IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS SUBJETIVOS (Versin

actualizada)
Por: Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len*

1. Introduccin

Se conoce como hiptesis de incidencia a la descripcin que realiza la ley del hecho que es capaz
de generar el nacimiento de una obligacin tributaria. Geraldo Ataliba 1 seala que esta
descripcin legal abarca los aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales del referido
hecho generador.

En el caso especfico de la imposicin a la renta, el aspecto objetivo ms importante tiene que

ver con el concepto de renta. En la presente oportunidad vamos a pasar al estudio de los
aspectos subjetivos del hecho generador del Impuesto a la Renta. Entonces, procederemos al
anlisis del sujeto que obtiene la renta.

Nosotros hemos detectado que en la actual legislacin peruana sobre el Impuesto a la Renta
existen por lo menos tres sujetos diferentes, capaces de obtener una renta gravable, tal como se
explica a continuacin.

2. Persona natural

Se trata de la persona fsica que obtiene una renta gravable. Por ejemplo Mara es ama de casa,
propietaria de un predio y un buen da lo arrienda, a cambio de una retribucin mensual de 100.
En este caso el aspecto objetivo del hecho generador es el ingreso peridico cuyo monto es 100,
mientras que el aspecto subjetivo consiste en la persona natural llamada Mara.

Seguidamente pasamos a vincular las tres teoras de renta (teora de la renta-producto, teora
del flujo de riqueza y teora del consumo mas incremento patrimonial) con el tema de la persona
natural.
2.1. Teora renta-producto

Para la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable al ingreso peridico, siempre que
provenga de la explotacin de fuentes permanentes, tales como: capital, trabajo o la aplicacin
conjunta de capital y trabajo. El art. 1.a de la ley del Impuesto a la Renta del Per 2 ha recogido

con amplitud los alcances de esta concepcin terica.

Notamos que la ley describe de modo expreso y detallado a la renta gravable (aspecto objetivo),
pero guarda silencio sobre los sujetos que obtienen dicha renta (aspectos subjetivos).

En la medida que para la Poltica Fiscal la teora renta-producto est diseada para gravar con el
Impuesto a la Renta a todos aquellos ingresos corrientes de las personas naturales (entre otros
casos); entonces somos del parecer que esta clase de sujeto se encuentra comprendido dentro
de los alcances del art. 1.a de la LIR.

El ejemplo puede ser precisamente el caso donde Mara arrienda un predio de su propiedad, a
cambio de una retribucin mensual de 100. Aqu nos encontramos ante un ingreso corriente, que
es obtenido por una persona natural; de tal modo que este caso se encuentra dentro del mbito
de aplicacin del Impuesto a la Renta.

2.2. Teora flujo de riqueza

En el campo de la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable a todo beneficio econmico
que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es ms complicado. No
existe un artculo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teora flujo de
riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la
teora flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripcin de
cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo el art. 1.b de la LIR seala que la ganancia de capital se encuentra afecta al
Impuesto a la Renta. En este caso la LIR seala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho
generador (ganancia de capital).

Con relacin al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda silencio. En
cambio, por excepcin, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por
ejemplo el ltimo prrafo del art. 2 de la LIR seala que no constituye una ganancia de capital
gravable el resultado de la enajenacin de la casa-habitacin por parte de una persona natural.
Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a
entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la
enajenacin de predios tales como una casa de playa inicialmente adquirida para recreo
personal y familiar- cuando es realizada por una persona natural.

2.3. Teora del consumo ms incremento patrimonial

Para la Poltica Fiscal esta teora entiende que la renta gravable es toda variacin del patrimonio.
Pasando al campo legal entendemos que no existe un artculo en la LIR que adopte de modo
general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teora del consumo ms
incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que estn
alcanzados por la teora que venimos examinando En este sentido la LIR contiene la descripcin
de cada uno de estos casos.

Por regla general la descripcin legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a
cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a
los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la teora del consumo
ms incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros casos, a las variaciones del patrimonio
de las personas naturales; entonces cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase
de sujetos.

Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta
las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de estos casos
aparece en el art. 23.d de la LIR, segn el cual se configura una renta (ficta) cuando el
propietario de un predio cede su uso a ttulo gratuito. Definitivamente este dispositivo legal se
refiere a la persona natural que cede el indicado predio.

3. Casi empresa: habitualidad

Muchas veces las personas naturales, asociaciones civiles sin fines de lucro, el propio Estado,
etc. realizan operaciones econmicas 3 de venta o prestacin de ciertos servicios, a la par que
las empresas.

La ley tributaria suele recurrir a la figura de la habitualidad para comprender todos estos casos
especiales. Se trata de una situacin curiosa, pues nos encontramos ante un sujeto (persona
natural, asociacin civil sin fines de lucro, etc.) que no es una tpica empresa, pero va a recibir el
tratamiento tributario que corresponde a la empresa.

3.1. Justificacin

Vamos a partir de un caso prctico. Una sociedad annima inscrita en los Registros Pblicos del
Per se dedica a la compra-venta de autos usados. Los ingresos de esta empresa se encuentran
dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

De modo paralelo, una persona natural, que es un destacado abogado litigante, acaba de
comprar un auto pequeo e inmediatamente lo vende. Este caso configura una venta espordica
por parte de este sujeto.

Si no se aplica el Impuesto a la Renta del 30% al ingreso obtenido por la persona natural, se
genera una desigualdad en el mercado. Los agentes econmicos especializados (empresas) que
se dedican a la compra-venta de autos usados soportan una carga tributaria. En cambio los
sujetos no especializados (personas naturales, etc.) -que tambin realizan operaciones
(espordicas) de compra-venta de autos usados- no soportaran la referida carga tributaria.

En el campo de la Poltica Fiscal podemos concluir que -por equidad- la renta obtenida por las
personas naturales, asociaciones civiles, etc. que realizan operaciones similares a las llevan a
cabo las empresas deben recibir el tratamiento tributario diseado para stas.

3.2.- Cobertura del Impuesto a la Renta

Con relacin al radio de accin del Impuesto a la Renta y el tema especfico de la habitualidad,
conviene distinguir tres situaciones diferentes. Vamos a tomar como punto de referencia a la
persona natural.

En primer lugar supongamos que una persona fsica organiza toda una empresa, sin llegar a
constituir una persona jurdica, que se dedica a la compra-venta de autos usados; entonces nos
encontramos ante una empresa unipersonal. En este caso el sujeto que obtiene ingresos resulta
ser especficamente una empresa, de tal modo que los ingresos se encuentran sometidos al
rgimen de liquidacin (clculo) del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

En segundo lugar asumamos que una persona natural es un abogado litigante que, de modo
muy espordico, se dedica a la compra-venta de autos usados. Aqu el sujeto que obtiene
ingresos es una casi empresa. Justamente este es uno de los casos que se encuentra
comprendido dentro de la figura de la habitualidad. Los consiguientes ingresos tambin pasan a
soportar la liquidacin del Impuesto a la Renta para empresas, con la tasa del 30%

En tercer lugar imaginemos una persona natural que en el ao No 1 compra un auto usado para
uso personal y familiar. En el ao No 7 este sujeto vende el referido auto. En este caso queda
descartada la figura de la empresa y de la casi empresa, de tal modo que el ingreso que
obtiene la persona fsica se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En
otras palabras, el indicado ingreso se encuentra libre de carga tributaria.

A manera de conclusin podemos decir que desde el punto de vista de la cobertura del
Impuesto a la Renta- la habitualidad es una figura intermedia entre el rgimen tributario para
empresas y el rgimen de inafectacin.

3.3.- Criterios para determinar la habitualidad

Muchas veces existen dificultades para establecer si nos encontramos ante una casi empresa.

Por ejemplo una persona natural, que es mdico de profesin, hoy compra un predio y maana
lo vende. Nos encontramos ante una casi empresa, es decir que este sujeto realiza una
operacin similar a la que realizan las empresas que se dedican a la actividad inmobiliaria. En
consecuencia corresponde la aplicacin del Impuesto a la Renta establecido para las empresas.

