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acto por razn del fin perseguido.

4 Si bien en
los negocios realizados en fraude a la Ley no
se viola de forma directa ninguna disposicin,
si se transgrede el espritu del legislador (ratio
legis), razn por la cual el juez puede aplicar
los efectos impositivos de la norma defraudada,
desconociendo los de la norma de cobertura.

Paul Cahn-Speyer Wells

LA ELUSIN FISCAL EN COLOMBIA1


Paul Cahn-Speyer Wells2
El fenmeno de la elusin fiscal suele
principalmente denominarse en la doctrina
universal como abuso de las formas jurdicas o
fraude a la ley.

En varias legislaciones (como la colombiana)


el abuso a las formas jurdicas an no ha sido
calificado de manera general como antijurdico y
no suele ser fiscalizado ni sancionado porque no
implica violacin directa de la ley ni simulacin.
nicamente, se reitera, es contrario a la ratio
legis (propsito de la ley). As, en la medida
en que el abuso de las formas jurdicas no
conlleve un acto de simulacin, no debe derivar
la imposicin de sanciones; tan slo puede
eventualmente conducir a la recaracterizacin
del negocio jurdico para efectos fiscales,
acorde con el hecho imponible resultante de la
aplicacin de la norma eludida.

A. La definicin de abuso de formas jurdicas o


fraude a la Ley.3
La doctrina mundial ha concebido como
es usual en toda materia de derecho- un sin
fin de posibles definiciones que compendian
el concepto de abuso de las formas jurdicas,
tambin conocido como fraude a la Ley o
elusin fiscal.
Sin embargo, todas las
definiciones en torno al tema entienden que
este fenmeno se presenta cuando ante la
existencia de dos o ms normas se realiza un
acto o negocio jurdico al amparo de una norma,
denominada de cobertura, que no responde
propiamente a la finalidad que se persigue
con el negocio, eludiendo la aplicacin de otra
norma, denominada defraudada, que es con
arreglo a la cual debera haberse realizado el

La mayora de los ordenamientos que consagran


la figura del fraude a la ley requieren la
demostracin de que el motivo primordial para
haber utilizado la norma de cobertura es el ahorro
de impuestos, y que jurdica y econmicamente
sta es impropia o no es la tpica para celebrar
el negocio jurdico realizado.

1 Este trabajo fue elaborado como una comunicacin tcnica en el


marco de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
celebradas en el ao 2008 en Isla Margarita-Venezuela, dentro del
tema I: La elusin fiscal y los medios para evitarla.

Es importante anotar que este fenmeno


(abuso de formas jurdicas o fraude a la ley)

2 Abogado doctor en Derecho de la Universidad de los Andes de Bogot;


especializado en Derecho Tributario en la Universidad de Nuestra
Seora del Rosario de Bogot; PIL en Harvard Law School-Boston; curs
el doctorado en Derecho Tributario en la Universidad de SalamancaEspaa, obteniendo el Reconocimiento de Suficiencia Investigadora
(pendiente tesis doctoral); invitado por el Profesor Andrea Amatucci
para dictar la ctedra de Derecho Constitucional Financiero en la
Universidad Federico II de NpolesItalia; Miembro Correspondiente
de la Academia Colombiana de Jurisprudencia; Miembro Honorario
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Presidente en
dos oportunidades; Expresidente del Captulo de Colombia de IFA
(Internacional Fiscal Association) y desde hace varios aos miembro
del Consejo General de IFA Rotterdam; miembro del Consejo Directivo
de la Misin del Ingreso Pblico de Colombia 2002-2003; profesor
de diversas ctedras en varias universidades de Colombia; Mencin
de Honor en el Premio Nacional Jos Ignacio de Mrquez por su
trabajo intitulado La Fiducia Mercantil y sus Aspectos Tributarios;
conferencista nacional e internacional en varias oportunidades, autor
de diversos artculos y ponencias; socio de la firma de abogados CahnSpeyer Paredes y Asociados- Bogot, Colombia.

