Beruflich Dokumente
Kultur Dokumente
AUDITORIA 1
CAPITULO N 1
Sistemas, Empresas y Administracin
Concepto de Sistema: conjunto de elementos interrelacionados de cualquier clase. El conjunto
de elementos tiene las 3 propiedades siguientes:
1. Las propiedades o el comportamiento de cada parte del conjunto tiene un efecto sobre las
propiedades o el comportamiento del conjunto como un todo.
2. Las propiedades o el comportamiento de cada parte y el modo en que afectan el todo
dependen de las propiedades y el comportamiento de por lo menos alguna otra parte del
conjunto.
3. Todo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las 2 primeras propiedades. Cada
uno tiene un efecto, y ninguno puede tener un efecto independiente sobre el todo. Por lo
tanto, los elementos no pueden ser organizados en subgrupos independientes.
Un sistema est compuesto por elementos que pueden ser, a su vez, sistemas. Asimismo, dicho sistema
puede ser parte de un sistema mayor, que se denomina macrosistema, el que puede estar formado por
sistemas, o subsistemas, en cuanto forman parte de otro sistema mayor.
Siempre, constituye una unidad, un conjunto, un todo indivisible, que es diferente de los subsistemas que
lo componen y del sistema mayor al que pertenece. Un sistema no es igual a la suma de sus partes, sino
que tiene caractersticas propias que lo diferencian y le dan su identidad. Por ello, la calidad de un
sistema, depende de los elementos que lo componen y del modo en que estos actan asociados.
La empresa como sistema: una organizacin, con o sin fines de lucro, puede ser concebida como un
sistema, ya que es un conjunto de elementos interrelacionados, el cual tiene sus propios objetivos y
trabaja con elementos humanos y materiales que lo componen, los que actan en una permanente
interaccin y con un cierto orden preestablecido.
Funciones de la Administracin:
La conduccin de las organizaciones se efecta mediante la accin de la administracin, que la debe
dirigir hacia la consecucin de los objetivos que se han fijado.
Para lograr las metas, la administracin desarrolla 4 funciones bsicas: planear, organizar, controlar y
comunicar.
CONTROL
Proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o
sistema.
Influencia directiva implica que el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo tal
que produzca determinados resultados o alcance objetivos especficos predefinidos.
Influencia restrictiva significa que el control se ejerce de modo que se evite que las actividades de un
sistema produzcan resultados no deseados.
TIPOS DE CONTROL
El control correctivo, implica la determinacin de los desvos y su informe a quien debe actuar sobre
stos. Incluyen en su estructura los elementos necesarios para efectuar la medicin de los desvos que se
pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema operante que se controla y para informar
de ellos. Cuando este tipo de control opera sobre hechos del pasado se denominan
constituyen control de sistemas, y a todos los auditores como grupos de control integrantes del subsistema
de control denominado auditora.
Segn el enfoque de Lpez Santiso:
la auditoria de sistemas ha sido definida como la revisin sistemtica, organizada, de los sistemas en
funcionamiento para ver si en ellos se verifican las propiedades de:
Vigencia de los objetivos planteados como base del diseo original
Concordancia del sistema con los objetivos (efectividad)
Permanencia del diseo por no haber sufrido alteraciones que lo degradaran operativamente.
Eficiencia del sistema.
La auditora, por otra parte, es un sistema de control correctivo; del tipo retroalimentado. En efecto,
el auditor es el grupo de control que compara los objetivos definidos para el sistema con los resultados
que ste produce en relacin con la caracterstica controlada, determina los desvos e informa al grupo
activante. Por lo tanto, toda auditora est dirigida a la medicin e informacin de los desvos,
verificacin de algo que ya sucedi. Adems, en general, constituye un control selectivo, porque
normalmente no es necesario verificar la totalidad de los resultados producidos por un sistema para
obtener informacin suficiente para evaluar el funcionamiento del sistema operante.
Es un control de secuencia abierta, es decir que el grupo de control no pertenece al sistema operante,
sino que es independiente de l.
Como definicin podemos decir: se denomina auditora al control independiente,
retroalimentado y generalmente selectivo de un sistema.
NORMAS DE AUDITORIA DE SISTEMAS:
La R.T N 7 de la FACPCE contiene normas de auditora y normas sobre auditora
externa de informacin contable. Las primeras son las normas de auditora de
sistemas, de auditora en general. Estn clasificadas en 3 grupos:
1. Condicin bsica para el ejercicio de la auditora,
2. Normas para el desarrollo de la auditora y
3. Normas sobre informes
CLASES DE AUDITORAS.
Auditora de Sistemas: comprende a todas las clases posibles de auditora
y de auditores. El concepto de auditora de sistemas es extensivo a todos
los elementos del control, lo que la hace aplicable a todos los tipos
posibles de auditores como grupos de control as como a todos los grupos
activantes correspondientes.
AUDITORIA
EXTERNA
DE
INFORMACION CONFIABLE
ESTADOS
CONTABLES:
NECESIDAD
DE
La informacin til cumple la finalidad de reducir el grado de incertidumbre que est involucrado en las
decisiones que se toman en forma permanente.
Los riesgos de que la informacin no sea confiable son significativos, por el volumen de las
transacciones, porque las transacciones econmicas se hacen progresivamente ms complejas y porque
existe la posibilidad que la informacin est sesgada por el que prepara la informacin. Para que la
informacin no est sesgada es necesario que sea preparada con el mximo de objetividad posible.
La informacin tal como nace no es confiable, porque es compilada por uno de los interesados en ella y
podra resultar contraria a otros interesados. Para lograr que toda la comunidad confe en la informacin
contable y se base en ella para la toma de decisiones vinculadas con la empresa es necesario que exista un
control de ello. La solucin ms prctica que se ha encontrado es que alguien verifique la informacin y
comunique el resultado de su revisin. Esta responsabilidad slo puede caer en quien sepa verificar (un
experto en contabilidad y en examen de informacin contable) y que sea confiable (porque no est
comprometido ni le interesa el resultado de su examen). Este experto confiable es el auditor y no puede
ser otro que un contador pblico independiente.
El auditor, contador pblico independiente, lleva a cabo una investigacin crtica de los estados contables
con el objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal informacin y comunicarlo a la
comunidad. Esta es la tarea del auditor y lo que se denomina auditora externa de estados contables.
CONCEPTO DE AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES
La auditora externa de estados contables, para ser presentados a terceros es uno de los tipos posibles de
auditora de sistemas. Podra ser conceptualizada como la funcin independiente de control
retroalimentado y generalmente selectivo de los ee.cc de un ente, que compara si las transacciones y el
patrimonio incluido en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y comunica los desvos a
la comunidad a travs de su informe. Debido al gran nmero de interesados en los EE.CC existe un
conflicto de intereses. La empresa es quien compila sus propios ee.cc y la comunidad con el objeto de
conseguir la confiabilidad necesaria de ellos, establece un control denominado auditora externa de ee.cc.
Este sistema de control tiene los siguientes elementos que la caracterizan:
El objetivo de la comunidad es que los ee.cc reflejen la realidad de la empresa y que sean compilados y
presentados de acuerdo con normas contables.
Las caractersticas controladas son las transacciones y el patrimonio, en cuanto a su existencia, propiedad,
integridad, valuacin y exposicin.
El sensor o el sistema de medicin es la contabilidad cuya salida son los ee.cc.
El grupo de control es el Contador Pblico, que debe tener independencia respecto de la empresa, para
poder ejercer la funcin. Este compara la existencia, propiedad e integridad de las transacciones y el
patrimonio con la realidad; y la valuacin y la exposicin de stos con las normas contables. Determina
los desvos e informa a la comunidad.
El grupo activante es la comunidad que a travs del informe del auditor, generalmente puede conocer los
ee.cc que debieran haberse compilado y est en condiciones de influenciar para corregir los desvos
observados, si ello es posible.
AUDITORA INTERNA
Esta auditora ha sido definida por la Tercera Convencin Nacional de Auditores Internos celebrada en
1982 como una funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin para la
revisin de sus actividades como un servicio a la direccin; es un control que funciona midiendo y
evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras
a lograr su mejoramiento.
Puede ser conceptualizada como una clase de auditora cuando no est incorporada al sistema operante
que est regulando, cuando es independiente de l. El subsistema de control denominado auditora
interna debe responder a un macrosistema que est jerrquicamente por encima del sistema operante. Si la
auditora interna depende del mximo nivel ejecutivo de la sociedad y audita cualquier subsistema de la
empresa, se configuran con claridad las caractersticas de una auditora. Si en cambio, el subsistema de
control auditora interna no es independiente del sistema operante, entonces se tratar de un control
incorporado a ste pero no podr ser llamado auditora.
Las funciones principales son:
Caracterstica controlada: operaciones sobre los recursos materiales, humanos, financieros que
dispone la organizacin para el cumplimiento de sus fines.
Sensor: conceptos bsicos de administracin (especialmente de control); normas contables vigentes;
elementos de soporte de informacin.
Grupo de control: auditor interno: contador pblico en relacin de dependencia con la organizacin
que debe auditar. Usualmente acta de acuerdo con normas de auditora interna aprobadas por organismos
privados especializados.
Grupo activante: direccin de la organizacin.
AUDITORA OPERATIVA
Ha sido definida como el examen de la gestin de un ente con el propsito de evaluar la eficiencia
de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y
materiales empleados; la organizacin, utilizacin y coordinacin de dichos recursos y los
controles establecidos sobre dicha gestin.
Los elementos de control son:
Caracterstica o condicin controlada: metas, polticas, estructura organizativa, sistemas y
procedimientos administrativos, mtodos de control, medios de operacin, potencial humano y elementos
fsicos empleados.
Sensor: conceptos generales de administracin. Normas contables vigentes, elementos de soporte de
informacin.
Grupo de control: grupo de especialistas en las distintas reas en que se divide la empresa, coordinada
por un experto en administracin. el grupo de control puede pertenecer a la organizacin, siempre que
tenga independencia y jerarqua respecto de los sistemas controlados, o bien puede ser ajeno a la
organizacin.
Grupo activante: direccin de la organizacin.
Diferencias y similitudes entre auditoras:
AUDITORIA OPERATIVA
Objetivo principal: examen de la gestin
de un ente para evaluar la eficiencia
de sus resultados
AUDITORIA EXTERNA
Emitir opinin sobre la
razonabilidad de la
informacin contable
AUDITORIA INTERNA
Medir y evaluar la
confiabilidad y eficacia
de las actividades de
control de los sistemas
Todas mantienen puntos en comn, tareas similares an cuando lo que realmente las diferencia, son 2
aspectos: uno de ellos es la dependencia o independencia del ente sobre el que se realiza la tarea y el otro
su objetivo fundamental.
