Planejamento Tributario Questoes Atinentes Ao IRPJ e A CSLL

Direito Tributrio Temas Atuais
Sacha Calmon Navarro Coelho

(Publicada na Revista Dialtica de Direito Tributrio nr. 135)
Planejamento
Tributrio
e
Aquisio/
Incorporao de Empresas
Questes
Atinentes ao IRPJ e CSLL
Professor Titular de Direito Tributrio da UFRJ,
Doutor em Direito Pblico pela UFMG,
Presidente Honorrio da ABRADT, VicePresidente da ABDF, Membro da IFA, Advogado.
Eduardo Maneira
Professor Adjunto de Direito-Tributrio da UFRJ,
Mestre e Doutor em Direito Tributrio pela
UFMG, Secretrio-Geral da ABRADT e Advogado
cujo capital detm participao

equivalente a 93%. Por sua vez, a
Beta detm 7% do capital da
sociedade operacional Gama.
Para melhor visualizao da
estrutura, vejamos o grfico
abaixo:
Alfa
100%
100%
Beta
93%
7%
Gama
1. CONSULTA.
Consulta-nos a Imaginarius
S/A a respeito da legalidade das
medidas que pretende realizar
para a reestruturao societria do
grupo,
a
qual,
segundo
informaes, iniciou-se h cerca
de 1 ano, e que compreender
diversas etapas.
2.
A
ESTRUTURAO
SOCIETRIA ATUAL.
A atual estrutura societria
do grupo Imaginarius, a qual se
mantm inalterada deste o incio
de suas atividades no Brasil e cuja
reorganizao ora submete-se
anlise, composta pela empresa
Alfa, uma sociedade de capital
estrangeiro sediada na Holanda,
controladora da sociedade holding
brasileira Beta, detendo 100% de
seu capital, e da sociedade
operacional brasileira Gama, de
3.
A
REESTRUTURAO
SOCIETRIA.
A
primeira
etapa
da
reestruturao trata da operao
em que a Beta adquirir da
controladora estrangeira Alfa a
totalidade (93%) da participao
que mantm no capital social da
Gama, a preo de mercado, de
acordo com a projeo dos
resultados
estimados
desta,
atravs de Laudo de Avaliao a
ser
emitido
previamente
aquisio. Aps este passo, a

Gama
tornar-se-
subsidiria
integral da Beta.
Esta
operao,
por
conseqncia,
implicar
na
formao
de
um
gio
fundamentado em expectativa de
rentabilidade
futura
(art.385,
inciso II, do Regulamento do
Imposto de Renda RIR/ 99,
aprovado
pelo
decreto
n
3.000/99), que ser registrado na

contabilidade
da
empresa
incorporada Beta e poder ser
amortizado em um perodo de 5 a
10 anos, conforme previso legal.
O
planejamento
ora
proposto
considera
que
a
aquisio
das
aes
ser
contratada para pagamento em
longo prazo, atravs de diversas
remessas ao exterior, em perodo
que pode variar de 5 a 10 anos.
Em etapa subseqente, a
Gama, ento subsidiria integral
da
Beta,
ser
por
esta
incorporada, reduzindo a estrutura
societria no Brasil e permitindo,
em conseqncia, na hiptese de
haver resultados tributveis, a
dedutibilidade do gio amortizado
para fins do Imposto de Renda da
Pessoa Jurdica IRPJ e da
Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido CSLL.
Assim
expondo,
a
Consulente, formula os seguintes
quesitos:
1 Pode a Empresa controladora
com sede no exterior (Alfa) alienar
a sua participao societria na
empresa controlada para uma
terceira Empresa, sediada no
Brasil, tambm sob seu controle?
2- A adoo do valor de mercado,
na operao de compra e venda
de investimentos, entre Empresas
controladora e controlada uma
opo ou uma imposio da
legislao
brasileira,
inclusive
frente s disposies concernentes
distribuio disfarada de lucros?
pela Empresa adquirente, entre o

valor da aquisio e o valor
patrimonial
do
investimento
adquirido?
5A
quem
caber
a
responsabilidade
(sujeio
passiva)
pela
apurao
do
provvel ganho de capital e do
recolhimento
dos
tributos
incidentes?
6- Qual o tratamento tributrio a
ser dado ao ganho de capital
auferido pela Empresa estrangeira,
na alienao do investimento para
a Empresa brasileira (momento da
apurao e da reteno na fonte,
alquotas a serem consideras)?
7- Em que extenso o ganho de
capital sob anlise deve ter o
tratamento
equiparado
ao
tratamento dado s pessoas fsicas
ou dado s pessoas jurdicas,
sediadas no Brasil (arts. 140, 421,
682 e seguintes do RIR/99)?
8- Em se tratando de alienao
para recebimento do preo, em
um prazo de 05 anos ou mais, o
ganho
de
capital
pode
ser
reconhecido e os tributos apurados
e recolhidos (inclusive IR Fonte)
medida e na proporo das
parcelas
recebidas
em
cada
perodo de apurao, mesmo
sendo o alienante uma pessoa
jurdica estrangeira (art. 421, do
RIR/99)?
3Quais
critrios
(inclusive
cambiais)
devero
ser
considerados na determinao do
valor do investimento na empresa
brasileira, pela Empresa alienante,
para efeitos de apurao do ganho
de capital, sujeito tributao?
9 Com a incorporao da
empresa adquirida (Gama) pela
empresa adquirente (Beta), o
valor do gio pago quando da
aquisio poder ser amortizado
como despesa dedutvel, conforme
previsto nos arts. 7 e 8, da Lei
n 9.532/97?
4- Qual dever ser o tratamento

contbil e fiscal a ser observado
10 Algumas das operaes

poderiam ser caracterizadas como

procedimentos de evaso e/ou

eliso fiscal, e, em sendo, podero
sofrer algum tipo de restrio,
pela legislao brasileira, em
especial, pela LC n 104/2001?
11 A realizao da operao,
entre empresas do mesmo Grupo
poderia, s por esta razo, de
alguma forma, ser caracterizada
como simulao?
12 A operao em questo,
poderia, de alguma forma, ser
tratada como operao ilcita, sob
os argumentos de que ao final
haver benefcio fiscal decorrente
de amortizao do gio?
Em
prosseguimento
anlise
das
hipteses
acima
relatadas,
passamos
a
nos
manifestar.
Cabe ainda ressaltar que se

analisa aqui a legalidade das
medidas
pretendidas,
sem
qualquer avaliao acerca de sua
viabilidade financeira.
5. ELISO E EVASO FISCAL.
Oportuno que se discorra
sucintamente sobre a questo
jurdico/doutrinria
que
ir
permear todo o parecer, qual seja:
a
reestruturao
societria
pretendida pela Consulente se
enquadraria no campo da eliso ou
da evaso fiscal? Pois bem. A
estrutura a seguir apresentada
decorre da sistematizao do tema
evaso, a partir da mescla dos
critrios adotados por SAMPAIO
1
DRIA e de ALBERTO XAVIER2:
EVASO FISCAL (LATO SENSU)
4.
INICIAIS.
ESCLARECIMENTOS
O presente parecer se
baseia nas informaes relatadas
pela Consulente, atravs de seus
consultores retrocitados, os quais
fundamentam as
mencionadas
operaes
na
existncia
de
relevante propsito negocial e
econmico para a reestruturao
societria do grupo.
Segundo
o
relato
da
Consulente, existem relevantes
interesses empresariais para a
reestruturao
societria
do
grupo, dentre eles, a mudana do
perfil dos investimentos no Brasil,
com a reduo do nmero de
empresas no pas, bem como
obter,
atravs
de
tal
reestruturao,
alternativas
viabilizadoras para uma situao
operacional
que
justifique
a
remessa lcita de recursos ao
exterior (matriz).
1. Evaso omissiva (intencional ou

no), subdividida em:
1.1. Evaso imprpria (absteno
intencional de incidncia; no
entrar no fato gerador);
1.2. Evaso em sentido prprio
(por sua vez subdividida em):
1.2.1. No pagamento por
desconhecimento
ou
mau conhecimento do
dever
fiscal
(no
intencional).
1.2.2. No
pagamento
apesar
do
conhecimento do dever
fiscal,
sonegao
(intencional).
2. Evaso comissiva
intencional):
(sempre
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e

Evaso Fiscal. So Paulo: Lael, 1971, pp.14-22.
2
XAVIER, Alberto Pinheiro. O negcio Indireto

em Direito Fiscal: Lisboa: Companhia e Editora
Forense, 1971, pp.9-12

2.1. Ilcita (fraude, simulao,

conluio);
2.2 Lcita (economia fiscal ou
eliso).
Segundo esses autores, a
evaso por omisso imprpria
quando, por exemplo, no se
pratica o fato gerador para no se
ter que pagar o tributo (deixar de
alienar bens para fugir do imposto
sobre lucro imobilirio ou deixar
de obter rendas suplementares
que aumentariam o patamar do IR
progressivo).
Enquadram-se
ainda no conceito de evaso
omissiva imprpria os casos de
transferncia
econmica
do
encargo fiscal (deslocamento do
peso fiscal do contribuinte de iure
para o contribuinte de facto)
mediante
determinaes
contratuais ou legais atravs dos
fenmenos
da
repercusso,
absoro ou difuso.
A evaso omissiva prpria
ocorre
quando:
a)intencionalmente o contribuinte
omite
dados,
informaes
e
procedimentos que causam a
ocluso
do
dever
tributrio
(sonegao);
ou
b)
no
intencionalmente, o contribuinte
obtm os mesmos resultados por
ignorar a lei ou o dever fiscal. As
duas espcies se diferenciam pela
presena do dolo especfico na
primeira e pela sua inexistncia na
segunda.
A evaso comissiva ilcita
d-se nas hipteses de fraude,
simulao ou conluio, que so
aes unilaterais ou bilaterais,
voltadas ao escopo de alterar a
realidade com o fito de no pagar
o tributo ou retardar o seu
pagamento
(falsificao
de
documentos, notas fiscais, valores,
negcios, etc).
A evaso comissiva lcita,
finalmente, tambm chamada de
economia fiscal ou eliso fiscal,

