CABINET ZAHAF & ASSOCIES

Rgime fiscal et risques associs aux

transactions ralises au sein des
Groupes de Socits

Septembre 2013

CABINET ZAHAF & ASSOCIES

SOCIETE DEXPERTISE COMPTABLE
MEMBRE DE LORDRE DES EXPERTS COMPTABLES DE TUNISIE

REGIME FISCAL ET RISQUES ASSOCIES AUX TRANSACTIONS

REALISEES AU SEIN DES GROUPES DE SOCIETES

PREMIERE EDITION
SEPTEMBRE 2013

Auteur

MOHAMED TRIKI
Expert-comptable

CLAUSE DE NON-RESPONSABILITE
Le lecteur est inform quil conserve lentire responsabilit des dcisions et des
jugements quil effectue, que lesdits jugements soient conformes ou non au
contenu du prsent document, et quil ne peut se faire prvaloir des analyses,
commentaires et avis dvelopps dans le prsent document pour se dcharger
de ses responsabilits de dcideur.
Le contenu du prsent document, prsent sous la rserve gnrale de
lapprciation souveraine des tribunaux, fait, par consquent, lobjet dune clause
de non-responsabilit de lauteur et du cabinet ZAHAF & ASSOCIES.

TABLE DES MATIERES

PREAMBULE.................................................................................................... 5
CHAPITRE I - REGIME DES TRANSACTIONS COMMERCIALES .......... 6
I.

PRESTATION DE SERVICES ET CHARGES COMMUNES ................ 6

II.

MODALITES DE REPARTITION DES CHARGES COMMUNES ....... 6

III.

MANAGEMENTS FEES ....................................................................... 7

IV.

DEBOURS ET REMBOURSEMENT DE FRAIS ................................... 8

V.

PRESTATIONS REALISEES ENTRE DES SOCIETES TOTALEMENT

EXPORTATRICES .............................................................................................. 9
CHAPITRE II - REGIME DES TRANSACTIONS FINANCIERES ........... 10
I.

CADRE JURIDIQUE .......................................................................... 10

II.

CASH-POOLING ............................................................................... 11

III.

COMPTE COURANT ASSOCIE DEBITEUR...................................... 12

IV.

COMPTE COURANT ASSOCIE CREDITEUR ................................... 13

V.

PRET ENTRE SOCIETES SURS ...................................................... 14

CHAPITRE III - CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES

SOCIETES AYANT DES LIENS DE DEPENDANCE ................................. 15
I.

EN MATIERE DIMPOT DIRECT...................................................... 15

II.

EN MATIERE DIMPOT INDIRECT ................................................. 19

CHAPITRE IV - INTEGRATION DES RESULTATS ................................. 21

I.

CHAMPS DAPPLICATION ............................................................... 21

II.

DETERMINATION DU RESULTAT INTEGRE SOUMIS A LIMPOT

SUR LES SOCIETES ......................................................................................... 23

III.

LIQUIDATION ET PAIEMENT DE LIMPOT SUR LES SOCIETES . 25

IV.
OBLIGATIONS DES SOCIETES CONCERNEES PAR
LINTEGRATION DES RESULTATS ............................................................... 26
V.
CONSEQUENCES DE LA SORTIE DU REGIME DE
LINTEGRATION DES RESULTATS ............................................................... 27
VI.

INCONVENIENTS ET LIMITATIONS .............................................. 28

CHAPITRE V - AUTRES PRECISIONS ...................................................... 29

I.

OBLIGATIONS DECLARATIVES...................................................... 29

REGIME DE TCL EN CAS DE DOMICILIATION DE PLUSIEURS

CONTRIBUABLES DANS LE MEME LOCAL .................................................. 29
II.

III.

REGIME DE LA REFACTURATION DE LA TVA A LA SUITE D'UN

REDRESSEMENT............................................................................................. 30

IV.

REGLE DIMPOSITION DES SOCIETES HOLDING ....................... 30

PREAMBULE

REGIME FISCAL ET RISQUES ASSOCIES AUX TRANSACTIONS

REALISEES AU SEIN DES GROUPES DE SOCIETES
PREAMBULE
1. Le groupe de socits est un ensemble de socits ayant chacune sa
personnalit juridique, mais lies par des intrts communs, en vertu
desquels l'une d'elles, dite socit mre, tient les autres sous son pouvoir
de droit ou de fait et y exerce son contrle, assurant, ainsi, une unit de
dcision. (Article 461 du CSC)
2. La socit mre est dite holding lorsquelle nexerce aucune activit
industrielle ou commerciale et que son activit se limite la dtention et
la gestion des participations dans les autres socits. (Article 463 du
CSC)
3. La notion de lintrt commun du groupe semble quasi-inoprante en
droit des socits ; ceci dcoule de labsence dune dfinition lgale de
cette notion. Dans ce sens, la jurisprudence tunisienne semble ne pas
rserver de traitements prfrentiels aux socits appartenant un mme
groupe.
4. Le contrle des transactions entre les socits ayant des liens de
dpendance constitue un prolongement de lapplication de la thorie de
lacte anormal de gestion entre socits dpendantes. Lgifr par la loi
de finances 2010, le principe de libert de gestion principe de nonimmixtion de ladministration fiscale dans la gestion de lentreprise a t limit
pour autoriser les services fiscaux de redresser les bnfices dune
entreprise ayant t transfrs dautres entreprises ayant avec elle des
liens de dpendance. (Note commune n 33/2010)

Page 5

REGIME DES TRANSACTIONS COMMERCIALES

CHAPITRE I - REGIME DES TRANSACTIONS

COMMERCIALES

I.