Clasificacin segn su dependencia:
A. Auditora Externa: realizada por profesionales que deben tener independencia con relacin al
ente. Este concepto resulta comprensivo tanto de la auditora externa de informacin contable, como de
la denominada auditora operativa.
B. Auditora Interna: realizada por funcionarios dependientes del ente (empleados) aunque
jerrquicamente independientes del sector auditado.
OBJETIVOS
GENERALES
Lo registrado es real
Lo registrado es propio
La
valuacin
correcta
La exposicin es
correcta
TRANSACCIONES
Acaecimiento real de las
transacciones registradas en el
periodo a examinar
Propiedad: las transacciones
registradas en el periodo a examinar
pertenecen al ente auditado.
No acaecimiento de transacciones
reales omitidas de registrar en el
periodo a examinar
Valuacin: el valor monetario de
las transacciones incluidas en los
ee.cc coincide con las normas
contables.
Exposicin: en su caso, las
transacciones han sido informadas
de acuerdo con las normas
contables.
Estas normas contienen disposiciones acerca de cmo el auditor debe obtener los elementos de juicio
vlidos y suficientes que le permitan emitir su informe, relativo a los siguientes tipos de trabajo:
Auditora realizada para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los ee.cc
bsicos.
Revisin limitada de ee.cc de periodos intermedios de alcance inferior al necesario para
determinar la razonabilidad de la informacin presentada por los ee.cc bsicos.
Situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisin de un juicio
tcnico (certificacin)
Investigaciones especiales.
Las normas de auditora contienen adems disposiciones respecto de los papeles de trabajo que
constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de sus opiniones.
Dispone que los programas de trabajo con la indicacin de su cumplimiento, las evidencias y las
conclusiones reunidas constituyan el conjunto de los papeles de trabajo. Asimismo obliga a la
conservacin por el trmino que fijan las normas legales o por el trmino de 6 aos el que fuera mayor,
de los papeles de trabajo, los informes emitidos y los ee.cc auditados firmados por el representante legal
del ente emisor.
NORMAS SOBRE LOS INFORMES
Los informes del auditor constituyen el medio de comunicacin de las conclusiones obtenidas por ste
sobre la materia examinada, luego de aplicar las normas de auditora. Estn dirigidos a quien hubiera
contratado al auditor o a quien el contratante indicara.
Cuando se refieran a ee.cc debe indicarse en todas las pginas la relacin que vincula a stos con el
contador pblico.
En general, los informes:
-
Deben cumplir con los siguientes requisitos que corresponden a toda informacin, en especial
evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector;
Deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de informacin.
Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de trabajo tratados en las normas para el desarrollo
de la auditora. Paralelamente, las normas sobre informes incluyen las disposiciones relativas a los
requisitos formales y a los aspectos sustanciales del informe con los alcances del trabajo y las
manifestaciones del contador en cada caso.
El informe de mayor utilizacin y por ello el ms conocido es el informe breve. La R.T seala que el
informe breve sobre los ee.cc (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador
pblico, basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual el profesional expresa su
opinin o declara que se abstiene de emitirla sobre la informacin que contienen dichos estados.
El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditora:
CONTENIDO: se deber presentar con la siguiente sistematizacin,
Ttulo
10
Destinatario
Identificacin de los ee.cc objeto de auditora
Alcance del trabajo de auditora
Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso
Dictamen u opinin sobre los ee.cc en su conjunto o la indicacin por la cual no se emite opinin
Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o
de los organismos pblicos de control o de la profesin.
Lugar y fecha de emisin
Firma del auditor
Informe breve del auditor: se trata entonces, del documento que utiliza el auditor para hacer conocer a
los usuarios la conclusin a la que ha arribado sobre la razonabilidad de la informacin que se expone a
terceros a travs de un juego de ee.cc. La conclusin podr ser:
a) Una opinin favorable, por cuanto a su juicio los ee.cc exponen razonablemente la situacin
patrimonial y los resultados. En este caso, el profesional ha obtenido suficientes elementos de
juicio y est de acuerdo con las normas contables utilizadas por el ente;
b) Una opinin favorable con salvedades, si bien presentan razonablemente la respectiva
informacin, el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada, o no ha podido obtener
suficientes evidencias o bien alguna informacin depende de hechos futuros que no puede estimar;
c) Una abstencin de opinin, el auditor no pudo aplicar una parte importante de las normas de
auditora o bien informacin de gran importancia depende de hechos futuros y ante esas
limitaciones no puede concluir si los ee.cc exponen o no la respectiva informacin en forma
razonable, con lo que est imposibilitado de opinar;
d) Una opinin adversa, el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que
los ee.cc no exponen razonablemente la respectiva informacin.
Disposiciones normativas que obligan a tener auditora externa
Ejemplos de disposiciones normativas que obligan a determinados entes a que sus
ee.cc estn acompaados por informe de auditora:
-Inspecciones de Personas Jurdicas (Provincias y Capital Federal)
Sociedades por acciones
-Ley 19.550 (Art.283) Sociedades por acciones que optan por el Consejo de
Vigilancia en sustitucin de la Sindicatura.
-Ley 21.526 (Art.36) Entidades financieras (Bancos, Compaas financieras, etc)
-Ley 20.091 (Art.38) Compaas de Seguros.
-Ley 20.337 (Art.81) Sociedades Cooperativas
-Resolucin 110/87 Comisin Nacional de Valores. Sociedades que acuden a la
oferta pblica de sus acciones.
-Resolucin General 2710/87 DGI. Entes que declaren el impuesto a las ganancias
sobre la base de un sistema contable que le permita confeccionar balances en
forma comercial. Form. 526 y Form.526/A
11
CAPITULO N 2
AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO
Los Estados Contables, que contienen las afirmaciones de la empresa sobre el patrimonio y las
transacciones, es la informacin que recibe el auditor como medicin de las caractersticas controladas.
Para poder compararlas con la realidad y con normas contables, el auditor aplica procedimientos que le
permiten la obtencin de elementos de juicio. En base a stos, forma su opinin e informa sobre la
confiabilidad de las afirmaciones que le fueron comunicadas.
El proceso de formacin de un juicio es descripto del siguiente modo:
1. Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas
2. Evaluacin de la relativa importancia de las afirmaciones
3. Reunin de la informacin necesaria o de la evidencia respecto a las afirmaciones, con el fin de
capacitarse para emitir una opinin informada.
4. Evaluacin de la evidencia como vlida o no, pertinente o no, suficiente o insuficiente.
5. Formulacin de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestin.
La R.T N 7 en lo que hace a normas para el desarrollo de la auditora realizada para determinar la
razonabilidad de la informacin presentada por los estados contables bsicos, establece que el auditor
debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir su informe siguiendo una
serie de pasos. Este mtodo puede sintetizarse en 5 pasos fundamentales:
1)
2)
3)
4)
5)
Los pasos mencionados, si bien reconocen un hilo conductor lgico que va de lo general a lo particular,
no es algo rgido; el proceso de auditora es por lo comn iterativo por lo que en su transcurso es
frecuente la alimentacin y retroalimentacin en algunos de los pasos para volver a avanzar.
Estos pasos existen toda auditora de ee.cc cualquiera sea el tamao del ente y sus caractersticas
principales.
PASOS A SEGUIR:
1. CONOCIMIENTO DEL ENTE: Obtener un conocimiento apropiado de la
estructura del ente, sus operaciones y sistemas, normas legales que le son
aplicadas, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus
actividades.
12
Este paso representa la base a partir de la cual el auditor construye su tarea, y a su vez requiere de una
continua o por lo menos peridica actualizacin.
1.1 Conocimiento del ente en s mismo: el contador pblico debe tomar contacto directo con la empresa a
efectos de conocer caractersticas particulares que la distinguen, porque ellas seguramente se reflejan en
los ee.cc. El auditor puede obtener esa informacin de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a
las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes de auditoras anteriores,
cartas con recomendaciones de auditores externos e internos, informes para organismos de control, etc.
Ejemplos de caractersticas principales que deben considerarse:
13
El ramo: la informacin sobre la industria a la que pertenece el ente, generalmente puede obtenerse en
publicaciones especializadas de libre circulacin o en publicaciones de las cmaras o agrupaciones del
ramo. El grado de desarrollo o decrecimiento de la actividad econmica del ramo con su secuela de
concursos y quiebras, permitir que el auditor est prevenido sobre el riesgo de discontinuacin en la
produccin de bienes o servicios causante de despidos laborales e indemnizaciones, que tal vez no han
sido previstos contablemente.
Esta informacin permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa realiza, los factores
de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posicin relativa del ente en el mercado.
La comercializacin de bienes de cambio de importacin o la utilizacin de insumos del mismo origen
cuando existen dificultades para su reposicin, debe ser conocida y evaluada por el auditor.
Los mercados: la posicin del ente en el mercado en el que acta, sus posibilidades de imponer precios o
condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia, la existencia de un mercado sobre
abastecido, tambin deben ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de determinar su incidencia
en los estados que ha de examinar.
2. IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS AFIRMACIONES A SER
EXAMINADAS: los estados contables, las afirmaciones que los constituyen
existencia, perteneca al ente, integridad, valuacin y exposicin- o lo que
debiera contener
Los ee.cc son el objeto de la auditora. Ellos reflejan la empresa en forma simblica a travs de la
representacin de su patrimonio y sus transacciones. Se debe obtener informacin, sobre la empresa real y
su ambiente y analizar los ee.cc
2.1 Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas: los ee.cc estn formados por un conjunto de
afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio y sus variaciones ocurridas en el ejercicio. En el
proceso de formacin del juicio del auditor, es la identificacin de las afirmaciones contenidas en los
ee.cc y el anlisis de su naturaleza e importancia relativa lo que debe realizarse a travs de la lectura
reflexiva y anlisis de los ee.cc.
Naturaleza de las afirmaciones: las afirmaciones pueden ser
De existencia o inexistencia
De cosas fsicas (presentes o no)
De cosas no fsicas
De acaecimiento o no de hechos pasados
De condiciones cuantitativas y/o cualitativas
Matemticas
Explcitas e Implcitas: las primeras son las que figuran en los ee.cc, son fciles de comprender y
determinar; las implcitas no tienen referencia expresa, deben determinarse con una lectura
reflexiva, y son ms difciles de verificar, por ejemplo, cobrabilidad de crditos, no existencia de
pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta de referencia expresa implica una
afirmacin.