ocorreria
quando
o
agente,
visando
a
certo
resultado
econmico,
buscasse,
por
instrumentos
sempre
lcitos,
frmula negocivel alternativa e
menos onerosa do ponto de vista
fiscal,
aproveitando-se
da
legislao no proibitiva ou no
equiparadora
de
formas
ou
frmulas
de
Direito
privado
(reduo legal das formas ao
resultado econmico).
A disciplina da eliso fiscal
comporta mais uma diferenciao.
Temos eliso induzida quando a
prpria
lei
deseja
o
comportamento do contribuinte,
por razes extrafiscais. Exemplo
a iseno por 10 anos do IR para
os lucros das indstrias que se
instalem no Norte-Nordeste do
Brasil. Temos eliso por lacuna
quando a lei, sendo lacunosa,
deixa buracos nas malhas da
imposio,
devidamente
aproveitados pelos contribuintes.
A verdadeira eliso fiscal esta,
por apresentar questionamentos
jurdicos e ticos na sua avaliao.
Baseia-se na premissa de que, se
o legislador no a quis, como na
eliso fiscal induzida, pelo menos
no a vedou expressamente,
quando podia t-lo feito (princpio
da legalidade). Esse princpio, no
particular, abriga duas conotaes
relevantes. A primeira a de que
o contribuinte, observada a lei,
no est obrigado a adotar a
soluo fiscal e jurdica mais
onerosa para o seu negcio. Pelo
contrrio, est eticamente liberado
para buscar a menos onerosa, at
porque, sendo o regime econmico
considerado de livre iniciativa e de
assuno de responsabilidades,
prevalece a tese da minimizao
dos custos e da maximizao dos
resultados. A segunda conotao
do princpio da legalidade no
particular reside no aforisma de

que ningum est obrigado a fazer

ou deixar de fazer alguma coisa
seno em virtude de lei, de resto
preceito constitucional e, pois,
dominante.
Disto
isso,
oportuno
ofertar exemplos prticos de
condutas elisivas lcitas por parte
dos contribuintes:
a) o contribuinte ao comprar bens
para o seu ativo fixo pode optar
por faz-lo via leasing, que
permite abater a despesa do lucro
tributvel pelo IR, ou via comprae-venda que gera despesa no
dedutvel,
acrescendo
seu
patrimnio lquido (Nem pensar
em simulao...) O STF j se
pronunciou,
caracterizando
a
espcie como eliso;
b) o contribuinte pode formar uma
sociedade com bens imveis
(colao de bens ao capital de
sociedade) ficando sua quota
imune ao ITBI, ao invs de faz-lo
com bois, v.g., sujeitados ao
ICMS;
c) para gozar de uma iseno do
IR por dez anos, o contribuinte
ergue sua fbrica em Ilhus/BA,
ao invs de faz-lo em Vitria/ES,
que no est na rea da SUDENE;
d) no Municpio limtrofe, a
Cmara Municipal no votou lei
instituindo o ISS. O contribuinte
instala ali o seu escritrio de
representao comercial, embora
tenha
domiclio
no
outro
Municpio;
ANTNIO ROBERTO SAMPAIO
DRIA3 assim distingue a evaso
ilcita da eliso, que sempre
lcita:
resultado, conforme assinalado. Em

conseqncia, de nenhum deles pode
logicamente depender a distino das
figuras em pauta.
O primeiro aspecto substancial que as
estrema a natureza dos meios
eficientes para sua consecuo: na
fraude,
atuam
meios
ilcitos
(falsidade) e, na eliso, a licitude dos
meios condio sine qua non de sua
realizao efetiva.
O
segundo
aspecto
de
maior
relevncia o momento da utilizao
dos meios; na fraude, opera-se a
distoro da realidade econmica no
instante em que ou depois que ela j
se manifestou sob a forma jurdica
descrita na lei como pressuposto de
incidncia. Ao passo que, pela eliso,
o agente atua sobre a mesma
realidade antes que ela se exteriorize,
revestindo-a da forma alternativa no
descrita na lei como pressuposto de
incidncia.
Com ligeira ampliao dos momentos
em que a fraude se verifica, para
incluir tambm a simultaneidade de
sua ocorrncia com a do fato gerador,
pode-se
afirmar
que
hoje
doutrinariamente pacfica a adoo
desse critrio formal distintivo entre
fraude e eliso.
MARCEL WURLOD4, em tese de

doutoramento
apresentada
Faculdade de Direito de Lausanne,

intitulada Forme Juridique at
ralit
conomique
dans
lapplication des lois fiscales, traa
idntico paralelismo, colocando a
ao
humana,
anterior
ou
posterior ao fato gerador, como o
elemento fulcral da distino entre
evaso ilcita e eliso, esta sempre
lcita (economia de imposto).
Os elementos comuns a ambas a

ao, a inteno, a finalidade e o
4
3
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Op.

cit.,p.20.
WURLOD, Marcel. Forme Juridique at ralit

conomique dans lapplication des lois fiscales.
Lausanne: Librairie F. Rouge et Cie S/A, 1947

RUBENS GOMES DE SOUZA5,

entre ns, igualmente erigiu, como
nico
critrio
seguro
para
distinguir evaso e eliso, a poca
em
que
realizada
a
ao
excludente do contribuinte, se
antes ou depois da ocorrncia do
fato gerador do tributo:
O
nico critrio seguro (para

distinguir a fraude da eliso)
verificar se os atos praticados pelo
contribuinte, para evitar, retardar ou
reduzir o pagamento de um tributo
foram praticados antes ou depois da
ocorrncia do respectivo fato gerador:
na primeira hiptese, trata-se de
evaso; na segunda, trata-se de
fraude fiscal.
NARCISO
AMORS6,
na
Espanha, outro que repercute a
mesma idia, sem falar em fato
gerador, mas falando em relao
jurdica, o que, sem dvida
significa um avano na fixao do
critrio distintivo. Em vernculo,
eis a frase:
A eliso para ns no entrar na relao
fiscal. A evaso dela sair. Exige,
portanto, estar dentro, haver estado ou
podido estar em algum momento.
GILBERTO DE ULHA CANTO7,

um dos autores do anteprojeto de
reforma tributria (Emenda 18
Constituio de 1946) e do Cdigo
Tributrio Nacional, cuidando de
sentena
sobre
contratos
de
leasing
que
tivemos
a
oportunidade de prolatar quando
respondamos pela 14 Vara
Federal de Belo Horizonte, honrase com o seguinte comentrio:
5
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de

Legislao
Tributria,
Rio
de
Janeiro:
Financiaras, 1960, 3 ed., p.113.
6
AMORS, Narciso. La Elusion y la Evasion
Tributria, in Revista de Derecho Financiero y
de la Hacienda Pblica, Madrid, 1965, vol.15,
.573.
7
Apud COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso
de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro,
Forense, 1999, 4 ed., pp.219-22.
A
sentena
respeitvel
e
merecedora de elogio. Seu autor, o
ilustre juiz e professor, versa sobre
um tema que no sei porque
encontra freqentemente inibio dos
magistrados que os impede de
assumir uma posio clara com pleno
apoio na melhor doutrina num pas
como o nosso, em que prevalece o
princpio da legalidade estrita em
matria tributria, imbudo num
sistema de direito positivo fechado,
que,
em
matria
de
direitos
subjetivos, no permite qualquer
margem de discrio autoridade no
trato com o indivduo.
Sei que h um bem relevante a
preservar atravs da aplicao da
regra de isonomia, e em seu nome o
que a justia indica que pessoas em
situaes econmicas iguais paguem
impostos iguais; da, com propriedade
e acerto, muitos afirmaram que na
aplicao das leis tributrias deve-se
ter em vista o contedo econmico
das situaes, fatos ou negcios, pois
sempre a ele que a vontade da lei
ou do legislador visa.
Esqueceram os que assim pensam
que h outro princpio tambm
importante e de incidncia muito mais
ampla, que o da certeza das
relaes jurdicas, mxime daquelas
que
se
estabelecem
com
prescindncia da manifestao de
vontade das partes, porque resultam
da prpria lei.
(...)
Nenhum contribuinte tem obrigao
de pagar imposto que a lei no prev,
ou maior do que por ela previsto;
isso, porque em o fazendo, alm de
sofrer leso patrimonial sem justa
causa,
estaria
coadjuvando
na
infrao ordem constitucional. Uma
primeira verificao a fazer consiste,
pois, em apurar se a conduta do
contribuinte que o leva a no pagar
imposto, pagar menor imposto ou
pagar imposto mais tarde, importa em
violao de direito da Fazenda
Pblica, ou seja, contrape-se a um

comando legal que o torne obrigado

ao tributo evitado, reduzido ou cuja
satisfao retardada.
(...)
Na busca desordenada de fundamento
para definir a conduta do contribuinte
como evaso, comum ver-se a
Fazenda Pblica pretender que certos
atos tenham sido por ele praticados
com simulao, porque o seu objetivo
nico ou principal foi evitar ou reduzir
nus tributrio. Trata-se de um erro
palmar, pois, no direito positivo
brasileiro, os casos de simulao
acham-se definido no art. 102 do
Cdigo Civil num numerus clausus,
sem que dentre eles figure o nimo de
evitar imposto. O que, de resto, nem
seria admissvel num sistema jurdico
no causalista, que somente se refere
causa nos dois nicos casos
mencionados no art. 90, em que ela
expressa como razo determinante ou
como condio do ato. A rigor, a
vontade de no pagar imposto nem
seria causa, podendo caracterizar
quando muito um motivo.
Ainda
segundo
ULHA
CANTO, a Lei n 4.506, de
30/11/64, contm impropriedades
a respeito do conceito de fraude:
Para
terminar
estas
breves
observaes, penso que oportuno
ponderar mais uma vez, a pssima
redao adotada nos arts. 71, 72 e 73
da Lei n 4506, de 30.11.1964, que
por fora, do disposto no art. 21 do
Dec.-lei n 401, de 30.12.1968,
acabou sendo tambm vlida para
efeitos de imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza, na
qualificao de sonegao, fraude ou
conluio. A maneira de caracterizar
essas figuras ilcitas foi infeliz, porque
misturou conceitos que deveriam ter
ficado separados e, principalmente,
porque deu uma definio de fraude
que
suscita
dificuldade
de
entendimento, sendo no meu parecer,
um daqueles casos para os quais a
interpretao reservada como meio
de
compreenso
do
verdadeiro
sentido da norma; eis o que diz o art.

