ESCUELA POLITCNICA DEL EJRCITO

Departamento de Ciencias Administrativas

CONTABILIDAD AGRCOLA

DETERIORO DE
ACTIVOS
BIOLGICOS
ING. CARLOS RAMIREZ

DETERIORO ACTIVOS BIOLGICOS

ndice de Contenidos
1. GENERALIDADES.............................................................................3
2. DEFINICIONES DEL DETERIORO DE ACTIVOS BIOLGICOS.............6
3. RECONOCIMIENTO..........................................................................9
4. MEDICION:......................................................................................9
5. COSTOS ESTIMADOS HASTA EL PUNTO DE VENTA:......................11
6. MERCADO ACTIVO PARA UN DETERMINADO ACTIVO BIOLGICO O
PARA UN PRODUCTO AGRCOLA.........................................................12
7. ANLISIS DEL DETERIORO EN LOS ACTIVOS BIOLGICOS............13
8. INFORMACIN A REVELAR DEL DETERIORO DE ACTIVOS
BIOLGICOS.......................................................................................19
9. RESUMEN DEL DETERIORO DE ACTIBOS BIOLGICOS..................22
10. EJERCICIOS PRCTICOS DEL DETERIORO DE ACTIBOS
BIOLGICOS.......................................................................................23

DETERIORO DE UN ACTIVO
BIOLGICO
1.GENERALIDADES

Un activo estar contabilizado

por

encima

de

su

importe

recuperable cuando su importe

en libros exceda del importe que
se pueda recuperar del mismo a travs de su utilizacin o de su
venta. Si este fuera el caso, el activo se presentara como
deteriorado, y la Norma NIC 36 exige que la entidad reconozca una
prdida por deterioro del valor de ese activo. En la Norma tambin se
especifica cundo la entidad
revertir

la

prdida

por

deterioro del valor, as como

la informacin a revelar.
Muchas veces, las entidades
no conocen los importes reales de sus activos, presentndolos de
3

forma errnea en sus estados financieros sin percatarse de que stos

pueden estar en presencia de deterioro u otra caracterstica negativa.
Es por eso que las normas internacionales de contabilidad (NIC)
establecen que los activos deben someterse a la prueba del
deterioro para reflejar con mayor fidelidad su valor en los estados
contables. Sin embargo, este criterio no es reconocido ni aceptado

por el legislador tributario.

Suena despectiva la connotacin de aplicar deterioro a los activos,

pero el concepto es precisamente ese: el demostrar contablemente
cmo lo invertido inicialmente no es equivalente al beneficio que se
espera obtener.

La transformacin biolgica da lugar a los

siguientes tipos de resultados:Cambios en
los activos, a travs de
crecimiento
degradacin
(un
(un
incremento
procreacin
decremento
en la
(obtencin de
en la
cantidad o
plantas o
cantidad o un
una mejora
animales
deterioro en
en la calidad
vivos
calidad del
la
de cierto
adicionales)
o
animal
animal o
planta),
planta);
Se presume que el valor razonable de un activo biolgico puede medirse de
forma fiable. Sin embargo, esa presuncin puede ser refutada, slo en el
momento del reconocimiento inicial, en el caso de los activos biolgicos
para los que no estn disponibles precios o valores fijados por el mercado, y
para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras
estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos activos
biolgicos deben ser medidos a su costo menos la depreciacin acumulada
y cualquier prdida acumulada por deterioro del valor.

2. DEFINICIONES DEL DETERIORO DE ACTIVOS

BIOLGICOS
Las normas internacionales de contabilidad (NIC) establecen que los activos
deben someterse a la prueba del "deterioro" para reflejar con mayor
fidelidad su valor en los estados contables. Sin embargo, este criterio no es
reconocido ni aceptado por el legislador tributario. Esta modalidad se aplica
a una variedad de activos como son los activos biolgicos que han sido
adquiridos por una entidad, para obtener as una ganancia futura.
Sin duda que este criterio permitir revelar en los estados contables las
partidas a un valor que reflejar cmo la entidad ha invertido en bienes y
cmo stos tienen un valor de reposicin actualizado considerando las
variaciones de los antecedentes del mercado. Es ms, si los elementos que
se consideraron para determinar el deterioro han variado y la cuanta es

menor, la norma contable establece que es pertinente la reversin de esta

valorizacin.
Los siguientes trminos se usan en relacin con la Norma 41(ACTIVOS
BIOLOGICOS) y la Norma 36 (DETERIORO DE ACTIVOS) respectivamente
con el significado que a continuacin se especifica:
La cuenta de Deterioro del Valor de los activos agrupa las subcuentas de
medicin de deterioro para los siguientes activos (individualmente
considerados o por grupos homogneos):