Especficas y Generales: la mayor parte de las afirmaciones son especficas. En efecto, todas las
que estn explcitamente en los ee.cc y casi todas las implcitas, son especficas, se refieren a
hechos especficos. Existen por otro lado, algunas afirmaciones implcitas que son generales, que
son lo que los ee.cc dicen en conjunto.
14
Los ee.cc exponen en conjunto el patrimonio del ente y su variacin en un periodo de tiempo. Estas
afirmaciones generales, implcitas, significan que los estados representan la situacin patrimonial y
econmica de la empresa. El auditor debe emitir opinin sobre todas las afirmaciones, las especficas y
las generales? No, el auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones especficas y de
ello deduce su opinin sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la no mencin de las especficas
implica que no hay distorsin en estas que merezca ser informada. Esta es la razn por la cual el auditor
en su dictamen incluye su opinin sobre la razonabilidad con la que los ee.cc presentan la situacin
patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinin sobre las
afirmaciones especficas es implcita, salvo que tenga observaciones sobre ellas. Si no las menciona es
porque no las cuestiona.
Lectura y anlisis de los ee.cc: la lectura reflexiva de los ee.cc permite identificar las afirmaciones
contenidas en dichos estados y relacionarlas con la informacin sobre el ambiente y sobre el ente,
obtenidas previamente. El anlisis de los estados (revisin analtica) facilita la determinacin de la
importancia relativa de sus componentes, la formacin de una opinin sobre la situacin financiera y
econmica del ente y la deteccin de variaciones importantes ocurridas en el ejercicio. La revisin se
efecta al menos sobre los ee.cc del ejercicio anterior y los del ltimo periodo intermedio o el ltimo
balance de saldos.
Como consecuencia de la aplicacin de estos procedimientos, el auditor puede determinar reas
prioritarias por:
La importancia relativa de los montos involucrados
La importancia relativa de los riesgos segn la naturaleza de las afirmaciones
La importancia relativa de las deficiencias de control conocidas
La preparacin del programa de auditora estar fuertemente influenciada por la identificacin de reas
prioritarias de revisin y de las caractersticas de las afirmaciones contenidas en los ee.cc
Significacin de las afirmaciones: evaluar la significacin de lo que se debe examinar,
teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o
irregularidades y el riesgo involucrado
Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de importancia,
de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas est relacionado con su importancia
relativa para el auditor.
Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta:
a) Monto. Aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, sern las ms importantes. Esta es la
clasificacin ms obvia, que se obtiene preparando ee.cc en %
b) Grado de control vigente. Las afirmaciones que estn vinculadas a sistemas con debilidades de
control son ms riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o irregularidades, y por lo tanto
ms importantes que aqullas que estn relacionadas a sistemas que tienen un elevado nivel de
control. La calidad del control vigente es una medida clara del riesgo involucrado en cada
afirmacin.
c) La naturaleza de la afirmacin. Cuando implique mayor dificultad de probar la existencia,
propiedad o integridad; sea dificultosa la estimacin de su valor o la exposicin de informacin
involucrada, o represente una manifestacin cuya potencialidad puede alcanzar niveles de alta
significatividad.
d) Riesgo involucrado. Adems de los riesgos indicados por el grado de calidad de los controles
establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los ee.cc puede haber otros
factores que lo afecten.
Los riesgos especficos de la auditora pueden agruparse en la probabilidad de no descubrir errores
significativos incluidos en los estados y expectativas de distorsiones que pueden tener los ee.cc
15
16
17
Los procedimientos en cuanto fueran de aplicacin, deben ser utilizados adems en la revisin de
operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los ee.cc objeto de la auditora, para verificar en
qu medida pudieron afectarlos.
En la aplicacin de los procedimientos el auditor debe tener en cuenta puede actuar sobre bases selectivas,
determinadas segn su criterio exclusivamente o apoyndolo con el uso de mtodos estadsticos.
La obtencin de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las afirmaciones
contenidas en los ee.cc. Su objetivo, entonces, es llegar a la formacin de un juicio luego de una
investigacin crtica efectuada en forma metdica en la bsqueda de evidencias que persuadan al auditor
acerca de la informacin expuesta.
Evidencias: o elementos de juicio han sido clasificados de diferentes maneras, siendo importante destacar
las siguientes:
1. Segn el esfuerzo intelectual requerido:
- Evidencia natural: es aquella que se obtiene a travs de los sentidos. Requiere de un
escaso esfuerzo mental pero en cambio tiene un gran poder de persuasin sobre el auditor. Por ejemplo,
recuento de fondos realizados por el auditor. En este caso sus sentidos le indican la clase y cantidad de
moneda existente al momento del arqueo.
- Evidencia creada: es aquella que se produce (crea) realizando pruebas de auditora. Para
que el auditor se persuada de la cifra de ventas expuesta en los ee.cc, crea evidencia mediante la revisin
de la documentacin de respaldo (nota de pedido u orden de compra, remitos conformados, guas de
transporte, facturas, etc)
- Evidencia derivada de una argumentacin racional: en este caso, la evidencia se
obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren de una interpretacin lgica. El requisito de
una interpretacin hace que el auditor deba poseer adecuada preparacin. Necesita de la habilidad de
observador para que a partir de determinados hechos pueda realizar juicios lgicos. As, si el auditor ha
establecido que el ente ha vendido un bien de uso, deber encontrar un ingreso por la venta, la baja del
activo, el ajuste de las amortizaciones acumuladas y en caso de haber sido revaluado tcnicamente, el
tratamiento dado al saldo de revalo. Es decir, que partiendo de un hecho el auditor debe saber que
evidencias adicionales ha de buscar.
2. Segn su fuente:
- Evidencia interna: es aquella que surge del ente, originada tanto en sus registros contables
como en las mltiples operaciones que realiza. Por ejemplo, vales de caja, informes de recepcin,
facturas de venta, subdiario de ventas, diario general.
18
- Evidencia externa: se produce fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales
(facturas de proveedores, resmenes de cuenta de terceros) como testimoniales (pedidos de
confirmacin de saldos solicitados a deudores).
Requisitos de las evidencias: las evidencias debern reunir:
Pertinencia, implica que las pruebas deben referirse a la afirmacin que se desea verificar y a los
aspectos de ella que importan al auditor.
Validez, significa la fuerza de persuasin que tienen sobre el juicio del auditor, lo que comprende
su confiabilidad.
Suficiencia, significa que los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para formar
la opinin del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones.
EL RIESGO DE AUDITORIA:
El objetivo de la auditoria, es capacitar al auditor para expresar una opinin sobre la informacin que
surge de los ee.cc. Esta opinin aporta credibilidad expresando un alto pero no absoluto nivel de
seguridad. No es absolutamente seguro porque hay factores como la necesidad de utilizar el criterio del
auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas, las limitaciones de los sistemas de control y el
hecho de que muchas de las evidencias que utiliza el auditor son de convencimiento y persuasin antes
que concluyentes. Es decir que operan sobre el intelecto llevndolo a una certeza moral.
19
20
que an cuando el auditor pueda revisar la totalidad de las operaciones de un periodo o la totalidad de
partidas que componen el saldo que el ente declara, nunca podr arribar a la certeza absoluta que no
existen otras operaciones que estando omitidas debieran ser incorporadas.
El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas
planificar su trabajo y una vez evaluadas las actividades de control de los sistemas pertinentes, revisar
el plan de accin y establecer los procedimientos de auditora que estime ms adecuados (naturaleza del
procedimiento), la cantidad de pruebas que realizar (alcance del procedimiento) y el momento ms
oportuno para ejecutarlas (oportunidad del procedimiento) para hacer que el riesgo de deteccin quede en
un nivel aceptable. El auditor debe tener en cuenta los niveles de riesgo inherente y de control al
confeccionar el programa de auditora a efectos de reducir el riesgo a un nivel aceptable.
El riesgo de auditora globalmente considerado es por definicin inestable. Esto significa que as como
debe estar advertido sobre cambios importantes en las actividades del ente, la legislacin vigente, los
mercados en que acta, la composicin de los niveles gerenciales, el funcionamiento de las actividades de
control de los sistemas, la evaluacin del nivel de riesgo que est asumiendo debe ser prcticamente
constante.
REVISION ANLITICA. CONCEPTO:
Los procedimientos de revisin analtica consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la
informacin contable y comprenden el estudio y la comparacin de relaciones entre datos. La premisa
bsica subyacente en la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica es que ciertas relaciones
pueden razonablemente esperarse que existan y continen en el tiempo a falta de condiciones que
indiquen lo contrario.
Etapas del proceso de auditora donde se aplica
Planificacin: para ayudar al auditor a definir las reas donde deber poner nfasis en sus procedimientos
de de auditora.
Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y corroborar
otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los ee.cc son coherentes con sus conocimientos de
las operaciones del ente.
Importancia y aplicabilidad
Los procedimientos de revisin analtica son importantes para el auditor en cualquiera de las etapas que
las aplique e independientemente de los objetivos especficos que se persiguen en cada una de ellas, le
permite formarse una opinin sobre la consistencia lgica de la informacin contable e indagar sobre las
relaciones inusuales que encuentra en estas pruebas.
Etapas de la revisin
a) Estructurar la prueba y definir la precisin requerida.
b) Realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los clculos y resumir u organizar las
cifras, y
c) Interpretar los datos obtenidos, determinar si la relacin es efectivamente explicable o previsible.
Toda revisin implica la comparacin de una partida con otra y la comparacin procura establecer una
relacin que pueda ser considerada lgica.
Ejemplos de pruebas de revisin que el auditor puede aplicar:
- Prueba de amortizaciones
- Prueba de ingresos
- Anlisis de los mrgenes de utilidad
-Relaciones entre cuentas contables que deben seguir un parmetro lgico (comisiones/ventas; ingresos
brutos/ventas; cargas sociales/remuneraciones; dbito fiscal iva/ventas; devoluciones/ventas)
21
PLANIFICACIN DE LA AUDITORIA
1. Conceptos generales:
La naturaleza del trabajo de auditora y su objetivo primario (emisin de una opinin profesional),
intrnsecamente conlleva una necesidad bsica de desarrollar la accin de planificar. Esta accin se puede
sintetizar como la asignacin en el tiempo de los recursos disponibles en funcin de las tareas y de la
amplitud de los procedimientos a utilizar. A su vez, estos procedimientos son consecuencia directa de la
evaluacin primaria de la magnitud, forma de operacin y caractersticas del contexto en que se
desenvuelve el ente auditable.