72:
Art. 72. Fraude toda ao ou
omisso dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a
ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria principal, ou a
excluir
ou
modificar
as
suas
caractersticas essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto
devido, ou definir o seu pagamento.
Uma coisa que j foi claramente dita
por vrios autores (notadamente por
Rubens Gomes de Sousa, Pareceres e
Imposto de Renda. Ed. Resenha
Tributria, 1976, ps. 175 e segs.)
que a distino entre evaso e eliso
no pode ser feita levando-se em
conta elemento subjetivo ao autor,
porque em uma e noutra o intuito o
mesmo: no pagar tributo, pag-lo a
menor ou em data mais afastada, de
sorte que a diferena dever ser
buscada noutro elemento. Da, a
formulao do conceito, j enunciado,
que extrema a evaso e a eliso a
partir da anterioridade da conduta em
relao
ao
fato
gerador.
Uma
exposio muito interessante desse
entendimento foi feita pelo suo
MARCEL WURLOD, no seu Forme
Juridique et Ralite conomique Dans
Lapplication des Lois Fiscales (ed.
F.Rouge, Lausanne, 1947).
Ora, se esse o fator distintivo
correto, e no a intencionalidade do
agente, foroso entender o art. 72
da Lei n 4.502/64 como contendo
implcita a condio de a conduta ser
de per si contrria lei, pois o mero
fato do impedimento de que o fato
gerador surja, se entendido de modo
ilimitado, levaria a conceituar-se
como fraude e deliberao de um
profissional de no trabalhar durante
os ltimos dias do ano, para evitar
que o seu nus tributrio com o
imposto sobre a renda passasse de
um limite prefixado, como o de sua
possibilidade de caixa; ou o fato de
algum vender um imvel antes do
dia 31 de dezembro de certo ano,
para no ter que pagar vultuoso
imposto predial e territorial; e assim

por diante, numa infinidade de

hipteses em que mais do que
evidente que seria rematado absurdo
tentar
evitar
a
aplicao
do
dispositivo.
A essa altura, cumpre fazer

um reparo crtico aos autores
citados. No que suas lies
estejam erradas. Apenas que so
insuficientes. que, para separar
as formas evasivas das formas
elisivas no basta a indagao (e a
resposta) sobre o momento em
que se realizaram, se antes ou
depois
do
fato
gerador.
O
momento pode ser tambm, v.g.,
antes do pagamento do imposto.
Sobre o tema, ALBERTO XAVIER8,
nos idos de 1971, fez notar a
insuficincia doutrinria:
Outro equvoco de certa doutrina que
sobre o tema tem se ocupado o de
restringir o campo de atuao do
negcio menos oneroso ao do
pressuposto (Tatbestand) do tributo.
Assim o sugere, desde logo, a
classificao
de
origem
anglosaxnica, mas logo retomada pela
doutrina continental, entre a tax
avoidance e a tax evasion.
Na tax avoidance ou eliso do
imposto, o particular consegue evitar,
impedir a realizao do pressuposto
de fato de um tributo, no praticando
o ato jurdico que a lei arvorou em
elemento de previso ou praticando
outro que a mesma lei no atribui
conseqncias fiscais. Na tax evasion
ou evaso do imposto, o particular
praticou um ato correspondente ao
pressuposto de fato de um tributo, e
posteriormente, procura evitar o
cumprimento da obrigao que lhe
corresponde. Por outras palavras: na
tax avoidance o particular pretende
no entrar na relao tributria; na
tax evasion procura dela sair.
A verdade, porm, que esta
dicotomia no consegue surpreender
todas as modalidades possveis do
8
XAVIER, Alberto Pinheiro. Op.cit., p.10.
negcio fiscalmente menos oneroso.

certo que esta figura assenta num
jogo de tipos legais cuja aplicao
est em certa medida, ao menos,
dependente da vontade do particular.
Quer dizer: o carter tipolgico do
direito fiscal que est na base da
problemtica do negcio fiscalmente
menos oneroso. Ora, no s os
pressupostos de fato so objeto de
uma tipologia por parte da lei fiscal,
so-no tambm os fatos impeditivos,
em que as isenes se traduzem, sono ainda os fatos de que depende a
aplicao da taxa, no caso de
pluralidade
de
taxas
so-no
finalmente os fatos aos quais a lei
atribui a dedutibilidade matria
colectvel. Por outras palavras: objeto
de um processo de tipificao legal
no s os elementos da previso da
norma, mas tambm os de sua
estatuio,
ou
seja,
todos
os
relevantes para a produo dos
efeitos
jurdico-tributrios.
Dessa
sorte, facilmente se compreende
como o negcio fiscalmente menos
oneroso, se atua, via de regra, nos
elementos de previso (pressupostos
de fato), pode atuar quanto s
isenes,
quanto
s
dedues
(contrao de dvidas ou realizao de
doaes para efeitos de deduo
matria colectvel) e quanto aos
pressupostos da aplicao da taxa.
Daqui
resulta
uma
importante
conseqncia: ou a distino entre
eliso do imposto e evaso fiscal
corresponde diferena entre no
sujeio
a
tributo
e
violao
fraudulenta da lei de imposto aplicvel
e ento ficam de fora os negcios
fiscalmente menos onerosos que no
respeitam
previso,
mas
estatuio da norma; ou tal dicotomia

exclui a violao fraudulenta da lei e
nesse
caso
no
se
consegue
descortinar qualquer diferena de
regime entre a eliso e a evaso,
apenas em funo do elemento da
norma a que se refere o negcio.
Como vimos de observar, a

eliso pode se dar tambm nos
elementos da conseqncia (base
de clculo) por meio de dedues,
8

por exemplo, que reduzam ou

extingam o montante do tributo a
pagar, de maneira absolutamente
lcita.
Para
que
haja
fraude
material ou de forma jurdica
(simulao ou abuso de forma
jurdica) devem estar presentes
requisitos rigorosos. A saber:
(a) na fraude, os meios so
sempre ilcitos. Na eliso, os
meios so necessariamente
lcitos;
(b) a utilizao desses meios, na
fraude, d-se em momento
posterior ocorrncia do fato
jurgeno ou do pagamento,
falseando-se os dados de
clculo. Na eliso o emprego
dos meios, quase sempre,
ocorre antes;
(c) em relao pertinncia dos
meios,
quando
estes
expressam formas jurdicas
alternativas (negcio jurdico
indireto), tem-se que, na
fraude,
h
simulao
de
negcio
e,
na
eliso,
compatibilidade entre forma e
contedo.
Na
fraude,
a
intentio facti uma, e a
intentio iuris outra. Na
eliso, a inteno real volta-se
a duas ou mais formas
jurdicas opcionais, as quais
levam sempre ao resultado
desejado a priori. Podemos
exemplificar
com
a
possibilidade,
no
Direito
Brasileiro, de uma pessoa
jurdica dotar-se de um bem
de produo (ativo fixo) seja
adquirindo-o vista ou a
prazo (compra e venda) seja
alugando-o, por contrato de
arrendamento
mercantil
(leasing).
Cabe
ao
contribuinte,
licitamente,
decidir que frmula jurdica,
dente as permitidas, lhe a
mais favorvel, quer do ponto
de vista negocial, quer do
ponto de vista fiscal;
(d) finalmente, se h razes
empresariais
reais,
como
reestruturao da empresa,
para obter ganho de qualquer
natureza,
funcional,
operacional, mercadolgica ou
financeiro business purpose
dificilmente se poderia
inquinar
a
operao
de
fraudulenta, apenas porque
exerce o contribuinte o direito
de escolher, entre meios
lcitos, aquele menos oneroso,
do ponto de vista tributrio.
Em suma, quando ocorre

fraude
material,
temos
falsificaes. Na fraude por abuso
de formas de direito privado
imprescindvel a simulao do
negcio jurdico, cujo conceito est
no Cdigo Civil, art. 102 (numerus
clausus):
Art.102. Haver simulao
nos atos jurdicos em geral:
I quando apresentarem
conferir ou transmitir direitos a
pessoas diversas das a quem
realmente
conferem,
ou
transmitem.
II
quando
contiverem
declarao, confisso, condio ou
clusula no verdadeira.
III quando os instrumentos
particulares forem antedatados,
ou ps-datados.
A simulao de negcio
jurdico, assunto serssimo pelas
conseqncias que acarreta, exige
rigor tcnico e cautela para que
possa ser irrogada s pessoas,
mormente em matria tributria.
Diz CAIO MRIO
PEREIRA9 que:
DA
SILVA
Consiste a simulao em celebrar-se

um ato que tem aparncia normal,
mas que, na verdade, no visa ao
9
PEREIRA,
Caio
Mrio
da
Silva.
Instituies de Direito Civil, vol.I., Rio de
Janeiro, Forense, 11 ed., 1989, p. 367.

efeito
que
juridicamente
produzir, mas enganosa.
devia
(...).
Pode a simulao ser absoluta ou
relativa. Ser absoluta, quando o ato
encerra
confisso,
declarao,
condio ou clusula no verdadeira,
realizando-se para no ter eficcia
nenhuma.(...)
A simulao se diz relativa, tambm
chamada dissimulao, quando o ato
tem por objetivo encobrir outro de
natureza diversa (e.g., uma compra e
venda para dissimular doao), ou
quando
aparenta
conferir
ou
transmitir direitos a pessoas diversas
das a quem realmente se conferem ou
transmitem.
Como
se
observa,
na
simulao de negcio jurdico, a
intentio
facti
divorcia-se
da
intentio iuris. A inteno das
partes uma. A forma jurdica
adotada outra. Ou ento o ato
ficto.
Segundo
CLVIS
BEVILAQUA10, a simulao
uma declarao enganosa da
vontade, visando produzir efeito
diverso
do
ostensivamente
indicado. A simulao consiste,
pois, na discordncia entre a
vontade e declarao: as partes
regulam, clandestinamente, as
relaes jurdicas de acordo com a
vontade
desejada,
mas
no
declarada. No negcio jurdico
indireto, emprega-se determinado
instituto jurdico com o objetivo de
alcanar finalidades diversas das
que lhe so tpicas. As partes
recorrem a negcio jurdico, a cuja
forma e disciplina sujeitam-se,
voluntria
e
conscientemente,
visando a alcanar um fim diverso
do fim tpico do negcio adotado.
10
BEVILQUA, Clvis. Teoria Geral do

