recursos em bens de capital (salrio sendo utilizado na aquisio de um
automvel ou imvel, por exemplo); e a descapitalizao ocorrer quando bens
de capital forem alienados para realizao de gastos de custeio (venda de um
automvel com a finalidade de financiar uma viagem, por exemplo).
Pela comparao do montante estimado de receita de capital com o total
da fixao da despesa de capital, podemos chegar s seguintes concluses:
oramento aprovado com tendncia capitalizao (montante das despesas de
capital superior s receitas de capital, provocando a aplicao de receitas
correntes em despesas de capital); e oramento aprovado com tendncia
descapitalizao (montante das despesas de capital inferior s receitas de capital,
provocando a aplicao de receitas de capital em despesas correntes).
O estudo do balano no que concerne capitalizao/descapitalizao
pode ser feito nas colunas de execuo, quando so aproveitados esses mesmos
conceitos, porm j no se trata de uma tendncia, mas sim de efetiva realizao.
Outra forma de ver a questo da capitalizao e da descapitalizao
atravs da comparao dos resultados corrente e de capital. Quando ocorrer
simultaneamente supervit do oramento corrente e dficit do oramento de
capital, teremos capitalizao. Quando ocorrer supervit do oramento de capital
e dficit do oramento corrente, teremos descapitalizao.
H uma vedao constitucional (art. 167 III) no tocante realizao de
operaes de crdito em montante superior s despesas de capital, salvo
autorizao legislativa para crditos suplementares ou especiais, de forma a
evitar que os rgos se endividem com a inteno de financiar o custeio da
mquina administrativa.
Comparando-se o montante das receitas de capital denominadas
operaes de crdito com as despesas de capital denominadas amortizao da
dvida, pode-se averiguar se o endividamento do rgo est em crescimento ou
sendo reduzido. Quando o montante das operaes de crdito superar o da
amortizao da dvida, podemos dizer que o endividamento est aumentando.
Quando ocorrer o inverso, o endividamento estar sendo reduzido.
12

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

14.3 - BALANO PATRIMONIAL:

De acordo com a Lei 4.320/64, art. 105, o Balano Patrimonial demonstrar
os Ativos Financeiro e Permanente, os Passivos Financeiro e Permanente, o Saldo
Patrimonial e as Contas de Compensao.
O Balano Patrimonial um quadro com duas sees: Ativo e
Passivo, representando, respectivamente, os bens e direitos e as obrigaes. O
patrimnio o conjuntos de bens, direitos e obrigaes, de acordo com a
seguinte estrutura:
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO

PASSIVO

TTULOS

TTULOS

ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE (No financeiro)
Saldo do Ativo Real
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real Descoberto
Soma
ATIVO COMPENSADO

PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE (No financeiro)
Saldo do Passivo Real
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
Soma
PASSIVO COMPENSADO

TOTAL

TOTAL
Anexo 14, da Lei 4.320/64.

No Ativo Financeiro so demonstrados os crditos e os valores realizveis

independentes de autorizao oramentria. No Passivo Financeiro so
demonstrados os valores exigveis a curto prazo, cujo pagamento independa de
autorizao oramentria.
O Ativo No Financeiro formado pelos seguintes componentes:
Circulante (exceto os que competem o Ativo Financeiro), Realizvel a Longo
Prazo e Ativo Permanente, onde esto demonstrados os valores dos bens
imobilizados, os investimentos permanentes e o diferido, isto , compreendem os
bens e direitos, cuja mobilizao dependa de autorizao legislativa. O Passivo
No Financeiro representa os saldos das Obrigaes a curto e longo prazos,
valores pendentes que no provocaram diretamente efeitos financeiros durante o
13