Por otra parte una persona natural compra un predio para ser utilizado como casa-habitacin por
parte de su familia (esposa e hijos) y, luego de treinta aos, lo vende. Se trata de una operacin
excepcional a lo largo de su vida, de tal modo que no existe la figura de la casi empresa. O sea
que en este caso no se advierte la realizacin de una operacin similar a la que llevan a cabo las
empresas que se dedican a la comercializacin de bienes races. El consiguiente ingreso no debe
soportar un Impuesto a la Renta.

Es verdad que en estos casos extremos es relativamente fcil distinguir entre operaciones
similares a las empresariales y operaciones que no guardan esta similitud. Ahora bien a partir de
estos casos extremos es posible proyectar una gama de casos intermedios hasta que se
encuentren en cierta lnea fronteriza que suele ser borrosa. Entonces: Cmo distinguir las
operaciones que son o no son similares a las actividades empresariales?

Es necesario tomar en cuenta una serie de aspectos que rodean a la operacin que genera la
renta. Estos aspectos tienen que ver con el perodo de tenencia del bien, frecuencia de las
operaciones de venta, etc.

3.4. Universo

A continuacin exponemos los principales casos de habitualidad contemplados en nuestra LIR.

3.4.1. Venta 4 de bienes muebles

De conformidad con el art. 1.3 de la LIR, los resultados de la venta habitual de bienes (muebles)
se encuentran comprendidos dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. Es el caso

de una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesin de abogado y que realiza
ventas espordicas de autos usados. Los consiguientes ingresos se encuentran dentro del mbito
del Impuesto a la Renta, debindose aplicar las reglas que se encuentran establecidas para las
empresas.

3.4.1.1. Criterios para determinar la habitualidad

En la Poltica Fiscal existen criterios cualitativos y cuantitativos para determinar la existencia de

habitualidad. Los criterios cualitativos tienen que ver con la finalidad de la adquisicin del bien
(que posteriormente va a ser vendido) por parte del comprador. Si el adquirente es una persona
natural, etc. que compra un bien para su uso personal; entonces la ulterior enajenacin de este
bien por un valor de venta de 100 no califica como una operacin habitual, de tal modo que la
consiguiente renta se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En
cambio si la persona natural compra un bien para su posterior enajenacin, por un valor de
venta de 100; entonces nos encontramos ante una operacin habitual, de tal manera que este
ingreso se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Entre los criterios cuantitativos tenemos la cantidad de ventas que lleva a cabo esta persona
natural, el monto de venta, etc.

Algunos podran pensar que, en virtud de los principios de seguridad jurdica y de reserva de ley,
la LIR debera regular con cierto nivel de detalle los criterios cualitativos y cuantitativos que se
deben de tomar en cuenta para que el contribuyente y la Administracin Tributaria puedan
determinar con certeza la presencia de la habitualidad y consiguiente aplicacin del Impuesto a
la Renta, en cada caso concreto.

Sin embargo, al existir una casustica casi infinita, es muy difcil que la ley pueda fijar con cierto
detalle los indicados criterios, toda vez que se pueden generar situaciones de inequidad en la
economa.

Por ejemplo asumamos que la ley llega a sealar que la operacin de venta que realiza la
persona natural, por un valor que supera los diez dlares por unidad de mercanca, se considera
habitual; debindose aplicar el Impuesto a la Renta para empresas. Queda claro que las ventas
espordicas de autos usados que realizan las personas naturales pasan a constituir operaciones
habituales, toda vez que suelen superar con facilidad el tope legal de diez dlares. Por tanto los
consecuentes ingresos se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Por otra parte resulta que las ventas espordicas por parte de las personas naturales de

artculos menores, tales como joyas de fantasa, pequeos juguetes de plstico, etc., cuyo valor
de venta muchas veces es menor a 10 dlares por unidad, no califica como habitual, de tal modo
que los ingresos de esta clase de vendedores estaran fuera del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta.

Esta regla ciertamente genera una desigualdad, toda vez que las empresas que se dedican a la
venta de los referidos artculos menores soportan una carga tributaria, mientras que las casi
empresas se encontraran liberadas de la referida carga.

Por esta razn el art. 1.3 de la LIR guarda silencio sobre los criterios precisos que se debe tener
en cuenta para determinar la habitualidad de una operacin. Seguramente el legislador ha
querido dejar un amplio margen de accin y criterio a la Administracin Tributaria, sobretodo
porque en nuestra economa existen altos ndices de informalidad tributaria.

Luis Hernndez Berenguel 5 entiende que, entre otros elementos, se debe considerar el motivo
de las adquisiciones, el destino de los bienes adquiridos, etc.

Nosotros consideramos pertinente realizar una interpretacin sistemtica, llevando a cabo las
concordancias entre el art. 1.3 de la LIR, art. 9.2.ii de la Ley del Impuesto General a las Ventas
LIGV 6 y segundo prrafo del art. 4.1 del Reglamento del Impuesto General a las Ventas RIGV 7; de tal modo que en materia de venta de bienes muebles capaces de generar ingresos
afectos al Impuesto a la Renta- se deberan aplicar los criterios cualitativos y cuantitativos que
establece la legislacin del IGV. Al respecto el segundo prrafo del art. 4.1 del RIGV seala que
se tiene que determinar si la adquisicin de bienes tuvo por objeto su uso, consumo, venta o
reventa, debiendo evaluarse en los dos ltimos casos el carcter habitual, dependiendo de la
naturaleza y/o monto.

Es verdad que la legislacin del IGV tampoco ofrece criterios suficientemente precisos para
determinar la habitualidad de una operacin pero, en todo caso, ofrece algunos factores de
referencia que de alguna manera pueden ayudar para determinar la presencia de una casi
empresa en cada caso concreto.

3.4.2. Enajenacin de predios

Vamos a partir de un ejemplo, segn el actual esquema legal del Per 8 que se encuentra
vigente desde el 01-01-04. Francisco es un contador independiente que en el ao No 1 compra
una casa de playa ubicada en Lima, tambin adquiere una casa de playa ubicada en Mncora
(norte del Per) y por ltimo compra una casa de campo ubicada en el Cusco. La finalidad de

estas adquisiciones es el esparcimiento personal y familiar. En el ao No 9 Francisco vende estos

tres predios por un valor de 100 cada uno.

Para la Poltica Fiscal del Per el flujo de dos compras y dos ventas de esta clase de predios es
normal dentro del patrn de vida tpico de las familias que tienen ingresos medios y altos. Aqu
no existe una actividad similar a la que realizan las empresas que se dedican a la compra-venta
de bienes races. Tambin hay que tomar en cuenta que -en virtud del principio de capacidad
contributiva- corresponde la aplicacin de una carga tributaria sobre los ingresos, pero con las
reglas del Impuesto a la Renta diseadas para las personas naturales.

En cambio la tercera venta que realiza esta persona fsica pasa a ser considerada una operacin
atpica, que guarda mayor similitud con las operaciones que realizan las empresas que se
dedican a la comercializacin de predios, de tal modo que corresponde la aplicacin del rgimen
del Impuesto a la Renta para las empresas.

Pasando al campo jurdico, el art. 24.j de la LIR considera que los ingresos correspondientes a
las dos primeras enajenaciones de predios realizadas por Francisco constituyen rentas de
segunda categora, de tal modo que se encuentran sometidas al rgimen de Impuesto a la Renta
para las personas naturales. Por otra parte, de conformidad con el art. 28.d de la LIR, el ingreso
que obtiene Francisco por la enajenacin del tercer predio 9 califica como renta de tercera
categora, de tal manera que se aplica el Impuesto a la Renta para las empresas.

Es interesante resaltar que en el caso especfico de la enajenacin de predios por parte de una
persona natural, el legislador ha establecido un criterio preciso para determinar la habitualidad
de la operacin. Se trata de un criterio de tipo cuantitativo, pues recin a partir de la tercera
enajenacin de un predio dentro de un mismo ejercicio gravable- se configura una operacin
habitual (propio de la casi empresa), de tal modo que el ingreso que obtiene la persona natural
vendedora debe soportar el Impuesto a la Renta aplicable para las empresas.