Direito Civil, 2 ed. Rio de Janeiro,
Francisco Alves, 1976, p. 225
Negcio indireto no negcio

simulado11.
Postos esses fundamentos,
veremos que no caso ora em
anlise
os
meios
a
serem
utilizados sero lcitos, com estrita
observncia aos preceitos legais, e
com absoluta coincidncia entre a
inteno
real
e
a
inteno
manifestada, baseada, segundo
relatamos
a
Consulente,
no
relevante propsito empresarial de
reorganizao
societria,
patrimonial e de economia de
custo.
6.
INAPLICABILIDADE
DO
PARGRAFO NICO DO ART.
116 DO CTN.
Pelas mesmas razes,
inteiramente inaplicvel ao caso
em tela o pargrafo nico do art.
116 do CTN, introduzido pela Lei
Complementar n 104, de 10 de
janeiro de 2001, a saber:
Art. 116. Salvo disposio de lei
em contrrio, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus
efeitos:
I - tratando-se de situao de
fato, desde o momento em
que o se verifiquem as
circunstncias
materiais
necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe
so prprios;
II - tratando-se
jurdica, desde
em
que
definitivamente
nos
termos
aplicvel.
de situao
o momento
esteja
constituda,
do
direito
11
ASCARELLI, Tullio. Problemas das

sociedades annimas e direito comparado.
2 ed., So Paulo, Saraiva, 1969, p. 110.
10

Pargrafo
nico.
A
autoridade administrativa
poder desconsiderar atos
ou
negcios
jurdicos
praticados
com
a
finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador
do tributo ou a natureza
dos
elementos
constitutivos da obrigao
tributria, observados os
procedimentos a serem
estabelecidos
em
lei
ordinria. (grifamos)
A fraude, a simulao e a
dissimulao,
no
campo
do
Direito Tributrio, so formas
ilcitas
de
evaso
ou
de
sonegao fiscal. A simulao
caracteriza-se pelo intencional
desacordo
entre
a
vontade
interna e a declarada, no sentido
de criar, aparentemente, um ato
jurdico que, de fato, no existe,
ou ento oculta, sob determinada
aparncia,
o
ato
realmente
querido. Como diz CLVIS, em
forma lapidar, a declarao
enganosa da vontade, visando a
produzir
efeito
diverso
do
12
ostensivamente indicado.
Ela,
em
regra,
pressupe
uma
declarao bilateral de vontade,
conluio entre as partes e visa a
iludir e lesar terceiros ou a violar
disposio de lei.
Embora a lei civil no
estabelea
distino
entre
simulao absoluta ou relativa, a
doutrina
as
diferencia.
A
simulao absoluta exprime
ato jurdico inexistente, ilusrio,
fictcio, ou que no corresponde
realidade, total ou parcialmente,
mas a uma declarao de
vontade falsa. o caso de um
contribuinte que abate despesas
inexistentes, relativas a dvidas
fictcias. Ela se diz relativa, se

atrs do negcio simulado existe
outro
dissimulado.
Explica
BARROS MONTEIRO13:
relativa,
quando
efetivamente h inteno de realizar
algum ato jurdico, mas este: a)
de natureza diversa daquele que, de
fato, se pretende ultimar (colorem
habens, substantiam vero alteram).
o caso da doao concubina,
mascarada sob aparncia de venda.
Para alcanar seu objetivo, as partes
realizam negcio jurdico diverso do
que soam as palavras; b) no
efetuado entre as prprias partes,
aparecendo ento o testa-de-ferro, o
presta-nome, ou a figura de palha.
Por exemplo, algum, desejando
vender bens a um dos descendentes
e no podendo satisfazer a exigncia
do art. 1.132, do Cdigo Civil, simula
alienao a terceiro, para que este,
em seguida ou mais tarde, sem
outros embaraos, concretize o ato
que o primeiro tinha originariamente
em mira; c) no contm elementos
verdadeiros, ou melhor, seus dados
so inexatos. Por exemplo, numa
escritura de compra e venda, os
contratantes
mencionam
preo
inferior ao real, a fim de reduzir o
quantum do imposto de transmisso
da propriedade. Diz-se, nesse caso,
que a simulao parcial, hiptese
em que subsiste o ato, ressalvada
Fazenda, bvio, a percepo dos
respectivos direitos fiscais.
(...)
Cumpre no confundir simulao
com
dissimulao.
Distinguiu-as
FERRARA, nos seguintes termos: na
simulao, faz-se aparecer o que no
existe, na dissimulao oculta-se o
que ; a simulao provoca uma
crena falsa num estado no-real, a
dissimulao oculta ao conhecimento
dos outros uma situao existente...
Mas, em ambas, o agente quer o
engano; na simulao quer enganar
12
MONTEIRO, Washington de Barros.

Curso de Direito Civil. Parte Geral, 28 ed.
So Paulo. Saraiva, 1989, p. 207
13
MONTEIRO, Washington de Barros. Op.

cit.pp.209-13.
11

sobre a existncia de uma situao

no-verdadeira, na dissimulao,
sobre a inexistncia de situao real.
Se a simulao um fantasma, a
dissimulao uma mscara.
Segundo a doutrina, a
simulao
distinta
da
dissimulao.
Enquanto
a
simulao expressa o que no
existe na realidade (total ou
parcialmente), a dissimulao
oculta o que na realidade se
constituiu.
Por
isso,
alguns
vislumbram na simulao relativa
dois aspectos distintos, do ato
que se aparentou fazer e o do ato
que na realidade foi feito, o
fingido e o real, o invlucro e o
contedo.
Desfeito
o
ato
aparente,
roto
o
invlucro,
cumpre examinar a validade do
que restou, do contedo. Se no
houver inteno de prejudicar a
terceiros, ou de violar disposio
de lei, o ato dissimulado vlido
(plus valet quod agitur quam
quod simulate concipitur), na
hiptese
contrria,
ilcito
o
14
contedo, ser anulvel .
Para a doutrina tradicional,
ocorrem dois negcios: um real,
encoberto,
dissimulado,
destinado a valer entre as partes;
e um outro, ostensivo, aparente,
simulado, destinado a operar
perante terceiros.
Para outros, no se pode
negligenciar a complexidade da
simulao, que no pode ser
reduzida a uma divergncia entre
a vontade e a declarao. Forte
em KHLER (para quem a
simulao uma incorporao do
prprio querer) e em BETTI (que
conceitua a simulao relativa
como um vcio da causa, ou
abuso da funo instrumental do

negcio), UBALDINO MIRANDA 15
constri
unitariamente
o
fenmeno simulatrio, a saber:
Com efeito, a simulao um
procedimento complexo a que as
partes recorrem para a criao de
uma aparncia enganadora. Nesse
procedimento, mediante uma s
inteno, as partes emitem duas
declaraes:
uma
destinada
a
permanecer secreta e a outra com o
fim de ser projetada para o
conhecimento de terceiros, isto , do
pblico em geral. A declarao,
destinada a permanecer secreta,
consubstanciada
numa
contradeclarao
ou
ressalva,
constata a realidade subsistente
entre os simuladores.
O
procedimento
simulatrio
deliberado pelas partes mediante um

acordo
ou
pacto
(pactum
simulationis) pelo qual celebram um
negcio jurdico aparente: umas
vezes, por lhes interessar apenas
essa aparncia, frente a terceiros, os
quais, na inteno dessas partes que
simulam, devem tomar a aparncia
como realidade, nenhuma relao
jurdica efetiva estabelecida entre
elas (simulao absoluta). Outras
vezes, as partes tm em vista a
formao de uma determinada
relao jurdica, mas pactuam a
celebrao de uma forma negocial
aparente, a fim de ser projetada ao
conhecimento de terceiros para, sob
essa forma aparente, subsistir, entre
elas, aquela relao jurdica que
visam (simulao relativa).
Assim, na primeira hiptese, quando
uma das partes simula com o seu
comparsa
uma
venda
fictcia
(imaginaria venditio), para fugir ao
assdio
dos
seus
parentes
sucessveis; e, na segunda hiptese,
quando algum simula uma venda a
15
14
MONTEIRO, Washington de Barros.

Op. cit., p. 210
MIRANDA, Ubaldino. Teoria Geral do

Negcio Jurdico. So Paulo: Atlas, 1991,
p. 115.
12

outrem, quando na realidade lhe

doa.
Seja
como
for,
nas
simulaes relativas, se existem
dois
negcios
distintos
(o
ostensivo-simulado e o realoculto)
ou
se
o
negcio
dissimulado constitui um todo
com o acordo simulatrio, o
pargrafo nico, acrescentado ao
art. 116 do Cdigo Tributrio
Nacional, autoriza desconsiderar
atos
e
negcios
jurdicos
ostensivos
(simulados),
que
dissimulam
outros
atos
e
negcios
jurdicos,
realmente
ocorridos e integrativos do fato
gerador. Como j realamos, o
mesmo artigo distingue entre
fatos geradores situaes
jurdicas e fatos geradores
situaes de fato, mas, em
qualquer
uma
dessas
modalidades, graas ao carter
relacional e transformacional do
Direito,
existem
direta
ou
indiretamente atos e negcios
jurdicos
pressupostos.
As
impropriamente
chamadas
situaes de fato, descritas em
numerosas hipteses normativas
tributrias configuram execues
de determinados atos e negcios
jurdicos.
O pargrafo nico do art.
116
permite
autoridade
administrativa desconsiderar atos
e
negcios
jurdicos
dissimulatrios,
portanto
fraudulentos, que visam a ocultar
a ocorrncia do fato gerador, ou
seja, as verdadeiras relaes
negociais constitudas, ou seu
objeto, ou certas determinaes
de seu contedo, relevantes e
por ele pressupostas. Veremos,
portanto, que o art. 116 no
consagra
clusula
genrica
antielisiva, nem tampouco altera
os critrios de interpretao para
autorizar o abandono da forma,

