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RESUMO
A convergncia das normas internacionais de Contabilidade uma consequncia
irreversvel na atual conjuntura econmica mundial, face a internacionalizao dos
mercados e avanos das tecnologias da informao, de entre outros fatores que aproximam
os utilizadores das informaes contabilsticas. A Unio Europeia e diversos pases no
mundo reconhecem esta importncia e tm vindo a implementar um modelo nico de
contabilidade pblica, atravs da convergncia dos normativos internos de cada pas com
as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).
Em Portugal, a necessidade de obter informao comparvel das contas nacionais levou a
que a vertente contabilstica do Plano Oficial de Contabilidade Pblico (POCP) seguisse
essencialmente o Plano Oficial de Contabilidade (POC), aplicvel ao sector privado. No
entanto, resultante da necessidade de alinhamento do normativo contabilstico privado
portugus com as normas internacionais de contabilidade, foi revogado o POC e aprovado
o Sistema de Normalizao Contabilstico (SNC). A comparabilidade da informao
contabilstica pblica sofre assim, um retrocesso, uma vez que, atualmente existem dois
sistemas de contabilidade na Administrao Pblica, um baseado no POC (Sector Pblico
Administrativo) e outro no SNC (Sector Empresarial do Estado). Constata-se assim, que
volvida mais de uma dcada aps a aprovao do POCP, novos desafios surgem com vista
harmonizao contabilstica do sector pblico em Portugal.
Neste sentido, propsito desta dissertao apresentar, numa primeira parte a evoluo da
contabilidade pblica nacional e internacional referindo alguns conceitos essenciais, e
numa segunda parte apresentar as divergncias da adoo das IPSAS em Portugal,
elaborando um estudo comparativo entre os normativos nacionais aplicveis ao sector
pblico e os normativos internacionais do mesmo sector quanto apresentao das
demonstraes financeiras, de forma a demonstrar o impacto no novo Sistema de
Normalizao Contabilstica Pblico (SNCP)1. Numa terceira parte, com base no estudo
prvio efetuado, o objetivo apresentar uma proposta para uma estrutura conceptual e para
um quadro de contas.
Palavras Chave: IPSAS, Contabilidade Pblica, POCP, Demonstraes Financeiras
I
Mestrado em Auditoria
II
Mestrado em Auditoria
AGRADECIMENTOS
III
Mestrado em Auditoria
V
Mestrado em Auditoria
INTRODUO
18
30
34
34
36
36
2.2.2 Balano
41
46
49
51
2.2.6 Notas
51
54
57
60
VI
Mestrado em Auditoria
63
76
79
81
83
Demonstraes
Financeiras:
conceitos, 85
91
93
CONCLUSO
96
BIBLIOGRAFIA
102
VII
Mestrado em Auditoria
15
31
35
37
39
43
44
45
47
52
59
71
86
87
88
88
89
VIII
Mestrado em Auditoria
ndice de Imagens
23
64
65
67
com o POCP
Imagem 5 - Utilizadores da Informao contabilstica pblica segundo o GASB
80
IX
Mestrado em Auditoria
Com os dinheiros dos contribuintes tudo muda. () S devem ser gastos de acordo com
os critrios da boa gesto, com respeito pelos princpios da concorrncia, transparncia,
publicidade e com observncia da lei. E quem os administra tem de prestar regularmente
contas da sua gesto; e explica-la e divulga-la publicamente. Como diz o povo: quem no
deve, no teme.
Moreno (2010:54)
X
Mestrado em Auditoria
INTRODUO
-1Mestrado em Auditoria
i.
ii.
iii.
iv.
v.
Ilustrar um futuro plano de contas e uma estrutura conceptual para o novo Sistema
de Normalizao Contabilstica Pblica (SNCP), adaptando-o s normas
internacionais especficas para o sector pblico (IPSAS) e s leis nacionais em que
estas matrias so regulamentadas.
-2Mestrado em Auditoria
-3Mestrado em Auditoria
-5Mestrado em Auditoria
Na redao dada pela Lei Constitucional n 1/2005 de 12 de Agosto (Stima reviso constitucional),
publicada em dirio da Republica Srie I-A n. 155.
5
Cf. alnea c) do art. 81, da C.R.P.
6
A estrutura genrica do sector pblico aqui referenciada est definida no SEC95 (Sistema Europeu de
Contas), s 2.71 a 2.74. O SEC95 um sistema exaustivo de contabilidade nacional, que os EstadosMembros devem respeitar e adotar. O SEC95 foi introduzido pelo Regulamento (CE) n 2223/96 e
concretizado, no que respeita s despesas e s receitas das administraes pblicas pelo Regulamento (CE)
1500 (2000).
-6Mestrado em Auditoria
-7Mestrado em Auditoria
Sector Pblico
Administrativo
Sector Empresarial
do Estado
Regras da Contabilidade da
Administrao Pblica
Sujeito ao Sistema de
Normalizao Contabilstica
A este respeito ver Lei n.28/84 de 14 de Agosto, republicada pela Lei n. 30/2013 de 8 maio.
Aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro.
-8Mestrado em Auditoria
-9Mestrado em Auditoria
Esta Lei sem dvida o primeiro grande passo para a uniformizao dos critrios
contabilsticos, nomeadamente na introduo da contabilidade de compromissos, no
domnio de uma contabilidade de caixa mais adequada e uma correta administrao dos
recursos financeiros. A Lei de Bases introduz o conceito de controlo sistemtico e
sucessivo, uma vez que obriga inspeo da conformidade legal e da regularidade
financeira, bem como da economia, eficincia e eficcia.
A introduo do Decreto-Lei n 155/92 de 28 de Julho veio desenvolver os critrios da
organizao da contabilidade pblica constante na Lei 8/90, de 20 de Fevereiro. As
principais alteraes basearam-se no facto do regime financeiro dos servios e organismos
12
Segundo Marcelo Caetano, a autonomia administrativa consiste no poder conferido aos rgos de uma
pessoa coletiva de direito pblico de praticar atos administrativos definitivos que sero executrios desde que
obedeam a todos os requisitos para tal efeito exigidos por lei, (Caetano, 1977).