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

exerccio.
O Ativo Real representado pela soma das parcelas que constituem o
Ativo Financeiro e No Financeiro. Da mesma forma a soma das parcelas que
constituem o Passivo Financeiro e o No Financeiro denomina-se Passivo Real.
O Ativo Real sendo maior que o Passivo Real resulta em Ativo Real Lquido, ou
Patrimnio Lquido Positivo. Se o Passivo Real for maior que o Ativo Real tem-se
um Passivo Real Descoberto, ou Patrimnio Lquido Negativo.
No Ativo Compensado apresentam-se os valores dos direitos registrados
que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. O Passivo
Compensado representa a simples contrapartida do Ativo Compensado.
A discriminao dos elementos do Ativo e Passivo permite, facilmente,
identificar a posio patrimonial e a respectiva diferena, que representar,
conforme o caso, um Ativo Real Lquido ou Passivo Real a Descoberto.
Dessa forma, possvel demonstrar a composio do supervit ou dficit
do exerccio.
14.3.1 - Ativo Financeiro
Segundo a Lei 4.320/64, o Ativo Financeiro, compreender os crditos e
os valores realizveis, independentemente de autorizao oramentria e os
valores numerrios.
Com essa definio, a lei exclui do Ativo Financeiro, todos os bens e
direitos que necessitam de autorizao oramentria para suas realizaes.
O objetivo principal de se fazer a separao de financeiro e no
financeiro o clculo do Supervit Financeiro, que servir de contrapartida para
a abertura de crditos adicionais, devendo integrar esse grupo somente valores
que tenham liquidez certa, dentro do exerccio..
No Plano de Contas nico, as contas j esto identificadas com o
sistema a qual pertencem, e as contas pertencentes ao Sistema Financeiro so
identificadas com a letra F, ao lado do nome de cada conta.
Podemos resumir o Ativo Financeiro com a seguinte classificao:

Ativo Financeiro
Disponvel
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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Caixa
Bancos conta Movimento
Aplicaes Financeiras

Crditos em Circulao
Rede Bancria Arrecadao
Crditos Tributrios a compensar
Restos Oramentrios a Receber
Crditos Diversos a Receber
Impostos a compensar
Salrio-Famlia
Salrio-Maternidade
Auxlio-Natalidade
14.3.2 - Ativo Permanente ou No Financeiro
O Ativo Permanente ou No Financeiro compreender os bens e direitos,
cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. No Plano de
Contas nico as contas representativas dos bens e direitos de natureza no
financeira, esto identificadas pela letra P, colocada ao lado do nome de cada
conta.
Podemos resumir o Ativo No Financeiro ou Permanente na estrutura a
seguir:
Ativo Permanente ou No Financeiro
Circulante ( menos o Ativo Financeiro )
Realizvel a Longo Prazo
Ativo Permanente
Como se pode observar, o Ativo No Financeiro no representado,
apenas, pelo grupo Ativo Permanente ( Investimentos, Imobilizado e Diferido )
pois, dentro do No Financeiro so classificados todos os bens e direitos que
dependam de autorizao oramentria para suas realizaes ( Circulante,
Realizvel a Longo Prazo e inclusive o Permanente ).

15

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

14.3.3 - Ativo Real

O Ativo Real representa o somatrio dos bens e direitos, existentes em
cada unidade, ou seja, os valores contidos no Ativo Financeiro e no Ativo No
Financeiro.
No Balano Patrimonial o Ativo Real ser demonstrado logo abaixo do
Ativo No Financeiro e poder ser representado pela equao:
Ativo Real ( AR ) = Ativo Financeiro ( AF ) + Ativo No Financeiro ( AF )
AR = AF + AF
14.3.4 - Ativo Compensado
O pargrafo 5 do art. 105, da Lei 4.320/64, determina que, nas contas
de compensao, sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no
compreendidas no Patrimnio e que possam vir a afet-lo.
Entendemos que, nesse grupo de contas, deve-se incluir todos os atos
praticados pela Administrao Pblica, ou mesmo, alheios administrao que no
momento no afetam o Patrimnio da Unidade mas que, no futuro, podero vir a
afet-lo.
Estes atos podem ser assim resumidos:
RESPONSABILIDADES POR VALORES, TTULOS E BENS
Cauo
Consignaes de Mercadorias e Bens
Depsitos Judiciais
Comodato de Bens
Mercadorias Apreendidas
Diversos Responsveis em Apurao
GARANTIAS
Avais
Fianas
Hipotecas
Seguros
DIREITOS E OBRIGAES CONVENIADAS

