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Procesos
Compras
Ventas
Finanzas
Personal
Planeacin
Investigacin y desarrollo, etc.
Las actividades y los procesos para ser operativos desde del punto de vista de eficiencia,
necesitan ser homogneos para medirlos en funciones operativas de los productos.
Identificacin de actividades
En el proceso de identificacin dentro del modelo ABC se debe en primer lugar ubicar las
actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que en el
momento que se inicien operaciones, la organizacin tenga la capacidad de responder con
eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga. Despus que se hayan
especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos adecuados, es
necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y la relacin de
transformacin de los factores para medir con ello la productividad de los inputs y para
transmitir racionalmente el costo de los inputs sobre el costo de los outputs.
Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados, podr
ofrecer a las directivas de la organizacin una visin de los puntos crticos de la cadena de
valor, as como la informacin relativa para realizar una mejora continua que puede aplicarse
en el proceso creador de valor. Al conocer los factores causales que accionan las actividades,
es fcil aplicar los inductores de eficiencia (Perfomance drivers) que son aquellos factores que
influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algn atributo de eficiencia de la actividad
cuyo afinamiento contribuir a completar la armona de la combinacin productiva. Estos
inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la calidad o caractersticas de los procesos y
productos, a conseguir reducir los plazos, a mejorar el camino crtico de las actividades
centrales y a reducir costos.
Por ltimo es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren
continuamente como va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de los
inductores de eficiencia. Este control consiste en la comparacin de el estado real de la accin
frente al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados para llevarlos a la
cadena de valor propuesta.
De manera aclaratoria es importante dejar sentado aqu los supuestos del autor de esta
investigacin, el primero es, que este trabajo parte de reconocer que el mtodo de costeo no se
identifica slo con el costeo basado en la actividad, sino que el mismo forma parte de un conjunto
de mtodos de costeo existentes. Una clasificacin de stos atendiendo a la parte de los costos
que se imputan a los productos, segn Amat Oriol y Soldevila Pilar es la siguiente:
-Sistemas de Costos Parciales: incluyendo al sistema de costos directos, costos directos
evolucionados, costos variables, costos variables evolucionados. Y por otra parte, estn los
Sistemas de Costos Completos siendo los ms conocidos los siguientes: Sistemas de costos por
secciones y los Sistemas de costos basados en la actividad.
Sin embargo por la importancia que en la literatura contable se le viene dando al mtodo de costeo
basado en la actividad, la presente investigacin coloca la atencin en este tema. El segundo
supuesto es que tampoco se abandona la concepcin ms general del costo de produccin como
la expresin monetaria de los recursos materiales, humanos y financieros empleados para la
obtencin de un producto o servicio, y que debern ser recuperados con la venta de la produccin
terminada y/o por los ingresos obtenidos en la prestacin de servicios.
2. Aspectos Conceptuales bsicos
Para el lector no familiarizado con la temtica, es conveniente aclarar que el trmino costeo basado
en la actividad proviene de su homlogo en ingls Activity Based Costing, el cual se identifica en la
literatura sobre el tema a modo de simplificacin como ABC.
Bsicamente el ABC esta actividad est asociado a productos o servicios que se obtienen como
consecuencia de actividades sucesivas, que exigen del consumo de recursos o factores humanos,
tcnicos y financieros. De lo que se deriva que los costos que soporta una empresa son resultado
de la realizacin de determinadas actividades, las cuales, a su vez, son consecuencia de la
obtencin de productos o servicios que vende la empresa.
Consumen Consumen
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Figura 1.1 Filosofa de ABC. (Fuente: Elaboracin Propia)
El objetivo de la aplicacin del ABC, no es obtener informacin ms exacta o una apropiacin ms
correcta de los costos.