13
Entenda-se por atos de gesto corrente, todos aqueles que integram a atividade que os servios e
organismos normalmente desenvolvem para a prossecuo das suas atribuies, (cf. art. 2, n2, da Lei n
8/90 de 20 de Fevereiro).
14
Segundo Marcelo Caetano, a autonomia financeira existe quando os rendimentos do patrimnio da pessoa
coletiva e outros que a lei lhe permite cobrar sejam considerados receita prpria, aplicvel livremente,
segundo o oramento privativo, s despesas ordenada por exclusiva autoridade dos seus rgos, (Caetano,
1977).
- 10 Mestrado em Auditoria
- 11 Mestrado em Auditoria
15
- 12 Mestrado em Auditoria
referidas
no
nmero
anterior,
desde
que
disponham
de
receitas
- 13 Mestrado em Auditoria
22
Segundo Rua e Carvalho (2006:50), a Contabilidade Oramental visa registar e controlar o oramento
das despesas e das receitas, de cada entidade contabilstica.
23
A Contabilidade Patrimonial tem por objetivo registar todas as operaes que alterem o patrimnio em
termos qualitativos, ou em termos quantitativos, permitindo a disponibilidade da informao acerca da
situao econmica e financeira de uma entidade, bem como do seu patrimnio. (Rua e Carvalho, 2006:51)
24
A Contabilidade Analtica pode ser definida como um subsistema de informao com vista ao
apuramento e anlise dos gastos, rendimentos e resultados relacionados com as diversas necessidades e
objetivos da gesto das organizaes (Pereira e Franco,2011:19)
- 14 Mestrado em Auditoria
Grupo de Contas
Contas dos Mapas de
Classe
POCP
POC
Contas do Controlo
Oramental e de Ordem
Livre25
Disponibilidades
Disponibilidades
Terceiros
Terceiros
Existncias
Existncias
Imobilizaes
Imobilizaes
Fundo Patrimonial
Execuo Oramental
Contas do Balano
Contas de Resultados
Contas
Resultados
Capital, Reservas e
Resultados Transitados
Resultados
Custos e Perdas
Custos e Perdas
Proveitos e Ganhos
Proveitos e Ganhos
Resultados
Resultados
Contabilidade Analtica
Contabilidade de Custos
Contabilidade Oramental
A contabilidade oramental, elaborada com base no regime de caixa, uma vez que se
inscrevem as despesas/receitas26 que se espera realizar/receber no exerccio e estes devem
ser reconhecidos de forma bruta e no lquida, sem qualquer compensao ou desconto27.
Outra especificidade presente na contabilidade oramental o equilbrio, ou seja, todas as
despesas previstas tm de ser efetivamente cobertas por receitas, com vista ao seu
financiamento. O principal e quase nico objetivo da informao prestada pela
contabilidade oramental tem sido a demonstrao de que os diversos organismos
25
Segundo o ponto 2.5, nas consideraes tcnicas do Decreto-Lei n. 410/89 de 21 de Novembro as classes
9 e 0 esto reservadas contabilidade interna, analtica ou de custos e ao tratamento de outras
informaes, nomeadamente as respeitantes s designadas Contas de ordem, para as quais no se prev
tratamento digrfico.
26
Com base na classificao econmica das receitas e despesas pblicas, previsto no Decreto-Lei n 26/2002
de 14 de Fevereiro.
27
A este propsito ver leis de Enquadramento Oramental Lei n 91/2001 de 20 de Agosto, republicada
pela Lei n37/2013, de 14 de Junho.
- 15 Mestrado em Auditoria
28
- 16 Mestrado em Auditoria
de
uma
homogeneizao
dentro
da
Administrao
Pblica,
- 17 Mestrado em Auditoria
movimento
em
grande
acelerao
da
globalizao
econmica
influencia
31
- 19 Mestrado em Auditoria
- 20 Mestrado em Auditoria
35
- 21 Mestrado em Auditoria
36
FEE Federation of European Accountants, uma organizao internacional sem fins lucrativos com sede
em Bruxelas que representa 45 institutos de profissionais contabilistas e auditores de 33 pases europeus,
incluindo todos os 27 Estados-Membros.
37
Cf. Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu, relativo aplicao de normas de
contabilidade harmonizadas do setor pblico nos Estados-Membros a adequao das IPSAS para os
Estados-Membros.
- 22 Mestrado em Auditoria
Fonte: Final report -Overview and comparison of public accounting and auditing
practices in the 27 UE Member States - Prepared for Eurostat38
Como possvel analisar na imagem acima, persistem em todo o mundo e tambm na
prpria Unio Europeia sistemas de organizao contabilstica nas mais diversas fases de
desenvolvimento no que respeita universalidade da adoo da contabilidade preparada
segundo o regime do acrscimo, quer a nvel das contas centrais quer das diversas
entidades pblicas. Desde a Alemanha que prepara as suas contas centrais ainda e s
exclusivamente segundo o princpio da contabilidade de caixa, at a uma j maioria dos
pases que utiliza em todas as fases da preparao das suas contas pblicas a contabilidade
do acrscimo, passando por uma minoria, na qual se inclui Portugal, que utiliza um regime
misto dos dois sistemas, assim como a Itlia, a Irlanda e a Romnia.
Caiado (2004), refere que apesar dos esforos por parte da IFAC e mesmo do FEE para a
harmonizao a nvel mundial, esta vai necessariamente enfrentar obstculos em muitos
38
- 23 Mestrado em Auditoria
irreversvel
na
atual
conjuntura
econmica
mundial,
face
39
- 24 Mestrado em Auditoria
Espanha
O documento elaborado pelo IFAC (1996:17) in Cunha (2011), refere que [] o modelo
de contabilidade tradicional para os organismos pblicos espanhis era baseado no
oramento de caixa e outras informaes de caixa. Segundo este documento, a primeira
lei relativa contabilidade pblica espanhola foi aprovada em 1977 (Lei n 11/1977, de 4
de janeiro - Lei Geral do Oramento), na qual foram introduzidas as bases para o
desenvolvimento de um novo sistema de informao contabilstico para o setor pblico.
