SUBSTITUIO TRIBUTRIA DO ESTADO DE SO PAULO

SUBSTITUTION WOULD TAX OF THE STATE OF SO PAULO

RESUMO

O foco desse trabalho demonstrar e informar quais so as formas de clculo das mercadorias
sujeitas a substituio tributria, e a quem se atribui pelo pagamento do imposto. O
estimulo para a abordagem do tema veio atravs de um trabalho realizado na rea fiscal
em empresas que trabalham com produtos que possuem substituio tributria, a inteno
deste artigo aprimorar o conhecimento das pessoas sobre o assunto.

Palavras-chave
Substituio Tributria, Substituto e Substitudo, Obrigaes Acessrias, Apurao do
Imposto, Tipos de Substituio Tributria.
ABSTRACT
The focus of this work is to demonstrate and to inform which they are the forms of calculation
of the merchandises citizens the substitution tax, and to who if it attributes for the payment of
the tax. I stimulate it for the boarding of the subject came through a work carried through in
the fiscal area in companies who work with products that possess substitution tax, the
intention of this article are to improve the knowledge of the people on the subject.
Keywords
Substitution Tax, Substituted Substitute and, Accessory obligations, Verification of the Tax,
Types of Substitution Tax.

INTRODUO
O tema tem como nfase demonstrar alguns produtos a definio e as formas de como
se calcula o ICMS-ST em So Paulo.
Para compreender melhor de como funciona o imposto precisamos verificar o que os
historiadores falam sobre sua origem, dizem que o surgimento foi na Europa no fim do sculo
XV, adotado pelos pensadores da poca sempre pensando na melhor forma de arrecadar mais
imposto, esse tipo de tributo pode ser encontrado em pases como Portugal e Espanha.
O ICMS de substituio tributria preciso da uma certa importncia devido
responsabilidade de reteno do tributo ser de obrigao do fornecedor do produto e seu
principal beneficio seria o de facilitar a arrecadao do imposto.
A no reteno desse tributo pode trazer srios problemas ao contribuinte devido
existir uma fiscalizao rigorosa do Estado de So Paulo e do Brasil inteiro, que poder
apreender a mercadoria antes mesmo de chegar ao seu cliente.
Na substituio tributria voc transfere a obrigao de recolher o tributo, por deciso
da lei, sujeitando a um contribuinte j determinado na tarefa de recolher o tributo, que passa a
se chamar de contribuinte substituto, e em contra partida a aquele primeiro que se denomina
contribuinte substitudo. Com isso, o que recebe a obrigao de recolher o imposto em nome
de outro, o substitui nesta funo, da os conceitos claros de substituto e substitudo.
O objetivo informar quais so as formas de clculo, e alguns produtos que esto
sujeitos a substituio tributria e a quem se atribui pelo pagamento do imposto e por fim
falar tambm um pouco de como funciona o imposto em empresas que possuem sua forma de
tributao feita atravs do Simples Nacional.
E o estmulo para a abordagem do tema veio atravs de trabalhos realizados na rea
fiscal em empresas que possuem produtos com substituio tributria, esperando com isso
aprimorar mais o conhecimento sobre o imposto.
A substituio tributria um imposto em que a obrigatoriedade pelo ICMS-ST devido
do fornecedor que normalmente um industrializador ou importador e no tendo cliente de
recolher o tal imposto e sim obrigar que seu fornecedor o recolha para que no venha trazer
complicaes futuras, ela vem destacada na nota fiscal como se fosse um imposto retido em
que somado ao com o soma do valor dos produtos constituindo o total da nota fiscal.
Com essa opinio acabamos levando ao momento do fato gerador que leva a um

surgimento de dois contribuintes, o substituto que o principal responsvel pelo pagamento

do imposto, e o substitudo o que causa o fato gerador, pois paga no momento da compra
sendo dispensado da obrigao do pagamento, devido obrigao ser atribuda ao substituto.
A idia de antecipao tributria em So Paulo ajudar na arrecadao de impostos
evitando a sonegao e a perda nos cofres pblicos do Estado, e com isso os produtos que so
fabricados internamente so obrigados a fazer a reteno na fonte.
Substituio tributria um mecanismo de arrecadao de impostos utilizado pelo
Governo de So Paulo, em que atribui ao contribuinte a obrigao do recolhimento do
imposto devido pelo seu cliente, sendo assim o recolhimento efetuado pelo contribuinte
posteriormente repassada ao Governo.
A caracterstica da substituio tributria a reteno do imposto direto na fonte do
seu fornecimento, seja pelo industrializador ou distribuidor que comercializam os produtos
previstos na legislao de cada Estado da Federao que se sujeitou a esse tipo de regime,
pois mais fcil fiscalizar o ponto de origem do produto que seria o fornecedor do que
inspecionar o cliente.
Protegido pela Constituio Federal, em que autoriza desde que prevista em lei, a
possibilidade de atribuir outra, sujeito passivo da obrigao tributria, como responsvel
pelo recolhimento do imposto relativo a fato gerador praticado por terceiros.
PRINCIPAIS

