costos

UNIVERSIDAD NACIONAL FEDERICO

VILLARREAL
FACULTAD DE CIENCIAS FINANCIERAS Y CONTABLES

CURSO DE ACTUALIZACIN PROFESIONAL

DOCENTE:
ASIGNATURA:

COSTOS

2014
1RA SESIN:
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CONTABILIDAD DE COSTOS
La Contabilidad de Costos es un sistema de informacin que clasifica, asigna,
acumula y controla los costos de actividades, procesos y productos, para
facilitar la toma de decisiones, la planeacin y el control administrativo.
Objetivos de la Contabilidad de Costos
1. Proporcionar la informacin para determinar el costo de ventas y poder
determinar la utilidad o prdida del perodo.
2. Determinar el Costo de los inventarios, con miras a la presentacin del
balance general y el estudio de la situacin financiera de la empresa.
3. Suministrar informacin para ejercer un adecuado control administrativo y
facilitar la toma de decisiones acertadas.
4. Facilitar el desarrollo e implementacin de las estrategias del negocio.
COSTO
Desembolso, egreso o erogacin que reportar un beneficio presente o futuro,
por tanto es capitalizable, es decir, se registra como un activo; cuando se
produce dicho beneficio, el costo se convierte en gasto.
GASTO
Es un desembolso, egreso o erogacin que se consume corrientemente, es
decir en el mismo perodo en el cual se causa, o un costo que ha rendido su
beneficio. Los gastos se confrontan con los ingresos (es decir, se presentan en
el Estado de Resultados) para determinar la utilidad o la prdida neta de un
perodo.
Ejemplos de costos: En general, todos los egresos relacionados con la
funcin de Produccin de una empresa, como son: Compra de materiales;
Seguros de los equipos productivos, Vigilancia de la Planta de Produccin,
Salarios de los empleados del rea productiva, depreciaciones de los equipos,
servicios pblicos de la planta de produccin, egresos de mantenimiento, etc.
Ejemplos de gastos: Todos los egresos relacionados con las funciones de
Administracin y Ventas de una organizacin, como son: Salarios del personal
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administrativo y de ventas, depreciacin de los edificios donde funcionan las

oficinas administrativas y de mercadeo, gastos de papelera y tiles de las
oficinas de Gerencia General, Contabilidad, Presupuesto, Tesorera, Auditora
interna, Archivo General, etc. El costo de la mercanca vendida es un costo de
produccin convertido en gasto.
Elementos del Costo
Cualquier artculo, bien o producto tiene tres elementos constitutivos de su
costo total:
1. Materiales Directos (MD) o Materias Primas (MP)
2. Mano de Obra Directa (MOD)
3. Costos Indirectos de Fabricacin (CIF)
3.1 Materiales Indirectos (MI)
3.2 Mano de Obra Indirecta (MOI)
3.3 Costos Generales de Fbrica (CGF)
1. Los MD o MP son aquellos insumos necesarios en la produccin de un bien
y que pueden cuantificarse plenamente con una unidad de producto.
2. La MOD corresponde a los salarios bsicos, las prestaciones sociales y los
aportes patronales de los trabajadores involucrados directamente en la
transformacin de los MD en productos terminados.
3. Los CIF son aquellas erogaciones necesarias para la fabricacin
(transformacin de los materiales o insumos en productos terminados), como
Materiales indirectos (MI) y Mano de obra indirecta (MOI) que no pueden
identificarse plenamente con una unidad de produccin, como por ejemplo: MI:
materiales o insumos como pegantes, tachuelas, en general, materiales acerca
de los cuales no es fcil o no es prctico conocer la cantidad exacta del mismo
dentro del artculo, bien o producto, o que en caso contrario, su costo tiene muy
poca participacin dentro del costo total del producto; MOI: los salarios de los
jefes de departamento y el personal del rea productiva, los salarios de los
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supervisores; Por otra parte, el tercer componente de los CIF son los llamados
gastos generales de fabricacin, como son los gastos de mantenimiento,
lubricantes, repuestos menores, etc., la vigilancia de la planta de produccin,
los seguros de las maquinarias, las depreciaciones de los equipos, el alquiler
de la planta de produccin (es el edificio en donde est instalada la capacidad
de produccin, representada por mquinas, equipos y personal), los servicios
pblicos, el impuesto predial (en lo que corresponde nicamente al rea de
produccin), etc.
Clasificacin de los Costos y Gastos
Las distintas erogaciones de una organizacin pueden clasificarse segn
diferentes criterios, como son:
1. De acuerdo con la funcin a la que pertenecen, se clasifican en Costos
de Produccin, Gastos del Perodo, Gastos Administracin y ventas y
gastos Financieros:
* Costos de Produccin: Son los que se generan de manera directa e
indirecta en el proceso de transformacin de los insumos, o materias primas y
materiales indirectos en productos terminados: Corresponden a la suma de los
tres elementos del costo: MD + MOD + CIF.
* Gastos del Perodo: Son los Gastos de Administracin y los Gastos de
Distribucin o Ventas.
* Gastos de Administracin: Son los que se originan en la operacin, direccin
y control de una compaa. Ej.: sueldos del personal administrativo, el impuesto
predial (en la parte que corresponde al rea de la empresa en donde funcionan
las oficinas administrativas), tiles y papelera consumidos en las dependencias
administrativas (Tesorera, Contabilidad, Auditora interna, Presupuesto,
Gerencia general, Gerencia Financiera, Compras, etc.)
* Gastos de Distribucin y/o Ventas: Es el valor agregado que se genera en
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el proceso de ventas, hasta la entrega del producto desde la empresa hasta el

cliente (solo en los casos en que la empresa asuma el flete). Ej.: comisiones
por ventas, fletes, publicidad, gastos de papelera del departamento de
mercadeo, sueldos del rea de mercadeo, consumos de servicios pblicos
incurridos en las oficinas de mercadeo, combustible de los vehculos de
reparto, la depreciacin, los gastos de mantenimiento, los impuestos de timbre
y rodamiento de dichos vehculos, arrendamiento de vehculos pare el reparto
de mercanca vendida, etc.
* Gastos Financieros: Se relacionan con la obtencin de fondos para la
operacin de la empresa, incluyen los intereses que se pagan por los
prstamos y los gastos incurridos en el proceso de solicitud y aprobacin de
crditos para la compaa, gastos bancarios, etc.
Esta clasificacin facilita cualquier anlisis que se quiera hacer por reas o
actividades.
2. En funcin del tiempo, se clasifican en Costos (Gastos) Histricos y
Costos Predeterminados:
* Costos (Gastos) Histricos: Los costos histricos son costos reales, ya
cumplidos que tienen como nica ventaja la comparacin de su resultado con
las ventas para conocer la utilidad.
* Costos Predeterminados: Los costos predeterminados son herramientas de
planeacin que sirven para determinar patrones de produccin y precios de
venta. Los costos predeterminados ms conocidos son: los costos estimados y
los costos estndar.
Un costo estimado: es un pronstico de lo que ser el costo futuro del
producto que se fabrica, de la mercanca que se comercializa o del servicio que
se presta. Su clculo es muy sencillo, pues depende de la interpolacin
(proyeccin) de una tendencia histrica, o de la tendencia esperada de un
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factor macroeconmico (inflacin, devaluacin, crecimiento esperado del PIB

(Producto Interno Bruto)), etc., adems de la experiencia de quien lo elabora;
por esto ltimo, se dice que un costo estimado es ms bien subjetivo.
Un costo estndar: es lo que debera costar un producto sobre la base de
ciertas condiciones estudiadas de capacidad de produccin o servicio, costos
unitarios de adquisicin de insumos y cantidades que demanda el producto o
servicio. Su implementacin suele ser costosa, pues se basa en tcnicas de
ingeniera como estudios de tiempos y movimientos, programacin lineal,
diseo industrial, I&D, etc., por lo que es menos utilizado que el costo
estimado. Sin embargo, si las condiciones financieras de una compaa lo
permiten, sera preferible utilizar una estructura de costos estndar, ya que
estos, al ser elaborados cientficamente, tendern a ser ms exactos que los
costos estimados.
3. De acuerdo con su identificacin con una actividad, departamento,
producto, proceso o lnea de produccin, se clasifican en Directos e
Indirectos:
* Costos Directos: Son los que pueden identificarse plenamente con un
producto, con un proceso, con una actividad o con un rea, seccin,
departamento o centro de costos.
* Costos Indirectos: Son los que no cumplen con la definicin anterior.
Ejemplos: El sueldo del jefe del departamento de produccin es directo al
centro de costos de produccin y es indirecto respecto al producto. Los
costos de mantenimiento de los equipos son directos al centro de costos de
mantenimiento, pero son indirectos respecto al producto. La materia prima es
un costo directo del producto. Los servicios pblicos son indirectos al
producto. Los salarios de los supervisores de produccin son indirectos al
producto, pero son directos al centro de costos de produccin.
4. De acuerdo con el tiempo o perodo en que se enfrentan a los ingresos
del perodo, se clasifican en Costos del Producto y en Gastos del Perodo:
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* Costos del Producto: Son aquellos que se acumulan en inventarios de

materia prima, productos en proceso y productos terminados, y se enfrentan a
los ingresos por ventas bajo el nombre de Costo de la mercanca vendida o
Costo de ventas, de lo contrario, quedan inventariados (es decir, cuando el
nivel de produccin de un perodo es mayor al nivel de ventas, se presenta una
acumulacin de inventarios). Estos son los tres elementos del costo de un
producto: MP o MD, MOD, y CIF.
* Gastos del Perodo: Son los que afectan la utilidad en el momento en que
se consideren causados, no se acumulan en inventario alguno, y se identifican
con un solo perodo. Corresponden a los egresos generados o incurridos en las
reas de Administracin y Ventas (Mercadeo). Ej.: alquiler de las oficinas
administrativas, gastos de papelera, sueldos, servicios pblicos, etc., de las
oficinas dependientes de las reas de Administracin y Ventas.
5. De acuerdo con el control que se tenga sobre su ocurrencia, se
clasifican en costos o gastos controlables, y costos o gastos no
controlables:
* Costos o Gastos Controlables: Son aquellos sobre los cuales una persona
de determinado nivel tiene autoridad para incurrir en ellos o no. Ej. : El
consumo de papelera (costo) de la oficina de mantenimiento es controlable por
parte del jefe del departamento de mantenimiento. Las comisiones por ventas
(gasto) son controlables por parte del jefe del departamento de mercadeo.
* Costos o Gastos no Controlables: Son aquellos sobre los cuales una
persona de determinado nivel no tiene autoridad para realizarlos o no: Ej. Los
sueldos de los empleados del departamento de Contabilidad (gasto) no son
controlables por parte del Jefe de ese departamento. La depreciacin de los
equipos de produccin (costo) no es controlable por parte del jefe del
departamento de produccin, pues el nivel o monto de esta est determinada
por las polticas de la alta direccin o administracin de la compaa.

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6. De acuerdo con su comportamiento frente a cambios en el nivel de

actividad, se clasifican en Costos (Gastos) Variables, Costos (Gastos)
Fijos y Costos (Gastos) Mixtos : Escalonados y semivariables o semifijos:
* Mixtos: Los costos mixtos son aquellos que tienen un comportamiento fijo
dentro de un rango relevante de actividad, pero experimentan cambios
abruptos de manera directa ante cambios en el nivel de actividad. Ejemplo: Los
salarios de los supervisores. Si se requiere un supervisor para 5 operarios, y el
salario estipulado por supervisor es de $600/mes, en el momento en que el
nivel de actividad requiera de ms de 5 operarios, habr la necesidad de
contratar a su vez un nuevo supervisor, con lo cual el costo fijo de supervisin,
saltar de $600 a $1,200.
* Costos (Gastos) Variables: Son los que en su total, cambian o fluctan en
relacin directa a una actividad o volumen de produccin dentro de un rango
relevante, pero su valor por unidad producida permanece constante. Ej.: La MP
cambia de acuerdo con los volmenes de produccin, pero permanece
constante por unidad de produccin. Las comisiones por ventas en su total
cambian de acuerdo con el volumen de las ventas, mas son constantes por
unidad vendida, expresadas como un porcentaje sobre las ventas.
* Costos (Gastos) Fijos: Son los que en su total permanecen constantes
dentro de un rango relevante de actividad o produccin, mas su valor por
unidad cambia en relacin indirecta con cambios en los niveles de actividad o
produccin. Ej. El alquiler de la Planta de Produccin permanece constante
independientemente de las unidades producidas en un perodo a otro, pero el
costo unitario del alquiler por unidad producida, ser menor entre mayor sea el
nivel de produccin de un perodo, y viceversa.
Rango relevante de actividad: Es aquel intervalo de produccin o actividad
dentro del cual permanecen constantes tanto los Costos y Gastos Fijos totales
(CFT) de produccin, como los Costos y gastos variables por unidad (CVu), lo
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cual determina la estructura de los costos de produccin de la empresa o su

estructura de gastos. Por fuera de este rango, la estructura de costos o gastos
ser diferente, y sea porque cambien los CFT o los CVu, o ambos.
7. De acuerdo con su importancia sobre la toma de decisiones, los costos
(gastos) pueden ser Relevantes, o Irrelevantes:
* Costos Relevantes: Son los que se modifican o cambian de acuerdo con la
opcin o alternativa que se adopte; tambin se les conoce como costos
diferenciales. Ej.: cuando se produce un pedido especial, existiendo capacidad
ociosa, en este caso los nicos costos que cambian si se acepta el pedido son
el de MD, MOD, energa elctrica, fletes (gasto), etc., siendo estos entonces
relevantes para tomar la decisin; La depreciacin del edificio de produccin, y
los salarios de los ingenieros de produccin, permanecern constantes, por lo
que estos son costos irrelevantes para tomar la decisin de aceptar el pedido
especial, o no.
* Costos Irrelevantes: Son los que permanecen inmutables sin importar el
curso de accin elegido. Ej., en el ejemplo anterior, la depreciacin de los
equipos, si esta es en lnea recta. (Si la depreciacin es la del mtodo de
unidades de produccin, entonces esta s ser un costo relevante para tomar la
decisin, ya que mediante este mtodo de depreciacin acelerada, a mayor
produccin, mayor ser el cargo por depreciacin de los equipos involucrados
en la produccin de un perodo).
Esta clasificacin ayudar a clasificar las partidas relevantes e irrelevantes en
la toma de decisiones.
8. De acuerdo con el tipo de costo incurrido, se dividen en costos (gastos)
Desembolsables, y Costos de oportunidad:
* Costos (Gastos) Desembolsables: Son los que implican salidas de efectivo.
Ej.: La Nmina de la mano de obra de un perodo.

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* Costo de oportunidad: Es aquel que se origina al tomar una determinada

decisin en lugar de otra u otras, y consiste en el beneficio dejado de percibir
por la siguiente mejor opcin descartada. Este costo no implica salida de
efectivo, sino el efectivo sacrificado o dejado de percibir. Ej.: El costo incurrido
por un mdico al decidir asistir a un seminario o congreso en lugar de ir a su
consultorio. El costo de oportunidad es igual al beneficio dejado de percibir por
no asistir al consultorio, es decir, el valor total de las consultas perdidas durante
el tiempo dedicado a asistir al seminario o congreso.
9. De acuerdo con el cambio originado por un aumento o disminucin en
el costo total, o el cambio en cualquier elemento del costo, a causa de
una variacin en el nivel de actividad u operacin de la empresa, los
costos se clasifican en Costos Diferenciales y Costos Sumergidos o
Hundidos:
* Costos Diferenciales:
Costos decrementales: Son los que resultan de una disminucin o reduccin
de los niveles de operacin de la empresa. Ej.: El hecho de eliminar una lnea
de produccin ocasionar costos decrementales en los MD, en la MOD, e
indirectamente y de forma parcial, en los CIF.
Costos incrementales: Resultan de un aumento en los niveles de actividad u
operacin de la empresa. Un ejemplo clsico se presenta con la introduccin
de una nueva lnea, al aumento resultante as de los costos de los MD, la MOD,
y de algunos CIF, se les llama costos incrementales de MP, MOD y CIF,
respectivamente.
* Costos Sumergidos o Costos Hundidos: Son los que permanecern
inmutables frente a cambios en los niveles de actividad u operacin. Ej.: al
tomar la decisin de aceptar un pedido especial o no, existiendo capacidad
ociosa, el costo de la depreciacin (en lnea recta) de la maquinaria es un costo
sumergido.
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10. De acuerdo con su relacin con una disminucin de actividades, los

costos pueden ser Evitables e Inevitables:
* Costos Evitables: Son aquellos plenamente identificables con un producto,
proceso, rea, departamento, o lnea de produccin, de tal forma que si alguno
de estos se elimina, dichos costos se suprimirn. Ej.: Los MD de una lnea que
se eliminar del mercado.
* Costos Inevitables: Son los que no se suprimen aunque el producto,
proceso, rea, lnea de produccin, o departamento, sea eliminado. Ej.: Al
suprimirse una lnea de ensamble, el salario del jefe de produccin no
desaparecer.

CLASIFICACIN DE LOS SISTEMAS DE COSTOS

Cada una de las empresas necesita registrar sistematicamente los costos

por la realizacin peridica de sus operaciones. Los sistemas de costos
pueden clasificarse de la siguiente manera:
I.
En atencin a la fecha en que se obtiene la informacin

A.

Histricos o reales
a. Ventaja: Su implantacin y funcionamiento no resultan
caros
b.

No revisten gran complejidad para ser puestos en

operaciones y las empresas que los adoptan no
requieren de personal altamente especializado en la
tcnica contable.

c.

Desventaja: No permite aplicar medidas correctivas

conducentes a hacer ms eficientes las actividades.

d.

Impiden medir la eficiencia de las operaciones

celebradas por la empresa.

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e.

B.

Predeterminados
a.
Sistemas de Costos Estimados.
b.

II.

Para la determinacin de los precios de venta, la

informacin puramente histrica es de utilidad muy
limitada.

Sistemas de Costos Estandar.

En atencin a la forma en que operan los sistemas de

Contabilidad de costos.

III.

a. Absorbentes: Corresponden al tipo de sistemas de costos

ms aplicados en la actualidad; su caracterstica fundamental
est dada por el hecho de que los costos de produccin
unitarios, involucran tanto a los costos fijos generados por la
empresa en un periodo, como los costos variables invertidos
en la produccin de artculos.
b. Directos o marginales: El costo de produccin unitario
involucra exclusivamente los costos variables necesarios
para la manufactura de los artculos, los costos fijos no
forman parte del costo de produccin unitario y se registran
en renglones especficos que atienden a su naturaleza.
En atencin a las caractersticas de la produccin de las
empresas
i.

Sistemas de costos por rdenes de produccin.

Es aplicable a las empresas que fabrican sus artculos
a travs de procesos productivos claramente
definidos, ensamblando o uniendo las materias que
forman parte de dichos satisfactores; se emplea
principalmente en las industrias que realizan trabajos
especiales, o que fabrican productos sobre pedido y
tambin en aquellas en las cuales es posible separar
los costos de material y de la mano de obra de los
empleados en una orden de fabricacin.
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ii.

Sistemas de costos por procesos.

La seleccin y diseo de un sistema de costos
apropiado depende de los procedimientos tcnicos de
fabricacin utilizados por la industria, los cuales han
evolucionado en forma paralela al desarrollo
econmico de las empresas y su diseo y
establecimiento debe contemplar la necesidad de
satisfacer volmenes masivos de produccin, acordes
con la demanda del mercado

2da SESIN:
SISTEMA DE COSTOS POR RDENES ESPECFICAS
El sistema de contabilidad de costos por rdenes especficas, conocido
tambin como sistema de costos por rdenes de produccin, por lotes, por
pedido u rdenes de trabajo, es un sistema de acumulacin de costos de
acuerdo a las especificaciones de los clientes o en algunos casos para ser
llevados al almacn de productos terminados, en el cual los costos que
intervienen en el proceso de produccin de una cantidad especfica o definida
de productos se acumulan o recopilan sucesivamente por sus elementos
(materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos), los cuales se
cargan a una orden de trabajo, fabricacin o produccin, sin importar los
periodos de tiempo que implica. Por ejemplo, algunos trabajos se pueden
completar en un periodo corto, mientras que otros se pueden extender por
varios meses.
Este sistema es el ms apropiado de utilizar cuando los productos que se
fabrican difieren en cuanto a los requerimientos de materiales y de costos de
conversin; y, la produccin consiste en trabajos o procesos especiales, segn
las especificaciones solicitadas por los clientes, ms que cuando los productos
son uniformes y el proceso de produccin es repetitivo o continuo. El costo
unitario de produccin se obtiene al dividir el costo total de produccin de la
orden entre el total de unidades producidas de esa orden. Entre las industrias
que utilizan este sistema de costeo se encuentran las fbricas de muebles,
artculos domsticos, maquinarias y constructoras.
Cabe mencionar que, aunque este tema se centra en empresas
manufactureras, la mayora de empresas de servicios utilizan el sistema por
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rdenes como por ejemplo los talleres de reparacin de carros, contratos de

reparaciones y mantenimiento de maquinarias, servicios mdicos, contratos de
auditorias, entre otras.
Objetivos:
Sus objetivos pueden resumirse en dos grandes enunciados:
Acumular costos totales y calcular el costo unitario.
Presentar informacin relevante a la gerencia de manera oportuna, para
contribuir a las decisiones de planeacin y control.
Caractersticas:
Entre las caractersticas del sistema por rdenes especficas, extradas de los
diferentes textos de contabilidad de costos, se pueden mencionar las
siguientes:
Acumula y asigna costos a: Trabajos especficos, conjunto o lote de
productos, un pedido, un contrato, una unidad de produccin.
Cada trabajo tiene distintas especificaciones de produccin, por lo tanto los
costos
son distintos, permitiendo reunir, separadamente, cada uno de los
elementos del costo para cada orden de trabajo terminado o en proceso.
Es apropiado cuando la produccin consiste en trabajos o procesos
especiales, ms que cuando los productos son uniformes.
Posibilita notificar y subdividir la produccin, de acuerdo a las necesidades
de produccin, control de inventario o la direccin de la empresa.
Se trabaja para un mercado especial y no para satisfacer un mercado global.
Los materiales directos y la mano de obra directa se cargan directamente a
cada lote y los costos indirectos se asignan sobre alguna base de prorrateo.
No se dispone de costos unitarios (Costeo Real), hasta que no se termine la
orden.
La produccin no tiene un ritmo constante, ni continuo, por lo que debe
existir una planificacin cuidadosa de la produccin.
Los costos se acumulan en una hoja de costos, considerada el auxiliar de
productos en proceso, denominada Orden de Produccin. Los documentos
fuentes en un sistema contable representan registros originales que sirven de
respaldo a los asientos de diario, en el sistema de costos por rdenes
especficas la orden de produccin representa el documento fuente que permite
acumular todos los costos asignados a un trabajo especfico desde el
momento que se inicia hasta su culminacin. La figura 5.1 muestra el formato
de una orden de produccin, identificndose los elementos o informacin
principal que debe contener.
Ventajas
Proporciona en detalle el costo de produccin de cada orden.
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Se calcula fcilmente el valor de la produccin en proceso, representada por

aquellas rdenes abiertas al final de un periodo determinado.
Se podra establecer la utilidad bruta en cada orden o pedido.
Desventajas
Su costo administrativo es alto, debido a la forma detallada de obtener los
costos.
Existe cierta dificultad cuando no se ha terminado la orden de produccin y
se tienen que hacer entregas parciales, debido a que el costo de la orden se
obtiene hasta el final del periodo de produccin.
DIAGRAMA DE UN SISTEMA DE COSTOS POR RDENES ESPECFICAS .

Para iniciar su actividad productiva, las empresas que utilizan el sistema de

costos por rdenes especficas, requieren emitir una orden de produccin para
cada trabajo o lote, cada orden de produccin debe llevar una Hoja de Costos
(figura 5.1), en la cual se registran los costos de materiales directos, mano de
obra directa y costos indirectos requeridos en el proceso de elaboracin de
determinada orden o lote conforme se desarrolla el trabajo. Los gastos de
ventas y administrativos, que se basan en un porcentaje del costo de
produccin, fabricacin manufactura, se especifican en la hoja de costos para
determinar el costo total. Las hojas de costos se establecen al comienzo del
trabajo y permanecen vigentes hasta que los productos se terminan y se
transfieren al almacn de artculos terminados.
La estructura de las hojas de costos pueden variar de una empresa a otra; sin
embargo, existen datos esenciales que deben ser recopilados para suministrar
la informacin requerida por la gerencia. En la figura 5.1 se muestra un modelo
de hoja de costos. Entre los datos principales que deben incluirse en una hoja
de costos se encuentran: nmero de la orden u hoja de produccin, descripcin
del artculo que se va a fabricar y la cantidad, fecha de iniciacin, fecha de
terminacin, seccin de costos de material directo, mano de obra directa y
costos indirectos y seccin de resumen de costos.
Algunos formatos incluyen los gastos de administracin y ventas y el precio de
venta de manera que pueda determinarse fcilmente la utilidad estimada para
cada orden de trabajo o de produccin.
Para que un sistema de costos por rdenes especficas funcione de manera
adecuada es necesario identificar fsicamente cada orden de trabajo y separar
sus costos, para lo cual se requiere documentacin y procedimientos que
permitan asociar los insumos de fabricacin de un trabajo. Esta necesidad se
satisface mediante el uso de: requisiciones de materiales, separadas para cada
trabajo, para identificar los materiales directos; Boletas de Trabajo para los
costos de mano de obra directa, identificados por nmero de orden de trabajo
de costos; y bases de aplicacin de costos indirectos identificada con cada
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orden de produccin (por ejemplo si la base son horas mquinas entonces se

debe establecer la cantidad de horas mquinas que, en el perodo, utiliz
cada orden en el proceso productivo)
Al terminar de fabricarse los productos y una vez anotados todos los costos en
la respectiva hoja de costos, se procede a su liquidacin; para ello se totaliza
cada una de las tres columnas que contienen los montos de los elementos del
costo y se suman los totales de las columnas para obtener el costo total de la
orden de produccin; posteriormente se divide este costo total por el nmero de
unidades fabricadas y se obtiene el costo de cada unidad producida en dicha
Orden.
ORDEN DE PRODUCCION

Fecha de expedicin de la orden:

No.

________

____________________

Datos sobre el producto a fabricar:

Artculo:

________________________

Fecha de inicio:
Pedido No.

CONCEPT
O

________________
________________

MATERIAL
DIRECTO

MANO DE
OBRA
DIRECTA

Cantidad

_____________

Fecha de culminacin
Especificaciones:

COSTOS
INDIREC
TOS

TOT
AL

___________

________________

UNIDA
DES

COSTO
UNITARIO

TOTAL

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Elaborado por:
_________________

Recibida por
_______________

Control Contabilidad.
__________________

Figura 5.1. - Auxiliar de Productos en Proceso: Orden de Produccin

A continuacin se muestra para mejor comprensin un esquema de

acumulacin de costos por rdenes de trabajo.

Leyenda:

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P.P: Produccin en Proceso.

P.T: Produccin Terminada.
C.V: Costo de Venta.

