Beruflich Dokumente
Kultur Dokumente
ET LES DETTES
Rgles gnrales dvaluation
Dfinition dun actif et dun passif
ACTIFS
Tout lment de patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit est considr
comme un lment dactif.
Les lments dactif destins servir de faon durable lactivit de lentit constituent lactif
immobilis (voir le chapitre Immobilisations ). Ceux qui, en raison de leur destination ou de
leur nature, nont pas cette vocation constituent lactif circulant (PCG art. 211-1).
Le projet davis du Conseil national de la comptabilit sur la dfinition des actifs a fait lobjet dun
expos sondage (22 octobre 2002).
Ce projet davis sinscrit dans le cadre de la rnovation des normes comptables franaises et de
leur convergence vers le rfrentiel international de lIASB.
Cette nouvelle dfinition des actifs a t prsente dans le chapitre Immobilisations corporelles
et incorporelles .
PASSIFS
Lavis du CNC sur les passifs a dsormais t intgr dans le Plan comptable gnral.
Lobligation est constitue par lexistence dun contrat sign avant la clture de lexercice. Lentit ne peut plus
chapper son obligation contractuelle de faire, sauf verser une indemnit.
La probabilit de sortie de ressources sans contrepartie est constitue par la perte identifie sur ce contrat.
Ds quelle devient probable, la perte sur contrat doit donc tre comptabilise par constitution dune provision
pour risques et charges, lchance et le montant ntant gnralement pas fixs avec prcision.
340
LVALUATION DU PATRIMOINE
Elle peut galement dcouler des pratiques passes de lentit, de sa politique affiche ou dengagements publics suffisamment explicites qui ont cr une attente lgitime des tiers concerns sur
le fait quelle assumera certaines responsabilits.
Dans ce dernier cas, lentit na pas dautres solutions ralistes que dteindre lobligation rsultant
de lattente quelle a ainsi cre. Il en est ainsi, par exemple, des remboursements ou changes par
un distributeur des marchandises retournes.
Les tiers peuvent tre une personne physique ou morale, dterminable ou non et comprennent
les membres du personnel.
Lestimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que lentit doit supporter pour teindre son obligation envers le tiers.
La contrepartie ventuelle est constitue des avantages conomiques que lentit attend du tiers
envers lequel elle a une obligation.
Comptes de tiers
Les comptes de la classe 4 enregistrent les crances et les dettes lies des oprations non exclusivement financires faites en gnral court terme. Par extension, ils enregistrent les critures de
rgularisation des charges et des produits (PCG art. 434-1).
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S
341
Sont regroups dans les comptes de la classe 4 les comptes rattachs aux comptes de tiers et destins enregistrer, soit des modes de financement lis aux dettes et aux crances (effets payer,
effets recevoir), soit des dettes et des crances venir se rapportant lexercice (charges
payer, produits recevoir).
Les comptes de rgularisation enregistrent des charges et des produits comptabiliss dans lexercice mais se rapportant directement lexercice ou aux exercices suivants.
Une dette lgard dun fournisseur est comptabilise lorsque, conformment une commande
de lentit, la marchandise a t livre ou le service rendu (PCG art. 312-7).
Les comptes de tiers, notamment Fournisseurs (compte 40) et Clients (compte 41) peuvent tre subdiviss pour identifier :
les transactions avec clause de rserve de proprit ;
les dettes et crances en France ou ltranger ;
la partie des crances et dettes dont les chances sont long, moyen ou court terme ;
les intrts courus.
342
LVALUATION DU PATRIMOINE
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S
343
valuation la clture
CRANCES
Elles sont retenues en comptabilit pour leur valeur nominale et, par prudence, une provision
pour dprciation est constitue lorsque apparat une perte probable dans le cas o la valeur dinventaire est infrieure la valeur nominale (PCG art. 322-2).
Les crances dont la valeur nominale de remboursement a diminu font lobjet de la constatation
dune charge :
soit dune charge dexploitation : compte 68174 Dotations aux provisions pour dprciation
des crances et compte 654 Pertes sur crances irrcouvrables si ces pertes prsentent un
caractre habituel,
soit dune charge exceptionnelle : compte 6876 Dotations aux provisions pour dprciation
exceptionnelles et compte 6714 Crances devenues irrcouvrables dans lexercice .
Les reprises de provisions peuvent tre comptabilises au compte 781 ou 787 (selon le caractre
de dotations initiales).
Les rentres sur crances amorties constituent dans tous les cas un produit exceptionnel comptabilis dans le compte 7714.