A primeira grande reforma na contabilidade pblica em Espanha deu-se com a aprovao
do primeiro Plano Geral de Contabilidade Pblica (PGCP) de 1981, que teve como base o
41
- 25 Mestrado em Auditoria
no aplica
42
- 27 Mestrado em Auditoria
- 28 Mestrado em Auditoria
- 29 Mestrado em Auditoria
- 30 Mestrado em Auditoria
Utilizadores
Necessidades
Informativas
Finalidades
CONTABILIDADE PBLICA
CONTABILIDADE NACIONAL
Prestao
de
Responsabilidades
(accountability); Tomada de decises
Objetivos
44
- 31 Mestrado em Auditoria
Reconhecimento
Valorimetria
- 32 Mestrado em Auditoria
- 33 Mestrado em Auditoria
46
- 34 Mestrado em Auditoria
IPSAS
IAS/IFRS
NCRF
IAS 1
IAS 7
IAS 8
IAS 21
IAS 23
IAS 27
IAS 28
IAS 31
IAS 18
IAS 29
IAS 11
IAS 2
IAS 17
IAS 10
IFSR 7
IAS 40
IAS 16
IAS 14
IAS 37
IAS 24
IAS 26
N/A
N/A
1
2
4
23
10
15
13
13
20
N/A
19
18
9
24
27
11
7
N/A
21
5
12
N/A
N/A
N/A
N/A
IAS 19
IAS 36
IAS 41
IAS 32
IAS 39
IFSR 7
IAS 38
N/A
28
12
17
27
27
27
6
N/A
49
- 35 Mestrado em Auditoria
financeiras
com finalidade
geral51, de forma
assegurar a
50
- 36 Mestrado em Auditoria
Continuidade
Consistncia de
Apresentao
POCP
IPSAS 1
52
O termo entidade econmica usado nesta Norma para definir, para efeitos de relato financeiro, um
grupo de entidades compreendendo a entidade que controla e quaisquer entidades controladas, (IPSAS 1,
8).
53
As IPSAS admitem a apresentao das Demonstraes na moeda funcional ou na moeda de apresentao.
- 37 Mestrado em Auditoria
Materialidade e
Agregao
Compensao
Princpio contabilstico: As
demonstraes financeiras devem
evidenciar todos os elementos que
sejam relevantes e que possam
afetar avaliaes ou decises pelos
utentes interessados.
Princpio da no compensao.
Como regra geral, no se devero
compensar saldos de contas ativas
com contas passivas (balano), de
contas de custos e perdas com
contas de proveitos e ganhos
(demonstrao de resultados) e, em
caso algum, de contas de despesas
com contas de receitas (mapas de
execuo oramental).
Comparabilidade com o perodo
precedente: introduo de uma
coluna adicional direita nas
demonstraes financeiras onde
indicam as quantias relativas ao
exerccio anterior.
Informao
Comparativa
No obriga reclassificao de
comparativos, apenas obriga
Indicao e comentrio das contas
do balano e da demonstrao dos
resultados cujos contedos no
sejam comparveis com os do
exerccio anterior, (ponto 8.2.2 do
Anexo
s
Demonstraes
Financeiras).
O POCP omisso quanto
periodicidade de relato.
Perodo de Relato
Especializao/Regime
do Acrscimo
Princpio
contabilstico:
Os
proveitos e custos so reconhecidos
quando obtidos ou incorridos,
independentemente
do
seu
- 38 Mestrado em Auditoria
POCP
IPSAS 1
Balano;
Balano;
N/A
- 39 Mestrado em Auditoria
Para as entidades que preparam as demonstraes financeiras com base no regime de caixa,
as IPSAS criaram uma norma especfica denominada de Cash Basis IPSAS54.
O Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting define no 1.2.2 que o regime
de caixa o regime contabilstico segundo o qual so reconhecidos transaes e outros
eventos apenas quando o caixa ou equivalentes de caixa so recebidos ou pagos pela
entidade, (traduo nossa). As demonstraes financeiras obrigatrias na base de caixa
so:
Demonstrao de Recebimentos e Pagamentos;
Polticas contabilsticas e notas explicativas; e
Demonstrao da Execuo Oramental, ou incluso na Demonstrao de
Recebimentos e Pagamentos, de uma coluna adicional com os valores do oramento
aprovado.
54
Cash Basis IPSASFinancial Reporting Under the Cash Basis of Accounting, disponvel em Handbook of
International Public Sector Accounting Pronouncements.
- 40 Mestrado em Auditoria
- 42 Mestrado em Auditoria
POCP
IPSAS 1
- Ativo Imobilizado:
Imobilizado corpreo;
Imobilizado incorpreo;
Ativos Intangveis;
Investimentos financeiros;
Ativos Financeiros;
Participaes Financeiras- mtodo equivalncia
patrimonial;
Propriedades de Investimento;
O reconhecimento dos bens de domnio pblico
no obrigatrio, nem est vedado, luz das
IPSAS, desde que cumpram os requisitos dos
ativos imobilizados tangveis. 57
- Ativo Circulante:
Existncias;
-Ativo corrente:
Inventrios;
Dvidas de Clientes;
Outros devedores (impostos e reembolsos);
Ttulos negociveis;
Acrscimos e diferimentos.56
55
- 43 Mestrado em Auditoria
POCP
IPSAS 1
Provises;
(por
grau
de Dvidas a Fornecedores;
Impostos e outras dvidas a pagar
(desagregados em reembolso de impostos a
pagar, transferncias apagar e quantias a
pagar a outros membros da entidade
econmica, IPSAS 1, 94, alnea d));
Passivos Financeiros.