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Convnios
DIREITOS E OBRIGAES CONTRATUAIS
Contratos
Emprstimos
14.3.5 - Passivo Financeiro
O pargrafo 2, do art. 105, da Lei 4.320, definiu como Passivo
Financeiro os compromissos exigveis, cujo pagamento independa de autorizao
oramentria.
Os elementos do Passivo que, para serem liquidados ou pagos
independem de autorizao oramentria, so facilmente identificveis visto que
as obrigaes que se enquadram nessa situao so aquelas que j passaram
pelo oramento, como o caso dos Restos a Pagar ou nada tm a ver com o
oramento, como as Retenes e Depsitos de Terceiros.
Considera-se Restos a Pagar as despesas legalmente empenhadas e
no pagas at 31/12, distinguindo-se as processadas das no processadas.
Os Restos a Pagar Processados so aquelas despesas que j passaram
pelo 1 e 2 estgios, faltando apenas, o pagamento ( 3 estgio ). No Plano de
Contas nico as contas representativas de Restos a Pagar Processados,
basicamente, so:
Pessoal a Pagar
Encargos Sociais a Recolher
Fornecedores
Os Restos a Pagar No Processados so referentes s despesas
empenhadas, no liquidadas e no pagar at 31/12.
Retenes de Terceiros referem-se a valores descontados, na folha de
pagamento dos funcionrios ou nas faturas de terceiros, para serem recolhidos a
quem de direito. A Administrao Pblica funciona, apenas, como um
intermedirio, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para
efetivar a respectiva devoluo ao interessado.
Os Depsitos de Terceiros referem-se aos valores depositados na conta
da Unidade Gestora, por conta de contratos ou recursos ( depsitos de caues,
de recursos ), por ordem judicial ( depsitos judiciais ), ou indevidos (depsitos
17

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

diversos ), que dependem apenas de uma deciso administrativa ou judicial, para

serem devolvidos ao interessado, no necessitando, portanto, de autorizao
oramentria para o pagamento.
Resumidamente, relacionamos a seguir alguns dos componentes do
Passivo Financeiro:
PASSIVO FINANCEIRO
RESTOS A PAGAR
PROCESSADOS
Pessoal a Pagar
Obrigaes Patronais
Fornecedores
NO PROCESSADOS
Restos a pagar no processados
RETENES DE TERCEIROS
Previdncia Social
Penso Alimentcia
Impostos Federais
Impostos Estaduais
Impostos Municipais
DEPSITOS DE TERCEIROS
Caues
Depsitos Judiciais
Depsitos para Recursos
Depsitos Diversos
DEPSITOS DE TESOURARIA
Podemos observar, pelos componentes do Passivo Financeiro,
relacionados no pargrafo anterior, o pagamento de cada parcela que o compe
no necessita de qualquer autorizao oramentria, porque os valores, ali
constantes, ou j passaram pela Lei Oramentria ou nada tm a ver com o
oramento.
14.3.6 - Passivo Permanente ou No Financeiro
De acordo com a j citada Lei 4.20/64, classificam-se como Passivo No
Financeiro todas as obrigaes que dependam de autorizao oramentria para
18

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

suas liquidaes ou pagamentos. Entende-se que o item mais relevante deste

grupo , exatamente, a Dvida Pblica, contrada para atender ao desequilbrio
oramentrio ou para o financiamento de servios e obras pblicas.
No Plano de Contas nico, alm da Dvida Pblica, existem outras
contas representativas do Passivo No Financeiro ou Permanente, tais como:
Provises para Frias, para 13 Salrio, para Impostos, Contingncias
Trabalhistas, etc, que no momento do pagamento devero estar autorizadas
oramentriamente.
O Passivo No Financeiro ou Permanente, pode ser resumido:
PASSIVO PERMANENTE OU NO FINANCEIRO
CIRCULANTE
PROVISES
Frias
13 Salrio
Contingncias
OPERAES DE CRDITOS
Internas
Externas
EXIGVEL A LONGO PRAZO
OPERAES DE CRDITO
Internas
Externas
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
14.3.7 - Passivo Real
Entende-se, como Passivo Real (PR), o somatrio de todas as
obrigaes da Unidade Gestora classificadas como financeiras e no financeiras,
ou seja, a soma do Passivo Financeiro ( PF) com o Passivo No Financeiro
(PF ).
Resumidamente, o Passivo Real pode ser assim demonstrado:
Passivo Real ( PR ) = Passivo Financeiro ( PF ) + Passivo No
Financeiro ( PF ).

