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Objeto:
El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes mtodos de
interpretacin de la ley con miras a poner de relieve que debido a la
diversidad de mtodos no es posible una interpretacin unificada de las
normas, ya que adoptando un mtodo u otro, o combinando de manera
eclctica dos o ms de ellos el resultado ser la interpretacin en un sentido
u otro. Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningn modo
describir de manera analtica cada uno de los mtodos lo cual excedera el
objeto del presente informe. Si bien puede haber otros mtodos para la
interpretacin de las normas que los mencionados en este apartado, se trat
de mencionar lo ms utilizadas en la interpretacin de las leyes tributarias.
Introduccin:
En los inicios de la historia, y ms precisamente, en la era prehistrica el
hombre era nmade iba de un lugar a otro sin residir en ningn lugar
determinado. Pero en una etapa posterior paso a ser sedentario, donde
empez a vivir en comunidad razn por la cual fue necesario satisfacer las
denominadas necesidades colectivas absolutas (administracin de justicia,
orden interno y defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta
convivencia hizo necesario dictar normas para preservar la paz as como
tambin establecer sujetos con la suficiente autoridad tanto para crear las
normas como para interpretarlas y aplicarlas. La interpretacin de las
normas es una actividad que viene desde hace miles y miles de siglos atrs,
inclusive en la Biblia tenemos los interpretes de la ley, en el pasaje de San
Lucas captulo 30 la Biblia menciona a dichos interpretes, personas que se
dedicaban exclusivamente a desentraar el significado de las leyes judas. En
la actualidad y con el avanza del derecho con el progreso social, la
interpretacin de las leyes en general sigue siendo una de las actividades ms
importantes para la seguridad jurdica de cualquier Nacin, aunque dicha
actividad ha ido hacindose cada vez ms compleja debido no slo a la
regulacin de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso
tecnolgico y de las ciencias, sino tambin por nuevas formas de relaciones
Definicin de conceptos:
Antes de entrar en el anlisis de mtodos generales para la interpretacin de
la ley me gustara definir que es un mtodo de interpretacin. Por un lado
tenemos que un mtodo es un conjunto de pasos secunciales tendientes a
un fin determinado y por otro lado tenemos que por interpretacin se
entiende atribuirle un sentido. La interpretacin siempre va de la mano de
poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. Un
mtodo de interpretacin es un criterio o conjunto de criterios o de pautas
para determinar el alcance y significado de una norma. Jos Mara Martn y
Guillermo Rodrguez Us dice que en sentido estricto, interpretar una
norma, una disposicin o un texto legal cualquiera significa atribuirle un
sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus
trminosJosMaraMartnyGuillermoF.RodrguezUs.
DerechoTributarioGeneral.EditorialDesalma.Buenos
Aires1995.Pg.40.. En definitiva la interpretacin intenta descubrir
el verdadero pensamiento del legislador o explicar el sentido de una
disposicin. El fin de utilizar mtodos de interpretacin es esclarecer la
Mtodos Generales:
Cmo se dijo en el apartado anterior, todo mtodo busca el verdadero
sentido de la norma y su alcance con relacin a los hechos que se les aplica. A
lo largo del desarrollo del derecho han sido muchos los mtodos aplicados
para interpretar las leyes, entre ellas, las leyes tributarias:
Literal (tambin denominado gramatical): interpretar segn exactamente la
letra de la ley. Para esto se utiliza la sintaxis, sinonimia y etimologa. Este
mtodo lleva a la rigidez de interpretacin slo siguiendo pautas
gramaticales sin considerar el contexto y el fin perseguido. Se basa en que el
deber primario es la sujecin a las palabras de la ley, sin llegar a
interpretaciones difusas de lo que ella dice. De hecho Monstequiu deca los
jueces son la boca de lo que expresa la ley en su libro El espritu de la leyes.