A IPSAS 1 refere ainda no 81 que existem alguns passivos que fazem parte do ciclo
operacional normal da entidade, que devem ser classificados como passivos correntes
mesmo que sejam para serem liquidados aps doze meses da data do relato, (...) tais como
58
Caso um ativo seja classificado como intangvel, ficar abrangido pelas disposies da IPSAS 31.
Dever demonstrar tudo o que se segue: (a) A viabilidade tcnica de concluir o ativo intangvel para estar
disponvel para uso ou venda; (b) A sua inteno de concluir o ativo intangvel e us-lo ou vend-lo; (c) A
sua capacidade de usar ou vender o ativo intangvel; (d) A forma como o ativo intangvel gerar provveis
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; (e) A disponibilidade de adequados recursos
tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; (f) A sua
capacidade de mensurar com fiabilidade os dispndios atribuveis ao ativo intangvel durante o seu
desenvolvimento, (IPSAS 31, 55).
60
Segundo a IPSAS 1, 7 Passivo, so obrigaes presentes da entidade provenientes de acontecimentos
passados, cuja liquidao se espera que resulte num efluxo de recursos da entidade que incorporem
benefcios econmicos ou potencial de servio.
59
- 44 Mestrado em Auditoria
POCP
IPSAS 1
Patrimnio;
Reservas;
Resultados transitados;
Resultados acumulados;
Resultado do perodo.
Para alm da informao mnima obrigatria contante na tabela acima, a IPSAS 1 refere
ainda no 94, alnea f), que as componentes do patrimnio lquido so desagregadas em
contribuies de capital, resultados acumulados e quaisquer reservas.
Quanto s divulgaes no balano ou mesmo nas notas sobre os valores contantes no
patrimnio lquido, a IPSAS 1 vai mais longe comparativamente com o normativo nacional
ao definirem, que quando uma entidade no tiver capital por aes, deve divulgar o
patrimnio lquido (...) mostrando separadamente:
(a) Contribuies de capital, que o total acumulado, data do relato das contribuies
dos proprietrios, menos distribuies a proprietrios;
61
Segundo a IPSAS 1, 7 Patrimnio Lquido o interesse residual nos ativos da entidade aps deduzir
todos os seus passivos.
- 45 Mestrado em Auditoria
- 46 Mestrado em Auditoria
POCP
IPSAS 1
62
RDITO
No POCP as divises da classe 7 as A informao mnima obrigatria sobre
seguintes:
rditos ou ganhos a apresentar na
Demonstrao de Resultados a seguinte:
71 Vendas e prestaes e de servios;
- Rendimentos/ rditos;
72 Impostos e taxas;
- Ganhos antes de impostos reconhecidos
73 Proveitos suplementares;
na alienao de ativos ou liquidao de
74 Transferncias e subsdios correntes passivos atribuveis a unidades
obtidos;
operacionais descontinuadas.
75 Trabalhos para a prpria entidade;
- Parte dos resultados de associadas e
76 Outros proveitos e ganhos
empreendimentos conjuntos
operacionais;
contabilizados segundo o mtodo de
78 Proveitos e ganhos financeiros;
equivalncia patrimonial.
79 Proveitos e ganhos extraordinrios.
GASTO63
No POCP as divises da classe 6 as A informao mnima obrigatria sobre
seguintes:
gastos/
perdas
a
apresentar
na
61 - Custo das mercadorias vendidas e das Demonstrao dos Resultados a
matrias consumidas;
seguinte:
62 - Fornecimentos e servios externos;
- Custos Financeiros;
63-Transferncias correntes concedidas e - Perdas antes de impostos reconhecidos
62
- 47 Mestrado em Auditoria
A IPSAS n1, no seu 104 indica ainda que outros itens adicionais, ttulos e subtotais
devem ser apresentados na demonstrao dos resultados quando tal apresentao for
relevante para a compreenso do desempenho financeiro da entidade.
Contrariamente ao normativo nacional, que ao nvel da agregao de elementos, para
efeitos da prestao de contas, a estrutura da Demonstrao dos Resultados por Natureza
no POCP vinculativa, pelo que esto normalizados os nveis de agregao e
identificao, enquanto na IPSAS 1, menciona apenas no 106, Quando itens de rditos e
de gastos forem materialmente relevantes, a sua natureza e quantia devem ser divulgadas
separadamente.. Quanto aos rditos, o normativo internacional apenas menciona que
Uma entidade deve apresentar, (...) uma subclassificao do total dos rditos,
classificado de uma maneira apropriada s operaes da entidade, quanto aos gastos,
Uma entidade deve apresentar, (...) uma anlise dos gastos usando uma classificao
baseada ou na natureza dos gastos ou na sua funo dentro da entidade, das duas a que
proporcionar informao que seja fivel e mais relevante, (IPSAS 1, 108 e 109).
O normativo do POCP, no prev qualquer informao adicional, para alm do definido, a
divulgar na Demonstrao dos Resultados ou nas Notas, no entanto a IPSAS 1, no 107,
define que existem circunstncias que podem originar a necessidade de se divulgar
informao separada de itens de rdito e de gastos:
(a) Reduo de inventrios para o valor realizvel lquido ou de ativos fixos tangveis
para a quantia recupervel ou quantia recupervel de servio, conforme
apropriado, bem como reverses de tais redues;
(b) Reestruturao das atividades de uma entidade e reverses de quaisquer provises
para custos de reestruturao;
(c) Alienao de ativos fixos tangveis;
(d) Privatizaes ou outras alienaes de investimentos;
- 48 Mestrado em Auditoria
64
Esta conta dever ser subdividida, consoante as necessidades das entidades, tendo em vista a legislao que
lhes aplicvel. (Ponto 11 Notas explicativas, Decreto-Lei 232/1997)
65
Que no se destinem a investimentos amortizveis, nem a explorao. (Ponto 11 Notas explicativas,
Decreto-Lei 232/1997)
66
Excecionalmente, esta conta tambm poder registar regularizaes no frequentes e de grande
significado que devam afetar, positiva ou negativamente, os fundos prprios, e no o resultado do exerccio
(Ponto 11 Notas explicativas, Decreto-Lei 232/1997).