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Saldo Patrimonial ou Patrimnio Lquido

A equao fundamental do Patrimnio :
Ativo Passivo = Patrimnio Lquido
Essa equao, na Contabilidade Pblica, pode ser demonstrada da
seguinte forma:
Ativo Real ( AR ) Passivo Real ( PR ) = Saldo Patrimonial
( SD )
Quando fazemos a comparao do Ativo Real com o Passivo Real,
obtemos trs situaes distintas, que passaremos a exp-las :
Ativo Real maior do que Passivo Real, demonstra um:
AR > PR Patrimnio Lquido Positivo ou Ativo Real Lquido
Ativo Real menor do que Passivo Real, demonstra um:
AR < PR Patrimnio Lquido Negativo ou Passivo Real a
Descoberto
Ativo Real igual ao Passivo Real, demonstra um
AR = PR Patrimnio Lquido Nulo
14.3.8 - Passivo Compensado
O Passivo Compensado representa a contrapartida dos valores
registrados no Ativo Compensado, visto que os valores constantes no
compensado tm que ser iguais para no afetarem a equao fundamental do
patrimnio, e mesmo porque elementos competentes destes grupos so
representativos de atos administrativos, no podendo, em nenhuma hiptese,
afetar a situao patrimonial.
14.4 - DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
20

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

14.4.1 - CONCEITO
A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes
verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo
oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio, conforme
estabelece o art. 104 da Lei 4.320/64.
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

VARIAES ATIVAS

VARIAES PASSIVAS

TTULOS

TTULOS

RESULTANTES DA EXECUO
ORGAMENTRIA

RESULTANTES DA EXECUO
ORGAMENTRIA

RECEITA ORGAMENTRIA
Receitas Correntes
Receitas de Capital

DESPESA ORGAMENTRIA
Despesas Correntes
Despesas de Capital

MUTAES PATRIMONIAIS
Aquisio de Bens Mveis
Construo e Aquisio de Bens Imveis
Construo e Aquisio de Bens de Natureza
Industrial
Aquisio de TTULOS e Valores
Emprstimos Concedidos
Diversas

Mutaes PATRIMONIAIS
Cobrana da Dvida Ativa
Alienao de Bens Mveis
Alienao de Bens Imveis
Alienao de Bens de Natureza Industrial
Alienao de Ttulos e Valores
Emprstimos Tomados
Recebimento de Crditos
INDEPENDENTES DA EXECUO ORGAMENTRIA
Cancelamento da Dvida Ativa
Encampao de Dvidas Ativa
Diversas

INDEPENDENTES DA EXECUO
ORGAMENTRIA
Inscrio da dvida Ativa
Inscrio de Outros Crditos
Incorporao de Bens (doaes, legados, etc).
Cancelamento de Dvidas Passivas
Diversas

Total das Variaes Passivas

Total das Variaes Ativas
RESULTADO PATRIMONIAL
Supervit Verificado (se for o caso)

RESULTADO PATRIMONIAL
Dficit Verificado (se for o caso)
TOTAL

TOTAL
Anexo 15, da Lei 4.320/64

14.4.2 - APRESENTAO
A Demonstrao das Variaes Patrimoniais um quadro com duas
sees: Variaes Ativas (crdito) e Variaes Passivas (dbito), distribudas
em dois grandes grupos: resultantes da execuo oramentria e independentes
da execuo oramentria e resultado patrimonial.
As variaes ativas resultantes da execuo oramentria so
21

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

representadas pelas receitas oramentrias realizadas durante o exerccio, e

refletem a variao patrimonial aumentativa, causada pela entrada do numerrio.
J as variaes passivas, resultantes da execuo oramentria, so
representadas pelas despesas oramentrias realizadas durante o exerccio e
expressam a variao patrimonial diminutiva, causada pela sada de numerrio.
As variaes ativas oramentrias representadas pelas interferncias
ativas apresentam valores oriundos da movimentao financeira decorrente da
execuo oramentria (cotas, repasses e sub-repasses recebidos). J as
variaes passivas oramentrias representadas pelas interferncias passivas
apresentam valores que tm origem na movimentao financeira existente pela
execuo do oramento (cotas, repasses e sub-repasses concedidos).
As variaes ativas oramentrias que no provocam alteraes
patrimoniais so denominadas de mutaes ativas e demonstram as aquisies
de bens e direitos e redues de obrigaes decorrentes da execuo
oramentria. As variaes passivas oramentrias que no causam alteraes
patrimoniais so denominadas de mutaes passivas e demonstram as
alienaes de bens e direitos e assuno de obrigaes e outros casos
decorrentes do oramento.
As variaes ativas independentes da execuo oramentria so
sempre originadas por fatos supervenientes ativos ou de insubsistncia passivas,
isto , fatos que surgem aumentando o Ativo ou diminuindo o Passivo, porm
sempre de forma ativa. Por sua vez, as variaes passivas, independentes da
execuo oramentria, so sempre originadas por fatos supervenientes
passivos ou de insubsistncias ativas, isto , fatos que surgem aumentando o
Passivo ou diminuindo o Ativo, porm de forma passiva.
Dentro das variaes ativas extra-oramentrias encontramos as
interferncias ativas, que apresentam valores oriundos da movimentao
financeira para atender o pagamento de RP e de bens entre Unidades Gestoras
de mesmo rgo ou Gesto (valores recebidos). As variaes passivas extraoramentrias representadas pelas interferncias passivas apresentam valores
decorrentes, tambm, da movimentao financeira e de bens entre Unidades
Gestoras de mesmo rgo ou Gesto.
Nas variaes ativas extra-oramentrias encontramos um terceiro
grupo, denominado de mutaes ativas, que guarda valores de incorporaes de
ativos, ajustes de bens, valores e crditos, desincorporao de passivos e
ajustes de obrigaes e outros. Da mesma forma, nas variaes passivas extraoramentrias encontramos o grupo das mutaes passivas, onde esto
representados os valores de desincorporao de ativos, ajustes de bens, valores
22