La planificacin es una de las mejores herramientas para la obtencin de los objetivos perseguidos;
adems ordena el proceso.
La afirmacin anterior se fundamenta en ciertas pautas operacionales del trabajo:
I.
II.
22
23
Fechas en las que estarn los listados, planillas, etc sobre las cuales se deber efectuar revisin
Tareas que puede realizar el personal
Fechas de toma de inventarios fsicos de bienes de uso, de cambio
Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios u otras situaciones similares que influyen
o restringen la actividad y/o los resultados del ente.
Una vez reunidos todos los datos, deben plasmarse las conclusiones en diagramas que permitan visualizar
los procedimientos, fechas y duracin de los distintos pasos del proceso.
5.2 Presupuestacin de tareas, una herramienta bsica de la planificacin es la utilizacin de un
formulario en el que se resumen las distintas tareas que deben realizarse y su adjudicacin a los
auditores de acuerdo con su complejidad, el grado de confiabilidad de los elementos de control y la
experiencia del personal interviniente. Una vez realizada esta primera distribucin ser conveniente
utilizar un papel de trabajo que permita visualizar su correlacin temporal en funcin de las fechas
crticas y analizar si es conveniente la carga de trabajo asignada a cada auditor.
En funcin de esta observacin, se podrn hacer modificaciones en cuanto a las horas presupuestadas y la
cantidad de auditores asignados ya que quizs no se puedan cumplir los plazos para la presentacin de los
ee.cc.
Es conveniente que el formulario, no solo sirva para planificar, sino que tambin se pueda utilizar como
medio de control de esa estimacin, comparndola con el tiempo real insumido en cada paso.
Como ejemplo un formulario modelo incluira:
Nombre completo del ente.
Cierre de ejercicio.
Tarea n (Tareas a realizar).
Descripcin de la tarea.
Auditor a cargo.
Horas de trabajo presupuestadas.
Horas de trabajo reales.
Diferencia entre las horas reales y presupuestadas.
Explicacin de las diferencias del item anterior.
5.3 Cronograma de tareas, otro formulario de utilidad es el grfico de correlacin de tareas o
cronograma de tareas. Su intencin es: permitir coordinar la labor de los distintos auditores
intervinientes en funcin del tiempo disponible y de las tareas a realizar.
En el formulario anterior, se define el tiempo a emplear en cada tarea y quien la efectuar, pero tambin
es necesario la determinacin de la secuencia adecuada de las tareas, la reduccin al mnimo de los
tiempos libres o las sobre cargas de trabajo cuando se acercan las fechas establecidas como lmite de
trabajo.
Este formulario se basa en un grfico de barras (GANTT).
Se deben definir las tareas asignadas a cada miembro del equipo de trabajo. Luego debe analizarse si la
secuencia asignada para cada individuo permite la realizacin de tareas correlativas por parte de otros
miembros del equipo. Si no es as ser necesario reordenar la secuencia o modificar la asignacin de
tareas entre auditores.
Es importante tambin analizar la posibilidad de dividir el trabajo en dos etapas, conocidas como
preliminar y final.
El objeto del trabajo preliminar es desarrollar una serie de tareas de revisin que no dependen de la
informacin del cierre de ejercicio, logrando minimizar la sobrecarga de trabajo en la etapa final.
Ejemplos: - evaluacin de las actividades de control, - circularizacin, lectura de actas, etc
Tambin en este caso al igual que en la planificacin, es conveniente que el formulario se pueda utilizar
como medio de control, comparando con el tiempo real de las tareas.
5.4 Programas de trabajo, el mismo permite un seguimiento ordenado de las tareas de revisin.
A modo de ejemplo los elementos esenciales que el mismo debera incluir son los siguientes:
24
CAPITULO N 4
EVALUACIN DE LOS CONTROLES
Conceptos generales: enfoque de sistemas
Es comn en los textos de auditora el uso de la expresin control interno. Sin embargo, en este manual
no se usar esta expresin, ya que la visin de la empresa como un sistema implica referirse a los
componentes de ste.
Como consecuencia, no se hablar de control interno, sino de los elementos y actividades de control de
los sistemas operantes en la empresa y de su efecto sobre la auditora. La sustancia de esta
conceptualizacin radica en integrar el concepto de control al medio en el cual se aplica.
El informe n 1 del CECYT contiene un anlisis pormenorizado de la caracterizacin de auditora como
elemento de control de ese conjunto dinmicamente interrelacionado. En la obra citada se expresa que
para definir a la auditora en trminos de control de sistemas, dirase que es la funcin independiente al
sistema de comparar (o sea el auditor sera el grupo de control), las caractersticas o condiciones
controladas, a travs del uso de pautas, normas o elementos para medirlas (sensor), determinar las
desviaciones e informar al organismo o sector del cual la auditora depende (grupo activante), el que
est jerrquicamente ubicado por encima del sistema auditado.
Esta definicin considera la existencia de un macrosistema en el cual se pueden identificar:
Caractersticas controladas: las operaciones del ente que se incluyen en los ee.cc
Sensor: los elementos que respaldan las operaciones
Grupo de control: el auditor
Grupo activante: los usuarios de los ee.cc y la direccin del ente.
En lugar de trabajar con esta concepcin global, dirase desde el punto de vista de la comunidad, se puede
descender a niveles ms especficos dentro de cada operacin en la empresa.
El auditor ya no ser un grupo de control pues va a estar interesado principalmente en aquellos elementos
de control incorporados permanentemente al sistema y de los cuales depende la confiabilidad de la
informacin emitida por la empresa.
Con el enfoque moderno (de sistemas), el auditor debe desagregar los distintos sistemas que son
pertinentes a su revisin en subsistemas hasta llegar a los de menor nivel, identificando siempre los
elementos de control.
El conocimiento de los sistemas y sus controles nos permite conocer el objeto a auditar.
El Entendimiento de los Controles nos permite disear un adecuado Plan de Pruebas considerando
el riesgo de control.
La Confianza en los Controles nos permite reducir las pruebas sustantivas.
NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR
25
Como el auditor acta por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las
operaciones declaradas por el ente no sabra si no existen omisiones (integridad), su trabajo depender de
la efectividad de los propios controles del sistema auditado.
La auditora de los ee.cc procede revisando la salida del subsistema de informacin contable, por lo tanto
la confiabilidad de la informacin emitida por el subsistema estar estrechamente relacionada con la
efectividad de los controles vigentes, es por eso que cuando el auditor emite una opinin sobre esa
informacin, no le sern ajenas eventuales fallas que identifique en el diagrama y en el funcionamiento de
las actividades de control.
Dentro del elenco de los procedimientos de auditora existen algunos alternativos, es decir que, an
siendo de diferente naturaleza, pueden sustituirse segn las circunstancias en que deben ser aplicados para
lograr el objetivo deseado. La efectividad de los controles servir para elegir el ms apropiado.
En cuanto a la ocasin en que se aplican las pruebas y procedimientos, tambin depender del grado de
control vigente. Cuando las actividades de control son apropiadas es posible anticipar determinadas
pruebas; adems es obvio que la intensidad de la revisin est en relacin directa con la calidad y
funcionamiento de los controles. A mayor control, menor ser la extensin de los procedimientos y
viceversa.
Al auditor le interesa conocer el alcance y la significatividad de las fallas que puedan presentarse en los 4
elementos del control ya que, en caso de encontrarlas tendr que profundizar el anlisis del sistema a fin
de formarse adecuadamente su opinin.
Las eventuales fallas que pueden presentarse en cada elemento son:
Caracterstica o condicin controlada: este elemento de control es el que define el sistema, puede
decirse que es preexistente al control, pues sobre l se aplica la accin de control. Es importante
descomponer las condiciones a controlar con el mayor grado de detalle posible. Por ejemplo, una
operacin de compra y todos los accesorios que incluye: cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc.
Las fallas ms comunes que pueden observarse son:
- Falta de representatividad de la caracterstica elegida respecto del sistema a controlar. Si en este
caso, el control se efecta exclusivamente sobre el pago, este control no garantiza la correccin de toda
la operacin de compra, ya que no se han verificado otras caractersticas: autorizacin, recepcin de
cantidades, calidades exigidas, precio pactado, etc.
- Ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar. Esto ocurre cuando se
analiza un sistema globalmente, sin descomponerlo en los subsistemas de detalle. Por ejemplo, si se
analizan las compras globalmente, no atendiendo a la existencia de un sistema de compras en el
mercado interno diferente del de compras en el exterior.
Sensor: este elemento existe en un sistema administrativo aunque no se observe expresamente. Es posible
que en ciertos casos el sensor no indique la medicin de la caracterstica o condicin por no haber sido
diseado para tal propsito. Siguiendo con el ejemplo de la operacin de compra, los sensores podran
ser: nota de pedido, orden de compra, nota de recepcin, remito del proveedor, factura, etc; cada uno de
ellos mide una cierta caracterstica: pedido del sector usuario, encargo al proveedor, ingreso de los bienes
o servicios, precios y condiciones pactadas, etc
Las fallas que podran presentarse son:
- Incorrecta eleccin entre los sensores existentes. Por ejemplo, si el objetivo del control fuera a
tener la seguridad de que la compra fue recibida antes de proceder a su registro contable y pago, no es
aceptable elegir como sensor la factura del proveedor, en este caso debera elegirse como medida de esa
condicin la nota de recepcin preparada por almacenes.
26
- Ausencia del elemento sensor: si se quisiera controlar la autorizacin de la empresa con todas sus
condiciones y no existiera la orden de compra, quedara invalidado el control por carecer del elemento
sensor que explicita la seal (autorizacin).
- Lentitud del sensor en manifestar la medicin.
- Variabilidad del sensor.
Grupo de control: este debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente debe ser exclusivo
del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultneamente. En efecto, pueden no existir
controles programados en subsistemas especficos sin incidencia en la calidad o integridad de la
informacin, en la medida que la interseccin de dos subsistemas provea, al comparar sus respectivos
trabajos, un control que revele los eventuales errores; y de ese modo permita la correccin antes de que
otro sistema emplee el dato equivocado.
- Las fallas que podran presentarse son:
- Inexistencia de este elemento.