- 49 Mestrado em Auditoria
67
- 50 Mestrado em Auditoria
ii.
POCP
IPSAS 1
Divulgaes
de Polticas
Contabilsticas
Incumprimento
de requisitos
nas Normas
Indicao e justificao
das disposies do POCP
que, em casos excecionais
devidamente
fundamentados e sem
prejuzo do legalmente
estabelecido, tenham sido
- 52 Mestrado em Auditoria
Caracterizao
da entidade
No ponto 8.1,
Caracterizao da
entidade, o POCP obriga
divulgaes de
informao relativo
Identificao da entidade,
Legislao aplicvel;
estrutura organizacional
efetiva; a descrio
sumria das atividades; os
recursos humanos; o
nmero de efetivos
- 53 Mestrado em Auditoria
- 54 Mestrado em Auditoria
- 55 Mestrado em Auditoria
69
Os fluxos de caixa das atividades operacionais constituem um indicador da capacidade da entidade para
manter a sua capacidade operacional, pagar as suas obrigaes, pagar dividendos ou distribuies
similares aos seus investidores e realizar novos investimentos sem recorrer a fontes externas de
financiamento. So exemplos de atividades operacionais: recebimentos de impostos, taxas e multas,
recebimentos de royalties, honorrios, comisses e outros rendimentos; pagamento a outras entidades do
setor pblico para financiar as suas operaes, pagamento a fornecedores de bens e servios, e pagamentos a
empregados e por conta de empregados, entre outros, (IPSAS n2, 21-24).
70
A informao relacionada com os recebimentos e pagamentos das atividades de investimento reveste-se de
utilidade na medida em que representa a extenso at qual se fizeram sadas de caixa para haver recursos
que se espera que contribuam para a prestao futura de servio de atividade. Exemplos de fluxos de caixa
provenientes das atividades de investimento: pagamentos relacionados com a aquisio de ativos fixos
tangveis, intangveis e outros de longo prazo, recebimentos provenientes da venda deste tipo de ativos,
pagamentos para aquisio ou recebimentos provenientes da venda de instrumentos de capital prprio ou de
divida de outras entidades e interesses em empreendimentos conjuntos, (IPSAS n2, 25).
71
Os fluxos de caixa das atividades de financiamento permitem estimar a reivindicao de fluxos de caixa
futuros pelos fornecedores de capital entidade. Os reembolsos de emprstimos obtidos e o pagamento
efetuado por um locatrio relativo reduo do passivo em aberto de uma locao financeira, constituem
exemplos de atividades de financiamento, (IPSAS n2, 26).
- 57 Mestrado em Auditoria
72
No mtodo direto so divulgadas as classes principais dos recebimentos e dos pagamentos brutos de
caixa, (IPSAS n2, 27, alnea a)).
73
No mtodo indireto o excedente ou dfice ajustado pelos efeitos das transaes no efetuadas por
caixa, por quaisquer diferimentos ou acrscimos de recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou
futuros, e por itens de rdito e de gastos associados com fluxos de caixa de investimento ou de
financiamento, (IPSAS n2, 27, alnea b)).
- 58 Mestrado em Auditoria
ASSUNTO
DIVULGAES
Fluxos de caixa
de atividades
operacionais
Juros e
dividendos
pagos
- 59 Mestrado em Auditoria
Imposto sobre o
rendimento
lquido
Componentes
de caixa e
equivalentes de
caixa
Outras
divulgaes
74
- 61 Mestrado em Auditoria
nico
contempla
as
diversas
naturezas
de
despesas/receitas
pblicas,
- 62 Mestrado em Auditoria
75
- 63 Mestrado em Auditoria
4 - INVESTIMENTOS
31 Compras
32 Mercadorias
33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo
34 Produtos Acabados e Intermdios
35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
36 Produtos e trabalhos em curso
37 Ativos Biolgicos
38 Reclassificao e Regularizao de inventrio
e ativos biolgicos
39 Adiantamento por conta de compras
5 PATRIMNIO LQUIDO
51 Fundo Patrimonial
52 Reservas
53 Resultados Transitados
54 Ajustamentos em Ativos Financeiros
55 Excedentes de Revalorizao de Ativos Fixos
Tangveis e Intangveis
56 Outras variaes no patrimnio lquido
41 Investimentos Financeiros
42 Propriedades de Investimento
43 Ativos Fixos Tangveis
44 Ativos Intangveis
45 Investimento em Curso
46 Ativos No Correntes Detidos para Venda
47 Bens de Domnio Pblico
6 - GASTOS
61 Custo das Mercadorias Vendidas e das
Matrias Consumidas
62 Fornecimentos e Servios Externos
63 Gastos com o Pessoal
64 Gastos de Depreciao e de Amortizao
65 Transferncias correntes concedidas e
prestaes sociais
66 Perdas por Imparidade e por Reduo de
Justo Valor
67 Provises do Perodo
68 Outros Gastos e Perdas
69 Gastos e Perdas de Financiamento
76
A Agncia de Gesto da Tesouraria e da Dvida Pblica - IGCP, E.P.E., a entidade pblica a quem
compete, nos termos do Decreto-Lei n. 200/2012 de 27 de agosto, gerir, de forma integrada, a tesouraria, o
financiamento e a dvida pblica direta do Estado, a dvida das entidades do setor pblico empresarial cujo
financiamento seja assegurado atravs do Oramento de Estado e ainda coordenar o financiamento dos
fundos e servios dotados de autonomia administrativa e financeira. (http://www.igcp.pt/ , pgina consultada
em 20.07.2013)
- 64 Mestrado em Auditoria
8 - RESULTADOS
81 Resultado Lquido do Perodo
...