3.4.2.1. Presuncin

A lo largo del presente trabajo observamos que en la mayora de los supuestos legales sobre el
tema de la habitualidad la respectiva norma no recurre a la figura de la presuncin, por tanto la
carga de la prueba concerniente a la habitualidad corresponde a la Administracin Tributaria.

Por ejemplo si una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesin mdica realiza de
modo espordico una compra-venta de un vehculo usado, el art. 1.3 de la LIR establece que si
se trata de una operacin habitual- entonces el ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la

Renta. En este caso, si el contribuyente no liquid y pag el Impuesto a la Renta, corresponde a

la Administracin Tributaria la carga de la prueba acerca de la habitualidad de la operacin, pues
solo de este modo se encontrar en condiciones de aplicar el impuesto.

Por otra parte advertimos que, por excepcin, existe al menos un supuesto legal sobre la
habitualidad donde la respectiva norma legal utiliza la figura de la presuncin. De este modo, la
Administracin Tributaria queda liberada de la carga de la prueba.

El primer prrafo del art. 4 de la LIR comienza estableciendo que: Se presumir que existe
habitualidad en la enajenacin de inmuebles efectuada por una persona naturala partir de la
tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.Por qu en este caso
especfico el legislador opt por recurrir a la figura de la presuncin?

Se advierte un crecimiento de la actividad que consiste en adquirir predios (casas de playa,

casas de campo, etc.) para fines recreativos de la familia del contribuyente (persona natural)
que posteriormente- son enajenados; de tal modo que aumenta el inters fiscal por la
posibilidad de un incremento de los ingresos tributarios del Estado.

Para implementar esta alternativa, el legislador ha considerado conveniente recurrir a toda una
estrategia normativa. En primer lugar se instaura en la ley la figura de la habitualidad, para
dejar establecido que slo las enajenaciones similares a las operaciones mercantiles merecern
el tratamiento del Impuesto a la Renta reservado para las empresas (cuya carga tributaria es
ms alta que el Impuesto a la Renta para las personas naturales).

Una desventaja de la figura de la habitualidad es que para hacerla operativa se debera recurrir
a diversos criterios cualitativos y cuantitativos que son susceptibles de generar controversias
entre la posicin de la Administracin Tributaria y el contribuyente. Por ejemplo es difcil
dilucidar si la adquisicin de una casa de playa por parte de una persona natural ha sido con el
nimo de ofrecer un lugar de esparcimiento para su familia o si la persona natural adquiri este
predio para vender, pero -hasta que se concrete la referida venta- resulta que el propietario
aprovech la oportunidad y permiti que su familia disfrute del inmueble, de modo transitorio.

En segundo lugar ntese que el legislador recurre al criterio cuantitativo, pues seala que solo a
partir de la tercera enajenacin de esta clase de predios, dentro de un mismo ejercicio gravable,
se considera una operacin habitual. Se trata de un criterio de tipo objetivo que reduce de modo
considerable las posibilidades de discusin entre la Administracin Tributaria y el contribuyente.

En tercer lugar observamos que el legislador utiliza la figura de la presuncin (de habitualidad),

seguramente para excluir cualquier otro criterio objetivo o subjetivo que podra haber entrado a
jugar para determinar la existencia de la habitualidad en cada uno de los casos concretos.

Por ejemplo a la Administracin Tributaria le basta probar que el contribuyente (persona natural)
realiz ms de dos enajenaciones de la clase de predios que venimos analizando, dentro de un
mismo ejercicio gravable, para que ya se encuentre en condiciones de proceder con la
determinacin y recaudacin de un Impuesto a la Renta de nivel empresarial.

En este caso la Administracin Tributaria queda liberada de la carga de la prueba respecto de

algn otro criterio objetivo o subjetivo para determinar la habitualidad. Por otra parte, en la
medida que el art. 4 de la LIR establece una presuncin de habitualidad que no acepta la
posibilidad de la prueba en contrario (presuncin absoluta); entonces el contribuyente no puede
discutir la figura de la habitualidad en base a los restantes criterios objetivos y subjetivos.

Cmo podemos reconocer si una presuncin es absoluta o relativa? Nosotros pensamos que,
por interpretacin sistemtica, es decir concordando las diversas normas de la LIR sobre el
particular, existen dos alternativas de tratamiento.

En primer lugar, cuando el legislador recurre a la presuncin relativa, es decir que admite la
prueba en contrario; entonces lo seala de modo expreso. Por ejemplo el art. 26 de la LIR
establece que Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida
por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo en dinerodevenga un inters

En segundo lugar, si el legislador implanta una presuncin absoluta, vale decir que no admite la
prueba en contrario; simplemente hace aparecer en la norma el trmino presuncin y no hace
referencia a la posibilidad de la prueba en contrario. Precisamente el art. 4 de la LIR sigue esta
tcnica legislativa, pues en el primer prrafo del citado dispositivo se establece que: Se
presumir que existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles.

Hernndez Berenguel 10 desarrolla una perspectiva de enfoque diferente. Seala que nos
encontramos ante una presuncin absoluta solamente cuando as lo seala de modo expreso la
LIR, recurriendo a frmulas tales como: se presume de pleno derecho, se presume juris et de
jure, etc.

En la medida que el art. 4 no seala de modo expreso que contiene una presuncin de tipo
absoluta, entonces habra que pensar que la referida presuncin es ms bien relativa y, por
tanto, el contribuyente podra probar que la tercera enajenacin del predio que venimos
analizando no constituye una operacin habitual.

3.4.3. Servicios

Llama la atencin que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la habitualidad solamente para los casos
de venta de bienes. Este dispositivo legal no se refiere de modo expreso a las prestaciones de
servicios que son efectuadas por personas naturales, asociaciones civiles, etc.

En la vida real existen importantes casos de casi empresa que prestan servicios. Por ejemplo
un Estudio de abogados es organizado como sociedad annima y, desde luego, su objeto social
consiste en la prestacin de servicios legales, a cambio de cierto precio Qu sucede si una
asociacin civil sin fines de lucro presta estos mismos servicios legales, tambin a cambio de un
determinado precio, de tal modo que se entabla una competencia en el mercado? Los ingresos
que obtiene la asociacin civil se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la
Renta, a ttulo de actividad habitual?

Nosotros pensamos que, en virtud de una interpretacin lgica del art. 1.3 de la LIR, los
servicios que son similares a los de carcter comercial tambin se encuentran comprendidos
dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En efecto si indagamos por la finalidad
de la ley, queda claro que se trata de establecer equidad en la economa, en el sentido que las
actividades mercantiles (que realizan las empresas) y las actividades similares a las mercantiles
(que llevan a cabo las casi empresas) deben soportar la misma carga tributaria.

Adems pensamos que, en virtud de la interpretacin sistemtica, es posible concordar el art.

1.3 de la LIR con el art. 9.2.ii de la LIGV y tercer prrafo del art. 4.1 del RIGV. Sobre el
particular el tercer prrafo del art. 4.1 del RIGV establece que, en materia de servicios, se
considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carcter
comercial.

Entonces los ingresos que obtiene la referida asociacin civil, por provenir de actividades
similares a las operaciones mercantiles, se encuentran dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta y se debe aplicar el rgimen de liquidacin reservado para las empresas.

A manera de conclusin pensamos que el art. 1.3 de la LIR se refiere a la habitualidad, tanto en
las operaciones donde se advierte la enajenacin de bienes, como en las prestaciones de
servicios, que son llevadas a cabo por las casi empresas

3.4.4. Actividad del Estado

Muchas veces el Estado efecta operaciones similares a las que realizan las empresas. Por
ejemplo el Gobierno Nacional, a travs de uno de sus Ministerios, vende sus unidades
vehiculares (activo fijo), luego de varios aos de uso, a cambio de una retribucin de 100. Este
ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta?