3 Este concepto se asimila a la nocin de fraude a la Ley, pues la


gran mayora de la doctrina reconoce que las diferencias entre estos
conceptos son sutiles, razn por la cual ambos trminos se utilizan de
forma sinnima a lo largo de este escrito. As mismo, dichos fenmenos
se conocen en la mayora de pases con el nombre de elusin fiscal.
Cosa diferente sucede con el fraude fiscal (o defraudacin fiscal)
que comporta actuaciones del contribuyente que infringen la ley de
manera directa y que comnmente se conoce como evasin fiscal o
simulacin.

Definicin ensayada por el civilista espaol F. de Castro a propsito de


la figura del fraude de Ley contemplada en el artculo 6.4 del Cdigo
Civil espaol: Los actos realizados al amparo del texto de una norma
que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurdico, o
contrario a l, se consideran ejecutados en fraude de Ley () y no
impedirn la debida aplicacin de la norma que se hubiera tratado
de eludir.

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B. La ausencia de tipificacin de dicho fenmeno


en la legislacin colombiana y su eventual
aplicacin.
En Colombia la figura de la elusin fiscal carece
de consagracin legal expresa. En efecto, el
legislador no ha contemplado hasta el momento
la consagracin legal de una clusula general
antielusin, como s ha venido sucediendo en
otros pases donde tambin opera el sistema
jurdico de cdigo.
Sin embargo, para combatir estos fenmenos
en la fase de elaboracin del derecho, la ley
colombiana ha adoptado el esquema de las
clusulas particulares y un par de clusulas
sectoriales de muy reducido espectro.
No obstante, si bien en Colombia no existe una
norma legal que autorice a la Administracin para
aplicar la figura descrita del abuso de las formas
jurdicas, desde la Constitucin de 1991 existe un
mandato constitucional (art. 228) que ordena a
los jueces de la Repblica privilegiar la sustancia
sobre la forma. As mismo, el artculo 4 de la
Constitucin impone la aplicacin preferente de
los principios constitucionales frente a la Ley.
Para efectos de evaluar las facultades que
posee la Administracin de Impuestos en
Colombia para desconocer los efectos jurdicos
de ciertas operaciones realizadas al amparo de
6

las leyes civiles y comerciales, o de regmenes


de otras jurisdicciones que Colombia tiene que
respetar, pero abusando de las formas jurdicas,
es fundamental analizar algunos antecedentes
jurisprudenciales en materia de la primaca de la
sustancia sobre la forma que arrojan luces sobre
este asunto.

La Elusin Fiscal en Colombia

ha sido permitido por aos en muchos pases


que se rigen por el derecho de cdigo, como es
el caso colombiano, en el que por lo general
predominan los criterios interpretativos
formalistas o restrictivos, que privilegian el
texto de la ley sobre su sentido o finalidad,
favoreciendo la elusin de las normas. Pero
es indiscutible que en la actualidad ha surgido
una tendencia arrolladora en estos estados
hacia una interpretacin del derecho que le
concede mayor peso al elemento teleolgico o
la intencin del legislador.5

La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha


autorizado de manera genrica a las autoridades
administrativas la aplicacin de la figura del abuso
de las formas jurdicas cuando se tengan indicios
de que el contribuyente ha utilizado cierto ropaje
jurdico con el motivo de reducir su carga fiscal,
al impedir la realizacin del hecho imponible,
sin que la operacin misma tenga una finalidad
econmica que le sea propia o connatural. En
efecto, con base en los principios constitucionales
de la sustancia sobre la forma (Art. 228) y de
la equidad en la aplicacin de los tributos (Art.
363), la Corte interpret en las sentencias C-15
de 1993 y C-540 de 1996, respectivamente, que
los funcionarios de la Administracin y los jueces
de la Repblica pueden efectivamente decretar el
abuso de las formas jurdicas.
Por constituir el primero de estos pronunciamientos
(Sentencia C-15 de 1993) el sustento jurdico
de la doctrina expedida por la Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) sobre
el tema del abuso de las formas jurdicas
(Concepto No. 51977 del 2 de Agosto del 2005),
es importante analizar los apartes pertinentes de
esta jurisprudencia, en la que en su parte motiva
la Corte expres:
Dada la vocacin general del ordenamiento y la
conveniente exigencia de preservar la seguridad
jurdica, el contribuyente tiene el derecho de hacer
uso del mismo y de sus formas, con el objeto de
encauzar sus asuntos de la manera ms apropiada
a su naturaleza e intereses y de modo tal que le
signifique la menor responsabilidad fiscal.
La libertad para la utilizacin de las formas