La diferencia bsica entre el mtodo ABC y el tradicional, es que el primero considera los costos
desde el punto de vista de las actividades, mintras que el tradicional los hace desde el punto de
vista de las funciones. Esta diferencia se debe al tipo de informacin requerida por los niveles
superiores. El ABC, precisamente, deriva de un requerimiento efectuado por el gerenciamiento
basado en las actividades (Activity Based Management - ABM).
Dentro de este enfoque de gerenciamiento lo que interesa es controlar y analizar las actividades
para poder decidir acerca de una correcta disposicin de los recursos disponibles. Una vez
determinado su costo podr decidirse acerca de s conviene modificar la actividad, contratarla a
terceros, o eliminarla.
Deberemos modificar aquellas actividades de las cuales tengamos expectativas ciertas de mejoras.
Deberemos derivar una actividad a un tercero que, en funcin de su estructura operativa (menores
costos fijos con mayor grado de especializacin en la tarea o servicio) nos brinde un costo de
actividad mucho ms bajo que l nuestro o un nivel de satisfaccin muy superior al nuestro. El
ltimo escaln a considerar, estimo que debera ser la eliminacin de la actividad. Para tal
consideracin dicha actividad no debera agregar ningn valor al producto o servicio que estemos
considerando.
La filosofa ABC se basa en el principio de que la actividad, es la causa que determina la
incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen actividades. Una actividad se
puede definir, como el conjunto de tareas que generan costos y que estn orientadas a la
obtencin de un output para elevar el valor aadido de la organizacin.
Las actividades, son acciones o conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas y
objetivos de una funcin. Entendemos por actividad, "el conjunto de tareas establecidas de tal
forma que los costos respecto a ellas se puedan determinar de la manera ms directa posible y, a
la vez, que permitan encontrar un generador de costo que posibilite trasladar al producto el
consumo que de esa actividad hace, en la medida en que ello sea factible".
Las actividades suelen clasificarse segn diversos criterios:
- Segn las funciones de la empresa en las que se incluyen (investigacin y desarrollo, logstica,
produccin, comercializacin, administracin y direccin).
- Segn su relacin con los productos o servicios que produce o comercializa la empresa: en este
sentido existen las actividades principales(relacionadas directamente con los productos o servicios)
y las actividades auxiliares (apoyan a las actividades principales).
Para identificar las actividades es necesario un diagnstico previo, as como un profundo
conocimiento de la empresa, sus caractersticas y procesos aplicados. Si se seleccionan muchas
actividades se puede complicar y encarecer el proceso de clculo de costos. Por el contrario, si se
seleccionan pocas actividades se reducen las posibilidades de anlisis. Por lo tanto se debe
seleccionar l nmero ptimo de actividades que posibilite el funcionamiento adecuado del
sistema.
Es importante diferenciar las actividades de las tareas. En principio una actividad est integrada
por un conjunto de tareas y para hacer operativo el sistema de costos, es imprescindible
seleccionar actividades que aglutinen un conjunto de tareas. Una diferencia significativa entre
actividad y tarea es que la primera est orientada a generar un output, mientras que la segunda es
un paso necesario para la finalizacin de la actividad.
Tomando como referencia su relacin con el producto, segn Cooper (1990) se distinguen cuatro
categoras: a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de producto y a nivel de fbrica.
A escala unitaria (unit-level) se enmarcan aquellas actividades cuyos costos aumentan o
disminuyen dependiendo del volumen en nmero de unidades, por lo que sus costos suelen ser
variables.
A nivel de lote (batch-level) las actividades se caracterizan porque sus costos estn relacionados
con l nmero de lotes de produccin fabricados. Consecuentemente, el costo que de ellas le
corresponda a cada unidad de cantidad de producto variara en funcin de que se realice un lote
completo o no. Tambin en este caso los costos que las forman suelen ser variables.
A nivel de producto (product-sustaining level) o a nivel de lnea estn las actividades que sirven de
apoyo a los productos. Se considera que sus costos son, fundamentalmente, fijos y directos
respecto de un producto concreto.