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

e crditos, incorporao de passivos, ajustes de obrigaes e outros.

O Resultado Patrimonial apurado procedendo-se ao somatrio das
variaes ativas e, destas, diminuindo-se o somatrio das variaes passivas. A
diferena existente ser o resultado patrimonial do exerccio.
Ser considerado dficit patrimonial, ou resultado econmico negativo,
sendo registrado na coluna de variaes ativas, o resultado negativo das
operaes. Ser considerado supervit patrimonial, ou resultado econmico
positivo, sendo registrado na coluna das variaes passivas, o resultado positivo
das operaes.
de se ressaltar que o Resultado Patrimonial do exerccio apurado
nessa demonstrao levado para o Balano Patrimonial, passando a constituir
o saldo patrimonial existente, que pode ser: o Ativo Real Lquido, ou seja, o ativo
patrimonial maior que o passivo patrimonial; ou o Passivo Real a Descoberto,
demonstrando que os valores passivos do patrimnio superam os valores ativos.
A discriminao das variaes ativas e passivas permite facilmente
identificar a posio do resultado distribudo, dependente ou independente da
execuo oramentria, e o Resultado Patrimonial do exerccio (supervit ou
dficit).
A elaborao da demonstrao das variaes patrimoniais tem por
base os saldos acumulados durante o exerccio nas contas representativas de
resultado, as quais esto estruturadas no Plano de Contas da Administrao
Federal de forma a permitir, com maior facilidade, o levantamento da
demonstrao, devendo corresponder exatamente aos saldos das contas
pertencentes s classes 5 e 6.
As variaes passivas coincidem com a classe do Plano de Contas
denominada Resultado Diminutivo do Exerccio, cdigo 5. J as variaes
ativas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado
Aumentativo do Exerccio, cdigo 6.
Os saldos das contas de resultado de Despesa (classe 3) e Receita
(classe 4) oramentrias, ao final do exerccio, so transferidos para as classes
5 Resultado Diminutivo do Exerccio (variaes passivas) e 6 Resultado
Aumentativo do Exerccio (variaes ativas), respectivamente, a fim de
possibilitar a apurao do resultado.
Devero ser distinguidas as variaes ativas e passivas
oramentrias das extra-oramentrias, de modo a possibilitar o levantamento do
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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