IMPACTOS

ENTRE

CONTRIBUINTE

SUBSTITUTO,

SUBSTITUDO E O RESPONSVEL
O contribuinte substituto o que fica responsvel pela reteno do imposto, empresa
pelo qual tem como objetivo social a fabricao ou importao, o impacto que ocorre com
esse tipo de contribuinte a obrigao de efetuar o pagamento do imposto, entregar as
obrigaes acessrias, sendo o principal alvo de fiscalizao.
J o contribuinte substitudo s esta junto ao substituto devido ao fato gerador estar
ligado a ele diretamente, sendo assim dispensado pela legislao da responsabilidade do
recolhimento do imposto.
Com isso o contribuinte responsvel que receber, de dentro ou de fora do Estado, o
produto sujeito substituio tributria, sem que tenha sido feita a reteno na operao
anterior, fica como responsvel solidrio pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido
retido anteriormente.

Supondo que na responsabilidade tributria em relao s operaes ou prestaes

anteriores, o imposto devido pelas operaes ou prestaes ser pago pelo responsvel quando
ocorrer:
a) entrada ou recebimento da mercadoria ou servio;
b) sada subseqente por ele promovida, ainda que isenta ou no-tributada;
c) qualquer sada ou evento que impossibilite a ocorrncia do fato que determina o pagamento
do imposto.
MODALIDADES DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA
importante frisar que existem trs tipos de Substituio Tributria:
*Substituio tributria para frente que ocorre quando o industrializador efetua a
venda e recolhe os dois impostos, o ICMS prprio e o de substituio tributria at chegar ao
consumidor;
*Substituio tributria para trs que acontece no momento da compra em que o
recolhimento do imposto efetuado futuramente, transferindo a responsabilidade a terceiros.
*Substituio tributria concomitante, que se demonstra pela atribuio da
responsabilidade para recolhimento do ICMS-ST a outro sujeito que seria o contribuinte, e
no aquele que esteja realizando a venda ou prestao de servio como nas operaes de
servios de transporte.
No caso do ICMS de substituio tributria de So Paulo se encaixa na situao do
para frente, pois obriga ao fornecedor a recolher o imposto antecipadamente para obter a
circulao de mercadorias.
FATO GERADOR
A norma tributria acarreta determinados fatos ou acontecimentos obtm a
capacidade de gerar o momento efetivo para acarretar sua obrigao tributria. Ao legislador
coube escolher, dentre varias possibilidades, aqueles fatos ou acontecimentos de importncia
econmica na hiptese de incidncia do tributo.
Com isso gerando obedincia a partir da necessidade de se estar trabalhando dentro
da legislao, tipificando a norma e a regra da matriz de incidncia dos vrios tributos
existentes. Com isso gera contornos bem definidos na norma, devendo ser cautelosamente
descriminados os elementares estruturantes da obrigao tributria.