PRESTATION DE SERVICES ET CHARGES COMMUNES

5. Les services facturs par la socit mre ses filiales sont dductibles du
rsultat imposable dans la mesure o elles correspondent un travail
effectif et ne sont excessives eu gard limportance des services rendus.
A ce titre, ladministration fiscale a prcis que la quote-part des charges
communes juge excessive reste imposable au niveau de la socit ayant
procd la facturation desdites charges, malgr le fait que cette quotepart ait t rintgre au niveau de la socit bnficiaire des charges
communes. (DGELF du 12 mai 2006)
6. En matire de TVA, les sommes payes par la socit filiale au titre des

services d'assistance financire et administrative et au titre de la mise

disposition d'un local et de personnel sont soumises la TVA au taux de
18%. (DGELF n1752 du 12 juillet 2005) Les consultations juridiques et
comptables sont soumises la TVA au taux de 12%. (DGELF n262 du
23 fvrier 2001)
Les refacturations de quote-part dans les charges dlectricit, deau, de
gaz et de tlcommunication supportent la TVA au taux de 18%. La
refacturation de la quote-part dans la charge dassurance nest pas
passible de la TVA. (DGELF n 1348 du 29 septembre 2010)
II.

MODALITES DE REPARTITION DES CHARGES COMMUNES

7. Les charges communes supportes par une socit mre pour l'ensemble
des socits du groupe qu'elle contrle doivent tre rparties sur la base
de la quote-part des services rendus chacune des socits contrles.
Nanmoins, lorsqu'il n'est pas possible d'identifier la quote-part de

Page 6

REGIME DES TRANSACTIONS COMMERCIALES

chacune des socits, il est possible de rpartir ces charges selon un mode
de rpartition appropri et notamment :
Le chiffre d'affaires de chacune des socits par rapport au chiffre
d'affaires des socits contrles ;
Le nombre des services rendus par rapport l'ensemble des
services rendus. (DGELF n 1 du 4 janvier 2000)
En revanche lutilisation dun taux de rpartition dtermin par avance
dans le cadre de contrats tablis cet effet nest pas accepte. (DGELF
n 597 du 29 avril 2010)
8. Les charges ainsi rparties par la socit mre doivent figurer parmi les
produits de celles-ci. (DGELF n 790 du 9 juin 1999)
9. Dans ce sens, le tribunal de premire instance de Sfax a exig lobligation
dtablir des relations claires entre socits sappartenant au mme
groupe de manire faire supporter chaque entit sa quote-part dans
les charges communes. (TPI de Sfax, Affaire n 143 du 1er octobre 2003)

III.

MANAGEMENTS FEES

10. La socit mre est tenue, sauf dans le cas o le contrat fait foi, d'tablir
une facture, dans une srie ininterrompue, pour chacune des oprations
qu'elle effectue. (Article 18 du code de la TVA) Les services facturs par
la socit mre sa filiale sont pris en compte au niveau des revenus de
la socit mre. Pour tre facturables, les managements fees doivent :
Faire lobjet dun contrat crit entre la mre et la filiale ;
Rpondre un besoin rel de la socit bnficiaire des services ;
tre appuye par la documentation ncessaire.
11. Centaines prestations ne peuvent tres factures par la socit mre,
telles que les cots se rattachant la structure juridique de la mre ellemme (organisation des AG, mission dactions, etc.), les cots relatifs
Page 7

REGIME DES TRANSACTIONS COMMERCIALES

aux obligations comptables et fiscales de la socit mre, les frais relatifs

la mobilisation des ressources ncessaires pour lacquisition de ses
participations et les prestations dupliquant des services dj existants.
12. Les sommes verses par les filiales au profit de la socit mre en
contrepartie des prestations de services qui lui sont fournies sont
soumises la retenue la source conformment aux dispositions de
larticle 52 du code de lIRPP et de lIS et selon le taux fix pour chaque
catgorie de revenu.
Ces services sont passibles de retenue la source au taux de :
15% au titre des loyers,
5% au titre des honoraires (consultations juridiques, fiscales et
comptables,), et
1,5% au titre des autres prestations en contrepartie des services
financiers, administratifs, d'approvisionnements et de mise
disposition de personnel. (DGELF n 1752 du 12 juillet 2005)
13. dfaut de dfalcation des prestations factures, les managements fees
sont soumis la TVA au taux de 18% et doivent faire lobjet dune
retenue la source au taux le plus fort lors du payement.
IV.

DEBOURS ET REMBOURSEMENT DE FRAIS

14. Les remboursements de frais peuvent faire lobjet de notes de dbits.

Les montants facturs doivent tre appuys des factures et autres
justificatifs ncessaires.
15. Les montants verss par les filiales au profit de la socit mre titre
de remboursement des frais ayant, dj, support la retenue la source
au moment du paiement au profit des bnficiaires ne sont soumis
aucune retenue la source au moment du paiement la socit mre.
(DGELF n 579 du 5 mai 2010)
Page 8

REGIME DES TRANSACTIONS COMMERCIALES

16. Ainsi, les remboursements de frais lidentique (dbours) ne sont pas

passibles de la TVA et de la retenue la source par celui qui les paie
l'intermdiaire qui les a dbourss pour le compte du client. Dans de telle
situation, la socit mre est dans lobligation d'effectuer la retenue la
source sur les paiements qu'elle effectue que ce soit pour son propre
compte ou pour le compte des filiales. (DGELF n 490 du 13 fvrier 2007)
V.

PRESTATIONS

REALISEES

ENTRE

DES

SOCIETES

TOTALEMENT EXPORTATRICES

17. Les oprations de ventes ou de prestations objet de lexploitation entre

socits totalement exportatrices ne sont pas soumises la retenue la
source au cours de la priode concerne par la dduction totale des
bnfices provenant de lexportation. La dispense de retenue la source
ne ncessite aucune formalit spciale. (DGELF n 1542 du 6 octobre
2006)
18. A ce titre, ladministration fiscale a prcis que les montants pays par
une socit totalement exportatrice au profit dune autre socit
totalement exportatrice, titre de remboursement des frais inhrents
des services raliss son profit relatif des salaires, sans aucune marge
bnficiaire, ne sont pas soumis la retenue la source. (DGELF n165
du 2 fvrier 2010)
19. Les socits totalement exportatrices peuvent bnficier du rgime

suspensif au titre de leurs acquisitions ncessaires lactivit

dexportation, acquis auprs dautres socit du groupe, sur la base dune
attestation dachat en suspension de TVA et dun bon de commande vis
par le bureau de contrle des impts comptent. (Article 11 du code de la
TVA)

Page 9

REGIME DES TRANSACTIONS COMMERCIALES

20. Les oprations ralises entre des socits totalement exportations sous
le rgime suspensif de la TVA ncessitent :

Pour les oprations d'achat en suspension de la TVA :

Dposer auprs des services du contrle fiscal, au plus tard le 28
du mois suivant chaque trimestre, une liste dtaille, selon un
modle tabli par l'administration, des factures dachat en
suspension de la TVA sur supports magntiques.