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jurdicas, sin embargo, tiene lmites que es


conveniente precisar, particularmente cuando
a ellas se apela con el propsito prevalente de
evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la
transaccin respectiva no podr ser considerada
por la Legislacin Tributaria, de acuerdo con
los efectos que produce de conformidad con el
derecho privado, sin tomar en consideracin su
resultado econmico.
El principio de equidad que inspira el sistema
tributario (C.P. art. 363), () no se concilia
con la reverente servidumbre a la forma
jurdica puramente artificiosa y con un mvil
predominantemente fiscal, pues ella puede
conducir a otorgar a una misma transaccin
diferente trato fiscal. De otra parte, el abuso
de las formas jurdicas, patente en la utilizacin
de definiciones y categoras jurdicas con miras
principalmente a evadir o eludir el pago de
impuestos, les sustrae su legitimidad y obliga al
Estado a desestimar sus efectos. La intentio juris
deber ser desplazada por la intentio facti.
En este orden de ideas, se impone privilegiar la
sustancia sobre la forma. La legislacin tributaria
no puede interpretarse literalmente. Los hechos
fiscalmente relevantes deben examinarse de
acuerdo con su sustancia econmica; si su
resultado material, as comprenda varios actos
conexos, independientemente de su forma
jurdica, es equivalente en su resultado econmico
a las circunstancias y presupuestos que segn la
ley generan la obligacin tributaria, las personas
a las cuales se imputan no pueden evadir o eludir
el pago de los impuestos.
Si bien la aplicacin de la legislacin tributaria de
conformidad con el criterio material y sustancial
de interpretacin esbozado aparte de la
aplicacin de otros principios fundamentales de
la fiscalidad-, pone en manos de la administracin
un arma poderosa para luchar contra los
flagelos de la evasin y la elusin fiscales, se ha
considerado procedente introducir, por parte del
4

legislador, medidas especiales, algunas ad hoc


para enfrentarlos.6
Ahora bien, es necesario precisar que la posicin
expresada por la Corte corresponde a una opinin
insertada en la parte motiva de la sentencia,
lo que de conformidad con lo previsto por el
artculo 48 de la Ley 270 de 1996, Estatutaria
de la Justicia, en concordancia con el artculo
23 del Decreto 2067 de 1991, no es otra cosa
que obiter dicta; es decir, no tiene efectos erga
omnes, lo que significa que apenas constituye
criterio auxiliar para la actividad judicial y
para la aplicacin de las normas de Derecho
en general. Estas disposiciones nicamente
disponen el carcter obligatorio de las sentencias
de la Corte Constitucional en lo referente a su
parte resolutiva y no a su parte motiva. La parte
resolutiva de las sentencias atrs citadas no hace
referencia al fenmeno del fraude a la ley.
No obstante, es evidente que la parte motiva
de la jurisprudencia transcrita deja en claro
que, en concepto de la Corte, la Administracin
tributaria est autorizada a invocar la institucin
del fraude a la ley, en virtud de la aplicacin
prctica -en materia de derecho tributariodel principio, con rango constitucional, de la
prevalencia de la sustancia sobre la forma. Si
bien esta interpretacin no es obligatoria para
los dems jueces (Tribunales Administrativos
y Consejo de Estado en donde se definen los
negocios jurdicos tributarios), es indudable que
es susceptible de ejercer una poderosa influencia
sobre los mismos.
El mencionado Concepto de la DIAN No 51977
de agosto 2 de 2005, emitido con sustento en
5 Si se desea conocer a profundidad los estudios realizados por el autor
de esta Comunicacin Tcnica y su pensamiento sobre la materia, vase
CAHN-SPEYER WELLS, Paul, La defraudacin fiscal y el fraude a la ley
tributaria: Luces y sombras, XXVII Jornadas Colombianas de Derecho
Tributario, Memoria Tomo I, ICDT, Bogot, 2004, pgs. 5 a 196.