CONTROL DE MATERIALES
La orden de produccin representa el documento fuente en un sistema de
costos por rdenes especficas, pero la informacin que se acumula en las
rdenes proviene de documentos fuentes que permiten costear cada partida
en forma individual (materiales, mano de obra y costos indirectos). El primer
elemento del costo lo constituyen los materiales directos, los cuales de acuerdo
a las especificaciones y los procedimientos de la empresa es solicitado al
almacn o bodega para iniciar el proceso de produccin. Esta solicitud se
realiza mediante un documento fuente, denominado requisicin de materiales,
que constituye el documento que proporciona la informacin sobre la cantidad,
tipo y costo de material a utilizar en produccin.
De igual manera la requisicin de materiales indica el destino de los
materiales, es decir si en ella se indica que el material es de uso exclusivo para
un trabajo u orden y por lo tanto se puede asignar de forma sencilla al proceso,
este material lo clasificaremos como material directo. Por el contrario si el
material solicitado es de uso general para varios procesos o representan
suministros de produccin se denominan como material indirecto y/o
suministros de fbrica, el cual de acuerdo a la clasificacin estudiada en
mdulos anteriores se cataloga como costos indirectos.
En una empresa manufacturera es considerable o significativa la cantidad de
requisiciones de materiales que se presentan en un periodo dado, por lo tanto
se establece el uso de un resumen de requisiciones de materiales que facilita el
procedimiento contable de registro en las rdenes y diario.
A continuacin se presentan en forma sistemtica, lgica y secuencial parte de
las actividades, funciones y posibles departamentos que en una empresa
manufacturera deben existir para garantizar un adecuado control del uso de los
materiales en un sistema por rdenes especficas.
Produccin:
Cuando se inicia el proceso productivo, en produccin se elabora el
formulario Solicitud o Requisicin de Materiales en por lo menos original y
dos copias.
Enva el formulario al Almacn de Materiales.

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costos

Almacn:
Recibe el formulario, lo completa en los tems de costo unitario y costo total
Da salida a los materia1es en el submayor (Krdex) de acuerdo al mtodo
de valuacin.
Enva a produccin los materiales, junto con el original del formulario de
solicitud.
Preparar el Resumen de Requisiciones de Materiales.
Enva a Contabilidad el Resumen de Requisiciones de Materiales
Contabilidad:
Recibe el Resumen de Requisiciones de Materiales.
Realiza el asiento contable, el cual se explica en el siguiente punto.
Afecta la orden de produccin en la columna de materiales, ya que su
encabezado se llen cuando se contrat con el cliente.
CONTROL DE LA MANO DE OBRA

El ciclo de control de la mano de obra es similar al que se describi para los

materiales directos, constituyendo las boletas de trabajo el documento fuente
bsico para la asignacin de los costos de mano de obra directa, de acuerdo al
tiempo productivo invertido en las rdenes de produccin.
La funcin de cronometraje juega un papel fundamental, debido a que a travs
de la misma se logra controlar el tiempo productivo de los trabajadores
directos, el cual debe ser imputado a las respectivas rdenes de produccin
donde el trabajador realiz trabajo manual o activ las mquinas que
transforman el material directo en el nuevo producto. Las boletas de trabajo son
el formulario que permiten dicho control. Con la informacin contenida en las
tarjetas reloj se puede elaborar la nmina, ambos formularios permiten realizar
los asientos contables.
Es importante recordar que la mano de obra se clasifica en mano de obra
directa y mano de obra indirecta, por lo tanto es fundamental que se tome una
decisin por cuestiones de consistencia contable y para el costeo del producto,
el tratamiento (mano de obra directa o mano de obra indirecta) que tendrn
los aspectos relacionados con vacaciones, das festivos, bonificaciones,
tiempo de preparacin, tiempo ocioso, prestaciones sociales, aportes
patronales y apartados patronales correspondientes a la mano de obra directa.
Generalmente, en las empresas que trabajan por rdenes especficas, la mano
de obra indirecta suele incluir las siguientes partidas: Jefatura y supervisin,
oficinistas de produccin, Tiempo no productivo, trabajo indirecto del trabajador
Pgina 19

costos

directo, recargo por horas extras cuando stas se realicen al azar. Las horas
extras que surgen por pedidos urgentes de algunos clientes, se debe
considerar mano de obra directa al igual que el recargo por ellas generado.
Cuando se da inicio a cada trabajo, el trabajador o el jefe de produccin
procede a llenar las boletas de trabajo, indicando la hora de inicio de la labor
productiva en una determinada orden de produccin y la hora de culminacin;
de esta manera al finalizar un periodo se hace un anlisis de las boletas de
trabajo de los obreros, procediendo a realizar un resumen que indica el tiempo
dedicado por cada trabajador a cada orden o pedido, igualmente se calcula la
tarifa a aplicar por cada hora trabajada, de esta manera se multiplica el No. de
horas por la tarifa correspondiente y se obtiene el costo por acumular en cada
orden de produccin. Luego de registrar el costo correspondiente en cada
orden se efecta el registro contable.

CONTROL DE LOS COSTOS INDIRECTOS

En un sistema por rdenes especficas es de fundamental importancia la

utilizacin de la tcnica del costeo normal, debido a que la misma permite
normalizar el costo indirecto en las diferentes unidades de produccin, adems
contribuye a solventar los problemas que se presentan con este elemento del
costo, como lo son, entre otros:
A veces se termina y hasta se vende el producto y todava no se conoce el
monto total de costo indirecto real, porque por ejemplo no han llegado los
recibos a la fbrica correspondientes a los servicios como agua,
electricidad, telfono, mantenimiento, entre otros.
Existen partidas de costos indirectos que tienen diverso comportamiento
frente a los volmenes de produccin, como lo son costo indirecto variable,
fijo y mixto.
Hay meses de alta produccin y meses de baja produccin, donde los
productos tendran costos unitarios distintos y distorsionados por efecto de
los costos indirectos fijos.
Para una ilustracin resumida de la utilizacin del costeo normal, a
continuacin se presentan los procedimientos llevados a cabo antes, durante y
al cierre del perodo contable, cuando se emplea esta tcnica de
predeterminacin del costo indirecto con tasa nica.
Procedimiento antes del periodo contable
Establecer la base de aplicacin de los costos indirectos, o en otras palabras,
determinar en qu unidad de medida se va a expresar el volumen de
produccin, si van a ser horas mquina, horas hombre, costo mano de obra,
costo de material, unidades de producto, etc.
Pgina 20

costos

Establecer el presupuesto de capacidad (a qu volumen va a operar la

fbrica, es decir cuntas horas o cuntos productos se van a fabricar, etc.,
todo depende de la unidad de medida escogida en el punto anterior).
Establecer el presupuesto de costos indirectos (fijo, variable).
Calcular la tasa predeterminada de costos indirectos, dividiendo el
presupuesto de de costos indirectos por el presupuesto de capacidad o
volumen de produccin expresado en la base escogida.
Procedimiento durante el periodo contable
Aplicar los costos indirectos a cada orden de produccin, multiplicando la
tasa predeterminada, por el volumen real obtenido en cada orden.
Registrar los costos indirectos aplicados.
Registrar la costos indirectos realmente incurridos, en la cuenta control, y en
sus respectivos auxiliares.
Procedimiento al cierre del ejercicio
Determinacin de la sobre o sub-aplicacin de costos indirectos
(comparando los costos indirectos reales, con los costos indirectos
aplicados)
Determinacin de las variaciones ( favorables y desfavorables),
considerando si las mismas se deben a una variacin en el presupuesto de
costos indirectos, con respecto a la costos indirectos realmente incurridos,
o una variacin en la capacidad o volumen de produccin real, en relacin
al volumen presupuestado.
Anlisis de las variaciones, otorgando mritos por las variaciones
favorables, cuando sea el caso y tratando de corregir fallas e ineficiencias
para el prximo perodo, en el caso de las variaciones desfavorables.
Cierre de las variaciones contra el costo de venta, por considerar dicha
variacin insignificante. En caso, que la variacin sea significativa, su monto
debe ser distribuido entre toda la produccin (productos en proceso,
productos terminados y productos vendidos).
MERMA
Es la prdida fsica en el volumen, peso o unidad de las existencias,
ocasionado por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Se entiende por merma a la disminucin o rebaja de un bien, en su
comercializacin o en su proceso productivo, debido a la prdida fsica que
afecta a su constitucin y naturaleza corprea, as como a su prdida
cuantitativa por estar relacionada a cantidades.
DESECHO
Pgina 21

costos

Materias primas que quedan del proceso de produccin; stas no pueden

volver a emplearse en la produccin para el mismo propsito;
Pero es posible utilizarlas para un proceso de produccin o propsitos
diferentes o venderse a terceras personas por un valor nominal. Ejemplo: leche
En polvo.
DESPERDICIO
Aquella parte de las materias primas que quedan despus de la produccin y
que no tiene uso adicional ni valor de reventa.
El costo de este material no se contabiliza, es decir que por lo general es ininventariable, es insignificante en comparacin con el costo total y no tiene
valor o no es econmicamente factible su medicin.

DESMEDRO
Es la prdida de orden cualitativa e irrecuperable de las existencias,
hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Se entiende por desmedro al deterioro o prdida del bien de manera definitiva,
as como a su prdida cualitativa, es decir a la prdida de lo que es, en
propiedad, carcter y calidad, impidiendo de esta forma su uso ya sea por
obsoleto, tecnolgico, cuestin de moda u otros.

3ra SESIN
SISTEMA DE COSTOS POR PROCESO
Pgina 22

costos

Para entender el concepto de costeo por proceso continuo, es importante

entender los sistemas de fabricacin que se realizan a travs de operaciones
subyacentes. Estos sistemas tienen como caracterstica principal la
manufactura de una gran cantidad de productos homogneos que para ser
convertidos en un producto terminado necesitan pasar por una serie de
operaciones, elaborndose en cada operacin una parte del producto y a
medida que van pasando de una operacin a otra se va aproximando al
producto terminado.
.
El sistema de costos por proceso continuo es aplicado en aquellas industrias
cuya transformacin representa una corriente constante en la elaboracin del
producto, en donde se pierden los detalles de la unidad producida cuantificando
la produccin por metros, litros, etctera, y refiriendo una produccin a un
periodo determinado.

Seleccin

Seleccin
Medicin
Mezclado

Encapsula
do
Carga
Llenado
Acople
Sellado

Envasado

Carga
Conteo
Tapado
Empacad
o

Figura 1 Ejemplo de sistema de

produccin por proceso.

Para entender el sistema de costos por proceso, figura 1. Se muestra el

ejemplo de una empresa dedicada a la fabricacin de medicinas, adaptado de
Hansen y Mowen (Administracin de costos), supongamos que la empresa se
dedica a la fabricacin de cpsulas poli vitamnicas. El proceso de fabricacin
se ejecuta a travs de 3 departamentos productivos: Seleccin, Encapsulado y
Envasado:
El proceso de seleccin, consiste en escoger los materiales adecuados
(minerales, almidn, hierbas) para ser procesados, mide las cantidades
adecuadas de materiales necesarios, se colocan en una mezcladora
obteniendo un polvo, medido en kilogramos. Este producto es transferido al
siguiente departamento, encapsulado.
El departamento de encapsulado recibe los kilogramos de polvo del
departamento de seleccin, los traslada (carga) a una tolva y procede a llenar
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costos

dicha tolva (llenado). Esta mquina llena la mitad de una cpsula de gelatina
(colocando 15 gramos de polvo en cada cpsula), luego a cada cpsula llena la
tapa con la mitad de otra cpsula (Acople) y por ltimo procede a sellar la
cpsula. El producto terminado para este departamento es cpsula de poli
vitamnico.
El proceso de envasado, consiste en trasladar las cpsulas que fueron
terminadas en el departamento de Encapsulado (carga), colocarlas en una
tolva mecnica que colocar 20 cpsulas en un frasco, se les coloca algodn,
se tapan a travs de medios mecnicos y por ltimo los obreros colocan cada
frasco en una caja y se envan al almacn de productos terminados.
De acuerdo al ejemplo anterior se concluye que el sistema de costos por
procesos, es un sistema aplicado en aquellas empresas que trabajan por
departamento, llevndose a cabo una serie de operaciones en cada
departamento, y las unidades que se terminan en un departamento son
transferidas o enviadas al siguiente departamento junto con los costos por ellas
absorbidos, el departamento que las recibe aplicar materiales (de ser
necesario), mano de obra y otros costos indirectos a las unidades y obtendr
unidades terminadas, al enviarse al almacn de productos terminados tendrn
acumulado los costos de los departamentos en los cuales se llev a cabo el
proceso.
En algunos procesos productivos dentro de un mismo departamento se llevan a
cabo varias operaciones, por lo que a veces se hace necesario dividir el
proceso de un departamento en centros de costos, costeando al producto
primero por centro de costo y luego por departamento.
Las empresas que generalmente utilizan este sistema pueden variar
dependiendo del nmero de productos que fabriquen; la extensin de su ciclo
productivo; el nmero de departamentos u operaciones involucradas; si en el
proceso se generan unidades daadas, desperdicios, etc.; incidiendo estos
factores sobre la complejidad en el clculo de los costos.
Entre las empresas que utilizan este sistema se pueden mencionar: las
empresas alimentarias, las ensambladoras, fbricas de pinturas, textiles,
azucareras, petroleras, qumicas, industrias que procesan plstico. De igual
manera existen empresas de servicios que pueden utilizar el sistema de costeo
por procesos, representadas por aquellas que ofrecen servicios colectivos,
entre las cuales se pueden mencionar: la empresa productora de energa
elctrica, las de mensajera, entre otras.
Segn Polimeni (1994) un sistema de costeo por proceso determina cmo
sern asignados los costos de manufactura incurridos durante un perodo,
estos costos deben ser asignados a las unidades terminadas en el
departamento, pero tambin a las unidades que quedaron en proceso de
fabricacin, es decir las semielaboradas, por lo tanto el objetivo principal de un
Pgina 24

costos

sistema de acumulacin por proceso continuo es la determinacin de los costos

unitarios para cada departamento, y de esta manera identificar qu cantidad
de los costos causados sern transferidos al siguiente departamento, mediante
la multiplicacin del costo unitario por el nmero de unidades a ser transferidas.
Entre las caractersticas de un sistema de costos por proceso continuo se
pueden mencionar:

La corriente de produccin es continua, en masa

La transformacin del material se lleva a cabo a travs de uno o ms

procesos.

Las unidades fabricadas son homogneas y pasan por procesos similares.

Los costos se acumulan por departamentos o centros de costos.

Cada departamento maneja su propia cuenta de inventario de producto en

proceso. Debitndose por los costos causados en cada departamento y
acreditndose por el envo de productos al siguiente departamento o al
almacn de productos terminados.

El costo unitario se obtiene dividiendo el costo total de produccin

acumulado en cada departamento o proceso, entre las unidades
equivalentes producidas. La caractersticas de este sistema es el flujo
continuo de produccin indicando que al momento del clculo del costo
unitario existirn unidades que estn totalmente terminadas y otras que se
encuentran en proceso o semielaboradas, este hecho complica el clculo
del costo unitario. Por lo tanto cuando al final de un periodo queda
produccin en proceso, es indispensable conocer su fase de acabado, es
decir hay que determinar su equivalente a unidades terminadas de acuerdo
a la inversin hecha para cada elemento del costo.

El volumen de produccin se cuantifica a travs de medidas unitarias

convencionales como son: kilos, litros, metros.

Los costos unitarios se determinan por departamento o centro de costo para

cada periodo.

Los costos totales y unitarios de cada departamento o centro de costos se

acumulan, calculan y analizan de manera peridica y se presentan a travs de
informes de costos de produccin para cada departamento.

DIFERENCIAS CON EL SISTEMA DE COSTOS POR RDENES ESPECFICAS

Sistema por Ordenes Especficas

Sistema por Procesos Continuos

Aplicable a empresas que fabrica

Es ms conveniente para empresas

productos

que fabrican productos en una

de

acuerdo

las

especificaciones del cliente

corriente ms o menos continua.

Fabrica para un mercado particular

Atiende a un mercado global, sin

especificaciones

de

clientes
Pgina 25

costos
particulares
Los

productos

que

se

fabrican

Los productos son homogneos por

difieren en los requerimientos de lo

materiales y costo de conversin

tanto

los

requerimientos

de

materiales y costo de conversin

son los mismos

Proceso Discontinuo
Se

hace

ms

Proceso continuo y repetitivo

complicada

la Es ms fcil la planificacin por

planificacin por responder a las

caractersticas

exigidas

por

tratarse de procesos repetitivos.

los

clientes.
La cantidad de unidades a fabricar
se ajustan

Se fabrica en grandes cantidades

a las necesidades del

cliente
El clculo del costo unitario
realiza

cuando

se

termina

se
una

Los costos unitarios se calculan por

un periodo dado dividiendo los

orden, dividiendo el costo total de la

costos totales del departamento en

orden entre el nmero de unidades

ese periodo entre la produccin

elaboradas en dicha orden.

equivalente.

Los costos se acumulan

auxiliar

en un

conocido como orden de

produccin

Los

costos

se

acumulan

por

departamento o centros de costos

para un periodo determinado, en un
auxiliar conocido como Informe de
Costos de Produccin

FLUJOS DE PRODUCCIN.
Las unidades como sus costos fluyen de un departamento a otro hasta llegar
al almacn de productos terminados, un producto puede fluir en una fbrica
de diferentes maneras, de acuerdo a las caractersticas del proceso productivo,
en este sentido existen tres tipos de flujos fsicos de produccin, es decir,
describen cmo se mueven las unidades de un departamento a otro.

Flujo Secuencial: Segn Polimeni (1994): En un flujo secuencial del

producto, las materias primas iniciales se colocan en proceso en el primer
departamento y fluyen a travs de cada departamento de la fbrica; todos
los artculos producidos pasan por los mismos procesos en la misma
secuencia. Generalmente este tipo de flujo es utilizado en empresas que
fabrican alimentos, textiles, entre otras. En la figura 2, se observa cmo el
Pgina 26

costos

departamento que recibe produccin (P2) adems de los costos en que

incurre para realizar su actividad debe justificar los costos que recibe de los
departamentos precedentes (P1), en este caso el tratamiento contable de
los departamentos que reciben produccin es ms complejo de los que
inician produccin.

DPTO.P2

DPTO.P1
TRANSFIER E
UNIDADES
Y COSTOS DE
P1

INICIA
PROCESO
PRODUCTIVO

TRANSFIERE
UNIDADES
Y COSTOS DE
P1 + P2

RECIBE
PRODUCCION
Y COSTOS DE
P1

ALMACEN
PRODUCTOS
TERMINADOS
RECIBE
PRODUCC IN
TERMINADA
DPTO.P2

Figura 2 - Flujo de Produccin secuencial.

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costos

Flujo Paralelo: En este flujo los materiales iniciales se agregan durante

diferentes procesos, empezando en diferentes departamentos y luego se
unen en uno o varios procesos finales para llegar a un producto. Este tipo
de flujo es tpico de empresas ensambladoras. Se observa en la figura 3,
que el departamento P3 recibe produccin y costos tanto de P1 como de

DPTO.P1

DPTO.P2

INICIA
PROCESO
PRODUCTIVO

INICIA
PROCESO
PRODUCTIVO

DPTO.P3

UNIDADES
TRANSFERIDAS
COSTO P1+P2+P3

RECIBE
PRODUCCIN
Y COSTOS
DEPARTAMENTOS
.P1 Y P2

ALMACEN
PRODUCTOS
TERMINADOS
RECIBE
PRODUCCIN
TERMINADA
DPTO.P3

P2, desde el punto de vista contable, esta situacin complica el

procedimiento por cuanto para los clculos del departamento P3 se deben
considerar, adems de los costos incurridos por la actividad que realiza este
departamento, los costos recibidos del Departamento P1 y los costos
recibidos del Departamento P2, en forma separada, esto es una cuenta y
unos clculos separados por cada departamento que enva hacia P3. Es
por esto que se plantea que el procedimiento contable en el flujo de
produccin paralelo es ms complicado que el que se realiza en el flujo de
produccin secuencial, por lo que en la ctedra se prefiere iniciar la
explicacin con ejemplos de flujo de produccin secuencial.
Figura .3. - Flujo de Produccin Paralelo

Flujo Selectivo: Es un flujo que hace referencia a la elaboracin de

varios productos a partir del mismo material inicial, como se ilustra en
la figura 4. Se puede mencionar como ejemplo en el uso de este flujo la
empresa petrolera, resultando de un nico proceso ms de un
producto principal o producto conjunto, tambin se pueden generar
subproductos. El procedimiento contable que corresponde al flujo
selectivo se explica con detalle en Costos II, por lo que en Costos I slo
se considera en trminos tericos.

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costos
Petrleo Crudo

Gasolina

Almacn de
Producto
Terminado

Asfalto

Kerosn

Almacn de
Producto
Terminado

Almacn de
Producto
Terminado

Figura .4.- Flujo de Produccin Selectivo

REGISTROS CONTABLES EN LOS DEPARTAMENTOS PRODUCTIVOS

A continuacin se describe el procedimiento contable de cada uno de los
elementos del costo en un sistema de costos por procesos, en cuanto al
control interno, administrativo y contable, se siguen aplicando para acumular
los tres elementos del costo, la nica diferencia es que los costos se asignarn
a los departamentos respectivos. En este sistema los costos de materiales
directos y mano de obra directa se asignarn a los departamentos sobre la
base de los costos realmente incurridos; en cuanto a los costos indirectos el
procedimiento de control obliga utilizar una tasa de aplicacin departamental.

MATERIALES
Como se observa en la figura .5, para acumular los materiales directos en un
sistema de costos por procesos, se requiere del uso de soportes documentales
como se ha venido describiendo en ejemplos anteriores, se observa la
necesidad de las requisiciones de materiales y del resumen de requisiciones de
materiales. Se entiende por material directo aqul que pudo identificarse
plenamente con un departamento productivo y con un producto.

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costos

Los materiales en un sistema de costos por procesos siempre se agregan en el

primer departamento del proceso productivo, pero tambin pueden agregarse
en los siguientes departamentos, de acuerdo a los requerimientos del proceso
de fabricacin. Es importante sealar que los materiales se pueden agregar
en cualquiera de los departamentos, al inicio de las operaciones como en el
ejemplo referido a la elaboracin de poli vitaminas, en este caso el
departamento de seleccin ingresa todos los materiales al inicio de sus
operaciones, lo que indica que las unidades que queden semielaboradas o en
proceso no van a requerir materiales, solo necesitan mano de obra y costos
indirectos para convertirse en un producto terminado.
Existen otros procesos productivos en los cuales los materiales se agregan al
final de los mismos; una empresa que fabrica bombillos y el departamento
nmero 3 es el encargado de realizar las pruebas a los bombillos que recibe
del departamento 2, en este caso los bombillos que pasen las diferentes
pruebas se colocarn en la caja (material usado por el departamento P3) solo
al final de las operaciones, es decir despus de pasar las pruebas. En este
caso las unidades que no han pasado las pruebas no tendrn agregados
materiales en este departamento.
Los materiales directos tambin pueden agregarse de modo continuo, o en
diferentes fases del proceso dentro de un mismo departamento, en la
preparacin de la mezcla para una torta, los materiales se van agregando
paulatinamente a lo largo de todo el proceso productivo, en este caso las
unidades semielaboradas tendrn agregados materiales de acuerdo a la
etapa donde se encuentren al finalizar el periodo. El material agregado luego
de la fase inicial del proceso productivo se denomina material aadido. El
material aadido puede tener varios efectos sobre las unidades que se estn
produciendo, estos efectos se describen en forma detallada ms adelante en
este mdulo.

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costos

Figura. 5 - Control de Materiales

Por lo general basta con realizar un asiento resumen al final del mes o del
periodo de costos fijado por la empresa.
Inventario de Producto en Proceso Materiales, Dpto.P1 xxxxx
Inventario de Producto en Proceso Materiales, Dpto. P2

xxxxx

Inventario de Productos en Proceso Materiales, Dpto. P3

xxxxx

Inventario de Materiales y Suministros

xxxx

P/registrar consumo de materiales en los departamentos P1, P2 y

P3

MANO DE OBRA DIRECTA

En relacin a la acumulacin para la mano de obra directa, los trabajadores
suelen estar adscritos a un proceso o departamento definido, con excepcin de
aqullos que tienen labores comunes a varios procesos o departamentos; por
lo tanto se hace ms sencilla la asignacin y contabilizacin de la mano de
obra. Una forma de acumular los costos de mano de obra directa es la que se
ilustra en la figura 6., que se adecua al procedimiento descrito en la unidad III
de control de mano de obra
Se entiende por costo de mano de obra directa el costo por el tiempo del
trabajador directo que pudo identificarse plenamente con un departamento
productivo y con un producto, como se ha indicado la nmina puede elaborarse

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costos

de forma departamentalizada lo que hace mucho ms sencillo el proceso de

distribucin de los costos de mano de obra.
Luego de registrar el costo de los pasivos laborales y de efectuar la
cancelacin de los sueldos y salarios debe distribuirse la nmina. En esta
Unidad simplificamos los registros considerando exclusivamente el asiento
contable correspondiente al costo de la mano de obra directa, el cual se ilustra
a continuacin.

Figura 6. Control de la mano de obra

El asiento para registrar la mano de obra es el siguiente:

Inventario de Producto en Proceso Mano de Obra Dpto. P1

xxxx

Inventario de Producto en Proceso Mano de Obra Dpto.P2

xxxx

Inventario de Producto en Proceso Mano de Obra Dpto. P3

xxxx

Nmina por Distribuir

xxxx

P/Registrar los costos de mano de obra causados en los

departamentos P1, P2 y P3

COSTOS INDIRECTOS
En los costos indirectos de fabricacin se incluyen materiales indirectos, mano
de obra indirecta y los otros costos indirectos como servicios pblicos,
depreciaciones, seguros, alquiler, entre otros. Tambin se incluyen los costos
de los departamentos de servicios, asignndolos a travs de la tcnica de la
departa mentalizacin, tema analizado en la unidad nmero IV.
Pgina 32

costos

Como se ha indicado en la Unidad IV, los procedimientos de control de los

costos indirectos hacen preferir la tasa predeterminada por las ventajas que
ofrece al permitir tener un punto de comparacin de los costos reales con los
presupuestados. Cuando la fbrica se encuentra dividida en procesos o
departamentos es lgico y adecuado utilizar tasas departamentales de costos
indirectos, como se ilustra en la figura 7

Figura 7. - Control de los Costos Indirectos

El registro contable al momento de la aplicacin de los costos indirectos a los

diferentes departamentos productivos es el siguiente:
Inventario de Productos en Proceso Costos Indirectos Dpto. P1
xxxx
Inventario de Productos en Proceso Costos Indirectos Dpto. P2
xxxx
Inventario de Productos en Proceso Costos Indirectos Dpto.P3
xxxx
Costos Indirectos Aplicados

xxxx

P/Registrar los costos indirectos aplicados a los departamentos

P1, P2 y P3

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costos

TRANSFERENCIAS INTERDEPARTAMENTALES

Las transferencias interdepartamentales tambin deben registrarse, un

departamento que inicia produccin fsicamente transfiere unidades,
contablemente tambin debe transferir costos a travs de un asiento como se
ilustra en la figura 8. El dbito a la cuenta Inventario de Productos en Proceso
P2 costos recibidos P1 se logra multiplicando las unidades transferidas del
Departamento P1 por el costo unitario total calculado en el Dpto. P1 (esto es,
costo unitario materiales P1 + costo unitario mano de obra P1 + costo unitario
costos indirectos P1). Los abonos a las cuentas de inventarios de productos en
proceso de cada elemento se calculan multiplicando las unidades transferidas
por el costo unitario de cada elemento calculado para el departamento P1.
El clculo del costo unitario se logra a travs de una divisin (costos del
departamento/Produccin del departamento, de un periodo dado). Este clculo
se complica cuando existen inventarios iniciales cuestin que se analizar en
su oportunidad.
En la figura 9. Observamos la transferencia de un departamento que recibe
produccin. Si la transferencia la hiciera hacia un departamento P3, el dbito le
correspondera a la cuenta de Inventario de productos en Proceso P3, costos
recibidos de P2, pero si, como se ilustra en la figura 6.9., el departamento P2
finaliza el proceso productivo, entonces la transferencia la realiza hacia el
Almacn de Productos Terminados, en este caso, la cuenta que se debita es
Inventario de Productos Terminados.
El dbito a la cuenta inventario de productos terminado se logra multiplicando
las unidades transferidas al almacn multiplicadas por el costo unitario total de
P2 (esto es, costo unitario materiales P2 + costo unitario de mano de obra P2 +
costo unitario de costos indirectos P2 + costo unitario departamento
precedente). Los abonos a las cuentas de inventarios de productos en proceso
se calculan multiplicando las unidades transferidas por el costo unitario de cada
concepto calculado para el departamento P2.