resultado oramentrio do exerccio (no confundir com o resultado oramentrio

apurado no Balano Oramentrio, posto que este no sofre a influncia das
interferncias e das mutaes ativas e passivas, que so de origem
oramentria, ocorridas no patrimnio durante a execuo do oramento da
despesa e da receita, respectivamente, conforme estudado no captulo de Plano
de Contas).
A segregao das variaes ativas e passivas extra-oramentrias tem
a inteno de propiciar o conhecimento do resultado extra-oramentrio do
exerccio. O somatrio dos resultados oramentrio e extra-oramentrio
representar o resultado global do exerccio (denominado de econmico ou
patrimonial ), que dever ficar patente nesta demonstrao.
A apurao do resultado simples: atravs da operao de subtrao
entre o total das variaes ativas e passivas (classe 6 menos classe 5) j
includas nestas o montante da receita oramentria e da despesa oramentria.
Essa diferena dever ser igual quela apurada entre o total do ativo e passivo
(diferena entre as classes 1 e 2 ).
Os totais das colunas de variaes ativas e passivas se igualam
aps a apresentao do clculo do resultado. Caso seja supervit, este ficar do
lado das variaes passivas, sendo dficit dever ser informado do lado das
variaes ativas. Esse procedimento proporciona o equilbrio necessrio
demonstrao, o que refora nosso entendimento de que a mesma deva ser
denominada de balano.
A demonstrao das variaes patrimoniais funciona como a
Demonstrao do Resultado do Exerccio exigida pela Lei 6404/76. Todas as
contas de resultado, ao final do exerccio, so contrapostas a fim de se apurar o
resultado. Entretanto, como a Demonstrao das Variaes Patrimoniais, por
exigncia da Lei 4320/64, deve ser apresentada em duas colunas cujos totais
devero ser iguais, exatamente pela incluso do resultado do exerccio, ela se
apresentar sempre em equilbrio.
14.4.3 - VARIAES ATIVAS
Variaes
ativas
oramentrias:
receitas
oramentrias,
interferncias ativas (transferncias financeiras recebidas ) e as
mutaes ativas de bens, direitos e obrigaes, decorrentes da
despesa.
Variaes ativas extra-oramentrias: receitas extra-oramentrias,
interferncias ativas (transferncias financeiras e patrimoniais
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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

recebidas) e os acrscimos patrimoniais decorrentes de

incorporao de bens e direitos e desincorporao de obrigaes.
14.4.4 - VARIAES PASSIVAS
Variaes passivas oramentrias: despesas oramentrias,
interferncias passivas (transferncias financeiras concedidas) e as
mutaes passivas de bens, direitos e obrigaes, decorrentes da
receita.
Variaes
passivas
extra-oramentrias:
despesas
extraoramentrias, interferncias passivas (transferncias financeiras e
patrimoniais concedidas) e os decrscimos patrimoniais decorrentes
de desincorporao de bens, direitos e incorporao de obrigaes.
H, ainda, que se considerar o Resultado Patrimonial que pode ser
representado por supervit patrimonial, demonstrando que as variaes ativas
superaram as passivas (resultado positivo); ou por dficit patrimonial,
demonstrando que as variaes passivas superaram as ativas (resultado
negativo).
Independentemente do resultado apurado (supervit ou dficit), ele
deve ser levado para o Balano Patrimonial, onde vai compor o Saldo
Patrimonial.
Os aumentos de origem extra-oramentria de valores representativos
de ativo so tambm conhecidos como supervenincia ativa, enquanto que os
aumentos de valores representativos de passivo conhecido como
supervenincia passiva, quando no originados da lei oramentria.
A diminuio de origem extra-oramentria de valores representativos
de ativo denominada de insubsistncia ativa, mas a diminuio de valores
representativos de passivo denominada de insubsistncia passiva, quando no
originada do oramento.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

VARIAES ATIVAS

VARIAES PASSIVAS

TTULOS

TTULOS

RES.DA EXEC.ORGAMENTRIA
RECEITA ORGAMENTRIA
Receitas Correntes
Receitas de Capital

RES.DA EXEC.ORGAMENTRIA
DESPESA ORGAMENTRIA
Despesas Correntes
Despesas de Capital

MUTAES PATRIMONIAIS

MUTAES PATRIMONIAIS

IND.DA EXEC.ORGAMENTRIA

IND.DA EXEC.ORGAMENTRIA

Total das Variaes Ativas

Total das Variaes Passivas

RESULTADO PATRIMONIAL

RESULTADO PATRIMONIAL

TOTAL

TOTAL

14.5 - BALANO FINANCEIRO

14.5.1 - CONCEITO
O Balano Financeiro demonstrar os ingressos (entrada) e dispndios
(sadas) de recursos financeiros a ttulo de receitas e despesas oramentrias,
bem como os recebimentos pagamentos de natureza extra-oramentria,
conjugados com os saldos de disponibilidades do exerccio anterior e aqueles que
passaro para o exerccio seguinte, de acordo com o art.103, da Lei 4.320/64.
14.5.2 - APRESENTAO
O Resultado Financeiro do Exerccio ( RFE ) apurado comparando-se
o saldo do subgrupo Disponvel atual (SDAt) com o saldo do subgrupo
Disponvel anterior (SDAn), ou seja:
RFE = SDAt - SDAn
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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

BALANO FINANCEIRO
RECEITA

DESPESA

TTULOS

TTULOS

Oramentria
Receitas Correntes

Oramentria
Despesas Correntes

Receitas de Capital

Despesas de Capital

Extra-Oramentria
Restos a Pagar (Contrapartida da despesa a
pagar)
Servio da Dvida a Pagar (contrapartida)
Depsitos
Outras Operaes

Extra-Oramentria
Restos a Pagar (Pagamento no exerccio)
Servio da Dvida a Pagar (pagamento)
Depsitos
Outras Operaes
SALDOS PARA O EXERCCIO SEGUINTE:
Disponvel

SALDO DO EXERCCIO ANTERIOR

Disponvel
TOTAL

TOTAL
Anexo 13, da Lei 4.320/64.