6 CORTE CONSTITUCIONAL, Sentencia C-15 de 1993, Magistrado


Ponente: Eduardo Cifuentes Muoz, Gaceta de la Corte Constitucional,
Tomo I, 1993, pg. 221.

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C. Tipificacin del abuso de las formas


jurdicas frente al derecho de economa de
opcin o planificacin fiscal que tienen los
contribuyentes.
En el pronunciamiento jurisprudencial atrs
trascrito la misma Corte acepta que los
contribuyentes tienen la libertad de escoger las
formas jurdicas que le sean ms convenientes a
sus intereses, y que por tanto pueden configurar
y planificar sus operaciones y negocios de la
forma que les sea ms beneficiosa, lo que incluye
optar por esquemas que les permitan reducir su
carga fiscal. En el campo del derecho tributario,
esta facultad se ha denominado por la doctrina
universal generalmente como economa de
opcin o planificacin tributaria.7
No obstante, en la misma Sentencia la Corte
claramente advierte que la libertad o autonoma
otorgada a los contribuyentes tiene sus lmites,

7 Un criterio simple para diferenciar la economa de opcin de la elusin


es que en sta se evita que se realice el hecho imponible a travs de la
abstencin o ejecutando actos no gravados, o gravados a una tarifa
inferior. Esto es, los casos en que la ley permite al contribuyente
elegir entre varias opciones de negocios con correlativos tratamientos
impositivos diferentes y ste elige el que conduce a un mayor ahorro
fiscal. Por ejemplo, el caso del contrato de leasing: el contribuyente
desea celebrar un contrato de mutuo (emprstito) pero por razones de
impuestos opta por la figura del arrendamiento financiero o leasing.

de forma tal que si el mvil para realizar una


determinada operacin jurdica es evitar el pago
de impuestos, y, por ende, la transaccin realizada
carece de sustrato econmico en s misma, se
incurre en el abuso de las formas jurdicas y
las autoridades de impuestos estn legitimadas
para desconocer los efectos de la operacin
realizada en virtud de la aplicacin del principio
constitucional de la prevalencia de la sustancia
sobre la forma.

La Elusin Fiscal en Colombia

la jurisprudencia atrs referida, es de obligatorio


cumplimiento para los funcionarios de impuestos,
pero no para los contribuyentes ni para los jueces
de la Repblica. Esto implica que, tericamente,
la autoridad tributaria est obligada a decretar
el abuso de formas jurdicas, recaracterizando
las operaciones, en todos aquellos casos en que
juzgue que este fenmeno se ha sucedido. Por
otro aspecto, el Concepto en mencin ordena a
los funcionarios imponer sancin por inexactitud
(160% del valor del mayor impuesto liquidado).
A nuestro juicio, la sancin no debera proceder
porque en el abuso puro de las formas jurdicas,
sin incurrir en simulacin o evasin, no se viola
la Ley.