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costos

Figura .8. - Registro transferencia P1

Se entiende por costo unitario del departamento precedente, aqul que

contiene los costos recibidos de los departamentos que anteceden en el
proceso productivo, en el ejemplo que se considera, los costos que P2 ha
recibido de P1.

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costos

Figura 9. - Registro Transferencia P2

PROCEDIMIENTO EN UN SISTEMA DE COSTOS POR PROCESO

CONTINUO.
En un sistema de costos por proceso se debe preparar un informe resumen
sobre la actividad de cada departamento para un periodo determinado,
mostrando los costos imputables a cada departamento, por elemento del
costo. Estos costos se presentan tanto en costos totales como en costos
unitarios. Este informe se denomina Informe de Costos de Produccin, y
representa el auxiliar de productos en proceso, proporcionando la informacin
necesaria para presentar los asientos contables en el libro diario
correspondiente a un periodo determinado.
Todos los autores consultados coinciden en que para estructurar este informe
se debe seguir una serie de pasos, algunos mencionan cuatro pasos, otros
cinco; cada paso se realiza en forma individual, pero todos juntos conforman
el informe de costo de produccin. Para el desarrollo de la presente unidad se
utilizaran cinco pasos:
Paso 1: Informe de cantidad:
Refleja la relacin de unidades fsicas o reales que cada supervisor de los
departamentos productivos debe reportar peridicamente, adems contiene
aspectos de control interno al presentar una primera parte de Unidades a
Justificar y una segunda parte de Justificacin de Unidades cuyos totales
deben coincidir. Un departamento que inicia produccin debe responder por las
unidades que trae en inventario inicial y por las iniciadas en el periodo. Un
departamento que recibe produccin es responsable de las unidades que
arrastra en inventario inicial ms las recibidas en el periodo, las justifican
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costos

discriminando cuntas de estas unidades transfieren, cuntas quedan en

inventario final (figura 10)
El informe de cantidad representa un inventario fsico de las unidades que
fueron puestas en produccin durante un periodo determinado, representa un
rastreo a las unidades por las cuales es responsable un departamento. Este
informe se compone bsicamente de dos partes, la primera parte indica las
unidades por las cuales es responsable el departamento y la segunda parte
indica que sucedi con esas unidades al final de un periodo determinado, es
decir si todas las unidades se terminaron, si algunas quedaron semielaboradas
o se daaron durante el proceso productivo.
Las unidades terminadas y transferidas hacen referencia a las unidades que
se les ha realizado toda la actividad y fueron enviadas al siguiente
departamento o almacn de productos terminados. Es importante resaltar que
a pesar del nombre: unidades terminadas, no representa un producto
terminado, solo se hace referencia a que dichas unidades estn totalmente
completas en relacin con los procesos productivos de ese departamento en
particular.
Las unidades en proceso se refieren a unidades semielaboradas, que deber
continuar agregndosele costos en el siguiente mes, por lo tanto constituyen
unidades en proceso final (UPF) para un periodo e inicial (UPI) para el
siguiente. Como se ha indicado el informe de cantidad refleja unidades fsicas
independientemente si estas estn terminadas o no.

Unidades a Justificar

Departamento

Proceso Inicial
Iniciadas / Recibidas en el periodo
Total a Justificar:
Justificacin de Unidades
Terminadas y transferidas del mes
Proceso Final
Total unidades Justificadas
Figura .10 Informe de cantidad
Pas 2: Produccin equivalente:
El concepto de produccin equivalente es bsico para el costeo por procesos.
En la mayor parte de los casos no todas las unidades se terminan durante el
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costos

perodo. As, hay unidades que an estn en proceso en diversas etapas de

terminacin al final del perodo. Todas las unidades deben expresarse como
unidades terminadas con el fin de determinar los costos unitarios, as lo
expresa Polimeni (1994)
Explica el referido autor que la produccin equivalente es igual a las unidades
totales terminadas ms las unidades incompletas expresadas en trminos de
unidades terminadas, indica ms adelante que para calcular la produccin
equivalente debe realizarse un anlisis de la etapa de terminacin subdividida
en materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin
para determinar el grado de terminacin de cada componente. Por ejemplo, los
materiales directos pueden agregarse en un punto especfico de la produccin,
como al comienzo o al final del proceso. Si los materiales directos se agregan
al comienzo, todas las unidades en proceso tendrn costos totales en
materiales directos (100% del costo de los materiales directos. Cuando los
materiales directos se agregan al final de un proceso, el inventario de
productos en proceso no tendr materiales directos de dicho departamento.
Los materiales directos tambin pueden agregarse de modo continuo; en este
caso el inventario de trabajo en proceso tendr materiales directos iguales a la
etapa de terminacin de las unidades en proceso,
De lo expresado por el autor se concluye que la produccin equivalente mide la
produccin que se va a considerar para calcular el costo unitario de un
producto terminado en el departamento. Esto es, si al departamento le
corresponde empacar el producto el costo unitario va a medir cunto cuesta
empacar cada unidad lo que conlleva a que la produccin del departamento
deba expresarse en unidades terminadas. Ahora bien, el informe de cantidad
reporta unidades fsicas o reales, las cuales estn compuestas por unidades
terminadas y unidades en proceso o semielaboradas. Estas unidades en
proceso o semielaboradas deben expresarse en su equivalente en productos
terminados de acuerdo al trabajo que se les ha realizado para lograrlo se
dispone de la informacin del grado de terminacin que ellas presentan.
El grado de terminacin de una unidad en mano de obra lo determina el
ingeniero de produccin, en funcin al tiempo invertido que haya acumulado
dicha unidad hasta el cierre del periodo, por ejemplo si al cierre del mes una
unidad lleva 2 das de trabajo y para que est completa en cuanto a los
procesos de ese departamento se requiere 4 das de trabajo, se puede sealar
que esa unidad tiene el 50 % de grado de terminacin y equivale a la cantidad
de un producto completo, es decir una unidad equivalente.
Las unidades equivalentes, segn Horngren (1999) son el nmero de unidades
terminadas que se podran haber producido con los insumos aplicados, lo que
quiere decir que todas las unidades que se estn justificando deben expresarse
como unidades terminadas con el fin de calcular los costos unitarios. Por
ejemplo si para elaborar un producto se deben utilizar 3 horas y se han
Pgina 38

costos

invertido 18 horas en la fabricacin de 12 unidades, esto quiere decir que con

las 18 horas invertidas se podran haber terminado 6 unidades (18 horas / 3
horas por unidad). Las unidades equivalentes se determinan multiplicando las
unidades que estn en proceso o semielaboradas por el porcentaje de avance
o porcentaje de terminacin (inversin realizada para cada elemento del costo).
La produccin equivalente se determina sumando las unidades que estn
totalmente terminadas ms las unidades en proceso expresadas en trminos
de unidades completas de acuerdo al porcentaje de terminacin que ellas
posean en cada elemento del costo. El objetivo o finalidad de calcular la
produccin equivalente es poder computar los costos unitarios.
Para determinar las unidades equivalentes es necesario estimar cuanto de un
recurso (materiales, mano de obra y costos indirectos) fue aplicado a las
unidades que estn en proceso. En este sentido es importante recordar que
los costos indirectos de fabricacin son aplicados, por lo tanto el grado de
terminacin para ste elemento depender del grado de terminacin de la
base de aplicacin utilizada para el clculo de la tasa, es decir si la tasa est en
funcin de la mano de obra, el grado de terminacin del elemento mano de
obra ser el mismo para el elemento costos indirectos de fabricacin.
Para calcular la produccin equivalente nos ubicamos en la Parte 2 del informe
de cantidad, denominada Justificacin de unidades, que indica la existencia
de unidades terminadas y unidades en proceso. Las unidades en proceso
deben ser expresadas como unidades terminadas de acuerdo a su grado de
terminacin.
PRODUCCIN
EQUIVALENTE

Elemento del Costo

Departamento XX

MD

MOD

CIF

Terminadas y transferidas
del mes

XXX

XXX

XXX

Proceso Final (unidades

equivalentes en PT)

XXX

XXX

XXX

Figura 11 - Clculo de la produccin equivalente

Pas 3: Costos a Justificar:
El informe de costos a justificar resume los costos por los cuales es
responsable cada departamento, es decir los costos por los cuales debe dar
cuenta cada departamento. Para un departamento que inicia produccin
representan los costos de los inventarios iniciales ms los incurridos en el
periodo. Para un departamento que recibe produccin adems de los costos
Pgina 39

costos

propios ocasionados por la actividad que realiza debe justificar los costos
recibidos de los departamentos precedentes, se ilustra esto a travs de la
figura 12 y 13.

INFORME DE COSTOS A JUSTIFICAR

Departamento que inicia el proceso
productivo (P1)
Costos a Justificar
Inventarios Iniciales

subto
tal

total

S/..

S/.

Materiales
Mano de Obra

Costos Indirectos
Costos del Perodo:
Materiales
Mano de Obra
Costos Indirectos
Total costos a justificar:
Figura 12 - Informe de Costos a justificar

Departamento que recibe Produccin

(P2)
Costos a Justificar
Departamento
Precedente

subtot
al

total

S/.

S/.

Costos recibidos del mes

anterior
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costos

Costos recibidos del mes

actual
Departamento Actual
Inventarios Iniciales
Materiales
Mano de Obra
Costos Indirectos
Costos del Perodo:

Materiales
Mano de Obra
Costos Indirectos
Total costos a justificar:
Figura 13 - Informe de Costos a justificar
Pas 4: Clculo de costos unitarios:
El clculo de los costos unitarios para cada departamento productivo y por
elemento del costo representa uno de los objetivos del procedimiento de
acumulacin de costos por proceso continuo y se considera indispensable para
valorar las transferencias interdepartamentales y para establecer los saldos
finales de las cuentas de inventario de productos en proceso. El clculo del
costo unitario en los departamentos productivos se revisar en la medida que
se consideren ejemplos para este fin.
Pas 5: Justificacin de Costos:
Este informe hace referencia a la distribucin de los costos que son
responsabilidad de un departamento, indica cuntos bolvares le corresponden
a las unidades que fueron terminadas y el costo que se debe asignar a las
unidades en proceso final o semielaboradas (ver figura 14). El costo distribuido
segn este informe debe ser igual al total de costos del informe de costos a
Justificar.

Departamento que
inicia produccin

Unidades equivalentes costo unitario

total

Pgina 41

costos

TRANSFERENCIAS
terminadas y transferidas
del mes
TOTAL TRANSFERENCIA
Proceso Final
Materiales
Mano de Obra
Costos Indirectos
TOTAL JUSTIFICACIN
COSTOS

Departamento recibe
produccin

Unidades equivalentes costo unitario

total

TRANSFERENCIAS
terminadas y transferidas
del mes
TOTAL TRANSFERENCIA
INVENTARIO FINAL
Materiales
Mano de Obra
Costos Indirectos
Departamento Precedente
TOTAL JUSTIFICACIN
COSTOS
Figura 14 - Informe de Justificacin de Costos

REGISTROS CONTABLES
En un sistema de costos por proceso continuo, los registros contables se
pueden estructurar a travs de un asiento resumen mensual para reflejar los
costos del mes en cada departamento y un asiento resumen de las
Pgina 42

costos

transferencias realizadas en el mes, adems se debe registrar la venta de los

productos, los costos indirectos reales, la variacin de costos indirectos y el
cierre de la misma.

4ta SESIN:
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS
En muchas industrias, existe un solo proceso productivo que generan varios
productos en forma simultnea; los productos resultantes reciben el nombre de
productos conjuntos o tambin estos se pueden dividir en productos principales
y subproductos.
Los costos conjuntos son indivisibles; no especficamente identificables con
alguno de los productos que se produce en forma simultnea.

Tratamiento Comn

Diferentes Productos

En este ejemplo en los departamentos 1 y 2 se incurre en costos conjuntos,

posteriormente se obtienen dos productos a los cuales se les aplican costos
separables en los departamentos 3 y 4, una vez terminados ambos productos
son enviados al Almacn o Bodega.

Mtodos para separar los costos conjuntos

En general se utilizan 3 mtodos para la asignacin de los costos conjuntos,
estos son:
1.- Costo Medio

Pgina 43

costos

La base para distribuir los costos conjuntos es la cantidad de produccin

(unidades fsicas, toneladas, kilos, galones, etc.), se expresa todo en base a un
denominador comn
Ejemplo: Costos conjuntos de $1800 y se obtienen 40 unidades del producto A
y 20 unidades del producto B, por lo tanto

Costo Medio

Costos Conjuntos
=
Total de Productos Conjuntos

$1800 =
60

$30

Entonces asignamos $30 por cada galn que se produce de costos conjuntos.
Problema: Este mtodo sera muy adecuado slo si los precios de venta
finales de los productos fueran similares.

2.- Valor de Venta de Los Productos que se generen

Aqu asignamos como costo el Precio de Venta existente en el mercado (costo
de oportunidad) en el punto de separacin (donde se pueden diferenciar los
productos).
Supongamos que se posee costos conjuntos de $50.000 y se generan 20
galones del producto A y 10 galones del producto B, adems se tienen los
siguientes precios de venta en el punto de separacin: Pa=$3.000 y
Pb=$4.000.
Para A: 20*$3.000=$60.000
Para B: 10*$4.000=$40.000
Por lo tanto, de lo anterior podemos obtener las proporciones para cada
producto sobre la base del valor de venta total y sobre la base de esto
asignamos el total de costos conjuntos, por lo tanto para este ejemplo
obtendramos que:
Asignamos al producto A:

$50.000*60%=$30.000

Asignamos al producto B:

$50.000*40%=$20.000

3.- Valor Realizable Neto (VRN)

Para obtener el Valor Realizable Neto, valoramos la produccin total al precio
de venta final y restamos a cada producto sus costos adicionales despus del

Pgina 44

costos

punto de separacin. En base a las proporciones que se obtienen para cada

producto (de sus VRN) se aplican los costos conjuntos.
Supongamos que se posee costos conjuntos de $60.000 que se produce 20
galones de A y 10 galones de B, cuyos precios de venta finales son de $3.000 y
$4.000 respectivamente, adems los costos adicionales para A ascienden a
$10.000 y para B corresponden a $15.000.
Por lo tanto podemos elaborar la siguiente tabla:

Prod.
P. Vta.
Aplicac.
A
$ 3.000
40.000
B
$ 4.000
20.000

Produccin Val. De Merc.

C. Adic.

VRN

20

$ 60.000

$ 10.000

$ 50.000

10

$ 40.000

$ 15.000

$ 25.000

SUBPRODUCTOS
Son aquellos productos producidos simultneamente con artculos de
valoracin total (precio por cantidad producida) de venta mayor los cuales se
conocen como productos principales, bsicamente existen dos mtodos para el
tratamiento de los subproductos.
Mtodo del Reconocimiento de los subproductos al Momento de la Venta
Aqu se considera a los ingresos de los subproductos como ingresos
extraordinarios, el esquema del Estado de Resultados es el siguiente:

TOTAL DE INGRESOS
Ingresos del Producto Principal
Ingresos del Subproducto Neto
COSTO DE VENTA DEL PRODUCTO PRINCIPAL
RESULTADO ANTES DE IMPUESTO

XXX
XXX
XXX
(XXX)
XXX

Reconocimiento de los subproductos al Momento de La Produccin

Pgina 45

costos

En este caso se desglosan tanto los ingresos como los costos del o los
productos principales y los subproductos, el esquema en el Estado de
Resultados sera el siguiente:
TOTAL DE INGRESOS

XXX

Ingresos del Producto Principal

Ingresos del Subproducto

XXX
XXX

TOTAL DE COSTOS

(XXX)

Costos del Producto Principal

Costos del Subproducto

(XXX)
(XXX)

RESULTADO ANTES DE IMPUESTO

XXX

EJERCICIO
Asterix s.a. compra petrleo vegetal crudo. La refinacin de este petrleo da
como resultado cuatro productos A, B, C los cuales son lquidos y D que es una
grasa densa. La produccin y las ventas para los cuatro productos en X0
fueron los siguientes:
PRODUCTO

Produccin

A
B
C
D

480.000
8.000
6.250
9.000

Ventas
$ 140.000
12.000
5.000
24.000

Cto. Por Proc.

Adicional
$ 35.000
7.200
3.000
800

SE PIDE:
i) Suponga que para la asignacin de los costos conjuntos se usa el valor
realizable neto. Cul sera la utilidad neta para los productos A, B, C y D? Los
costos conjuntos totalizaron
$85.000.
ii) La compaa estuvo tentada en vender en el punto de separacin
directamente a otros procesadores. Si se hubiera seleccionado esta
alternativa, los precios de venta por galn hubieran
sido:
A:
B:

$
$

0,18
0,75

Pgina 46

costos

C:
D:

$
$

0,80
2,40

Cul hubiera sido la utilidad neta para cada producto bajo esta alternativa?

SOLUCIN:

i)
El valor realizable neto es igual a las ventas menos los costos del
procesamiento adicional, en que para las ventas se considera el total de la
produccin.
Valor Realizable Neto (V.R.N.)=((Ventas - (Costos del Proceso Adicional))
NOTA: Dentro de las Ventas se considera a la produccin completa para el clculo del
Valor Realizable Neto.
Ventas
Producto A
Producto B
Producto C
Producto D

Costo Adicional

$ 140.000
12.000
5.000
24.000

35.000
7.200
3.000
800
SUMA

V.R.N.
$

105.000
4.800
2.000
23.200
$ 135.000

Luego podemos calcular las proporciones para cada producto en base al Valor
Realizable Neto y en base a esto asignar los costos conjuntos. Con esta
informacin podemos calcular los mrgenes de explotacin para cada
producto.
ASIGNACIN DE COSTOS CONJUNTOS:
Producto A
Producto B
Producto C

$
$
$

66.111
3.022
1.259

Producto D $

14.607

TOTAL

85.000

UTILIDAD
Pgina 47

costos

Ventas
Costo Conjunto
Costo Adicional

ProductoA
$ 140.000
$ -66.111
$ -35.000

ProductoB
ProductoC
ProductoD
$ 12.000
$ 5.000
$
24.000
$ -3.022
$ -1.259
$ -14.607
$ -7.200
$ -3.000
$
-800

UTILIDAD

38.889

1.778

741

TOTAL UTILIDAD

8.593

50.000

ii)
En este mtodo el valor de venta en el punto de separacin es igual al
Valor Realizable Neto para el producto C, ya que los costos adicionales son
iguales a cero.
Para calcular el valor de venta en el punto de separacin, tomamos la
produccin y la multiplicamos por el precio de venta en este punto.
Producto A
Producto B
Producto C
Producto D

Produccin
480.000
8.000
6.250
9.000

Precio de Venta
$ 0,18
$
$ 0,75
$
$ 0,80
$
$ 2,40
$
SUMA $

Val. De Vta. P.S.

$ 86.400
$ 6.000
$ 5.000
$ 21.600
$ 119.000

Luego calculamos las proporciones para cada producto y en base a este

criterio asignamos los costos conjuntos pudiendo calcular los mrgenes de
explotacin para cada producto.
ASIGNACIN DE COSTOS CONJUNTOS:
Producto A $
61.714
Producto B
$
4.286
Producto C
$
3.571
Producto D
$
15.429
TOTAL
$
85.000
LOS SISTEMAS TRADICIONALES DE COSTOS:
A la luz de la revolucin que est teniendo lugar en el mundo, cabe
esperar cambios sustanciales en la contabilidad, despus de todo; los sistemas
tradicionales de contabilidad de costos fueron diseados en la era anterior en la
que la mano de obra directa y los materiales eran los factores de produccin
predominantes, la tecnologa era estable, las actividades generales soportaban
el peso del proceso productivo y exista una gama limitada de productos.
A travs del tiempo las fbricas incrementaron su automatizacin
reemplazando mano de obra directa por maquinaria y equipo.
Consecuentemente la porcin de los costos indirectos de fabricacin (CIF) en
Pgina 48

costos

los costos de los productos se incrementaron mientras que la porcin de costo

de MOD decreci. Los productos han llegado a ser ms diversos y
especializados para llegar a cubrir las necesidades de segmentos de mercado
ms especficos. Estos pequeos volmenes de productos usan
desproporcionadamente grandes montos de CIF en relacin con productos
menos especializados con gran volumen de produccin. Actualmente los
materiales directos y los CIF representan los principales costos en las grandes
compaas pero este hecho es por lo tanto la parte ms ignorada por los
actuales sistemas de costos.
La contabilidad tradicional asume que los productos y su volumen de
produccin correspondiente originan unos costos, por consiguiente, las
unidades de productos individuales se convierten en el centro del problema del
sistema de costos y los costos son clasificados como directos e indirectos a los
productos. Los sistemas tradicionales utilizan medidas del volumen de
produccin tales como: horas de mano de obra directa, costo de la mano de
obra directa, horas mquina, costo de los materiales directos como bases de
asignacin para atribuir los CIF a los productos. Ahora bien, los costos de los
productos se tornan imprecisos cuando las actividades generales no
relacionadas en con el volumen de produccin crecen en magnitud. Ejmo:
ingeniera, actividades de apoyo, compras, puesta a punto o alistamiento de
maquinaria o procesamiento de pedidos, mantenimiento de la maquinaria y
equipo, etc. Cuando la empresa asigna estas actividades no relacionadas con
los volmenes de produccin sobre bases relacionadas con dichos volmenes,
los sistemas tradicionales de costos proporcionan informacin distorsionada
sobre la relacin existente entre las actividades operativas que generan los
costos y los productos.

PAPEL DE LOS CIF EN LA DETERMINACIN DE LOS COSTOS:

Tal vez el principal tropiezo que la gerencia enfrenta para poder disponer
de costos unitarios ms precisos es la determinacin de la cantidad apropiada
de costos indirectos de fabricacin que deben aplicarse a cada tarea, proceso o
unidad de producto. Para solucionar este problema se dispone de dos
alternativas:
1)

Tasa predeterminada nica: nica para toda la planta cuando

la empresa es pequea o mediana o el proceso productivo es
relativamente simple. Su gran limitacin es que est atada al
comportamiento de una sola base de actividad generalmente las
horas de mano de obra directa lo que provoca distorsiones en los
costos unitarios.
2)
Mltiples tasas predeterminadas: en las grandes empresas hay
numerosos departamentos productivos u operaciones de una
elevada complejidad lo cual obliga al clculo de diversas tasas de
aplicacin de los CIF segn sea la naturaleza de la actividad
llevada a cabo en cada centro de operaciones (centro de costos).
Dicha complejidad est explicada por la variedad de productos
Pgina 49

costos

que se fabrican a diferentes volmenes, tamaos de lote y

complejidad en el diseo.
Desafortunadamente, las tasas de asignacin diseadas para cada
departamento solo referencian el volumen como nica variable para distribuir
los CIF lo cual no garantiza su correcta asignacin. Este problema es ms
dramtico en aquellos casos donde las empresas tienen un amplio rango de
productos que difieren en volumen y complejidad de produccin, que puede
conducir a que productos que se manufacturen en altos volmenes puedan
quedar sobrevaluados (sobreaplicados) y viceversa, es decir; que productos de
bajo volumen puedan verse favorecidos en trminos de costos.

5ta SESIN:
EL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES:
Como alternativa de solucin a los problemas que plantean los mtodos
tradicionales de costeo surgi el denominado COSTEO BASADO EN LAS
ACTIVIDADES. La asignacin de costos por este mtodo tambin se da en dos
etapas donde la primera tambin consiste en acumular los CIF por centros de
costos con la diferencia que no solamente se utilizan ms centros que en los
mtodos tradicionales sino que estos toman otro nombre: se denominan
ACTIVIDADES. En la segunda etapa los costos se asignan a los trabajos de
acuerdo con el nmero de actividades que se requieren para ser completados.
El enfoque de la contabilidad de costos por actividades para la gestin
de costos divide la empresa en actividades. Una actividad describe lo que la
empresa hace, la forma en que el tiempo se consume y las salidas de los
procesos. La principal funcin de una actividad es convertir RECURSOS
(materiales, mano de obra, tecnologa) en salidas.
Histricamente se ha cargado los costos a los productos as:

Realmente para poder elaborar un producto se necesitan unos costos

(RECURSOS) pero estos recursos no los consumen los productos sino unas
actividades que se realizan para poder elaborarlos. El producto consume
ACTIVIDADES y las actividades a su vez consumen recursos. Cabe aclarar
Pgina 50

costos

que bajo este sistema, los productos no son solamente susceptibles de costeo,
sino todo aquello que consuma actividades:

Todos los recursos de una empresa van enfocados a producir algo,

luego ese algo hay que asignarle todos los recursos y no solamente lo que se
relacione con produccin.
ALGUNOS CONCEPTOS BSICOS PARA ENTENDER EL SISTEMA ABC :

PRODUCTO: cualquier bien o servicio que la empresa ofrece a la venta.

Ejmos: servicios odontolgicos, mdicos, seguros, prstamos bancarios,
componentes para automviles, servicios de consultora, produccin y
distribucin de gasolina, pelculas, juegos de hockey, libros, etc.
Cualquier otro bien o servicio generador de ingresos.