- Utilizacin de un estndar o patrn de medida inadecuada. Por ejemplo, que el grupo de control
coteja los precios de compra que se consignan en la orden de compra con una lista de precios
desactualizada o incompleta.
- Lentitud de reaccin frente al trabajo del sensor.
Grupo activante: para que este grupo funciones razonablemente, es necesario que los restantes elementos
del control existan y operen adecuadamente. Las acciones correctivas que el grupo debe generar dependen
bsicamente del acierto con que el grupo de control trabaje.
Las fallas que podran presentarse son:
- Ausencia del grupo activante.
- Ineficiente actuacin del grupo.
Secuencia de la evaluacin
Para dar forma a la evaluacin de las actividades de control y por ende determinar la naturaleza, extensin
y oportunidad de las pruebas de auditora que van a llevar al convencimiento del auditor acerca de la
razonabilidad de los saldos que muestran los ee.cc sujetos a examen y posterior opinin, debern cubrirse
los pasos que dicta la R..T n 7:
Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son
pertinentes a su revisin.
Este primer paso comprende secuencialmente 3 etapas:
1. relevamiento general
2. relevamiento detallado
3. evaluacin preliminar
Se trata de un reconocimiento global en el que el auditor a travs de
documentacin que proporciona descripciones generales y de entrevistas con el
cliente y sus funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control
establecidos por el ente. De esta primer etapa puede resultar que: considere que
los puntos dbiles hacen innecesario continuar con el relevamiento puesto que el
auditor no podr apoyar su tarea en las actividades de control determinado; que no
obstante a ello puede cumplir con el objetivo de la auditora en cuyo caso fijar la
27
28
29
Alternativa. Se utiliza para indicar que en el procedimiento pueden originarse distintos cursos
de accin.
30
Control interno (enfoque tradicional). Este enfoque considera que existe un solo
sistema de control en todo el ente, cuando en realidad existen o pueden existir tantos controles como
sistemas existan.
Se considera sistema de control interno al proceso llevado a cabo por el directorio, la gerencia y
otros integrantes de la organizacin, donde se aplican mtodos, polticas y procedimientos a los
efectos de brindar una seguridad razonable para el logro de los objetivos de la empresa en las
siguientes categoras:
* Eficacia y eficiencia de las operaciones (incluyendo su rentabilidad y previniendo la prdida de
bienes y recurso)
* Confiabilidad de la informacin financiera (incluyendo sus estados contables)
* Cumplimiento de las leyes y normas aplicables
El enfoque del instituto norteamericano de contadores pblicos:
Define al control interno diciendo que comprende el plan de organizacin y el conjunto coordinado de
mtodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud
y confiabilidad de su informacin contable, promover la eficiencia de las operaciones y alentar la
adhesin a las polticas establecidas por la gerencia.
De esta definicin surgen los elementos que lo integran y los objetivos:
a)
b)
c)
a)
b)
c)
d)
31
32
Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a travs del tiempo, esto se logra
mediante actividades de monitoreo (supervisin)
Las deficiencias de control interno debern ser informadas a los supervisores para poder tomar las
medidas correctivas.
El sistema de control interno debe asegurar:
Solo se inician, ejecutan y registran transacciones autorizadas
Todas las transacciones autorizadas se inician, ejecutan y registran.
Errores en la ejecucin y registracin se detectan y corrigen
Condiciones del control
Para poder ejercer un control primero debe haber:
Algn grado de sistematizacin (un sistema)
Documentacin de las transacciones y su destino
Personal competente y honesto para operar el sistema
Recursos suficientes para mantenerlo en funcionamiento
Sistematizacin
Es necesario establecer un plan detallado para el control de cualquier operacin. No es posible disear
controles apropiados sobre un sistema contable, cuando el sistema no ha sido definido adecuadamente.
Cuando todos los procedimientos de una operacin son descriptos clara y completamente, es mas fcil
ejecutar dichos procedimientos y mantenerlos bajo control.
Sin un sistema claramente definido, el control es imposible.
Documentacin
La documentacin es inherente e implcita en un sistema, aumenta la comunicacin entre los
departamentos y permite el anlisis, la asignacin de responsabilidades, y el control apropiado.
Por ejemplo: la ejecucin de determinadas tareas especficas es documentada normalmente por medio de
inicialar o por algn otro medio para identificar la persona que las realiz. Esto fija responsabilidades y
permite su supervisin.
Oportunidad de las pruebas
El propsito de las pruebas de cumplimiento es obtener un razonable grado de seguridad de que los
controles planeados funcionan tal como han sido concebidos. El funcionamiento debera probarse durante
todo el periodo sub-examen ya que los ee.cc abarcan ese lapso y en l influye la totalidad de operaciones
ocurridas. De resultar exacta esta afirmacin, no habra otra posibilidad que efectuar estas pruebas al
cierre de los ee.cc o con posterioridad. Sin embargo, el auditor realiza este procedimiento en sus visitas
preliminares, usualmente antes del cierre del ejercicio. Cuando esto ocurre, algunas circunstancias
podran salvar la posibilidad de extender las pruebas por el periodo no cubierto, a saber:
- Resultados favorables en las pruebas intermedias efectuadas;
- Mantenimiento de las condiciones vigentes en el periodo restante, comprobadas a travs de la
observacin de actividades y condiciones e indagacin oral;
- Periodo sometido a pruebas no significativas en cuanto a transacciones extraordinarias.
Cuando el auditor es consultor permanente de la empresa, puede distribuir sus pruebas durante todo el
ejercicio y a medida que las realiza ir actualizando las conclusiones obtenidas en sus primeras
ponderaciones. Esta situacin resulta sumamente ventajosa para seleccionar los procedimientos de
auditora a aplicar, su alcance y oportunidad al verificar los saldos de cierre de los ee.cc
Sistema Contable: Conjunto de mtodos y registros establecidos para identificar, conjugar, clasificar,
analizar y contabilizar las transacciones de la empresa
33
CAPITULO N 5
LAS PRUEBAS DE AUDITORA
Para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes necesarios para emitir su opinin o abstenerse
de ella, el auditor debe desarrollar una serie de pasos, (captulo 2).
Para una adecuada comprensin es conveniente aclarar una cuestin terminolgica referida al significado
de las expresiones: pruebas, procedimientos y tcnicas de auditora.
Una prueba, es la razn con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificacin de la
razonabilidad de cierta afirmacin. Por ejemplo, una prueba de que existe una mercadera es la
constatacin visual de ella.
Un procedimiento es un modo de obrar o de ejecutar cierta accin. Para probar la existencia de la
mercadera, un procedimiento a realizar sera la inspeccin ocular.
Tcnica es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditora, la tcnica estara
constituida por el elenco de procedimientos de auditora que utiliza el auditor para darle contenido a sus
pruebas, y stas estn dirigidas al cumplimiento directo o indirecto del objetivo del trabajo, o sea, emitir
una opinin imparcial sobre la razonabilidad de los ee.cc.
Frente a la imposibilidad econmica de examinar los comprobantes de todas las transacciones del
periodo, ya que el costo sera ms alto que el beneficio, el auditor utiliza pruebas selectivas como un
medio para sustentar sus conclusiones. Esta posicin se apoya en la circunstancia de que una muestra
representativa de un conjunto de tems o partidas tiende a presentar las mismas caractersticas de todo el
grupo.
El auditor en la obtencin de la evidencia aplica otro tipo de revisiones no selectivas como ser las pruebas
globales de razonabilidad, revisiones analticas, etc.
El uso de pruebas en las revisiones implica un cierto riesgo, requiere que el auditor posea un
conocimiento suficiente de las tcnicas por desarrollar y se conduzca con el debido cuidado y criterio en
su eleccin.
TIPOS DE PRUEBAS
34
Las pruebas de auditora que se utilizan para reunir evidencia son: (literatura profesional)
1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de ee.cc
2. Pruebas de cumplimiento de controles de la organizacin
3. Pruebas sustantivas de validacin de saldos de ee.cc
A su vez, 5 pruebas de auditora son comnmente empleadas por los auditores en sus trabajos:
1. Revisiones analticas por medio de ndices y tendencias: tienden a un mejor conocimiento de los
negocios del cliente (globales)
2. Observaciones: pueden referirse a la observacin de las actividades de la organizacin para probar
si responden a los controles preestablecidos. Otra forma de observacin seran las pruebas circulares;
tambin es vlida para verificar la existencia de ciertos activos como ser: efectivo, valores, bienes de
cambio y de uso, etc (como pruebas de cumplimiento y sustantivas)
3. Pruebas de transacciones: son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que dan
origen esas operaciones y tienen 2 propsitos: tienden a verificar la efectividad de los controles de los
sistemas y complementariamente dan informacin al auditor para corroborar los saldos de los ee.cc. Las
pruebas de transacciones comprenden la aplicacin de procedimientos de auditora al registro contable de
las operaciones. Seleccionada una muestra de operaciones, (compras), el auditor verifica para cada una de
ellas el respaldo documental: nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor,
factura, etc a travs de procedimientos de auditora tales como recmputo, comprobacin de cotejo y la
adecuada imputacin y registro contable de la transaccin. En este proceso de revisin, el auditor puede
reparar solamente en el cumplimiento de controles o en la razonabilidad de las cantidades monetarias
registradas, o bien, en ambas cuestiones. Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba
de cumplimiento, una sustantiva o ambas a la vez (prueba de propsitos duales). Estas pruebas se realizan
luego de efectuada la evaluacin preliminar del control interno y detectados los puntos dbiles y fuertes
del control.
4. Pruebas directas de saldos de cuentas: el saldo de muchas de las cuentas de los ee.cc, es
comprobado verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen. Ello
se produce a travs de la aplicacin de procedimientos de auditora tales como: confirmacin, inspeccin
ocular, reclculo, etc a las cuentas por cobrar y pagar, existencia de bienes de cambio, cuentas bancarias,
obligaciones por pagar, etc. Estas pruebas directas de saldos individuales constituyen primariamente
pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados. Sin
embargo, cuando a travs de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe evidencia de que
un cierto control oper ineficientemente o no existi, esto hace que el auditor investigue las causas del
error y detecte la falla, configurndose entonces, tambin una prueba de cumplimiento.
5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. (anlisis de cuentas): otro modo de
revisar el saldo de una cuenta es a travs de la verificacin de las partidas debitadas y acreditadas con la
documentacin de base. Por lo general, este procedimiento se aplica a cuentas que no tienen un nmero
muy significativo de transacciones tales como cuentas de bienes de uso, activos intangibles, gastos
anticipados, etc.