 a ocorrncia efetiva da hiptese de incidncia, na idia prevista na legislao, que

determina o nascimento da obrigao tributria. Dispe o artigo 114, do Cdigo Tributrio
Nacional que:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida
em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Nogueira (1980, p.142), descreve de forma clara o seja fato gerador, no sentido
material, "fato gerador do tributo o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na
norma de direito material, de cuja concreta realizao decorrem os efeitos jurdicos
previstos"1.
Carvalho (1996, p.161), proferindo palavras acerca do que seja "fato gerador", diz:
Vrias locues tm sido sugeridas pelos especialistas do Direito Tributrio, para
bem designar o antecedente ou suposto das normas que prescrevem as prestaes de ndole
fiscal. Fala-se em situao-base, pressuposto de fato do tributo, suporte ftico, fato
imponvel, hiptese de incidncia, fato gerador etc.2
Prosseguindo, Carvalho (1996, p.165) ainda escreve:
O objeto sobre o qual converge o nosso interesse a fenomenologia da incidncia
da norma tributria em sentido estreito ou regra-matriz de incidncia tributria. Nesse caso,
diremos que houve a subsuno, quando o conceito do fato (fato jurdico tributrio) guardar
absoluta identidade com o conceito desenhado normativamente na hiptese (hiptese
tributria).
Ao ganhar concretude o fato, instala-se automtica e infalivelmente, como diz
Alfredo Augusto Becker, o lao abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito
subjetivo pblico de exigir a prestao, ao passo que o sujeito passivo ficar na contingncia
de cumpri-la.3
A obrigao tributria nasce com a ocorrncia de um fato tpico, fundado em
hiptese previsto em lei tributria. Enquanto no se verificar o acontecimento concreto da
hiptese vista na lei, no se fala em obrigao tributria. Com essa simples previso no
existe o nascimento da obrigao tributria sendo isso uma possibilidade. Faz-se necessrio
que o fato relativo realidade ocorrendo uma coincidncia em toda sua extenso com a
hiptese de incidncia abstratamente prevista em lei.
1

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 5 ed. So Paulo: Saraiva, 1995.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 8 ed. atual. So Paulo: Saraiva, 1996.

Obra citada item 2.

Demonstrado em breves linhas o que vem a ser o instituto da substituio tributria,

necessrio se faz seja elucidado seu histrico para melhor compreenso da matria.
APLICAO E INAPLICABILIDADE
A substituio tributria se aplica em operaes dentro e fora do Estado em relao
s operaes subseqentes a serem executadas pelos contribuintes substitudos, como
indstrias em que seu produto acabado esta na relao do Estado sujeitos a este tipo de
tributao.
No se aplica a Substituio Tributria:
a) em situaes que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituio do
mesmo produto. Ex.: sada de fabricante de lmpada para outra indstria de lmpada;
b) s transferncias para outro estabelecimento, exceto em caso de contribuinte
varejista, do sujeito passivo por substituio, supondo que o responsvel pela reteno e
recolhimento do imposto recair sobre o contribuinte que promova a sada da mercadoria com
destinado a diversas empresas;
c) em casos de sada de mercadoria em que sua utilizao seria de consumo
finalizando a operao, salvo se a operao for interestadual e o local de destino do
contribuinte do ICMS, como referido no item acima, alguns Protocolos/Convnios que dispe
sobre o regime da Substituio Tributria as responsabilidades atribuem ao remetente em
relao entrada para uso e consumo ou bens em ativo fixo em relao ao diferencial de
alquotas. (No caso relativo ao de lmpadas os Estados de Bahia e Paran no exigem a
Substituio Tributria mesmo se o destinatrio for contribuinte do ICMS);
d) operao que destinar mercadoria para utilizao em processo de
industrializao.
SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA OBRIGAO ACESSRIA
Todas as empresas tm como obrigao enviar as informaes ao Estado em forma
de declarao, todas enviadas por um programa estipulado pelo Estado, em que todas as
informaes contidas no arquivo enviado contem todos os dados das vendas e compras
Estaduais e Interestaduais e de como foi feito o calculo do referido imposto.
O Fisco instituiu para todos os contribuintes participantes da Substituio Tributria
a Gia ST, onde dever ser informado nesta obrigao todas as operaes ocorridas entre duas
UFs, lembrando que tal informao obrigatria para UFs onde o contribuinte tenha Inscrio

Estadual ST. A entrega desta obrigao acessria esta vinculada ao final de Inscrio do
contribuinte onde poder variar do dia 10 e 15 de cada ms.
Para as operaes com substituio tributria ocorrida no prprio Estado de So
Paulo as informaes, devero ser lanadas na Nova GIA em campo especfico e desta forma
sua entrega/transmisso ser vinculada junto mo prazo da NOVA GIA que depende do ltimo
dgito da Inscrio Estadual.
Cumpre deixar consignado, que a forma de preenchimento da Nota Fiscal com
substituio tributria no Estado de So Paulo, encontra-se encartado nos artigos 273 e 274,
do Regulamento do ICMS.
CLCULO
Ser demonstrado logo abaixo o clculo do imposto que ser destacado na nota fiscal
que tambm ser o que vai ser recolhido, e em se tratando de produto em que sua base de
clculo da substituio inserir a margem de valor agregado, para exemplificar ser
demonstrada com a frmula descriminada logo abaixo:
IA: VA x (1 + IVA-ST) x ALIQ IC
Legenda da frmula:
IA
VA
IVA
ALQ
IC