POCP
11 Caixa
118 Fundo de Maneio
119 Transferncias de Caixa
12 Depsitos em Instituies Financeiras
13 Contas no Tesouro
15 Ttulos Negociveis
151 Aes
152 Obrigaes e Ttulos de Participao
153 Ttulos de dvida pblica
1531 Bilhetes do tesouro
1532 Obrigaes do Tesouro
1533 Outros
18 Outras Aplicaes de Tesouraria
19 Provises para aplicaes de tesouraria
11 Caixa
118 Fundo de Maneio
119 Transferncias de Caixa
12 Depsitos em Instituies Financeiras
121 Depsitos Ordem
122 Depsitos a Prazo
123 Outros Depsitos Bancrios
13 Depsitos na Agncia de Gesto da
Tesouraria e da Dvida Pblica - IGCP
131 Depsitos Ordem
132 Depsitos a Prazo
133 Outros Depsitos Bancrios
14 Outros instrumentos financeiros
- 65 Mestrado em Auditoria
POCP
Deve ser criada a conta 219 Perdas por imparidade acumuladas, quando se
verificar que as quantias registadas neste ativo e as que resultam da aplicao dos
critrios de mensurao dos correspondentes ativos includos na classe 2. Na conta
22, tal como na conta 21 ser apenas necessrio incluir uma conta para o registo de
- 67 Mestrado em Auditoria
Segundo o POCP, esta conta debitada pelo montante das receitas liquidadas por contrapartida das contas
da classe 2 que foram originariamente debitadas, designadamente as subcontas da conta 21 - Clientes,
Contribuintes e Utentes e creditada pelas receitas cobradas, por contrapartida da classe 1 Meios Financeiros
Lquidos.
- 68 Mestrado em Auditoria
Segundo o POCP, esta conta debitada pelo montante das despesas processadas por contrapartida das
contas da classe 2 que foram originariamente creditadas, designadamente as subcontas da conta 22
Fornecedores e debitada pelos pagamentos cobrados, por contrapartida da classe 1 Meios Financeiros
Lquidos.
- 69 Mestrado em Auditoria
O SNCP pode adaptar por completo toda a estrutura desta classe 3, pois no h grandes
diferenas. Apenas de registar que:
A conta 39 Provises para Depreciao de Existncias existente no POCP
encontra-se desagregada pelas contas 329 Mercadorias - Perdas por Imparidade
Acumuladas, 339 Matrias-primas, Subsidirias e de Consumo - Perdas por
Imparidade Acumuladas e 359 - Subprodutos, Desperdcios, Resduos e Refugos Perdas por Imparidade Acumuladas.
H uma novidade nesta classe 3, nomeadamente a introduo da conta 37 Ativos
Biolgicos, cujos ativos se encontram identificados na IPSAS 27. Nesta conta so
registadas as reclassificaes de ativos biolgicos para inventrios. Segundo o 9
da IPSAS 27, ativo biolgico um animal ou planta vivos, sujeito a alteraes
qualitativas e quantitativas devido transformao biolgica. Um ativo biolgico
deve ser mensurado, no reconhecimento inicial e em cada data de balano pelo seu
justo valor menos custos no ponto de venda, como por exemplo comisses a
corretoras e negociadores, taxas de transferncias, entre outras. As variaes do
justo valor so reconhecidas nas contas 664 e 774 respetivamente (IPSAS 27).
Quanto classe 4, propomos uma alterao significativa na terminologia para que esteja
de acordo com o plano de contas definido com a entrada em vigor do SNC. Sobre a classe
dos Investimentos apenas de realar o seguinte:
A conta 41 Investimentos Financeiros, apesar de nominao e estrutura idnticas,
esta conta sofre grandes alteraes no novo SNCP. Os investimentos financeiros
com base nas IPSAS representam participaes de capital e so mensurados de
acordo com os mtodos indicados no quadro seguinte, conforme previsto na IPSAS
7 Investimentos em Associadas, na IPSAS 8 Investimentos em
Empreendimentos Conjuntos, IPSAS 6 - Demonstraes Financeiras Consolidadas
e Subsidirias e IPSAS 28 - Instrumentos Financeiros: Apresentao, IPSAS 29 -
- 70 Mestrado em Auditoria
Participao
Subsidiria
Empreendimentos
Conjuntos
Associada
Norma Aplicvel
IPSAS 6
IPSAS 7
Mensurao
Consolidao Integral
Consolidao
Proporcional
Equivalncia Patrimonial
Outras
IPSAS 28,29 e 30
Justo Valor
IPSAS 8
Dever demonstrar tudo o que se segue: (a) A viabilidade tcnica de concluir o ativo intangvel para
estar disponvel para uso ou venda; (b) A sua inteno de concluir o ativo intangvel e us-lo ou vend-lo;
(c) A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangvel; (d) A forma como o ativo intangvel gerar
provveis benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; (e) A disponibilidade de adequados
recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel;
(f) A sua capacidade de mensurar com fiabilidade os dispndios atribuveis ao ativo intangvel durante o seu
desenvolvimento, (IPSAS 31, 55).