conceitos e institutos de direito
privado em favor de uma
chamada
interpretao
econmica.
O pargrafo nico do art.
116 refere-se evaso ilcita,
pois a simulao absoluta ou
relativa (dissimulao), quando
oculta a ocorrncia do fato
gerador ou a natureza dos
elementos
constitutivos
da
obrigao (preo, por ex.), viola
a lei, configurando verdadeira
sonegao. E mais, sempre foram
desconsiderados pela autoridade
administrativa.
So numerosas e rotineiras
as hipteses de simulao e
dissimulao.
(Entre
muitos
outros exemplos, a simulao de
gasto inexistente para reduo do
lucro ou da renda recibo de
aluguis fictcios; de emprstimos
inexistentes; recibos relativos a
pagamento de servios jamais
prestados por jovens profissionais
liberais
em
favor
de
um
contribuinte, carente de despesas
a deduzir; igualmente o aparente
contrato de compra e venda que
dissimula verdadeira doao; os
juros excessivos cobrados por
scio e emprstimo sociedade e
o valor de aluguis acima do
mercado podem esconder e a
lei j o pressupe verdadeira
distribuio disfarada de lucro;
contratos de compra e venda de
imveis a registrar preo inferior
ao real, etc.) O Cdigo Tributrio
Nacional, no art.116, no est
coibindo
a
eliso
ou
o
planejamento tributrio, por si
lcito, mas sim a simulao,
sempre ilcita. Na eliso os meios
so lcitos e o ato ou negcio
jurdico real, desencadeia
efeitos prprios, no mascara a
ocorrncia do fato gerador e h
13

compatibilidade entre forma e

contedo. Na eliso, o fato, ato
ou negcio jurdico pressuposto
na norma simplesmente no
acontece.
O art.116 no cogita de
simulao relativa inocente. H,
portanto, que diferenciar. A
doutrina tradicional do Direito
Civil distingue entre simulao
fraudulenta e simulao inocente.
Admitindo na simulao relativa
dois diferentes atos, o que se
aparentou fazer e aquele que na
realidade foi feito, o fingido e o
real, ela tira da conseqncias
diversas. O aparente ser nulo,
invalidado. J o real, dissimulado,
poder ser vlido. Desfeito o ato
aparente,
roto
o
invlucro,
cumpre examinar a validade do
que restou, do contedo. Se no
houver inteno de prejudicar a
terceiros, ou de violar disposio
de lei, o ato dissimulado vlido
(plus valet quod agitur quam
quod simulate concipitur); na
hiptese
contrria,
ilcito
o
contedo, ser anulvel16.
Ora, o art.116 refere-se
dissimulao fraudulenta, aquela
ilcita, que oculta a ocorrncia do
fato gerador ou a natureza dos
elementos
constitutivos
da
obrigao. Portanto, visa a coibir
a simulao que viola disposio
de lei tributria e, que, portanto,
no pode ter validade jurdica.
No visa, assim, o art. 116
a coibir a eliso, nem tampouco a
introduzir
a
interpretao
econmica entre ns.
16
MONTEIRO,
Op.cit.,p.210
Washington
de
Barros.
7. LEGISLAO COMERCIAL
E
NORMAS
REGULAMENTARES.
Afastada a possibilidade da
reestruturao sob exame ser
enquadrada como planejamento
ilcito e uma vez verificada a
inaplicabilidade do art. 116,
nico, ao caso, cabe-nos, agora,
examinar a questo sob o
aspecto comercial e tributrio,
pela
abordagem
de
dois
institutos:
a
aquisio
de
investimentos e a incorporao
de pessoa jurdica.
Primeiramente, observamos que
a aquisio de aes da Gama
pela Beta dever obedecer todas
as normas de regulamentao da
Comisso de Valores Mobilirios
CVM para realizao de tal
operao,
bem
como
as
respectivas remessas de valores
a ttulo de pagamento pelos
ttulos
mobilirios
adquiridos
devero seguir os procedimentos
estabelecidos pelo Banco Central
do Brasil, a fim de assegurar o
cumprimento
das
disposies
legais
pertinentes
e
evitar
qualquer
argumentao
para
desconsiderao
do
negcio
jurdico.
A legislao comercial (Lei
n 6.404/76 Lei das S.A.) assim
prev a aquisio de aes para
converso da pessoa jurdica em
subsidiria integral:
Art. 251. A companhia pode ser
constituda,
mediante
escritura
pblica, tendo como nico acionista
sociedade brasileira.
1. A sociedade que subscrever em
bens o capital de subsidiria integral
dever aprovar o laudo de avaliao
de
que
trata
o
artigo
8,
respondendo nos termos do 6 do
14

artigo 8 e do artigo 10 e seu

pargrafo nico.
2. A companhia pode ser
convertida
em
subsidiria
integral mediante aquisio, por
sociedade brasileira, de todas as
suas aes, ou nos termos do
artigo 252. (grifamos)
J
a
incorporao
de
pessoa jurdica dever dar-se
conformidade com o artigo 227
da Lei n 6.404/76, extinguindose a incorporada e sucedendo-lhe
a incorporadora em todos os
direitos e obrigaes. Vejamos:
Art.227. A incorporao a
operao pela qual uma ou mais
sociedades so absorvidas por
outra, que lhes sucede em todos
os direitos e obrigaes.
1. A assemblia-geral da
companhia
incorporadora,
se
aprovar o protocolo da operao,
dever autorizar o aumento de
capital a ser subscrito e realizado
pela incorporada mediante verso
do seu patrimnio lquido, e
nomear
os
peritos
que
o
avaliaro.
2. A sociedade que houver de
ser incorporada, se aprovar o
protocolo da operao, autorizar
seus
administradores
a
praticarem os atos necessrios
incorporao,
inclusive
a
subscrio do aumento de capital
da incorporadora.
3. Aprovados pela assembliageral da incorporadora o laudo de
avaliao
e
a incorporao,
extingue-se
a
incorporada,
competindo primeira promover
o arquivamento e a publicao
dos atos da incorporao.
8. CRITRIOS DE AVALIAO
DE PREO DE MERCADO DAS
AES
PARA
FINS
DE
ALIENAO.
O artigo 465 do RIR/99, ao
tratar da distribuio disfarada
de lucros, conceito que, alis,
caiu em desuso desde a extino
da tributao sobre a distribuio
de lucros e dividendos, refere-se,
em
seu
pargrafo
4,
determinao
do
valor
de
mercado de bem negociado com
pessoa jurdica ligada atravs de
laudo de avaliao de perito ou
empresa
especializada,
no
trazendo
nenhuma
outra
referncia quanto forma de
emisso do laudo de avaliao.
Desta
forma,
devemos
recorrer
s
disposies
da
legislao
comercial,
mais
especificamente ao artigo 8 da
Lei das Sociedades por Aes
Lei n 6.404/76, in verbis:
Art. 8 A avaliao dos bens era
feita por 3 (trs) peritos ou por
empresa especializada, nomeados
em
assemblia-geral
dos
subscritores,
convocada
pela
imprensa e presidida por um dos
fundadores,
instalando-se
em
primeira convocao com a presena
de subscritores que representem
metade, pelo menos, do capital
social, e em segunda convocao
com qualquer nmero.
1 Os peritos ou a empresa
avaliadora devero apresentar laudo
fundamentado, com a indicao dos
critrios
de
avaliao
e
dos
elementos de comparao adotados
e instrudo com os documentos
relativos aos bens avaliados, e
estaro presentes assemblia que
conhecer do laudo, a fim de
prestarem as informaes que lhes
forem solicitadas.(...)
15

Os critrios de elaborao
de laudos de avaliao e de
eleio de peritos tecnicamente
qualificados esto dispostos no
Parecer CST n 926, de maio de
198717, do qual transcrevemos o
seguinte trecho:
Alm da capacidade dita jurdica, o
perito dever possuir tcnica ou
competncia,
isto
,
aptido,
idoneidade,
conhecimentos
suficientes
para
exercer
com
competncia a funo pericial que
lhe cometida. Por outras palavras,
o perito dever ser entendido, um
tcnico na arte ou cincia de que
depender a percia. Quanto mais
caracterizadamente tcnica for a
matria objeto do exame, mais
acentuadamente tcnico urge seja o
perito. Tanto que em determinados
casos a lei menciona expressamente
a especializao tcnica do perito a
ser nomeado. Assim, entre outros
vrios, a lei de falncias manda se
escolha perito contador para os
exames de escriturao do falido;
nas
aes
de
demarcao,
funcionar um agrimensor (Cd. Cit.,
art.423); no processo de interdio
sero nomeados peritos mdicos
(Cod.Cit., art.607); em se tratando
de percia de engenharia, deve ser
designado perito engenheiro, isto ,
profissional habilitado secundo a lei
que regulamenta essa profisso.
Sendo assim, o laudo de

avaliao do valor de mercado
das aes da Gama a serem
adquiridas pela Beta dever ser
emitido
por
profissional
tecnicamente capacitado para tal
percia, apontando, se correta a
expectativa das Empresas, a mais
valia do investimento adquirido, a
qual dever ser registrada na
Beta como reserva de gio para
posterior incorporao ao capital
17
Imposto de Renda e Incorporao de

Aes de Sociedade Holding, in Revista
Dialtica de Direito Tributrio n77. So
Paulo, Editora Dialtica, 2002.p.181.
social, conforme disposio do

artigo 385, inciso II do RIR/99.
A ttulo de esclarecimento,
alertamos que o laudo de
avaliao a que ora se faz
referncia no se confunde com a
reavaliao do ativo permanente
de que trata o artigo 434 do
RIR/99.
9. DA AQUISIO DE AES.
9.1 ASPECTOS CONTBEIS
Vejamos os lanamentos
contbeis da aquisio de aes
na empresa brasileira Beta,
tomando-se
por
base
os
seguintes nmeros, a ttulo de
mera exemplificao:
Alfa
100%
100%
Beta
93%
7%
Gama
Valor contbil da Empresa Gama = 1.000

Valor de mercado da Empresa Gama = 5.000
Valor do investimento na Beta = 70
Lanamentos contbeis na
Beta relativos aquisio de
aes a prazo:
16

Dbito Investimento =
930
Dbito gio na aquisio
de investimentos = 3.720
Crdito Passivo com
empresa ligada18 = 4.650
Clculo do valor do gio:
Mercado 4.650 (93% de 5000)