RECURSOS: definidos como aquellos factores de produccin que

permiten la ejecucin de una actividad especfica. Ejmos:
Materiales
Mano de obra
Tecnologa, maquinaria y equipo
Suministros
Sistemas de informacin
Seguros
Activos fijos productivos (planta, muebles y enseres,
vehculos)
Repuestos
Terrenos
Capacidad administrativa y de ventas

Pgina 51

costos

Como se puede observar la clasificacin tradicional de materiales

directos, mano de obra directa y CIF para un sistema de costos ABC pierde su
validez.
Los costos de los recursos se pueden clasificar en directos e indirectos
con respecto a cada actividad:
Directo: aquel plenamente identificable con la actividad y asignable a ella
de forma econmicamente viable (medible). Ejmo: si la actividad de
inspeccionar determinados materiales requiere 2 horas de MO y cada hora
cuesta $3.000, a esta actividad se le deben asignar $6.000. Los costos directos
tales como materiales y mano de obra se pueden asignar en forma directa al
objeto de costo.
Indirecto: aquel que es comn a varias actividades por lo cual es difcil de
identificar con una actividad especfica y medir el costo imputable a cada uno
en forma individual. Ejmo: espacio, tecnologa, suministros, servicios pblicos,
seguros, impuestos, etc. Para asignar los costos indirectos a las diferentes
actividades se deben seleccionar los inductores de costo ms apropiados
analizando la causalidad existente entre recurso y actividad

ACTIVIDADES: existen varias definiciones:

1. Son procesos o procedimientos que originan algn trabajo

Ejmo: Departamento de cuentas por pagar:
* Actividades:
- Reunir y archivar las notas
- Comprobar y contrastar las facturas con las notas de recibo de
mercancas
- Introducir los datos al sistema
- Distribuir los comprobantes por grupos
- Realizar los traslados de comprobantes al departamento de tesorera
2. Evento o transaccin que opera como promotor o inductor de costo,
es decir, que acta como factor causal en la incurrencia de costos en una
empresa
3. Todo lo que implique accin
4. Todo lo que consume recursos
5. Conjunto de tareas para producir algo
6. Parte de un proceso que tiene las siguientes caractersticas o
elementos:
a)

tiene una entrada: evento por fuera de la actividad y que

acciona la ejecucin de la actividad. Ejmo: recibir un pedido
(evento) obliga a entrar en accin (actividad) que genera un
proceso productivo (productos o servicios)
Pgina 52

costos

b)

Tiene una salida: la accin implica producir algo (un producto,

una orden, una factura, una nmina, un cheque, un certificado,
una negociacin, etc.) para un cliente interno o externo
c)
Consume unos recursos: mano de obra, mquinas, sistemas de
informacin, infraestructura, capital, tierra, instalaciones,
tecnologa. O sea los factores de produccin empleados para
realizar una actividad.
7. Son un conjunto interrelacionado de operaciones o tareas propias de
una empresa que a su vez constituyen una cadena de valor que conforman los
procesos, los cuales utilizan unos recursos y los transforman para obtener un
producto o servicio.
Clasificacin de las actividades:

Actividades repetitivas o no: la repetitiva es la que hace la organizacin

sobre una base continua, estas se componen de una entrada, una salida
y un procedimiento. Tales actividades representan un rea definida de
contabilidad. La no repetitiva es aquella que ocurre una vez
especficamente para proyecto nicos y que con frecuencia afectan a
varios departamentos.

Primarias o secundarias:
a)
Primaria: contribuye directamente a la misin de un
departamento o unidad organizativa. Ejmo: disear o modificar
son dos actividades primarias de un departamento de ingeniera.
Se caracteriza por que su salida es utilizada por fuera de la
organizacin o por otra unidad dentro de la organizacin.
b)
Secundaria: apoya las actividades primarias de la organizacin.
Son actividades de carcter general que se convierten en
recursos que son consumidos por actividades primarias. Ejmos

ACTIVIDADES PRIMARIAS
* Llamadas a clientes actuales
* Negociacin de prstamos
* Facturar al cliente
* Anunciar el producto
* Procesar el producto
* Seleccionar y capacitar personal

ACTIVIDADES SECUNDARIAS
* Mantenimiento de archivos
* Operaciones de prstamo
* Preparacin y limpieza mquinas.
* Entrevistas, elaboracin de formatos.
* Traslado materiales a estantes
* Transporte de producto terminado.

OBJETIVOS DE COSTOS: es un elemento o tem final para el cual se

desea una acumulacin de costos, es decir es todo aquello a los que
queremos medir su costo provisional o final. Los objetivos finales de
costos son los productos y servicios que una empresa suministra a sus
clientes. En un entorno productivo (industrial) pueden ser tems tales
Pgina 53

costos

como: productos, acabados, un proceso productivo, una herramienta o

instrumento, un servicio de ingeniera, etc. Los provisionales son
objetivos cuyos costos se acumulan para luego ser imputado en todas
las direcciones dentro de la empresa. Ejmo:
* La empresa fabrica una herramienta que utilizar para producir
productos. El costo de esta herramienta se acumula como objetivo provisional y
luego se capitaliza en una cuenta de activos fijos.
* Ingeniera desarrolla un proyecto de investigacin y desarrollo. El
costo se acumula como un objetivo provisional de costo para medir el costo de
trabajo de investigacin, pero es contabilizado mensualmente como un gasto
general y administrativo
INDUCTORES DE COSTO (drives): se puede definir como aquel factor
cuya incurrencia da lugar a un costo, este factor representa una causa principal
de la actividad, por tanto pueden existir diferentes inductores en un centro de
costos. Tambin es factible definir un inductor de costo con un factor utilizado
para medir cmo se incurre en un costo y/o cmo conducir a cada objeto de
costo una porcin de costos de cada actividad que ste consume. Para la
seleccin adecuada de un inductor debe existir una relacin de causa -efecto
entre el driver y el consumo de ste por parte de cada actividad y cada objeto
de costo, adems de ser constante dentro de un lapso de tiempo especfico,
ser oportuno, de fcil manejo y medicin.
A continuacin se detallan ejmos de los drivers ms utilizados en la aplicacin
del sistema de costos ABC:

RECURSOS

DRIVERS

Materias primas (costo directo al * Cantidad

objeto de costo)
* Costo de los materiales
Mano de obra (costo directo al *
objeto de costo)
*
*
*
Maquinaria, equipo y tecnologa

Edificio

instalaciones

Costo de la MOD
Horas de MOD
Horas de MO
Nmero de trabajadores

* Horas mquina
* Costo de la maquinaria, equipo y
tcnicos.
* Tiempo del proceso
* Tiempo de ciclo productivo

fsicas * rea ocupada en metros cuadrados

Pgina 54

costos

(capacidad)

por actividad

Vehculos

* Costo de los vehculos

* Horas de utilizacin
* Kilmetros recorridos

Suministros

* Cantidad
* Costo de los suministros

Servicios pblicos

* Cantidad (segn tipo de servicio)

Sistemas de informacin

* Horas mquina

Impuestos a la propiedad

* rea ocupada en metros cuadrados

ACTIVIDADES

DRIVERS

Compras

* # de compras

Recepcin de inventarios

* # de informes de recepcin

Ingeniera

* Horas de ingeniera,
* # empleados

Planeacin de la produccin

* # de ordenes de produccin
* Unidades de produccin

Produccin

* Tiempos de produccin

Control de calidad

* # de inspecciones

Administracin de personal

* # de empleados

Procesamiento de datos

* # de registros almacenados
* Horas hombre

Administracin de bodegas

* # de piezas, de materia prima

Contabilidad

* # de transacciones

Servicio al cliente

* # de clientes

Mercadeo

* # visitas a clientes
* # unidades vendidas

Transporte y distribucin

* # de facturas

Mantenimiento

* # de empleados
Pgina 55

costos

* horas de mantenimiento

PASOS EN LA IMPLEMENTACIN DE UN SISTEMA DE COSTOS

ABC:
El sistema consta de los siguientes pasos a saber:
1) ANLISIS DE LOS PROCESOS DE VALOR. Este paso inicial en la
implementacin del sistema de costos ABC, se relaciona con el anlisis de
todas las actividades requeridas para producir un bien o un servicio, para lo
cual se deben identificar aquellas actividades que agregan valor o no lo
agregan. Se entiende que una actividad agrega valor a un producto o servicio
cuando su eliminacin o la disminucin de su frecuencia puede afectar
negativamente la satisfaccin de los consumidores (no supera las expectativas
de los clientes). Se concluye entonces que las actividades relacionadas con el
proceso productivo agregan valor al producto, mientras las actividades
intermedias tales como: almacenamiento, inspeccin, movimiento de
materiales, limpieza y preparacin de maquinaria y equipo, traslado de
producto terminados, esperas, almacenamiento de producto terminado, etc. no
agregan valor por tanto se debe tomar la decisin de eliminarlas o reducir su
intensidad con el fin de obtener un flujo de produccin ms eficiente, ahorros
de tiempos y dinero que conllevan a la reduccin de costos. Dos actividades se
pueden llevar a cabo en este primer paso:

Diseo del mapa de actividades o diagrama de flujo: consiste en

identificar las diferentes actividades que integran las operaciones en una
organizacin y especficamente, consiste en DETALLAR cada paso en el
proceso de manufactura desde que se reciben los materiales hasta que
el producto es totalmente terminado y vendido, lo cual implica analizar
todas las operaciones necesarias que se generan en la planta de
produccin y dems reas para lograr la satisfaccin del cliente. El
flujograma deber contener los diferentes pasos representados por
crculos, tringulos o cuadros adems del tiempo relacionado con cada
actividad identificada.

Analizar si cada actividad identificada en el diagrama de flujo agrega

valor o no: como se insinu anteriormente, si la eliminacin o reduccin
en la intensidad de la actividad afecta negativamente las expectativas de
los clientes, entonces dicha actividad SI agrega valor y no se podr
eliminar o reducir; pero si ocurre lo contrario se deber eliminar o reducir
tal actividad.

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costos

2) IDENTIFICACIN DE LOS CENTROS DE ACTIVIDAD. Los

procedimientos que se deben adelantar con el fin de identificar las actividades
en cada rea funcional de la empresa son:

Entrevistas con los responsables del rea

Cuestionarios detallados que deben responder los responsables de cada
rea
Reportes de las actividades desarrolladas por los responsables de una
rea en un lapso de tiempo

Posteriormente se deben reagrupar las actividades por grupos o tareas

ms significativas para racionalizar la informacin de gestin. El agrupar las
actividades facilita el proceso de asignar sus costos a los productos ya que en
la prctica sera demasiado dispendioso tratar cada actividad como un centro
separado, por tanto; el criterio a utilizar entre otros sera el de identificar las
actividades que estn estrechamente relacionadas entre si y conformar con
ellas un centro de actividad que ser consumido en forma ms o menos igual
por un determinado objeto de costo.
Las actividades se pueden agrupar en cuatro niveles generales as:

Actividades a nivel de unidades: se relacionan con el proceso productivo

y se generan a partir de un volumen de produccin que fluye a travs de
la planta de produccin. Ejmo: actividades relacionadas con la
maquinaria y equipo y actividades relacionadas con la mano de obra.
Estas actividades son identificables con el objeto de costo y se deben
imputar a stos con los drivers tradicionales.

Actividades a nivel de lote: surgen cada vez que un lote es procesado e

incluyen tareas tales como: colocacin de ordenes de produccin, de
compra, preparacin de maquinaria y equipo, recepcin, transporte y
almacenamiento de materiales. La cantidad de centros de actividad a
nivel de lote depende de la complejidad del proceso de manufactura. Los
costos para este nivel se asignan al lote y luego al objeto de costo.

Actividades a nivel de lnea de producto: se generan cuando se requiere

apoyar la fabricacin de una lnea de producto especfica. Ejmos: control
de calidad, diseo, control de inventarios, ingeniera industrial, lista de
materiales. Para estas actividades se asigna el costo a la lnea y luego al
objeto de costo.

Actividades a nivel de planta o capacidad: se generan cuando se

requiere apoyar el proceso general de manufactura. Estas actividades se
relacionan con la produccin total y no con unidades o lotes especficos.
Incluyen costos tales como: gerencia de planta, seguros, impuestos,
depreciaciones, arrendamientos, servicios pblicos, etc.

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costos

Una vez definidas las actividades significativas se debe obtener

informacin precisa acerca de los consumos y equipos adscritos a cada
actividad
3) ASOCIACIN DE LOS RECURSOS CON LOS CENTROS DE
ACTIVIDAD:
Los recursos se traducen en costos que se deben asociar con los
centros de actividad, para lo cual se deben distinguir dos tipos de costos:
DIRECTOS e INDIRECTOS. Recurdese que los costos directos se identifican
directamente con el centro de actividad. Ejmo: si el almacn de producto
terminado es un centro de actividad, deben asociarse todos aquellos costos
como: salarios, prestaciones, materiales indirectos, depreciaciones, seguros,
etc. Pero si los costos son indirectos a la actividad, es decir que son comunes a
varias actividades; es necesario emplear un driver de recursos (inductor de
costos) para ser asignados a ellas.
4) ASIGNACIN DE LOS COSTOS DE ACTIVIDADES A LOS
OBJETOS DE COSTO (Seleccin de los drivers o inductores de costo):
Este paso se relaciona con la asignacin de los costos desde los
centros de actividad a los objetos de costo. Esto se logra mediante el uso de
inductores o promotores de costo (driver de actividad), este es un factor que
sirve para CONDUCIR a cada objeto de costo una porcin de costos de cada
actividad que este consume. Para seleccionar un driver debe tenerse en cuenta
lo siguiente:

Facilidad de obtener informacin relacionada con el inductor

Debe existir una muy buena relacin de causalidad entre el inductor y el
consumo de ste por parte de cada objeto de costo.

6ta SESIN:

Costos Estimados

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costos

Costos Precalculados:
Los sistemas de costos que has estudiados en los captulos anteriores se
conocen con la denominacin genrica de "Costos Histricos", puesto que el
clculo de los bienes producidos ocurre al trmino de la fabricacin de los
mismos, o bien al finalizar el periodo de costos que se haya adoptado, que
corresponde generalmente a un mes de operaciones.
Tambin es posible calcular los costos con antelacin al proceso de
fabricacin, sin perjuicio de obtener peridicamente la informacin relativa a
los costos en que efectivamente se incurri. Esta modalidad se conoce con
el nombre genrico de "Costos Precalculados".
Entre los costos precalculados se encuentran el "Sistema de costos
estimados" y "el Sistema de costos estndar".

Caractersticas
Estimados:

del

Sistema

de

Costos

Al estudiar el sistema de Costos por Ordenes Especficas se vio que los

productos en proceso de fabricacin se controlaban por medio de una
cuenta global para los tres elementos del costo, o bien, mediante la
adopcin de una cuenta determinada para cada elemento (Material Directo
en Proceso, Trabajo Directo en Proceso, Gastos de Fabricacin en Proceso).
El sistema de costos estimados se utiliza tambin una cuenta independiente
para cada elemento del costo, pero los valores a registrar difieren
parcialmente de la modalidad anteriormente estudiada. Efectivamente, el
tratamiento de dichas cuentas es el siguiente:
1. Se cargan por los costos reales en que se incurre durante el periodo de
fabricacin.
2. Se abonan por los costos estimados, a medida que se termina la
fabricacin de cada producto o lote de productos.
Si al trmino del periodo de costos se procede a registrar el Inventario de
Productos en Proceso de Fabricacin, con abono a las tres cuentas antes
mencionadas, utilizando tambin para esta contabilizacin los costos
estimados, el saldo de la cuenta Material Directo en Proceso, Trabajo Directo
en Proceso y Gastos de Fabricacin en Proceso, necesariamente, deber
indicar la diferencia entre los costos reales y los costos estimados
correspondiente a toda la produccin del perodo. En esta forma es posible
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costos
conocer globalmente, si las estimaciones hechas concuerdan o no con la
realidad.

Supngase que en una industria que ha adoptado el sistema de costos

estimados, las cuentas del Mayor General indican el siguiente movimiento:

El movimiento de estas cuentas est indicando que el costo real ha sido

inferior al costo estimado en el caso del material directo y de los gastos de
fabricacin; en cambio, el costo real ha superado el costo estimado en el
caso del trabajo directo.
Ms adelante se analizaremos el tratamiento que deber drsele a las
diferencias producidas durante el periodo.
Observa que, de acuerdo a este procedimiento, los productos terminados se
han registrado al costo estimado, que ya se conoca antes de la elaboracin
de cada producto. En consecuencia, no se utilizan las hojas de costos del
sistema de rdenes especficas, lo cual significa una considerable economa
de tiempo en el sistema de costos estimados. Sin embargo, ello implica
tambin que en este sistema no se cuenta con informacin detallada para
analizar cul ha sido el origen de las diferencias existentes entre los costos
reales y los costos estimados, puesto que slo se cuenta con informacin
global. En tales condiciones, es posible que en algunos productos el costo
real haya sido inferior al costo estimado y que en otros productos haya
ocurrido lo contrario, de lo cual se deduce que la diferencia final es la
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costos
resultante de una serie de compensaciones entre saldos favorables y
desfavorables.

Industrias que adoptan el Sistema de

Costos Estimados:

En general, cualquier industria puede adoptar el sistemas de costos

estimados. Sin embargo, dadas sus caractersticas, muchas veces se aplica
este sistema en aquellas empresas que, por su tamao o condiciones
econmicas, no estn en disposicin de afrontar el mayor costo que
representa la implantacin de un sistema ms completo.
En todo caso, el sistema de costos estimados puede ser particularmente
recomendable en las industrias que fabrican determinados productos sobre
la base de pedidos u rdenes especiales de clientes. En este tipo de
industrias, generalmente, se presentan las siguientes caractersticas:

Deben presentar una cotizacin a sus clientes potenciales, lo

cual implica que deben hacer un clculo de costos estimados.
Este hecho estara sealando que, al adoptarse el sistema de
costos estimados, no se requerira de trabajo extra alguno en lo
que se refiera a clculos de costos.

El producto a fabricar puede estar revestido de especificaciones

tales que, prcticamente, no existan dos o ms pedidos iguales,
o bien que ello ocurra en muy raras ocasiones. En tal caso, un
sistema de costos ms completo, que permita establecer para
cada producto en particular la desviacin del costo real respecto
del costo estimado, puede ser de escasa utilidad para la
empresa. Por lo tanto, puede ser suficiente mantener un control
global de los costos a objeto de saber si las cotizaciones
concuerdan con los costos reales, dada la consiguiente
repercusin que este hecho tiene en la determinacin del
resultado econmico.

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costos

Secuencia
Sistema:

Contable

del

Se desarrolla a continuacin un ejemplo esquemtico del sistema de costos

estimados, a base de la siguiente informacin:
La industria ABC fabrica un artculo nico "x", para el clculo de costos
estimados unitario correspondiente al mes de Marzo:

Desarrollo:

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costos

Hechas estas contabilizaciones, las cuentas del Mayor General presentan el

siguiente movimiento:

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costos

Las cuentas Material Directo en Proceso, Trabajo Directo en Proceso, y

Gastos de Fabricacin en Proceso reflejan con su saldo la diferencia
producida entre los costos reales y los costos estimados. Para saldar dichas
cuentas, se puede formular un asiento para concentrar en una sola cuenta
la variacin neta producida:

El saldo deudor de la cuenta Ajuste Costos Estimados, ($17.481) est

indicando que los costos estimados han sido inferiores a los costos reales
del periodo. Por lo tanto, debe procederse a su distribucin entre las
diferentes cuentas que han sido afectadas por tal variacin. Estas
cuentas son: Productos Terminados, Inventario de Productos en Proceso y
Costo de Ventas.

Los saldos a ajustar son los siguientes:

Para hacer este ajuste es necesario analizar las diferencias producidas en

los tres elementos del costo, que son las siguientes:

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costos

En el caso del material directo se haba estimado un costo de $802.500 para

la produccin obtenida, y ha resultado un mayor costo real de $16.050,
cantidad esta ltima que representa un 2% ms que el costo estimado. A su
vez, la variacin de $17.375 en los gastos de fabricacin significan un 3%
de mayor costo sobre el valor estimado.

Las variaciones porcentuales calculadas permiten corregir el costo estimado

unitario en la siguiente forma:

Sobre la base del costo unitario ajustado (costo real), debern hacerse los
siguientes ajustes:

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costos

Por lo tanto, deber formularse el siguiente asiento:

Una vez hecho el asiento de ajuste, el resultado bruto obtenido en las

ventas es el siguiente:

Respecto de la cuenta Productos Terminados, debe tenerse presente que el

ajuste hecho modifica el valor unitario estimado que se haba registrado
durante el perodo. Por lo tanto, debe hacerse el ajuste correspondiente en
el Mayor Auxiliar de Productos Terminados, para registrar el valor unitario
real de $1.596.

Por ltimo, la cuenta Inventario de Productos en Proceso ha quedado con un

saldo de $243.920, que corresponde al costo real. Al iniciarse las
operaciones del mes de Abril, deber revertirse el movimiento registrado en
esta cuenta mediante el siguiente asiento:

Al cargarse nuevamente las cuentas que controlan a los distintos elementos

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costos

del producto en proceso, al costo real del mes de Marzo, podra pensarse
que como estas mismas cuentas se abonarn en el mes de Abril al costo
estimado, se habra diferido una diferencia de un mes a otro. Sin embargo,
esto no es as, puesto que el costo real unitario determinado en el mes de
Marzo pasa a considerarse como el costo estimado a aplicar durante el mes
de Abril. Vale decir que el costo unitario estimado del mes de Abril ser el
siguiente:

En la metodologa seguida en este ejemplo para ajustar la diferencia entre

el costo estimado y el costo real se estara reconociendo implcitamente que
el primero contena cierto margen de error, y de ah que ha debido ser
modificado, tanto para las operaciones del mes de Marzo como para las
futuras operaciones del mes de Abril.

Otra posibilidad sera la de que una industria considere que los costos
estimados estn correctamente calculados y que las diferencias producidas
se han debido a determinadas diferencias ocurridas durante el perodo. En
tal caso, no se justificara el ajuste hecho y la diferencia neta debera
llevarse directamente al estado de resultados, ya sea modificando el costo
de las ventas, o bien como una partida especfica a exhibir en dicho estado.

Costos Estndar
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costos

Concepto:
Como se sabe uno de los objetivos fundamentales de la

contabilidad de costos es el de ejercer un efectivo control de

las diversas operaciones del proceso productivo . En consecuencia,
cuando se adopta un sistema de costos histricos no le es ajeno dicho
objetivo, pero s debe reconocerse que en este caso, al analizar el costo real
resulte para un lote de un producto o de un proceso determinado, no siempre
aparecen ntidamente las diferencias operacionales que pueden haber
ocurrido. As es posible que se detecten diferencias con respecto al costo
resultante en fabricaciones anteriores, y por esta va, investigar las causas que
han motivado tales desviaciones, pero no se podra asegurar que en el pasado
ha existido una operacin eficiente y, sobre esta base, tomar los costos
anteriormente calculados como un padrn de medida suficientemente seguro
para fines de control.
Por otra parte, son frecuentes las crticas a los sistemas de costos histricos
con relacin a la oportunidad en que ellos se obtienen, sealndose que,
generalmente, la informacin llega a manos de la direccin de la empresa con
excesiva tardanza, impidiendo en consecuencia, la oportuna toma de
decisiones conducentes a corregir las ineficiencias del proceso productivo.
A su vez, el sistema de costos estimados, si bien es cierto que acusa las
diferencias entre los costos reales y los costos esperados, entrega slo una
informacin de carcter global que permite un anlisis exhaustivo con relacin
a cada producto o lote fabricado.
El costo estndar, permite obviar los inconvenientes antes sealados al
posibilitar un control ms particularizado y oportuno sobre las diversas
operaciones productivas. Se trata de un costo pre calculado, es decir, que se
determina antes de iniciar el proceso productivo. En este sentido, tiene una
caracterstica comn con el sistema de costos estimados.
En cuanto a las diferencias que presentan los costos estndar respecto de los
costos estimados, muchas veces se pone el acento en el hecho de que los
primeros se determinan sobre una base "ms cientfica", querindose significar
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costos
con ello que no constituyen una simple conjetura ms o menos aproximada a
la realidad, sino que es ms bien la resultante de un acucioso estudio del costo
que debiera ocurrir, sobre la base de una operacin eficiente y despus de
considerar debidamente todas y cada una de las variables que inciden en la
fabricacin de un producto o de un proceso determinado. Sin embargo, cabra
sealar que nada impide que los costos estimados se calculen tambin sobre
una base similar.

En realidad, las diferencias entre los costos estndar y los costos estimados
radican, fundamentalmente, en los siguientes aspectos:

1. En el costo estimado, la diferencia entre el costo pre calculado y el

costo real se determina globalmente, para un conjunto de la
produccin obtenida de un perodo determinado; en cambio, en el
costo estndar, dicha diferencia se establece con relacin a cada
lote o proceso y, adems se analiza en funcin de cada uno de los
factores que han motivado la variacin de los distintos elementos
del costo.

2. En el sistema de costos estimados, aun cuando los costos pre

calculados se contabilizan durante el ejercicio, se pueden ajustar
finalmente al costo real; en cambio, en el sistema de costos
estndar se considera que los costos pre calculados son los costos
reales, aislndose en cuentas especficas las diferencias
producidas, las que se llevan directamente al estado de
resultados.

Cuando una empresa aplica un sistema de control presupuestario se obtienen

evidentes ventajas por cuanto ello implica la fijacin de metas claramente
definidas, la adopcin de las polticas ms convenientes para la consecucin de
dichas metas y la utilizacin de los presupuestos como herramienta que facilita
la coordinacin de las actividades, y que permite ejercer un control ms
efectivo sobre las diferentes operaciones de una empresa. La determinacin
de costos estndar, aun cuando puede o no estar inserta en un sistema
presupuestario de alcances ms amplios, ofrece las mismas ventajas en lo que
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costos
se refiere al proceso productivo.

Con la adopcin del sistema de costos estndar, la direccin de una empresa

estar en condiciones de ejercer un control ms eficaz sobre el proceso
productivo, puesto que toda desviacin respecto al costo pre calculado deber
ser analizada para investigar sus causas, establecer las responsabilidades que
correspondan, y decidir las acciones necesarias para evitar su repeticin. Esta
tarea se puede facilitar considerablemente aplicando el "principio de las
excepciones" en los informes de costos para la direccin, ya que se pueden
omitir todos los datos concernientes a las operaciones que se han desarrollado
en la forma esperada, para fijar la atencin solamente en aqullas que
presentan desviaciones respecto del costo estndar y que, por lo mismo, son
ms relevantes desde el punto de vista del control.

Determinacin del costo estndar:

Al concebir el costo estndar como aquel que debiera resultar sobre la base de
una operacin eficiente, es de vital importancia, para su fijacin, analizar
cuidadosamente las condiciones en que se desarrollar el proceso productivo
durante el perodo de su aplicacin. Esto implica no slo la adopcin de
adecuados y realistas programas de produccin, sino que tambin una
estandarizacin de todas las operaciones inherentes al aparato productivo de
la empresa.

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costos

En gran parte, la determinacin del costo estndar de cada uno de los

productos que elabora una empresa es la resultante de estudios propios del
campo de la ingeniera. Efectivamente, dado que se persigue una operacin
del proceso productivo con un alto grado de eficiencia factible, ello implica un
anlisis exhaustivo de los mtodos de fabricacin, a fin de adoptar aquellos
que permitan el mayor rendimiento de los recursos humanos y materiales de
que se dispone, como as tambin el mximo aprovechamiento de la capacidad
instalada de la industria.
As, por ejemplo, tratndose de los materiales a emplear en la fabricacin, su
calidad y cantidad deber guardar relacin con las especificaciones tcnicas
requerida por cada uno de los productos a elaborar, sin perjuicio de considerar
tambin aquellas caractersticas de los materiales que faciliten su
manipulacin o procesamiento y reduzcan a un mnimo su desperdicio. Otro
factor que necesariamente deber ser considerado para la seleccin del
material a utilizar es el precio de las distintas opciones de compra, dada su
incidencia desde el punto de vista del costo del producto.

A su vez, para calcular el costo estndar por trabajo directo muchas veces es
previo realizar laboriosos estudios de tiempos y movimientos con relacin a
cada una de las operaciones del proceso productivo, a fin de establecer el
tiempo requerido para su ejecucin, la calificacin del trabajador que realizar
la tarea y las normas de fabricacin que debern cumplirse.

En cuanto a la determinacin del costo estndar por gastos de fabricacin,

puede decirse que no existen diferencias substanciales con la modalidad que
se adopta cuando ellas se aplican sobre bases normales en el sistema de
costos por rdenes especficas, puesto que tambin ser necesario
presupuestarlos y relacionarlos con algn elemento basado en el costo o en el
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costos

tiempo, como exponente de la capacidad, para establecer la cuota a aplicar en

cada perodo.