Se basa en el principio de divisin de poderes del Estado razn por la cual
este filfoso francs sostena que los jueces eran seres inanimados sin alma,
deben atenerse taxativamente a lo que dice la ley.
Subjetivo: interpretar segn la intencin del legislador al momento de
creacin de la norma. Para esto se puede recurrir al debate de la norma en
cada una de las cmaras o los considerandos de la norma.
Subjetivo Objetivo: que es el que tiene en cuenta la voluntad o intencin
del legislador pero slo para situaciones o casos especficos en los cuales no
se puede resolver por la letra de la ley.
Objetivo: parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el
tratamiento a dar las circunstancias no previstas. Este mtodo es asimilable
al denominado mtodo exegtico que trata de explicar artculo por artculo.
Histrico: que analiza los antecedes no slo los de la ley respectivo sino de
leyes anteriores que rigieron (evolucin del tributo a travs de las diferentes
leyes).
Modalidades de la interpretacin:
Algunos sostienen que los siguientes dos mtodos que mencionar, en
realidad son modalidades de interpretacin de las normas tributarias y no
mtodos de interpretacin de las leyes, sin embargo, lo expondremos bajo el
concepto de mtodos de interpretacin haciendo la salvedad que la
utilizacin del resto de los mtodos de interpretacin se puede hacer
tomando a priori algunas de las modalidades mencionadas a continuacin.
nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que
ella no prohbe. Por otro lado, el tributo es una detraccin de una parte de la
riqueza de los particulares que se hace de manera coercitiva (obligatoria),
razn por la cual, el tributo slo puede ser creado por una ley y el nico
poder poltico con esa potestad segn lo enunciado en el artculo 4 y 17 de la
CN es el Congreso de la Nacin. Por esa razn todo tributo es una obligacin
ex lege (de ley) y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad
jurdica. Slo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente
sancionada por el Congreso de la Nacin.
Cabe mencionar que cuando la Constitucin Nacional habla de
contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como
contribuciones especiales. Que estas ltimas se denominan especiales por el
simple hecho de poder distinguirlas de las contribuciones cuando esta
palabra se usa como sinnimo de tributo.
La enumeracin de este principio esta en la Constitucin Nacional de 3
maneras diferentes:
1 Enumeracin positiva (artculo 4, artculo 75 inciso 2 y
artculo 52).
Artculo 4- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los
fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de
importacin y exportacin; del de la venta o locacin de tierras de propiedad
nacional, de la renta de Correos, de las dems contribuciones que equitativa
y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General, y de los
emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para
urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional.
Artculo 52- A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la
iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.
Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, slo la cmara de diputados
puede tener la iniciativa por representar directamente al pueblo de la
Nacin. Esto le da una prerrogativa en el tratamiento de las normas.
DerechoFinancieroyTributario.8edicin.Editorial
Astrea.BuenosAires2003.Obrayacitada.Pg.257..
Dichos en trminos ms sencillos: el principio de legalidad implica la
necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que
definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo,
cuantitativo, temporal y espacialDinoJarah.FinanzasPblicasy
DerechoTributario.EditorialCangallo.BuenosAires
1983.
Pg.317.. Segn Juan Carlos Luqui la ley debe contener: a) el hecho
imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los
cuales se atribuir la produccin del hecho imponible; c) los sujetos
obligados al pago; d) el mtodo o sistema para determinar la base imponible,
en sus lineamientos esenciales; e) las alcuotas que se aplicarn para fijar el
monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de
infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el rgano administrativo
con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se
paga el tributoJuanCarlosLuqui.Laobligacintributaria.
EditorialDepalma.Bs.As.1989.Pg.30..
Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos
reglamentarios y las resoluciones generales del rgano recaudador pueden
complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga
obviamente el espritu de la ley sancionada por el Congreso.