Al nivel de fbrica (facility-level) o a nivel de empresa se hallan las actividades de apoyo a la
organizacin, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ah que no puedan
asociarse a un producto u organizacin concretos por ser comunes a todos ellos.
Del anlisis planteado se hace evidente que el costo de las tres primeras categoras de actividades
puede distribuirse entre los productos, usando bases de distribucin que mantengan en gran
medida la relacin causa-efecto entre las actividades y los productos. En el caso de las actividades
al nivel de fbrica es muy difcil asignarla a los productos, por lo que entre varias variantes se
recomienda como la mejor, considerarla como una agrupacin de costos y repartir su costo entre el
resto de las actividades con que tenga relacin.
As como las secciones, o centro de costos, estn relacionadas con el organigrama de la empresa
y tienen una persona que es responsable de sus objetivos y de sus costos, las agrupaciones de
costos (cost-pools) son unidades de menor dimensin y estn relacionadas directamente con las
actividades. Las agrupaciones de costos se utilizan para localizar costos indirectos en relacin con
los productos u otros objetivos de costos. En cierto modo podra decirse que los centros de costos
son agrupaciones de costos. En cambio no todas las agrupaciones de costos constituyen centros
de costos. Por lo tanto l nmero de centros de costos de una empresa es menor que l numero de
agrupaciones de costos que se utilizan en el modelo ABC.
Otros de los aportes importantes del ABC, es que hace referencia a la medicin de las actividades.
Estas actividades se miden a travs de los llamados inductores de costos (cost drivers, del ingls)
que en definitiva son los causantes de los costos o los factores de variabilidad de los costos. Los
inductores de costos no estn tan relacionados con el volumen, sino que en ocasiones, puede ser
ms interesante analizar el comportamiento de la actividad y de los costos que recaen sobre ella,
en funcin de indicadores no relacionados con el volumen, como por ejemplo en funcin del
nmero de veces que se debe realizar una actividad.
Los inductores de costos se clasifican en dos tipos: Los inductores de costos de primer nivel,
aquellos que se utilizan para distribuir los elementos de gastos al conjunto de actividades, y los
inductores de costos de segundo nivel que son las bases de reparto a travs de las cuales se
distribuye el costo de las actividades entre los productos.
El sistema ABC permite la determinacin del costo del servicio o producto a travs de un proceso
que consta como regla general de las siguientes etapas:
1. Los costos directos se asignan directamente a los productos o servicios.
2. Dividir la empresa en secciones o reas de responsabilidad.
3. Decidir los criterios a utilizar para cargar los costos indirectos en las secciones o reas de
responsabilidad.
4. Repartir los costos indirectos por secciones o reas de responsabilidad segn los criterios
seleccionados.
5. Definir por cada rea de responsabilidad las actividades que se utilizarn en el sistema,
adems de determinar cuales son las actividades principales y cales las auxiliares.
1. Gestionar las realizaciones, lo que se hace ms, que lo que se gasta. Significa la
necesidad de controlar las actividades ms que los recursos.
2. Intentar satisfacer al mximo las necesidades de los clientes. Ellos sern quines
realmente determinen qu actividades tenemos que realizar.
3. Analizar las actividades como partes integrantes de un proceso de negocios y no de forma
aislada.
4. Eliminar las actividades que no aaden valor a la organizacin, en lugar de mejorar lo que
es realmente suprimible.
5. Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuacin global.
6. Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos directamente implicados en la
ejecucin de las actividades, pues son ellos los que realmente encuentran posibilidades de
mejora y diferenciacin en las actividades que realizan habitualmente.
7. Mantener un objetivo de mejora permanente en el desarrollo de las actividades, y la
presuncin de que siempre existe una forma de mejora en el desempeo de las
actividades.