Puesto que la cuota estndar de gastos de fabrica se calcula sobre la base de

una capacidad de produccin determinada, se plantea algunas veces que, en
trmino de eficiencia operativa - que preside toda la concepcin de los costos
estndar -, debera considerarse el ciento por ciento de la capacidad instalada.
Sin embargo, este enfoque ideal puede ser motivo de serias distorsiones,
razn por la cual es ms aconsejable calcular la capacidad conjugando
debidamente el factor eficiencia con el de factibilidad.

Recopilacin de los costos:

Es evidente que la adopcin del sistema de costos estndar implica una ardua
labor previa a su implantacin, especialmente a lo que se refiere a la
determinacin del costo estndar de cada uno de los productos a fabricar. Sin
embargo, una vez puesto en marcha el sistema, la recopilacin de los costos
puede resultar ms simple y econmica que en el sistema por rdenes
especficas de fabricacin. Esto es as porque el sistema de costos estndar
permite estandarizar tambin los distintos formularios o impresos que se
requieren para la recopilacin de los costos.
As, por ejemplo, puede omitirse la laboriosa tarea de registrar detalladamente
en las hojas de costos los distintos elementos que se consumen en el proceso
productivo, puesto que se puede contar con hojas de costos impresas que
contengan ya toda la informacin referente al costo estndar, es decir, el
material directo, el trabajo directo, y los gastos de fabricacin que debern
emplearse en la elaboracin del producto.
En igual forma, las requisiciones de materiales pueden reemplazarse por un
listado de materiales impreso que se imite conjuntamente con la orden de
produccin. Al adoptarse esta modalidad, slo ser necesario extender una
requisicin cada vez que se requiera de un material extra, hecho que puede
ponerse de inmediato en conocimiento de las personas que ejercen el control
de costos, al envirseles una copia de dicha requisicin.
Para el trabajo directo puede adoptarse un procedimiento similar, consistente
en emitir, junto con la orden de fabricacin, las tarjetas de tiempo por el
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costos
trabajo estndar. En tales condiciones, cada vez que se requiera de mayor
tiempo que el estndar para dar cumplimiento a una orden de produccin,
deber emitirse una tarjeta de tiempo especial, envindose una copia de la
misma a la oficina de control de costos.

Puesto que tambin puede darse el caso que se utilice una menor cantidad de
material o de tiempo para la elaboracin de un lote determinado, si as
ocurriere, deber emitirse un formulario especial para dar cuenta de la
devolucin del material o del tiempo no trabajado.

Variantes
estndar:

en

la

aplicacin

del

costo

La descripcin del costo estndar que hasta aqu se ha hecho est basada en
los siguientes supuestos:

a) El costo estndar es el costo real.

b) El costo estndar est incorporado al sistema de
contabilidad de costos.
Dejando de lado dichos supuestos, el costo estndar puede adoptarse en la
prctica con algunas variantes respecto de la modalidad antes descrita.
As, por ejemplo, una empresa podra calcular el costo estndar de cada uno
de sus productos como un antecedente extra contable para fines de control.
En tal caso, el sistema de contabilidad de costos operara en la misma forma
en que los costos histricos, sin contabilizar el costo estndar, el cual slo se
utilizara para compararlo con los costos reales.
Tambin existen variantes en cuanto al concepto mismo del costo estndar.
Una posibilidad sera la de concebir el costo estndar como aquel que debe
resultar considerando una ocupacin plena de la capacidad instalada y las
condiciones ms favorables con relacin al proceso productivo. En este caso se
dice que se trata de un costo estndar "ideal". Puesto que sera un costo
prcticamente inalcanzable, cabra preguntarse qu utilidad le prestara a una
empresa su adopcin. Se tratara ms bien de un padrn o unidad de medida,
puesto que si se pretendiera tomar como base este costo para las
contabilizaciones es evidente que todas las variaciones seran desfavorables,
acusando una "ineficiencia" de dudosa validez desde el punto de vista del
control de los costos.
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costos

Otro criterio sera el de establecer "estndares normales", que

corresponderan a los costos medios que deben resultar sobre la base de un
proceso productivo desarrollado en condiciones normales durante un perodo
relativamente extenso, a fin de obviar las variaciones de carcter cclico.

Variaciones del costo estndar:

Como se dijo anteriormente, cuando el costo estndar se calcula sobre la base

de costos reales previstos o esperados, la produccin queda registrada al costo
estndar, y cualquiera variacin o desviacin ocurrida durante el perodo se
reconoce directamente en el estado de resultados.

Dichas variaciones dicen relacin con los distintos elementos del costo y son
las siguientes:
1. Variacin en el Material Directo. Precio

Es la diferencia que se produce entre el precio real y el precio

estndar, ambos aplicados sobre la cantidad real.
2. Variacin en el Material Directo. Cantidad

Es la diferencia que se produce entre la cantidad real y la cantidad

estndar, y ambas valorizadas a precio estndar.
3. Variacin en el Trabajo Directo. Precio.

Es la diferencia que se produce entre el salario real y el salario

estndar, ambos especificados sobre el salario real y el salario
estndar, ambos aplicados sobre el nmero de horas reales.
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costos

4. Variacin Trabajo Directo. Cantidad

Es la diferencia que se produce entre el nmero de horas reales y

el nmero de horas estndar. Ambos valorizados al salario
estndar.
5. Variacin en los Gastos de Fabricacin. Presupuesto

Es la diferencia que se produce entre los gastos de fabricacin

reales y los estndar, ambos referidos al mismo perodo.
6. Variacin en los Gastos de Fabricacin. Capacidad

Es la diferencia que se produce entre las horas reales y estndar

del periodo, ambas valorizadas a la cuota estndar.
7. Variacin en los Gastos de Fabricacin. Eficiencia

Es la diferencia que se produce entre la cantidad de horas reales y

la cantidad de horas estndar, referidas a la produccin obtenida
en el perodo y valorizadas a la cuota estndar.

A continuacin, se desarrolla un ejemplo, a objeto de que puedas

valorizar con mayor claridad las distintas variaciones antes
descritas.

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costos

Las diferencias producidas se pueden dividir as:

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costos

Contabilizacin del Costo Estndar:

Cuando el costo estndar est integrado al sistema de contabilidad de una

empresa, generalmente se adopta la modalidad de cargar y abonar las
cuentas de Material Directo en Proceso, Trabajo Directo en Proceso y Gastos
de Fabricacin en Proceso al costo estndar.
Al procederse en la forma indicada, es necesario registrar en cuentas
especficas las diferencias que se producen entre los costos estndar y los
costos en que se incurren efectivamente. Por lo tanto, deben abrirse siete
cuentas para registrar en ellas los diferentes tipos de variaciones descritos en
el apartado anterior.
En todo caso, debe tenerse presente que durante el perodo slo se registran
las variaciones que afectan al Material Directo, al Trabajo Directo y a la
eficiencia de los gastos de fabricacin, puesto que las otras dos variaciones
relacionadas con este ltimo elemento del costo (presupuesto y capacidad) se
refieren al perodo y, en consecuencia, debe esperarse hasta el trmino del
mismo para su determinacin.
Para ilustrar las contabilizaciones a que da lugar la adopcin del sistema de
costos estndar, se desarrolla a continuacin un ejemplo a base de la siguiente
informacin:

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costos

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costos

Desarrollo:

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costos

Los asientos hechos se explican as:

1. La variacin de precio de los materiales se calcul

de la siguiente forma:

La variacin de cantidad en los materiales result del siguiente calcul:

El cargo a la cuenta materiales corresponde a los siguientes consumos:

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costos

2. Variacin de precio del trabajo directo:

Variacin de cantidad:

El cargo a trabajo directo en proceso se calcul as:

El abono a salarios acumulados por pagar corresponde al siguiente trabajo

empleado durante el mes:

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costos

3. Por los gastos de fabricacin ocurridos durante el

mes ($125.200) se abon a Varios que se ha

utilizado como expresin genrica, puesto que el
cargo total corresponde a gastos registrados en
diferentes libros (Diario de Caja, Diario de Bancos,
Diario de Compras, etc...).
4. La variacin de eficiencia en los gastos de
fabricacin se calcul en la siguiente forma:

En el caso de las unidades en proceso (20) se calcul el 40% sobre 120 horas
estndar, resultando 48 horas para la produccin equivalente.

5. Este asiento corresponde a las variaciones del

perodo por los gastos de fabricacin, las que se han
calculado as:

6. Los productos terminados durante el mes se han

registrado al costo estndar:

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costos

7. Los productos en proceso, al trmino del perodo,

tambin se registran al costo estndar, pero
considerando la produccin equivalente por el
trabajo directo y gastos de fabricacin (40% s/20
unidades):

8. Las ventas corresponden a 65 unidades a $6.625

cada una.
9. El costo de las ventas se ha calculado as:

La cuenta del Mayor General, excluyendo algunas que no revisten especial

inters, presentan el siguiente movimiento:

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costos

Las tres primeras cuentas (Material Directo en Proceso, Trabajo Directo en

Proceso y Gastos de Fabricacin en Proceso) han quedado saldadas, puesto
que se cargan por el costo estndar de los elementos utilizados durante el
mes, y se abonan por el costo estndar de los productos terminados y de los
productos en proceso de fabricacin.
Las cuentas Gastos de Fabricacin Aplicados tambin han quedado saldadas
por tratarse de conceptos que se utilizan slo para registrar el movimiento de
cada perodo mensual.
Las siete cuentas de variaciones quedan con un saldo que, de acuerdo a los
fundamentos del costo estndar, debe llevarse directamente al estado de
resultados.
El saldo de la cuenta Productos Terminados ($165.600) representa el costo
estndar ($3.680) de las 45 unidades en existencia.
El saldo de la cuenta Inventario de Productos en Proceso ($55.840) representa
el costo estndar ($2.792) de las 20 unidades en existencia. Al iniciarse el
nuevo perodo deber revertirse el asiento original en la siguiente forma:

Tambin se puede adoptar la modalidad de no registrar el inventario de

productos en proceso al trmino del perodo, en cuyo caso las tres cuentas
que representan a los productos en proceso quedan con un saldo que
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costos

corresponde exactamente al costo estndar de dichos productos. Por lo tanto,

tampoco correspondera formular reversin alguna al iniciarse el nuevo
perodo.
Respecto de las cuentas Ventas y Costo de Ventas, junto con las cuentas que
representan a las diferentes variaciones, forman parte del estado de
resultados que, en el ejemplo desarrollado, aparece as:

En algunos casos se adopta una presentacin distinta de las variaciones en el

estado de resultados, a objeto de que ellas aparezcan como rubros
independientes de la determinacin del resultado bruto. En esta modalidad, la
presentacin del estado de resultados obedecera a la siguiente estructura:

En el ejemplo desarrollado se ha supuesto que se trata de una empresa que,

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costos

al adoptar el costo estndar, concibe a ste como el costo previsto o esperado;

y de ah que las variaciones se reconocen en el estado de resultados como una
medida de la eficiencia o ineficiencia de las operaciones. A pesar de que este
predicamento est en consonancia con la esencia misma del costo estndar,
que considera que este es el costo real, muchas veces se plantea que las
variaciones tambin podran liquidarse al trmino del ejercicio contra la cuenta
Costo de Ventas, en una forma similar a la que se aplica en el sistema de
costos estimados.

Reconocimiento en la variacin en el precio de los

materiales en el momento de su adquisicin:

En lugar de registrar la variacin en el precio de los materiales cuando estos

son empleados en el proceso productivo, tambin se puede adoptar el
procedimiento de contabilizar dicha variacin en el momento de hacerla
adquisicin de los materiales.
Con relacin al ejemplo anteriormente desarrollado, supngase que la
empresa hizo la siguiente compra:

1.000 unidades del material N1 a $238 c/u

2.000 unidades del material N2 a $103 c/u
Puesto que el costo estndar unitario era de $240 y $100, respectivamente,
correspondera formular la siguiente contabilizacin:

Pgina 86

costos

Puede advertirse en este caso que el saldo de la cuenta Variacin MaterialesPrecio incluira no slo la variacin por los materiales consumidos durante el
perodo, sino tambin la variacin correspondiente a los materiales en
existencia. Si se desea evitar esta situacin, bastara con adoptar una nueva
cuenta que operara en la siguiente forma:

Cargos a Costo Real y Abonos a Costo Estndar por

la Produccin en Proceso.

Tambin se puede adoptar el procedimiento de cargar las cuentas Material

Directo en Proceso y Trabajo Directo en Proceso al costo real, y abonarlas al
costo estndar, tal como ocurre en el sistemas de costos estimados.

Al procederse en la forma indicada, las dos cuentas antes mencionadas

reflejarn con su saldo, al trmino del perodo, los siguientes conceptos:

1.Costo estndar de los Productos en Proceso.

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costos

2.Variaciones del Costo estndar.

Por lo tanto, si se transfiere el costo estndar de los productos en proceso a
una cuenta especfica (Inventario de Productos en Proceso), el saldo final
deber corresponder a la variacin neta experimentada por cada elemento del
costo.
A diferencia del mtodo estudiado anteriormente, las cuentas Material Directo
en Proceso y Trabajo Directo en Proceso indicarn en este caso una variacin
neta por precio y cantidad, sin perjuicio de que se puedan recopilar
antecedentes de carcter extracontable para analizar la variacin neta, a fin
de separar los dos conceptos que ella comprende.
Si se aplica este procedimiento, utilizando los mismos datos que se emplearon
en el mtodo anteriormente estudiado, las contabilizaciones seran las
mismas, a excepcin de los asientos (1) y (2), los cuales estaran basados en
el costo real del material directo y trabajo directo, respectivamente. Por lo
tanto, estos asientos seran los siguientes:

En este caso las cuentas Material Directo en Proceso y Trabajo Directo en

Proceso tendran el siguiente movimiento:

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costos

Para saldar estas cuentas deber hacerse el siguiente asiento:

Obsrvese que estas variaciones corresponden exactamente a las variaciones

de precio y cantidad de cada elemento del costo en el mtodo anteriormente
estudiado.
En consecuencia, las variaciones definitivas seran las siguientes:

Pgina 89

costos

7ma SESIN:
RELACIN COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD

La relacin Costo-Volumen-Utilidad es una tcnica que se utiliza en el

anlisis de costos para decisiones. El anlisis de la relacin existente entre los
tres elementos nos provee una gua para el planeamiento y seleccin entre
distintas alternativas.
Si se parte de la ecuacin bsica, se nota que tanto el factor costo total
como el factor ingreso total estn influidos por los cambios en el volumen. Lo
mismo ocurre con el trmino beneficio.
La gerencia debe elegir entre varias alternativas, cada una de las cuales
tiene su propia combinacin de CVU; por lo tanto el problema se reduce a la
bsqueda de la combinacin de costos, ingresos y volumen que maximice los
beneficios. El anlisis de la relacin CVU tiende a maximizar los beneficios
segn el criterio marginalista (modelo de la economa), que considera una
Pgina 90

costos

decisin acertada a aquella que conduce a esa maximizacin. Comencemos

entonces por estudiar el modelo de la economa.

EL MODELO DE LA ECONOMA

El modelo de la economa es terico y no emprico, por cuanto no resulta

razonable pretender que, durante distintos perodos, la empresa funcione a
distintos niveles de actividad, desde cero hasta su capacidad mxima, solo
para armar el modelo emprico. Obviamente, la empresa morira antes de
completar todas las alternativas.
El Comportamiento de los Costos y su Graficacin

Costos Variables: el comportamiento de los costos variables, que se grafica a

continuacin, se estima para cada caso en particular, y adems responde a
leyes econmicas como la Ley de rendimientos marginales decrecientes.
Observando la figura siguiente, resulta evidente que existe una zona (la
delimitada por A y B), donde el equilibrio de los factores de produccin hace
que se verifique la estabilizacin de los costos variables unitarios. Esta es la
zona que llamamos zona de estabilizacin de las funciones.
En cambio la zona comprendida entre C y B la llamamos zona
preponderante de actividad, y es aquella zona en la cual ya hemos superado
el punto de equilibrio y en la que adems se comienza a manifestar la ley de
rendimientos decrecientes. En esta zona se debe ubicar el nivel de actividad de
la empresa en condiciones normales.

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costos

En la figura siguiente, podemos observar algunas zonas con toda

precisin conceptual. La zona A es la zona de costos variables, B es la zona de

costos fijos, la suma de ambas es la zona de costos totales. A mas B mas C es
la zona de ingresos, C es la zona de beneficios, D es la zona de prdidas .

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costos

Observando la figura anterior, vemos que existen dos puntos (J y K)

donde los ingresos igualan a los costos (ni se gana ni se pierde); ambos son
dos puntos de equilibrio. Pero tambin hay un punto correspondiente a Q2
donde la diferencia positiva entre los ingresos y los costos es mxima
(segmento C); este es el punto de mximo beneficio. Este es el punto que
trataremos de encontrar.
Costo e Ingreso Marginal

Incorporamos ahora el concepto de costo e ingreso marginal. Hablar de

marginal en economa, implica tomar un concepto de las matemticas donde lo
marginal es la distancia mnima (infinitesimal) de una funcin. Aqu nosotros
definimos lo marginal de la siguiente manera:
Costo marginal: es la variacin producida en el costo total, como
consecuencia de producir y vender una unidad adicional de produccin.
Ingreso marginal: es la variacin producida en el ingreso total, como
consecuencia de producir y vender una unidad adicional de produccin.
Grficamente se representan en la siguiente figura:

Pgina 93

costos

Punto de Mximo Beneficio

Es aquel donde el costo marginal iguala al ingreso marginal. La

explicacin es la siguiente, en un punto a la izquierda del mencionado, el
ingreso total viene creciendo a un ritmo ms rpido que el costo total, por lo
cual en un nivel de produccin superior aumentar el beneficio total. Por el
contrario, a la derecha de ese punto, el costo total es el que crece ms
rpidamente que el ingreso total, con lo cual el beneficio se reduce a medida
que incrementamos el nivel de actividad. Grficamente:

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costos

este punto de mximo beneficio, ser a un nivel de produccin Q2 que hace

que el segmento C del grafico que ya viramos, tenga su mayor valor.

SUPOSICIONES BSICAS DE LA RELACIN C-V-U.

No obstante que los datos proporcionados por la relacin CVU presentan

para la empresa un medio til para el planeamiento y control, estos datos no
deben tomarse como un instrumento de precisin. Esos datos se basan en
ciertos supuestos que pocas veces pueden presentarse por completo en la
prctica. Debe estarse al tanto de tales limitaciones para no caer en
conclusiones errneas.
Los supuestos del modelo, tal como expresan Backer y Jacobsen y
Anderson y Raiborn son:
1.

La mezcla de ventas permanece constante: las proporciones de venta

de cada lnea de productos se mantendr en la realidad, tal como haba sido
pronosticada.
2.
Los precios de los productos no varan en los distintos niveles de
actividad: Si los precios de los artculos se modificaran se vera afectada la
relacin CVU. Suponemos que se acta en un mercado de competencia
perfecta; nunca voy a saturar el mercado.
Pgina 95

costos

3.
4.
5.
6.

7.
8.

Los costos variables unitarios (M.P y M.O) permanecern

constantes: O sea que en la realidad los costos sern iguales a los
proyectados.
La capacidad de planta permanecer constante.
La eficiencia de planta ser igual a la pronosticada: las
modificaciones en los niveles de eficiencia afectan los resultados de la
relacin CVU.
Los costos se clasifican en Fijos y Variables: En los costos para toma
de decisiones solo existen dos clasificaciones por tipo de variabilidad: costos
fijos y costos variables. Si tuviera costos semifijos en el anlisis voy a tener
ms de un punto de equilibrio en el grfico. Los semivariables deben
segregarse, a pesar de que prestigiossimos autores como Vzquez
consideran que no. De no efectuar esta clasificacin, en un grafico puede
presentarse que tengamos ms de un punto de equilibrio.
La empresa vende todo lo que produce: es decir que se opera sin
polticas de stock.
No hay inflacin ni estacionalidad.

TRATAMIENTO PREVIO DE LOS COSTOS

Muchos autores asocian incorrectamente los costos para toma de

decisiones con el costeo variable. La asociacin indebida proviene del hecho
que en ambos temas es necesario determinar la contribucin marginal. Pero la
circunstancia de calcularla no significa necesariamente operar con costeo
variable; muchas empresas la establecen y sin embargo emplean costeo por
absorcin. Como veremos seguidamente, en toma de decisiones es preciso
manejarse con costos unitarios integrales desglosados en variables y fijos.
Clasificacin de los Costos a los efectos de la Toma de Decisiones.

En los costos para toma de decisiones solo existen dos categoras por
tipo de variabilidad: Variables y Fijos.
Se consideran variables, aquellos insumos que guardan una vinculacin
directamente proporcional con el nivel real de actividad. De ste modo, el
volumen es la variable independiente (la causa) y el costo es la variable
dependiente (el efecto).
Los factores del costo que no tienen cabida en la categora anterior, se
catalogan como fijos (todo costo no variable se considera fijo). Es decir
que en sta ltima categora podemos encontrar:

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costos

1. Costos Fijos propiamente dichos: se mantienen invariables ante

cualquier cambio de volumen, como ser la amortizacin del edificio, o el
sueldo de los gerentes.
2. Costos Semifijos: se conservan estticos dentro de determinado rango.
Si ese rango se altera mucho se modifican por escalones. Ejemplo: el
sueldo de supervisores.
3. Costos Semivariables: guardan alguna proporcionalidad con el nivel de
actividad. Ejemplo: lubricantes, mantenimiento, energa elctrica, etc.
Debido a las distintas conductas de los costos no considerados
variables, es ms propio referirse a ellos como costos de estructura.
Un momento de reflexin demuestra que, en sentido estricto, no es
legtimo hablar de costos fijos o variables en un modo absoluto. En realidad
todos los costos varan en funcin al nivel de actividad; algunos de ellos lo
hacen respondiendo a variaciones menores (materia prima), en tanto que otros
varan a saltos ms grandes, es decir cuando el volumen de actividad pasa de
cierto nivel a otro. Hasta los costos considerados fijos por excelencia, como la
amortizacin del edificio lo son para un volumen de actividad dado, porque una
vez superado el mismo ser necesario adquirir un nuevo inmueble.
Por lo expuesto, el manejo del concepto de costos fijos solo es vlido
para un cierto nivel de actividad, que denominamos nivel de actividad
significativo.
Es menester aclarar que no todos los autores estn de acuerdo con la
distincin hecha por Vzquez. Algunos consideran que es necesario segregar
los componentes fijos y variables de los costos semivariables, por alguno de los
mtodos conocidos: punto alto y bajo, mnimos cuadrados, grfico de
dispersin, etc.

EL PUNTO DE EQUILIBRIO

El punto de equilibrio constituye una de las herramientas ms tiles para

la administracin empresaria que hayan producido los estudios sobre el costeo
variable. Resulta evidente que cuando la empresa alcance un volumen de
ventas determinado, presentar una situacin de equilibrio, es decir un estado
en el cual no se registren prdidas ni ganancias. Esta situacin es conocida
como punto de equilibrio -tambin llamado punto de cobertura, de empate,
punto cero, umbral de rentabilidad, o break even point-.
El diagrama de beneficios y su consecuencia, el punto de equilibrio, es
una herramienta til para efectuar vaticinios de ganancias a corto plazo, ya que
permite conocer fcilmente los costos correspondientes a cualquier nivel a que
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costos

opere la empresa. Decimos que es una herramienta de corto plazo porque

parte del supuesto que los costos pueden ser fijos o variables, y en el largo
plazo todos los costos son variables; por otro lado tambin considera que todos
los factores de produccin permanecen constantes, y en el largo plazo ello no
ocurre.
Las opiniones que se vierten sobre el mismo son extremas. Hay quienes
lo critican por ser demasiado simplista y terico; otros le brindan excesivos
elogios al considerarlo una imprescindible herramienta gerencial. La verdad es
que puede ser tanto una cosa como la otra: todo depende de cmo se la
computa, como se la aplica e interpreta.
Concepto

El punto de equilibrio es la cantidad de unidades a producir y vender,

para cubrir exactamente la totalidad de los costos fijos y variables. En definitiva
el punto de equilibrio es preguntarse cuntas unidades debo vender para
absorber mis costos fijos con la contribucin marginal?
Virtudes del Diagrama de Beneficios

1. Simpleza de manejo y fcil comprensin para personas no avezadas en

temas de informes contables.
2. Facilita el medio de leer, interpretar y relacionar los datos contenidos en
el estado de resultados (ya sea real o presupuestado).
3. Refleja la habilidad de los empresarios para ajustar los precios ante
oscilaciones en los costos.
4. Ilustra grficamente cual es el volumen mnimo que debe lograrse para
no ganar ni perder.
5. Permite juzgar distintas alternativas de accin vinculadas con la relacin
CVU.
6. Ayuda a predecir cuales sern los efectos sobre el beneficio de cambios
en los precios, en los costos y en el nivel de ventas.
Limitaciones del Diagrama de Beneficios

1. Comportamiento de los Costos: parte del supuesto que los costos fijos
no varan ante cambios bruscos en el nivel de actividad; que los costos
semifijos y semivariables no existen o que pueden segregarse sus
componentes por tipo de variabilidad. Ya se seal varias veces que
esas suposiciones pocas veces se dan en la realidad.
2. Usa funciones lineales: supone que las funciones tanto de costos como
de ventas son lineales, y que cada uno de los factores es independiente
de los otros. Esto no coincide con la realidad econmica.
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costos

3. Anlisis por lnea de productos: es poco til para analizar la compaa

en su conjunto.
4. Requiere actualizacin permanente: para usarlo como herramienta de
decisin tiene que estar permanentemente actualizado.
No obstante las limitaciones enunciadas, el diagrama de beneficios
manejado prudentemente es una herramienta til para la direccin, pues
permite formarse una idea aproximada de la situacin de un producto, de una
lnea o una empresa, y de cmo fluctuar ante distintos cursos posibles de
accin.
O sea que lo que hay que tener en claro es cmo funciona el modelo y
que restricciones tiene; porque yo puedo ir modificando las restricciones, es
decir bajndolas de a una, de a dos o de a tres y adaptar el modelo a la
realidad. Si se dan los supuestos puedo aplicar mi modelo de punto de
equilibrio, sino tendr que trabajar previamente bajando alguna de las
restricciones para que el modelo me sirva.

El Punto de Equilibrio: Determinacin Emprica

Si nosotros partimos de la siguiente expresin:

Ventas - Costos Variables Totales = Contribucin Marginal

Es posible operar la misma con datos unitarios, estableciendo la diferencia

entre el precio de venta y el costo variable unitario. Esa diferencia que no
puede ser considerada como una utilidad, es lo que denominamos
contribucin marginal unitaria. Simbolizando, ser:

p - cv = CMgu

Cabe entonces plantearse el siguiente interrogante: cul ha de ser la

cantidad mnima de unidades a vender para cubrir los costos de estructura?; o
lo que es lo mismo, cuntas contribuciones marginales sern necesarias para
cubrirlos? La respuesta es inmediata: un simple cociente entre los costos fijos y
la contribucin marginal unitaria.
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costos

Qe = CF / CMgu

Estas relaciones pueden ser fcilmente representadas en ejes

cartesianos, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:
1. Los costos fijos o estructurales, se grafican como una paralela al eje de
las abscisas, ya que por hiptesis permanecen constantes a cualquier
nivel de produccin y ventas.
2. Los costos variables o proporcionales, nacen del origen ya que se hacen
nulos al volumen cero y, a partir de all comienzan a crecer
proporcionalmente a la cantidad de unidades.
3. Si sumamos ambas categoras de costos tendremos una tercera recta
de costos que ser el costo total; esta parte de la interseccin del costo
fijo con el eje de ordenadas y crece proporcionalmente en la misma
medida que el costo variable (es paralela a ste).
4. Por ltimo introducimos la recta de ventas, que tambin tiene nacimiento
en el origen.