Pour les oprations de ventes en suspension de la TVA :

Fournir aux services du contrle fiscal, au plus tard le 28 du mois
suivant chaque trimestre, une liste dtaille des factures de
ventes en suspension de la TVA sur supports magntiques.
(Note commune 21/2013)

CHAPITRE II - REGIME DES TRANSACTIONS

FINANCIERES

I.

CADRE JURIDIQUE

21. Le Code des Socits Commerciales a permis d'effectuer des oprations

financires entre les socits du groupe ayant des liens directs ou indirects
de capital, dont l'une dispose d'un pouvoir sur les autres d la dtention
de plus de la moiti du capital social. Ces oprations ne peuvent tre
effectues qu'aux conditions suivantes :
que l'opration financire soit normale et n'engendre pas de
difficults pour la partie qui l'a effectue,
que l'opration soit justifie par un besoin effectif pour la socit
concerne et qu'elle ne rsulte pas de considrations fiscales,
que l'opration comporte une contrepartie effective ou prvisible
pour la socit qui l'a effectue,

Page 10

REGIME DES TRANSACTIONS FINANCIERES

que l'opration ne vise pas la ralisation d'objectifs personnels

pour les dirigeants de droit ou de fait des socits concernes.
(Article 474 CSC)
22. Les comptes courants actionnaires doivent tre matrialiss par des
conventions crites. Les sommes verses au compte courant sont
productives dintrts, partir du jour de constatation de ces avances.
(Article 1097 du COC)
23. En matire de compte courant, les intrts capitaliss seront productifs
dintrts tout en respectant les dlais quexige lusage, et ce jusqu la
clture du compte moins quil ny ait une stipulation contraire. (Article
1099 du COC)
24. En cas dadhsion au systme de cash-pooling, une convention doit
tre signe entre les filiales, la socit mre et la banque. Cette convention
dsigne la socit centralisatrice, la banque pivot, les modalits de
fonctionnement de la centralisation de trsorerie.
II.

CASH-POOLING

25. Le but du cash-pooling est doptimiser les besoins et les excdents de

trsorerie en quilibrant tous les comptes des socits dun groupe afin
de rduire lendettement global court terme, et de pouvoir ngocier des
conditions bancaires optimales. Ainsi, il permet doptimiser les soldes
dbiteurs, par llimination des dcouverts, gnrateurs de frais
financiers, mais galement les soldes crditeurs (optimisation des taux de
rmunration). Il donne un groupe relativement important, mais
constitu de socits de petite taille, la possibilit d'accder aux marchs
financiers grce un effet de masse.

Page 11

REGIME DES TRANSACTIONS FINANCIERES

26. Le cash-pooling par transferts physiques des fonds : cette

technique consiste oprer des transferts effectifs de fonds entre les
comptes des diffrentes socits participantes et le compte centralisateur
- compte pivot - de la centrale de trsorerie, qui nest pas forcment celui
de la socit mre. En cas de non adhsion au rgime dintgration des
rsultats, ladite technique prsente des consquences fiscales nfastes,
surtout pour les fonds virs par une socit ses actionnaires personnes
morales (socit mre).

27. Le cash-pooling notionnel : La fusion dchelles dintrts (ou fusion

dintrts) consiste considrer, la date dtablissement des chelles
dintrts, que les comptes bancaires des diffrentes socits de la
centralisation de trsorerie ne sont en ralit que les diffrents chapitres
dun compte unique, mais seulement pour les besoins du calcul des
intrts. Les agios dbiteurs ou les intrts crditeurs sont calculs sur le
solde unique rsultant de laddition des soldes des diffrents comptes
individuels soumis cette fusion. Il permet galement de maintenir
l'autonomie entre les structures d'un mme groupe puisque chaque
compte fonctionne de faon autonome, avec ses propres lignes de crdit.
III.

COMPTE COURANT ASSOCIE DEBITEUR

28. Tout compte courant associ dbiteur enregistr dans les comptes
d'une personne morale soumise l'IS est rput productif d'un intrt
imposable au taux de 8% l'an, que ledit intrt soit factur ou non
l'associ bnficiaire. Ladministration fiscale prcise que ledit principe
sapplique aussi sur les dividendes dcids et laisss en comptes courants,
et ce, compter de la date de mise de ces dividendes disposition.
(DGELF n 64 du 13 janvier 2010)
29. tant entendu galement qu'aucune dduction n'est admise ce titre au

niveau de lentreprise emprunteuse pour le cas des intrts non

Page 12

REGIME DES TRANSACTIONS FINANCIERES

dcompts et ce pour dfaut de comptabilisation des intrts. (Article 48VII du code de lIRPP et de lIS)
30. Les intrts de comptes courants intergroupes sont passibles d'une
retenue la source au taux de 20% et la TVA au taux de 6%. (DGELF
n 1469 du 30 juin 2000)

IV.