DETTES
Laugmentation de valeur dun lment de passif externe juge irrversible est un complment de
dette comptabilis comme tel dont la contrepartie est une charge de lexercice ou des frais
rpartir sur plusieurs exercices, moins quil ne sagisse dune augmentation du cot dune immobilisation sa date dentre dans le patrimoine.
Lorsque laugmentation nest pas dfinitive, elle est constate sous forme de provision.
La diminution de valeur dun lment du passif externe devenue irrversible est une rduction de
dette comptabilise comme telle dont la contrepartie est un produit de lexercice ou un produit
constat davance, moins quil ne sagisse dune diminution du cot dune immobilisation date
dentre dans le patrimoine.
Lorsque la diminution nest pas dfinitive, elle naffecte pas lvaluation dudit lment qui est maintenu en comptabilit pour sa valeur initiale.
344
LVALUATION DU PATRIMOINE
lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente (compte 476
Diffrences de conversion Actif ) ;
au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent (compte 477 Diffrences
de conversion Passif ).
Ces critures dinventaire peuvent tre extournes immdiatement au dbut de lexercice suivant
pour permettre de conserver en comptabilit la valeur dentre (cot historique) (CNC, bull. 45).
3) Les pertes ou gains latents compenss par une couverture de change sont inscrits directement
au bilan sous ces comptes transitoires.
4) Les gains latents ninterviennent pas dans la formation du rsultat.
5) Les pertes latentes entranent, par contre, la constitution dune provision pour risque (compte
1515 Provisions pour pertes de change ).
6) Les rglements relatifs ces crances et dettes sont compars aux valeurs historiques et entranent la constatation des pertes et gains de change ainsi raliss aux comptes 666 Pertes de
change et 766 Gains de change , sans compensation entre ces deux comptes.
DROIT FISCAL
Les carts de conversion passif (gains de change latents) constituent des produits
imposables.
Les carts de conversion actif (pertes latentes) constituent des charges dductibles.
La perte de change latente tant immdiatement dductible, la provision pour
risques ne peut ltre.
la clture de lexercice, il convient donc, sur le tableau de dtermination du
rsultat fiscal, de :
dduire les pertes latentes comptabilises au compte 476 ;
rintgrer la provision pour risques ;
rintgrer le gain latent comptabilis au compte 477.
Une socit achte des marchandises le 3/10/N un fournisseur tranger pour une valeur de 30 000 DE
(devise trangre hors zone euro). Le rglement est de 20 % au comptant, 30 % le 1/12/N, le solde au
15/02/N + 1.
Les cours de la devise sont les suivants :
au 3/10/N : 1 = 6 DE
au 1/12/N : 1 = 5,50 DE
au 31/12/N : 1 = 5,60 DE
au 15/02/N + 1 : 1 = 5,80 DE.
Les enregistrements comptables sont les suivants au cours de lanne N.
3/10/N
607 Achats de marchandises (30 000/6)
512 Banque (20 % 30 000/6)
4012 Fournisseurs Achats en devises
5 000
1 000
4 000
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S
345
3/10/N
44566 TVA dductible sur biens et services
512 Banque
1/12/N
4012 Fournisseurs Achats en devises (30 % 30 000/6)
666 Pertes de change
512 Banque (30 000 30 %/5,5)
476
31/12/N
cart de conversion Actif (30 000/5,6 30 000/6) 50 %
4012 Fournisseurs Achats en devises
31/12/N
6865 Dotations aux provisions risques et charges financires
1515 Provisions pour pertes de change
980
980
1 500
136,36
1 636,36
178,57
178,57
178,57
178,57
178,57
2 500
86,2
2 586,2
178,57
178,57
346
LVALUATION DU PATRIMOINE
COUVERTURE DE CHANGE
Nous pouvons distinguer deux cas.
La socit A a vendu le 10/11/N des marchandises un client tranger pour un montant de 120 000 DE
(devise trangre hors zone euro) payable le 1/02/N + 1.
Les taux de change sont les suivants :
au 10/11/N : 1 = 4,80 DE
au 15/12/N : 1 = 4,90 DE
au 31/12/N : 1 = 4,55 DE
au 1/02/N + 1 : 1 = 4,52 DE.
Au 15/12/N, elle dcide de se couvrir par une vente terme de 120 000 DE au cours de 1 euro = 5 DE
chance du 1/02/N + 1.
Les enregistrements comptables sont les suivants :
10/11/N
4112 Clients Ventes en devises
707 Ventes de marchandises (120 000/4,80)
666
15/12/N
Pertes de change (120 000/4,80 120 000/5)
4112 Clients Ventes en devises
25 000
25 000
1 000
1 000
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S
347
1/02/N + 1
Banque (120 000/5)
24 000
4112 Clients Ventes en devises
24 000
Lors de la vente, la conversion est faite au cours du jour, cest--dire 4,80 DE.