La interpretacin segn la realidad econmica de los hechos no implica
violentar el principio de legalidad, es decir, aplicar la ley a supuesto distintos
a los contemplados por el legislador sino que implica aplicar ley a las
hiptesis concretas tipificadas de manera de evitar que mediante figuras
jurdicas atpicas o inadecuadas se pague un tributo menor o directamente se
logre eludirlo. Amilcar Araujo Falcao da un ejemplo muy concreto: Si, por
ejemplo, el legislador grav los prstamos y eximi las ventas, nos sera
tolerable mediante la interpretacin econmica, el exegeta llegara a la
conclusin de que las ventas a plazos la relacin econmica es similar a la
que se configura mediante un prstamo, y as estableciera, en la generalidad
de los casos, que dichas operaciones deben excluirse del concepto de venta
Integracin. La analoga.
El criterio de interpretacin de la integracin del derecho tributario con
otras disciplinas jurdicas se aplica en caso de ausencia de normas que
versen sobre circunstancias concretas. Si bien el derecho tributario es una
disciplina autnoma tiene vinculacin con las restantes ramas del derecho,
esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no diga
algo especfico se aplica los conceptos normativos. Aqu se puede aplicar
leyes anlogas, de hecho, el cdigo civil dice que cuando una cuestin no
puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a los
principio de leyes anlogas, y si an subsistiere dudas, a los principios
generales del derecho.
Artculo 16: Si una cuestin civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni
por el espritu de la ley, se atender a los principios de leyes anlogas; y si
an la cuestin fuere dudosa, se resolver por los principios generales del
derecho, teniendo en consideracin las circunstancias del casoCdigo
CivildelaRepblicaArgentina.EditorialLaLey.
BuenosAires2007..
De hecho la ley de procedimientos tributarios establece en su artculo 1 que
cuando una cuestin no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espritu
de la misma o por su alcance, puede recurrirse a los conceptos normados del
derecho privado.
Interpretacin jurisprudencial
La jurisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la
justicia que sirven como antecedentes para futuros casos. Hay dos tipos de
jurisprudencia:
a)Jurisprudencia plenaria: es cuando se renen varias salas de un tribunal
para sentar doctrina, siendo de aplicacin obligatoria para todas las salas de
ese tribunal
.
Interpretacin restrictiva:
a)Normas Generales: Esta interpretacin se basa pura y exclusivamente lo
que dice literalmente la letra de la ley, es decir, analizar las palabras de la ley.
Pero hoy este tipo de interpretacin el Poder Judicial, entre ellos, la Corte
Suprema de Buenos Aires si bien sigue siendo vigente se ha adoptado una
posicin ms flexible ha analizar tambin el sentido de la ley. La
interpretacin escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces
contienen conceptos difusos.
b)Excepciones Tributarias: el primer criterio que siempre se aplic para las
exenciones siempre fue el estricto o restrictivo, pero luego adoptaron una
posicin mucho ms flexible. En esta materia la Suprema Corte de Buenos
Aires ha dado la verdadera pauta interpretativa, al decir que la aplicacin de
una exencin impositiva no debe hacerse con criterios restrictivo, sino en la
medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al
sanciona, criterio sustentado por doctrina nacionalCarlosM.Giuliani
Fonrouge.DerechoFinanciero.LaLey.9Edicin.Laley.
Bs.As.2003.Pag.. En el fallo Fisco Nacional (DGI) c/ Asociacin de
Empleados de Comercio de Rosario s/ nulidad de acto administrativo la
Corte Suprema de Justicia determino que las exenciones deben resultar de la
letra de ley, de la volunta inequvoca del legislador o de la necesaria
implicacin de las normas que las establezcan, y fuera de estas 3 maneras de
analizar exenciones, se debe analizar estrictamente la ley.
Cabe destacar que est mtodo con resultados extensivos no nos puede
mover de la norma, slo extendemos el alcance no agregando supuestos de
hecho.