COMPTE COURANT ASSOCIE CREDITEUR

31. Ladministration fiscale a considr que les comptes courants associs

crditeurs non rmunrs donnent lieu au dcompte d'un intrt
suppltif au taux de 8% imposable entre les mains des actionnaires.
(DGELF n 337 du 10 janvier 2007)
En principe, cette thorique nest pas applicable aux associs personnes
physiques, mais ladministration fiscale considre que le fait que les
associs ne dcomptent pas dintrts au titre des sommes quils mettent
la disposition de la socit ne met pas obstacle limposition des
intrts non dcompts entre les mains des associs, et ce sur la base de
8% des sommes mises la disposition de la socit. (Note commune n
18/2004)
Ladministration fiscale ajoute que le principe dimposition des intrts
non dcompt sapplique aussi sur les dettes dues par la socit rsultant
dune cession de titre de participation et non payes lchance.
(DGELF n 807 du 19 novembre 2008)
32. Dans le cas dun prt accord entre socits de groupe, la dispense
dintrts relve, selon le tribunal administratif, de lacte anormal de
gestion si la preuve de lutilit dun tel acte nest pas apporte ; ce
contrairement la situation de la socit mre qui, en octroyant un prt
sans intrts, vise protger sa participation dans le capital dune filiale
qui passe par des difficults financires. (TA, affaire n 39570 du 15 juillet
2009)
Page 13

REGIME DES TRANSACTIONS FINANCIERES

33. Les intrts servis aux associs raison des sommes quils versent ou
qu'ils laissent la disposition de la socit en sus de leur part dans le
capital social sont dductibles dans la limite du taux de 8% condition
que le montant des sommes productives dintrts nexcde pas 50% du
capital et que ce dernier soit entirement libr. (Article 48-VII du code
de lIRPP et de lIS)
34. Les intrts excdentaires par rapport aux limites ci-dessus exposes
relvent de la catgorie des revenus des valeurs mobilires et chappent
par la suite la retenue la source de 20%. (Note commune n 18/2004)
V.

PRET ENTRE SOCIETES SURS

35. Ladministration fiscale a prcis que tout prt ou avance financire

non productif dintrts constitue une renonciation volontaire des
produits financiers (acte anormal de gestion). Ainsi tout compte dbiteur
rsultant dune opration financire est rput productif d'intrts
imposables au taux appliqu sur le march montaire. (DGELF n788 du
5 mars 2012)
36. Sur le plan juridique, lorsque les parties nont pas dtermin le taux des
intrts, le taux de lintrt lgal qui sapplique est gal aux taux maximum
des dcouverts bancaires, fix par la Banque Centrale, major dun demipoint. (Article 1100 du COC)
37. En pratique, les vrificateurs fiscaux exigent lapplication dun taux
dintrts de 8%. A notre avis, il est plus prudent de prparer des contrats
pralables avant toute opration de prt ou davance en compte courant.
Gnralement, ladministration fiscale a tendance accepter le taux
dintrt fix pralablement par les parties, vu que le choix du taux de
rmunration de 8% na pas de fondement juridique. Pour viter toute

Page 14

REGIME DES TRANSACTIONS FINANCIERES

quivoque, le transfert des fonds doit transiter par des institutions

financires moyennant des billets de trsorerie.

CHAPITRE III - CONTROLE DES

TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT
DES LIENS DE DEPENDANCE
I.

EN MATIERE DIMPOT DIRECT

38. La loi de finances 2010 a prvu des mesures permettant de redresser les
bnfices ayant t transfrs dune socit dautres socits avec qui
elle a des liens de dpendance du fait de ladoption, par ces entreprises
dans le cadre de leurs transactions commerciales et financires, de rgles
qui diffrent de celles adoptes par des entreprises indpendantes.
Pour lapplication du redressement, ladministration doit apporter la
preuve que :
les transactions ayant entran le transfert de bnfices ont lieu
entre des entreprises ayant des liens de dpendance (Dpendance
de droit ou de fait),
les transactions ont entran une minoration de limpt d. (Note
commune n 33/2010)
Ce principe est aussi consacr par les conventions de non double
imposition conclues du fait de lexistence de liens de dpendance ou de
relations spciales liant les deux entreprises.
39. Dpendance de droit (juridique) : Est considre entreprise
dpendante dune autre entreprise, toute entreprise dans laquelle cette
autre entreprise exerce le pouvoir de dcision soit directement soit par
personnes interposes. Il en est de mme pour toute entreprise dans le
capital de laquelle une autre entreprise possde, soit une part
Page 15

CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT DES LIENS DE DEPENDANCE

prpondrante soit la majorit absolue des suffrages dans les assembles

des associs ou des actionnaires mme si le sige de lentreprise dirigeante
est situ hors de Tunisie. Sont aussi considres socits ayant des liens
de dpendance notamment les socits mres et filiales telles que dfinies
par larticle 461 du code des socits commerciales et les entreprises
associes et les coentreprises telles que dfinies par les normes
comptables.
40. Dpendance de fait : Dans le cas o la dpendance juridique ne peut
tre dmontre, ladministration fiscale doit tablir lexistence dune
dpendance de fait qui peut tre contractuelle, comme elle peut dcouler
des conditions dans lesquelles stablissent les relations entre deux
entreprises. Cest ainsi quun lien de dpendance est contractuel
lorsquune entreprise rsidente ou tablie en Tunisie est lie par un
contrat une entreprise tablie ltranger qui fixe les rgles dachat et
de vente pratiquer par la premire entreprise laquelle devrait aussi lui
rendre compte de toutes ses oprations.
41. Transfert de bnfices : Gnralement le transfert de bnfices
seffectue par voie de majoration ou de diminution des prix dachat ou
de vente. Cest le cas o le prix des transactions pratiqu par la socit
concerne avec ses clients avec qui elle a des liens de dpendance diffre
des prix pratiqus avec ses autres clients ou des prix pratiqus par des
entreprises indpendantes exerant une activit analogue.
42. Le prix est considr diffrent lorsquil est nettement suprieur ou
infrieur aux prix pratiqus avec les autres clients ou entre des entreprises
indpendantes ou au prix de la mme marchandise ou du mme service
dans un march concurrentiel.
Cest galement le cas, de la prise en charge par lentreprise concerne de
dpenses non justifies ou exagres par rapport au service rendu tel que :
Page 16

CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT DES LIENS DE DEPENDANCE

le paiement de redevances au titre de lutilisation ou le droit

dutilisation de droits appartenant des entreprises tablies
ltranger ;
loctroi davantages qui ne sont pas proportionnels eu gard des
services rendus tels que les salaires, les honoraires, les
commissions et les frais de transport et de publicit exagrs ;
la prise en charge de frais engags pour son compte par une
entreprise tablie en Tunisie ou ltranger pour des montants
qui dpassent ceux dus au titre du remboursement des frais rels.
43. Le transfert de bnfices peut tre, galement, opr par tout autre
moyen, tel que :
loctroi de prts ou davances sans intrts ou avec des conditions
souples (taux dintrt infrieur aux taux pratiqus dans un march
de pleine concurrence), mme si les socits bnficiaires passent
par des difficults financires ; (DGCF n 1155 du 23 novembre
2004)
loctroi de rabais commerciaux non justifis ou dpassant ceux
accords dautres entreprises ; (Note commune 33/2010)
le prix des transactions pratiqu par lentreprise concerne avec
ses clients avec qui elle a des liens de dpendance diffre
nettement des prix pratiqus avec ses autres clients ou des prix
pratiqus par des entreprises indpendantes exerant une activit
analogue. (DGELF n 1563 du 8 juin 2005)
la surfacturation du loyer une filiale. (DGELF du 12 mai 2008)
44. Selon le tribunal de premire instance de Tunis, ne constitue pas un
acte anormal de gestion, le fait quune entreprise rduise ses prix pour
faire face la concurrence dans la mesure o lentreprise continue tre
bnficiaire. (TPI de Tunis, Affaire n783 du 8 juillet 2004)

Page 17

CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT DES LIENS DE DEPENDANCE

45. Exemple n 1 : On suppose une socit mre et une socit filiale

soumises lIS au taux de 30% et dclarant des rsultats bnficiaires, la
socit mre A exerant dans le domaine industriel et la socit filiale
B dans le domaine commercial et commercialise exclusivement les
produits de la socit A.
On suppose aussi que le contrat qui rgit les relations entre les deux
socits prvoit que la socit A accorde la socit B une remise de
25% sur le prix de vente de ses produits alors que la remise accorde
ses autres clients ne dpasse pas 7%.
Dans ce cas, et bien que les deux socits aient juridiquement un lien de
dpendance et quelles aient adopt des rgles dans le cadre de leurs
relations commerciales qui diffrent de celles adoptes avec des
entreprises indpendantes qui ont entrain un transfert de bnfices, ce
transfert ne donne pas lieu au redressement du fait quil na pas entrain
une minoration de limpt d.
46. Exemple n 2 : Reprenons les donnes de lexemple n1 et supposons
que la socit B ait enregistr un dficit au titre des exercices antrieurs
et que le transfert de bnfices de la socit A son profit va lui
permettre de rsorber tout ou une partie de son dficit. Dans ce cas, les
dispositions de larticle 51 de la loi de finances pour lanne 2010 sont
applicables et les bnfices transfrs la socit B sont rintgrs aux
rsultats imposables de la socit A.
47. Exemple n 3 : Soit une socit mre qui exerce dans le secteur des
industries manufacturires qui dtient plus de 90% du capital dune
socit implante dans une zone de dveloppement rgional depuis 2005.
Supposons que la socit mre ait ralis au titre de lexercice 2010 un
bnfice fiscal de 600.000D compte tenu des rsultats dune opration
de vente de matires premires au profit de la socit implante dans la
Page 18

CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT DES LIENS DE DEPENDANCE

zone de dveloppement rgional dune valeur globale estime

200.000D (20.000 units au prix de 10D lunit).
Supposons que la socit mre ait fait lobjet dune vrification fiscale
approfondie au titre de lexercice 2010 et que ladite opration de
vrification ait permis de constater que la vente des matires premires
dautres clients portant les mmes caractristiques que celles vendues
la socit filiale a eu lieu au prix de 25 D lunit.
Dans ce cas, et en application de larticle 51 de la loi de finances pour
lanne 2010, et du fait :
-

de lexistence du lien de dpendance entre les deux socits,

que le prix de vente pratiqu par la socit mre sa filiale diffre

du prix factur aux autres clients,

que lapplication par la socit mre dun prix infrieur au prix

pratiqu a entran la minoration de ses bnfices imposables et
a entrain le transfert dune partie de sa marge au profit de sa
filiale qui va tre exonre de limpt puisque cette dernire
bnficie de la dduction des bnfices provenant de
lexploitation,

Les bnfices de la socit mre sont redresss, et ce, par lincorporation

ses rsultats imposables de lexercice concern par le transfert de la
marge transfre sa filiale soit 300.000D ((25D 10D) 20.000).
Suite ce redressement, le bnfice fiscal serait gal : 600.000D +
300.000D = 900.000D, les pnalits de retard seront galement exigibles
conformment la lgislation en vigueur.
II.

EN MATIERE DIMPOT INDIRECT

48. Lorsqu'une entreprise est place sous la dpendance d'une entreprise

dont le sige est situ hors de Tunisie, la TVA est assise comme en rgime
intrieur.
Page 19

CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT DES LIENS DE DEPENDANCE

49. Lorsqu'une entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse non

assujettie sont dans la dpendance l'une de l'autre, la TVA due par la
premire est assise non sur la valeur des livraisons qu'elle effectue la
seconde, mais sur le prix de vente pratiqu par cette dernire. Ces
dispositions sont applicables, mme en l'absence de lien de dpendance,
lorsque l'assujetti n'apporte pas la preuve qu'il a agi dans l'intrt de son
entreprise. Toutefois, cette disposition ne s'applique pas en ce qui
concerne les produits livrs par quantits importantes et habituelles des
tiers au mme prix que celui consenti entre elles par les entreprises
dpendantes. (Article 6, I, pt. 6-b du code de la TVA)
50. Actuellement, ladite disposition concerne principalement le secteur de
lagroalimentaire, vu que le commerce de gros des produits alimentaires
est hors champ dapplication de la TVA. (Dcret n 89-1222 du 25 aot
1989) Pour les groupes exerants dans ledit secteur, la politique des prix
de vente intragroupe doit tre optimise eu regard de la performance
financire de chaque intervenant (Industriels et socit de distribution
grossiste) et des marges et prix pratiqus par les socits concurrentes.
51. En cas de contrle fiscal, ladministration fiscale exige,
systmatiquement, la TVA sur les intrts non facturs et sur les
minorations de prix effectues. (DGELF n 1144 du 24 mai 2005)
Nanmoins, la position la doctrine administrative nest pas analogue
celle de la jurisprudence en ce qui concerne lapplication en matire
dimpts indirects de lacte anormal de gestion dans son volet se
rattachant aux renonciations aux recettes. (Cour dappel de Tunis, affaire
n27347 du 15 dcembre 2005)

Le tribunal administratif a confirm la position des juges de fonds et a

dfinitivement cart lapplication de la thorie de lacte anormal de
gestion en matire dimpts indirects (TVA, Droit de consommation,
FODEC, etc.). (TA, arrt n37990 du 2 fvrier 2009)
Page 20

CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT DES LIENS DE DEPENDANCE

52. Suite aux divers contentieux perdus par ladministration fiscale, le

lgislateur est intervenu pour la rationalisation de lassiette de calcul du
droit de consommation au titre des oprations de vente de vins et des
boissons alcoolises pour les entreprises ayant un lien de dpendance.
La loi de finances 2013 a fix lassiette du droit de consommation pour
les fabricants et les embouteilleurs de vins et des boissons alcoolises par
le prix de vente pratiqu par les entrepositaires et les commerants
grossistes, et ce seulement en cas dexistence de relations de dpendance
entre les deux parties. Le prix prendre en considration, dans ce cas,
serait le prix pratiqu par les entrepositaires et les commerants grossistes
la date de leur approvisionnement auprs des fabricants et des
embouteilleurs de vins et des boissons alcoolises. (Note commune
12/2013)

CHAPITRE IV - INTEGRATION DES

RESULTATS

I.

CHAMPS DAPPLICATION

53. Toute socit qui dtient directement ou indirectement, au moins 75%

du capital dautres socits, peut opter en sa qualit de socit mre pour
son imposition limpt sur les socits sur la base de lensemble des
rsultats raliss par elle et par les autres socits.
54. Le bnfice du rgime de lintgration des rsultats est subordonn la
satisfaction des conditions suivantes :
-

la socit mre doit sengager introduire ses actions la Bourse

des Valeurs Mobilires de Tunis dans un dlai ne dpassant pas
la fin de lanne qui suit celle de lentre en vigueur du rgime
dintgration des rsultats. Ce dlai peut tre prorog dune

Page 21

AUTRES PRECISIONS

anne par dcision du Ministre des Finances sur la base dun

rapport motiv du conseil du march financier ;
-

les socits concernes par lintgration des rsultats doivent tre

tablies en Tunisie ;

les socits concernes par lintgration des rsultats doivent tre

soumises lIS;

les socits concernes par lintgration des rsultats doivent

avoir les mmes dates douverture et de clture de lexercice ;

les comptes des socits concernes par le rgime de

lintgration des rsultats sont soumis au contrle dun
commissaire aux comptes durant toute la priode concerne par
lapplication dudit rgime ;
la socit mre est tenue de conserver le taux de participation
minimum de 75% durant toute la priode concerne par
lintgration des rsultats.

55. Le rgime de lintgration des rsultats est accord sur autorisation du

Ministre des Finances ou de toute personne dlgue par le Ministre des
Finances cet effet, sur la base dune demande crite de la socit mre,
accompagne de laccord des autres socits, de lengagement susvis, et
dun tat dtaill selon un modle tabli par ladministration.
56. Le rgime de lintgration des rsultats prend effet compter des
rsultats de lanne au cours de laquelle lautorisation a t accorde et
sapplique pour une dure minimale de cinq ans compter de lanne de
son entre en vigueur, renouvelable par tacite reconduction pour des
priodes gales chacune cinq ans.
57. Toute socit qui remplit les conditions ncessaires pour le bnfice du
rgime de lintgration des rsultats aprs son entre en vigueur peut
demander adhrer ce rgime. Dans ce cas, lintgration de ses rsultats
Page 22

AUTRES PRECISIONS

prend effet partir des rsultats raliss pendant lanne au cours de

laquelle les conditions ncessaires sont runies.
58. Il peut tre mis fin au rgime la fin de toute priode de cinq ans, sur
la base dune demande prsente par la socit mre au Ministre des
finances ou la personne dlgue par le Ministre des Finances cet
effet, et ce, au plus tard, la date du dpt des dclarations des rsultats
de lanne qui suit la dernire anne de toute priode concerne par
lintgration des rsultats.
II.

DETERMINATION DU RESULTAT INTEGRE SOUMIS A

LIMPOT SUR LES SOCIETES

59. Le rsultat intgr est constitu par la somme des rsultats nets raliss
par la socit mre et les socits concernes par le rgime de lintgration
des rsultats. Toutefois, ne sont pas admis en dduction pour la
dtermination du rsultat intgr soumis limpt, les dficits ainsi que
les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires enregistrs
par les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats au
titre des annes antrieures lanne dentre en vigueur dudit rgime.
Lesdits dficits et amortissements sont dductibles des rsultats de la
socit qui les a enregistrs.
60. Les rsultats des socits concernes par le rgime de lintgration des
rsultats soumises limpt sur les socits des taux diffrents du taux
dimposition de la socit mre sont pris en compte dans le rsultat
intgr dans la limite dune quote-part gale au rapport entre le taux
diffrent et le taux dimposition de la socit mre.
61. Pour les socits bnficiaires du droit dduction des bnfices
provenant de lexploitation ou du droit dduction des bnfices
rinvestis conformment la lgislation en vigueur donnant lieu
Page 23