Estas pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es la misma aunque
su objetivo es distinto. stas tienden a verificar, bsicamente, el saldo de una cuenta, en cambio las de
transacciones se proponen primariamente evaluar los sistemas de control. Son tambin pruebas de
cumplimiento.
Pruebas globales de razonabilidad de saldos de ee.cc
Se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las reas
donde puede ser necesaria una mayor investigacin como consecuencia de existir
fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos
para llevar a cabo este tipo de pruebas son:
35
36
Un ejemplo del primer caso es la inicial puesta por un empleado sobre una factura
de ventas indicando que ha controlado precios y cantidades. La prueba consiste en
el examen de la documentacin. En el segundo caso, el mejor control que puede
existir es la segregacin de funciones. Por ejemplo, la correspondencia con valores no
debera ser abierta por quien se encarga del registro de los ingresos de caja. En este caso sus
procedimientos han de ser la indagacin oral al personal interviniente y la observacin de la operacin en
el momento en que se ejecuta.
Pruebas sustantivas (validez de saldos)
Tienen como objetivo comprobar la validez de los saldos de las cuentas que
presentan los ee.cc. Se trata de probar magnitudes (importes en moneda).
Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones (cuentas de
resultado) de un mismo sentido que compiladas configuran el saldo de una cuenta
determinada, o que contribuyen a formar el saldo; por ejemplo, cobranzas de
clientes en relacin con cuentas por cobrar, pagos a proveedores respecto de
cuentas por pagar. Pero tambin, se aplican a saldos especficos (cuentas
patrimoniales) a la fecha de cierre de los ee.cc o prxima a ella, tales como bienes
de cambio, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.
A las primeras se las conoce con diversos nombres en la prctica profesional:
pruebas de operaciones contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de
saldos, pruebas detalladas, pruebas de comprobantes en serie. A las segundas,
normalmente se las seala como pruebas de saldos. En rigor, unas y otras son
pruebas sustantivas de saldos, las primeras presentan como caractersticas
relevantes para la medicin, el proceso acumulativo en la formacin del saldo, las
segundas muestran como perfil significativo para el auditor, la posicin a una fecha
determinada. En ambos casos, lo que interesa son los valores.
Asimismo, estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo,
determinado sobre la base del anlisis de un conjunto de tems seleccionados
denominado muestra.
Las pruebas de cumplimiento y stas no son procedimientos aislados
entre s, sino que sus resultados se entrelazan y se complementan. (p.e. al
revisar el sistema de compras-pagos, el auditor se formar una opinin sobre los crditos y dbitos de la
cuenta proveedores y ello influir en la validacin del saldo de la misma al cierre).
Relacin entre pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas
Del anlisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede decirse que no
necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento
debe derivar en errores que afecten a las cifras de ee.cc. Ello podra ocurrir con
mayor grado de probabilidad si los controles ineficientes u omisiones de control
ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso, las pruebas sustantivas
demostraran si existen errores en los saldos contables y cul es su magnitud. Pero
bien puede ocurrir que los controles no funcionen o sean ineficientes y no se
produzcan errores contables, pues la persona que procesa la documentacin bsica
efecta su trabajo con exactitud y probidad.
El auditor no siempre debe realizar pruebas de cumplimiento, existen 2
circunstancias en las cuales puede decidir no hacerlas:
a) Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es
dependiente o incompetente, o bien porque el control est funcionando a
destiempo;
37
38
Mtodo de seleccin de la muestra: existen 4 formas para seleccionar los tems de una
muestra:
1. Muestreo de juicio, tambin llamado muestreo dirigido, no lleva ningn patrn o norma
preestablecida. Se apoya en el carcter y formacin profesional del auditor. Es recomendable cuando se
trata de analizar situaciones concretas y definidas. Tambin se aplica como complemento de cualquier
otro mtodo de seleccin.
2. Prueba de bloques o conglomerados, consiste en seleccionar grupos de elementos en forma
masiva. Asume una variedad de modalidades, por ejemplo, se seleccionan para constatar todas las partidas
de un periodo dado o todos los clientes o proveedores cuyos nombres comiencen con la letra A o B, etc o
bien todos los tems correspondientes a una de las estanteras del inventario. Se trata de un mtodo que
tiende a desaparecer por su inconsistencia en el fundamento.
3. Seleccin sistemtica, determinado el tamao de la muestra, el mtodo consiste en relacionar la
cantidad de tems por seleccionar con la poblacin total; el cociente obtenido indica el intervalo de los
tems por revisar, examinando cada ensimo comprobante. Requiere que las partidas estn ordenadas en
forma consecutiva. Por ejemplo, si se determina que el nmero de cheques emitidos en el periodo
sometido a examen es de 300 y se quiere investigar 60 de ellos, se deber partir al azar, de uno de los
primeros 5, por ejemplo el tercero, revisndose el octavo, el decimotercero, y as sucesivamente hasta
completar los 60.
39
40
CAPITULO N 6
PAPELES DE TRABAJO
41
Los papeles de trabajo son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de
juicio obtenidos y las conclusiones a las que arrib el auditor. Constituyen por lo tanto, la base para la
emisin del informe y luego su respaldo.
Se trata de elementos por lo comn de papel, recibidos de terceros ajenos al cliente, del propio cliente y
de los confeccionados por el auditor en el transcurso del examen y hasta en que est en condiciones de
emitir su informe.
La R.T N 7 establece que los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las evidencias
reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. Estos
debern contener:
42
Dependiendo de cada elemento en particular, es conveniente que los papeles de trabajo incluyan como
requisitos los siguientes aspectos:
Nombre del ente que se est auditando
Fecha de cierre del ejercicio o periodo
Identificacin del rubro y de la cuenta auditada
En el caso de planillas que renen las cuentas de cada rubro (planillas denominadas llave, cartula
o cdula principal), incluir los saldos del ejercicio o periodo anterior a efectos comparativos.
Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan exactamente
con el balance de comprobacin de saldos.
Todas las tareas realizadas deben estar redactadas en forma tal que surja con claridad:
- El criterio utilizado para determinar el tamao de las muestras y seleccionar los tems;
- Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito examinado, evitando expresiones
genricas identificndolos con la mayor precisin posible.
Debe eliminarse todo comentario o dato trivial.
En caso de encontrar inconvenientes, problemas o defectos, ya sean de control interno,
registracin, valuacin, exposicin u otros que merezcan su consideracin, incluir un comentario
descriptivo en una hoja de trabajo para cada rubro.
Este comentario denominado NOTA, deber incluir:
Todos los papeles de trabajo deben tener una codificacin que permita mantenerlos separados y a
la vez interdependientes en uno o ms legajos.
Cada auditor, excepto que sea uno solo, debe identificar con su firma las tareas por l realizadas.
Todos los papeles debern incluir la fecha en que se termin la revisin de su contenido o
preparacin.
Como idea general debe expresarse que un papel de trabajo est completo, cuando incluye todos
los datos e informacin correspondiente y eso ocurrir cuando otro profesional con su simple lectura y
evaluacin, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes adicionales.
LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO
Concepto: se denominan as los legajos preparados con papeles de trabajo que slo
tienen validez para el periodo o ejercicio bajo examen.
Ordenamiento: los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan
segn un grado creciente de detalle y especificidad. Un ordenamiento comn es el
siguiente:
a) Parte General
b) Parte Especfica
En una 1 parte se agrupan papeles y evidencias que no estn relacionadas con un
rubro o cuenta en especial, sino con la auditora en general. Por ejemplo: aspectos a
tener en cuenta por el profesional dictaminante; carta con manifestaciones de la
gerencia; carta de los asesores legales; ajustes sugeridos por auditora y aceptados
por el cliente; resumen de ajustes no contabilizados; balance de saldos; planilla
control del tiempo utilizado.
43
Parte general
a.1 Preparados por terceros ajenos al cliente.
a.2 Carta de los asesores legales.
a.3 Carta de confirmacin de compaas de seguros.
b. Preparados por el cliente
b.1 Carta con manifestaciones de la gerencia.
b.2 Borrador de los ee.cc
b.3 Balance de comprobacin de saldos.
Parte especfica
d. Preparados por terceros ajenos al cliente.
d.1 Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores.
d.2 Confirmaciones por bienes del ente en poder de 3 y viceversa.
d.3 Resmenes de cuenta.
e. Preparados por el cliente
e.1 Composicin del saldo de cuentas
e.2 Declaraciones juradas de impuestos
e.3 Planillas de diferimiento de seguros
e.4 Conciliaciones bancarias
f. Preparados por el auditor
f.1 Planillas resumen de cada rubro
f.2 Hojas de comentarios o notas
f.3 Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo especfico
f.4 Detalles de arqueos.
f.5 Detalles de recuentos selectivos.
f.6 Copias, resmenes o fotocopias de documentos de importancia.
Carta de asesores legales: se trata de la respuesta al envo de una carta a los abogados del cliente,
solicitando informacin sobre reclamos y juicios pendientes, tanto los iniciados por el ente como de
aqullos en que es demandado.
44
Carta de confirmacin de compaas de seguros: tiene la finalidad de confirmar que las plizas
examinadas por el auditor se mantienen vigentes en cuanto a monto asegurado, riesgo cubierto y dems
clusulas a la fecha de cierre del ejercicio.
Carta con manifestaciones de la gerencia: tiene como nica finalidad servir de respaldo de la
informacin obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de
importancia en la bsqueda de elementos de juicio vlidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a
su opinin.
La carta de gerencia debe estar destinada a obtener informacin por escrito sobre situaciones que no
siempre surgen de los registros y documentacin, o que surgiendo son de difcil evaluacin. Es decir, que
ayuda a cumplir con el objetivo de auditora externa de que todo lo real est registrado, o sea que no
existan omisiones.
Es comn observar en este tipo de cartas, que la gerencia confirma por ejemplo, el total de activo y
pasivo, el patrimonio neto o resultados.
Borrador de ee.cc: la preparacin del borrador es tarea del cliente del auditor, ya que la funcin de sta
es examinarlo, sin embargo es comn que sea preparado por el auditor o sus colaboradores y aceptado por
el cliente que asume la responsabilidad por esos ee.cc firmndolos.
Balance de comprobacin de saldos: representa el punto de partida para muchas de sus tareas. La
identificacin de las afirmaciones y la evaluacin de su importancia relativa, requieren de este papel de
trabajo.
Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe: este papel de trabajo tiene
por finalidad reunir en un solo elemento todas aquellas circunstancias que pueden tener incidencia en el
informe y que se encuentran dispersas en los legajos. As, reunidos y agrupados por concepto e
importancia, con mencin clara de sus efectos en patrimonio o resultados o en los sistemas de control o en
los procedimientos, permitir una mejor evaluacin en conjunto.
Ajustes sugeridos por auditora y aceptados por el cliente: en este papel se incluyen todas las
jornalizaciones sugeridas por el auditor para corregir saldos de cuentas, que han contado por la
aprobacin del cliente, registrndolos a su vez.
Resumen de ajustes no contabilizados: como soporte de los aspectos a tener en cuenta por el
profesional se resumirn todos los asientos de ajuste de saldos que el cliente no acepta contabilizar para
as evaluarlos en su conjunto.
Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditora: slo sirve para indicar
las revisiones indispensables, no incluyendo datos sobre la extensin ni la oportunidad de su aplicacin.
Sugerencia para futuros exmenes: resume distintos aspectos observados en el transcurso de la
auditora y que resultan de inters para futuras revisiones. Por ejemplo, la conveniencia de las fechas
elegidas para la revisin preliminar o final; colaboracin recibida del cliente, aspectos que afectan la
aplicacin de ciertos procedimientos.
Planilla de control del tiempo utilizado: se vuelcan da a da, las horas utilizadas por el auditor para el
desarrollo de sus tareas. Un total por da y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado.
Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores: en los casos de envo de las denominadas
circulares ciegas o a ciego, no se le remite al tercero el importe que figura en los libros del ente
auditado, sino que se solicita el saldo segn el tercero, la respuesta ser una informacin que deber
confirmar con los registros del cliente del auditor.
Con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las respuestas obtenidas, los
procedimientos alternativos aplicados y una planilla resumen de circularizacin se prepara un legajo
45
especial. De no ser as, las respuestas obtenidas se incluirn en los rubros respectivos. Las
confirmaciones recibidas de los bancos, se agregan al rubro caja y bancos.
SIMBOLOS O MARCAS QUE IDENTIFICAN TAREAS
Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados por l, no puede
dejar constancia de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada saldo, de cualquier informacin,
por cuanto implicara una repeticin innecesaria, incrementando las hojas de trabajo y haciendo
dificultosa cualquier revisin posterior. Por tal motivo, se acostumbra a utilizar smbolos que
adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas tareas del auditor.
Los smbolos o marcas ms comunes se denominan tildes, pero pueden utilizarse cualquier otro siempre
que su comprensin sea rpida. Existen 2 teoras con respecto al uso de los smbolos. Una de ellas explica
que cada smbolo debe tener un significado unvoco a travs de todos los papeles de trabajo y la otra, que
un smbolo puede tener distintos significados en diferentes hojas de trabajo. Quedar a criterio del auditor
cual utilizar, aunque el ms usados es el segundo mtodo.
Gua para la revisin de papeles de trabajo
Los aspectos a tener en cuenta en la revisin reiteran los conceptos que debe tener en cuenta en la
preparacin de los papeles con el agregado de verificar la correcta codificacin de las hojas y su
referenciacin cruzada, constatando loa actualizacin del legajo permanente y del legajo de evaluacin de
las actividades de control de los sistemas.
CAPITULO N 7
CAJA Y BANCOS
DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La R.T N 9 (normas particulares de exposicin contable para entes comerciales, industriales y de
servicios, excepto bancos y seguros) indica que CAJA Y BANCOS incluye el dinero en efectivo
en caja y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y
liquidez similar.
Este rubro comprende los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones, que un ente tiene en un
momento determinado. Por lo tanto slo pueden incluirse en la denominacin aqullos tems que pueden
ser usados de manera inmediata para la compra de elementos y la cancelacin de obligaciones civiles y
comerciales. Libre disponibilidad.
Los fondos pueden ser expresados en billetes y monedas del pas o del exterior, en saldos de cuentas en
entidades financieras, en cheques u otras rdenes de pago asimilables, etc.
La contabilidad debe reflejar la realidad econmica para cumplir con su finalidad, por lo que deber
analizarse la intencin de la empresa con el fin de determinar la asignacin al rubro. As, no todas las
cuentas en entidades financieras ni todas las rdenes de pago de terceros pueden considerarse
disponibilidades an cuando jurdicamente exista la posibilidad de emplearlas en forma inmediata, tal
como en los casos siguientes:
- Las cuentas de plazo fijo y similares no deberan considerarse en este rubro, ya que la colocacin
de fondos en este tipo de operaciones indica que stos han sido colocados por un periodo de
tiempo con el fin de obtener una renta, lo que los caracteriza como inversiones transitorias.
- Las cuentas de caja de ahorro que son utilizadas como forma de inversin, deberan exponerse
como inversiones transitorias, salvo que estn destinadas a mantener fondos lquidos para la
operatoria habitual antes que una renta.
- Los cheques para depsito en fecha diferida, (postdatados), adelantados, etc, tampoco
corresponden al concepto de disponibilidades. Responden a las caractersticas de crdito.
46
Objetivos
Objetivos generales: la auditora de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionados
tiene por finalidad, la verificacin de las afirmaciones siguientes, contenidas en los ee.cc en forma
explcita o implcita.
Objetivo
Caja y Bancos
Lo registrado Existencia real de los activos que
es real
componen el saldo al cierre
Lo registrado
es propio
Todo lo real
est registrado
el
valor
monetario
de
las
47
es correcta
Mtodo de encubrimiento
48
2.Manipulacin de
registros
3.Manipulacion de
documentos
Traslapo
4.Evasion de los
procedimientos de
control
Por alguno de los
mtodos enunciados en 1
a4
La persona que recibe los fondos antes que se registren como cobranzas puede
retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la omisin de registrar. Esto lo
puede hacer cualquier persona que recibe dinero por primera vez. Si se ha hecho
una cobranza de un crdito y se ha retenido, la retencin puede ser descubierta
cuando se le reclame el pago al deudor.
La omisin de registrar es un
encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede
llegar a ser permanente por la falta de procedimientos de control. Por ejemplo, la
persona que vende deshechos de fabricacin tambin los cobra y no existe un
control de los deshechos producidos, vendidos y en stock, la omisin obra como un
encubrimiento permanente.
Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario se utilizar
otro procedimiento para encubrir la retencin, sea manipulacin de los registros o
los documentos o evadiendo los procedimientos de control.
La manipulacin de los registros consiste en modificar lo registrado para encubrir un
faltante. Por ej, disminuyendo el saldo contable de caja (contabilizando la cobranza
como gasto, manipulando las sumas del registro o los pases de un folio a otro,
dentro del mismo libro o de un libro a otro), se encubre la retencin.
Otra manipulacin posible es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizar el asiento
Caja a Deudores; el problema es que no concilian las cuentas a cobrar individuales
con la cuenta control del Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo,
es necesario continuar con la manipulacin para que el encubrimiento sea
permanente.
Si quien hace la retencin no tiene acceso a los registros contables y no puede
modificarlos, debe recurrir a la manipulacin de documentos. Por ej, modificar la
cifra del recibo o emitir una nota de crdito por devoluciones, rebajas o descuentos,
o dar de baja por incobrables a un deudor que ha pagado.
Otra posibilidad de encubrir es la evasin de los procedimientos de control, si ste
no se ejercita, aunque la irregularidad no se encubra, la misma permanece oculta.
El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con
cobranzas posteriores. El procedimiento disminuye la posibilidad de su
descubrimiento porque siempre la deuda ms nueva es la que menos posibilidad
existe que sea reclamada al deudor. Naturalmente, que el detalle delo que se cobra
no es igual a lo que se deposita: la posibilidad de descubrir el fraude, es la
comparacin de los valores de los recibos con los valores segn boletas de
depsitos, siempre y cuando no se haya modificado sta. El procedimiento de
confirmacin de los deudores, que consiste en enviar mensualmente a los deudores
un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre
las fechas de contabilizacin de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente
para descubrir el traslapo.
49
Como no slo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la repeticin en el
futuro, tambin es importante determinar si existen grupos activantes adecuados.
Anlisis de un arqueo de caja:
50
a)
b)
c)
d)
51
52
Registrados por
53
El banco
Depsitos en trnsito
Cheques pendientes
Notas de dbito
Notas de crdito
La empresa
si
si
si
si
Las conciliaciones representan un control importante para la sociedad que le permite detectar errores u
omisiones de contabilizacin e inclusive algunas de las irregularidades mencionadas.
Para que las conciliaciones puedan ser utilizadas como herramienta de control es preciso que:
Sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos
Los extractos bancarios no deberan ser recibidos por personal responsable del manejo de los
fondos.
Deben ser confeccionados peridicamente
Las partidas pendientes deben ser analizadas e investigadas y debe procederse a su depuracin.
La conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin debe ser supervisado por un funcionario de
rango superior al que las confecciona.
El auditor revisa las conciliaciones en 2 etapas de su trabajo, y con objetivos diferentes:
1) Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. Representan para el auditor un punto fuerte
de control, si se efectan adecuadamente, pues permiten relacionar los saldos contables con los
informados por el banco determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularidades en las
registraciones.
2) Como prueba sustantiva, en este caso el objetivo es validar los saldos de las cuentas corrientes con
los bancos a travs del anlisis de las partidas pendientes.
El auditor aplica los siguientes pasos en la revisin:
Saldos segn Bancos: lo comprueba con el extracto y la confirmacin bancaria
correspondiente.
Partidas pendientes en bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas
teniendo en cuenta antigedad, monto y concepto. Verifica dbito o crdito
con los extractos bancarios posteriores.
Partidas pendientes en Libros: verifica si los gastos debitados por los
bancos han sido provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de
diferencias de auditora. En este resumen incluir tambin, si corresponde,
los crditos efectuados por el banco no contabilizado.
Saldo de libros: los coteja con el saldo del Mayor General.
Verifica la correccin aritmtica de la conciliacin.
Es importante destacar que el objetivo de la conciliacin bancaria es
determinar la razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente
deban ser objeto de ajustes contables.
La conciliacin es parte de las actividades de control de la empresa y por lo tanto el auditor no es
responsable por su confeccin.
54
55
Menos:
Fondos recontados
Billetes, monedas
Cheques
Comprobantes de gastos
Igual = Exceso (defecto) del arqueo
Los cheques posdatados y otros valores deben incluirse por separado
-
Corte de la documentacin de las cobranzas (ltimo nmero de recibo emitido y nota de venta al
contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo.