En cualquier caso de contribucin marginal unitaria positiva, es decir

precio de venta superior a los costos variables, la recta de las ventas crecer
ms rpidamente que la recta de costos totales hasta llegar a cortarla,
presentando a partir de ese punto valores superiores. La cantidad de unidades
correspondientes a la abscisa del punto de interseccin representa el punto de
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costos

equilibrio expresado en unidades. La ordenada representar el monto de

ventas con que se logra esa igualacin.
A cualquier volumen inferior al punto de equilibrio (a la izquierda del
mismo), la empresa estar operando con quebrantos. A la inversa, cuando los
volmenes sean superiores al punto de equilibrio (a la derecha del mismo), la
empresa estar operando en zona de beneficios.
Es posible comprobar el quebranto o beneficio obtenido, multiplicando la
diferencia entre las unidades realmente vendidas y las unidades del punto de
equilibrio, por la contribucin marginal unitaria. Ello se explica por cuanto cada
unidad que supera el punto de equilibrio deja una contribucin marginal, que al
no tener que absorber costos fijos genera automticamente utilidad. Por su
parte, cada unidad que falta para alcanzar el punto de equilibrio deja sin cubrir
costos fijos - y por ende un quebranto - igual a la contribucin marginal no
aportada.

El Punto de Equilibrio: Determinacin Analtica

Nosotros sabemos que la ecuacin de una recta cualquiera se expresa:

y = a + bx

Donde a es la ordenada al origen y b representa la tasa de crecimiento de la

funcin. Por consiguiente la ecuacin del costo total puede expresarse as:

CT = CF + cv . Q

Del mismo modo podemos deducir la ecuacin de las ventas:

V=p.Q

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costos

Aceptadas ambas ecuaciones, es evidente que el punto de equilibrio

estar representado por aquel valor de la variable Q que arroje valores
idnticos de costo total y ventas. En smbolos ser:

p . Q = CF + cv . Q
De donde:
p . Q - cv . Q = CF

Q . (p - cv) = CF

Q = CF / (p - cv)

Q = CF / CMgu

A partir de las frmulas anteriores podremos fcilmente determinar otros

componentes de la ecuacin que eventualmente puedan aparecer como
incgnita. As, si la cantidad es un dato, por medio de despeje podremos saber
el precio de equilibrio, el costo variable de equilibrio, y los costos fijos para el
equilibrio.

GRFICO UTILIDAD - VOLUMEN

En los ltimos aos el grfico de equilibrio descrito anteriormente, ha

encontrado un rival en el grfico utilidad - volumen. A pesar de su
denominacin, no relaciona las utilidades con el volumen, sino la contribucin
marginal con ste.
Supongamos el siguiente ejemplo (nivel de actividad 300.000 Uds.):

Concepto

Unitar
ios

Total
es

Precio de Venta

0,70

210.0
00

Costo Variable

0,40

120.0
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costos
Total

00

Contribucin
Marginal

0,30

90.00
0

Costo Fijo Total

0,25

75.00
0

Utilidad

0,05

15.00
0

Qe = 75.000 / 0,3 = 250.000 Uds.

250.000 Uds. x $ 0,70 = $ 175.000 de ventas.

El grfico consta de dos reas creadas por el eje de las abscisas, el cual
representa el monto de ventas. El rea por encima de dicho eje representa las
ganancias, en tanto que la inferior representa las prdidas.

Los costos fijos, para un nivel cero de actividad se marcan con un punto
sobre el eje de ordenadas, en rea de prdidas ($ 75.000). La cifra de
beneficio, para una venta de $ 210.000, se marca en la zona de beneficios. Los
Pgina 103

costos

dos puntos se conectan con una recta que cruza el eje de las ventas,
determinando el punto de equilibrio a la altura de $ 175.000.
Aparte del punto de equilibrio, el grfico muestra dos conceptos
importantes: la lnea u/v, y el margen de seguridad.
Lnea u/v

Esta recta muestra la contribucin marginal total, para los distintos

niveles de actividad, es decir la porcin que queda de las ventas una vez
deducidos los costos fijos totales. A medida que la lnea u/v avanza hacia
arriba, absorbe mayor cantidad de costos fijos. Al llegar al punto de equilibrio
estn totalmente recuperados, y a partir de ese momento se comienza a
producir ganancias.
Partiendo de los datos del ejemplo, podemos calcular la relacin u/v del
siguiente modo:
1. Operando con datos unitarios:
Contribucin marginal unitaria
relacin u/v = ------------------------------------------ x 100
precio de venta unitario

para nuestro ejemplo sera: $ 0,30 / $ 0,70 * 100 = 42,86%

2. Operando con datos totales:

contribucin marginal total
relacin u/v = -------------------------------------- x 100
monto de venta

para nuestro ejemplo sera: $ 90.000 / $ 210.000 * 100 = 42,86%

La ecuacin de la lnea utilidad volumen es la siguiente:

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costos

y = u/v x Ventas - CF

Margen de Seguridad

Es el porcentaje en que pueden descender las ventas, antes de ingresar

en la zona de prdidas; o sea que seala la magnitud en que las ventas
sobrepasan el punto de equilibrio. La amplitud del margen de seguridad
muestra la solidez del artculo o lnea de productos analizada.
Siguiendo con los datos del ejemplo, el margen de seguridad se calcula
as:

Vtas. Actuales - Vtas. de

equilibrio
Margen de Seguridad =
------------------------------------------------------

x 100

Ventas Actuales

o tambin:
Utilidad
Margen de Seguridad =
------------------------------------- x 100
Contribucin Marginal

para nuestro caso sera: ( $ 210.000 - $ 175.000 ) / $ 210.000 x 100 =

16,67%
o $ 15.000 / $ 90.000 x 100 = 16,67%.

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costos

La determinacin del punto de equilibrio mediante la relacin

u/v se logra mediante la siguiente frmula:

Costos Fijos Totales

Vtas. de Equilibrio = -------------------------u/v

Para nuestro ejemplo ser: $ 75.000 / 0,4286 = $ 175.000.-

EL PUNTO DE CIERRE O DE EQUILIBRIO FINANCIERO

El punto de equilibrio estudiado hasta ahora, es una informacin de

naturaleza econmica. En efecto, marca el lmite por debajo del cual la
empresa comienza a operar quebrantos desde el punto de vista econmico. Sin
embargo, los costos pueden clasificarse en dos grupos:
1.
2.

Costos Erogables: Costos que constituyen un desembolso financiero.

Costos no Erogables: elementos que si bien stos representan un costo
desde el punto de vista econmico, no constituyen erogaciones financieras.
Tal es el caso de las amortizaciones o la constitucin de previsiones.
En general, la clasificacin precedente se aplica a los costos fijos, pues
los costos variables suelen ser siempre costos erogables (materia prima, mano
de obra). Sin embargo podra ocurrir que un costo variable fuera no financiero,
o sea no erogable; tal es el caso de la amortizacin de un equipo, calculada en
funcin a las unidades fabricadas. En ste caso, la cuota de amortizacin
formar parte del costo variable, y sin embargo no ser una erogacin
financiera.
En un sentido estricto, podemos decir que la nocin expuesta es
susceptible de ser manejada segn diversos matices. Por ejemplo se puede
afirmar que el consumo de las materias primas almacenadas sin recurrir a su
reposicin es un costo no erogable, al menos en el muy corto plazo. Del mismo
Pgina 106

costos

modo podemos decir que todos los rubros pueden ser convertidos en no
erogables recurriendo el endeudamiento.
Dejando ello de lado, digamos que la idea central que subyace en el
tema de punto de cierre es la siguiente: la empresa podr funcionar durante un
cierto lapso por debajo del punto de equilibrio econmico, perodo que estar
limitado por el servicio que puedan proporcional las erogaciones hechas por
adelantado (funcionamiento de las mquinas compradas, vigencia de los
seguros pagados por adelantado, etc.).En otras palabras, la empresa podr
operar a prdida durante un cierto lapso (siempre por encima de su punto de
cierre), hasta el momento en que sea necesario reponer algunos bienes de
uso, o efectuar la erogacin de ciertas cargas peridicas.
De tal manera, habr un punto ubicado por debajo del punto de equilibrio
econmico, que marcar el volumen de ventas mnimo que debe alcanzar una
empresa para poder continuar su actividad sin afrontar dficits financieros. Este
punto se llama punto de cierre o punto de equilibrio financiero. La frmula
para calcularlo es la siguiente:

Qf = CFe / CMgu

Donde:
Qf = punto de cierre o punto de equilibrio financiero.
CFe = Costos fijos erogables.
CMgu = contribucin marginal unitaria.

Si se diera un caso en el cual hubiera costos variables

no erogables, primero ser necesario calcular la
contribucin marginal financiera, que ser:

CMgf = p - cve
Donde:
CMgf = contribucin marginal financiera.
p= precio de venta.
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costos

cve = costos variables erogables.

En tal caso, el punto de cierre ser:

Qf = CFe / CMgf

EL PLANEAMIENTO DE RESULTADOS

El concepto de punto de equilibrio, lejos de estar limitado a la

determinacin de una situacin empresaria en la cual no se obtengan
beneficios ni prdidas, constituye por el contrario un elemento de anlisis
mucho mas fecundo.
En efecto, el punto de equilibrio no es sino un concepto referido a una
situacin en particular, pero a partir de la ecuacin bsica de punto de equilibrio
puede abordarse el planeamiento de distintos niveles de beneficio, a travs de
la incorporacin del factor R (resultado).

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costos

8va SESIN:
COSTEO DIRECTO Y POR ABSORCION

Por ms de cuarenta aos, el costeo directo ha sido un tema muy debatido,

de mucha controversia, debido a que ha resultado difcil lograr acordar el
propsito real del costeo directo, ya que algunos lo consideran como una de
las herramientas de la administracin para analizar la relacin de costovolumen-utilidad. Para otros el trmino queda fuera de ser considerado
como un principio de contabilidad generalmente aceptado.
En un rea de controversia, es importante tener cuidado para definir y elegir
la terminologa adecuada. Por tal motivo a continuacin, se presentan
algunas definiciones de diferentes autores, con el propsito de llegar a una
conclusin propia.
En el libro Manual de Contabilidad de Costos Davidson menciona que el
uso del trmino costeo directo es incorrecto, la terminologa correcta es
costeo variable, pues tiene mayor congruencia con los trminos utilizados
para el sistema.
Dicho lo anterior, Davidson, nos muestra la diferencia entre conceptos de
costeo directo y costeo variable.

Al Costeo Directo lo define como un sistema de operacin que vala el

inventario y el costo de las ventas a su costo variable de fabricacin. Y en
cuanto al Costo Variable, lo define como aquel que se incrementa
directamente con el volumen de produccin.

Al Costeo Absorbente Davidson lo defini como la incorporacin de todos

los costos de fabricacin, tanto variables y fijos al costo del producto.

Hay que aclarar que el primer mtodo en utilizarse fue El Costeo

Absorbente, el cual consiste en que el Costo de Produccin est integrado
Pgina 109

costos

por los materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos de

fabricacin, los cuales incluyen tanto los costos fijos como los costos
variables, sin aplicarle su costo de Distribucin (Gastos de Venta), ni sus
costos administrativos y Financieros que les corresponden, por lo que
resulta ser un costo semiabsorbente e incompleto y no absorbente como
equivocadamente se le ha clasificado, violando el Principio del Periodo
Contable. Seguidamente los Gastos de Operacin (Administracin y
Financieros) y los de Distribucin se aplican directamente al estado de
resultados del periodo en que se incurren.

Despus de este anterior, el Costeo Directo o Variable, fue el segundo

mtodo en emplearse, sin desplazar al primero por supuesto, el cual toma
como base el estudio de los gastos en fijos y variables, para aplicar a los
costos unitarios slo los gastos variables de materia prima directa, mano de
obra directa, y gastos indirectos variables; de tal forma que los gastos o
costos fijos se excluyen de manera injusta del Costo de Produccin Unitario.
Como podemos ver, de esta manera identificamos el costo de produccin
de lo vendido en trminos variables.

FUNDAMENTOS
El costeo absorbente es el ms usado para fines externos e incluso para
tomar decisiones en la mayora de las empresas latinoamericanas; este
mtodo trata de incluir dentro del costo del producto todos los costos de la
funcin productiva, independientemente de su comportamiento fijo o
variable.
El argumento en que se basa dicha inclusin, es que para llevar a cabo la
actividad de producir, se requiere ambos tipos de costos para generar los
productos; sin excluir que los ingresos debern cubrir dichos costos, para
reemplazar los activos en el futuro.
Los que proponen el costeo variable, afirman que los costos fijos de
produccin se relacionan con la capacidad instalada y sta a su vez, est
en funcin dentro de un periodo determinado y nunca con el volumen de
produccin; por lo tanto para costear por ste mtodo se incluirn
nicamente los costos variables y los costos fijos de produccin debern
llevarse directamente al Estado de Resultados.

Las diferencias entre ambos mtodos son:

* El sistema de costeo variable considera los costos fijos de produccin

como costos del periodo, mientras que el costeo absorbente los distribuye
Pgina 110

costos

entre las unidades producidas.

* Para evaluar los inventarios, el costeo variable, slo incluye los costos
variables; el costeo absorbente incluye ambos, lo cual repercute en el
Balance General.
* Bajo el mtodo de costeo absorbente las utilidades pueden ser
cambiadas de un periodo a otros con aumentos y disminuciones en los
inventarios; se aumentar la utilidad incrementando los inventarios finales y
se reduce llevando a cabo la operacin contraria.

Esta diferencia, segn el mtodo de costeo que utilicemos, puede dar

origen a las siguientes situaciones:
La utilidad ser mayor en el mtodo de costeo variable, si el volumen de
ventas es mayor que volumen de produccin; en el costeo absorbente la
produccin y los inventarios de artculos terminados disminuyen.
En costeo absorbente la utilidad ser mayor si el volumen de ventas es
menor que el volumen de produccin, en el costeo variable la produccin y
los inventarios de artculos terminados aumentan.
En ambos mtodos tenemos utilidades iguales, cuando el volumen de
ventas coincide con el volumen de produccin.

AREAS DE APLICABILIDAD.

El Costeo Directo o Variable es de uso prctico, adems permite que una

compaa que hace uso del mismo para fines de informacin interna, pueda
ajustar sus estados financieros en base del costeo absorbente antes de
publicarlo para uso externo.
Se usa con frecuencia como un sistema de informes internos de la gerencia.
Se recomienda su uso en informes externos. Proporciona informacin de
gran ayuda para los directores en el proceso de planeacin estratgica en
las empresas
Cuando es utilizable en una gama de actividades y aplicaciones entre las
que destaca:
*

Planeacin de Utilidades a corto plazo

Ayuda en el anlisis del equilibrio y el punto respectivo

Medicin y control en algunas actividades y de algunos costos

Pgina 111

costos

En diversas tomas de Decisiones.

PROPSITO DEL COSTO DIRECTO

El costeo directo tiene dos propsitos principales: planificacin y control
para la administracin y valuacin del inventario y determinacin del
ingreso. Los estados del costeo directo proporcionan una metodologa para
la toma de muchas decisiones de planificacin de la administracin. Se
pueden preparar informes comparativos para mostrar resultados histricos y
presupuestos bajo un nmero de circunstancias diferentes. La
administracin pueden usar tales anlisis para responder a diversas
preguntas del tipo de qu pasa si?
sobre cambios en el volumen, cambios en el costo, decisiones de
determinacin de precios y anlisis de mezcla de producto. El estado del
costeo directo tambin puede servir como una herramienta para evaluar
departamentos o divisiones corporativas de produccin. Como parte del
sistema contable por reas de responsabilidad, sirve como incentivo para la
planeacin de ingresos y para el control de costos. El uso del costeo directo
como una parte integral del sistema contable histrico afecta el ingreso
determinado y la valuacin del inventario en el balance general. Los estados
financieros que se basan en el costo directo son consistentes con los
informes internos generados para la administracin. Sin embargo, pueden
necesitar que se les juste al costeo absorbente para estar de acuerdo con
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
El costeo absorbente ha sido y es todava el mtodo reconocido de
valuacin de inventario para propsitos de informes externos. Sin embargo,
su temprana y amplia aceptacin para la informacin externa, de alguna
manera disfraza los problemas tcnicos involucrados al aplicar la teora.
Cuando se aplica el costeo absorbente, la valuacin de la produccin
requiere la asignacin o distribucin de costos fijos al producto. Esta
distribucin se lleva a cabo prorrateando los costos fijos al producto. Esta
distribucin se lleva a cabo prorrateando los costos fijos de capacidad en un
nivel normal de volumen. Por lo tanto, cada unidad de produccin soporta
una cantidad predeterminar el costo fijo por unidad es evitar el problema del
costo fijos. El propsito de predeterminar el costo fijo por unidad es evitar el
problema del costo fijo histrico por unidad que vara de manera inversa con
el volumen.

Ventajas del sistema de costeo directo

No existen fluctuaciones en el Costo Unitario (costo constante o uniforme a
cualquier volumen de produccin).
Puede ser til en algunas tomas de decisiones, eleccin de alternativas,
Pgina 112

costos

planeacin de utilidades a corto plazo.

Permite la justa la comparacin de unidades y valores, incluso de diversos
periodos.
Se facilita la obtencin del Punto de Equilibrio, ya que los datos contables
normales proporcionan directamente los elementos, sin recurrir a trabajos
adicionales
Simplifica la apreciacin para aceptar o rechazar pedidos; es decir, que slo
se requiere para aceptar un pedido, considerar los Costos Variables; el
exceso de precio de venta sobre dichos costos, representa la Utilidad Bruta
y la parte respectiva para cubrir los Costos Fijos que se aplica, existan o no
ventas o produccin.
Se aprecia claramente, debido a que la integracin es con elementos
directos a la unidad, la relacin entre las utilidades y los principales factores
que las afectan como volumen, costos, combinacin de productos, etc.
Es una herramienta til, como auxiliar del Costo Tradicional, en aspectos
como:
Planeacin de operaciones futuras para alcanzar determinada meta de
utilidad, en proyectos individuales.
Facilita el estudio cuando existe diversidad lneas, zonas, etc.
En pocas de expansin y/o auge, es menos optimista, as tambin en
lapsos de contraccin.
Desventajas del sistema de costo directo

La principal es que resulta ser un Costo Incompleto y por lo tanto, las

repercusiones son lgicamente mltiples, entre las que destacan:
La valuacin de los inventarios es inferior a la tradicional, o a la que debera
ser; por lo tanto no es recomendable para informaciones financieras,
igualmente respecto a la utilidad y a la prdida, donde la primera es menor y
la segunda mayor.
Viola el Principio de Contabilidad del Periodo Contable, ya que no refleja
los Costos Fijos al nivel de produccin realizado en un lapso determinado;
ni su costo de produccin de lo vendido es correcto e igualmente la utilidad
o prdida.
Los resultados en negocios estacionales o de temporada son engaosos,
pues en los meses de poca o nula venta, los costos fijos de produccin se
traducen en prdida en lugar de considerarse lo que son: Inventarios, y en
los meses de mucha venta, existe una desproporcionada utilidad.
La determinacin de precios slo se determina con base en los Costos de
Fabricacin, de Distribucin, Administracin y Financieros Variables,
Pgina 113

costos

cuestin incompleta y falsica.

Desorienta, haciendo creer que los Costos Unitarios son menores, y eso es
falso.
No es precisa la separacin de los Costos en Fijos y Variables; en
ocasiones se podra considerar el mismo costo formando parte de los
Costos, de Produccin, de Distribucin, de Administracin o Financieros y
en otras no (depreciaciones y amortizaciones con base en volmenes, o en
lnea recta)
y en dnde se precia la eficiencia, preparacin, conocimientos y el dominio
de la empresa por el Contador de Costos, en compaginacin con el
Ingeniero Industrial.
No es aplicable empresas con gran diversidad de productos.

Ventajas del sistema de costeo absorbente

La valuacin de los inventarios de produccin en proceso y de

produccin terminada es superior al de costeo directo; por lo que se
hace recomendable para la informacin financiera.
Este sistema no viola el Principio del Periodo Contable, ya que refleja
los costos fijos al nivel de produccin realizada en un periodo
determinado.
La fijacin de los precios se determina con base a costos de produccin
y costos de operacin fijos y variables (costo total).
El costeo absorbente o tradicional es universal o sea utilizable en todos
los casos.
Es el sistema aceptado por la profesin contable y el fisco; en virtud, de
que es real el costo de produccin; no dando precios de espejismo o sea
ms bajos pero no verdaderos, porque los costos fijos finalmente son
absorbidos a travs del precio de venta.
Es til en algunas tomas de decisiones, eleccin de alternativas,
planeacin de utilidades.
Es aplicable en pocas de inflacin, cambios de precios, devaluacin,
etc.

Desventajas del sistema de costeo absorbente

Es compleja la obtencin del Punto de Equilibrio; en virtud de que se

tienen que hacer trabajos adicionales a la obtencin de aquel
(clasificacin de los costos fijos y en variables)
Los registros contables al integrar costos fijos y costos variables,
dificulta el establecimiento de la combinacin ptima de costoPgina 114

costos

volumen-utilidad.
Dificulta el suministro de presupuestos confiables de costos fijos y
costos variables.
A la direccin de la empresa se le dificulta la comprensin del efecto
de los costos fijos sobre las utilidades; esto repercute para la toma de
dediciones.
No permite a la direccin de la empresa efectuar el control de las
fuentes que generan las utilidades.
Complica la apreciacin para aceptar o rechazar pedidos; ya que
para dicha decisin slo se requiere considerar los costos variables
(costeo directo).

CASOS PRCTICOS COMPARATIVOS

Las siguientes generalizaciones son aplicables para llevar a cabo un

anlisis comparativo entre el costeo directo y el costeo absorbente (la
diferencia entre los dos sistemas de costeo se centran en el tratamiento
contable de los cargos indirectos fijos).
Cuando el volumen de ventas sea igual al volumen de produccin
en el periodo de costos, las utilidades en ambos mtodos sern
iguales.
Cuando el volumen de produccin sea mayor que el volumen de
ventas en el periodo de costos, la utilidad en el costeo absorbente
ser mayor.
Cuando el volumen de ventas sea superior al volumen de
produccin en el periodo de costos, la utilidad en el costeo
absorbente ser menor.
Las utilidades conforme al sistema de costeo directo, dependern del
volumen de ventas, no del volumen de produccin y las utilidades en el
sistema de costeo absorbente podrn modificarse si se cambia el volumen
de produccin.

El Estado de resultados es un estado financiero bsico que nos

muestra las prdidas y ganancias que obtuvimos a lo largo del ejercicio. En
base a este Estado de Resultados, la administracin de la empresa puede
tomar decisiones.
Los elementos de los cuales consta un Estado de Resultados
tradicional son los siguientes:
Ventas netas: es el valor total de las ventas restndole las
devoluciones y rebajas sobre las ventas que realizamos.
Costo de ventas: Es el costo de los productos que vendimos, no el
Pgina 115

costos

precio de venta.
Utilidad bruta: es el resultado de las ventas netas menos el costo de
ventas realizadas.
Gastos de operacin: son los gastos que consume el producto aparte
de los gastos de produccin.
Resultado de operacin: es la diferencia entre la Utilidad Bruta
menos los gastos de operacin obtenidos.
Estos se unifican en el estado de Resultados mediante el siguiente
formato:

Ventas netas
Menos: Costo de ventas
Igual:

Utilidad o Prdida Bruta

Menos: Gastos de Operacin

Igual:

Utilidad o Prdida de Operacin

En la Contabilidad de Costos, un Estado de resultados para el costeo

absorbente tiene los mismos elementos que un Estado de Resultados
Tradicional puesto que no hay diferencia entre los costos fijos y variables y
los gastos los diferencian con respecto a su rea de relevancia, en este
caso se clasifican de acuerdo a la operacin que desempean, ya sea
administracin o ventas.
Charles T. Horngren, en su libro Contabilidad de Costos, un enfoque
gerencial muestra un pequeo ejemplo en el cual se aprecia la elaboracin
de un Estado de Resultados por Costeo Absorbente:

Ventas

$1.000

Pgina 116

costos

m
enos:

Costo
de Produccin
de
las
mercancas
vendidas
(Incluyendo
los
gastos
indirectos
de produccin
fijos)

$600

Utilidad

gual:

Bruta

$400

enos:

Gastos
de Venta y
Administraci
n

$300

Utilidad
Neta

$100

El Estado de Resultados de Costeo Variable, tambin se conoce

como Estado de Resultados de Contribucin. En este tipo de costeo, el
Estado de Resultados es diferente pues desglosa primero los costos
variables y fijos, estos ltimos incluyndolos despus de obtener el Margen
de Contribucin como se muestra a continuacin:

Ventas
Menos: Costos Variables
Igual:

Margen de Contribucin o Utilidad Marginal

Menos: Costos Fijos

Igual:

Utilidad o Prdida de Operacin

Donde la Utilidad Marginal o Margen de Contribucin es el exceso

de las ventas sobre todos los gastos variables incluyendo las categoras
variables de produccin, ventas y administracin.
Esto se debe a que, como ya se explic anteriormente, el Costeo
Variable considera como costos variables o costos del producto, a los
costos directos que varan de acuerdo al volumen producido. Ejemplos de
estos son: materia prima directa, mano de obra directa, gastos indirectos de
fabricacin. El total de los costos fijos se cargan al total de los ingresos por
ventas para obtener as la utilidad neta o utilidad de operacin.
Pgina 117

costos

En el libro Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial

encontramos este ejemplo ilustrativo:

Ventas

$1.000

Menos: Gastos variables de:

Produccin

$360

Ventas

$100

Administracin

Igual:

$20

total de gastos variables

$480

Margen de Contribucin

$520

Menos: Gastos fijos de :

Produccin

$240

Ventas

$120

Administracin

60

total de gastos fijos

$420

UTILIDAD NETA

$100

El Estado de Resultados por el costeo absorbente determina una

cifra intermedia de ingresos denominada Utilidad Bruta, la cual refleja la
diferencia entre las ventas y los costos de ventas fijos y variables.
Al determinar el margen de contribucin en un Estado de Resultados
por Costeo Variable se sustraen los desembolsos variables (mano de obra,
materia prima, gastos indirectos de fabricacin, gastos de produccin,
comercializacin, administracin y ventas) de los bienes vendidos de los
ingresos por ventas; despus de esto, sustraemos todos los desembolsos
fijos de produccin, comercializacin y administracin de las ventas para
determinar el margen de contribucin neto o utilidad neta.

APLICACIN DE EJERCICIOS
Despus de la explicacin que se ha brindado acerca de lo que es el
costeo Variable as como de lo que implica el costeo absorbente, las
diferencias entre ambos y sus caractersticas esenciales, estamos preparados
Pgina 118

costos

para comenzar a adentrarnos en la aplicacin de los mismos, es decir, como

resolver problemas o ejercicios aplicando ambos mtodos.
A fin de que no nos compliquemos la resolucin de los ejercicios o
problemas que sean planteados, es recomendable guiarnos por los siguientes
formatos:
En el costeo variable, los costos variables son separados de los costos
fijos, es decir no los toma en cuenta antes de la utilidad marginal o
margen de contribucin y se presenta de la siguiente forma:

Ventas
-

Costos Variables
Utilidad Marginal

Costos Fijos
Resultado de la Operacin

En cuanto al costeo absorbente, como bien sabemos absorbe tanto a

los costos fijos como a los variables, presentando el siguiente formato:

Ventas
-

Gastos de ventas
Utilidad Bruta

Gastos de Operacin
Resultado de la Operacin

Ejercicio 1
En siguiente estado de Resultados, elaborado mediante el costeo
absorbente, fue preparado por la direccin de la Compaa X.