Contbil
(930)
3.720
A Gama no ser objeto de

qualquer
lanamento
nesta
etapa, visto que a alterao a ela
pertinente uma troca de
controle acionrio, fato que no
importa em ajustes contbeis.
O gio, que definido pela
diferena entre o valor pago e o
valor patrimonial das aes, e
que ocorre quando adotado o
mtodo
de
equivalncia
patrimonial, pode ocorrer por
origens e circunstncias diversas,
podendo
o
seu
tratamento
contbil, quanto sua futura
amortizao, variar em funo de
seu fundamento econmico e
natureza.
9.2. ASPECTOS TRIBUTRIOS

Dentre
as
hipteses
previstas pelo artigo 385 do
RIR/99, o caso em tela diz
18
Este deve ser segregado por longo e

curto prazo conforme o vencimento das
parcelas.
respeito ao gio pago por

rentabilidade futura, isto ,
aquele que ocorre quando se
paga pelas aes um valor a
maior que o patrimonial, em
funo
de
expectativa
de
rentabilidade futura da coligada
ou controlada adquirida.
Este deve ser amortizado
dentro do perodo pelo qual se
pagou tal lucro futuro, ou seja,
contra
os
resultados
dos
exerccios
considerados
na
projeo dos lucros estimados
que justifiquem o gio. Neste
sentido, vide a transcrio do
2 do artigo 14 da Instruo n
247/96 da CVM Comisso de
Valores Mobilirios, autarquia
responsvel pela regulamentao
e fiscalizao das companhias
abertas:
Art.14
O
gio
ou
desgio
computado na ocasio da aquisio
ou
subscrio
do
investimento
dever
ser
contabilizado
com
indicao do fundamento econmico
que o determinou.
2. O gio ou desgio decorrente
de expectativa de resultado futuro,
dever ser amortizado no prazo e na
extenso das projees que o
determinaram ou pela baixa por
alienao
ou
perecimento
do
investimento.
Alm disso, de acordo com

o 3 do artigo 385 do RIR/99,
no
caso
do
fundamento
econmico do gio em aquisio
de investimentos estar baseado
na sua rentabilidade futura, h a
necessidade de elaborao de um
demonstrativo que identifique o
valor imputado ao investimento
adquirido, ou seja, um laudo de
avaliao,
elaborado
com
observncia ao disposto no item
8 acima, o qual dever ser
17

arquivado como comprovante da

escriturao.
Conforme a previso legal
do artigo 391 do RIR/99, as
contrapartidas da amortizao do
gio ou desgio, oriundo de
aquisio de investimentos em
coligada e controladas, no sero
computadas na determinao do
lucro real. Este, portanto, seria o
tratamento
tributrio
a
ser
observado pela Beta caso no
houvesse a posterior etapa do
planejamento,
qual
seja,
a
incorporao
da
controlada
Gama.
Inobstante
a
previso
acima, o inciso III do artigo 386
do mesmo diploma legal, assim
dispe:
Art.386. A pessoa jurdica que
absorver patrimnio de outra, em
virtude de incorporao, fuso ou
ciso,
na
qual
detenha
participao societria adquirida
com gio ou desgio, apurado
segundo o disposto no artigo
anterior:
(...)
III poder amortizar o valor do
gio cujo fundamento seja o de
que trata o inciso II do 2 do
artigo anterior,
nos
balanos
correspondentes apurao de lucro
real, levantados posteriormente
incorporao, fuso ou ciso, razo
de um sessenta avos, no mximo,
para cada ms do perodo de
apurao; (grifamos)
O inciso II do 2, por sua

vez, traz a seguinte redao:
Art. 385. O contribuinte que avaliar
investimento em sociedade coligada
ou
controlada
pelo
valor
de
patrimnio
lquido
dever,
por
ocasio da aquisio da participao,
desdobrar o custo de aquisio em:
(...)
2. O lanamento do gio ou
desgio dever indicar, dentre os
seguintes,
seu
fundamento
econmico:
(...)
II valor de rentabilidade da
coligada ou controlada, com base em
previso
dos
resultados
nos
exerccios futuros;
Desta
forma,
em
consonncia com as disposies
legais acima transcritas, para a
amortizao do gio e para que
ele seja considerado dedutvel
para fins de apurao do Lucro
Real (base de clculo do IRPJ) e
do Resultado Ajustado (base de
clculo da CSLL), deve estar
suportado por um laudo de
avaliao que indique as razes
econmicas do valor imputado ao
investimento adquirido.
Assim, percebe-se que a
amortizao do gio dever, a
priori, ser realizada no prazo e
extenso projetados no laudo de
avaliao.
Porm,
se
os
lucros
previstos pelos quais pagou-se o
gio no seguirem os lucros
projetados
em
uma
base
uniforme de ano para ano, a
amortizao dever acompanhar
esse
desenvolvimento
proporcional. Ademais, se os
lucros
esperados
forem
superiores
aos
anteriores
previstos, h a possibilidade de
acelerao da amortizao do
gio, desde que respeitados os
prazos mximos e mnimos
previstos na legislao.
No caso em tela, esse
efeito ser vislumbrado na etapa
18

posterior
da
reestruturao
societria,
quando
da
incorporao da Gama, ento
subsidiria integral, por sua
ento controladora Beta.
Deve-se,
entretanto,
observar que a projeo para o
pagamento das aes adquiridas
dar-se-, de forma financiada,
em prazo igual ou superior a 5
anos. Por tal razo, cumpre
frisarmos que um prazo inferior
de financiamento tornaria a
operao mais segura, evitando
que o perodo das remessas ao
exterior a ttulo de pagamento
das aes coincida, ou mesmo
seja superior, ao do perodo de
amortizao
do
gio
na
incorporadora.
No nos parece adequado
que
o
contribuinte
possa
amortizar um gio pelo qual
sequer
teve
o
nus
de
pagamento pela aquisio do
investimento.
Os efeitos tributrios na
alienante estrangeira das aes,
a empresa Alfa, do ganho de
capital na operao, representado
pela diferena entre valor
patrimonial de venda e o valor
contbil das aes, sero
observados, s.m.j., no momento
da disponibilizao dos recursos,
ou seja, somente quando da
remessa ao exterior. Isto porque
a reteno e o recolhimento do
imposto de renda na fonte devem
ser
realizados
quando
da
ocorrncia do fato gerador, que
corresponde
ao
pagamento,
crdito, entrega, emprego ou
remessa de rendimentos, o que
ocorrer primeiro.19
19
SRRF/8 RF,
21/11/2002.
Consulta
319
de
Sobre o tema, vejamos

abaixo a Soluo de Consulta n
45/9820, proferida pela Receita
Federal:
SOLUO DE
GANHOS
DE
ALIENAO DE
SOCIETRIA
CONSULTA
CAPITAL
NA
PARTICIPAO
A incidncia do imposto de renda

sobre ganhos de capital auferidos
por residente ou domiciliado no
exterior,
na
alienao
de
participao societria, somente
ocorre se o valor total pago,
creditado, entregue, empregado
ou remetido for superior ao
montante
registrado
como
investimento ou reinvestimento
junto ao Banco Central do Brasil.
Em que pese o termo creditado,
o nos remeteria ao crdito
contbil da operao, de acordo
com o pargrafo 3 do artigo 685
do RIR/99, o ganho de capital
auferido
por
residente
ou
domiciliado no exterior ser
apurado e tributado de acordo
com as regras aplicveis aos
residentes no Pas. (grifamos)
Desta forma, aplicam-se,
subsidiariamente, os artigos 140
e 421 do RIR/99, que assim
dispem, respectivamente: Nas
alienaes a prazo, o ganho de
capital dever ser apurado como
venda vista e tributado na
proporo
das
parcelas
recebidas
em
cada
ms,
considerando-se
a
respectiva
atualizao
monetria,
se
houver; e Nas vendas de bens
do
ativo
permanente
para
recebimento do preo, no todo ou
em parte, aps o trmino do anocalendrio
seguinte
ao
da
20
SRRF/8
23/03/1998.
RF,
Consulta
45
de
19

contratao,
o
contribuinte
poder, para efeito de determinar
o lucro real, reconhecer o lucro
na proporo da parcela do
preo recebida em cada perodo
de apurao. (grifamos)
A responsabilidade pela
reteno e o recolhimento do
imposto, alquota de 15%
(quinze por cento), sobre o
ganho
de
capital
da
Alfa,
traduzido pela diferena a maior
entre o valor pago ou remetido
pela
Beta
e
o
valor
do
investimento21
registrado
no
BACEN, da adquirente dos bens
alienados por pessoa jurdica
residente ou domiciliada no
exterior22.
O
valor
do
investimento
em
moeda
estrangeira,
registrado
no
BACEN, no constituir base de
clculo para determinao do
montante de Imposto de Renda a
ser retido na fonte quando de seu
retorno ao pas de origem23.
Frisamos que a avaliao
das disposies legais da Holanda
extrapola o foco da presente
consulta, e, portanto, aqui no
analisamos
o
tratamento
tributrio
que
dever
ser
dispensado Alfa no exterior,
limitando-nos
a
verificar os
efeitos perante o ordenamento
jurdico brasileiro.
10. DA INCORPORAO
SOCIEDADE.
21
Convertido pela cotao da moeda

estrangeira na data da alienao.
22
Vide artigos 26 e 93, II da Lei n
10.833/03.
23
Artigo 690, inciso II do RIR/99.
DE
10.1 ASPECTOS CONTBEIS.