Conviene recordar que para la Poltica Fiscal los ingresos estatales se clasifican en originarios y
derivados. Eduardo Sotelo Castaeda 11 seala que los ingresos son originarios cuando la
riqueza se encuentra en el propio Estado y su aprovechamiento econmico genera ingresos al
fisco. Los ingresos son derivados si la riqueza est en el sector privado, de tal modo que parte
de sta se transfiere al fisco mediante el pago de impuestos. En el caso que venimos analizando,
la riqueza (unidades vehiculares) se encuentra dentro de la esfera patrimonial del propio Estado,
de tal modo que no tiene cabida la figura del pago de impuestos (transferencia de riqueza hacia
el propio fisco). Por tanto los ingresos por venta de activos que realiza el Estado se encuentran
fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Pasando a las consideraciones de Derecho, debemos recordar que el objetivo de las reglas
tributarias sobre la habitualidad consiste en establecer la equidad entre las operaciones que
realizan las empresas y las actividades similares a stas que llevan a cabo las casi empresas.

El Estado, cuando dispone de su patrimonio (compuesto por activos, vehculos desgastados,

etc.), no obedece a criterios de mercado; de tal modo que no tiene cabida la posibilidad de
pensar que los ingresos que en estos casos obtiene el fisco provienen de operaciones similares a
las de carcter comercial; por tanto, desde el punto de vista jurdico, tambin entendemos que
estos ingresos se encuentra fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Jorge Bravo Cucci 12 explica que si el Estado acta a travs de empresas pblicas, los ingresos
que obtienen estos agentes de la economa mas bien se encuentran dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta, del mimo modo que las empresas privadas; con la finalidad
que exista igualdad en el mercado.

3.4.5. Persona natural: actividad inmobiliaria

En este caso nos encontramos ante una persona natural que realiza ciertas operaciones
industriales o comerciales en el campo inmobiliario, sin llegar a conformar una empresa.

3.4.5.1. Justificacin

Pensamos que en esencia- esta clase de actividades se encuentran dentro de la figura de la

casi empresa, por ser similares a las operaciones que realizan las empresas.

Por qu la LIR del Per confiere un tratamiento por separado cuando se trata de personas
naturales que realizan actividad industrial o comercial en el sector inmobiliario? Quizs la
explicacin tiene que ver con la incesante expansin de las ciudades, de tal modo que las
actividades de construccin y comercio por parte de las personas naturales devienen en
significativas desde el punto de vista recaudatorio. Entonces el legislador, en el art. 1.2 de la
LIR, ha querido establecer criterios precisos para determinar las operaciones (casi
empresariales) que en el campo de la construccin y comercio inmobiliario pasan a generar
ingresos afectos al Impuesto a la Renta propio de las empresas.

3.4.5.2. Universo

El art. 1.2 de la LIR contempla por lo menos 3 casos. En primer lugar tenemos a la persona
natural que compra un terreno y luego lo enajena. En segundo lugar cabe pensar en la persona
natural que compra un predio (casa) para vender y lo enajena de inmediato. En tercer lugar se
puede tratar de una persona natural que construye un predio para vender y lo enajena de
inmediato. Desde luego en estos tres casos el ingreso que asciende a 100 se encuentra dentro
del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

3.4.5.3. Terrenos

El art. 1.2.i de la LIR establece que se encuentra comprendido dentro del mbito de aplicacin
del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de terrenos, rsticos o urbanos, cuando
se realiza por el sistema de urbanizacin o lotizacin. Se nota la presencia de un criterio
cualitativo para determinar si la operacin genera un ingreso afecto al Impuesto a la Renta. Este
criterio cualitativo tiene que ver con la implantacin por parte de la persona natural del sistema
de urbanizacin o lotizacin para enajenar terrenos. No interesan criterios cuantitativos, tales
como el nmero de operaciones de venta, etc.

En consecuencia desde la primera enajenacin de esta clase de terrenos por parte de una
persona natural se genera un ingreso que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta que los hechos (urbanizacin o lotizacin) demuestran
que la persona natural compr el terreno con una finalidad comercial, la liquidacin del tributo se
debe llevar a cabo con las reglas del Impuesto a la Renta para las empresas.

3.4.5.4. Adquisicin o construccin de inmuebles

En los casos regulados por el art. 1.2.ii de la LIR, se establece que se encuentra dentro del
mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de un inmueble,
cuando hubiere sido adquirido o edificado para efectos de la enajenacin 13. Aqu se advierte
la presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operacin genera un ingreso que se
encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

O sea en la tarea para determinar si un caso se encuentra bajo los alcances del art. 1.2.ii de la
LIR es importante analizar el objetivo que tuvo la persona natural en el momento que procedi
con la compra o construccin de aquel predio que posteriormente es enajenado. Si Pedro,
contador independiente, compra una casa de playa y de inmediato la vende, a cambio de un
retribucin de 100; entonces este caso se encuentra comprendido dentro de los alcances del art.
1.2.ii de la LIR. Aprciese que no interesan consideraciones de tipo cuantitativo como por
ejemplo la cantidad de ventas de casas de playa que realice el contribuyente.

Por tanto desde la primera enajenacin de esta clase de inmuebles por parte de la persona
natural, la consiguiente retribucin (100) se encuentra dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta. En la medida que los hechos evidencian que Pedro compr este predio con
una finalidad comercial, se debe aplicar el Impuesto a la Renta que corresponde a las empresas.

3.4.5.4.1. Determinacin de la finalidad de la compra o construccin del predio

Es cierto que resulta difcil saber con total certeza el objetivo (mental) que puede tener una
persona natural cuando compra o construye cierto predio. Para esta clase de evaluacin es
recomendable tomar en consideracin determinados hechos o circunstancias, siempre que se
encuentren directamente relacionados con la referida operacin de compra. A partir de estas
consideraciones objetivas se puede inferir la finalidad ms razonable que tuvo en cuenta el
comprador del predio.

Hace un tiempo ocurri un caso prctico donde se discuta si corresponda la aplicacin del texto
que actualmente se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR. El 23-11-98 una persona natural
adquiri un predio por 350,000 dlares. Posteriormente el 07-12-98 este sujeto vendi el predio
por la suma de 700,000 dlares.

El Tribunal Fiscal, mediante la Resolucin No 8753-3-01 del 31-10-01, consider que en este
caso se advierte un perodo corto entre la fecha de la compra y la fecha de la venta. Adems el
Tribunal Fiscal tom en cuenta el margen de utilidad, toda vez que la diferencia entre el valor de
venta y el valor de compra arrojaba una ganancia bastante considerable.

Por todas estas razones el Tribunal Fiscal entendi que la finalidad de la compra del predio era
de carcter comercial, de tal modo que el ingreso de 700,000 dlares se encontraba dentro del
marco legal que hoy se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR.

4. Empresa

Las empresas son unidades de explotacin de capital y trabajo con finalidad lucrativa
(distribucin de utilidades entre sus inversionistas). Estas unidades de produccin y distribucin
pueden estar organizadas como personas jurdicas o no.

A veces nuestra LIR se refiere de modo expreso a este aspecto subjetivo del hecho generador de
la obligacin tributaria. Por ejemplo el penltimo prrafo del art. 3 de la LIR se inspira en la
teora flujo de riqueza y establece que constituye renta gravada de las empresas cualquier
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.

Otras veces la LIR no se refiere expresamente al aspecto subjetivo del hecho generador. As
pasa con el art. 1.a de la LIR, cuando consagra la teora renta-producto y establece que
constituye renta gravada el ingreso peridico que proviene de la explotacin conjunta del capital
y trabajo. Obviamente, el sujeto que lleva a cabo esta clase de explotacin es la empresa.

Por otra parte en el caso especfico de una persona natural que organiza toda una empresa
especializada en cierto rubro industrial, comercial (por ejemplo la compra-venta de vehculos
usados) o de servicios, sin llegar a constituir una persona jurdica; entonces nos encontramos
ante una empresa unipersonal que como toda empresa- los ingresos que obtenga se
encuentran dentro de los alcances del penltimo prrafo del art. 3 de la LIR.

Creemos que esta situacin no debe ser confundida con aquellos casos donde una persona
natural se dedica al ejercicio de una profesin, etc. y realiza operaciones econmicas
espordicas, tales como la compra-venta de vehculos usados, etc., pues aqu nos encontramos
ante una casi empresa que se encuentra dentro de los alcances del art. 1.3 de la LIR.