3. ABC y su interrelacin con la Gerencia Estratgica de Costos .
Hasta aqu, bsicamente se sitan las caractersticas esenciales que definen l costeo basado en
la actividad, sin embargo, todava queda por esclarecer su nivel de interrelacin con el enfoque de
la Gerencia Estratgica de Costos (GEC), el cual ha pasado a ocupar un lugar recurrente en los
anlisis que se realizan de la dcada del 90, a partir del hecho de que se tienden a declarar
obsoletos los sistemas de costos utilizados por las grandes compaas. Entre sus principales
difusores se encuentran J. Shank y V. Govindarajan con su obra Gerencia Estratgica de Costos
(1993), en sta los autores demuestran que la GEC es el primer esquema analtico en relacionar la
informacin apropiada con la estrategia de la empresa.
Para responder al supuesto que explique la interrelacin del (ABC) y la GEC, es necesario situar el
concepto de GEC, ste consiste en la utilizacin que la gerencia hace de la informacin de costos
en una o ms de las cuatro etapas de la gerencia estratgica, la que se concreta en la gerencia de
los negocios, concebida como un proceso cclico continuo de: 1) Formulacin de estrategias, 2)
Comunicaciones de estas estrategias a la organizacin, 3) Desarrollo y utilizacin de tcticas para
implementar las estrategias, 4) Desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el xito
en las etapas de implementacin y, en consecuencia, medicin del grado de xito en alcanzar los
objetivos estratgicos.
La aparicin de la GEC resulta de la combinacin de tres temas fundamentales, cada uno de ellos
tomado de las publicaciones de gerencia estratgica: anlisis de la cadena de valor, anlisis de
posicionamiento estratgico y anlisis de causales de costos.
Sobre el anlisis de la cadena de valores y su relacin con el ABC un artculo de Rubio Misas M.
plantea lo siguiente: Se suele afirmar (Johnson, 1988) que la filosofa de la gestin de las
actividades tiene su antecedente en los trabajos de Porter (1985) sobre la cadena de valor; para
Porter la cadena de valores en cualquier rea de la empresa define el conjunto interrelacionado de
actividades creadoras de valor, que se extiende durante todos los procesos, que van desde la
consecucin de fuentes de materias primas para proveedores de componentes, hasta que el
producto terminado se entrega finalmente en las manos del consumidor. Aqu la pregunta es Qu
supone este concepto?.
Supone varias cosas, primero un enfoque externo a la empresa, considerando a cada compaa en
el contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor de la cual la empresa es
slo una parte, abarcando desde los componentes bsicos de las materias primas hasta el
El paradigma de la contabilidad
gerencial
Cul es la forma ms
til de analizar costos?
El paradigma de la gerencia
estratgica de costos
4. Consideraciones Finales
recursos). A su vez, se pueden clasificar las actividades mediante la utilizacin de atributos como
pueden ser: actividades percibidas por el cliente y no percibidas por el cliente, subcontratables, si
es realizada para prevenir, detectar o corregir problemas de calidad, etc.. Estos anlisis permiten
focalizar los esfuerzos de reduccin de costos.
Decisiones de rediseo de procesos
El costeo de los procesos del negocio permite identificar oportunidades de reingeniera de
procesos, as como realizar un benchmarking interno para identificar las mejores prcticas dentro
de la organizacin.
Decisiones relacionadas con proveedores
Los departamentos de compra son evaluados por el precio que obtienen por los insumos a adquirir
sin importar los costos de las actividades relacionadas con esa compra. Sin embargo, los mejores
proveedores son los que pueden entregar con el costo ms bajo, no el precio ms bajo, el precio
de compra es nicamente un componente del costo total de adquisicin de materiales. Slo un
sistema ABC permite a la empresa determinar los costos totales de trabajar con un proveedor
individual.
Conclusin.
Los costos basados en actividades es una herramienta muy til que nos sirve para identificar y
asignar costos a cada una de las tareas que se realizan en un proyecto, este acercamiento a los
costos nos permitir tener un mayor control sobre los gastos que se realizan para el logro de un
proyecto de tal manera que podamos identificar ms fcilmente aquellas actividades que llevan una
carga importante del costo total del proyecto y verificar la validez de esta informacin.