Inmuebles, maquinaria y equipo;

Activos intangibles;

Activos biolgicos; e,

Inversiones inmobiliarias y mobiliarias.

Definicin de Deterioro
Una prdida por deterioro se produce cuando el importe en libros de un
activo es superior a su importe recuperable.

Si este fuera el caso, el activo se presentara como deteriorado, y se

reconocer una prdida por deterioro del valor de ese activo.

Si el resultado de la operacin mencionada es (-) NEGATIVO, NO

EXISTE DETERIORO.
Si el resultado de la operacin mencionada es (+) POSITIVO, SI
EXISTE DETERIORO.

Principales Definiciones del Deterioro de

Activos Biolgicos

ACTIVOS
COMUNESDELA
ENTIDAD

Son activos, diferentes del fondo de

comercio,quecontribuyenalaobtencin
de flujos de efectivo futuros tanto en la
unidadgeneradoradeefectivoqueseest
considerandocomoenotras

DEPRECIACIN
O
AMORTIZACIN

Esladistribucinsistemticadelimporte
amortizabledeunactivoalolargodesu
vidatil.

IMPORTE
AMORTIZABLE
DEUNACTIVO

Essucoste,oelimportequelosustituya
enlosestadosfinancieros,menossuvalor
residual

IMPORTEEN
LIBROS

Es el importe por el que se reconoce un

activo,unavezdeducidaslaamortizacin
acumuladaylasprdidaspordeteriorodel
valoracumuladas.

IMPORTE
RECUPERABLE
DEUNACTIVOO
DEUNAUNIDAD
GENERADORA
DEEFECTIVO

Eselmayorentresuvalorrazonablemenos
loscostesdeventaysuvalordeuso.

PRDIDAPOR
DETERIORODEL
VALOR

Eslacantidadenqueexcedeelimporteen
librosdeunactivoounidadgeneradorade
efectivoasuimporterecuperable

UNIDAD
GENERADORA
DEEFECTIVO

Es el grupo identificable de activos ms

pequeo,quegeneraentradas deefectivo
quesean,enbuenamedida,independientes
delosflujosdeefectivoderivadosdeotros
activosogruposdeactivos.

VALORDEUSO

Eselvaloractualdelosflujosfuturosde
efectivoestimadosqueseesperaobtener
deunactivoounidadgeneradorade
efectivo.

VALOR
RAZONABLE
MENOSLOS
COSTESDE
VENTA

MERCADO
ACTIVO

Eselimportequesepuedeobtenerporla
ventadeunactivoounidadgeneradorade
efectivo, en una transaccin realizada en
condicionesdeindependenciamutua,entre
partes interesadas y debidamente
informadas, menos los costes de
enajenacinodisposicinporotrava

Esunmercadoenelquesedanlas
siguientescondiciones:
A)laspartidasnegociadasenel
mercadosonhomogneas;
B)normalmentesepueden
encontrarcompradoresy
vendedoresencualquiermomento;
C)lospreciosestndisponiblesal
pblico
Es:

VIDATIL

10

El periodo durante el cual se espera

utilizar el activo por parte de la
entidad;o
Elnmerodeunidadesdeproduccin
osimilaresqueseesperaobtenerdel
mismoporpartedelaentidad.

3. RECONOCIMIENTO

Para poder analizar con precisin la medicin tanto inicial como

posterior de un activo biolgico o de un producto agrcola, es
necesario conocer en qu momentos o circunstancias se debe
proceder a reconocer a los mismos, por tal razn la entidad
reconocer un activo biolgico o un producto agrcola nicamente
cuando:

La entidad controle el
activo como resultado de
sucesos pasados.
Existan beneficios
econmicos futuros para
la entidad, relacionados
con el activo.
El valor razonable o el
costo del activo pueda ser
medido de forma fiable.