4.1 Empresa como fuente

Roque Garca Mulln 14 indica que algunos autores han sealado que al interior de la teora
renta-producto existe el principio de la empresa como fuente. De conformidad con esta idea se
sostiene que la renta proviene del factor empresa y no de la acumulacin de los factores capital
y trabajo. El efecto prctico de esta idea es que la renta ser gravable en la medida que
provenga de una fuente durable: la empresa. En este sentido no importa si el ingreso proviene o

no de las actividades normales de la empresa.

Nos parece que existe cierta incoherencia, pues la teora renta-producto considera gravables
solamente a los ingresos peridicos, mientras que el principio de la empresa como fuente
entiende que son tributables todo tipo de ingresos, peridicos o no, siempre que sean obtenidos
por las empresas. En todo caso, nos parece que el principio de la empresa como fuente podra
tener mayor cabida dentro de la teora flujo de riqueza.

Lima, octubre del 2010

CITAS:

(*) Profesor principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

(1) Ataliba, Geraldo.- Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho
Tributario, 1987, pg. 91

(2) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 179-2004-EF
del 08-12-04

(3) Pensamos que para efectos tributarios no es relevante distinguir entre actos civiles y actos
comerciales.

(4) Hubiera sido preferible que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la enajenacin de bienes
muebles, en concordancia con el vocablo que utiliza el art. 5 de la LIR.

(5) Hernndez Berenguel, Luis.- La Presuncin de Habitualidad Aplicable a las Personas

Naturales en el Impuesto a la Renta. Lima, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,
No 10, junio de 1986, pg. 36

(6) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del
15-04-99

(7) Segn el Texto Unico Ordenado TUO, aprobado por el Decreto Supremo No 136-96-EF del
31-12-96

(8) Segn el Decreto Legislativo No 945, publicado en El Peruano el 23-12-03 y vigente desde
el 01-01-04

(9) Tradicionalmente se ha identificado la habitualidad con mercadera. Se pensaba que si una

persona natural compraba un bien para vender, entonces este bien calificaba como mercadera y
su posterior venta (espordica) constitua una operacin habitual.

Pensamos que hoy en da ya no existe tal identificacin. Si una persona natural adquiere 3
predios para fines de esparcimiento familiar (capital) y vende estos inmuebles dentro de un
mismo ejercicio gravable, resulta que la tercera operacin de venta califica como habitual. Como
se aprecia, en materia de bienes de capital tambin se puede encontrar presente la habitualidad.

(10) Hernndez Berenguel, Luis.- Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano.
Lima, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 9, diciembre de 1985, pgs. 37 y
46

(11) Sotelo Castaeda, Luis.- Acerca de las regalas mineras. Lima, Revista VECTIGALIA, ao
No 3, No 3, diciembre del 2007, pg. 245

(12) Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Grijley, tercera edicin,
2009, pg. 308

(13) El caso previsto en el art. 4 de la LIR es diferente, pues en este dispositivo legal se asume
que el contribuyente (persona natural) adquiere predios con la finalidad de ser utilizados para el
esparcimiento por parte de su familia.

(14) Garca Mulln, Roque.- Impuesto sobre la Renta. Teora y Tcnica del Impuesto. Centro
Interamericano de Estudios Tributarios. Buenos Aires, 1978, pg. 25
Publicado en Impuesto a la Renta a la(s) 12:50 el da lunes 13 diciembre por fruiz | Visto: 29204
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IMPUESTO A LA RENTA - AMBITO DE APLICACIN (Parte Final)

(1) Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len

10.4. Drawback

En virtud del drawback, el exportador tiene derecho a una entrega de dinero por parte del
Estado, por concepto de los derechos arancelarios que ha pagado en la importacin de
mercancas que han sido empleadas en la fabricacin de los bienes exportados. El monto de esta
entrega de dinero por parte del Estado se calcula mediante una frmula que consiste en el 5%
sobre el valor FOB de la exportacin.

Esta frmula no permite que el Estado devuelva al exportador el monto exacto de los derechos
arancelarios pagados en la importacin de mercancas. En este sentido, se aprecian tres
alternativas.

En primer lugar, los derechos arancelarios pagados por el exportador son como 100 y la entrega
de dinero que realiza el Estado a favor del exportador es 80. En segundo lugar, los derechos
arancelarios pagados por el exportador son como 100 y la entrega de dinero que realiza el
Estado a favor del exportador es 130. En tercer lugar, los derechos arancelarios pagados por el
exportador son como 100 y la entrega de dinero que realiza el Estado a favor del exportador es
100. Como se aprecia, en la primera y segunda alternativa, no necesariamente opera una
devolucin exacta por parte del Estado al exportador respecto de los derechos arancelarios
pagados en la importacin de mercancas.

La teora flujo de riqueza requiere la existencia de un beneficio que fluya hacia el contribuyente.
En el caso planteado, solamente en la segunda alternativa se aprecia un beneficio, en la medida
que los derechos arancelarios pagados por el exportador son como 100 y la entrega de dinero
que realiza el Estado a favor del exportador es 130. Entonces se aprecia un plus de 30 que
ciertamente constituye un beneficio.

La existencia de un dispositivo legal (ley aduanera) que ordena al Estado la entrega de una
determinada suma de dinero a favor de los exportadores, previo cumplimiento de ciertos
requisitos; ciertamente no constituye una operacin con terceros capaz de generar beneficios
gravados con el Impuesto a la Renta. El Tribunal Fiscal en la Resolucin No 03205-4-2005 del 20
de mayo del 2005 sigue esta lnea de pensamiento.

Finalmente nos parece que esta conclusin tambin queda reforzada desde el punto de vista del

principio de retribucin. Para que el exportador obtenga ingresos por concepto de drawback ha
sido suficiente la existencia de un dispositivo legal. En este caso la empresa no ha utilizado
bienes y servicios estatales que deba retribuir o financiar. Por tanto no se justifica la aplicacin
del Impuesto a la Renta sobre los referidos ingresos que obtiene el exportador.
10.5. Transferencias otorgadas por una Municipalidad a una empresa municipal

La Municipalidad Provincial de Tacna realiz transferencias de dinero a favor de una empresa

municipal (empresa estatal de Derecho Privado) constituida por dicho Gobierno Local. En el
respectivo Presupuesto Municipal no se explican las razones de estas transferencias. La empresa
municipal no est obligada a realizar contraprestacin alguna a favor de la Municipalidad
Provincial de Tacna.

Atendiendo a la teora flujo de riqueza, en este caso se aprecia la existencia de un beneficio a

favor de la empresa municipal. En efecto la transferencia otorgada por la Municipalidad
Provincial de Tacna constituye un ingreso dinerario que mejora la posicin econmica de la
empresa municipal para elevar la calidad de sus servicios, cumplir con el pago de sus deudas,
etc.

Se entiende que en este caso existe una operacin con terceros en la medida que fluye riqueza
de un sujeto a otro. Aqu, se aprecia una circulacin de riqueza que va de la Municipalidad
Provincial de Tacna hacia la empresa municipal.

Existe una operacin con terceros cuando el beneficio que obtiene el contribuyente es a ttulo
gratuito? Repasando nuestro concepto sobre los beneficios gravables que son obtenidos por las
empresas, gracias a sus operaciones externas, podramos decir que en esta situacin se
deberan encontrar comprendidos todos aquellos beneficios que simplemente no son el resultado
de operaciones internas del contribuyente.

En este sentido, entendemos que lo que ha querido decir el ltimo prrafo del art. 3 de la LIR es
que son gravables todos los beneficios que no provengan de operaciones internas de la empresa.
Gracias a esta interpretacin amplia de la LIR deben considerarse gravados los beneficios que
son obtenidos por las empresas en virtud de sus operaciones con terceros, sean stas a ttulo
oneroso e incluso a ttulo gratuito.

Si una empresa vende sus activos fijos a cambio de una retribucin (100), nos encontramos
ante un beneficio (100) como resultado de una operacin que realiza la compaa con terceros, a
ttulo oneroso. Ntese que la onerosidad de la operacin consiste en que ambas partes que

participan en el proceso de flujo de riqueza tienen que cumplir obligaciones o prestaciones

econmicas.