Los objetivos de este corte de documentacin son: permitir el proceso posterior de comprobar los
valores recontados con la contabilidad, y la correcta asignacin de los ingresos y gastos que
corresponden al ejercicio.
- Verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones para egresos, custodia de
talonarios, canje de cheques, etc)
- Obtener confirmacin escrita del cajero de devolucin conforme de los fondos.
c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: el auditor:
- Comprueba los saldos sujetos a recuento segn la planilla de arqueo con los saldos del Mayor.
- Verifica la contabilizacin en el da que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de
documentacin.
- Verifica el depsito posterior de los valores a depositar.
- Verifica la rendicin posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo.
- Comprueba que la reposicin del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeracin posterior
al tomado en el corte.
- Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera.
- Propone los ajustes que sean necesarios, en la medida que se trate de arqueos de cierre del
ejercicio.
56
CONCILIACIN AL
INICIO DEL
PERIODO
SBi
+
Dti
-
MOVIMIENTOS DE
INGRESOS
EGRESOS
IB
EB
CONCILIACION AL
FINAL DEL
PERIODO
SBf
+
DTf
-
Nci
-
NCf
-
CHPi
+
CHPf
+
Ndi
=
NDf
=
Smi
IM
EM
SMf
SM = SB + DT CHP NC + ND
SM = Saldo segn mayor
SB = Saldo segn banco
DT = Depsitos en trnsito
ChP = Cheques pendientes de cobro
NC = Notas de crdito
ND = Notas de dbito
La prueba de la caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control de conciliaciones
bancarias que la empresa tiene usualmente establecido. Para ello se utilizan 2 conciliaciones
consecutivas y se concilian los ingresos y egresos del periodo intermedio segn el resumen de la
cuenta bancaria con los mismos conceptos segn la contabilidad de la empresa
30/11/98
DEPSITOS
CHEQUES
31/12/98
SEGN ESTRACTOS
27.395
Ms:
1.268
42.687
45.560
57
Depsitos en trnsito
30/11/98
31/12/98
2.000
Menos:
Cheques pendientes de cobro
30/11/98
-4.560
31/12/98
Notas de Crdito y Dbito no registradas
Cobranzas de un cliente que pag en banco
no registrado en libros
Subtotal
2.078
Segn libros
47.208
Diferencia
22.757
Ajuste de auditora propuesto
1.000
-1.000
2.000
-3.917
4.560
-2.078
41.600
28.351
43.609
2.000
Saldo
2.000
libros
49.203
ajustados
2.078
24.83
5
CAPITULO N 8
CRDITOS Y VENTAS
Descripcin de los componentes
La R.T N 9 indica que los crditos son derechos que el ente posee contra terceros
para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no responda a
las caractersticas de otro rubro del activo. Deben discriminarse los crditos por
ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del
ente de los que no tengan ese origen.
El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la
percepcin de sumas de dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un
plazo habitualmente preestablecido. Estos derechos pueden surgir por la simple
existencia de operaciones comerciales o pueden estar respaldadas por documentos
en los que se exprese la obligacin de la contraparte.
Deben excluirse aquellos importes entregados por el ente, cuya devolucin se
producir en forma de bienes. La condicin jurdica de crdito, que tiene este tipo
de operaciones, no es obstculo para que contablemente se lo ubique en otro rubro
que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad econmica se visualiza
la operacin definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un bien (o
incluso la totalidad).
Como consecuencia, su ubicacin ser en el rubro al cual ir destinado el bien. Por
ejemplo, los adelantos entregados para la compra de bienes de uso deben
incorporarse en ese rubro. Los anticipos se clasifican en el rubro respectivo.
Como el derecho de percepcin se produce por el transcurso del tiempo, este ltimo
elemento cobra importancia en la produccin de nuevas sumas a cobrar en la forma
de intereses devengados. Cuando el componente financiero fue previamente
58
incorporado al valor del acto, documento, etc, deber cuidarse que el rubro Crditos
refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo
los sobreprecios e intereses puros por los periodos no transcurridos.
La existencia de una venta o de un ingreso por la prestacin de servicios o cesin
de derechos, se considera en el momento de la tradicin del objeto (entrega), como
consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el
crdito correspondiente.
Los principios contables se refieren a:
Cundo reconocer una venta o ingreso?
Por cunto reconocerla? : a su valor de contado
Cuando reconocer la venta o ingreso?
Venta o prestacin del serv.
Regla general
cobro
incertidumbre sobre cuanto
Regla general:
- Transferencia del bien o prestacin del servicio siempre y cuando:
- Objetividad en la medicin
- Seguridad en la concrecin.
Alquileres
Consignaciones
Ganancias a realizar
Anticipos de clientes
RIESGOS DE AUDITORA
Este rubro presenta al auditor externo los siguientes riesgos de auditora, clasificados segn los objetivos
de su trabajo:
Objetivo de existencia:
- Cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones.
Objetivo de propiedad:
- Mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidos al cierre del periodo.
Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones:
- Entrega de mercaderas pendientes de facturacin al fin del ejercicio.
- Facturacin por importes menores a los que corresponden.
- Servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos.
- No facturacin de ciertas operaciones.
Objetivo de valuacin:
- Incorrecta consideracin de los componentes financieros.
- Falta de consideracin de los riesgos de incobrabilidad.
- Devoluciones y descuentos no considerados.
Objetivo de exposicin:
- No identificacin de los crditos documentados y de los que no lo son.
59
Valuacin: la valuacin de las cuentas por cobrar se efectuar de acuerdo con las
normas aplicables, especialmente las incluidas en las Resoluciones N 4, 5 y 6.
OBJETIVOS:
OBJETIVOS GENERALES:
OBJETIVO
Lo
registrado
es real
Lo
registrado
es propio
Lo
registrado
esta
registrado
La
valuacin
es correcta
La
exposicin
es correcta
CRDITOS
VALUACION
el
valor
monetario
asignado a las operaciones coincide
con NCP y NL.
EXPOSICION las operaciones han sido
informadas de acuerdo con NCP y NL
Crditos
60
Clientes
Crditos
Clientes:
61
62
PRUEBAS SUSTANTIVAS
Reconciliacin con cuenta de control
EXISTENCIA
Arqueo de documentos y otros valores similares.
Confirmaciones bancarias de documentos descontados.
Confirmaciones de saldos a clientes y otros deudores.
Confirmaciones de abogados sobre saldos litigiosos.
VALUACION
Crditos en moneda extranjera.
Devengamiento de componentes financieros.
Consideracin de incobrabilidades, descuentos y devoluciones (evaluacin de notas de crdito
posteriores al cierre de ejercicio).
EXPOSICION. Segn normas contables vigentes.
Arqueos de documentos a cobrar: consiste en el recuento de todos los
pagars, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la empresa a
una fecha determinada. Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los
registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa.
La realizacin del arqueo debe tener en cuenta:
- La totalidad de los documentos existentes en el lugar.
- El responsable de la tenencia debe estar presente durante todo el arqueo.
- Confirmacin escrita del responsable que estuvo presente en todo el
procedimiento del arqueo.
- Revisar que los documentos tengan el sello que corresponde, de acuerdo a
cada jurisdiccin.
- Conciliar el arqueo recurriendo a los ltimos comprobantes de movimientos
no asentados an en la contabilidad.
Confirmaciones bancarias: se solicita a los bancos confirmaciones de las
operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los documentos
entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garanta
de otras operaciones, etc.
Reclamar al banco si en la confirmacin no vienen los saldos correspondientes a
este tipo de operaciones.
Pedido de confirmacin de saldos: el propio deudor confirma que debe a la
sociedad, sin embargo no significa la cobrabilidad. La muestra debe ser
representativa, es decir, que abarque deudores de todas las caractersticas y
operaciones. Puede hacerse empleando criterios personales o por mtodos
estadsticos.
La instrumentacin habitual del pedido es a travs de una carta (a ciego) en la que
se le solicita al deudor la confirmacin de los saldos, dejando en claro que no es una
reclamacin del pago, sino que es un requisito correspondiente a la revisin
peridica de los datos contables.
Si el tamao de la muestra se ha determinado razonablemente, se necesita la
revisin de todos los saldos seleccionados. Por lo tanto, si no se recibe contestacin,
(generalmente se envan 2 pedidos), se deben efectuar procedimientos alternativos
para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente.
Un procedimiento alternativo usual es la verificacin de las cobranzas posteriores al
cierre del ejercicio que correspondan a saldos pendientes a esa fecha y/o cotejos
con remitos y facturas.
63
CAPITULO N 9
BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS
Descripcin de los componentes
La R.T N 9 seala que los bienes de cambio son los bienes destinados a la venta en el
curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de
produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la
64
Bienes de Cambio
ingresados
al proceso de
produccin.
Costo de ventas
Mercaderas o productos de
reventa.
Costo de mercaderas vendidas
Incluyen costos
de conversin
con
Bienes de cambio
Costo de ventas
Esta identificacin es fundamental, debido a que los primeros por lo general, presentan menores
inconvenientes en su valuacin.
La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atencin en la revisin de
afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participacin dentro de los activos del ente (costos no
consumidos), y en los gastos que permiten la generacin de ingresos (costos consumidos).
Riesgos de auditoria
Este rubro presenta al auditor externo, los siguientes riesgos clasificados segn los objetivos especficos
de su trabajo:
Objetivo de existencia.
-
65
Objetivo de propiedad
- Mercaderas de terceros contabilizada como propia.
Objetivo de valuacin
-
Objetivo de exposicin
-
Estos riesgos podrn presentrseles al auditor externo en mayor o menor medida segn el tipo de empresa
que se trate. Para llevar este riesgo a niveles aceptables ste deber disear una auditora con
procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos.
La estrecha relacin que existe entre este rubro y las compras (insumos o mercaderas de reventa), ventas
y los costos de conversin (remuneracin de la mano de obra afectada a la produccin, amortizacin de
activo fijo, etc), requiere tener presente en la verificacin de los bienes de cambio y el costo de ventas, los
resultados de la revisin de otros rubros como cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.
OBJETIVO
BIENES DE CAMBIO
66
legales.
VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
OPERATORIA: la operatoria del rubro de bienes de cambio comprende bsicamente el ciclo de
conversin, quedando comprendidos en l, el periodo y, en su caso, las operaciones que median entre el
momento de obtencin de los componentes y el momento en que ellos son comercializados (origen del
costo de ventas), ya sea en su estado original o en una forma distinta.
Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria:
67
68
69