Ingresos por ventas

Inventario Inicial

$95,600.00
$8,200.00

Costos actuales:

Pgina 119

costos

materiales directos

$17,000.00

Mano de Obra directa

$30,000.00

Gastos indirectos de
Fabricacin

$20,200.00

Mercancas disponibles

$74,400.00

Inventario Final

$16,600.00

Costo de Mercancas Vendidas

$58,800.00

Utilidad Bruta

$36,800.00

Gastos de Operacin
Comisiones en Ventas

$9,560.00

Gastos de entrega

$8,400.00

Gastos por cuentas Malas

$1,100.00

Otros Gastos de Ventas

$4,510.00

Sueldos de Administracin

$2,100.00

Procesamiento de Datos

$1,380.00

Otros Gastos de Administracin

$5,700.00

Gastos Totales
Utilidad neta

$32,750.00
$4,050.00

Entre los gastos fijos relacionados en el estado se encuentran los

siguientes:
10% inventario inicial y del Final
25% de los gastos indirectos de fabricacin
50% de los gastos de Entrega
80% de otros gastos de ventas
100% de los sueldos administrativos, Procesamiento de datos y otros
administrativos.
Se requiere:
a)

Elaborar un estado que seale la utilidad neta de la compaa

sobre una base del costeo directo.

Pgina 120

costos

Solucin:
Es muy importante leer bien lo que se nos est planteando, en s el
ejercicio no es de difcil solucin, como se dijo anteriormente para elaborar un
estado de Resultados mediante el costeo Variable, los costos Fijos se separan
de los costos variables.
Lo primero que haremos ser quitarle al inventario inicial el 10% que
representa de los gastos fijos, o bien, para agilizarnos, podemos multiplicar
cada uno de los valores que se presentan en el estado de resultados por su
equivalencia en costos Variable, por ejemplo:

En el inventario Inicial:
$8200 representa al 100%

100% = 1

Entonces si los costos Fijos son el 10% (que esto es igual a 0.1), se
entiende que los costos variables dentro del inventario Inicial equivalen al 90%,
por lo cual:
90%

90% = 0.9

Por lo tanto resolveremos este ejercicio multiplicando por la equivalencia

en costos Variables de cada uno de los elementos que se nos presentan, por
lo que el estado quedara de la siguiente manera:

$95,600.0
0

Ingresos por ventas

Inventario Inicial

$8,200.00 *
0.9

$7,380.0
0

Costos actuales:
materiales directos

$17,000.
00

Mano de Obra directa

$30,000.
00

Gastos indirectos de Fab.

$20,200.00 *
0.75

$69,530.
00

Mercancas disponibles
Inventario Final
Costo de Mercancas Vendidas

$15,150.
00

$16,600.00 *
0.9

$14,940.
00
$54,590.0
Pgina 121

costos

0
Gastos Variables de ventas y
Admn.
$9,560.0
0

Comisiones en ventas
Gastos de Entrega

$8,400.00 *
0.5

$1,100.0
0

Gastos por cuentas malas

Otros gastos de ventas

$4,200.0
0

$4,510.00 *
0.2

$902.00
$15,762.0
0
$25,248.0
0

Margen de contribucin
Gastos Fijos:
Gastos de Entrega

$8,400.00 *
0.5

$4,200.0
0

Otros Gastos de Ventas

$4,510.00 *
0.8

$3,608.0
0

Sueldos de Administracin

$2,100.0
0

Procesamiento de Datos

$1,380.0
0

Otros Gastos de Administracin

$5,700.0
0

Gastos Indirectos de
Fabricacin (GIF)

$20,200.00 *
0.25

$5,050.0
0

Total

$22,038.0
0

Utilidad Neta

$3,210.00

Pgina 122

costos

9na SESIN:

PRESUPUESTO MAESTRO Y PRESUPUESTO POR OPERACIN

Todo presupuesto debe ser preparado por un especialista en esta materia

como

contadores, economistas, administradores, etc. y luego para ser

aprobado debe ser revisado por el gerente financiero de la empresa.

PRESUPUESTO MAESTRO
Es un Presupuesto que proporciona un plan global para un ejercicio econmico
prximo. Generalmente se fija a un ao, debiendo incluir el objetivo de utilidad
y el programa coordinado para lograrlo.
Consiste adems en pronosticar sobre un futuro incierto porque cuando ms
exacto sea el presupuesto o pronostico, mejor se presentara el proceso de
planeacin, fijado por la alta direccin de la Empresa.
Beneficios:
1. Define objetivos bsicos de la empresa.
2. Determina la autoridad y responsabilidad para cada una de las
generaciones.
3. Es oportuno para la coordinacin de las actividades de cada unidad de la
empresa.
4. Facilita el control de las actividades.
5. Permite realizar un auto anlisis de cada periodo.
6. Los recursos de la empresa deben manejarse con efectividad y eficiencia.
Pgina 123

costos

Limitaciones:

El Presupuesto solo es un estimado no pudiendo establecer con exactitud

lo que suceder en el futuro.

El presupuesto no debe sustituir a la administracin si no todo lo contrario

es una herramienta dinmica que debe adaptarse a los cambios de la
empresa.

Su xito depende del esfuerzo que se aplique a cada echo o actividad.

Es poner demasiado nfasis a los datos provenientes del presupuesto.

Esto puede ocasionar que la administracin trate de ajustarlo o forzarlos a
hechos falsos.

CUADRO COMPARATIVO DEL PRESUPUESTO MAESTRO

Este Presupuesto es un modelo a seguir por las caractersticas de su
aplicacin y de obtencin de resultados, es directo, es medirle, es comparativo
y hasta cierto punto asegura el retorno de la inversin.
PRESUPUESTO DE OPERACIN
Son estimados que en forma directa en proceso tiene que ver con la parte
Neurolgica de la Empresa, desde la produccin misma hasta los gastos que
conlleve ofertar el producto o servicio, son componentes de este rubro:

Presupuesto de Venta (estimados producido y en proceso)

Presupuesto de produccin (incluye gastos directos e indirectos)

Presupuesto de requerimiento de materiales (Materia prima, insumos,

auto partes etc.)

Presupuesto mano de obra (fuerza bruta, calificada y especializada)

Presupuesto gasto de fabricacin.

Presupuesto costo de produccin (sin el margen de ganancia)

Presupuesto gasto de venta (capacitacin, vendedores, publicidad)

Presupuesto gasto de administracin (requerimiento de todo tipo de mano

de obra y distribucin del trabajo)

PRESUPUESTO FINANCIERO
Pgina 124

costos

Consiste en fijar los estimados de inversin de venta, ingresos varios para

elaborar al final un flujo de caja que mida el estado econmico y real de la
empresa, comprende:

Presupuesto de ingresos (el total bruto sin descontar gastos)

Presupuesto de egresos (para determinar el liquido o neto)

Flujo neto (diferencia entre ingreso y egreso)

Caja final.

Caja inicial.

Caja mnima.

PRESUPUESTO DE INVERSIN DE CAPITAL

Comprende todo el cuadro de renovacin de mquina y equipo que se han
depreciado por su uso constante y los medios intangibles orientados a proteger
las inversiones realizadas, ya sea por altos costos o por razones que permitan
asegurar el proceso productivo y ampliar la cobertura de otros mercados.
Comprende:

Compra activo tangible.

Compra activo intangible.

Elaboracin del presupuesto maestro

El punto de partida de un Presupuesto maestro es la formulacin de meta a
largo plazo por parte de la gerencia, a este proceso se le conoce como
"planeacin estratgica".
El presupuesto se usa como un vehculo para orientar a la empresa en la
direccin deseada, una vez elaborado el presupuesto, este sirve como una
herramienta til en el control de los costos.
El primer paso en el desarrollo del presupuesto maestro es el pronstico de
ventas, el proceso termina con la elaboracin del estado de ingresos
presupuestados, el presupuesto de caja y el balance general presupuestado.
Enfoques:
A) Enfoque de la alta direccin.- los ejecutivos de venta, produccin, finanzas y

Pgina 125

costos

administracin deben pronosticar las ventas sobre la base de experiencia y

conocimiento de la empresa y el mercado.
B) Enfoque sobre la base de la organizacin.- l pronostica se inicia desde
abajo con cada uno de los vendedores, la ventaja radica en que todos los
niveles de la empresa participa de alguna manera en el desarrollo de la
estimacin presupuestal.
PRESUPUESTO DE VENTAS
Son estimados que tienen como prioridad determinar el nivel de ventas real y
proyectado de una empresa, para determinar lmite de tiempo.
Componentes:

Productos que comercializa la empresa.

Servicios que prestar.

Los ingresos que percibir.

Los precios unitarios de cada producto o servicio.

El nivel de venta de cada producto.

El nivel de venta de cada servicio.

Observaciones:
La base sobre la cual descansa el presupuesto de venta y las dems partes del
presupuesto maestro, es el pronstico de ventas, si este pronstico a sido
cuidadosamente y con exactitud, los pasos siguientes en el proceso
presupuestal serian muchos ms confiables, por ejemplo:
l pronostico de venta suministra los gastos para elaborar los presupuestos de:

Produccin

Compras

Gastos de ventas

Gastos administrativos

l pronostico de venta empieza con la preparacin de los estimados de venta,

realizado por cada uno de los vendedores, luego estos estimados se remiten a
cada gerente de unidad.
Elaboracin de un presupuesto de venta.Pgina 126

costos

Se inicia con un bsico que tiene lneas diversas de productos para un mismo
rubro el cual se proyecta como pronostico de ventas por cada trimestre.

PRESUPUESTO DE PRODUCCION
Son estimados que se hallan estrechamente relacionados con el presupuesto
de venta y los niveles de inventario deseado.
En realidad el presupuesto de produccin es el presupuesto de venta
proyectado y ajustados por el cambio en el inventario, primero hay que
determinar si la empresa puede producir las cantidades proyectadas por el
presupuesto de venta, con la finalidad de evitar un costo exagerado en la mano
de obra ocupada.
Proceso:

Elaborando un programa de produccin.

Presupuestando las ventas por lnea de produccin.

Elaboracin de un programa de produccin

Consiste en estimar el tiempo requerido para desarrollar cada actividad,
evitando un gasto innecesario en pago de mano de obra ocupada.
PRESUPUESTO DE MANO DE OBRA (PMO)
Es el diagnstico requerido para contar con una diversidad de factor humano
capaz de satisfacer los requerimientos de produccin planeada.
La mano de obra indirecta se incluye en el presupuesto de costo indirecto de
fabricacin, es fundamental que la persona encargada del personal lo
distribuya de acuerdo a las distintas etapas del proceso de produccin para
permitir un uso del 100% de la capacidad de cada trabajador.
Componentes:

Personal diverso

Cantidad horas requeridas

Cantidad horas trimestrales

Valor por hora unitaria

Pgina 127

costos

PRESUPUESTO DE GASTO DE FABRICACIN

Son estimados que de manera directa o indirecta intervienen en toda la etapa
del proceso produccin, son gastos que se deben cargar al costo del producto.
Sustentacin:

Horas-hombres requeridas.

Operatividad de maquinas y equipos.

Stock de accesorios y lubricantes.

Observaciones.- este presupuesto debe coordinarse con los presupuestos

anteriores para evitar un gasto innecesario que luego no se pueda revertir.
PRESUPUESTO DE COSTO DE PRODUCCIN
Son estimados que de manera especfica intervienen en todo el proceso de
fabricacin unitaria de un producto, quiere decir que del total del presupuesto
del requerimiento de materiales se debe calcular la cantidad requerida por tipo
de lnea producida la misma que debe concordar con el presupuesto de
produccin.
Caractersticas:

Debe considerarse solo los materiales que se requiere para cada lnea o
molde.

Debe estimarse el costo.

No todos requiere los mismos materiales.

El valor final debe coincidir con el costo unitario establecido en el costo de

produccin.

PRESUPUESTO DE REQUERIMIENTO DE MATERIALES (PRM)

Son estimados de compras preparado bajo condiciones normales de
produccin, mientras no se produzca una carencia de materiales esto permite
que la cantidad se pueda fijar sobre un estndar determinado para cada tipo de
Pgina 128

costos

producto as como la cantidad presupuestada por cada lnea, debe responder a

los requerimiento de produccin, el departamento de compras debe preparar el
programa que concuerde con el presupuesto de produccin, si hubiere
necesidad de un mayor requerimiento se tomara la flexibilidad del primer
presupuesto para una ampliacin oportuna y as cubrir los requerimiento de
produccin.
PRESUPUESTO DE GASTO DE VENTAS (PGV)
Es el Presupuesto de mayor cuidado en su manejo por los gastos que ocasiona
y su influencia en el gasto Financiero.
Se le considera como estimados proyectados que se origina durante todo el
proceso de comercializacin para asegurar la colocacin y adquisicin del
mismo en los mercados de consumo.
Caractersticas:

Comprende todo el Marketing.

Es base para calcular el Margen de Utilidad.

Es permanente y costoso.

Asegura la colocacin de un producto.

Amplia mercado de consumidores.

Se realiza a todo costo.

Desventajas:

No genera rentabilidad.

Puede ser mal utilizado.

PRESUPUESTO DE GASTOS ADMINISTRATIVOS (PGA)

Considerando como la parte medular de todo presupuesto porque se destina la
mayor parte del mismo; son estimados que cubren la necesidad inmediata de
contar con todo tipo de personal para sus distintas unidades, buscando darle
operatividad al sistema.
Debe ser lo ms austero posible sin que ello implique un retraso en el manejo
de los planes y programas de la empresa.

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costos

CARACTERSTICAS

Las remuneraciones se fijan de acuerdo a la realidad econmica de la

empresa y no en forma paralela a la inflacin.

Son gastos indirectos.

Son gastos considerados dentro del precio que se fija al producto o

servicio.

Regir su aspecto legal en la legislacin laboral vigente.

OBSERVACIONES
Para calcular el total neto, se debe calcular al total la deduccin de las
retenciones y aportaciones por ley de cada pas.

10ma SESIN:
PRESUPUESTO ESTATICO

Un presupuesto esttico muestra los resultados esperados de un centro

de responsabilidad para un nivel de actividad solamente. Una vez que el
presupuesto ha sido determinado, no es cambiado, aun y si la actividad
cambia. El presupuesto esttico es usado en muchas compaas de servicio y
en algunas funciones administrativas de las compaas de manufactura, como
compras, ingeniera, y contabilidad. Por ejemplo, el gerente del departamento
de ensamble de la compaa de manufactura WIF S.A.C., preparo el
presupuesto esttico para Julio 2010, mostrado en la tabla siguiente:
Compaa de Manufactura WIF S.A.C.
Presupuesto: Departamento de
Ensamble
Julio 2010
Mano de obra directa
Electricidad
Salario de supervisores
Costo Total del

S/.40,000
5,000
15,000
S/. 60,000
Pgina 130

costos
Departamento

Una desventaja de los presupuestos estticos es que estos no se ajustan a

los cambios en la actividad. Por ejemplo, asuma que el monto actual gastado
por el departamento de ensamble de la compaa WIF SAC. Totalizaron S/.
72,000, los cuales son S/.12,000 o 20% (S/.12,000 / S/.60,000) ms que lo que
se haba presupuestado. Son estas buenas o malas noticias? A primera vista
usted puede pensar que esto es un mal resultado, pero esta conclusin puede
no ser vlida, ya que el presupuesto esttico puede ser difcil de interpretar.
Para ilustrar, asuma que el gerente de ensamble construyo su presupuesto
basndose en el ensamble de 8,000 unidades para el mes. Sin embargo,
10,000 unidades fueron actualmente producidas, lo que representa un 25%
(2,000 / 8,000) ms de lo esperado. Entonces, deben ser los S/.12,000
gastados de mas considerados una mala noticia? Tal vez no, ya que el
departamento de ensamble proporciono 25% ms de produccin con solo 20%
ms de costo.

PRESUPUESTO FLEXIBLE

A diferencia de los presupuestos estticos, los presupuestos flexibles

muestran los resultados esperados de un centro de responsabilidad para varios
niveles de actividad. Usted puede pensar en un presupuesto flexible como una
serie de presupuestos estticos para diferentes niveles de actividad. Dichos
presupuestos son especialmente tiles en estimar y controlar costos de fbrica
y gastos de operacin.

La siguiente tabla muestra el presupuesto flexible para el gasto de

manufactura mensual en el departamento de ensamble de la compaa de
manufactura WIF SAC.

Pgina 131

costos

Compaa de Manufactura WIF S.A.C.

Presupuesto: Departamento de
Ensamble
Julio 2010
Unidades de
produccin

8,000

9,000 10,000

Costo variable:
Mano de obra
directa
(S/5 por unidad)
Electricidad
(S/0.50 por
unidad)
Costo variable
total

S/40,00 S/45,00 S/50,00

0
0
0

4,000

4,500

5,000

S/44,0 S/49,5 S/55,0

00
00
00

Costo fijo:
Electricidad
Salarios de
supervisores
Costo fijo total
Costo total del
departamento

S/1,000 S/1,000 S/1,000

15,000 15,000 15,000
S/16,0 S/16,0 S/16,0
00
00
00
S/60,00 S/65,50 S/71,00
0
0
0

Cuando se construye un presupuesto flexible, primero tenemos que

identificar el nivel relevante de actividad. En el ejemplo anterior hay 8,000,
9,000, y 10,000 unidades de produccin. Bases alternativas de actividad, como
las horas maquina u horas de mano de obra directa, pueden tambin ser
usadas en la medicin del volumen de actividad. Segundo, identificamos los
componentes del costo fijo y variable de los costos que estn siendo
presupuestados. Por ejemplo, en la tabla, el costo de electricidad es separado
en su costo fijo (S/.1,000 por mes) y costo variable (S/0.50 por unidad). Para
Pgina 132

costos

finalizar, preparamos el presupuesto de cada nivel de actividad multiplicando el

costo variable unitario por el nivel de actividad y despus se le agrega el costo
fijo mensual.
Con un presupuesto flexible, el gerente del departamento puede ser
evaluado por comparar sus gastos actuales con el monto presupuestado para
su actual actividad. Por ejemplo, si el departamento de ensamble de la
compaa WIF SAC. Gasto actualmente S/.72,000 para producir 10,000
unidades, se considera que el gerente estuvo por arriba de su presupuesto por
S/.1,000 (S/72,000 S/71,000). Bajo el presupuesto esttico en la primera
tabla, el departamento estaba arriba del presupuesto por S/.12,000.
Como conclusin tenemos que el presupuesto flexible para el
departamento de ensamble es ms exacto que el presupuesto esttico porque
presupuesta montos ajustados para cambios en la actividad.

CASO 1

La Compaa FORNITURE S.A.C. utiliza presupuestos flexibles que se basan

en los descuentos siguientes:

Comisiones por ventas

..

Gastos de publicidad ..

6% de las ventas
10% de las ventas

Gastos diversos de ventas varios S/. 1,000 + 2% de las ventas

Gastos por sueldos de oficina . S/. 5,000 por mes
Gastos de artculos de oficina . 1 1/2% de ventas
Gastos administrativos diversos . S/. 300 por mes + 1/2% de las ventas

SE PIDE:
Prepare un presupuesto flexible de gastos de ventas y administrativos para el
mes de Julio del ao en curso para volmenes de ventas de S/.120,000,
S/.160,000 y S/.200,000.
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costos

11ava SESIN:
COSTOS PARA TOMA DE DECISIONES
COSTOS RELEVANTES E IRRELEVANTE
Costos Relevantes: son aquellos que se modifican o cambian de acuerdo con
la opcin que se adopte, tambin se conocen como costos diferenciales.
Ejemplo cuando se produce una demanda de un pedido especial y existe
capacidad ociosa, en este caso los nicos costos que cambian si se acepta el
pedido, son los de materia prima, energa, fletes etc. La depreciacin del
edificio permanece sin cambio por lo que los primeros son relevantes y los
segundos irrelevantes para los fines de toma de decisiones. Dicho de otra
manera los costos relevantes son costos futuros esperados que cambian
dependiendo de la alternativa seleccionada, es decir, pueden descartarse si
cambia o se elimina alguna actividad econmica. El concepto de relevancia no
es un atributo del costo en particular, el mismo costo puede ser relevante en
una circunstancia es irrelevante en otra. Los hechos especficos de una
situaciones dada determinaran cuales costos son relevantes cuales
irrelevantes.
Ejemplo suponga una empresa que posee un equipo adquirido originalmente
en $500,000.00 el cual esta despreciado en su totalidad. La empresa tiene dos
opciones para salir de ese activo.

a) Venderlos con un valor de desecho en $60,000.00

b) Efectuar inversiones por $10,000.00 para actualizarlos y ponerlo a funcionar
y venderlos en $75,000.00.
En este caso Cual sera el costo relevante y cual el ingreso relevante?

10,000.00 ser el costo relevante y l ingreso relevante? $75,000.00, en este

caso la Compaa estara en mejor condiciones con $65,000.00 ( $75,000.00
de ingreso relevante menos $10,000.00 de costos relevantes).

Costos Irrelevantes: son aquellos que permanecen inmutables sin importar el

curso de accin elegido, es decir son aquellos que no se afectan por las
acciones de la gerencia, tambin se conocen como costos hundidos, costos
sumergidos o costos pasados que resultan irrevocables como el caso de la
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costos

depreciacin de un equipo. En el ejemplo anterior los costos hundidos son los

$500,000.00, por lo tanto para los fines de toma de decisiones no deben ser
tomados en cuentas.
Por General tanto los ingresos como los costos relevantes se toman en cuenta
al tomar una decisin en la seleccin de dos o ms alternativa si poseen los
siguientes atributos:
a) El costo o el Ingreso debe ser aquel que se incurrir o se ganara
respectivamente en el futuro
b) El costo o el Ingreso debe ser aquel que diferir cuando se comparan las
alternativas.

DE ACUERDO CON EL CAMBIO ORIGINADO POR UN AUMENTO DE UNA

ACTIVIDAD:

Costos Diferenciales: A los costos relevantes tambin se le conoce como

costos diferenciales y representan los aumentos o disminuciones del costo total
o el cambio experimentado en cualquier elemento del costo generado por un
aumento de las actividades o en las operaciones de la empresa. Estos costos
son importantes en el proceso de toma de decisiones, porque son los que
mostraran los cambios o movimientos sufridos en las utilidades de la empresa,
por ejemplo ante un compromiso de un pedido especial, un cambio en la
composicin de una lnea de producto, un cambio en los niveles de inventarios.
Cuando se analiza una decisin, la clave est en los efectos diferenciales de
cada opcin en las utilidades de la Compaa. Los costos diferenciales pueden
ser: Incremntales o Decrementales.
a) Costos Incremntales: Son aquellos en que se incurren cuando las
variaciones de los costos son ocasionadas por un aumento
en las actividades u operaciones de la empresa. Tambin se
como el aumento que experimentan los costos al pasar de
una alternativa a otra. Un ejemplo tpico de costos
incremntales son los costos incurrido por la introduccin
de una nueva lnea de producto o un nuevo servicio los ya
existentes. Con frecuencia los costos diferenciales y los
variables son los mismos.
Es necesario tomar en cuenta que en el caso de una actividad adicional que
implique que la empresa trabaje mas all del rango relevante ( mas produccin
o servicios), los costos variables se incrementaran pero tambin los costos
fijos totales sufrirn cierto incremento por la causa ya conocida, en este caso el
diferencial de los costos fijos deben incluirse en el anlisis de la toma de
decisiones junto al diferencial de los costos variables.
b) Costos Decrementales: Cuando los costos diferenciales son generados por
disminuciones o reducciones en el volumen de operaciones o de actividades
Pgina 135

costos

experimentada por una empresa, reciben el nombre de Costos Decrementales.

Por ejemplo al eliminarse una lnea de productos. Tambin son costos
decrementales la disminucin que experimentan los costos al pasar de una
alternativa a otra
En el ejemplo anterior el costo diferencial es de $10,000.00 y el costo
Incremental tambin de $10,000.00, mientras que el ingreso diferencial es de
$15,000.00 y el ingreso Incremental tambin es de $15,000.00.

Costos Sumergidos: son aquellos que independientemente del curso de

accin que se elija no se ven alterado, es decir, permanecen inmutable antes
cualquier cambio. Este concepto tiene estrecha relacin con los costos
histricos o pasados los cuales no se toman en cuenta en la toma de
decisiones. Un ejemplo de ello es la depreciacin de la maquinaria o cualquier
costo fijo comprometido. Si se trata de evaluar la alternativa de vender cierto
volumen de artculos con capacidad ociosa a precio inferior al normal, es
irrelevante tomar dicha depreciacin. Como se ve los costos sumergidos,
histricos y comprometidos tiene cierta relacin.

DE ACUERDO CON EL TIPO DE SACRIFICIO EN QUE SE HA INCURRIDO:

Costos Desembolsables: Son aquellos que implican una salida de efectivo,
por tanto son registrados en la contabilidad. Estos costos mas tarde se
convierten en histricos y pueden ser o no relevante en la toma de decisiones y
son los costos que registra la contabilidad.

COSTO DE OPORTUNIDAD
Es el costo que se origina al tomar una determinacin que provoca la renuncia
de otro tipo de alternativa que pudiera ser considerada al llevar a cabo la
decisin, esto es as porque cuando se toma una decisin para empearse en
determinada alternativa, se abandonan los beneficios de otras opciones. En
este caso el costo de oportunidad son los beneficios perdidos al descartar la
siguiente mejor alternativa.
Una definicin ms compresible es: Un costo de oportunidad son los
beneficios sacrificados al tener que rechazar la siguiente mejor alternativa. Y el
objetivo final es establecer cual es la ventaja de una alternativa sobre otra.
Debido a que los costos de oportunidad no son costos incurrido por la empresa
no se incluyen en los registros contables. Sin embargo, constituyen costos
relevantes para propsito de toma de decisiones y deben ser tomados en
cuenta al evaluar una alternativa propuesta.
Pgina 136

costos

Ejemplo 1: Una compaa est considerando una inversin de $ 200,000.00

para adquirir un equipo nuevo que incrementar su capacidad productiva. El
costo de oportunidad es la utilidad sacrificada por no invertir los $200,000.00
en la prxima mejor alternativa, que consiste en que la empresa pudo haber
invertido los $200,000 en una compaa de bienes races y recibir un
rendimiento anual de $30,000.00, de manera que el costo de oportunidad en
este caso de $30,000.00
Al considerar los costos de la alternativa de la inversin en el equipo ( mejor
opcin)se debe tomarse en cuenta el costo de oportunidad en el anlisis, de
esta manera:

Ingreso

250,000.00

Menos:
Costo de la Inversin

200,000.00

Costo de oportunidad

30,000.00

Resultados Incremental o adicional

230,000.00
20,000.00

Como se ve cuando se incluye el costo de oportunidad en la informacin se

nota cual es la ventaja en termino de RD$ de una alternativa sobre la otra.
Ejemplo 2: Una empresa tiene actualmente el 50% de la capacidad de su
almacn ociosa y un fabricante le solicita alquilar dicha capacidad en
$120,000.00 anuales. Al mismo tiempo, se le presenta la oportunidad de
participar en un nuevo mercado, para lo cual necesitara ocupar el rea ociosa
del almacn. Por esa razn, al efectuar el anlisis para determinar si conviene
o no expandirse, se deben considerar como parte de los costos de expansin
los $120,000.00 que dejara de ganar por no alquilar el almacn.