Ahora que se conoce en qu situaciones se reconoce tanto a un activo

biolgico como a un producto agrcola, se proceder a detallar la
medicin que se les dar.

11

4. MEDICION:
A C T IV O B IO L G IC O

P R O D U C T O A G R C O L A

La e n tid a d re co n o ce r u n
a ctiv o
b io l g ico
o
un
p ro d u cto a g rco la cu a nd o ,
y s lo cu a n d o la en tid a d
co n tro le e l a ctiv o com o
re su lta d o
de
su ces o s
p a sa d os ; sea p ro b a b le q ue
fl u y a n
a
la
en tid a d
b en e fi cio s
e c o n m ic o s
fu tu ro s a so cia d o s co n e l
a ctiv o ; e l v a lo r ra zo n a b le
o e l co sto d e l a ctivo
p u e d a n ser m e d id o s de
fo rm a fi ab le .

S e m id e n e n e l p u nto d e
co se ch a o re co lecc i n a
su v a lo r ra zo n a b le m e n os
co sto s e stim a d o s h a sta el
p u n to d e v e nta

Tipos de Medicin:
a)

MEDICIN INICIAL:

Se la va a emplear en el momento en que se registre por primera

vez un activo biolgico o un producto agrcola, lo cual puede
ocurrir cuando se adquiera uno de ellos o cuando nazca alguna
cra.

Un

activo biolgico se medir, tanto en el momento de su

reconocimiento inicial como al final del periodo sobre el que se

informa, a su valor razonable menos los costos de venta, excepto
en el caso de que el valor razonable no pueda ser medido con

fiabilidad.
Los productos agrcolas cosechados o recolectados que procedan
de activos biolgicos de una entidad se medirn a su valor
razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o
recoleccin. Tal medicin es el costo a esa fecha, cuando se
aplique la NIC 2 Inventarios, u otra Norma que sea de aplicacin.
b)

MEDICIN POSTERIOR:
o

Se la emplear en el momento de cerrar el Balance General, con

lo cual se proceder a obtener el valor real de los activos
biolgicos que posea la entidad, despus de haber efectuado las
respectivas revalorizaciones, donde se pudo haber obtenido:
Ingreso por revalorizacin de activos biolgicos
Deterioro en activos biolgicos

Para que las condiciones anteriormente expuestas se puedan llevar a cabo, se

deber tomar en cuenta los siguientes aspectos:

DETERIORO CONTABLE
12

Valor en libros

Importe Recuperable

Valor de
mercado

Valor de
uso

5. COSTOS ESTIMADOS HASTA EL PUNTO DE VENTA:

Los costes en el punto de venta incluyen:
a) las comisiones a los intermediarios y comerciantes
b) Los cargos que correspondan a las agencias reguladoras y
a las bolsas o mercados organizados de productos,
c) Los impuestos y gravmenes que recaen sobre las
transferencias.

En los costes en el punto de venta se excluyen los transportes

y otros costes necesarios para llevar los activos al
mercado.

13

 Los costes pueden, en ocasiones, ser aproximaciones del valor

razonable, en particular cuando:
a) haya tenido lugar poca transformacin biolgica desde
que se incurrieron en los primeros costes (por ejemplo,
para
semillas
de
rboles
frutales
plantadas
inmediatamente antes de la fecha del balance); o
b) no se espera que sea importante el impacto de la
transformacin biolgica en el precio (por ejemplo, para
las fases inciales de crecimiento de los pinos en una
plantacin con un ciclo de produccin de 30 aos).

14

6. MERCADO ACTIVO PARA UN DETERMINADO ACTIVO

BIOLGICO O PARA UN PRODUCTO AGRCOLA

SI NO
EXISTIERA UN
MERCADO
ACTIVO

SI EXISTIERA
UN MERCADO
ACTIVO
Si existiera un mercado activo para un
determinado activo biolgico o para un
producto agrcola, el precio de cotizacin en
tal mercado ser la base adecuada para la
determinacin del valor razonable del
activo en cuestin.

Si la empresa tuviera acceso a diferentes

mercados activos, usar el ms relevante.
Por ejemplo, si la empresa tiene acceso a
dos mercados activos diferentes, usar el
precio existente en el mercado en el que
espera operar.