Por otra parte, si una empresa XX dona un predio (300) a la compaa ZZ, tambin estamos
frente a un beneficio (300) que es la consecuencia de una operacin que lleva a cabo la empresa
ZZ con terceros (XX), a ttulo gratuito. Aprciese que la gratuidad de la operacin consiste en
que solamente una de las partes, en este caso el donante XX, tiene que cumplir con cierta
obligacin o prestacin econmica.

En este ltimo caso, al margen de la caracterstica de unilateralidad de la operacin, existe un

proceso de flujo de riqueza que va de un sujeto (empresa XX) a otro (compaa ZZ)
constituyendo una operacin externa perfecta.

Por esta razn el art. 1.g del RIR, segundo prrafo, seala que se encuentran gravados los
beneficios econmicos a ttulo gratuito que obtenga el contribuyente.

Estos fundamentos han sido recogidos por el Tribunal Fiscal en la Resolucin No 01760-5-2003
del 28-03-03, de tal modo que el rgano resolutor tambin concluye que la transferencia
obtenida por la empresa municipal constituye un ingreso que se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta.

11. Indemnizacin

Vamos a realizar un estudio especial del Impuesto a la Renta sobre las indemnizaciones.

11.1. Concepto de indemnizacin

Luego de producido un dao, la vctima busca el resarcimiento. En este sentido, la indemnizacin

tiene por objetivo el volver a poner las cosas tal como se encontraban antes de la ocurrencia del
siniestro. Por ejemplo, si una empresa pierde cierta unidad vehicular (prdida de 100 para el
sujeto perjudicado) por un accidente de trnsito, la compaa de seguros habr de entregarle
una suma de dinero (ingreso de 100 para el sujeto perjudicado) con la finalidad que pueda
comprar otra unidad vehicular. Como se aprecia, una vez que opera la indemnizacin, las cosas
vuelven prcticamente al estado anterior a la ocurrencia del siniestro.

11.2. Clases de indemnizacin

Para efectos tributarios nos interesa analizar la indemnizacin por dao emergente y la

indemnizacin por lucro cesante.

11.3. Indemnizacin por dao emergente

En este caso, el siniestro consiste en cierto hecho que implica una disminucin de patrimonio
para la vctima. Por ejemplo, un patrimonio inicial de 100 disminuye y queda en 80. Entonces el
dao emergente es 20. Se trata de un dao presente, en la medida que -en el mismo instante
de ocurrido el siniestro- se produce la prdida de patrimonio (20). Por ejemplo, en el momento
que cae al precipicio cierta unidad vehicular de una empresa de transporte interprovincial de
pasajeros, cuyo valor es 20; se produce una prdida patrimonial de 20.

Para efectos del Impuesto a la Renta se aprecia que la vctima ha sufrido una prdida de
patrimonio de 20. A su turno, la respectiva indemnizacin por dao emergente de 20 viene a
constituir una recuperacin de patrimonio. En otras palabras, la indemnizacin (20) logra que la
empresa recupere un bien de capital (mnibus), que viene a ser una fuente productora de renta.
Planteadas as las cosas, no se aprecia alguna ganancia que justifique la aplicacin del Impuesto
a la Renta.

Por esta razn, en principio, la indemnizacin por dao emergente se encuentra inafecta al
Impuesto a la Renta, tal como ha quedado establecido por el art. 1.e del Reglamento del
Impuesto a la Renta-RIR.

Sin embargo, de modo excepcional, el art. 3.b de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR abre la
posibilidad que cierta clase de indemnizacin por dao emergente se pueda encontrar dentro del
mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Se trata de aquella indemnizacin destinada a reponer, total o parcialmente, un bien del activo
de la empresa, en la parte que exceda el costo computable de este bien. Por ejemplo, la
empresa que se dedica al transporte interprovincial de pasajeros compra un mnibus cuyo valor
es 30. Este valor se registra en el Balance, dentro de la cuenta de activo fijo. De conformidad
con el art. 20 de la LIR este valor de adquisicin (30) se considera como costo computable. Si
este mnibus, en pleno servicio de transporte, el 6 de enero del ao No 1 se cae al precipicio y
queda completamente inutilizado, la compaa de seguros procede con la indemnizacin,
expidiendo a favor de la empresa perjudicada un cheque con fecha 4 de abril del ao No 1, por
35.

En la medida que el monto indemnizatorio es 35 y el costo computable es 30: entonces

solamente el exceso (5) califica como una renta (indemnizacin por dao emergente) que se

encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

En efecto, este plus de 5 parece ser un monto que no est resarciendo daos a la empresa de
transporte, de tal modo que se constituye en cierto beneficio econmico que debe gravarse. Este
beneficio viene a ser el resultado de una operacin con terceros, en la medida que se origina en
la ejecucin de un contrato en donde se aprecia un flujo de riqueza (5) que proviene de la
compaa de seguros hacia la empresa de transporte.

Pero el propio art. 3.b de la LIR y el art. 1.f del RIR establecen que esta renta (5) queda excluida
del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta si se cumplen 2 requisitos de modo
acumulativo. En primer lugar, la adquisicin de la nueva unidad vehicular se debe contratar
dentro de los 6 meses que siguen a la fecha de percepcin del monto indemnizatorio. En
segundo lugar, la reposicin efectiva del bien debe ocurrir dentro de los 18 meses siguientes a la
fecha de percepcin del monto indemnizatorio.

Con relacin al primer requisito, cuando el RIR se refiere a la contratacin para adquirir la nueva
unidad vehicular, se debe entender que se trata de un acuerdo de voluntades entre el proveedor
del mnibus y el cliente, debiendo utilizar la forma escrita, para efectos de sustentar este acto
ante la Administracin Tributaria, en caso que se realice una fiscalizacin. La fecha de este
documento suscrito por ambas partes se debe encontrar dentro de los 6 meses que siguen a la
fecha de emisin del cheque indemnizatorio (4 de abril del ao No 1). Entendemos que este
contrato puede consistir en la compraventa, alquiler-venta, leasing y, en general, cualquier clase
de contrato cuya finalidad es la adquisicin de propiedad del bien por parte del cliente.

Con relacin al segundo requisito, se debe entender que la reposicin efectiva significa que el
mnibus adquirido para reemplazar a la unidad vehicular siniestrada debe encontrarse operativo,
es decir ya debe estar prestando el servicio de transporte, dentro del plazo de 18 meses
siguientes a la fecha de percepcin del monto indemnizatorio.

La razn de la posibilidad de excluir el plus de 5 del Impuesto a la Renta tiene que ver con
ciertas razones de mercado. Podra suceder que ya no se fabrican vehculos con las mismas
caractersticas del mnibus siniestrado. Sin embargo, los fabricantes han lanzado al mercado un
nuevo modelo de mnibus, parecido a la versin anterior, pero con nuevas ventajas
tecnolgicas, que justifican un precio de venta, algo mayor (35).

En la medida que la empresa de transportes aplica el integro del monto indemnizatorio (35) a la
adquisicin del nuevo vehculo, entonces -en esencia- ocurre una recuperacin de capital para la
empresa de transportes. Por tanto no existe alguna utilidad susceptible de ser gravada con el

Impuesto a la Renta.

11.4. Indemnizacin por lucro cesante

En este caso, el siniestro consiste en determinado hecho que impide el crecimiento del
patrimonio para la vctima. Por ejemplo, el patrimonio inicial de 100 no crece hasta 140.
Entonces el lucro cesante es 40. Nos encontramos ante un dao futuro, en el sentido que -con
posterioridad a la ocurrencia del siniestro- sobrevendrn los daos.

Por ejemplo, si la empresa de transporte interprovincial de pasajeros sufre la cada al precipicio

de una de sus unidades vehiculares el da lunes, recin el da martes esta compaa va a
comenzar a experimentar la privacin de ingresos porque no va a poder prestar su servicio con
dicho mnibus. Es posible que, previo contrato, una compaa de seguros indemnice el lucro
cesante (40) a favor de la empresa de transportes.