Lors de la couverture fixant le montant en euros, il en rsulte une perte dfinitive de 1 000. Lajustement de
la crance rend son montant en euros dfinitif, soit pour un montant de 24 000.
la clture de lexercice, aucun cart de conversion nest constat.
Lors du paiement, aucune diffrence de change nest constate puisque la socit encaisse la somme de
24 000.
512
DROIT FISCAL
Les carts de conversion sont compris dans le rsultat fiscal comme dans le cas
gnral. La provision pour pertes de change nest pas dductible.
La socit A a vendu le 12/10/N des marchandises un client tranger pour un montant de 100 000 DE
(devise trangre hors zone euro) payable le 30/01/N + 1.
Pour compenser une ventuelle baisse de la devise, la socit A a dcid de couvrir partiellement sa crance
le 12/10/N par un emprunt de mme chance et dun montant de 80 000 DE.
Les taux de change sont les suivants :
au 12/10/N : 1 = 4,80 DE
au 31/12/N : 1 = 5 DE
au 30/01/N + 1 : 1 = 5,10 DE.
348
LVALUATION DU PATRIMOINE
20 833,33
20 833,33
12/10/N
512
Banque
1681 Autres emprunts (80 000/4,8)
16 666,66
16 666,66
31/12/N
4761 Diffrences de conversion Actif Diminution des crances
4112 Clients Ventes en devises (100 000/4,8 100 000/5)
(Constatation de la perte latente sur la crance)
833,33
833,33
31/12/N
1681 Autres emprunts
4772 Diffrences de conversion Passif Diminution
des dettes (80 000/4,8 80 000/5)
(Constatation du gain latent sur lemprunt)
666,66
666,66
Les pertes ou gains latents compenss par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sous
des comptes transitoires (comptes 4768 ou 4778).
La perte latente sur la crance (5 000) est compense par un gain latent sur lopration de couverture
emprunt (4 000). Une provision nest constitue qu concurrence du risque non couvert (5 000 4 000).
On doit donc enregistrer les critures suivantes :
31/12/N
4768 Diffrences compenses par couverture de change
4761 Diffrences de conversion Actif Diminution des crances
666,66
31/12/N
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
1515 Provisions pour pertes de change
166,67
666,66
166,67
1/01/N + 1
4112 Clients Ventes en devises
833,33
4768 Diffrences compenses par couverture de change
4761 Diffrences de conversion Actif Diminution des crances
(Contre-passation louverture de lexercice suivant de lcart de conversion actif)
1/01/N + 1
4772 Diffrences de conversion Passif Diminution des dettes
1681 Autres emprunts
(Contre-passation louverture de lcart passif sur lemprunt)
30/01/N + 1
Banque (100 000/5,1)
Pertes de change
4112 Clients Ventes en devises (100 000/4,8)
(Encaissement de la crance au cours du jour)
512
666
666,66
166,67
666,66
666,66
19 607,84
1 225,49
20 833,33
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S
349
30/01/N + 1
1681 Autres emprunts (80 000/4,8)
766 Gains de change
512 Banque (80 000/5,1)
(Remboursement de lemprunt)
31/12/N + 1
1515 Provisions pour pertes de change
7865 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers
16 666,66
980,39
15 686,27
166,67
166,67
2) la clture des exercices suivants, lcart de conversion sur lemprunt restant rembourser
est comptabilis. En cas de perte latente, la provision est calcule au prorata de la dure de lemprunt restant courir en tenant compte de la provision antrieurement constitue.
Ainsi, la perte latente est rpartie sur la dure de lemprunt ou sur la dure de vie utile du bien.
3) Lors des chances de lemprunt, les pertes ou les gains dfinitifs sont comptabiliss dans les
comptes 666 ou 766.
Acquisition auprs dun fournisseur tranger le 1/05/N dun matriel industriel dune valeur de 150 000 DE
(devise trangre hors zone euro). La dure de vie utile du bien est estime 5 ans.
350
LVALUATION DU PATRIMOINE
Lentreprise A a souscrit le 1/05/N un emprunt de mme montant 150 000 DE remboursable en totalit au
terme dune dure de 3 ans.
Les taux de change observs sont les suivants :
au 1/05/N : 1 = 5,10 DE
au 31/12/N : 1 = 5 DE
au 31/12/N + 1 : 1 = 4,9 DE.
la clture de lexercice N, il est ncessaire de constater un cart de conversion actif sur lemprunt de
(150 000/5 150 000/5,1) = 588,23.