O balano financeiro deve demonstrar todos os recursos financeiros que

ingressaram no rgo e os que foram desembolsados pelo mesmo. Ento, na
realidade, o que o balano em foco quer demonstrar o que aconteceu com os
recursos financeiro (disponvel) do rgo. Partindo do saldo inicial (chamado de
disponvel do perodo anterior), devemos adicionar as entradas de numerrio de
exerccio atual sob a forma de receita oramentria e ingressos extraoramentrios e diminuir as sadas de numerrio do exerccio atual sob a forma
de despesa oramentria e dispndios extra-oramentrios, chegando ao saldo
final ou atual (que denominado de disponvel para o perodo seguinte).
A fim de entendermos melhor o funcionamento do balano financeiro,
vamos representar todos os disponveis do rgo atravs de uma nica conta
intitulada de Disponibilidades. Sempre que ocorre um ingresso financeiro essa
conta recebe um movimento a dbito, que tem contrapartida em contas de
receitas oramentrias (por exemplo: arrecadao da receita tributria, etc), ativo
financeiro (por exemplo: liquidao de direitos financeiros, tais como
adiantamento salrio-famlia, etc) ou de passivo financeiro, no caso de depsito
em dinheiro efetuado por terceiros. Quando h pagamentos, ela recebe um
movimento a crdito, que tem contrapartida em contas de despesa oramentria
(por exemplo: pagamento de juros da dvida, etc), ativo financeiro (por exemplo:

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

concesso do adiantamento de salrio-famlia) ou de passivo financeiro, no caso

de devoluo de depsitos de terceiros.
Portanto, podemos concluir que todo movimento a dbito dessa
conta de disponibilidades representa um ingresso e todo movimento a crdito
representa um dispndio.
Esse mesmo raciocnio pode ser estendido s demais contas
financeiras do ativo, do passivo, da despesa e da receita. O movimento de dbito
das contas do ativo financeiro, do passivo financeiro e da despesa pode
representar um dispndio, quando tem uma contrapartida com alguma conta de
disponibilidade, assim como o movimento de crdito de contas do ativo
financeiro, do passivo financeiro e da receita oramentria pode representar um
ingresso, se entrar numa contrapartida com alguma conta de disponibilidade.
Comporo os ingressos oramentrios o saldo atual das contas de receita,
por ser credor, enquanto que comporo os ingressos extra-oramentrios os
saldos atuais das contas financeiras do passivo e os saldos anteriores das contas
financeiras de ativo. Constituiro os dispndios oramentrios, o saldo atual das
contas de despesa, por ser devedor, e constituiro os dispndios extraoramentrios os saldos atuais das contas financeiras de ativo e os saldos
anteriores das contas financeiras de passivo.
H que se ressaltar o fato de ser demonstrado, como receita extraoramentria, os valores relativos inscrio de restos a pagar do exerccio, que
tem funo de compensar o valor da despesa oramentria imputada como
realizada, porm no paga no exerccio de emisso do empenho. Isso feito
para que haja equilbrio, pois neste balano devem ser apresentados tosomente os recebimentos e pagamentos ocorridos no exerccio; e, como a
despesa oramentria foi demonstrada pelo total empenhado, nesse montante
ainda h valores a pagar.
Percebe-se, ento, que a incluso no lado dos ingressos extraoramentrios do montante da inscrio de restos a pagar indevida, posto que
no representa fato financeiro, mas sim atendimento de determinao legal.
Dessa forma, depreende-se que a Lei 4320/64, preteriu o conhecimento do
verdadeiro movimento financeiro do rgo, em prol do oferecimento de
compatibilidade das informaes, acerca do montante da despesa oramentria
realizada no exerccio, entre os trs demonstrativos contbeis: Balano
Oramentrio, Demonstrao das Variaes Patrimoniais e o prprio Balano
Financeiro.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Ainda quanto aos restos a pagar, importante lembrar que o lado dos
dispndios extra-oramentrios devem ser informados os valores relativos aos
pagamentos efetuados no exerccio referentes a restos a pagar inscritos no
exerccio anterior.
15 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES
A Lei Complementar nr.101, de 4 de Maio de 2000, estabelece normas de
finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras
providncias.
As disposies da Lei Complementar atinge a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios.
15.1 - Receita Corrente Liquida
Na Unio corresponde ao somatrio das receitas tributrias, de
contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias
correntes e outras receitas tambm correntes, deduzidos os valores transferidos
aos Estados e Municpios por determinao constitucional ou legal e as
contribuies mencionadas na alnea a do inciso I e no inciso II do artigo 195, e
no art.239 da Constituio.
15.2 - Da Execuo Oramentria e do Cumprimento das Metas
At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea "c" do
inciso I do art. 4, o Poder Executivo estabelecer a programao financeiro e o
cronograma de execuo mensal de desembolso.
Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder
no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal
estabelecidas nas Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero,
por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequentes,
limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixadas
pela lei de diretrizes oramentrias.
No sero objeto de limitao as despesas que constituam obrigaes
constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do
servio da dvida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes oramentrias.
No caso de os Poderes Legislativo e Judicirio e o Ministrio Pblico no
promoverem a limitao no prazo estabelecido no caput, o Poder Executivo
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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