Si no existiera un mercado activo, la

empresa utilizar uno o ms de los
siguientes datos para determinar el valor
razonable, siempre que estuviesen
disponibles:
a) el precio de la transaccin ms reciente
en el mercado, suponiendo que no ha
habido un cambio significativo en las
circunstancias econmicas entre la fecha
de la transaccin y la del balance;

b) los precios de mercado de activos

similares, ajustados de manera que
reflejen las diferencias existentes; y

c) las referencias del sector, tales

como el valor de los cultivos de un
huerto expresado en funcin de la
superficie en fanegas o hectreas; o de
la produccin en trminos de envases
estndar para exportacin u otra
unidad de capacidad; o el valor del
ganado expresado en kilogramo de
carne.

15

7. ANLISIS DEL DETERIORO EN LOS ACTIVOS

BIOLGICOS
Para realizar el anlisis del Deterioro de los Activos Biolgicos, tomaremos el
siguiente ejemplo:
La hacienda EL BORREGUITO, tiene en sus libros contables
registrado 500 ovejas por $ 50 c/u. El encargado de la hacienda
necesita saber si el Activo Biolgico est o no Deteriorado. Para esto,
acude al mercado activo donde encuentra que el valor razonable de
sus ovejas es de $ 48 c/u y los gastos de venta corresponde a $ 3 c/u.
Adicionalmente, el encargado toma en cuenta al Activo Biolgico como
una Unidad Generadora de Efectivo, del cual el Valor de Uso se
determina mediante la produccin de lana, donde se presenta un
estimado de $ 5 de lana en cada oveja ya descontado los gastos de
venta, por cada trasquilada durante 4 aos, tomando en cuenta que
se realiza una trasquilada al ao a cada oveja. La tasa de descuento
ser de 12%. Determinar si existe o no deterioro.

Explicacin:

El Deterioro Contable se presenta cuando el Valor en Libros (es decir lo

que se tiene registrado en la contabilidad) es mayor al Importe
Recuperable del Activo Biolgico.
A continuacin se presenta la comparacin mencionada del ejercicio
planteado, donde el Valor en Libros, es Mayor al Importe Recuperable, lo
que quiere decir que si existe deterioro.

Valor en Libros

>

$ 25.000

Importe
Recuperable
$ 22.500

SI HAY DETERIORO

El Valor en Libros, corresponde al registro contable asentado en la

contabilidad de la empresa.
Para el ejemplo planteado el clculo del
continuacin:
16

Valor en Libros se presenta a

Valor en Libros= de OvejasValor Unitario de las Ovejas

Valor en Libros=500 $ 50
Valor en Libros=$ 25.000
El Importe Recuperable, se lo obtiene de la comparacin de 2 fuentes
(Valor de Mercado y Valor de Uso); el Mayor entre el Valor de Mercado y el
Valor de Uso, ser el Importe Recuperable.
A continuacin se determina el Importe Recuperable del ejercicio planteado:

Importe Recuperable
$ 22.500
Valor de Mercado
$ 22.500
Valor de Uso
$ 3.037,35

1) Valor de Mercado.- Es el importe que se puede obtener por la venta de

un activo o unidad generadora de efectivo. Se lo obtiene restando el
Valor Razonable al cual esta cotizado el Activo Biolgico en el Mercado
menos los Gastos de Venta que se incurran, al momento de la venta
del mismo.

Valor Razonable

Gastos de Venta

Valor de Mercado

Para el ejercicio planteado el Valor de Mercado se determina a

continuacin:

17

Valor de Mercado U nitario=Valor RazonableGastos de Venta

Valor de Mercado Unitario=$ 48$ 3

Valor de Mercado Unitario=$ 45

Valor de Mercado Total=Valor de Mercado Unitario de Ovejas
Valor de Mercado Total=$ 45 500
Valor de Mercado Total=$ 22.500
2) Valor de Uso.- Es el Valor Actual o Valor Presente de los flujos futuros
de efectivo estimados que se espera obtener de un activo o unidad
generadora de efectivo.
Valor Presente los Flujos Futuros de Efectivo, es que el Activo Biolgico sea una Unidad Generadora de
Una Unidad Generadora de Efectivo es aquella que genera entradas de
efectivo independiente de los flujos de efectivo derivados de otros
activos, es decir, genera entradas de efectivo por s solo. Un
ejemplo de esto son las Vacas ya que producen leche, las ovejas de las
cuales se obtiene lana, las gallinas ya que producen huevos, etc.