Ltalement de cette perte latente sur la dure la plus courte (cest--dire 3 ans la dure de lemprunt) est
calcul de la manire suivante :
8 mois
Montant de la provision : 588,23
= 130,71.
3 12 mois
Les enregistrements comptables sont les suivants :
1/05/N
2154 Matriel industriel (150 000/5,10)
512 Banque
29 411,76
29 411,76
1/05/N
5 764,7
5 764,7
1/05/N
512
Banque
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
29 411,76
29 411,76
31/12/N
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
588,23
31/12/N
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
1515 Provisions pour pertes de change
130,71
588,23
130,71
31/12/N + 1
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
1515 Provisions pour pertes de change
588,23
588,23
536,22
536,22
LE S CR AN CE S E T LE S D E T T E S
351
31/12/N + 1
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
1 200,48
1 200,48
Acquisition auprs dun fournisseur tranger le 1/05/N dun matriel industriel dune valeur de 150 000 DE
(hors zone euro). La dure de vie utile du bien est estime 5 ans.
Lentreprise souscrit la mme date un emprunt dun mme montant remboursable en 3 chances
annuelles identiques.
Les taux de change sont les suivants :
au 1/05/N : 1 = 5,10 DE
au 31/12/N : 1 = 5 DE
au 1/05/N + 1 : 1 = 5 DE
au 31/12/N + 1 : 1 = 4,9 DE.
En appliquant la seconde interprtation, les enregistrements comptables sont les suivants :
1/05/N
2154 Matriel industriel (150 000/5,10)
29 411,76
512 Banque
29 411,76
1/05/N
44562 TVA dductible sur immobilisations
5 764,7
512 Banque
5 764,7
1/05/N
512 Banque
29 411,76
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
29 411,76
31/12/N
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
588,23
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
588,23
Aucune provision nest constitue la clture de lexercice N.
Si lentreprise dsire appliquer la premire interprtation, il serait ncessaire de comptabiliser une provision
pour pertes de change de : 588,23 (8 mois/3 12 mois) = 130,71.
Au cours de lexercice N + 1, les enregistrements comptables sont les suivants (seconde interprtation) :
1/01/N + 1
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
588,23
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
588,23
(Contre-passation de lcart actif)
352
LVALUATION DU PATRIMOINE
1/05/N + 1
164
666
9 803,92
196,08
10 000,00
31/12/N + 1
4762 Diffrences de conversion Actif Augmentation des dettes
(100 000/4,9 100 000/5)
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
408,16
408,16
Si lentreprise dsire appliquer la premire interprtation, la provision pour pertes de change serait de :
408,16 (8 + 12 mois/3 12 mois) 130,71 (provision N) = 96,04.
353
Une entreprise contracte le 1/09/N un emprunt en devises de 50 000 DE (devise trangre hors zone euro)
au taux de 6,5 % remboursables en 5 fractions gales compter du 1/09/N + 1. Le mme emprunt
contract en France aurait support un taux annuel de 8 %.
Les taux de change sont les suivants :
au 1/09/N : 1 = 5 DE
au 31/12/N : 1 = 4,5 DE.
Montant de lemprunt contract en devises : 50 000/5 = 10 000.
la clture de lexercice N, il convient de comptabiliser :
un cart de conversion actif (perte latente) : (50 000/4,5 50 000/5) = 1 111,11 ;
des intrts courus : 50 000 6,5 % 4/12 = 1 084, soit en euros 1 084/4,5 = 240,88.
Si lemprunt avait t contract en France, les charges dintrt seraient de :
10 000 8 % 4/12 = 266,66.
Par consquent, la charge globale (intrts 240,88 + risque de change 1 111,11), soit 1 351,99, peut tre
limite 266,66.
Le montant de la provision constituer est de :
montant des intrts calculs en euros
266,66
moins intrts sur lemprunt en devises
240,88
soit une provision de
25,78
au lieu de 1 111,11 en application des principes gnraux.
Les enregistrements comptables sont les suivants :
1/09/N
Banque
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
10 000
31/12/N
4762 cart de conversion Actif Augmentation des dettes
164 Emprunts auprs des tablissements de crdit
1 111,11
512
10 000
1 111,11
31/12/N
661
Charges dintrts
16884 Intrts courus sur emprunts
31/12/N
6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
1515 Provisions pour pertes de change
240,88
240,88
25,78
25,78
354
LVALUATION DU PATRIMOINE