Desde el punto de vista del Impuesto a Renta, esta indemnizacin constituye una renta que
debe ser considerada dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. Este beneficio
(40) viene a ser el resultado de una operacin con terceros, en la medida que se origina en la
ejecucin de un contrato en donde se aprecia un flujo de riqueza (40) que proviene de la
compaa de seguros hacia la empresa de transporte.

12. Intereses moratorios

Seguidamente, procedemos con efectuar un anlisis especial sobre los intereses moratorios.
Dentro de los alcances del art. 1.c de la LIR, que considera renta gravable a los dems ingresos
que provienen de terceros, se encuentran dos temas importantes: indemnizacin e intereses
moratorios. Con relacin a este ltimo punto, se discute si los intereses moratorios indemnizan
dao emergente o lucro cesante. Veamos con detenimiento este asunto.

12.1. Clases de intereses

El art. 1242 del Cdigo Civil distingue entre el inters compensatorio y el inters moratorio. El
inters compensatorio constituye una retribucin por el uso del dinero o cualquier otro bien. Por
ejemplo, la empresa AA presta 100 a la compaa BB y sta paga un inters anual de 10%. En la
medida que la empresa AA presta un servicio financiero (prstamo de dinero), la compaa BB
retribuye o paga el precio de este servicio, abonando el inters anual. Por tanto, este inters
califica como compensatorio o retributivo.

Desde luego, el inters compensatorio (10 anual) constituye renta gravable, gracias a la teora
renta-producto plasmada en el art. 1.a de la LIR y la teora flujo de riqueza consagrada en el
ltimo prrafo del art. 3 la LIR. (2) .

En efecto, para la teora renta-producto el inters compensatorio viene a ser la rentabilidad

(resultado o producto) que se obtiene luego de producida la explotacin de la fuente capital
(monto prestado de 100). El inters compensatorio es pues una tpica renta de capital.

A su turno, la teora flujo de riqueza nos dice que el inters compensatorio viene a ser un
beneficio, como consecuencia de la realizacin de una operacin con terceros, en la medida que
se aprecia un flujo de riqueza (inters anual de 10) de la empresa BB hacia la compaa AA.

El inters moratorio ms bien tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago. Si una empresa
se demora en pagar salarios a sus trabajadores, causa perjuicios a estas personas, en la medida
que no van a tener liquidez para realizar sus compras habituales (consumos de primera
necesidad), tampoco podrn cumplir sus compromisos de pagos de deudas en las fechas ya
programadas, etc.

El pago del inters moratorio por parte del empleador tiene por finalidad resarcir al trabajador
para que se reponga econmicamente de los perjuicios econmicos padecidos.

Para efectos tributarios, si sostenemos que el inters moratorio indemniza un dao emergente,
entonces se trata de un ingreso para la vctima, inafecto al Impuesto a la Renta. En cambio, si
sostenemos que el inters moratorio indemniza determinado lucro cesante, la consecuencia es
que se trata de un ingreso para la vctima que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta.

12.2. Incumplimiento de la obligacin de pago de un precio

La casustica sobre la aplicacin de los intereses moratorios es muy amplia. Vamos a

concentrarnos en cierto caso particular que incluso ha merecido un pronunciamiento del Tribunal
Fiscal. Nos estamos refiriendo a las situaciones donde existe el incumplimiento de la obligacin
de pago de un precio.

Una empresa estatal que presta el servicio pblico de suministro de agua potable cobra inters
moratorio al cliente que paga con atraso el precio (100) que corresponde a su consumo mensual
de agua.

En este caso tan puntual, se discute si este inters moratorio se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta.

12.3. Posicin que sostiene que el inters moratorio indemniza al dao emergente

Segn esta perspectiva de enfoque, cuando ha vencido el plazo contractual para que el cliente
pague el precio por su consumo mensual de agua, se generan dos efectos negativos (danos)
para la empresa pblica que presta el servicio de suministro de agua.

En primer lugar, el proveedor del servicio se priva de la disposicin de una determinada suma de
dinero. Esta prdida de liquidez es un dao inmediato y actual. No se trata de un dao futuro.
Por tanto se aprecia un dao emergente.

En segundo lugar, el proveedor del servicio queda impedido de realizar nuevos negocios, por no
contar con sustento econmico. Esta privacin de aprovechar oportunidades de negocios
tambin es un dao inmediato y actual. No nos hallamos ante perjuicios futuros. Nuevamente
aparece el dao emergente.

Todos estos daos y perjuicios suelen ser indemnizados mediante el pago de intereses
moratorios por parte del deudor moroso.

Estas ideas tambin se pueden expresar en los trminos que se explican a continuacin. Una vez
celebrado el contrato del servicio de suministro de agua potable, surgen derechos y obligaciones
para los sujetos intervinientes.

En el caso del proveedor del servicio, se genera el derecho a cobrar una determinada retribucin
(100) dentro del plazo legal pactado. Este derecho (cuenta por cobrar) ingresa, de inmediato, a
la esfera patrimonial (5,000) del proveedor del servicio.

Si el cliente incumple su obligacin de pago del precio, queda afectada -de modo directo y
actual- la esfera patrimonial (5,000) del proveedor del servicio; toda vez que el patrimonio de la
empresa estatal sufre una prdida de 100. Por tanto estamos frente a un dao emergente.

En la medida que el inters moratorio que cobra el proveedor del servicio tiene por finalizar
indemnizar los daos emergentes sufridos por ste, entonces se trata de ingresos que se
encuentran fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, en virtud del art. 1.e de la
LIR.

12.4. Posicin que sostiene que el inters moratorio indemniza el lucro cesante

De acuerdo a este planteamiento, cuando ha vencido el plazo contractual para que el cliente
pague el precio por su consumo mensual de agua, se genera un efecto negativo para el
proveedor del servicio: queda imposibilitado de obtener futuras ganancias (200), debido a que
no va a poder celebrar negocios, toda vez que ya no cuenta con sustento econmico. Estas
futuras ganancias (200) que se dejan de obtener constituyen un perjuicio econmico cierto y
determinado. En consecuencia nos encontramos ante la tpica figura del lucro cesante.

En otros trminos, antes que el cliente se encuentre en situacin de mora (atraso) con relacin
al cumplimiento de su obligacin de pagar el precio mensual por concepto de suministro de
agua, el patrimonio del proveedor del servicio es 5,000.

Luego que el cliente queda constituido en situacin de mora, el proveedor del servicio queda
impedido de incrementar su patrimonio (5,000), pues dejar de obtener ganancias futuras
(200).
Por tanto el inters moratorio que obtiene el proveedor del servicio constituye una
indemnizacin por lucro cesante, de tal modo que se trata de ingresos que se encuentran dentro
del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Este es el parecer del Tribunal Fiscal en la Resolucin No 879-2-2001 del 26-07-01

13. Incremento ms consumo patrimonial

A continuacin, ofrecemos un estudio sobre determinados casos especiales que se encuentran

gravados bajo los alcances de la teora del consumo ms incremento patrimonial.

13.1. Teora del consumo mas incremento patrimonial

En otras oportunidades ya hemos explicado que esta teora se centra en el patrimonio. Ms

exactamente, esta teora se concentra en el flujo de patrimonio (3) a lo largo de un perodo,
generalmente anual.

Por ejemplo, el patrimonio inicial de un trabajador independiente es 100 y experimenta un

ingreso adicional debido a un cobro de honorarios de 15. Luego se produce un egreso de 15 para
realizar ciertos consumos. Entonces se considera que este monto de consumo (15) pone en
evidencia un previo ingreso de 15.

Para la Poltica Fiscal, desde una perspectiva de flujo de patrimonio, el punto de partida
consiste en el ingreso al patrimonio de 15 (incremento patrimonial). Aqu se encuentra el kid
del asunto.

Por otra parte, para las legislaciones, desde el punto de vista prctico u operativo, el punto de
partida ms bien es un hecho que debe ser probado: consumo de 15. Luego, si el consiguiente
ingreso previo de 15 no tiene un origen que pueda ser explicado y sustentado por el
contribuyente ante la Administracin Tributaria, entonces nos encontramos ante un incremento
patrimonial no justificado que, adems, constituye una renta no declarada. Por tanto el ingreso
de 15 pasa a ser gravado con el Impuesto a la Renta.