AUTRES PRECISIONS

lexigibilit de limpt minimum, leurs bnfices sont pris en

considration dans la limite dune quote-part gale au rapport entre
limpt minimum prcit et le taux dimposition de la socit mre.
62. Pour la dtermination du rsultat intgr soumis limpt sur les
socits au niveau de la socit mre :
Ne sont pas pris en considration pour la dtermination du
bnfice imposable desdites socits, les intrts non dcompts
sur les sommes dposes dans les comptes courants des socits
entre elles ;
Sont admises en dduction, les crances consenties entre les
socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats et
abandonnes aprs lentre en vigueur dudit rgime ;
Sont rintgres les provisions constitues aprs lentre en
vigueur du rgime de lintgration des rsultats au titre des
crances douteuses entre les socits concernes par le rgime
de lintgration des rsultats, et ayant t dduites pour la
dtermination du bnfice imposable de la socit qui les a
constitues ;
Sont rintgrs les bnfices rinvestis entre les socits
concernes par le rgime de lintgration des rsultats aprs
lentre en vigueur dudit rgime conformment aux conditions
prvues par la lgislation en vigueur, sauf dans le cas dutilisation
effective par la socit bnficiaire des sommes souscrites dans
son capital et libres pour la ralisation dinvestissements au
sein delle-mme. A cet effet, la socit mre est tenue de
produire lappui de la dclaration des rsultats intgrs un tat
indiquant le montant des sommes souscrites et libres et les
investissements raliss par la socit bnficiaire de la
souscription.

Page 24

AUTRES PRECISIONS

III.

LIQUIDATION ET PAIEMENT DE LIMPOT SUR LES

SOCIETES

63. La socit mre se substitue toutes les autres socits concernes par
le rgime de lintgration des rsultats pour le paiement de limpt sur les
socits et des acomptes provisionnels sur la base des rsultats intgrs.
Toutes les autres socits demeurent solidaires avec la socit mre au
paiement de limpt sur les socits, et ce, dans la limite du montant de
limpt qui serait d sur les rsultats raliss par elles comme si elles
ntaient pas concernes par le rgime des rsultats intgrs.
64. Limpt sur les socits est liquid sur la base des rsultats intgrs.
Limpt sur les socits ainsi liquid ne peut tre infrieur au minimum
dimpt de 0,1% liquid sur la base du chiffre daffaires brut local de
lensemble des socits concernes par lintgration des rsultats.
65. Sont imputables sur limpt sur les socits d par la socit mre sur
la base des rsultats intgrs, les retenues la source et les avances
supportes par les socits concernes par le rgime de lintgration des
rsultats, ainsi que les acomptes provisionnels dus par la socit mre
sur la base de limpt sur les socits au titre des rsultats intgrs et les
acomptes provisionnels pays par les socits pendant lanne dentre
en vigueur du rgime de lintgration des rsultats.
Est aussi imputable lexcdent des retenues la source, des avances et
des acomptes provisionnels enregistr par les socits concernes par le
rgime de lintgration des rsultats avant lentre en vigueur dudit
rgime

Page 25

AUTRES PRECISIONS

IV.

OBLIGATIONS DES SOCIETES

LINTEGRATION DES RESULTATS

CONCERNEES

PAR

66. Toutes les socits concernes par le rgime de lintgration des

rsultats demeurent tenues pendant toute la priode concerne par
lapplication dudit rgime de dposer les dclarations prvues par le code
de lIRPP & de lIS, y compris la dclaration annuelle des rsultats sans
paiement de limpt sur les socits.
Toutefois, elles ne sont pas tenues de dposer les dclarations relatives
aux acomptes provisionnels dus sur la base des dclarations annuelles
dposes conformment aux dispositions du prsent paragraphe sur la
base des rsultats qu'elles ont raliss comme si elles ntaient pas
concernes par le rgime de lintgration des rsultats.
67. La socit mre est tenue de fournir lappui de la dclaration annuelle
des rsultats sur la base des rsultats intgrs :
-

un tableau de dtermination du rsultat net intgr selon un

modle tabli par ladministration,

la liste de toutes les socits concernes par le rgime de

lintgration des rsultats avec indication des taux de
participation dans leur capital,

un tat des provisions au titre des crances douteuses accordes

entre les socits concernes par le rgime de lintgration des
rsultats,

un tat dtaill des crances abandonnes entre les socits

concernes par le rgime de lintgration des rsultats,

un tat des investissements raliss partir des bnfices

rinvestis par les socits concernes par le rgime de
lintgration des rsultats.

Page 26

AUTRES PRECISIONS

68. La socit mre doit dposer auprs du centre ou du bureau de contrle

des impts comptent, une attestation prouvant son introduction la
bourse des valeurs mobilires de Tunis, et ce, dans un dlai ne dpassant
pas la fin du troisime mois de la deuxime anne, qui suit celle de lentre
en vigueur du rgime de lintgration des rsultats ou de la troisime
anne dans le cas de prorogation du dlai.
V.

CONSEQUENCES DE LA SORTIE
LINTEGRATION DES RESULTATS

DU

REGIME

DE

69. En cas de sortie du rgime de lintgration des rsultats avant

lexpiration de la priode de cinq ans, toute socit qui quitte ledit rgime
est tenue de payer le diffrentiel entre limpt d sur ses propres rsultats
au titre de chaque anne concerne par le rgime de lintgration des
rsultats comme si elle ntait pas concerne par le rgime et sa part dans
limpt pay sur la base des rsultats intgrs au titre de la mme priode,
major des pnalits exigibles.
Dans ce cas, les dlais de prescription commencent courir partir du
premier janvier de lanne qui suit celle de la sortie dudit rgime.
70. La dchance ne sapplique pas dans le cas de sortie de lune des
socits suite une opration de fusion ralise entre des socits
concernes par le rgime de lintgration des rsultats.
71. Les dficits enregistrs au niveau des rsultats intgrs ne sont pas
admis en dduction des rsultats des socits ayant quitt le rgime de
lintgration des rsultats. Lorsquil est mis fin au rgime de lintgration
des rsultats pour quelque motif que ce soit, lesdits dficits sont admis
en dduction des rsultats de la socit mre.