Na
incorporao
da
sociedade Gama pela sociedade
Beta, dever ser criada uma
conta
de
incorporao,
transitria, com objetivo de
formalizar
e
registrar,
contabilmente, a extino da
sociedade incorporada.
Na
sociedade
incorporadora Beta, devero ser
contabilizados
os
ativos
e
passivos
da
ento
extinta
sociedade Gama, conforme as
respectivas naturezas das contas
de registro na incorporada.
O
gio
pago
pela
incorporada Beta, por expectativa
de lucros futuros da extinta
controlada e ora incorporada
sociedade Gama, dever ser
amortizada dentro do perodo
pelo qual pagou-se por tal
rentabilidade futura, observandose os comentrios feitos no item
9.2 acima acerca da possibilidade
de acompanhamento proporcional
aos efetivos lucros ou prejuzos.
10.2.
ASPECTOS
SOCIETRIOS E TRIBUTRIOS.
A
incorporao
da
subsidiria integral Gama por sua
controladora Beta acarretar a
extino daquela pessoa jurdica
e dever observar as disposies
do artigo 264 da Lei n 6.404/76,
abaixo transcrito:
Art. 264. Na incorporao, pela
controladora,
de
companhia
controlada,
a
justificao,
apresentada assemblia-geral
da controlada, dever conter,
alm das informaes previstas
nos arts. 224 e 225, o clculo das
20

relaes de substituio das

aes
dos
acionistas
no
controladores da controlada com
base no valor do patrimnio
lquido das aes da controladora
e da controlada, avaliados os dois
patrimnios segundo os mesmos
critrios e na mesma data, a
preos de mercado, ou com base
em outro critrio aceito pela
Comisso de Valores Mobilirios,
no caso de companhias abertas.
(Redao dada pela Lei n
10.303, de 2001).
1. A avaliao dos dois
patrimnios ser feita por 3
(trs)
peritos
ou
empresa
especializada e, no caso de
companhias abertas, por empresa
especializada.
(Redao
dada
pela Lei n 10.303, de 2001)
2.
Para
efeito
da
comparao
referida
neste
artigo, as aes do capital da
controlada de propriedade da
controladora sero avaliadas,
no patrimnio desta, em
conformidade com o disposto
no caput. (Redao dada pela
Lei n 10.303, de 2001)
3. Se as relaes de
substituio
das
aes
dos
acionistas
no
controladores,
previstas
no
protocolo
da
incorporao,
forem
menos
vantajosas que as resultantes da
comparao
prevista
neste
artigo, os acionistas dissidentes
da deliberao da assembliageral da controlada que aprovar a
operao, observando o disposto
nos arts.137, II, e 230, podero
optar entre o valor de reembolso
fixado nos termos do art.45 e o
valor do patrimnio lquido a
preos de mercado. (Redao
dada pela Lei n 10.303, de
2001)
4. Aplicam-se as normas
previstas
neste
artigo
incorporao de controladora por

sua controlada, fuso de
companhia controladora com a
controlada, incorporao de
aes de companhia controlada
ou controladora, incorporao,
fuso e incorporao de aes de
sociedades sob controle comum.
(Redao dada pela Lei n
10.303, de 2001)
5. O disposto neste artigo no
se aplica no caso de as aes do
capital da controlada terem sido
adquiridas no prego da bolsa de
valores
ou
mediante
oferta
pblica nos termos dos artigos
257 a 263.
Relativamente legislao
tributria,
a
operao
de
incorporao
implicar
no
levantamento do balano na data
do evento, o encerramento do
perodo e a respectiva tributao
pelo IRPJ e pela CSL, se houver
resultados tributveis.
11. CONCLUSO PELA LICITUDE DA OPERAO.

A operao em comento,
consoante as exposies acima,
no apresenta quaisquer indcios
de fraude ou simulao, uma vez
que:
-
Os meios utilizados para

reestruturao societria e
economia
fiscal
so,
inquestionavelmente,
lcitos e utilizados de forma
coerente e legtima;
A operao realizada
aquela
efetivamente
desejada pelas empresas,
havendo plena coincidncia
entre intentio facti e a
21

intentio iuris, inexistindo,

portanto, simulao;
Como
informado
pela
Consulente,
existem
relevantes
interesses
empresariais
para
a
reestruturao
societria
do grupo, dentre eles, a
mudana do perfil dos
investimentos no Brasil,
com a reduo do nmero
de empresas no pas, bem
como a alternativa de
liquidez de remessa de
valores ao exterior. Tais
propsitos
negociais
ensejam a operao de
forma absolutamente lcita.
Diante de todos os meios

lcitos
disponveis,
cabe
ao
contribuinte
eleger
a opo
menos onerosa e adequada ao
seu
interesse
e
objeto
empresarial. Tanto assim, que
o Conselho de Contribuintes
entende que os contribuintes tm
direito a administrar e planejar
sua relao jurdico-obrigacional
tributria,
visando
obter
o
mximo
de
economia
fiscal
dentre os limites legais. Vejamos:
IRPJ Ex(s): 1988 e 1999
IRPJ SIMULAO NA
INCORPORAO Para que se
possa
materializar,
indispensvel
que
o
ato
praticado no pudesse ser
realizado, fosse por vedao
legal ou por qualquer outra
razo.
Se
no
existia
impedimento para a realizao
da incorporao tal como
realizada e o ato praticado
no de natureza diversa
daquela
que
de
fato
apresenta, no h como
qualificar-se a operao de
simulada. Os objetivos visados
com a prtica do ato no
interferem na qualificao do
ato praticado. Portanto, se o

ato praticado era lcito, as
eventuais
conseqncias
contrrias ao fisco devem ser
qualificadas como casos de
eliso fiscal e no de evaso
ilcita.
(Ac.
CSRF/0101.874/94).
IRPJ INCORPORAO
ATPICA A incorporao de
empresa superavitria por
outra
deficitria,
embora
atpica, no vedada por lei,
representando negcio jurdico
indireto.24
NORMAS GERAIS EVASO
FISCAL X ELISO FISCAL
Aproveita-se, legitimamente, do
instituto da eliso fiscal o
contribuinte que se vale de uma
determinada jurdica que lhe seja
mais benfica, sem infringir
nenhum dispositivo legal. Por
outro lado, comete evaso fiscal
sujeitando-se ressarcimento dos
tributos
sonegados
e
s
penalidades
cabveis,
o
contribuinte que, por trs do
comportamento
aparentemente
normal,
oculta
a
inteno
deliberada de fraudar a lei.25
IRPJ ELISO FISCAL

DESCONSIDERAO
DA
PERSONALIDADE JURDICA
princpio assente na
doutrina e na jurisprudncia,
que os contribuintes podem
organizar seus negcios de
modo a minorar a carga
24
1 CC do Min. da Fazenda, Recurso n

131653, Acrdo n 101-94127, 1
Cmara,
Publicado
no
DOU
em
07/05/2003
25
1 CC do Min da Fazenda, Acrdo

106-05.619, 6 Cmara. Publicado no
DOU em 05/03/1997.
22

tributria, desde que antes de

ocorrido o fato gerador e
respeitados os permissivos
legais.
Evidentemente,
o
princpio no amplo e
irrestrito, a ponto de tolerar
abuso desmesurado das firmas
jurdicas,
divorciados
de
racional organizao societria
e empresarial. No caso, duas
empresas
interligadas,
explorando atividade quase
coincidente, com escriturao
contbil, recursos materiais e
humanos, independentes, no
chegam a evidenciar indvido
o
abuso
das
formas
jurdicas.26
SIMULAO Para que se

possa materializar a simulao
em
incorporao,
indispensvel
que
o
ato
praticado no pudesse ser
realizado, fosse por vedao
legal ou por qualquer outra
razo.
Se
no
existia
impedimento para a realizao
da incorporao tal como
realizada e o ato praticado no
de natureza diversa daquele
que de fato aparenta, isto ,
se de fato e de direito no
ocorreu
ato
diverso
da
incorporao, no h como
qualificar-se a operao de
simulada. Os objetivos visados
com a prtica do ato no
interferem na qualificao do
ato praticado; portanto, se o
ato praticado era lcito, as
eventuais
conseqncias
26
1 CC do Min da Fazenda, Acrdo n

808010,
publicado
no
DOU
em
05/06/1991, p.10688.
contrrias ao fisco devem ser

qualificadas como casos de
eliso fiscal e no de evaso
ilcita.27
SIMULAO
NO
COMPROVADA
Incomprovada a ocorrncia de
simulao na incorporao de
uma empresa superavitria
por uma deficitria, podem os
prejuzos
desta
serem
compensados com o lucro
daquela, no futuro, observado
o prazo legal, posto no haver
vedao legal.28
SUBSTITUIO DE AES
Investimento
feito
em
empresa
posteriormente
incorporada por terceiro. A
substituio de
aes da
incorporada por aes da
incorporadora no implica na
baixa do investimento para
efeito de determinao de
ganhos
ou
perdas
de
29
capital.
ESCOLHA
ERRNEA
DO
MTODO DE AVALIAO DE
INVESTIMENTO No existe
previso legal para que seja
equiparada reavaliao de bens
a avaliao de investimentos pelo
27

101-88316, publicado no DOU em
14/08/1995 e CSRF, Acrdo n 011.857/1995
e
n
1.874/95
DO
13/09/1996.
28
1 CC do Min. Da Fazenda, Acrdo n
101-92.311, publicado no DOU em
27/10/1998.
29
105-6.756
publicado
no
DOU
em
17/10/1996.
23

mtodo
da
equivalncia
patrimonial, ao invs do mtodo
do custo corrigido. Adotar tal
procedimento
configura
dar
tratamento
diferenciado
a
hipteses iguais (avaliao de
investimentos sejam relevantes
ou no relevantes), o que se
afigura
consentneo
com
a
legislao do imposto de renda e
com os princpios constitucionais
vigentes.
Recurso
voluntrio
provido.30
GIO PAGO EMPRESA

LIGADA No existe restrio,
na legislao do imposto de
renda, a que uma pessoa
jurdica, que adquira participao
societria em outra empresa,
efetue o pagamento de gio, com
fundamentao
econmica
baseada na rentabilidade futura
do investimento, ainda que a
aquisio se processe junto
empresa ligada ao adquirente. O
gio regularmente pago poder
ser deduzido ou excludo na
determinao do lucro real da
investidora,
desde
que
observadas
as
condies
previstas
na
legislao
do
imposto de renda, quando da
aquisio do investimento.31
12. RESPOSTAS
1- Pode a Empresa controladora
com sede no exterior (Alfa) alienar a
sua
participao
societria
na
empresa
controlada
para
uma
30
1CC do Min. da Fazenda,