- 71 Mestrado em Auditoria
refletida no plano de contas do SNCP, neste caso na conta 47, dada a sua relevncia no
atual plano do setor pblico. O POC-Educao define que esta conta inclui os bens de
domnio pblico, definidos na legislao em vigor, de que a entidade contabilstica
administrante ou concessionria e apresentar um maior grau de desagregao que o
POCP conforme se pode verificar pela subdiviso a seguir descrita:
451 bens administrados;
452 bens administrados e afetos a entidades do grupo;
453 bens administrados e afetos a subentidades do grupo;
454 bens administrados e concessionados a outras entidades;
455 bens concessionados de outras entidades administrada
Dada a sua relevncia o Ministrio das Finanas define que: O regime jurdico dos
bens imveis dos domnios pblicos do Estado, das Regies Autnomas e das
autarquias
locais
recortado
pelos
princpios
da
inalienabilidade,
80
- 72 Mestrado em Auditoria
Relativamente classe 5, uma das classes mais complexa no novo normativo e a classe
com mais alteraes significativas. Nesta classe ficaro refletidas as reclassificaes
necessrias devido adoo das IPSAS no normativo contabilstico pblico portugus, e
como tal a classe com mais impacto nas demonstraes financeiras das entidades
pblicas. Sobre este assunto importa ainda salientar:
A possibilidade de mensurao ao justo valor vai provocar a existncia de
Excedentes de Revalorizao relacionados com Ativos Fixos Tangveis e
Intangveis, cujo tratamento est previsto nas IPSAS 17 - Ativos Fixos Tangveis e
IPSAS 31 Ativos Intangveis. Consequentemente, verificar-se- um aumento do
valor do ativo devido revalorizao e um aumento do patrimnio lquido, uma vez
que esta conta creditada em consequncia da revalorizao. Nos perodos
seguintes, esta conta vai sendo debitada por contrapartida da conta 53 - Resultados
Transitados, em funo da realizao da revalorizao. Esta realizao ocorre
aquando da depreciao, abate ou venda do bem e para alm do impacto no
patrimnio lquido, tambm se ir verificar uma diminuio do Resultado Lquido
do Exerccio, devido ao consequente aumento das depreciaes. As IPSAS 31 e
IPSAS 17 nos seus 74-86 e 44-58, respetivamente, apresentam o tratamento
contabilstico para os ativos no modelo da revalorizao.
Os subsdios aparecem frequentemente sob a denominao transferncias (perdo
de dvidas, multas, ofertas, doaes, prmios, bens e servios em espcie, etc.). Eles
podem ser reembolsveis (geralmente concedidos a taxa de juro zero e com
carncia de capital), previstos na IPSAS 9 Rdito de transaes com troca ou no
reembolsveis (vulgarmente conhecidos como fundo perdido, previsto na IPSAS 23
- 73 Mestrado em Auditoria
Por sua vez, rditos de transaes com troca, tal como se verificava no POCP,
continuam a ser classificados como um passivo (conta 258 - Outros Financiadores),
sendo que, se por qualquer razo passarem a ser considerados no reembolsveis,
estes devero ser tratados como tal. Os subsdios relacionados com rendimentos,
- 74 Mestrado em Auditoria
- 75 Mestrado em Auditoria
84
Como sinnimos so usadas as expresses quadro conceptual e marco conceptual. Este ltimo termo
habitualmente usado, por exemplo, pelos nossos vizinhos espanhis. (Joaquim Guimares, O sistema
contabilstico)
- 76 Mestrado em Auditoria
Finalidade;
mbito;
- 77 Mestrado em Auditoria
Elementos
das
Demonstraes
Financeiras:
conceitos,
reconhecimento
mensurao;
Caractersticas qualitativas;
- 78 Mestrado em Auditoria
86
Criado em 1984, a autoridade dos Estados Unidos responsvel pela publicao dos princpios e normas
contabilsticos aplicveis s entidades pblicas e Locais.
- 79 Mestrado em Auditoria
Corporaes Municipais
Tribunal de Contas
Organismos e Servios Pblicos
Cidados como credores ou investidores
Grupo de
Investidores e
Credores
Instituies financeiras
Subscritores de ttulos
Agncias de Rating
87
88
- 81 Mestrado em Auditoria
89
- 82 Mestrado em Auditoria
- 83 Mestrado em Auditoria
- 84 Mestrado em Auditoria
90
- 85 Mestrado em Auditoria
POCP
O conceito
Ativo
no
apresentado
expressamente
POCP,
contrariamente
que acontece
IPSAS1
IPSAS
Nas definies apresentadas pela IPSAS 1 7, Ativos so so recursos
de controlados por uma entidade em consequncia de acontecimentos
passados e a partir dos quais se espera que fluam para a entidade
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio.
no
Entenda-se por Benefcios econmicos futuros ou potenciais servios
ao (11): quando os Ativos so um meio para as entidades atingirem os
na seus objetivos. Os ativos que so usados para fornecer bens e prestar
servios de acordo com os objetivos da entidade mas que no geram
diretamente influxos de caixa lquidos, so geralmente descritos como
incorporando potencial servios.
Importa realar que o conceito de benefcios econmicos futuros presente no valor do ativo
na contabilidade pblica, pode ser calculado em funo do potencial servio que podem
prestar, sendo avaliados em termos de qualidade e quantidade.
Se os ativos das entidades pblicas forem analisados em funo do fluxo monetrio
(benefcios econmicos futuros), alguns dos bens indicados no POCP como ativos no
poderiam ser reconhecidos como tal. Por exemplo, no que se refere conta especfica
Bens de domnio pblico, onde se contabilizam os bens (...) includos no ativo
imobilizado da entidade responsvel pela sua administrao ou controlo, estejam ou no
afetos sua atividade operacional (Decreto-Lei 232/1997), enquanto que de acordo com
as IPSAS, estes bens no podero integrar o ativo, sem cumprirem o critrio de
reconhecimento previsto, ou seja, o de gerar benefcios econmicos futuros ou justo valor
possa ser medido com fiabilidade.
Rua e Carvalho, (2006:161), apresentam uma definio de ativo subentendida no plano
contabilstico aplicado contabilidade pblica atual: O ativo um recurso do qual a
entidade pblica proprietria, ou prev que o venha a ser, como resultado de
acontecimentos passados, que possa ser utilizado na prestao de servios pblicos ou na
obteno de rendimentos. Todavia, a Asociacin Espaola de Contabilidad y
Administracin de Empresas (AECA), (2001, 194), in Carvalho e Rua, (2006:157),
apresenta uma definio de ativo das entidades pblicas mais completa: um recurso
controlado pela entidade como resultado de factos passados, do qual seja provvel a
prestao futura de servios pblicos ou a obteno de rendimentos.