autorizado a limitar os valores financeiro segundo os critrios fixados pela lei de

diretrizes oramentrias.
15.3 - Da Previso e da Arrecadao
As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais,
consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de
preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero
acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da
projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia de
clculo e premissas utilizadas.
Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo s ser admitida se
comprovado erro ou omisso de ordem tcnica ou legal.
O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder
ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei
oramentria.
15.4 - Da Gerao da Despesa
Sero consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio
pblico a gerao de despesa ou assuno de obrigao que no atendam ao
disposto nos arts.16 e 17.
15.5 - Das Despesas com Pessoal
Para efeitos da LRF, entende-se como despesas total com pessoal: o
somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os
pensionistas, relativos a mandatos efetivos, cargos, funes ou empregos, civis,
militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais
como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da
aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas
extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e
contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia.
Os valores dos contratos de terceirizao de mo-de-obra que se referem
substituio de servidores e empregados pblicos sero contabilizados como
"Outras Despesas de Pessoal".
A despesa total com pessoal, no mbito da Unio, no poder exceder a
50% dos percentuais da receita corrente liquida.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

Se a despesa total com pessoal, do Poder ou rgo ultrapassar os limites

definidos, sem prejuzo das medidas previstas no art.22 da LRF, o percentual
excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo
menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas
nos 3 e 4 do art. 169 da Constituio.
Esse objetivo poder ser alcanado tanto pela extino de cargos e
funes quando pela reduo dos valores a eles atribudos.
15.6 - Dos Restos a Pagar
vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20 da LRF, nos
ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que
no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a
serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de
caixa para este efeito.
Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os
encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.
15.7 - Da Preservao do Patrimnio Pblico
vedada a aplicao da receita de capital da alienao de bens e
direitos que integram o patrimnio pblico para o financiamento de despesa
corrente, salvo se destina por lei aos regimes de previdncia social, geral e
prprio dos servidores pblicos.
15.8 - Da Escriturao e Consolidao das Contas
Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a
escriturao das contas pblicas observar as seguintes:
a) a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que
os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem
identificados e escriturados de forma individualizada.
b) a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o
regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o
resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.
c) as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais
formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a
terceiros, devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e
a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a
natureza e o tipo de credor.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAO PBLICA

16 BIBLIOGRAFIA

Manual SIAFI Ministrio da Fazenda/Secretria do Tesouro Nacional;

Tutorial SIAFI CD ROM Ministrio da Fazenda/STN;

Apostila de Contabilidade Pblica STN, elaborada pela CCOONT/STN;

FORTES, Joo Batista Contabilidade Pblica;

MOTA, Francisco Glauber Contabilidade Aplicada Administrao Pblica;

Lei 4.320/64 - Estatui normas gerais de direito financeiro;

Constituio Federal, de 1988;

Decreto-lei 200/67;

KOHAMA, Helio - Balanos Pblicos, Ed.Atlas, 2000;

Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar 101/2000, de 04/05/2000.

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