Imposto a ser recolhido por antecipao

Valor adicionado constante do documento fiscal relativo entrada
ndice de Valor Adicionado
Alquota interna aplicvel
Imposto cobrado na operao anterior

Para maior compreenso do clculo passa acima ser demonstrando abaixo um

exemplo prtico no caso de uma empresa de lmpadas faz para chegar no valor da base de
clculo e no valor do ICMS-ST:
Valor Total dos Produtos
+ Frete
+ IPI 15%
Base de Clculo do ICMS+IPI+FRETE
+ ndice de Valor Agregado (verificar na tabela de IVA-ST de

1000,00
80,00
162,00
1242,00
496,80

acordo com o produto, neste caso o produto lmpada ento

usamos 40%)
Base de Clculo ICMS Substituio
X Alquota interna do ICMS 18%
- ICMS Prprio
= ICMS de Substituio Tributria

1738,80
312,98
194,40
118,58

Tabela de ndice de valor agregado normal e ajustado:

Produtos
gua sanitria e branqueador

IVA-ST
56,2

IVA-ST Ajustado
67,73%

9%
Amaciantes e Suavizantes

34,6

44,46%

0%
Bebidas alcolicas

44,7

Chocolate branco e bombons

43,2

55,32%

2%
53,71%

3%
Desinfetantes

48,4

59,30%

3%
Detergentes lquidos

12,6

20,87%

2%
Esponjas para limpeza

48,3

59,18%

2%
Facilitadores e goma para passar roupa

74,5

87,32%

4%
Inseticidas, rodenticidas e fungicidas

38,7

48,90%

4%
Lmpadas eltricas

40,0

50,25%

0%
Leite em p

20,2

Medicamento lista neutra

41,3

29,03%

3%
51,73%

8%
Medicamento lista positiva

38,2

48,36%

4%
Medicamento lista positiva

33,0

42,74%

0%
Odorizante e Desodorizante de ambiente

67,8

80,16%

7%
Outras preparaes tensoativas

16,0

24,55%

5%
Papel

17,3

25,91%

2%
Pasta e ps preparaes arear

60,7

72,55%

8%
Perfumaria / Higiene alquota 18% e 25%

38,9

Perfumaria Alquota 25%

71,6

49,06%

0%
101,34%

0%
Pilhas e baterias

40,0

50,25%

0%
Pomadas e cremes para calados

78,6

91,76%

8%
Produtos auto peas

40,0

50,25%

0%
Produtos fonogrficos

25,0
0%

34,15%

Rao animal

46,0

56,69%

0%
Sabes detergentes em p e flocos

12,7

20,98%

2%
Sabes em barra e em pedaos

20,3

29,21%

9%
Salgadinhos diversos

37,2
7%

Fonte: Secretaria do Estado de So Paulo site: www.pfe.fazenda.gov.sp.br

Tabela de cdigos fiscais (CFOP) substituio tributria

CFOP

Descrio

ENTRADAS
1.401 / 2.401

Compra para industrializao

1.403 / 2.403

Compra para comercializao

1.406 / 2.406

Compra para ativo imobilizado

1.407 / 2.407

Compra para uso e consumo

1.408 / 2.408

Transferncias para industrializao

1.409 / 2.409

Transferncias para comercializao

1.410 / 2.410

Devoluo venda produo

1.411 / 2.411

Devoluo venda mercadoria sujeita a substituio tributria

1.414 / 2.414

Retorno de Produo, remetida venda fora do estabelecimento

1.415 / 2.415

Retorno de Mercadoria, remetida venda fora do estabelecimento

SAIDAS
5.401 / 6.401

Venda de produo

5.402 / 6.402

Venda de produo entre contribuintes substitutos do mesmo produto

5.403 / 6.403

Venda de mercadoria, na condio de contribuinte substituto

5.605

Transferncia de saldo devedor de ICMS de outro estabelecimento

6.404

Venda de mercadoria, cujo imposto j tenha sido retido anteriormente

5.405

Venda de mercadoria, na condio de contribuinte substitudo

5.408 / 6.408

Transferncia de produo

5.409 / 6.409

Transferncia de mercadoria

5.410 / 6.410

Devoluo de compra para industrializao

5.411 / 6.411

Devoluo de compra para comercializao

5.412 / 6.412

Devoluo de bem ativo imobilizado

5.413 / 6.413

Devoluo de mercadoria de uso e consumo

5.414 / 6.414

Remessa de produo venda fora do estabelecimento

Fonte: Secretaria do Estado de So Paulo site: www.pfe.fazenda.gov.sp.br

Tabela de cdigo de Situao Tributria (CST):

CST

Tributao

010

Tributada e com cobrana do ICMS por S.T.