ReyesCoronayC.P.JosAntonioPrezRamos.entre las
cuales podemos mencionas: a) Interpretacin lesgilativa (tambin denomina
autentica) es la que surge de los debates parlamentarios y de la exposicin de
motivos, b) interpretacin administrativa es la que realizan los fiscos a travs
de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c)
interpretacin judicial, en general la que surge de la jurisprudencia o
antecedentes de diversas causas, d) interpretacin doctrinal, la que realizan
los distintos autores especializados en la materia y e) la interpretacin
ordinaria, es la que realizan los particulares y en especial los consultores.
Todas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a la hora de la
aplicacin prctica de la ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen
influencia las unas con las otras, con lo cual todo contribuye a la unificacin
de los criterios en cuanto a la aplicacin, aunque no siempre no es as, dado
que siempre existen las interpretaciones divergentes.
La Corte Suprema de Justicia en la sentencia Ibarguren de Duarte, Juana c/
Pern Domingo s/ restitucin de bienes del 27 de agosto de 1985 estableci
que en materia de interpretacin de las leyes impositivas, el art. 11 de la ley
11.683 dispone que se debe atender al fin con el que han sido dictadas,
criterio de hermenutica que, con el alcance ms amplio, ha sido reiterado
por esta Corte al sealar que es misin del intrprete indagar el verdadero
sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y a la voluntad del
legislador, como as tambin que, cualquiera que sea la ndole de la norma,
no hay mtodo de interpretacin mejor que el que tiene primordialmente en
cuenta la finalidad de aqulla.
En consecuencia, cualquier sea el mtodo utilizado para la interpretacin de
la ley siempre se debe intentar buscar la voluntad e intencin del legislador.
Inclusive en la causa Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y
Pensiones S.A. c/ Tucumn, Provincia de s/ accin declarativa sostuvo que
al respecto, cabe recordar al inveterado el criterio del Tribunal que sostiene
que la primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la
intencin del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es
la letra de la ley.
Est dos ltimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este
anlisis, dado que la ley nunca se puede aplicar arbitrariamente, razn por la
cual interpretarla a favor a una de las partes (fisco o contribuyente) que en
principio estn en un pie de igualdad llevara desvirtuar el sentido de las
normas, al centrar en otro aspectos diferentes a la voluntad del legislador.
La integracin por analoga de las normas tributarias dems esta decir que
en el mbito del derecho tributario no puede tener cabida ya que eso
vulnerara el principio de legalidad en virtud del cual de la norma debe surgir
el hecho imponible y sus elementos, lo cual no puede ser extensivo por
analoga. El resultado de cualquier mtodo de interpretacin en ningn caso
puede dar como consecuencia la aplicacin del tributo a un supuesto no
contemplado por el legislador. Esto sucede con ciertos mtodos especficos
aplicados a otras ramas del derecho como la Libre Investigacin Cientfica y
el Mtodo del Derecho Libre lo cual resultan inaplicadas debido a las
caractersticas singulares del Derecho Tributario lo cual obliga a respetar lo
que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.
De todos los mtodos analizados hay dos mtodos especficos del derecho
tributario como el Mtodo Funcional del Profesor Griziotti y el Mtodo de la
Realidad Econmica, que viene desde antigua data desde la Ordenanza
Fiscal alemana de 1919, donde ya se analizaba que sucede con la sustancia y
con la forma de los negocios sujetos a imposicin. Estos mtodos son propios
de esta rama del derecho por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que
las normas tributarias tienen un contenido econmico muy importante dado
que siempre se pretende gravar hechos econmicos que por mandato de la
ley adquieren trascendencia jurdica. Esto hace que el factor econmico
juegue un rol importante a la hora de analizar la norma para interpretarla.
El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que slo una ley
formal emanada por el Congreso Nacional, las Legislaturas Provinciales o
Consejos Deliberantes pueden crear tributos, tanto impuestos, tasas como
contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige el principio de
legalidad rgido razn por la cual el hecho imponible como todos sus
elementos deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en
el mbito tributario porque limita o restringe las interpretaciones de las
Bibliografa
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Gmez.