Ahora veamos otro ejemplo. El primero de enero del ao No 1 el patrimonio de un profesional

independiente es 2. En Julio del ano No 1 esta persona percibe honorarios por 98. Dos meses
despus, esta persona natural compra un predio cuyo valor es 98. Esta adquisicin inmobiliaria
pone en evidencia un previo ingreso de 98.

Para la Poltica Fiscal, desde una perspectiva de flujo de patrimonio, el punto de partida
consiste en el ingreso al patrimonio de 98 (incremento patrimonial). Este es el kid del asunto.
De otra parte, para las legislaciones, desde el punto de vista prctico u operativo, el punto de
partida es un hecho que debe ser probado: adquisicin del predio por un valor de 98. Luego, si
el consiguiente ingreso previo de 98 no tiene un origen que pueda ser explicado y sustentado
por el contribuyente ante la Administracin Tributaria, entonces nos encontramos ante un
incremento patrimonial no justificado que, adems, constituye una renta no declarada. Por tanto
el ingreso de 98 va a ser gravado con el Impuesto a la Renta.

Regresando al campo de la Poltica Fiscal, ambos casos (consumo y adquisicin predial),

constituyen hechos que forman parte de un proceso de flujo de patrimonio; pues primero
existe un ingreso (renta gravada) que incrementa el patrimonio del contribuyente y luego ste
incurre en consumos o adquisiciones patrimoniales.

Nos parece que esta teora debera llamarse simplemente teora del flujo patrimonial. En
cambio, la clsica denominacin de teora del consumo mas incremento patrimonial propicia
confusiones conceptuales, pues parecera ser que la figura del consumo es un tema que no
tendra nada que ver con el incremento patrimonial.

Sin embargo, tal como hemos apreciado lneas atrs, tanto en los casos de consumo, como en
las adquisiciones de patrimonio relevante (predial, vehicular, accionario, etc.) lo esencial es que
-detrs de tales operaciones- existe un proceso de incremento patrimonial (renta que sustenta

los consumos o compras realizadas). Volvemos a reiterar que este es el kid del asunto. Si esta
renta no es justificada ante la Administracin Tributaria y no consta en las Declaraciones Juradas
del Impuesto a la Renta; entonces se encuentra gravada con este tributo.

Por otra parte, tambin ya hemos comentado en otra oportunidad que esta teora comprende un
vasto conjunto de casos gravables con el Impuesto a la Renta. El legislador peruano ha recogido
solamente algunos de estos casos, entre los que destaca el incremento patrimonial no
justificado. En la presente dcada la SUNAT viene aplicando con mayor intensidad estas figuras
legales. A continuacin vamos a estudiar ciertos casos que ocurren de modo generalizado.

13.2. Prstamo de dinero a una empresa

Por ejemplo, Juan es dueo de una empresa unipersonal. Juan presta 100 a esta empresa. La
Administracin Tributaria, en su procedimiento de fiscalizacin, se concentra en la compaa y
sostiene que en dicha empresa (contabilidad) se aprecia un flujo patrimonial gravable.

En efecto, la Administracin Tributaria seal que seguramente la empresa vendi mercadera

por un valor de 100; sin facturar, ni declarar, para evadir el pago del Impuesto a la Renta (e
IGV). Estas ventas explicaran el incremento de patrimonio no justificado de la empresa por un
monto de 100. Por tanto, la SUNAT procedi con la determinacin del respectivo Impuesto a la
Renta.

El Tribunal Fiscal, mediante la Resolucin No 484-1-98 seal que ms bien debemos

concentrarnos en Juan y no en su empresa (contabilidad). Hay que analizar la posibilidad de un
flujo patrimonial gravable en cabeza de Juan.

Segn el Tribunal, Juan primero ha debido obtener un ingreso de 100. Despus Juan ha
procedido con prestar esta suma a su empresa. Si este ingreso de 100 no tiene un origen
conocido que pueda ser explicado y sustentado (4) ante la Administracin Tributaria y se trata
de una renta que no ha sido incluida en las declaraciones juradas de Juan (como persona
natural); entonces nos encontraramos ante un incremento patrimonial no justificado por parte
de Juan, por la suma de 100. Aqu tendra cabida la aplicacin del Impuesto a la Renta.

Por estas razones, el Tribunal Fiscal devolvi el expediente a la SUNAT para que concentre su
fiscalizacin en el movimiento patrimonial de Juan, analizando el origen de la renta (100), as
como la probable no inclusin de este ingreso en las respectivas declaraciones juradas de Juan,
para efectos de proceder con la determinacin del Impuesto a la Renta de cargo de ste, si es el
caso.

13.3. Aporte de capital a una empresa

Mara aporta 500 a una empresa. La SUNAT fiscaliza a Mara y le requiere que sustente su
capacidad econmica para haber realizado dicho aporte. Mara sostuvo que su padre le regal la
referida suma de 500 y presenta una copia simple de la declaracin jurada de este regalo,
otorgada por su pap, con firma legalizada ante el notario. La Administracin Tributaria sostuvo
que no se present el documento original: de tal modo que no se encuentra convenientemente
acreditado el origen del ingreso de 500 al patrimonio de Mara. La SUNAT concluye que en este
caso se ha producido un incremento patrimonial no justificado de 500, procediendo con
determinar el Impuesto a la Renta.

El Tribunal Fiscal, en la Resolucin No 2432-1-2001 del 03-05-02, orden a la SUNAT que

requiera a Mara la presentacin del documento original del regalo de la suma de 500 por parte
de su padre, para determinar la existencia o no de un incremento patrimonial no justificado.

Adems el Tribunal indica que la SUNAT debe ampliar su fiscalizacin, investigando al padre de
Mara; pues ste tambin debe sustentar cierta capacidad econmica que le permita regalar el
monto de 500 a su hija Mara. En el caso que este padre no pueda acreditar el origen de esta
renta y resulta que dicho ingreso no aparece en sus declaraciones juradas del Impuesto a la
Renta, entonces se tratara de un incremento patrimonial no justificado, de tal modo que la
Administracin Tributaria tendra que proceder con determinar el Impuesto a la Renta.

CITAS:

1. Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

2. A partir del ejercicio 2009, si el sujeto que obtiene el inters compensatorio es una empresa,
nos encontramos frente a una renta de tercera categora que forma parte de la renta neta
empresarial, segn se desprende de los arts. 22, 28 y 49 de la LIR.

En cambio, si el sujeto que percibe el inters compensatorio es una persona natural, se trata de
una renta de segunda categora que forma parte de la renta neta de capital, segn lo dispuesto
por los arts. 22, 24 y 49 de la LIR.

3. La teora del consumo mas incremento patrimonial, adems de contemplar bsicamente el

flujo de patrimonio, tambin grava ciertos incrementos de patrimonio sin que exista un flujo de

patrimonio. Por ejemplo, la revaluacin de los activos fijos de las empresas. En este caso el
patrimonio inicial de la empresa ZZ, al primero de enero del ao No 1, es 100 y, luego de un
ajuste por la inflacin ocurrida a lo largo del ao No 1, resulta que -al 31 de diciembre de este
mismo ao- el valor de los activos fijos es 104. Entonces, el excedente de la revaluacin (4), se
considera renta gravable. En el ejemplo que venimos desarrollando llegamos a la siguiente
ecuacin: excedente de revaluacin=renta.
En el Per, el Decreto Legislativo No 797 regula el ajuste por inflacin de las cuentas no
monetarias del Balance. El resultado de este ajuste se conoce como Resultado por Exposicin a
la Inflacin (REI) y vena siendo considerado renta gravable para efectos del Impuesto a la
Renta.

Pero la ley No 28394 del 23-111-04, vigente desde el 01-01-05 ha decretado la suspensin de
esta revaluacin legal, de tal modo que, desde entonces, ya no tiene cabida el Impuesto a la
Renta.

4. De conformidad con el art. 52 de la LIR, estos incrementos no patrimoniales no se pueden

justificar con donaciones que no consten en escrituras pblicas, utilidades derivadas de
actividades ilcitas (narcotrfico), etc.
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