18

Para la elaboracin del Flujo de Efectivo, se toma en cuenta los aos de

generacin de efectivo, las entradas y las salidas. Donde se restar las
Entradas menos las Salidas obteniendo as el Flujo de Efectivo
Operativo (FEO); este proceso se realizarn para cada uno de los aos.
Se pueden presentar 2 tipos de Flujos de Efectivo Operativo (para
presentar un ejemplo de cada uno supondremos un tiempo de 5 aos, a
una tasa de descuento del 12%):
1. FEO Constante.- Es decir, el mismo valor para todos los aos.
1

ENTRADA 2.500,0 2.600,0 2.700,0 2.800,0 2.900,0

S
0
0
0
0
0
(-)SALID
AS
(=)FEO

1.500,0 1.600,0 1.700,0 1.800,0 1.900,0

0
0
0
0
0

Luego
de

1.000, 1.000, 1.000, 1.000, 1.000,

00
00
00
00
00
determinar el Flujo de Efectivo Operativo (FEO), se debe traer a
Valor Presente. En el caso de que exista un FEO constante, se
aplicar la siguiente frmula:

VPA=

A
1
1
i
( 1+i )n

Dnde:
VPA = Valor Presente de una Anualidad (valor
constante en todos los aos)
A = Anualidad
i = Tasa de Descuento
n = Perodo, o nmero de aos
En el caso supuesto sera:

VPA=

1.000
1
1
0,12
( 1+ 0,12 )5

VPA=

3.604,78

Cuando el FEO es constante el VPA, se convierte en el

VALOR DE USO
2. FEO Variable.- Es decir, cada ao presenta un valor diferente.
1

2
19

ENTRADA 2.500,0 2.800,0 3.100,0 3.500,0 3.800,0

S
0
0
0
0
0
(-)SALID
AS

900,00

1.100,0 1.200,0 1.500,0 1.700,0

0
0
0
0

(=)FEO

1.600,
00

1.700,
00

1.900,
00

2.000,
00

2.100,
00

Para traer a Valor Presente el FEO variable, se aplicar la siguiente

frmula, en cada uno de los aos:

VP=

VF
( 1+ i )n

Dnde:
VF = Valor Futuro (de cada ao)
i = Tasa de Descuento
n = Perodo, o ao.

Para determinar el Valor Presente Total que se convertir en el

Valor de Uso, se realiza lo siguiente:

VP=

1.600
1.700
1.900
2.000
2.100
+
+
+
+
1
2
3
4
( 1+ 0,12 ) ( 1+ 0,12 ) ( 1+ 0,12 ) ( 1+ 0,12 ) ( 1+0,12 )5

VP=1.428,57+1.355,23+1.352,38+1.271,04+ 1.191,60
VP=6.598,82
En este caso, podemos notar que el clculo del valor
presente se realiza en cada ao y el perodo corresponde
al nmero de ao en el que se gener el efectivo.
A continuacin se presenta el clculo del Valor de Uso para el ejercicio
planteado inicialmente:
Primeramente se determinar el FEO que las ovejas producirn:

Anualidad=Produccin de Lana ( Unitario ) de Ovejas

Anualidad=$ 5 500

20

Anualidad=$ 1.000

Luego, traemos la Anualidad a valor presente con la frmula

establecida:
VPA=

A
1
1
i
( 1+i )n

Donde :

A = $ 1.000
i = 12%
n = 4 aos
VPA=

1.000
1
1
0,12
( 1+ 0,12 )4

VPA=3.037,35

Valor de Uso=3.037,35

Finalmente, se realizan las comparaciones respetivas, que estn detalladas al

inicio y se determina que si existi un Deterioro.