No obstante, trazar la lnea que separa la


elusin fiscal de la economa de opcin es una
tarea sumamente difcil; en algunos casos,
prcticamente imposible. Ello ha conllevado
al enfrentamiento permanente de principios
constitucionales entre s.
En cualesquiera
mecanismos que se ideen para combatir la
elusin fiscal en fase de aplicacin de la norma
tributaria, estn o no consagrados en la Ley, que
atribuyan discrecionalidad a la Administracin
tributaria, entran en conflicto los principios de
capacidad contributiva e igualdad, de un lado, y
los de legalidad y seguridad jurdica, del otro. En
efecto, la elusin tributaria en s misma puede
vulnerar los principios de capacidad contributiva
y de igualdad, mientras los esquemas para
combatirla pueden transgredir los principios de
legalidad y seguridad jurdica. La necesidad de
ponderar los principios coexistentes que estn
opuestos obliga a que, si se opta por establecer
y/o aplicar una clusula general anti-elusin,
sta debe estar dotada de las ms altas garantas
al contribuyente, a fin de no someterlo a la
arbitrariedad.
D. Intento de consagracin legal de una clusula
general anti-evasin y anti-elusin.
En un intento por llevar a la Ley el Concepto de
la DIAN No. 51977 de 2005 ut supra referido,
el Gobierno Nacional present dentro del
proyecto de ley de Reforma Tributaria No. 039
de 2006 de la Cmara de Representantes, que
afortunadamente por diversas razones no fue

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aprobado, una clusula general mixta contra


la evasin y la elusin fiscales, incorrecta y
peligrosamente denominada fraude fiscal, cuyo
texto era el siguiente:
Artculo 166. Fraude Fiscal. Constituye
fraude fiscal el abuso de las formas jurdicas
mediante la realizacin de actos o contratos
formalmente vlidos, para ocultar o alterar
hechos econmicos sujetos a imposicin, con
la consecuente disminucin o eliminacin de
los tributos.
El fraude fiscal conlleva la responsabilidad
objetiva del sujeto o sujetos implicados por
la elusin de las respectivas obligaciones
tributarias y da lugar para efectos fiscales al
desconocimiento de los actos o contratos y
a la aplicacin de la sancin por inexactitud
contemplada en el numeral 4 de este
Estatuto.
Para la determinacin del fraude fiscal no se
requiere de un juicio que califique penalmente
la conducta del contribuyente.
Pargrafo. Los convenios entre particulares
sobre impuestos, no son oponibles al fisco.
La posibilidad de que esta clusula se convirtiera
en Ley de la Repblica de Colombia caus gran
consternacin en el mundo acadmico del derecho
tributario del pas. Al confundir en un slo gnero
la elusin fiscal, la evasin fiscal y la simulacin,
as como al establecer la responsabilidad
objetiva, luego la procedencia de la sancin por
inexactitud automtica, se pretenda dotar a los
funcionarios de impuestos de una atribucin
absolutamente discrecional para desconocer
los actos o contratos de los contribuyentes,
claramente atentatoria no solamente contra los
principios de legalidad y seguridad jurdica sino,
tambin, de manera flagrante, contra la cara
garanta al debido proceso.
Ante esta amenaza y coincidiendo que en aquella
6

poca el Instituto Colombiano de Derecho


Tributario estaba preparando un Proyecto de Ley
Estatutaria en materia tributaria, de jerarqua
superior a las leyes ordinarias8, se propuso el
siguiente marco jurdico cuando quiera que
el legislador considere oportuno optar por
introducir a la legislacin clusulas anti-abuso o
anti- elusin, generales o sectoriales:
Artculo 30. Abuso de las formas jurdicasInterpretacin teleolgica.
En materia tributaria, slo cuando el legislador
lo considere oportuno y conveniente podr
establecer clusulas anti-abuso o antielusin, generales o sectoriales. Para tal
efecto, se configura el abuso de las formas
jurdicas, cuando el contribuyente evite
total o parcialmente la realizacin del hecho
imponible o minore la base o la deuda
tributaria mediante actos o negocios jurdicos
notoriamente impropios, artificiosos o
inadecuados para la consecucin del resultado
obtenido. En todo caso, para que ste se
configure sera necesario que concurran las
siguientes circunstancias:
a) El abuso de la forma jurdica debe implicar
la existencia de dos tipos de normas: unas de
cobertura, en las cuales se apoya la realizacin
de uno o varios actos que no responden a
la finalidad que se persigue en ellos y otra
defraudada, con arreglo a la cual debera
haberse realizado la actuacin por razn del
fin perseguido.
b) Para calificar que se ha optado por una forma
jurdica impropia o inadecuada sta debe ser
inslita; es decir, forzada, antieconmica y
artificiosa.