47,32%

030

Isenta ou no tributada e com cobrana do ICMS por S.T.

060

ICMS cobrado anteriormente por S.T.

070

Com reduo de base de clculo e cobrana do ICMS por S.T.

Fonte: Secretaria do Estado de So Paulo site: www.pfe.fazenda.gov.sp.br

ALQUOTA
A obrigao tributria inicia um vnculo jurdico obrigatrio entre os sujeitos ativo e
passivo.
Porm, esta obrigao nasce ainda ilquida. O crdito tributrio decorrente da
obrigao tributria ser necessrio apurar em toda sua extenso como se representado por
dinheiro, sendo assim necessrio conhecer a base de clculo e a alquota a ser aplicada.
A alquota aplicada na base de clculo para se chegar ao valor devido na obrigao
tributria, tornando lquido o crdito tributrio.
No campo especfico de incidncia do ICMS, nas operaes sujeitas ao regime de
substituio tributria h duas operaes diferentes. A primeira a operao prpria, onde
ocorre a circulao jurdica e fsica da mercadoria ou produto. Neste caso, verifica-se a
ocorrncia com certeza da hiptese de incidncia. Efetivamente a mercadoria ou produto saiu
de um local e entrou em outro. Com isso houve uma operao de circulao, e tal circulao
pode ter ocorrido ou no dentro dos limites territoriais dos Estados ou do Distrito Federal.
No primeiro caso, a circulao chamada de interna, e no segundo, de interestadual.
Caso a operao de circulao seja interna, utiliza-se a alquota interna. Sendo a operao de
circulao interestadual, aplica-se a alquota interestadual.
Na segunda operao, no ocorre a circulao da mercadoria ou do produto at o
consumidor final, entretanto, antecipadamente cobra-se o tributo. Presume-se que a hiptese
de incidncia vai ocorrer, neste caso, aplica-se a alquota interna.
claro que no clculo do ICMS retido a ttulo de substituio tributria, abate-se o
montante cobrado na operao prpria, conforme preceitua o 5, do art. 8, da Lei
Complementar n 87/96.
VANTAGENS E DESVANTAGENS NA ST
Para os contribuintes, a substituio tributria centraliza o pagamento do imposto
devido por terceiros no contribuinte substituto, facilitando a fiscalizao e estimulando a

igualdade na tributao, impedindo a concorrncia desleal entre contribuintes que pagam e os

que no pagam regularmente seus tributos.
Com o ICMS-ST, em operaes comerciais adquirem agilidade e simplicidade na
emisso de documentos fiscais e escriturao dos livros, alm de diminuir distores e
concorrncias entre contribuintes do mesmo ramo de atividades.
Para a sociedade, o sistema da substituio tributria uma importante ferramenta
usada pelo Estado no sentido de aumentar sua base de arrecadao, facilitando a fiscalizao e
reduzindo a sonegao de impostos, ocasionando em receitas para benefcios sociedade.
A substituio tributria chega s operaes dentro e fora do Estado de alguns
produtos na forma que dispem os protocolos e convnios celebrados entre os Estados para
esta finalidade, e, conforme dispe das leis Estaduais, o regime tambm pode ser adotado,
mesmo na ausncia de convnio ou protocolo, em relao a alguns produtos e somente em
operao de mbito interno.
Quando se falar em substituio tributria, no h como se ter uma vertente a indicar
como correta, mas certamente com relao ao Fisco ela se mostra muito vantajosa, pois para
ele, com a substituio tributria no h ou houve aumento ou diminuio da carga tributria
na cadeia de comercializao do produto, somente a substituio do responsvel pelo
recolhimento do valor do imposto devido pelas operaes realizadas com a mercadoria.
Para o Fisco os mecanismos para operacionalizar o regime de substituio tributria, e
que verificamos na legislao respectiva, permitem que cada um dos contribuintes, que se
encontrem na circulao da mercadoria, e resista unicamente sua prpria carga tributria,
cumprindo ressaltar, de nmeros obtidos pelo prprio Fisco como uma espcie de previso.
Nessa situao s existe vantagem somente paro o Fisco que consegue melhorar sua
forma de arrecadao de impostos, e o contribuinte fica com a desvantagem de no ter
nenhuma sada para o no recolhimento do imposto, e de no poder gerar nenhum beneficio
prprio.