Venta de la expansin

$1,300,000.00

Costos adicionales de la expansin

Materia prima directa

350,000.00

Mano de obra directa

150,000.00

Gastos Ind. De fabricacin variable

300,000.00

Gastos de Administracin y ventas

180,000.00

Costos de oportunidad

120,000.00

1,100,000.00

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costos
Utilidad Incremental o adicional

200,000.00

Como se muestra el cuadro anterior el costo de oportunidad representa

utilidades que se derivan de opciones que fueron rechazadas ante una
decisin, por lo que nunca aparecern registradas en los libros de contabilidad,
sin embargo este hecho no exime al contador gerencial de considerarlo en
consideracin al efectuar un anlisis para fines de informar a la gerencia.
Ejemplo nm. 3: La fabrica Santo Domingo Oriental S.A., Produce varias
lneas de artculos que incluyen ciertas partes, las cuales pueden fabricarse en
la planta o externamente. El costo de producir una pieza llamada Sujetador
Royal, es la siguiente:

Costos Variables

$70.00

Costos fijos comprometidos

20.00

Costo unitario

90.00

l nmero de pieza fabricada anualmente alcanza a 50,000.00 unidades. Un

taller de la ciudad ofrece fabricar dicha pieza a un costo de $80.00 cada una,
sin intuir el flete que ascendera a $50,000.00 anual. La decisin de fabricar
externamente producira una capacidad ociosa que podra utilizarse para
producir determinado tipo de pieza que le podra generar a la fabrica ahorro
por el orden de $400,000.00 netos anuales. La capacidad normal para producir
esta lnea es de 50,000 unidades
Determine si es conveniente o no continuar fabricando internamente o por
cuenta de tercero.

Fabricar
Internament
e
Costos variables ( 50,000 x
$70.00

$3,500,000.
00

Costo de Oportunidad

400,000.00

Costo de compra
Flete

Fabricar por
Va de
tercero

Ventaja en costos
de una alternativa
sobre la otra

$4,000,000.
00
50,000.00
Pgina 138

costos

Total

$3,900,000.
00

4,050,000.0
0

(150,0000.00)

De acuerdo con la informacin del anlisis se observa que la mejor decisin es

la seguir fabricando, ya que el costo de fabricar es $3,900,000.00 contra
$4,050,000.0, que es el costo si produjeran las piezas externamente. El costo
que fue irrelevante en este ejemplo es l referente a los costos fijos por Valor
de $1,000,000.00 ( 50,000 pieza multiplicada por $20.00), los cuales no
cambiaran si las piezas se fabricaran interna o externamente. Los $400,000.00
que representan el ahorro si se dedica la capacidad libre a otras actividades,
constituyen los costos de oportunidad, ante la alternativa de seguir fabricando
internamente.
Una de las responsabilidades del contador gerencial es producir
informaciones necesaria para la gerencia, en el proceso de seleccin de
alternativas para la solucin ptima de un problema. La funcin del informe es
de suma importancia y tiene por objetivo reunir y resumir toda la informacin
acumulada en los diferentes niveles del proceso de toma de decisiones.

Existen tres modelos de informe generalmente utilizados:

1.-Utilizando el formato del costo total, el que los costos e ingresos

relevantes e irrerelevantes se presenten para cada alternativa.

2.- Utilizando el formato del costo diferencial, el que los costos e ingresos
relevantes se presenten para cada opcin.

3.- Utilizando el formato del costo de oportunidad, el que los costos e

ingresos relevante ms los costos de oportunidad se presentan para un curso
nico de accin.

Cada uno de los tres modelos suministrar a la gerencia (quien toma las
decisiones) elementos para las mismas soluciones al problema. Sin embargo
el contador gerencial escoger l ms apropiado dependiendo del tipo de
problema al que se le est buscando solucin y que transmita informacin de
la manera ms comprensible.

El siguiente ejemplo: ilustrara los tres modelos citados anteriormente:

Pgina 139

costos

La Compaa Muebles Dominicanos S.A. opera a su mxima capacidad.

Durante el ao 2010 fabric un total de 100,000 juego de muebles de sala. El
costo unitario por unidad es el siguiente:

Materiales directos

2,000.00

Labor Directa

1,500.00

Costos Indirectos de Fabricacin Variable

2,5.00.00

Costos indirectos de Fabricacin Fijos

3,000.00

Total costo de fabricacin unitario

9,000.00

Durante dicho ao se produjo una baja significativa en los pedidos de los

clientes hasta el punto que solo vendi 50,000 Juego de mueble a su precio
regular de 12,500.00 cada uno y 20,000 a un precio significativamente reducido
de $8,000.00 la unidad, con muy poca o ningunas probabilidades de ventas de
los 30,000 restantes en el transcurso del prximo ao, como no quiere llevarla
al inventario de Artculos de muebles terminados, la Compaa estudia la
siguiente alternativa.
1.- Vender los muebles a un precio de desecho de $2,000.00 por unidad y un
costo de colocacin de $500.00 por unidad.
2.- modificar los muebles para venderlos a $4,000.00 la unidad y costos de
remodelacin de $2,200.00, compuesto de la siguiente manera:

Materiales directos

600.00

Mano de obra directa

700.00

Costos indirectos de Fabricacin

900.00

Costo Unitario de remodelacin

2,200.00

El Primer tipo de reporte muestra los costos e ingreso relevantes e irrelevantes

para cada propuesta con el siguiente formato de presentacin:

FORMATO DEL COSTO TOTAL

ALTERNATIVA DE DESECHAR

ALTERNATIVA DE REMODELAR

Pgina 140

costos
Precio de ventas
Menos costos de
colocacin
Costos sumergidos
Perdidas

2,000.00

Precio de Ventas

500.00

4,000.00

Menos:

9,000.00 9,500.00
(7,500.00)

Materiales Directos

600.00

Mano de Obra Directa

700.00

Costos Ind. de Fab.

Variables

900.00

Costos sumergidos

9,000.00 11,200.00

Prdidas

(7,200.00)

Obsrvese que el costo de $ 9,000.00, que es un costo sumergido e irrelevante

no se omite en ninguna de las opciones o alternativas considerada en este
modelo, debido a que en un modelo de costo total los costos irrelevantes deben
aparecer en el anlisis. Si se utiliza un modelo de costo total y un costo
irrelevante se omite por desconocimiento u olvido en una o ms alternativa, es
muy probable que la gerencia tome una decisin incorrecta, por tanto el
contador gerencial debe tener mucho cuidado cuando usa este modelo.

FORMATO DEL COSTO DIFERENCIAL

ALTERNATIVA DE DESECHAR

Precio de ventas

2,000.00

Menos costos de
colocacin

500.00

Utilidad

1,500.00

ALTERNATIVA DE REMODELAR

Precio de Ventas

4,000.00

Menos:
Materiales Directos

600.00

Mano de Obra Directa

700.00

Costos Ind. de Fab.

900.00 2,200.00
Pgina 141

costos
Variables
Utilidad

1,800.00

Ntese que en el formato del costo diferencial, el costo sumergido de $9,000.00

no aparece en el anlisis de ninguna de las dos alternativas, hasta cierto punto
este modelo es superior al formato de costo total. En el formato de costo total
hubo una prdida de $7,500.00 asociada con la alternativa de desechar y una
prdida de $7,200.00 asociada con la alternativa de remodelar. Si la gerencia
no comprende plenamente que los $9,000.00 de costos sumergidos que
aparecen en ambos anlisis representa un costo irrelevante puede rechazar
ambas opciones. Una decisin as no estara de acuerdo con los mejore
intereses de la Compaa Muebles Dominicanos S.A., si ambas alternativas,
de desechar y remodelar se rechazan, la Compaa perdera
270,000,000.00( $9,000.00 x 30,000.00) unidades. Al aceptar la alternativa de
desechar, como se indica en el modelo de costo diferencial, la compaa puede
amortiguar sus prdidas en $4,500,000.00 ( 1,500.00 x 30,000 unidades) O si
se acepta la alternativa de remodelar como se muestra en el modelo de costo
diferencial, la compaa tambin puede amortigua sus prdidas en
$5,400,000.00 ( $1,800.00 x 30,000 unidades), por tanto se recomienda un
formato de costo diferencial.

FORMATO DE COSTO DE OPORTUNIDAD

ALTERNATIVA DE DESECHAR
Precio de Ventas
Costo de Colocacin
Costo de oportunidad *

2,000.00
500.00
1,800.00

2,300.00

Desventajas de desechar

-300

*Clculo del costo de oportunidad de la alternativa de remodelar:

Ingresos relevantes

4,000.00

Pgina 142

costos
2,200.00

Menos costos relevantes

Ingresos relevantes

1,800.00

De los tres modelos el formato de costo de oportunidad es l ms

eficiente especialmente cuando se dispone de varias
alternativas) porque el costo de oportunidad de un proyecto
est en funcin del ingreso Incrementar sacrificado sobre
otros proyectos. En este modelo se supone que la gerencia
algn grado de conocimiento en contabilidad gerencial, de
manera que comprende a cabalidad los conceptos anlogos
de relevancia versus irrelevancias y de ingresos
sacrificados( es decir costos de oportunidad).
En anlisis de la alternativa de desechar se produjo una desventaja de
$300.00. De haber escogido la alternativa de remodelar, el resultado hubiese
sido el siguiente:

FORMATO DE COSTO DE OPORTUNIDAD

ALTERNATIVA DE REMODELAR
Precio de Ventas
Menos: Materiales directos
Labor directa
Costos Indirecto de fabricacin variable
Costo de oportunidad*
Ventajas de remodelar

4,000.00
600.00
700.00
900.00
1,500.00 3,700.00
300
Pgina 143

costos

*Calculo del costo de oportunidad de la alternativa de

remodelar:
Ingresos relevantes

2,000.00

Menos costos relevantes

Ingresos relevantes

500.00
1,500.00

12ava SESIN:
CALIDAD TIEMPO Y LA TEORIA DE LAS RESTRICCIONES

1.

LA CALIDAD COMO ARMA COMPETITIVA

Constantemente los clientes se vuelven pero poco tolerantes a los
tiempos de espera largos y poca calidad.
Para cumplir con sus clientes y ser competitivos los gerentes necesitan
encontrar maneras de manejar los costos para mejorar continuamente la
calidad de sus productos y acortar los tiempos de entrega.

Pgina 144

costos

En muchas compaas de todo el mundo, perciben la administracin de la

calidad como otorgar una importante ventaja competitiva, porque un
enfoque de calidad reduce los costos y aumenta la satisfaccin del
cliente.
Por ello han aparecido estndares de calidad internacional, por ejemplo:

ISO 9000: Es un conjunto de cinco estndares internacionales para la

administracin de calidad que han adoptado ms de 85 pases, fue
creado para permitirle a la empresas documentar y certificar los
elementos de su sistema de calidad, adems de ser un nfasis en la
calidad se est convirtiendo rpidamente en condicin para competir
en un mercado global.

ISO14000: Es un estndar de administrar del ambiente, cuyo propsito

es incentivar a las egresas a alcanzar metas ambintales al
desarrollar, sistema de administracin ambiental para reducir costos
ambientales.

A medida que crecen las responsabilidades de las empresas hacia

entorno, los gerentes estn aplicando las ideas de la administracin de la
calidad para encontrar maneras rentables de mejorar la calidad del
entorno y reducir los costos de la contaminacin del aire.
A pesar de calidad se refiere a una variedad muy amplia de factores, nos
enfocaremos en dos aspectos bsicos: calidad en el diseo y calidad en
el cumplimiento.

Calidad Del Diseo : Se refiere a que tanto las caractersticas de un

producto o servicio satisfacen las necesidad y exigencias de los
clientes

Calidad en el Cumplimiento: Se refiere al desempeo de un

producto o servicio de acuerdo con su diseo y especificaciones.

Para asegurar que el desempeo real logre la satisfaccin del cliente, las
empresas deben disear en primer lugar, productos que satisfagan a los
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costos

clientes a travs de calidad en el diseo y despus, debieran cumplir con

especificaciones de diseo a travs de la calidad en el cumplimiento.

COSTO DE CALIDAD
Los de calidad se refieren a los costos en que incurri para prevencin o
los costos, que surgen como resultado de la produccin de baja calidad
de un producto.
Estos costos que surgen como resultado de la produccin de baja calidad
de una baja de un producto. Estos costos se enfocan en la calidad en el
cumplimiento y se incurren en todas las funciones del negocio de la
cadena.
Los costos de calidad se clasifican en cuatro categoras:
1.

Costos De Previsin: Costos para evitar la fabricacin de productos

que no estn de acuerdo con las especificaciones.

2.

Costos De Examinacin: Costos para detectar cuales de las

unidades individuales de los productos no estn de acuerdo con las
especificaciones.

3.

Costos De Falla Interna: Costos de un producto que no cumple con

las especificaciones antes de de que se embarque al cliente.

4.

Costos De Falla Externa: Costos por un producto que no cumple

con las especificaciones despus de que se embarco al cliente.

Los sietes pasos del enfoque del costo son los siguientes:
1.

Identificar los objetos escogidos del costos

2.

Identificar los costos directos de calidad del producto.

3.

Seleccionar la base de asignacin del costo por utilizar para

prorratear los costos indirectos de calidad del producto.

4.

Identificar los costos indirectos de calidad asociados con cada

5.

Calcular la tasa unitaria de cada base de asignacin de costo

utilizada para prorratear los costos indirectos de calidad al producto.

6.

Calcular los costos indirectos de calidad prorrateados al producto

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costos

7.

Calcular los costos totales de calidad al sumar todos los costos

directos e indirectos prorrateados a la calidad del producto.

TECNICAS UTILIZADAS PARA ANALIZAR PROBLEMAS DE CALIDAD

Existen tres tcnicas para identificar y analizar los problemas de calidad

Graficas de control

Diagrama de Pareto

Diagrama de
causa y efecto

GRAFICAS DE CONTROL
Se utiliza en el Control estadstico de calidad (CEC), es un diagrama de
una serie de observaciones sucesivas de un paso en particular u
operacin.
Las graficas de control se utilizan en la industria como tcnica de
diagnsticos para supervisar procesos de produccin e identificar
inestabilidad y circunstancias anormales.
Una grfica de control es una comparacin grfica de los datos de
desempeo de proceso con los lmites de control estadstico calculados,
dibujados como rectas limitantes sobre la grfica.
Los datos de desempeo de proceso por lo general consisten en grupos
de mediciones que vienen de la secuencia normal de produccin y
preservan el orden de los datos.
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costos

Las graficas de control constituyen un mecanismo para detectar

situaciones donde las causas asignables pueden estar afectando de
manera adversa la calidad de un producto. Cuando una grafica indica una
situacin fuera de control, se puede iniciar una investigacin para
identificar causas y tomar medidas correctivas
Las variaciones del proceso se pueden rastrear por dos tipos de cusas
1)

Comn o (aleatoria), que es inherente al proceso

2)

Especial (o atribuible), que causa una variacin excesiva.

El objetivo de una grfica control no es lograr un estado de control

estadstico como un fin, sino reducir la variacin.

Figura 1. Diagrama de control

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costos

GRAFICAS DE PARETO
El diagrama de Pareto es un tipo especial de grfico para analizar
atributos, es decir datos que no pueden ser medidos tales como errores,
defectos etc. Este anlisis est basado en el principio de que la mayora
de los datos recogidos son originados por muy pocas causas. Es una
forma especial de grfico de barras verticales que separa los problemas
muy importantes de los menos importantes, estableciendo un orden de
prioridades.
Se usa para identificar y dar prioridad a los problemas ms significativos
de un proceso.

Distribucin de frecuencias de los fracasos de empresas

constructoras

Causas subyacentes

Frecuencia

Frecuencia Proporcin
relativa

acumulativa

Incompetencia

698

0.477

0.477

Experiencia desequilibrada

314

0.215

0.692

236

0.161

0.853

111

0.076

0.929

Causa desconocida

83

0.057

0.986

Otras causas

21

0.014

1.000

Falta de experiencia
gerencial
Falta de experiencia de
lnea

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costos
Causas subyacentes

Frecuencia

TOTALES

1463

Frecuencia Proporcin
relativa

acumulativa

1.000

Figura 2. Diagrama de Pareto para la tabla

DIAGRAMA DE CAUSA EFECTO

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costos

Tambin se llaman Diagramas de Ishikawa, los diagramas de causa efecto no tienen una base estadstica, sino son ayudas excelentes para
solucionar de problema los diagramas del Causar-y-efecto pueden revelar
las relaciones importantes entre varias variables y causas posibles
El Diagrama de causa y Efecto (o Espina de Pescado) es una tcnica
grfica ampliamente utilizada, que permite apreciar con claridad las
relaciones entre un tema o problema y las posibles causas que pueden
estar contribuyendo para que l ocurra.
El diagrama causa-efecto es un grfico que utiliza flechas para:

Mostrar los factores (causas) que determinan la ocurrencia de un

problema o error (efecto).

Ayuda a establecer los factores significativos (causas principales o

clase de causa). En la figura 25 se muestra el esquema del
diagrama causa-efecto.

MEDIDAS NO FINANCIERAS DE CALIDAD Y DE SATISFACCION

DEL CLIENTE
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costos

Para evaluar que tambin satisfacen su desempeo real las necesidades

de los clientes, Las empresas completan las medidas financieras
disponibles con medidas no financieras de calidad en el diseo y calidad
en el cumplimiento. Dichas medidas no financieras son tiles para revelar
las necesidades futuras (Indicador de Desempeo a Largo Plazo) y
preferencias de los clientes e indicar las reas que necesitan mejora.
El Contador Gerencial es el responsable de conservar y preservar
estas medidas no financieras.
Existen dos tipos de medidas no financieras:
1.

Medidas No Financieras de Satisfaccin al Cliente: Incluyen

medidas No Financieras de calidad en el diseo y falla externa.
Algunas de esas medidas son :

Investigacin de Mercado sobre preferencias de cliente.

El nmero de unidades defectuosas embarcadas ala

cliente, como porcentaje del total de unidades
embarcadas.

Nmero de quejas del cliente (Se estima que por cada

queja hay de 10 a 20 personas que no se quejaron).

Porcentaje de productos con fallas iniciales o excesivas.

Entregas tardas.

Tasa de entregas a tiempo.

En la bsqueda de la calidad las estas cifras se deterioran con

el tiempo, por lo cual la Gerencia tendr un contexto de la
mejora en la calidad para los aos futuros, lo cual generara
mayores ingresos a la entidad.
2.

Medidas No Financieras de Desempeo Interno : Estas

medidas buscan la calidad en el trabajo realizado dentro de la
empresa adems se valen de los Costos de Previsin ,
Examinacin y de Falla Interna para medir el desempeo de la
calidad en trminos financieros las cuales a menudo se
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costos

completan se con medidas No Financieras de Calidad Interna

como por ejemplo :

El nmero de defectos por cada lnea de productos.

Tasa de proceso.(Razn de producto bueno al total de

producto )

Rotacin de personal (Razn de nmero de empleados

cesados de la empresa y el nmero total de empleados)

Adems algunas compaas consideran tambin los factores

que conducen a una mejor calidad interna y miden el grado de
responsabilidad del trabajador y su satisfaccin las cuales
consideran factores importantes de calidad:

Medida de Responsabilidad del Empleado: Nmero de

Procesos donde el empleado toma decisiones sin
consultar a los supervisores.

Medida de Satisfaccin del Trabajo: Razn de ndices

altos de satisfaccin en encuestas realizadas al los
trabajadores.

Estas medidas No Financieras toman mayor importancia de

acuerdo a sus tendencias en un periodo de tiempo examinado.

EVALUACION DEL DESEMPEO DE CALIDAD

Ventajas De Las Medidas (CDC)

Se enfocan a lo costoso de una mala calidad

Compara los diferentes programas de mejora de calidad y establece

prioridades para lograr una mxima reduccin de costos.

Sirve como un denominador comn para evaluar los costos de

Previsin y de Falla Otorgando una sola medida (Resumen de medida
de calidad )
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costos

Ventajas De Las Medidas No Financieras De Calidad

Son fciles de cuantificar y entender.

Se dirigen atencin a procesos fsicos enfocando su atencin en las

reas que necesiten mejora.

Otorgan retroalimentacin de inmediata acerca de los esfuerzos de

mejora de calidad que tuvieron xito.

Son indicadores tiles del futuro desempeo a largo plazo .

2. EL TIEMPO COMO ARMA COMPETITIVA

El tiempo es el factor clave para el xito de todas las compaas, ya que
realizar las cosas ms rpido ayuda a incrementar los ingresos y disminuir
los costos.
Las empresas necesitan medir el tiempo para poder manejarlo
apropiadamente. Para ello en este captulo mostraremos que tan
rpidamente responden las empresas a las demandas de sus clientes de
productos y servicios, y la confiabilidad con la que cumplen con los
tiempos de entrega programados. Dos medidas de tiempo son:
1.

Tiempo de respuesta al cliente.

2.

Desempeo en tiempo.

1.

TIEMPO DE RESPUESTA AL CLIENTE

El tiempo de respuesta al cliente es el lapso que transcurre desde
que el cliente coloca una orden para un producto o pide un servicio
hasta que se le entrega.
Una respuesta a tiempo a las demandas del cliente es un factor
competitivo clave en muchas industrias, especialmente en las de
servicio, como construccin, banca, renta de automviles y comida
rpida.

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costos

EJEMPLO:

COMPONENTES DEL TIEMPO DE RESPUESTA AL CLIENTE

Este ejemplo describe los componentes del tiempo de respuesta al cliente.

En este caso:
El tiempo de recepcin es el tiempo que le toma al departamento de
marketing especificar al de produccin los requerimientos exactos en la
orden del cliente.
El tiempo de manufactura (tambin conocido como tiempo de ciclo de
manufactura) es el tiempo que transcurre desde que se recibe un orden por
manufactura hasta que se vuelve un artculo terminado. El tiempo de
manufactura es la suma del tiempo de espera y el tiempo de
manufactura para una orden.
El tiempo de entrega es el tiempo que toma el entregar una orden
completa al cliente.
Muchas empresas han adoptado el tiempo de manufactura como la base
para prorratear los costos indirectos de manufactura a los productos, la
creencia de utilizar el tiempo de manufactura motiva a sus gerentes a
reducir el tiempo requerido para fabricar los productos, por los que los
costos indirectos totales disminuyen y la utilidad operativa aumenta.
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costos

2.

DESEMPEO A TIEMPO
El desempeo de tiempo se refiere a las situaciones en que el
producto o servicio se entrega en el tiempo en que fue programada
su entrega, ya que es un elemento importante de satisfaccin el
cliente porque los usuarios quieren y esperan entregas a tiempo.
CAUSANTES DE TIEMPO Y COSTOS DE TIEMPO
Administrar el tiempo de respuesta al cliente y el desempeo a
tiempo en las compaas de manufactura, mercado y de servicios
requiere de un entendimiento de las causas de los retrasos y los
retrasos y los costos resultados. Los retrasos pueden ocurrir, por
ejemplo:
Frente a una mquina en la operacin de manufactura, frente a un
cajero en un banco o frente a una caja registradora n una tienda.
Nos enfocaremos en primer lugar en las razones de los retrasos.
INCERTIDUMBRE Y CUELLOS DE BOTELLA COMO
CAUSANTES DE TIEMPO
Una causante de tiempo es cualquier factor que al cambiar
modifica la velocidad con la que se lleva a cabo una actividad. Dos
importantes causantes de tiempo son:

Incertidumbre acerca de cundo los clientes ordenaran los

productos o los servicios. Por ejemplo a medida que sean
ms azarosas las rdenes para los aviones que se reciba, lo

ms probable es que se formen filas y los retrasos ocurran.

Capacidad limitada y cuellos de botella. Un cuello de botella
es una operacin en donde el trabajo que se pida sea
realizado, se acerque o exceda la capacidad disponible. Por
ejemplo, un cuello de botella se crea y los retrasos ocurren
cuando los productos que necesitan ser procesados en una
mquina en particular llegan mientras est siendo utiliza para
procesar otros productos.
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costos

3.

La teora de las Restricciones (TDR)

Describe los mtodos para maximizar la utilidad de operacin
cuando se tienen algunos cuellos de botella y algunas operaciones
sin cuellos de botella. Define tres medidas:
a). Contribucin Total es igual a los ingresos menos el costo de
materiales directos de los artculos vendidos.
b). Inversiones son iguales a la suma de los costos de los
materiales directos, de la produccin en proceso y los inventarios de
artculos terminados.
c). Los costos de investigacin y desarrollo; y los costos del
equipo y los edificios.
Los costos de operacin son iguales a todos los costos de operacin
(diferentes a los materiales directos) erogados para lograr la
contribucin total. Estos costos abarcan sueldos y salarios, renta,
utilidades y depreciacin.
El objetivo de la TDR es aumentar la contribucin total mientras
disminuye las inversiones y los costos de operacin. La TDR toma
un horizonte de corto plazo y supone que los costos de operacin
son costos fijos. Los pasos en la administracin de las operaciones
con cuello de botella son:
Paso 1: Reconocer que la operacin cuello de botella determina la
contribucin total del sistema como un todo.
Paso 2: Encontrar la operacin cuello de botella al identificar las
operaciones con grandes cantidades de inventario en espera para
ser trabajado.
Paso 3: Mantener la operacin cuello de botella ocupada y
subordinarle todas las operaciones que no lo sean. Esto es, las
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costos

necesidades de la operacin cuello de botella determinan la

programacin de la produccin de las operaciones que no lo son.

Ejemplo:
Teora de las restricciones, contribucin total, costos relevantes. La
Mayfield Corporation manufactura en dos operaciones maquinadas y
acabadas. Ofrece la siguiente informacin:

Maquinado

Acabado

Capacidad anual

100,000 unid.

80,000 unid.

Produccin anual

80,000 unid.

80,000 unid.

Costos fijos de operacin

$640,000

$400,000

(Excluyendo materiales directos)

Costos fijos de operacin por unid. Prod.

$8 * unid.

$5 * unid.

($640,000 / 80,000; $400,000/80,000)

Cada librero se vende en $72 y tiene un costo de materiales directos de $32,

en el que se incurre al inicio de la operacin de maquinado. Mayfield no tiene
otros costos variables. Puede vender todo lo que produce. Los siguientes
requerimientos se refieren solamente a la informacin anterior. No hay relacin
entre ellos.

Requerimientos:
1.- Mayfield est considerando utilizar un aceite moderno y herramientas en la
operacin de acabado, que aumentaran la produccin total en 1,000 unidades.
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costos

El costo anual de estos aceites y herramientas es de $30,000. Debe Mayfield

adquirir estas herramientas?
Solucin:
S, porque la contribucin total relevante aumenta en $40,000.
(10,000 unid. * (Precio de vta $72 cotos de MD $32))
Que excede el costo adicional de $30,000. Todos los dems costos son
irrelevantes.
2.- El gerente de produccin del departamento de maquinado ha sugerido una
propuesta para realizar los preparativos de una manera ms rpida, lo que
aumentar la capacidad anual del departamento en 10,000 unidades y costara
$5,000 por ao. Debe Mayfield emprender el cambio?
Solucin:
S, porque la contribucin total aumenta en $40,000.
( (Precio de vta. $72 cotos de MD $32)*10,000 unid.)

Que excede el costo adicional de $5,000, en el que se incurri.

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