- 86 Mestrado em Auditoria
POCP
IPSAS
O conceito de Passivo
no
apresentado
expressamente
no
POCP
- 87 Mestrado em Auditoria
POCP
O conceito de Fundos
Prprios no
apresentado
expressamente no
POCP.
IPSAS
A IPSAS 1 atribu expresso fundos prprios a designao
patrimnio lquido, definindo como o interesse residual nos ativos
da empresa aps deduzir todos os seus passivos, (IPSAS 1, 7).
A IPSAS 1, 14 refere ainda que patrimnio lquido o termo
usado nesta norma para referir o valor residual do balano (ativos
menos passivos). O patrimnio lquido pode ser positivo ou
negativo. Podem ser usados outros termos (...) desde que o seu
significado seja inequvoco.
Importa enquadrar a definio apresentada no domnio pblico, uma vez que neste mbito
o objetivo no a obteno de lucro, nem os detentores de capital procuram receber o
retorno dos seus investimentos. Na tica pblica, os contribuintes pretendem receber os
servios, em contrapartida dos recursos entregues, logo o objetivo presente nesta definio
o do equilbrio econmico e financeiro uma vez que os recursos devem ser utilizados
com economia, eficincia e eficcia de forma a garantir a boa prestao de servios
prestada pelas entidades pblicas.
Para reconhecer receitas e despesas nos movimentos contabilsticos necessrio satisfazer
a seguinte definio:
Tabela 16 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para o
reconhecimento do rdito e do gasto
POCP
IPSAS
Rdito
O conceito de rdito
no apresentado
expressamente no
POCP.
Gasto
O conceito de gasto no
apresentado
expressamente no
POCP.
- 88 Mestrado em Auditoria
POCP
IPSAS/IASB
Custo histrico;
Custo Corrente;
Valor zero;
Custo de Reposio ou Valor realizvel Valor realizvel lquido;
lquido;
Preos de mercado:
Justo valor;
Valor de Avaliao.
Valor presente.
Como possvel verificar, existem termos que apesar das suas diferenas de terminologia,
so coincidentes, no entanto segue-se uma breve anlise s suas definies:
Quanto ao custo de aquisio ou custo de produo/Custo Histrico, o POCP no ponto
4.1.2, determina que Considera-se como custo de aquisio de um ativo a soma do
respetivo preo de compra com os gastos suportados direta ou indiretamente para o
colocar no seu estado atual.
No ponto 4.1.3, o POCP explica que Considera-se como custo de produo de um bem a
soma dos custos das matrias-primas e outros materiais diretos consumidos, da mo-deobra direta, dos custos industriais variveis e dos custos industriais fixos necessariamente
suportados para o produzir e colocar no estado em que se encontra. Os custos industriais
fixos podero ser imputados ao custo de produo, tendo em conta a capacidade normal
dos meios de produo.
J as IPSAS no apresentam qualquer definio do custo histrico, apenas indicam que
Os ativos so registados pela quantia de dinheiro, ou equivalentes de caixa paga ou pelo
- 89 Mestrado em Auditoria
91
Cadastro e inventrio dos bens do Estado (CIBE) - Portaria n 671/2000 (2.a srie), onde define as regras e
mtodos relativos a avaliaes e amortizaes do patrimnio pblico.
- 91 Mestrado em Auditoria
O normativo nacional vai mais longe, ao identificar as entidades que constituem o grupo
pblico: O grupo pblico composto pelo conjunto das entidades controladas e da
respetiva entidade me. A entidade me : no sector da segurana social, o Instituto de
Gesto Financeira da Segurana Social, I. P.; no setor das autarquias locais, o municpio;
no sector da sade, a Administrao Central dos Servios de Sade, I. P.; e no sector da
educao, a entidade me das entidades que aplicam o POC-Educao. No incio de cada
exerccio cabe entidade consolidante definir e divulgar s entidades inseridas no
permetro as orientaes subjacentes ao processo de consolidao, (cf. Ponto 4 Identificao das entidades que constituem o grupo pblico da orientao n 1/2010).
Para as entidades que adotam a base de acrscimo, a IPSAS a aplicar na preparao e
apresentao das Demonstrao Financeira Consolidada genericamente a IPSAS 6 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, devendo ser assegurada a
conformidade com a IPSAS 7 - Investimentos em Associadas, tratando-se de entidades
- 94 Mestrado em Auditoria
Embora elaboradas com o mesmo objetivo as estruturas conceptuais definidas pelo IASB,
pela IFAC e pelo normativo nacional apresentam diferentes estruturas. Atendendo s
diversas opes e s caractersticas da contabilidade pblica somos de opinio que a sua
estrutura conceptual no deveria afastar-se da atualmente existente em Portugal para o
setor privado devendo contudo ser acrescentado um captulo com a definio de entidades
contabilsticas e entidades de relato face s inmeras situaes existentes em que os
interesses pblicos e privados se cruzam e ou se substituem. Assim, somos de opinio que
a avaliao das estruturas conceptuais existentes, no sentido da harmonizao internacional
e nacional de conceitos constitu um elemento impulsionador no processo de convergncia
dos normativos.
- 95 Mestrado em Auditoria
por
profundas
mutaes
tecnolgicas
econmicas,
onde
- 96 Mestrado em Auditoria
92
- 97 Mestrado em Auditoria
93
- 98 Mestrado em Auditoria
Para alm das preocupaes expendidas, a UE refere ainda preocupao com os custos
necessrios adoo das IPSAS. Com base na experincia dos pases para os quais existem
dados disponveis, num pas da UE de mdia dimenso, o custo possvel da passagem de
um sistema de contabilidade de caixa para um sistema de contabilidade de acrscimo,
poder elevar-se a 50 milhes de euros. Todas as estimativas de custos realizadas apontam
para um intervalo de 0,02-0,1 % do PIB. Acresce ainda a estes custos, o facto de que para a
aplicao de sistemas de contabilidade de acrscimo nos Estados-Membros necessrio
- 99 Mestrado em Auditoria
PUBLICAES
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