101-90.675 publicado no
07/05/1997.
31
1 CC do Min. da Fazenda,
101-84.191, publicado no
05/08/1994.
Acrdo n
DOU em
Acrdo n
DOU em
terceira Empresa, sediada no Brasil,

tambm sob seu controle?
Sim.
No
h
qualquer
impedimento
legal
para
a
alienao
de
participao
societria entre pessoas jurdicas
coligadas ou controladas. A
legislao
comercial
probe
apenas a participao recproca
entre empresas do mesmo grupo
societrio.
2 A adoo do valor de mercado,
na operao de compra e venda de
investimentos,
entre
Empresas
controladora e controlada uma
opo
ou
uma
imposio
da
legislao brasileira, inclusive frente
s
disposies
concernentes
distribuio disfarada de lucros?
Trata-se de opo do
contribuinte, que pode realizar
sua
operao
pelo
valor
registrado ou pelo valor de
mercado.
Frise-se
que
as
disposies legais acerca da
distribuio disfarada de lucros
caram em desuso, conforme j
citado anteriormente, em virtude
da extino da tributao na
distribuio
de
lucros
e
dividendos a acionistas. Ressaltese, porm, a incidncia do IRRF
sobre distribuio de reservas
tributveis, i.e., reservas de
lucros
relativas
aos
anoscalendrio em que havia a
previso legal de tributao.
3 Quais critrios (inclusive
cambiais) devero ser considerados
na determinao do valor do
investimento na empresa brasileira,
pela Empresa alienante, para efeitos
de apurao do ganho de capital,
sujeito tributao?
Dever ser alterado o valor

do investimento registrado no
Banco Central do Brasil BACEN.
24

4 Qual dever ser o tratamento

contbil e fiscal a ser observado pela
Empresa adquirente, entre o valor da
aquisio e o valor patrimonial do
investimento adquirido?
A diferena entre o valor

da aquisio e o valor primordial
das aes adquiridas pela Beta
dever ser contabilizada como
gio
na
aquisio
de
investimento. O referido gio
somente
ser
passvel
de
amortizao aps a incorporao
da Gama pela Beta, em virtude
das disposies do artigo 386, III
do RIR/99, no perodo em que se
baseou-se a expectativa de lucros
futuros, ou em prazo maior ou
menor,
acompanhando
os
efetivos lucros ou prejuzos.
5
A
quem
caber
a
responsabilidade (sujeio passiva)
pela apurao do provvel ganho de
capital e do recolhimento dos
tributos incidentes?
A responsabilidade pela
reteno e recolhimento dos
tributos incidentes sobre o ganho
de
capital
apurado
do
remetente dos valores, neste
caso, a adquirente Beta.
6 Qual o tratamento tributrio a
ser dado ao ganho de capital
auferido pela Empresa estrangeira,
na alienao do investimento para a
Empresa brasileira (momento da
apurao e da reteno na fonte,
alquotas a serem consideradas)?
O ganho de capital auferido

pela Alfa na alienao das aes
Beta ser tributado na fonte
alquota de 15% conforme o
artigo 685, I e 3 do RIR/99,
em cada remessa ao exterior.
7 Em que extenso o ganho de
capital sob anlise deve ter o
tratamento
equiparado
ao
tratamento dado s pessoas fsicas

ou dado s pessoas jurdicas,
sediadas no Brasil (arts.140, 421,
682 e seguintes do RIR/99)?
De acordo com o pargrafo

3 do artigo 685 do RIR/99, o
ganho de capital auferido por
residente ou domiciliado no
exterior ser apurado e tributado
de
acordo
com
as
regras
aplicveis aos residentes no Pas
(grifamos).
Desta forma, aplicam-se,
subsidiariamente, os artigos 140
e 421 do RIR/99, que assim
dispem, respectivamente: Nas
alienaes a prazo, o ganho de
capital dever ser apurado como
venda vista e tributado na
proporo das parcelas recebidas
em cada ms, considerando-se a
respectiva atualizao monetria,
se houver; e Nas vendas de
bens do ativo permanente para
recebimento do preo, no todo ou
em parte, aps o trmino do anocalendrio
seguinte
ao
da
contratao,
o
contribuinte
poder, para efeito de determinar
o lucro real, reconhecer o lucro
na proporo da parcela do preo
recebida em cada perodo de
apurao.
8- Em se tratando de alienao pra
recebimento do preo, em um prazo
de 05 anos ou mais, o ganho de
capital pode ser reconhecido e os
tributos
apurados
e
recolhidos
(inclusive IR Fonte) medida e na
proporo das parcelas recebidas em
cada perodo de apurao, mesmo
sendo o alienante uma pessoa
jurdica estrangeira (art. 421, do
RIR/99)?
Sim. Conforme resposta

anterior, respeitando o princpio
da capacidade contributiva.
25

9 Com a incorporao da empresa

adquirida (Gama) pela empresa
adquirente (Beta) o valor do gio
pago quando da aquisio poder ser
amortizado como despesa dedutvel,
conforme previsto nos arts. 7 e 8,
da Lei n 9.532/97?
Sim. Ademais a sucesso

dos direitos e obrigaes no
mbito civil e comercial, no
mbito tributrio, ser possvel a
amortizao
do
gio
como
despesa dedutvel na apurao do
IRPJ e da CSL da pessoa jurdica
incorporadora Beta, conforme
disposio do artigo 386 do
RIR/99, com base nos artigos 7
e 8 da Lei n 9.532/97.
10 Algumas das operaes
poderiam ser caracterizadas como
procedimentos de evaso e/ou eliso
fiscal, e, em sendo podero sofrer
algum tipo de restrio, pela
legislao brasileira, em especial,
pela LC n 104/2001?
Como vimos ao longo desta

exposio,
a
reestruturao
societria busca, entre outros
propsitos
empresariais,
a
reduo da carga tributria,
atravs da utilizao de meios
lcitos e da coincidncia entre a
intentio facti e a intentio iuris. A
reduo da carga tributria no
consiste em nica motivao para
a
total
reorganizao
das
empresas do grupo no Brasil.
Portanto, entendemos tratar-se
de caso de eliso fiscal, de
natureza intrinsecamente lcita,
constituindo negcio no sujeito
descaracterizao.
Ainda assim, frisamos, a
norma contida no artigo 116
nico
do
Cdigo
Tributrio
Nacional CTN possui natureza
antidissimulao e no antielisiva, posto que a eliso, como
vimos forma de economia fiscal
absolutamente
lcita,
no
ensejando sua descaracterizao.
No obstante, a aplicao
da referida norma, ainda que
pretendida, somente poderia darse atravs do Poder Judicirio,
uma vez que a mesma pende
ainda de regulamentao, e o
agente fiscal, enquanto aplicador
da lei, no detm poderes para
desconsiderar negcios jurdicos,
sob pena de aniquilar-se a
segurana jurdica e a liberdade
negocial.
11 A realizao da operao,
entre empresas do mesmo Grupo
poderia, s por esta razo, de
alguma forma, ser caracterizada
como simulao?
As
operaes
entre
empresas
do
mesmo
grupo
societrio ensejam maior ateno
dos agentes fiscais por refletir
situao
facilitadora
de
planejamentos
ilcitos,
fraudulentos.
Todavia,
este
argumento no suficiente para
a caracterizao de operao
simulada, sob o escudo de todos
os fundamentos aqui elencados.
A simulao, como vimos,
consiste na realizao de ato
aparente para fingir situao
inexistente (simulao absoluta)
ou encobrir situao real diversa
(simulao relativa). Na hiptese
de planejamento ora analisada, o
ato jurdico realizado refletir a
real inteno das partes, e, por
conseguinte, no h como se
falar em simulao.
12 A operao em questo,
poderia, de alguma forma, ser
tratada como operao ilcita, sob os
argumentos de que ao final haver
benefcio
fiscal
decorrente
de
amortizao do gio?
26

No. Os meios utilizados

para
aproveitamento
da
dedutibilidade do gio decorrente
da aquisio de investimento
decorrem de expressa previso
legal e atendem a todos os
fundamentos e pressupostos do
fato gerador dos tributos. A
reorganizao
societria
em
questo contempla propsitos
empresariais relevantes e utiliza
medidas no s no coibidas,
como expressamente permitidas
em lei, para o aproveitamento de
economia fiscal.
Este o parecer.
27

Planejamento Tributario Questoes Atinentes Ao IRPJ e A CSLL

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Direito Tributrio Temas Atuais

Sacha Calmon Navarro Coelho

cujo capital detm participao

aquisio. Aps este passo, a

Direito Tributrio Temas Atuais

pela Empresa adquirente, entre o

4- Qual dever ser o tratamento

10 Algumas das operaes

Direito Tributrio Temas Atuais

procedimentos de evaso e/ou

Cabe ainda ressaltar que se

1. Evaso omissiva (intencional ou

DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e

XAVIER, Alberto Pinheiro. O negcio Indireto

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2.1. Ilcita (fraude, simulao,

economia fiscal ou eliso fiscal,

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que ningum est obrigado a fazer

resultado, conforme assinalado. Em

MARCEL WURLOD4, em tese de

Faculdade de Direito de Lausanne,

Os elementos comuns a ambas a

DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Op.

WURLOD, Marcel. Forme Juridique at ralit

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RUBENS GOMES DE SOUZA5,

nico critrio seguro (para

GILBERTO DE ULHA CANTO7,

SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de

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comando legal que o torne obrigado

sentido da norma; eis o que diz o art.

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por diante, numa infinidade de

A essa altura, cumpre fazer

XAVIER, Alberto Pinheiro. Op.cit., p.10.

negcio fiscalmente menos oneroso.

estatuio da norma; ou tal dicotomia

Como vimos de observar, a

Direito Tributrio Temas Atuais

por exemplo, que reduzam ou

Em suma, quando ocorre

Consiste a simulao em celebrar-se

Direito Tributrio Temas Atuais

BEVILQUA, Clvis. Teoria Geral do

Negcio indireto no negcio

ASCARELLI, Tullio. Problemas das

Direito Tributrio Temas Atuais

fictcias. Ela se diz relativa, se

MONTEIRO, Washington de Barros.

MONTEIRO, Washington de Barros. Op.

Direito Tributrio Temas Atuais

sobre a existncia de uma situao

abuso da funo instrumental do

deliberado pelas partes mediante um

MONTEIRO, Washington de Barros.

MIRANDA, Ubaldino. Teoria Geral do

Direito Tributrio Temas Atuais

outrem, quando na realidade lhe

autorizar o abandono da forma,

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compatibilidade entre forma e