21

Para registrar el deterioro se debe restar el Valor en Libros menos el Importe

Recuperable, y esta diferencia proceder a registrarla de la siguiente manera:

-XPrdida por Deterioro

Deterioro Acumulado

2.500,00
2.500,00

El efecto que tiene el deterioro sobre el Activo Biolgico es el mismo de una

depreciacin, para una mejor explicacin el siguiente detalle:
ACTIVO BIOLGICO
(-) DETERIORO
(=) VALOR EN LIBROS
REAL

22

25.000,00
2.500,00
22.500,00

8. INFORMACIN A REVELAR DEL DETERIORO DE

ACTIVOS BIOLGICOS
Informacin a revelar sobre activos biolgicos cuyo valor
razonable no puede ser medido con fiabilidad Si la entidad
mide, al final del periodo, los activos biolgicos a su costo
menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro
del valor acumuladas, debe revelar en relacin con tales
activos biolgicos
1)

(a) una descripcin de los activos biolgicos

(b) una explicacin de la razn por la cual no

puede medirse con fiabilidad el valor
razonable

(c) si es posible, el rango de estimaciones entre las

cuales es altamente probable que se encuentre
el valor razonable;

(d) el mtodo de depreciacin utilizado

(e) las vidas tiles o las tasas de depreciacin

utilizadas; y

(f) el importe en libros bruto y la depreciacin

acumulada (a la que se agregarn las prdidas por deterioro del valor
acumuladas), al principio y al final del periodo

23

2)
Si la entidad, durante el periodo corriente, mide los activos biolgicos
por su costo menos la depreciacin acumulada y las prdidas por
deterioro del valor acumuladas, debe revelar cualquier ganancia o
prdida que haya reconocido por causa de la disposicin de tales
activos biolgicos y, en la conciliacin exigida, debe revelar por
separado las cuantas relacionadas con esos activos biolgicos.
Adems, la conciliacin debe incluir las siguientes cuantas que,

a) prdidas
por deterioro
del valor;

(b)reversion
es de las
prdidas por
deterioro del
valor; y

3)

24

(c)depreciaci
n

Si la entidad usa la excepcin por falta de fiabilidad, la

Norma exige revelacin de informacin adicional.

Esta informacin a revelar adicionalmente incluye

informacin sobre los activos biolgicos que se tienen al
final del periodo, tal como una descripcin de los activos
biolgicos y una explicacin de la razn por la cual no
puede medirse con fiabilidad el valor razonable

La informacin adicional a revelar tambin incluye la

ganancia o prdida reconocida en el periodo de
disposicin de los activos biolgicos, medidos al costo
menos la depreciacin acumulada y cualquier prdida por
deterioro de su valor, an cuando aquellos activos
biolgicos no hayan sido mantenidos hasta el final del
periodo.

4)

25

b) El Consejo rechaz este

punto de vista debido a que
muchos de los argumentos
aplicables para la excepcin
por falta de fiabilidad no son
aplicables a los productos
agrcolas.

a) Algunos argumentan que la

excepcin por falta de
fiabilidad debe existir
tambin para la medicin de
los productos agrcolas.

Como previamente se
indic, ciertos activos
biolgicos, cuando se aplica
la excepcin por falta de
fiabilidad, son medidos a su
costo menos la
depreciacin acumulada y
cualquier otra prdida por
deterioro en su valor
acumulada

26

d) El Consejo tambin advirti que,

por lo general, no es factible
determinar con fiabilidad el costo
de los productos agrcolas
cosechados o recolectados de
activos biolgicos.

c) Por ejemplo, es ms
frecuente que existan
mercados para los
productos agrcolas que
para los activos biolgicos.

9. RESUMEN DEL DETERIORO DE ACTIBOS BIOLGICOS

DETERIORO

Valor en Libros

>

Importe Recuperable
Valor de Mercado

El Mayor entre

Valor Razonable
menos los
Gastos de Venta

IMPORTE RECUPERABLE

Valor de Uso

VALOR DE USO

-> FLUJO DE FONDOS

FRMULA ANUALIDAD

A
VP =
i

* (1
-

1VP
(1+i)
^n

FRMULA

VF
(1 + i)
^n
El Valor de Uso = 0

Si el Activo Biolgico no es Unidad Generadora de Efectivo,

NO EXISTE DETERIORO.
ando el Valor en Libros es Igual al Valor de Mercado, no es necesario determinar el Valor de Uso, debido a qu
27