Page 27

AUTRES PRECISIONS

72. En cas de non renouvellement de loption pour le rgime de

lintgration des rsultats aprs lexpiration de la priode de cinq ans,
toutes les socits sont tenues de payer les acomptes provisionnels dus
au cours de lanne qui suit la dernire anne concerne par lintgration
des rsultats sur la base de limpt sur les socits d sur les rsultats
raliss au titre de cette dernire anne comme si elles ntaient pas
concernes par le rgime de lintgration des rsultats.
VI.

INCONVENIENTS ET LIMITATIONS

73. Malgr les avantages accords par le lgislateur, plusieurs inconvnients

et limitations entour lapplication pratique du rgime de lintgration
fiscale des rsultats, savoir :
- Labsence de filiales ayants des dficits dexploitation chronique ;
-

La non imputation des dficits reports des filiales enregistrs

durant la priode prcdant ladhsion au rgime dintgration
des rsultats ;

modalits de rparation de lIS groupe entre les socits

adhrentes ;

Limputation des crdits dIS et retenues la source supportes

par les filiales, insuffisamment bnficiaires, lors de la
dtermination de lIS payer du groupe. Le transfert de lactif
dimpt dune filiale la socit mre pose des contraintes
juridiques vis--vis des minoritaires de ladite filiale ;

Les modalits de restitution du crdit dIS groupe. La

vrification fiscale concernera lensemble des socits
adhrentes au rgime dintgration des rsultats.

Page 28

AUTRES PRECISIONS

CHAPITRE V - AUTRES PRECISIONS

I.

OBLIGATIONS DECLARATIVES

74. La LF 2003 a prvu l'obligation pour les personnes morales soumises

l'impt sur les socits, de dclarer leurs participations qui dpassent 10%
du capital des autres socits. Lesdites participations doivent tre portes
sur un tat joindre la dclaration annuelle de l'IS.
Le non-respect de cette disposition entrane l'application d'une amende
de 10 dinars par renseignement. (Article 91 du CDPF)
II.

REGIME DE TCL EN CAS DE DOMICILIATION DE

PLUSIEURS CONTRIBUABLES DANS LE MEME LOCAL

75. Le chiffre d'affaires servant de base pour le calcul de la TCL pour le cas
d'une socit mre est constitu par l'ensemble des produits raliss au
titre de l'accomplissement de son objet social dont notamment les
charges communes factures aux autres socits du groupe. (DGELF
n580 du 6 mai 2002)
76. A notre avis, les refacturations de charges communes, ainsi que les
dbours, ne constituent pas un chiffre daffaires et chappent par la suite
la TCL.
77. Ladministration fiscale a prcis que le minimum de TCL gal la taxe
sur les immeubles btis ne peut tre rparti et divis entre plusieurs
exploitants d'un mme local. (DGELF n228 du 5 fvrier 2005)

Page 29

AUTRES PRECISIONS

III.

REGIME DE LA REFACTURATION DE LA TVA A LA SUITE

D'UN REDRESSEMENT

78. Lorsquune entreprise subit un redressement de TVA sur sa

facturation, elle peut procder la refacturation de la TVA redresse en
principal dans une facture complmentaire au client concern dans la
limite du dlai de prescription. Ledit client est en droit de rcuprer la
TVA qui lui est ainsi facture. (DGI n 2078 du 26 novembre 2007)
IV.

REGLE DIMPOSITION DES SOCIETES HOLDING

79. En matire d'IS : La socit holding est soumise l'IS au taux de 30%
sur la base du bnfice imposable. Etant rappel que les dividendes
perus auprs des socits tablies en Tunisie ne sont pas passibles lIS.
80. En matire de TVA : Les dividendes et les cessions d'actions et parts
sociales ne sont pas soumis la TVA. Par contre, les mangements fees
sont passibles la TVA. De ce fait, la holding acquire la qualit
dassujettis partielle et doit appliquer un prorata pour la dduction de la
TVA grevant ses achats de biens et services.
81. En matire de droit d'enregistrement : Les socits holding sont
soumises au droit d'enregistrement conformment au rgime de droit
commun.
82. En matire de TCL : La socit holding est soumise la TCL au taux
de 0,2% du chiffre d'affaires avec un minimum gal la taxe sur les
immeubles btis. Le chiffre d'affaires pris en compte pour le calcul de la
TCL comprend l'ensemble des revenus de la holding et notamment les
dividendes et la plus-value de cession des actions et parts sociales.
(DGELF n254 du 27 janvier 2004 & DGELF n253 du 2 mars 2010) A
notre avis, les plus-values passibles de la TCL ne concernent que les titres
Page 30

AUTRES PRECISIONS

de socits sur les quelles la holding exerce un contrle exclusif, un

contrle conjoint ou une influence notable.
83. En matire de TFP : La socit holding est soumise la TFP au taux
de 2% sur la base des salaires bruts y compris la valeur des avantages en
nature.
84. En matire de FOPROLOS : La socit holding est soumise la
contribution au FOPROLOS au taux de 1% sur la base des salaires bruts
y compris la valeur des avantages en nature.

Page 31

85.

CONTACT
Directeur

: Mahmoud Zahaf, expert-comptable.

mahmoud.zahaf@zahaf.fin.tn

Tax Manager

: Mohamed Triki, expert-comptable, Associ.

mohamedj.triki@zahaf.fin.tn

SOCIETE

: Cabinet Zahaf & Associs

ADRESSE

: Rue du lac Toba - immeuble bougassas,

les Berges du Lac-1053-Tunis.

MAIL

: cabinet.zahaf@zahaf.fin.tn

Tl

: (216) 71 962 514

Fax

: (216) 71 962 595

Page 32