REFLEXOS DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA EM EMPRESAS ENQUADRADAS

NO SIMPLES NACIONAL
No so somente as grandes empresas que possuem este tipo de imposto pago por
Substituio Tributria microempresas e empresas de pequeno porte esto sujeitas a esse tipo
de operao tambm.

Neste caso muda algumas coisas com relao ao imposto em que no haver alquota
sobre ICMS prprio, e seu recolhimento no ltimo dia til do ms subseqente ao da
ocorrncia do fato gerador, no sendo assim como ocorre em uma indstria de lucro
presumido ou real.
A nota fiscal no caso do Estado de So Paulo aderiu da seguinte forma com relao ao
campo de preenchimento sendo destacado na nota somente o valor da base de clculo e o
valor do ICMS de substituio tributria.
A forma de clculo do na nota fiscal ficaria da seguinte forma descriminada abaixo:
A base de clculo ICMS

R$ 1.050,00

ndice valor adicionado +

R$ 367,50

Base de calculo ST
Alquota do ICMS X
ICMS substituio tributria =

R$ 1.417,50
18%
255,15

CONSUMIDOR FINAL NA ST
Pela prpria estrutura da substituio tributria para frente, logo se verifica que pode
existir um transtorno entre a base de clculo do ICMS recolhido antecipadamente e o preo
final da mercadoria oferecida ao consumidor. Ora, se no caso em tela se trata de fato gerador
ilusrio, as condies reais, refletindo uma situao de mercado qualquer, podem, realmente,
alterar o preo do seu produto, quando da ocorrncia efetiva do fato imponvel. Sendo assim,
e que tipo de referncia teria a Fazenda Estadual para impor a base de clculo do imposto
antecipado?
Segundo descreve a LC 87 /96, so trs formas de estabelecer-se a base de clculo:
1.

Caso tenha um preo fixado pelo governo para a operao subseqente, este

ser tomado como base de clculo;

2.

Caso no exista preo fixado, mas exista preo recomendado pelo fabricante do

produto, este poder ser decidido como base de clculo;

3.

Caso no exista nem preo fixado nem preo recomendado, a base de calculo

vai ser feita por estimativa, tendo-se por base os preos usualmente praticados no mercado
estimado, obtidos por elevaes, ainda que por amostragem ou atravs de informaes e
outros elementos fornecidos por organizaes representativas de respectivos setores,

adotando-se a mdia ponderada dos preos recebido, adotando critrios para que sua fixao
sejam previstas na lei;
No primeiro caso, o problema se apresenta brando, a partir do momento que temos
os preos previamente estabelecidos pelo Poder Pblico, no exerccio da ao do Estado na
economia, de modo que o preo da operao final ser antecipadamente conhecido.
No segundo e no terceiro caso, o problema surge uma variao equilibrada de
intensidade, podendo desencadear a disparidade relatada linhas atrs. Com efeito, se, por
exemplo, a base de clculo utilizada for A e, na ocorrncia efetiva do fato gerador, a
mercadoria for vendida por A B ter ocorrido uma disparidade entre a base fictcia e a base
real.
A partir de tal averiguao, os contribuintes esto a reivindicar um certo direito de
repetio ou compensao das quantias, porventura, pagas "a maior".
Para dar sustento a tal reivindicao, os contribuintes alegam que a obrigao de
pagar o imposto como conseqncia da substituio tributria para frente no se confunde
com a certa ocorrncia, no futuro, do fato gerador da efetiva obrigao tributria.
Assim, se quando da sada da mercadoria do estabelecimento do contribuinte
substitudo para consumidor final efetiva ocorrncia do fato gerador o preo da
mercadoria for inferior ao tido como base de clculo pelo fisco, quando da substituio,
obter uma disparidade.
A razo, nesse ponto, est com os contribuintes, pois se o Estado tributa levando em
conta uma base de clculo estimada, justamente por que o fato gerador futuro, no havendo
ocorrncia num momento posterior, e a base de clculo foi inferior considerada pelo fisco
para o estabelecimento do montante do imposto, evidente que est havendo disparidade e
que haver de ser repetido o valor pago a maior.
O que no pode ser confundido quem o contribuinte. Ou seja, quem o sujeito
passivo da relao jurdico tributria, se o substituto ou o substitudo.
No pode ser confundida repercusso jurdica do tributo e repercusso econmica do
tributo, de molde a viciar o pensamento do jurista na hora de apontar o contribuinte na
substituio tributria para frente.
No h como entender que a obrigao iria surgir somente quando a ocorrncia
efetiva do fato gerador, nem muito menos que o contribuinte substitudo teria qualquer relao
com a obrigao tributria oriunda da substituio tributria. Isso seria negar a prpria lgica
do instituto, alm de negar-se a dogmtica, sobretudo a constitucional.