8 Que el Instituto sigue trabajando y que an no ha sido acogido ni


estudiado por el Gobierno nacional ni por el Congreso de la Repblica.

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d) El abuso de las formas jurdicas no puede


confundirse con aquellos casos que se
encuentran dentro del concepto de economa
de opcin, as como tampoco con los actos o
negocios simulados.
e) En las liquidaciones que se realicen como
resultado de la aplicacin del abuso de formas
jurdicas, se exigir el tributo aplicando
la norma que hubiera correspondido a los
actos propios o adecuados o eliminando las
ventajas fiscales obtenidas y se liquidar el
inters normal de captacin del dinero. Por
no presentarse en este caso infraccin directa
de la Ley no proceder la imposicin de
sanciones.
Pargrafo Primero: Con el objeto de hacer
posible el establecimiento de las clusulas
anti-abuso o anti-elusin a que se refiere el
presente artculo, el legislador debe incluir y
describir dentro del texto de las leyes, o en
la historia de su establecimiento, la finalidad
econmica y social de los hechos imponibles,
de manera que sea factible la interpretacin
teleolgica o finalista que necesariamente
debe efectuarse en la declaratoria del fraude
a la Ley o abuso de las formas jurdicas.
Tal declaratoria no puede implicar una
aplicacin analgica, ni podr desconocer la
autonoma de la voluntad o la libertad que
los contribuyentes tienen para configurar sus
relaciones jurdicas.
Pargrafo segundo: Con el fin de garantizar
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seguridad jurdica y asegurar la correcta


aplicacin de esta forma excepcional de
determinacin del tributo por parte de la
Administracin Tributaria, se requiere el previo
informe favorable de una comisin consultiva
de alto nivel integrada por funcionarios de la
Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales,
o en su caso de la secretara de hacienda del
ente subnacional correspondiente, en los
trminos que disponga la Ley. As mismo,
sta deber estructurar un procedimiento que
garantice a los contribuyentes el derecho de
controvertir el informe de la comisin.

La Elusin Fiscal en Colombia

c) Para que los actos o negocios jurdicos


puedan calificarse como constitutivos de
abuso de la forma jurdica es necesario que
se llegue a iguales o similares resultados
econmicos que la norma tributaria eludida
o defraudada considera gravables, y que la
nica finalidad para su adopcin sea el ahorro
de impuestos; es decir, que carezcan de un
propsito de negocios.

Pargrafo tercero: Para los fines del literal


d) del presente artculo, aclarase que en los
actos o negocios en que exista simulacin, el
hecho imponible gravado es el efectivamente
realizado por las partes, y su calificacin
como tal no produce efectos distintos de los
exclusivamente tributarios. En la regularizacin
de la simulacin o de la inexactitud proceden
las sanciones pertinentes y la liquidacin de
intereses de mora.
El propsito en su momento de la estructuracin
de esta norma marco, con respecto a la cual actu
como ponente en el Instituto, y que quiz pueda
criticarse por ser demasiado extensa, no fue
otro diferente de contrarrestar acadmicamente
la intencin del Gobierno de establecer la
figura antitcnica y antijurdica del mal
denominadofraude fiscal, tan peligrosamente
propensa a la arbitrariedad. Y hacia el futuro,
para introducir acadmicamente el tema en su
ms justa dimensin y servir como moldura al
legislador cuando quiera que juzgue propicio y
conveniente introducir clusulas para combatir
la elusin fiscal. La preocupacin es grande,
porque las experiencias que han tenido los pases
en su lucha contra este fenmeno indican que
probablemente en la historia de las instituciones
jurdicas democrticas jams se ha establecido
una figura tan polmica y problemtica como la
clusula general anti-elusin. An en las naciones

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ms avanzadas, las doctrinas y reglas que se han


concebido han brillado ms por su inestabilidad
que por su eficiencia, haciendo que la crisis en
su aplicacin haya sido la constante. Ms an,
si con dicha clusula se crea un desequilibrio
entre el poder del Estado y los derechos del
contribuyente.

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