Hugo de Brito Machado, em artigo publicado no RJ-IOB n. 12775, discordando

desse ponto de vista, afirma: "No se h de confundir o fato gerador do ICMS, ou fato cujo
acontecimento faz nascer o dever de pagar dito imposto, vale dizer, no caso, a operao, ou as
operaes posteriores, apenas previstas para o efeito do recolhimento do imposto pelo
substitudo, com o fato gerador do dever jurdico de fazer o pagamento antecipado. Este
ltimo tambm fato gerador do ICMS incidente na operao de venda feita pelo substituto,
mas isto nada tem a ver com a questo que estamos aqui examinando. No que importa
questo em tela, aquela venda, feita pelo substituto, fato que faz nascer, alm da dvida de
imposto, prpria, quanto ao ICMS incidente naquela operao, tambm, a obrigao de cobrar
do substitudo o ICMS da operao, ou das operaes posteriores, e fazer o respectivo
recolhimento aos cofres do Estado. Indevidos que o ICMS correspondente s operaes
posteriores somente se torna devido quando da ocorrncia destas. Por isto mesmo, se no
acontecem, cabvel a imediata e preferencial restituio da quantia paga antecipadamente"
Com base nesse raciocnio, surge o entendimento de que seria devida a diferena do
imposto, ocasionalmente, pago a maior, sempre que ocorrer divergncia entre a base de
clculo ficta e o efetivo preo de venda na operao praticada pelo contribuinte substitudo.
Tal diferena, no seria devida ao contribuinte substitudo, pois, como j informado,
este no faz parte da relao jurdica, estabelecida entre o Fisco e o contribuinte substituto,
visto ser este ltimo o contribuinte "de jure".
Isto porque, segundo Celso Ribeiro de Bastos: "No existe qualquer relao jurdica
entre substitudo e Estado. O substitudo no sujeito passivo da relao jurdico tributria,
nem mesmo quando sofre a repercusso jurdica do tributo em virtude do substituto legal
tributrio exercer o direito de reembolso do tributo ou de sua reteno na fonte."4
Imaginar a legitimidade do substituto tributrio raciocinar com base na
classificao entre impostos diretos e indiretos, tendo-se em vista que o substitudo teria
sofrido a repercusso econmica do imposto, o que no aceitvel.
De outro lado, o substituto tributrio, este sim contribuinte "de jure", poder utilizarse de todos os mecanismos que a lei lhe disponibiliza, para recuperar o crdito pago a maior.
Quanto a isso, no restam dvidas. No h mesmo como aceitar a tese de que o fato gerador
da substituio tributria definitivo, pois isso, alm de contrariar regras lgicas, j que a
fico jurdica tem limite, ocasionaria uma arrecadao ilcita por parte do Estado. Isso no
significa que a obrigao nascer apenas com a ocorrncia efetiva do fato gerador, mas, como
4

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 6 ed. ampl. e atual. So Paulo:
Saraiva, 1998.

dito, nascer no exato instante previsto pela norma instituidora da substituio tributria,
ficando, tal obrigao, certo, sujeita condio resolutiva.
Atravs de uma pesquisa feita em uma empresa que fabrica lmpadas e
denominada com razo social de Havells Sylvania Brasil Iluminao Ltda., foram feitas
algumas perguntas ao responsvel pelo departamento fiscal Marcos Paulino da Silva:
Com a incluso para So Paulo de ICMS de substituio tributria no segmento de
lmpadas ocorreu um aumento na carga tributria?
Resposta: Sim h aumento na carga tributria, pois algumas empresas, dos setores
alegam que a diferena estimada pela fazenda entre o preo de fabricas e o preo final est
fora da realidade do mercado, pois as margens sobre as quais os tributos so calculados,
estipulado pela fazenda, so substancialmente exageradas com isso os preos e margens de
lucro so inferiores aos estimados pela fazenda.
Existiu aumento de custo devido incluso do imposto no seu produto?
Resposta: Com essa sistemtica muitos contribuintes tiveram que diminuir sua
margem de lucro nas unidades de So Paulo, com isso tiveram que absorver os custos a mais
porque no h como fazer repasse pois o consumidor no aceita e para de comprar.
Houve a necessidade de obter treinamento de funcionrios para trabalhar e interpretar
o novo imposto?
Resposta: Para alguns segmentos houve a necessidade de treinamento de pessoal por
se tratar de uma sistemtica nova, nos obrigando a obter o treinamento de pessoal na rea
tributria, tecnologia da informao e vendas, e com tudo isso existiu tambm a necessidade
de contratao de empresas especializadas na parte de consultoria e sistemas tributrios para
que no houvesse complicaes futuras junto ao fisco.
CONCLUSO
Conclui-se no presente artigo, que a substituio tributria beneficiou e muito o Fisco
Estadual de So Paulo e todos os Estados do Brasil em que possuem esse tipo de reteno, fez
com que sua implantao, facilitasse forma de fiscalizao do Fisco dificultando a evaso
fiscal do tributo em toda sua cadeia.
A substituio tributria configura-se em um regime, onde o tributo antecipadamente
pago, antes mesmo da ocorrncia concreta da hiptese de incidncia prevista em lei. A

ocorrncia do fato gerador do tributo s ir acontecer, quando ocorrer o pagamento antecipado

de tributo sem a ocorrncia concreta do fato gerador.
A obrigao tributria j nasce para o contribuinte substituto, mesmo que este no
tenha realizado o fato gerador, fazendo-se necessrio desvendar antecipadamente o crdito
tributrio, tornando-o lquido.
Visando muitos aspectos da substituio tributria ainda no foi objeto de
regulamentao legal, surgindo muitas dvidas e realizao de procedimentos errneos, onde
podemos concluir que esta, facilitou em muito, a operacionalizao da arrecadao de tributos
pelo Fisco, seja relativo a facilidade de controle e arrecadao de tributos que exigiriam
grandes esforos administrativos e humanos, seja em virtude do alargamento da base de
incidncia dos tributos, que evitou maneira determinante a omisso de receitas em mercados
varejistas pulverizados em um elevado nmero de empresas.
Seguem relacionadas abaixo as fontes bibliogrficas adotadas para o desenvolvimento
do trabalho:
*LIVRO SUBSTITUIO TRIBUTARIA ICMS autores: Paulo Antonio Mariano / Raphael
Werneck / Sandra Regina Alencar Bezerra 1 edio
*LIVRO SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS ASPECTOS JURDICOS E
PRTICOS autores: Paulo Antonio Mariano, Raphael Werneck e Sandra Regina Alencar
Bezerra Editora IOB
*ICMS E IPI NO DIA-A-DIA DAS EMPRESAS TEORIA E PRTICA autores: Adriana
Manni Peres e Paulo Antonio Mariano
* NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 5 ed. So Paulo: Saraiva, 1995.
* COLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002.
* CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 8 ed. atual. So Paulo: Saraiva,
1996.
* BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 6 ed. ampl. e
atual. So Paulo: Saraiva, 1998.
Sites de consulta;
*www.classecontabil.com.br
* www.pfe.fazenda.gov.sp.br

* www.portaltributario.com..br/guia/substituicao_tributaria.html}
Carlos Alberto Trindade da Silva
Keyla de Ftima Nunes Silva

SUBSTITUIO TRIBUTARIA DO ESTADO DE SO PAULO

CENTRO UNIVERSITRIO NOVE DE JULHO

UNINOVE
SO PAULO
2008

Carlos Alberto Trindade da Silva RA 305101876

Keyla de Ftima Nunes Silva RA 305101897

SUBSTITUIO TRIBUTARIA DO ESTADO DE SO PAULO

Artigo de pesquisa apresentado

como exigncia parcial para
avaliao e qualificao, na
disciplina TCC Trabalho de
Concluso de Curso, no curso de
Cincias Contbeis do Centro
Universitrio Nove de Julho, sob a
orientao do Professor.

CENTRO UNIVERSITRIO NOVE DE JULHO

UNINOVE

SO PAULO
2008